Aula 02: Sistemas de Custeio

Aula 02 Sistemas de Custeio Adriana Greco Ferreira Gestão de Custos e Finanças Diretor Executivo DAVID LIRA STEPHEN BARROS Diretora Editorial ANDRÉA CÉSAR PEDROSA Projeto Gráfico MANUELA CÉSAR ARRUDA Autor ADRIANA GRECO FERREIRA Desenvolvedor CAIO BENTO GOMES DOS SANTOS Autor ADRIANA GRECO FERREIRA Olá Meu nome é MSc Adriana Greco Ferreira Sou formada em Administração e em Ciências Contábeis com uma experiência técnico profissional na área há de 8 anos Trabalhei em empresas como a Ersnt Young Ágora CTVM Anglo American Thyssenkrup Companhia Siderúrgica do Atlântico Terco atualmente e LOreal Sou apaixonada pelo que faço e adoro transmitir minha experiência de vida àqueles que estão iniciando em suas profissões Por isso fui convidada pela Editora Telesapiens a integrar seu elenco de autores independentes Estou muito feliz em poder ajudar você nesta fase de muito estudo e trabalho Conte comigo INTRODUÇÃO para o início do desenvolvimen to de uma nova competência DEFINIÇÃO houver necessidade de se apresentar um novo conceito NOTA quando forem necessários obser vações ou comple mentações para o seu conhecimento IMPORTANTE as observações escritas tiveram que ser prioriza das para você EXPLICANDO MELHOR algo precisa ser melhor explicado ou detalhado VOCÊ SABIA curiosidades e indagações lúdicas sobre o tema em estudo se forem necessárias SAIBA MAIS textos referências bibliográficas e links para aprofun damento do seu conhecimento REFLITA se houver a neces sidade de chamar a atenção sobre algo a ser refletido ou discutido sobre ACESSE se for preciso aces sar um ou mais sites para fazer download assistir vídeos ler textos ouvir podcast RESUMINDO quando for preciso se fazer um resumo acumulativo das últimas abordagens ATIVIDADES quando alguma ativi dade de autoapren dizagem for aplicada TESTANDO quando o desen volvimento de uma competência for concluído e questões forem explicadas Iconográficos Olá Meu nome é Manuela César de Arruda Sou a responsável pelo projeto gráfico de seu material Esses ícones irão aparecer em sua trilha de aprendizagem toda vez que SUMÁRIO Custeio por absorção 12 Custeio variável ou direto 20 Relação custovolumelucro 27 Margem de contribuição 27 Ponto de equilíbrio 37 Ponto de equilíbrio contábil PEC 38 Ponto de equilíbrio financeiro PEF 39 Ponto de equilíbrio econômico PEE 41 Alavancagem Operacional 44 Bibliografia 49 Gestão de Custos e Finanças 9 UNIDADE SISTEMAS DE CUSTEIO 02 Gestão de Custos e Finanças 10 Você sabia que o departamento de custos das empresas fazem constantes análises dos cálculos dos custos de seus produtos e serviços E que existem diferentes métodos de custeio que permitem a melhor mensuração desses custos Mas será que todas as companhias utilizam os mesmos custeios Os métodos de custeio existentes podem ser utilizados para diferentes finalidades dependendo da gestão da companhia Você já leu notícias na mídia que algumas companhias estão fechando seus negócios Pois é em parte isso acontece porque algumas desconhecem a quantidade mínima de produtos que precisariam vender para não ter prejuízo nem lucro Atualmente empresas que estudam a relação custovolumelucro conseguem gerir seu negócio de maneira eficaz e eficiente Entendeu Ao longo desta unidade letiva você vai mergulhar neste universo INTRODUÇÃO Gestão de Custos e Finanças 11 Olá Seja muito bemvindo à Unidade 2 Gestão de Custos e Finanças Nosso objetivo é auxiliar você no desenvolvimento das seguintes competências profissionais até o término desta etapa de estudos Aprender e calcular os custos através do sistema de custeio por absorção Aprender e calcular os custos totais através do sistema de custeio variável ou direto Compreender e calcular os tipos de pontos de equilíbrios aplicados nas empresas Entender a importância do cálculo de alavancagem para as empresas Então Está preparado para uma viagem sem volta rumo ao conhecimento Ao trabalho OBJETIVOS Gestão de Custos e Finanças 12 Custeio por absorção Ao término deste capítulo você será capaz de aprender e calcular os custos através do sistema de custeio por absorção Isto será fundamental para o exercício de sua profissão pois saber alocar os custos corretamente aos produtos ou serviços são necessários para mensurar a margem da companhia Se houver erros no cálculo a estratégia da companhia pode não ser alcançada E então Motivado para desenvolver esta competência Então vamos lá Avante A área de custos é extremamente importante nas organizações pois fornece informações fidedignas que constam nas demonstrações contábeis Elas são responsáveis por subsidiarem o processo de tomada de decisão dos stakeholders fornecedores administradores acionistas clientes governo e funcionários de uma empresa Para fins gerenciais as companhias podem utilizar diferentes sistemas de custeio para mensurar o custo do produto ou serviço De qualquer maneira os objetivos corporativos nunca mudam foco em resultado criação de valor e eficácia empresarial Portanto é essencial a compreensão profunda da formação de custos da sua relação com produtosserviços ou atividades e dos conceitos relacionados ao sistema de custeio Afinal de contas o que é um sistema de custeio Compreende o método de apropriação dos custos aos produtos ou serviços Ele pode ser dividido em Custeio por absorção Custeio variável ou direto e Custeio por atividades também conhecido como Activity Based Costing ABC em inglês Gestão de Custos e Finanças 13 IMPORTANTE As companhias podem utilizar quaisquer custeios desde que o processo decisório seja moldado de acordo com o sistema adotado Por exemplo se uma empresa adotar o custeio por absorção todo processo de tomada de decisão deverá ser estruturado em consonância com ele A aplicação destes sistemas de custeio deve ser coerente com o tipo e atividadefim da empresa suas necessidades gerenciais e custo benefício do sistema escolhido O custeio por absorção é um sistema decorrente da aplicação dos princípios fundamentais da contabilidade brasileira por isso é o custeio legalmente aceito e exigido pela legislação fiscal Além disso a auditoria externa baseia seus trabalhos no custeio por absorção uma vez que sua aplicação é obrigatória para apuração do resultado do exercício e do balanço patrimonial das companhias brasileiras No custeio por absorção os custos incorridos na produção serão alocados aos produtos acabados e em elaboração se existir independente se forem fixos variáveis diretos ou indiretos Torna se essencial a separação dos custos e despesas pois os custos dos produtos que não foram vendidos são classificados em estoques e as despesas serão apropriadas no resultado do período A figura 1 mostra este processo de maneira mais clara Gestão de Custos e Finanças 14 Custos Diretos Indiretos Fixos Variáveis Despesas Fixas Variáveis Produção em elaboração Custos de produção Venda Resultado do período Lucro ou prejuízo Estoque de produção acabada Despesas com vendas ou despesas gerais e administrativas ou despesas financeiras Custo do produto vendido Figura 1 Processo de apuração do custeio por absorção Fonte Editorial Telespiens Desta forma podemos concluir que todos os custos são absorvidos pelos produtos ou serviços realizados A separação entre custos e despesas na teoria é fácil custos se referem aos gastos realizados na produção de produtos ou prestação de serviço e as despesas são relativas à administração às vendas e aos financiamentos No entanto na prática isso não é uma tarefa fácil Gestão de Custos e Finanças 15 Em alguns casos não é possível ter uma visão clara e objetiva desta segregação Por exemplo uma empresa industrial que tem um único departamento de recursos humanos responsável pelo processo de recrutamento e seleção tanto da fábrica quanto das áreas administrativas É impossível mensurar qual parte será alocada para custos e despesas Como forma de solucionar este problema as companhias rateiam de maneira arbitrária o gasto com recrutamento e seleção em despesa e em custos através do número de funcionários ou de distribuição porcentagens fixada pela área de controladoria De acordo com Eliseu 2018 se a empresa considerar que um determinado gasto é irrelevante em relação aos gastos totais da companhia ele não precisará ser rateado Por exemplo o serviço de limpeza e manutenção é realizado tanto na fábrica como no prédio administrativo de uma companhia e equivale a 1 dos gastos totais Ela pode considerar como despesa sem realizar o rateio para a fábrica O custeio por absorção apresenta duas etapas 1 Separamos os custos e as despesas Os custos serão alocados aos produtos ou serviços e as despesas serão lançadas no resultado demonstração do resultado do exercício 2 Alocamos os custos diretos fixos ou variáveis aos produtos ou serviços e os custos indiretos fixos ou variáveis serão rateados conforme critério de rateio 3 Somamos todos os custos envolvidos na fabricação do produto ou prestação de serviço A companhia Escreva Bem LTDA fabrica e vende canetas esferográficas e marcatexto Em junho de 2019 a companhia apresentava as seguintes informações de produção Gestão de Custos e Finanças 16 Tabela 1 Informações de produção da companhia Escreva Bem LTDA Fonte Elaborada pela autora Matéria prima R Mão de obra direta R Salários e encargos de supervisão R Quantidade produzidas unidades Quantidade vendidas unidades Caneta esferográfica 800000 600000 10000 8000 Marcatexto 1000000 900000 6000 4000 Total 1800000 1500000 1200000 16000 12000 Além dos custos de produção a companhia levantou os seguintes dados Despesas de vendas fixas e variáveis R 600000 Despesas administrativas fixas R 1000000 Preço de venda de caneta esferográfica R 300 Preço de venda de caneta marcatexto R 600 Não houve incidência de impostos em suas operações e não havia estoque inicial Os salários e encargos de supervisão são rateados com base na mão de obra direta Primeiro vamos achar a distribuição da mão de obra direta para fazer a alocação dos salários e encargos de supervisão Caneta esferográfica R 600000R 1500000 x 100 4000 Marcatexto R 900000R 1500000 x 100 6000 Com base nessa distribuição podemos encontrar a alocação dos salários e encargos de supervisão em relação aos produtos da seguinte maneira Caneta esferográfica 4000 x R 1200000 R 480000 Marcatexto 6000 x R 1200000 R 720000 Gestão de Custos e Finanças 17 O cálculo do custo total por produtos será o somatório de todos os custos diretos e indiretos matériaprima mão de obra direta e salários e encargos de supervisão Custo total das canetas esferográficas R 800000 R 600000 R 480000 R 1880000 Custo total das canetas marcatexto R 1000000 R 900000 R 720000 R 2620000 Se os gestores da companhia quisessem conhecer o custo unitário por produto faríamos a divisão do custo total por quantidades produzidas da seguinte maneira Caneta esferográfica R 188000010000 unidades R 180 unidade Marcatexto R 26200006000 unidades R 437unidade Com base nessas informações também podemos fazer a apuração da demonstração do resultado do exercício da companhia Escreva Bem LTDA em junho de 2019 Tabela 2 Demonstração do Resultado do Exercícios da companhia Escreva Bem LTDA em junho de 2019 Fonte Elaborada pela autora Receita de vendas total R 4800000 Custo dos produtos vendidos R 3188000 Resultado bruto R 1612000 Despesas operacionais a b R 1600000 Despesas de vendas fixas e variáveis a R 1000000 Despesas administrativas fixas b R 600000 Lucro do período R 12000 Gestão de Custos e Finanças 18 Receita de vendas das canetas esferográficas Preço unitário de vendas das canetas esferográficas x quantidades vendidas das canetas esferográficas R 300unidade x 8000 unidades R 2400000 Receita de vendas da caneta marcatexto Preço unitário de vendas das canetas marcatexto x quantidades vendidas das canetas marcatexto R 600unidade x 4000 unidades R 2400000 Receita de vendas total Receita de vendas das canetas esferográficas Receita de vendas da canetas marcatexto R 2400000 R 2400000 R 4800000 Custo dos produtos vendidos canetas esferográficas Custo unitário das canetas esferográficas x quantidades vendidas das canetas esferográficas R 180unidade x 8000 unidades R 1440000 Custo dos produtos vendidos canetas marcatexto Custo unitário das canetas marcatexto x quantidade vendida das canetas marcatexto R 437unidade x 4000 unidades R 1748000 Custo dos produtos vendidos Custo dos produtos vendidos canetas esferográficas Custo dos produtos vendidos canetas marca texto R 1440000 R 1748000 R 3188000 Para finalizar para sabermos o estoque das canetas esferográficas e marcatexto que não foram vendidos realizaremos os seguintes cálculos Estoques de canetas esferográficas Estoque inicial custo da produção acabada custo do produto vendido Estoques de canetas esferográficas 0 R 1800000 R 1440000 Estoques de canetas esferográficas R 360000 Estoques de canetas marcatexto Estoque inicial custo da produção acabada custo do produto vendido Estoques de canetas marcatexto 0 R 2622000 R 1748000 Estoques de canetas marcatexto R 874000 Gestão de Custos e Finanças 19 Custo da produção acabada canetas esferográficas Custo unitário das canetas esferográficas x quantidades produzidas das canetas esferográficas R 180unidade x 10000 unidades R 1800000 Custo da produção acabada canetas marcatexto Custo unitário das canetas marcatexto x quantidades produzidas das canetas marcatexto R 437unidade x 6000 unidades R 2622000 De acordo com Crepaldi e Crepaldi 2018 o custeio por absorção tem as seguintes vantagens Melhora a utilização dos recursos proporcionando a apuração do custo total por produto Está em conformidade com os princípios contábeis e legislação tributária Não necessita de segregação entre os custos fixos e variáveis Permite a fixação de preços mais próxima da realidade do mercado e da companhia e Considera somente os gastos referentes à produção de produtos e prestação de serviços Crepaldi e Crepaldi 2018 salientam as seguintes desvantagens Por não estarem relacionados com produtos ou unidades de negócios são utilizados critérios de rateios arbitrários para distribuição dos custos O custo fixo unitário depende do volume quantidade produzido Assim o custo de um produto ou serviço pode sofrer alterações em função do volume de produção de outro produto ou serviço e Sob o ponto de vista gerencial há a fixação de preços de venda sem o conhecimento da margem real de cada produto vendido ou serviço prestado Gestão de Custos e Finanças 20 Custeio variável ou direto Ao término deste capítulo você será capaz de aprender a calcular os custos através do sistema de custeio variável ou direto Isto será vital para o exercício profissional pois a alocação dos custos corretamente aos produtos ou serviços impacta no resultado da companhia Se os cálculos estiverem incorretos há impacto na estratégia da companhia E então Motivado para desenvolver esta competência Então vamos lá Avante As organizações verificaram que independentemente do nível de produção há custos fixos Então se não houvesse produção elas deveriam arcar com esses custos Diante desta percepção os gestores precisavam de um custeio por meio do qual foi possível analisar o impacto dos custos variáveis O custeio variável é o método que considera como custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos mesmo que sejam diretos ou indiretos Esse sistema de custeio depende de um sistema gerencial contábil capaz de segregar os custos em variáveis e fixos Assim na apuração do custeio os custos variáveis são alocados em estoque e os fixos são classificados em despesa do período resultado conforme figura 2 Gestão de Custos e Finanças 21 Figura 2 Processo de apuração do custeio variável Fonte Editorial Telespiens Variáveis Fixos Variáveis e Fixas Produção em elaboração Custos de produção Despesas Despesas Venda Resultado Líquido Estoque de produção acabada Custo do produto vendido SAIBA MAIS O custeio variável não é aceito para publicação das demonstrações contábeis porque fere os princípios contábeis brasileiros e não é aceito pela legislação tributária O custeio variável propicia informações vitais às companhias Sob o ponto de vista gerencial o resultado medido através do método é mais informativo e desconsidera na sua análise os custos fixos por serem independentes e repetitivos Gestão de Custos e Finanças 22 A companhia Monopólio LTDA fabrica e vende um determinado produto Em junho de 2019 a companhia apresentava as seguintes informações de produção Custo variável unitário R 360 Custo fixo unitário R 120 Despesas gerais e administrativas R 1200000 Despesas com vendas R 600000 Despesas financeiras R 200000 Preço de venda unitário R 950 Quantidade vendida 14000 unidades Quantidade produzida 16000 unidades Não há incidência de impostos em suas operações e não há estoque inicial no período Através do custeio variável o custo do produto vendido será calculado da seguinte maneira Custo do produto vendido custo variável unitário x quantidade vendida Custo do produto vendido R 360 x 14000 R 5040000 A demonstração do resultado do exercício será Gestão de Custos e Finanças 23 Tabela 3 Demonstração do Resultado do Exercícios da companhia Monopólio LTDA em junho de 2019 Fonte Elaborado pela autora Receita de vendas total R 13300000 Custo dos produtos vendidos R 5040000 Resultado bruto R 8260000 Despesas operacionais a b c d R 3680000 Despesas de vendas a R 1200000 Despesas gerais e administrativas b R 600000 Despesas financeiras c R 200000 Custo fixo total d R 1680000 Lucro do período R 4580000 Receita de vendas preço de vendas unitário x quantidades vendidas R 950unidade x 14000 unidades R 13300000 Custo fixo total custo fixo unitário x quantidade vendida R 120 x 14000 R 1680000 Crepaldi e Crepaldi 2018 citam as seguintes vantagens do custeio variável Os custos não sofrem decisões arbitrárias ou subjetivas nas suas distribuições Os gerentes compreendem melhor os dados avaliados pelo custeio variável pois são obtidos próximos da fábrica e são de sua responsabilidade possibilitando a correta avaliação do desempenho É uma excelente ferramenta de tomada de decisão dos gestores pois impede que o crescimento da produção distorça dos resultados da companhia e O custeio variável está integrado com orçamento flexível possibilitando o correto controle de custo Gestão de Custos e Finanças 24 Crepaldi e Crepaldi 2018 ressaltam as seguintes desvantagens do custeio variável A classificação dos custos fixos em despesa causa a subavaliação dos estoques acarretando informações fora dos princípios contábeis e alteração do resultado do período A segregação entre custos fixos e variáveis não é tão clara pois existem custos semivariáveis que podem incorrer em uma identificação errônea dos elementos de custeio e O custeio variável serve para decisões de curto prazo mas subestima os custos fixos que estão ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo prazo Portanto pode gerar problemas de continuidade para a companhia Vamos comparar os dois custeios A Empresa Supernegócio Ltda em maio de 2019 apresentou custos com materiais diretos no valor de R 3200 por unidade e custos de mão de obra direta no valor de R 2400 por unidade Os custos fixos totais do período foram de R 14400000 Sabe se que a empresa produziu no mês 12000 unidades totalmente acabadas conseguiu vender 8000 unidades por R 11000 cada uma e incorreu em R 900 de despesas de vendas por unidade vendida Elabore a demonstração de resultado de exercício pelo método do custeio por absorção e custeio variável ou direto Vamos começar com a apuração do custo unitário de produção pelo custeio por absorção O custo fixo total de R 14400000 deve ser transformado em custo fixo unitário assim Custo fixo unitário custo fixo totalquantidade produzida R 1440000012000 R 1200unidade Custo unitário de produção materiais diretos mão de obra direta custos fixos unitários Custo unitário de produção R 3200 R 2400 R 1200 Custo unitário de produção R 6800unidade Gestão de Custos e Finanças 25 Com base nesse dado podemos realizar a demonstração do resultado do exercício Tabela 4 Demonstração do Resultado do Exercícios da companhia Supernegócio LTDA em maio de 2019 Fonte Elaborado pela autora Receita de vendas R 88000000 Custo dos produtos vendidos R 54400000 Resultado bruto R 33600000 Despesas de vendas R 7200000 Lucro do período R 26400000 Receita de vendas preço de venda unitário x quantidade vendida R 11000unidade x 8000 unidades R 88000000 Custo dos produtos vendidos custo unitário de produção x quantidade vendida R 6800unidade x 8000 unidades R 54400000 Despesa de vendas despesas de vendas por unidade vendida x quantidade vendida R 900unidade x 8000 unidades R 7200000 Para a apuração do custeio variável consideraremos somente matériaprima e mão de obra direta no cálculo do custo unitário de produção pois são os únicos variáveis Custo unitário de produção matériaprima mão de obra direta Custo unitário de produção R 3200 R 2400 Custo unitário de produção R 5600unidade Para realizar a demonstração do resultado do exercício pelo custeio variável devemos considerar os seguintes pontos A receita de vendas e as despesas de vendas não sofrerão alteração com a mudança dos custeios portanto terão os mesmos valores Gestão de Custos e Finanças 26 Como o cálculo do custo de produção altera o custo do produto vendido também alterará O custo fixo total no valor de R 14400000 será considerado como despesa do exercício Tabela 5 Demonstração do Resultado do Exercícios da companhia Supernegócio LTDA em maio de 2019 Fonte Elaborado pela autora Receita de vendas R 88000000 Custo dos produtos vendidos R 44800000 Resultado bruto R 43200000 Despesas de vendas R 7200000 Custo fixo total R 14400000 Lucro do período R 21600000 Custo dos produtos vendidos custo unitário de produção x quantidade vendida R 5600unidade x 8000 unidades R 44800000 Diante do exemplo podemos perceber que o lucro bruto no custeio variável é maior quando comparado com o custeio por absorção Isto acontece porque os custos fixos não compõem o custo dos produtos vendidos no primeiro método de custeio Entretanto podemos notar que o lucro líquido do período será maior pelo custeio por absorção já que o custo fixo é deduzido integralmente R 14400000 e no custeio por absorção a dedução é proporcional à quantidade vendida R 1200 unidade x 8000 unidades R 96000 Gestão de Custos e Finanças 27 Relação custovolumelucro Ao término deste capítulo você será capaz de aprender e calcular indicadores que relacionam custo volume e lucro das companhias Isto será fundamental para o exercício de sua profissão pois auxilia os gestores na tomada de decisão de manter ou não um determinado produto no mercado e identificar aquele que é rentável E então Motivado para desenvolver esta competência Então vamos lá Avante As organizações com fins lucrativos têm como objetivo principal o alcance do maior resultado possível Para que haja lucro elas monitoram constantemente as receitas os custos as despesas e os volumes quantidade produzidos e vendidos analisam o relacionamento entre estes fatores e como eles impactam no resultado das organizações A análise da relação custovolumelucro tem por fundamento o custeio variável Através dela é possível determinar o volume mínimo que a companhia deverá produzir e vender para que não haja prejuízo nem lucro Margem de contribuição Parte dos custos utilizados na elaboração dos produtos são variáveis Durante a venda desses produtos as companhias incorrem em despesas variáveis como comissões sobre vendas fretes seguros etc Para os gestores a análise destes custos e despesas variáveis combinados com o preço de vendas é importante pois dependendo do setor estes valores geram considerável impacto em seus negócios Por este motivo um dos indicadores utilizados é margem de contribuição A margem de contribuição é o montante excedente de vendas deduzidas as despesas e os custos variáveis Podemos dizer que é a quantia capaz de amortizar os custos e despesas fixos formando o resultado lucro ou prejuízo operacional do período Margem de contribuição unitária preço unitário de vendas custo unitário variável despesa unitária variável Gestão de Custos e Finanças 28 Podemos também calcular a margem de contribuição total da seguinte maneira Margem de contribuição total preço unitário de vendas custo unitário variável despesa unitária variável x quantidade vendida Com base nessa fórmula podemos multiplicar a quantidade vendida pelo preço unitário de vendas custo unitário variável e despesa unitária variável Assim surge a seguinte fórmula Margem de contribuição total receita de vendas custo total variável despesa total variável A empresa Gole Dágua LTDA apresentou as seguintes informações referentes à venda e à produção de seu único produto em 31 de março de 2019 Preço unitário de vendas R 1200 Custo unitário fixo R 410 Custo unitário variável R 430 Despesa unitária fixa R 220 Despesa unitária variável R 240 Quantidade vendida 4000 unidades Quantidade produzida 5000 unidades Vamos determinar a margem de contribuição unitária do seu produto Margem de contribuição unitária preço unitário de vendas custo unitário variável despesa unitária variável Margem de contribuição unitária R 1200 R 430 R 240 Margem de contribuição unitária R 530 Gestão de Custos e Finanças 29 Se a companhia tivesse interesse na margem de contribuição total poderíamos calcular da seguinte maneira Margem de contribuição total preço unitário de vendas custo unitário variável despesa unitária variável x quantidade vendida Margem de contribuição total R 1200 R 430 R 240 x 4000 Margem de contribuição total R 2120000 Outra forma de calcular seria Margem de contribuição total receita de vendas custo total variável despesa total variável Margem de contribuição total R 4800000 R 1720000 R 960000 Margem de contribuição total R 2120000 Receita de vendas preço de vendas x quantidade vendida Receita de vendas R 1200 x 4000 R 4800000 Custo total variável custo unitário variável x quantidade vendida Custo total variável R 430 x 4000 R 1720000 Despesa total variável despesa unitária variável x quantidade vendida Despesa total variável R 240 x 4000 R 960000 IMPORTANTE A margem de contribuição pode ser negativa custos e despesas variáveis maiores que a receitapreço de venda Neste caso a companhia pode optar pela sua revisão das condições comerciais negociadas do preço de venda praticado no mercado por exemplo ou pela manutenção das condições existentes em virtude de razões estratégicas por exemplo Gestão de Custos e Finanças 30 A margem de contribuição auxilia as companhias a decidirem quais produtos merecem maior esforço de vendas e os descontos que podem ser concedidos em caso de promoção Este indicador também ajuda a administração na escolha de manutenção ou não de produtos no mercado Outra funcionalidade da margem de contribuição é a avaliação de alternativas quanto a redução e aumento do volume de vendas A seguir veremos que para o cálculo do ponto de equilíbrio é necessário o conhecimento de margem de contribuição O produto mais rentável será aquele que apresenta maior margem de contribuição unitária A indústria Fabricação LTDA fabrica quatro produtos A B C e D Em 01 de abril de 2019 as seguintes informações foram levantadas A B C D Preço de venda unitário R 12000 R 13000 R 14000 R 15000 Custo unitário variável R 5000 R 6000 R 7000 R 8000 Despesa unitária variável R 2000 R 3000 R 4000 R 5000 Margem de contribuição unitária R 5000 R 4000 R 3000 R 2000 Podemos perceber que o produto mais rentável é o A pois possui maior margem de contribuição em relação aos outros produtos O produto menos rentável é o produto D que precisa ser avaliado pela companhia sobre sua continuidade ou não As empresas podem apresentar fatores limitantes de produção chamados de gargalos como capacidade instalada da fábrica Gestão de Custos e Finanças 31 Alfa Beta Sigma Preço de venda unitário R 12000 R 11000 R 13000 Custos e despesas variáveis R 8000 R 7200 R 9400 Margem de contribuição unitária R 4000 R 3800 R 3600 ou indústria quantidade limitada de materiais determinada pelos fornecedores etc Em cada situação a companhia deve conhecer a margem de contribuição pelo fator que representa o gargalo para que utilize de maneira eficaz o recurso escasso e desta forma maximize o seu resultado Exemplo A companhia industrial Domínio LTDA fabrica e vende três produtos Alfa Beta e Sigma Neste período ela apresentava custos e despesas fixos mensais de R 4000000 e os produtos possuíam as seguintes margens de contribuição unitária conforme tabela 6 Tabela 6 Margem de contribuição unitária por produto da companhia industrial Domínio LTDA Fonte Elaborado pela autora Com base nas informações acima podemos afirmar que sem restrição a companhia priorizaria a produção de Alfa Beta e Sigma respectivamente Considere que estes produtos utilizam a mesma matéria prima e por determinação do fornecedor sejam entregues mensalmente somente 80 toneladas Sabendo que o mercado demanda as seguintes quantidades dos três produtos e serão necessárias 100 toneladas de matériaprima conforme tabela 7 a seguir Gestão de Custos e Finanças 32 Tabela 7 Informações de demanda e consumo de matériaprima por produto da companhia industrial Domínio LTDA Fonte Elaborado pela autora Produtos Demanda mensal Consumo de matéria prima Quantidade de matéria prima necessária Alfa 1000 unidades 20 kgunidade 20 t Beta 2000 unidades 15 kgunidade 30 t Sigma 5000 unidades 10 kgunidade 50 t Total 100 t De acordo com todas as informações disponibilizadas a prioridade é o produto Alfa maior margem de contribuição unitária Assim ela continuará vendendo 1000 unidades e continuará consumindo 20 toneladas Ainda há um saldo de 60 toneladas que permite a produção de Beta e Sigma Como a segunda maior margem de contribuição é de Beta ela venderá as 2000 unidades e consumirá 30 toneladas Para a produção de Sigma restam somente 30 toneladas que permite vender somente 3000 unidades 30 toneladas dividido por 10 kgunidade A tabela 8 mostra a nova distribuição de demanda e consumo de matériaprima por produto Gestão de Custos e Finanças 33 Tabela 8 Informações de demanda e consumo de matériaprima por produto da companhia industrial Domínio LTDA Tabela 9 Resultado operacional da companhia industrial Domínio LTDA Fonte Elaborado pela autora Fonte Elaborado pela autora Com base nessa combinação companhia teria o seguinte resultado operacional Produtos Demanda mensal Consumo de matéria prima Quantidade de matéria prima necessária Alfa 1000 unidades 20 kgunidade 20 t Beta 2000 unidades 15 kgunidade 30 t Sigma 3000 unidades 10 kgunidade 30 t Total 80 t Alfa Beta Sigma Total Receita de venda R 12000000 R 22000000 R 39000000 R 73000000 Custos e despesas variáveis totais R 8000000 R 14400000 R 28200000 R 50600000 Margem de contribuição total R 4000000 R 7600000 R 10800000 R 22400000 Custos e despesas fixos R 4000000 Resultado Operacional R 18400000 Gestão de Custos e Finanças 34 Receita de vendas preço de vendas x quantidade vendida Receita de vendas Alfa R 12000 x 1000 R 12000000 Receita de vendas Beta R 11000 x 2000 R 22000000 Receita de vendas Sigma R 13000 x 3000 R 39000000 Custo e despesas variáveis total custo unitário variável x quantidade vendida Custo e despesas variáveis total Alfa R 8000 x 1000 R 8000000 Custo e despesas variáveis total Beta R 7200 x 2000 R 14400000 Custo e despesas variáveis total Sigma R 9400 x 3000 R 28200000 O resultado operacional de R 18400000 foi calculado com base nas margens de contribuição dos produtos Alfa Beta e Sigma Entretanto esse desempenho poderia ser maximizado se fosse utilizada a margem de contribuição calculada através do fator limitante quantidade de matériaprima considerando a quantidade demandada de cada produto Vejamos a margem de contribuição por quilo de matériaprima Margem de contribuição por quilo de matériaprima consumida margem de contribuição unitáriaconsumo de matériaprima por unidade fabricada Margem de contribuição por quilo de matériaprima consumida Alfa R 400020 kg Margem de contribuição por quilo de matériaprima consumida Alfa R 200kg Margem de contribuição por quilo de matériaprima consumida Beta R 380015 kg Margem de contribuição por quilo de matériaprima consumida Beta R 253kg Margem de contribuição por quilo de matériaprima consumida Sigma R 360010 kg Gestão de Custos e Finanças 35 Margem de contribuição por quilo de matériaprima consumida Sigma R 360kg Vimos anteriormente que sem a existência de fator limitante o produto Alfa apresenta maior margem de contribuição No entanto há limitação de quantidade de matériaprima e a companhia precisa reavaliar a partir da margem de contribuição com base no fator limitante margem de contribuição por quilo de matériaprima consumida Assim produto Sigma tem maior margem de contribuição por quilo de matéria prima seguido pelos produtos Beta e Alfa respectivamente Com base nessa nova informação devemos redistribuir as quantidades de unidades e matériaprima Como Sigma apresenta a maior margem de contribuição a companhia pode produzir 5000 unidades e utilizar as 50 toneladas de matéria prima Como Beta apresenta a segunda maior margem de contribuição também manteríamos as quantidades Entretanto a empresa deixaria de produzir Alfa pois os dois produtos Beta e Sigma consomem a quantidade limitada de matéria prima 80 kg conforme tabela 10 Tabela 10 Informações de demanda e consumo de matériaprima por produto da companhia industrial Domínio LTDA Fonte Elaborado pela autora Produtos Demanda mensal Consumo de matéria prima Quantidade de matéria prima necessária Beta 2000 unidades 15 kgunidade 30 t Sigma 5000 unidades 10 kgunidade 50 t Total 80 t Gestão de Custos e Finanças 36 Beta Sigma Total Receita de venda R 22000000 R 65000000 R 87000000 Custos e despesas variáveis totais R 14400000 R 47000000 R 61400000 Margem de contribuição total R 7600000 R 18000000 R 25600000 Custos e despesas fixos R 4000000 Resultado Operacional R 21600000 Tabela 11 Resultado operacional da companhia industrial Domínio LTDA com base na nova combinação de produtos Fonte Elaborado pela autora Com a nova composição teríamos a seguinte apuração do resultado de acordo com a tabela 11 Receita de vendas preço de vendas x quantidade vendida Receita de vendas Beta R 11000 x 2000 R 22000000 Receita de vendas Sigma R 13000 x 5000 R 65000000 Custo e despesas variáveis total custo unitário variável x quantidade vendida Custo e despesas variáveis total Beta R 7200 x 2000 R 14400000 Custo e despesas variáveis total Sigma R 9400 x 5000 R 47000000 Podemos notar que o resultado operacional passou de R 18200000 para R 21600000 quando consideramos o fator limitante Gestão de Custos e Finanças 37 IMPORTANTE Caso o fornecedor deixe de limitar a quantidade de matéria prima permitindo que a companhia produza mais unidades de produtos para atendimento do mercado a companhia deve analisar a existência de outro gargalo Ponto de equilíbrio Existem companhias que sofrem falência ou fecham suas atividades por não apresentarem lucros suficientes para cobrir os investimentos feitos ao longo de sua abertura É possível que o empresário detenha conhecimento no negócio e elabore o produto ou preste serviços de qualidade mas o volume de vendas não atingiu o limite necessário Muitos empreendedores desconhecem o conceito e o cálculo referente ao volume de vendas mínimo para que o seu negócio não gere nem lucro nem prejuízo conhecido como ponto de equilíbrio break even point em inglês Ele representa o momento onde as receitas geradas pela companhia são suficientes para cobrir apenas os custos e as despesas Portanto o lucro acontece quando a empresa ultrapassa o ponto de equilíbrio Algumas empresas utilizam os seguintes sinônimos para ponto de equilíbrio ponto de ruptura ponto crítico ou ponto de quebra Normalmente o ponto de equilíbrio pode ser utilizado quando a empresa quer lançar um produto ou um serviço iniciar um novo empreendimento e determinar a viabilidade econômica de uma proposta de investimento Dependendo da análise e das decisões tomadas pela companhia podemos calcular o ponto de equilíbrio sob três pontos de vista Ponto de equilíbrio contábil Ponto de equilíbrio financeiro e Ponto de equilíbrio econômico Gestão de Custos e Finanças 38 Ponto de equilíbrio contábil PEC Representa a quantidade mínima que a companhia tem receitas iguais aos custos e despesas Quando a empresa opera abaixo do ponto de equilíbrio contábil ela incorrerá em prejuízo Em caso de vendas superiores ao ponto de equilíbrio a empresa apresentará lucro O cálculo do ponto de equilíbrio depende da margem de contribuição unitária PEC Margem de contribuição unitária A companhia Casa LTDA apresentava as seguintes informações referente ao seu produto em abril de 2019 Preço de venda unitário R 850 Custos e despesas variáveis R 350 Margem de contribuição unitária R 500 Custos fixos totais R 7000000 Despesas fixas totais R 5000000 Com base nos dados acima vamos calcular o ponto de equilíbrio contábil PEC Margem de contribuição unitária PEC R 7000000 R 5000000 R 500 PEC 24000 unidades custos fixosdespesas fixas custos fixosdespesas fixas Gestão de Custos e Finanças 39 Assim a receita da companhia se igualará aos custos e despesas quando houver venda de 24000 unidades do seu produto Quando vender menos que esta quantidade ela terá prejuízo Ao vender mais que 24000 unidades ela terá lucro conforme tabela 12 Tabela 12 Simulação do ponto de equilíbrio da companhia Casa LTDA Fonte Elaborado pela autora Unidades produzidas Receita de vendas a Custo fixo b Custos e despesas variáveis c Despesa fixa d Resultado a b c d 23999 R 20399150 R 7000000 R 8399650 R 5000000 R 500 24000 R 20400000 R 7000000 R 8400000 R 5000000 R 000 24001 R 20400850 R 7000000 R 8400350 R 5000000 R 500 Podemos concluir que acima do ponto de equilíbrio contábil teremos o lucro que é resultante da quantidade comercializada adicional multiplicada pela margem de contribuição unitária 1 unidade x R 500 Abaixo do ponto de equilíbrio teremos prejuízo que é calculado através da multiplicação entre a quantidade vendida abaixo do PEC e a margem de contribuição 1 unidade x R 500 Ponto de equilíbrio financeiro PEF Consiste no ponto onde a companhia consegue saldar seus compromissos financeiros Ou seja as receitas são iguais aos custos e as despesas que geram saída de caixa são iguais Gestão de Custos e Finanças 40 Nem todos os gastos apresentam desembolso Por exemplo a contabilização da depreciação envolve balanço patrimonial e resultado Não há qualquer saída de dinheiro Assim sob o ponto de vista de ponto de equilíbrio financeiro a depreciação deverá sair da sua base de cálculo PEF custos fixosdespesas fixas depreciação Margem de contribuição unitária O ponto de equilíbrio financeiro mostra o quanto a companhia precisa vender para não ficar sem dinheiro A companhia Trabalho LTDA apresentava as seguintes informações referente ao seu produto em fevereiro de 2019 Preço de venda unitário R 670 Custos e despesas variáveis R 250 Margem de contribuição unitária R 420 Custos fixos totais R 1900000 Despesas fixas totais R 900000 Depreciação R 700000 Com base nos dados acima vamos calcular o ponto de equilíbrio financeiro PEF custos fixosdespesas fixas depreciação Margem de contribuição unitária PEF R 1900000 R 900000 R 700000R 420 5000 unidades A empresa apresenta condições de liquidar suas obrigações financeiras quando vende 5000 unidades Gestão de Custos e Finanças 41 Ponto de equilíbrio econômico PEE Corresponde ao ponto onde a empresa cobre os custos e despesas bem como o custo de oportunidade do capital investido na companhia O custo de oportunidade corresponde à remuneração que a empresa obteria se aplicasse seu dinheiro em um investimento que não foi escolhido Normalmente o empreendedor tem disponível diferentes investimentos no mercado e decide por aquela que lhe dará maior rentabilidade Portanto o investimento descartado apresentava menores ganhos O ponto de equilíbrio econômico mostra a rentabilidade real da companhia ao comparar com outras opções de investimento Sob o ponto de vista de ponto de equilíbrio econômico o custo de oportunidade deverá ser incluso em sua base de cálculo PEE custos fixosdespesas fixascusto de oportunidade Margem de contribuição unitária A companhia Optativa LTDA apresentava as seguintes informações referente ao seu produto em janeiro de 2019 Preço de venda unitária R 720 Custos e despesas variáveis R 340 Margem de contribuição unitária R 380 Custos fixos totais R 2100000 Despesas fixas totais R 1200000 Custo de oportunidade R 500000 Com base nos dados acima vamos calcular o ponto de equilíbrio econômico PEE custos fixosdespesas fixascusto de oportunidade Margem de contribuição unitária Gestão de Custos e Finanças 42 PEE R 2100000 R 1200000 R 500000R 380 10000 unidades Para cobrir o retorno que o mercado daria ao capital investido a companhia precisa vender 10000 unidades ao mês Quando a companhia produz e vende mais de um produto normalmente ela apresenta limitação na utilização do ponto de equilíbrio Isso porque geralmente os custos fixos são comuns a todos os produtos e por este motivo precisam ser rateados podendo encontrar distorção na sua alocação aos produtos Além disso os produtos apresentam diferenças entre si como tamanho margem de contribuição características etc Portanto empresas que vendem múltiplos produtos calculam o ponto de equilíbrio geral Uma maneira de calcular o ponto de equilíbrio com um portfólio de produtos combinação de dois ou mais produtos seria 1 Realizar estimativa das quantidades vendidas para todos os produtos 2 Calcular a média da margem de contribuição e 3 Dividir os custos fixos pela margem de contribuição média A companhia Múltipla Escolha LTDA fabrica e vende dois produtos blusa e calça Em maio de 2019 ela apresentava as seguintes informações Margem de contribuição unitária blusa R 600 Margem de contribuição unitária calça R 400 Custos fixos R 24000000 Ponto de equilíbrio contábil blusa custos e despesas fixos margem de contribuição unitária Ponto de equilíbrio contábil blusa R 24000000R 600 Ponto de equilíbrio contábil blusa 40000 unidades Ponto de equilíbrio contábil calça R 24000000R 400 Gestão de Custos e Finanças 43 Ponto de equilíbrio contábil calça 60000 unidades Vamos considerar que a combinação de venda dos dois produtos seja duas unidades de blusa para duas unidades de calça Ou seja a proporção para cada produto seria 50 Assim faremos a média da margem de contribuição da seguinte forma Margem de contribuição média 2 x R 600 2 x R 4002 2 Margem de contribuição média R 1200 R 8004 Margem de contribuição média R 500 Para calcular o ponto de equilíbrio da combinação dos produtos teremos Ponto de equilíbrio Custos fixosMargem de contribuição média Ponto de equilíbrio R 24000000R 500 Ponto de equilíbrio 48000 Como a proporção de cada produto foi 50 então a companhia teria que vender 24000 unidades de blusa e 24000 unidades de calça Gestão de Custos e Finanças 44 Alavancagem Operacional Ao término deste capítulo você será capaz de compreender a importância da alavancagem para as companhias Este indicador é importante pois níveis elevados de alavancagem podem representar um maior risco operacional para a companhia Assim quando o profissional analisa esta ferramenta é capaz de compreender o impacto no negócio da companhia E então Motivado para desenvolver esta competência Então vamos lá Avante A alavancagem operacional se refere ao efeito das alterações ocorridas nas vendas que provocam alterações no resultado operacional antes do imposto de renda da companhia O grau de alavancagem operacional GAO pode ser calculado da seguinte maneira GAO Variação percentual do resultado operacional Variação percentual da receita Para realizar o grau de alavancagem é importante conhecermos a apuração do resultado do exercício Receita de vendas Custos variáveis Despesas variáveis Margem de contribuição Custos fixos Despesas fixas Resultado operacional Gestão de Custos e Finanças 45 O resultado operacional compreende o valor resultante das atividades normais de operação de uma companhia que não sofre impacto de outras receitas e despesas que venham acontecer Se uma empresa tivesse um aumento de 10 nas vendas e a estrutura dos seus custos e despesas fixos suportassem este incremento o que aconteceria com o lucro operacional O resultado operacional aumentaria mais que proporcionalmente ao aumento dos custos e despesas variáveis uma vez que os custos e despesas fixos não sofreriam alteração Se houvesse redução de vendas aconteceria o mesmo impacto porém em sentido contrário Exemplo a companhia Dois Lados LTDA fabrica e vende 400 unidades de um determinado produto No mês de janeiro de 2019 ela apresentou os seguintes dados Preço unitário de vendas R 350000 Custos e despesas variáveis R 200000 Custos e despesas fixos mensais R 1000000 Vamos simular o grau de alavancagem da companhia quando houver aumento e diminuição de 80 unidades vendidas conforme tabela 13 Gestão de Custos e Finanças 46 Tabela 13 Simulação do grau de alavancagem da companhia Dois Lados LTDA em janeiro de 2019 Fonte Elaborado pela autora 320 unidades 400 unidades 480 unidades Receita de vendas R 112000000 R 140000000 R 168000000 custos e despesas variáveis R 64000000 R 80000000 R 96000000 Margem de contribuição R 48000000 R 60000000 R 72000000 custos e despesas fixos R 1000000 R 1000000 R 1000000 Resultado operacional R 47000000 R 59000000 R 71000000 Variação percentual da receita 2000 2000 Variação percentual do resultado operacional 2034 2034 Receita de vendas para 320 unidades preço de vendas x quantidade vendida Receita de vendas para 320 unidades R 350000 x 320 Receita de vendas para 320 unidades R 112000000 Receita de vendas para 400 unidades R 350000x 400 Receita de vendas para 400 unidades R 140000000 Receita de vendas para 480 unidades R 350000 x 480 Receita de vendas para 480 unidades R 168000000 NOTA Custos e despesas variáveis totais para 320 unidades custos e despesas variáveis unitárias x quantidade vendida Gestão de Custos e Finanças 47 Custos e despesas variáveis totais para 320 unidades R200000 x 320 Custos e despesas variáveis totais para 320 unidades R 64000000 Custos e despesas variáveis totais para 400 unidades R 200000 x 400 Custos e despesas variáveis totais para 400 unidades R 80000000 Custos e despesas variáveis totais para 480 unidades R 200000 x 480 Custos e despesas variáveis totais para 480 unidades R 96000000 De acordo com o exemplo percebemos que o aumento de 20 das vendas acarretou aumento de 2034 no resultado operacional da companhia R 59000000 para R 71000000 Da mesma maneira quando as vendas diminuíram 20 a empresa teve um decréscimo de 2034 no resultado operacional R 59000000 para R 47000000 Assim podemos dizer que o grau de alavancagem operacional da companhia será GAO Variação percentual do resultado operacional Variação percentual da receita GAO 20342000 102 No exemplo o grau de alavancagem operacional foi de 102 Isso significa que o resultado aumentou 102 vezes mais que o aumento da receita O mesmo raciocínio podemos usar na diminuição de vendas Gestão de Custos e Finanças 48 SAIBA MAIS O efeito do grau de alavancagem operacional está diretamente relacionado aos custos e despesas fixos da companhia Empresas que apresentam custos e despesas fixos relativamente altos resultam em grau de alavancagem operacional elevada em virtude da diminuição do resultado operacional Em contrapartida empresa com gastos fixos relativamente baixos terá grau de alavancagem reduzida em virtude do incremento do lucro operacional Portanto podemos dizer que a alavancagem operacional acarreta maior risco operacional O risco operacional possui relação com a instabilidade do resultado operacional que é resultante das variações nas receitas de vendas em uma estrutura de custos e despesas fixos Instabilidade se refere ao aumento ou redução do resultado operacional Se uma companhia possui um elevado grau de alavancagem operacional ela terá um risco maior uma vez que os gastos fixos não serão reduzidos em função de decréscimo de vendas Caro estudante você chegou ao fim desta aula parabéns Nela você conheceu os sistemas de custeio por absorção e variável bem como a relação custovolumelucro e alavancagem operacional Para complementar seu aprendizado não deixe de realizar as atividades que acompanham esta aula Até a próxima Gestão de Custos e Finanças 49 BIBLIOGRAFIA CREPALDI S A CREPALDI G S Contabilidade de custos São Paulo Atlas 2018 DUTRA R G Custos uma abordagem prática São Paulo Atlas 2017 ELISEU M Contabilidade de custos São Paulo Atlas 2018 LORENTZ F Contabilidade e análise de custos uma abordagem prática e objetiva 250 exercícios resolvidos Rio de Janeiro Freitas Bastos 2015 MEGLIORINI E Custos análise e gestão São Paulo Pearson Prentice Hall 2011 PADOVEZE C L Contabilidade de custos teoria prática integração com sistemas de informações São Paulo Cengage 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