Contabilidade Aplicada ao Agronegócio - Estruturas e Princípios

CONTABILIDADE APLICADA AO AGRONEGÓCIO Luís Carlos Gruenfeld 2 SUMÁRIO 1 FUNDAMENTOS DA ATIVIDADE RURAL 3 2 ESQUEMA BÁSICO DOS REGISTROS CONTÁBEIS NA ATIVIDADE RURAL 17 3 FUNDAMENTOS DA ATIVIDADE RURAL CPC 29 27 4 CONTABILIDADE DE ATIVOS BIOLÓGICOS 37 5 DEPRECIAÇÃO AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO 48 6 CONTABILIDADE DO AGRONEGÓCIO DIVULGAÇÕES E TRIBUTAÇÃO 64 3 1 FUNDAMENTOS DA ATIVIDADE RURAL Apresentação Neste bloco veremos os princípios básicos da atividade rural e espécies de atividades incluídas nesse contexto os tipos de empresas rurais e discutiremos de forma preliminar algumas das questões contábeis envolvidas no processo 11 Tipos de empresas Para que se considere que uma empresa explora a atividade rural a principal característica a ser observada é a exploração do solo A exploração do solo pode ocorrer por meio das seguintes atividades básicas Cultivo da terra Criação de animais Transformação de produtos agrícolas Essas atividades caracterizam a produção vegetal atividade agrícola produção animal atividade zootécnica e a industrialização de produtos de origem rural atividade agroindustrial As atividades agrícolas podem ser subdivididas para abranger as culturas agrícolas e forrageiras e a arboricultura Marion 2020 Culturas hortícola e forrageira cereais feijão soja arroz milho trigo aveia hortaliças verduras tomate pimentão tubérculos batata mandioca cenoura plantas oleaginosas mamona amendoim menta 4 especiarias cravo canela fibras algodão pinho floricultura forragens plantas industriais Arboricultura florestamento eucalipto pinho pomares manga laranja maçã vinhedos olivais seringais etc Marion 2020 p1 Com relação à atividade zootécnica Marion 2020 apresenta os seguintes exemplos apicultura criação de abelhas avicultura criação de aves cunicultura criação de coelhos pecuária criação de gado piscicultura criação de peixes ranicultura criação de rãs sericicultura criação do bichodaseda outros pequenos animais Marion 2020 p1 A criação de gado abrange os animais utilizados para serviço na lavoura consumo doméstico ou produzidos para fins industriais e comerciais Essa criação engloba entre outros os bovinos suínos caprinos equinos ovinos e muares A atividade agroindustrial abrange beneficiamento do produto agrícola arroz café milho transformação de produtos zootécnicos mel laticínios casulos de seda 5 transformação de produtos agrícolas canadeaçúcar em álcool etanol açúcar e aguardente soja em óleo e farelo uvas em vinho e vinagre moagem de trigo e milho Marion 2020 p1 Há uma discussão sobre o encerramento do exercício social na atividade rural Vale lembrar que a teoria da contabilidade admite que o exercício social corresponda àquele que melhor represente o ciclo operacional da entidade que muitas vezes não corresponde ao anocalendário 01 de janeiro a 31 de dezembro de cada ano No setor rural essa afirmação tende a ser ainda mais verdadeira tendo em vista o aspecto sazonal de várias atividades e as influências climáticas biológicas etc envolvidas nesse tipo de atividade Em geral na atividade agrícola as receitas concentramse no próprio período de colheita ou logo após seu término A comercialização dessa colheita tende a ser célere e concentrada em poucos dias após os quais podese considerar que houve o encerramento do período agrícola Esse período entre plantar colher e comercializar a safra seria então considerado como ano agrícola Nos casos em que a safra é estocada para comercialização posterior quando o produto permite e existe a perspectiva de obtenção de melhores preços no futuro a própria colheita marcaria o término do ano agrícola Em termos ideais portanto o encerramento do exercício social seria feito logo após a colheita e comercialização evitandose a existência de culturas em formação quando da apuração do resultado pois é sempre difícil fazer uma avaliação precisa de plantas em crescimento A apuração correta do resultado é essencial inclusive como subsídio aos administradores no que tange aos resultados obtidos para que possam tomar decisões com relação à safra seguinte Outro caso especial é o de empresas que diversificam suas culturas Nesses casos teremos colheitas em diferentes períodos do ano e a definição de ano agrícola poderia acontecer tomando por base a colheita mais relevante do ponto de vista econômico 6 Na atividade pecuária o período mais propício ao encerramento do exercício social é aquele que se dá logo após o nascimento dos bezerros ou desmame geralmente concentrados em determinada época do ano em especial quando há um planejamento para esse fim como forma de contornar problemas como seca ou inverno Nos casos em que não há esse planejamento ainda assim é comum observar se alguma concentração dos nascimentos de bezerros que sirva como parâmetro Outra forma utilizada para essa definição é a fixação de exercícios sociais após o período que concentra a venda para os frigoríficos quando há tal condição Vale lembrar que sempre há uma dificuldade adicional na definição do ano agrícola pelo fato da legislação fiscal brasileira exigir que o exercício social coincida com o ano civil e com exigências substanciais de obrigações acessórias Assim será necessário fazer a compatibilização entre a escrituração contábil e a legislação tributária quando os períodos forem distintos Para que possamos ter uma ideia do mundo real vamos examinar as demonstrações contábeis publicadas por empresas ligadas ao agronegócio Abaixo podese observar parte da Nota Explicativa sobre contexto operacional da SLC Agrícola SA 7 Fonte SLC Agrícola Demonstrações Financeiras 2021 p 82 12 Empresa e empresário rural As atividades rurais podem ser desenvolvidas como pessoa física ou jurídica A atuação como pessoa física tende a ser menos onerosa porém mais comuns em propriedades rurais de pequeno porte Crepaldi 2019 p 6 salienta que nesse caso a legislação do Imposto sobre a Renda não exige a escrituração contábil completa embora possa ser feita espontaneamente e o produtor rural autônomo pessoa física não tem inscrição na Junta Comercial embora seja necessária a escrituração do LivroCaixa Por outro lado o empresário rural pode ser inscrito na Junta Comercial como pessoa jurídica e está sujeita aos seguintes tributos Imposto de renda da pessoa jurídica Contribuição social sobre o lucro líquido 8 Contribuição para o programa de integração social Contribuição para o programa de formação do patrimônio do servidor público Contribuição para financiamento da seguridade social Imposto sobre a propriedade territorial rural Imposto sobre operações à circulação de mercadorias e sobre as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações A atividade rural pode ser desenvolvida como pessoa física ou jurídica conforme já mencionado admitindo diferentes formatos para sua atuação conforme as características resumidas abaixo Crepaldi 2019 p 6 12 121 Empresa Rural A empresa rural tem as seguintes características Pode ser pessoal física ou jurídica Pode ser pública ou privada Explora imóvel rural de forma econômica e racional inclusive pastagens matas e áreas ocupadas com benfeitorias Obtém renda por meio de atividades como culturas agrícolas criação de gado culturas florestais 122 Empresário Rural O empresário rural é aquele que Exerce profissionalmente a atividade econômica de produtor rural uma das formas de produção de bens e serviços Utiliza os fatores de produção tradicionais terra capital e trabalho O empresário rural pode atuar individualmente ou como sociedade 9 A Sociedade Empresária é definida no Código Civil e deve ser inscrita na Junta Comercial do Estado Tratase da reunião de dois ou mais empresários para exercer profissionalmente atividade econômica organizada para a produção de bens ou de serviços As sociedades simples são formadas por pessoas que exercem profissão intelectual mediante reunião de ao menos duas pessoas mas não exercem atividade própria de empresário São exemplos dois veterinários ou agrônomos que constituam um escritório para atuar em sua área de conhecimento restringindose à prestação de serviços não pode haver atividades que constituam o elemento empresa Marion 2020 afirma que o Código Civil não considera empresário quem exerce profissão intelectual de natureza científica literária ou artística e assevera que a sociedade na área rural não pode ser na forma de Sociedade Simples Essas sociedades simples ou empresária podem ser do seguinte tipo Sociedade Limitada Sociedade em Nome Coletivo Sociedade em Conta de Participação Sociedade em Comandita Simples e por Ações Sociedade Anônima exceto no caso de Sociedades Simples que nunca podem ter o formato de sociedade anônima Marion 2020 resume bem essas possibilidades para o empresário que tem a atividade rural como profissão Autônomo sem registro na Junta Comercial Empresário Individual quando inscrito na Junta Comercial é optativo conforme art 971 do Código Civil Sociedade Empresária inscrita na Junta Comercial na forma de sociedade limitada ou sociedade anônima etc Marion 2020 p 7 10 13 Aspectos econômicos da atividade agropecuária 131 Exploração agropecuária A exploração agropecuária se faz por meio de investimentos em capital fundiário ou capital de exercício Marion 2020 explica que o capital fundiário corresponde aos recursos vinculados à terra e dela não retiráveis tais como terra edificações rurais benfeitorias e melhoramentos na terra cultura permanente e pastos O capital de exercício ou capital de trabalho é aquele necessário para a operação como o gado para reprodução animais de trabalho equipamentos trator etc além do capital de giro curto prazo necessário ao funcionamento do negócio Genericamente podese afirmar que o proprietário da terra entra no negócio com o capital fundiário enquanto o empresário contribui com o capital de exercício portanto não é necessário Nesse sentido Marion 2020 resume as diferentes combinações entre capital fundiário e capital de trabalho 1431 Investidor agropecuário com a propriedade da terra Neste caso somamse os capitais fundiário e de exercício isto é o proprietário da terra também a utiliza na condução do negócio agropecuário O proprietário investe em capital de exercício e administra seus negócios 1432 Parceria Ocorre parceria quando o proprietário da terra contribui no negócio com o capital fundiário e associase a terceiros em forma de parceria que contribuem com o capital de exercício A parceria está estabelecida no Estatuto da Terra que determina que os parceiros compartilhem os riscos e benefícios da atividade rural Assim somente há divisão dos lucros se a atividade tiver sucesso A definição do percentual de cada parceiro é negociada mas limitada por lei entre 20 e 75 a depender da forma de 11 parceria Esse tipo de associação assemelhase a uma sociedade de capital e indústria em que há duas espécies de sócios Parceiro outorgante proprietário entra com a propriedade Parceiro outorgado entra com investimento execução do trabalho e gerência do negócio 1433 Arrendamento Quando o proprietário da terra aluga seu capital fundiário dificilmente aluga o capital de exercício por determinado período a um empresário temse o que se chama Sistema de Arrendamento O arrendador recebe do arrendatário uma retribuição certa que é o aluguel O recebimento do arrendador independe da produção mas pela disponibilização do capital fundiário propriedade 1434 Comodato Empréstimo gratuito em virtude do qual uma das partes cede por empréstimo para que se use pelo tempo e nas condições preestabelecidas Nesse caso o proprietário cede seu capital sem nada receber do comodatário 1435 Condomínio É a propriedade em comum ou a copropriedade em que os condôminos proprietários compartilham dos riscos e dos resultados da mesma forma que a parceria na proporção da parte que lhes cabe no condomínio normalmente estabelecida na produção de cada safra MARION 2020 p 8 132 Modelo contábil para a atividade agrícola A atividade agropecuária possui diversas peculiaridades como já visto anteriormente Faz sentido portanto que a contabilidade se dedique a buscar formas de atender a todas as especificidades desse ramo de atividade Gelbcke et al 2021 exemplificam bem essa questão com o exemplo de uma empresa que atua no negócio florestal com plantação de eucalipto e colheita futura da madeira para comercialização Na hipótese 12 dos autores se o corte da madeira ocorresse sete anos após o plantio inicial teríamos as seguintes questões em que momento essa empresa obtém seu ganho Devese reconhecer o lucro ou prejuízo à medida que as árvores crescem no momento do corte ou apenas no momento em que ela emite a nota fiscal de venda Qual o modelo contábil que melhor representa a realidade econômica dessa empresa Gelbcke et al 2021 p285 Questões como essas apontaram que limitar a contabilidade à aplicação do método do custo histórico reduzia sua capacidade informativa tendo em vista que no exemplo dado durante os sete anos que precederam a colheita nenhum ganho seria reconhecido A atividade agropecuária necessitava de um novo modelo com base no valor justo que captura de modo mais apropriado as mutações patrimoniais das atividades agropecuárias Com a evolução das discussões no International Accounting Standards Board IASB Comitê responsável pela emissão das normas internacionais de contabilidade e posteriormente a convergência do Brasil à essas normas International Financial Reporting Standards IFRS foi emitido o Pronunciamento Contábil CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola que resultou na emissão da NBC TG 29 R2 que estudaremos mais adiante nesta disciplina Tratase de uma medida muito importante no Brasil em face da força do nosso Agronegócio que é um dos principais setores de nossa economia Vejamos a esse respeito a divulgação da SLC Agrícola no que diz respeito às normas obedecidas por aquela entidade 13 Fonte SLC Agrícola Demonstrações Financeiras 2021 p 83 133 Importância da Contabilidade Rural Conforme já mencionado são muitas as peculiaridades da contabilidade rural ou contabilidade aplicada ao agronegócio como por exemplo para responder à questões como diferença entre culturas temporárias e permanentes classificação de custos 14 despesas diretas e indiretas registro contábil do plantio até a colheita contabilização do beneficiamento da colheita pertinência do registro da cultura como estoque ou ativo imobilizado forma de depreciação tratamento dispensado para perdas com secas geadas etc Crepaldi 2019 considera que a contabilidade rural tem por finalidade Orientar as operações agrícolas e pecuárias Medir o desempenho econômicofinanceiro da empresa e de cada atividade produtiva individualmente Controlar as transações financeiras Apoiar as tomadas de decisões no planejamento da produção das vendas e dos investimentos Auxiliar as projeções de fluxos de caixa e necessidades de crédito Permitir a comparação da performance da empresa no tempo e desta com outras empresas Conduzir as despesas pessoais do proprietário e de sua família Justificar a liquidez e a capacidade de pagamento da empresa junto aos agentes financeiros e outros credores Servir de base para seguros arrendamentos e outros contratos Gerar informações para a declaração do Imposto de Renda CREPALDI 2019 p 85 As informações contábeis devem auxiliar o administrador rural em suas decisões e atribuições dentre as quais podemos mencionar com base em Santos Marion e Segatti 2009 p8 Planejar controlar decidir e avaliar resultados Buscar a maximização dos lucros Motivar e cuidar do bemestar de seus empregados 15 Mantes clientes e comunidade satisfeitos Decidir o que quando e como produzir Observar fatores externos e internos que possam impactar os negócios como por exemplo fatores climáticos Vale lembrar que fatores internos geralmente são controláveis e estão sujeitos a ações mais diretas enquanto os fatores externos não são controláveis somente é possível conhecêlos e ajustarse a eles As decisões a serem tomadas dependerão de vários fatores inclusive o tamanho da empresa renda obtida com as diferentes culturas e criação de animais escolha e combinação de diversas atividades produtivas principalmente na busca por maior aproveitamento dos fatores de produção buscando custos fixos menores por unidade produzida com consequente aumento dos lucros Conclusão Neste bloco tratamos dos diferentes tipos de empresas que exploram a atividade rural das definições de empresa e empresário rural dos diversos aspectos econômicos da atividade agropecuária dos modelos contábeis para a atividade agrícola e da importância da contabilidade rural 16 REFERÊNCIAS ARRUDA Leila Lúcia SANTOS Celso José Contabilidade Rural Curitiba Intersaberes 2017 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS CPC PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 29 ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA Disponível em httpsbitly2TqVwrW Acesso em 18 mai 2021 CREPALDI Silvio Aparecido Contabilidade rural uma abordagem decisorial 9 ed São Paulo Atlas 2019 GELBCKE Ernesto Rubens et al Manual de contabilidade societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC 3 ed 2 Reimpr São Paulo Atlas 2021 MARION José Carlos Contabilidade rural agrícola pecuária e imposto de renda 15 ed São Paulo Atlas 2020 RODRIGUES Aldemir Ortiz et al Contabilidade rural 5ª ed Rio de Janeiro RJ Freitas Bastos 2021 SANTOS Gilberto José dos MARION José Carlos SEGATTI Sônia Administração de custos na agropecuária 4 ed São Paulo Atlas 2009 17 2 ESQUEMA BÁSICO DOS REGISTROS CONTÁBEIS NA ATIVIDADE RURAL Apresentação Neste bloco veremos os fluxos contábeis da contabilidade agrícola nas hipóteses de culturas temporárias e de culturas permanentes analisaremos os tratos culturais na cultura permanente e seus fluxos desde a colheita até a sua venda 21 Fundamentos da Contabilidade Agrícola A sequência necessária para produção e colheita no agronegócio se reflete no esquema básico de registro contábil conforme o fluxo das atividades se desenvolve Na contabilidade agrícola esses fluxos dependem do tipo de cultura existente As culturas podem ser temporárias anuais ou permanentes Marion define as culturas temporárias como aquelas sujeitas ao replantio após uma única colheita Normalmente o período de vida é curto menor que 12 meses Após a colheita são arrancadas do solo para que seja realizado novo plantio ou então é realizado o plantio direto na palha MARION 2020 p 17 Os exemplos desse tipo de colheita incluem soja milho arroz feijão batata e legumes As culturas permanentes são definidas por Marion como aquelas que permanecem vinculadas ao solo e proporcionam mais de uma colheita ou produção MARION 2020 p 19 Em geral os exemplos de culturas permanentes incluem a canadeaçúcar citricultura cafeicultura oliveiras e plantações de árvores e frutas Notase portanto que diferente das culturas temporárias que costumam ser anuais as culturas permanentes duram mais de um ano consequentemente propiciando mais de uma colheita 18 Essa divisão entre culturas temporárias e permanentes não é explicitada na norma internacional que prefere sempre a denominação de ativos biológicos como veremos mais adiante porém ajuda muito na compreensão do funcionamento e da dinâmica da atividade agrícola e dos correspondentes registros contábeis 22 Culturas temporárias e culturas permanentes 221 Culturas temporárias As culturas temporárias são registradas como Ativos Biológicos produtos agrícolas em formação no Ativo Circulante A ideia é que na medida em que os custos de formação da cultura ocorram os valores sejam acumulados em subconta própria arroz trigo alho cebola etc Esses custos de formação compreendem entre outros sementes mudas fertilizantes e inseticidas mão de obra e encargos sociais energia elétrica e combustível seguro e serviços profissionais depreciação do ativo imobilizado No caso de uma cultura única os custos são diretamente alocados a ela mas geralmente existem várias culturas em formação de forma concomitante exigindo o rateio dos custos indiretos De acordo com as novas normas sobre ativos biológicos na data do balanço esse custo da cultura em formação deve ser avaliado pelo valor justo Dessa forma comparase o valor justo ao valor acumulado pelo custo histórico e a diferença é 19 lançada em subconta própria tendo como contrapartida ganho ou perda no resultado operacional Os custos da cultura incluem os gastos direta ou indiretamente identificáveis com a cultura mas não podem ser confundidos com despesas do período tais como despesas de vendas administrativas e financeiras Essa cultura em formação resultará em uma futura colheita e nesse momento os valores acumulados incluindo a subconta de ajuste ao valor justo devem ser transferidos para a conta Produtos Agrícolas Na conta Produtos Agrícolas por sua vez são agregados todos os custos de manutenção e armazenagem tais como beneficiamentos acondicionamentos silagem e congelamento Quando o estoque é vendido esse custo é baixado para o resultado para contraporse ao valor da venda permitindo a apuração do lucro ou prejuízo nessas transações A figura abaixo demonstra o fluxo na fase da cultura temporária 20 Figura 221 O fluxo na fase da cultura temporária Fonte Marion 2020 p 19 222 Culturas permanentes Conforme antes mencionado as culturas permanentes proporcionam mais de uma colheita Isso marca a primeira diferença no aspecto contábil com relação às culturas temporárias pois diferentemente daquelas sua classificação deverá ser no Ativo não Circulante Imobilizado O tipo de custos envolvidos e a segregação entre eles e as despesas não diferem substancialmente do que se vê em relação às culturas temporárias Após a formação da cultura e antes da primeira produção ou florada os custos permanentes em formação devem ser transferidos para cultura permanente formada esse processo pode demorar alguns anos Esse imobilizado agora formado começa a ser 21 depreciado na medida em que as colheitas são realizadas e a depreciação faz parte do custo dos estoques de produtos agrícolas A figura abaixo retrata esse fluxo Figura 222 Planta portadora Fonte Marion 2020 p 21 223 Cultura Permanente da colheita até a venda Durante a formação de uma determinada cultura planta portadora os custos são acumulados como cultura em formação ou denominação similar incluindo a depreciação dos bens do ativo imobilizado necessários para a formação da cultura Os 22 custos indiretos devem ser rateados proporcionalmente pelas diferentes culturas e apropriados à cultura permanente em formação ou planta portadora A distribuição via rateio dos custos indiretos nunca é fácil pois exige a tomada de decisão sobre os critérios mais apropriados nas circunstâncias por exemplo considerandose o número de horas trabalhadas por um ou mais tratores naquela determinada cultura entre outros critérios Evidentemente não haverá depreciação ou exaustão enquanto a cultura estiver em formação devendo esta ser iniciada por ocasião da primeira colheita ou produção Perdas extraordinárias são comuns na atividade agrícola sujeita a intempéries climáticas e outras condições tais como incêndios geadas inundação granizo tempestades e secas Nesses casos os ativos devem ser baixados para resultado diretamente como despesa operacional e não como custo Essa medida não se aplica aos casos de frustração ou retardamento da safra A regra básica é que perdas normais previsíveis e inerentes ao processo de plantação sejam consideradas custo dos produtos agrícolas enquanto os eventos extraordinários sejam tratados como despesas operacionais perda extraordinária Se a cultura está formada e são efetuados novos gastos que beneficiarão períodos futuros estes devem ser adicionados ao valor da cultura formada Esses gastos serão depreciados de acordo com a vida útil da cultura formada ou período esperado de obtenção de benefícios futuros Empréstimos para capital de giro ou financiamentos para custeio como habitualmente tratados no setor agrícola geram despesas financeiras que devem ser apropriadas mensalmente ao resultado pelo regime de competência Durante o período de formação os encargos financeiros de financiamentos devem ser reconhecidos como custo da planta portadora até que esta atinja a maturidade sendo uma escolha contábil no caso de ativos biológicos de longa maturação 23 A seguir o fluxo contábil para a cultura permanente da colheita até a venda Figura 223 Cultura permanente colheita até venda 24 Fonte Marion 2020 p 22 23 Tratos culturais na cultura permanente Tratos culturais são gastos incorridos após a maturidade da planta portadora Esses gastos devem ser tratados como custos dos ativos biológicos que são os produtos ou frutos agrícolas em formação fisicamente ligados à planta portadora Os ativos biológicos com essa característica devem ser classificados no Ativo Circulante até o momento da colheita Os tratos culturais são realizados anualmente após a colheita por serem necessários à formação da próxima safra O ciclo desses ativos biológicos pode ser assim demonstrado 25 Figura 23 Ativos Biológicos Fonte Marion 2020 p 22 Na data do balanço os ativos biológicos devem ser mensurados ao valor justo No momento da colheita deve ser apurada a diferença ente o custo e o valor justo para lançamento em subconta específica de ajuste ao valor justo tendo como contrapartida ganho ou perda no resultado operacional O custo dos ativos biológicos abrange os valores relativos a tratos culturais de poda capina herbicidas custo com irrigação combate a pragas e insetos seguro da safra serviços de terceiros e outros que são necessários da floração até a maturação do produto Caso sejam gastos recursos para melhorar a produtividade da cultura permanente ao longo dos anos é preciso tomar o cuidado de não considerar esses gastos como custo da safra atual registrandoos no ativo imobilizado e por consequência serão diluídos à diferentes safras por meio de depreciação ou exaustão Conclusão Neste bloco estudamos os fluxos contábeis da contabilidade agrícola nas hipóteses de culturas temporárias e de culturas permanentes analisamos os tratos culturais na cultura permanente e fluxo da cultura permanente desde a colheita até a venda 26 REFERÊNCIAS ARRUDA Leila Lúcia SANTOS Celso José Contabilidade Rural Curitiba Intersaberes 2017 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS CPC PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 29 ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA Disponível em httpsbitly2TqVwrW Acesso em 18 mai 2021 CREPALDI Silvio Aparecido Contabilidade rural uma abordagem decisorial 9 ed São Paulo Atlas 2019 GELBCKE Ernesto Rubens et al Manual de contabilidade societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC 3 ed 2 Reimpr São Paulo Atlas 2021 MARION José Carlos Contabilidade rural agrícola pecuária e imposto de renda 15 ed São Paulo Atlas 2020 RODRIGUES Aldemir Ortiz et al Contabilidade rural 5ª ed Rio de Janeiro RJ Freitas Bastos 2021 SANTOS Gilberto José dos MARION José Carlos SEGATTI Sônia Administração de custos na agropecuária 4 ed São Paulo Atlas 2009 27 3 FUNDAMENTOS DA ATIVIDADE RURAL CPC 29 Apresentação Neste bloco analisaremos em detalhes o Pronunciamento Contábil CPC 29 R2 Ativo Biológico e Produto Agrícola 31 Objetivo e Alcance O CPC 29 buscou estabelecer o tratamento contábil mais adequado com relação aos ativos biológicos e produtos agrícolas O CPC 29 é aplicável a a ativos biológicos exceto plantas portadoras b produção agrícola no ponto de colheita c alguns tipos de subvenções governamentais O CPC 29 é aplicável à produção agrícola Produção agrícola é aquela obtida no momento e no ponto de colheita dos produtos advindos dos ativos biológicos da entidade Após esse momento devese utilizar outro pronunciamento mais adequado Embora muitas discussões conceituais existam a respeito do assunto o CPC 29 não considera em seu escopo o processamento de produtos agrícolas após a colheita como no exemplo do processamento de uvas para a transformação delas em vinho por uma vinícola mesmo que ela tenha cultivado e colhido a uva Há quem discuta essa determinação argumentando ser essa uma extensão lógica e natural da atividade agrícola mas o CPC 29 refuta de forma específica essa possibilidade Resumidamente o CPC aplicase às seguintes situações quando relativas à atividade agrícola 28 Fonte KPMG 2018 p 2 A divisão entre Ativos Biológicos Produto Agrícola e Produtos resultantes do processamento após a colheita é explicitamente demonstrado no Pronunciamento Fonte CPC 29 p3 O CPC 29 não se aplica a a terras relacionadas com atividades agrícolas que devem seguir o CPC 27 Ativo Imobilizado e o CPC 28 Propriedade para Investimento 29 b plantas portadoras relacionadas com a atividade agrícola que seguem o CPC 27 Por outro lado o pronunciamento é aplicável ao produto dessas plantas portadoras c subvenção e assistência governamentais relacionadas às plantas portadoras que estão no escopo do CPC 07 d ativos intangíveis relacionados com atividades agrícolas que devem seguir o CPC 04 Ativo Intangível e ativos de direito de uso decorrentes de arrendamento de terrenos relacionados à atividade agrícola que devem seguir o CPC 06 Arrendamento 32 Definições Reconhecimento e Mensuração 321 Definições As seguintes definições fornecidas são relevantes para compreensão do assunto conforme o CPC 29 Atividade agrícola é o gerenciamento da transformação biológica e da colheita de ativos biológicos para venda ou para conversão em produtos agrícolas ou em ativos biológicos adicionais pela entidade Planta portadora é uma planta viva que a é utilizada na produção ou no fornecimento de produtos agrícolas b é cultivada para produzir frutos por mais de um período e c tem uma probabilidade remota de ser vendida como produto agrícola exceto para eventual venda como sucata Produção agrícola é o produto colhido de ativo biológico da entidade Ativo biológico é um animal eou uma planta vivos 30 Transformação biológica compreende o processo de crescimento degeneração produção e procriação que causam mudanças qualitativa e quantitativa no ativo biológico Despesa de venda são despesas incrementais diretamente atribuíveis à venda de ativo exceto despesas financeiras e tributos sobre o lucro Grupo de ativos biológicos é um conjunto de animais ou plantas vivos semelhantes Colheita é a extração do produto de ativo biológico ou a cessação da vida desse ativo biológico CPC 29 Item 5 p3 Com as alterações ocorridas no CPC 27 Ativo Imobilizado e CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola as plantas portadoras deixaram de ser mensuradas a valor justo pois são vistas como um ativo imobilizado sujeitandose ao CPC 27 e por conseguinte as plantas portadoras podem ser mensuradas ao valor de custo No entanto como já ressaltado o produto agrícola que nasce de uma planta portadora é visto como um ativo biológico consumível e continua a ser mensurado ao valor justo menos custos para venda De forma resumida essas situações podem ser visualizadas da seguinte maneira 31 Fonte KPMG 2018 p 3 322 Reconhecimento e mensuração Para compreensão adequada sobre o reconhecimento e mensuração de ativos biológicos antes é necessário conhecer a definição do CPC para parte das expressões e terminologias adotadas conforme explicitado no Item 8 do CPC 29 grifos nossos Valor contábil é o montante pelo qual um ativo é reconhecido no balanço Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração CPC 29 Item 8 p4 O item 10 do CPC 29 por sua vez é muito importante por indicar que uma entidade somente deve reconhecer um ativo biológico ou produto agrícola quando a controla o ativo como resultado de eventos passados b for provável que benefícios 32 econômicos futuros associados com o ativo fluirão para a entidade e c o valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente CPC 29 Item 10 p5 Controlar um ativo é o aspecto chave da definição O exemplo do CPC é o da propriedade legal do gado e sua marcação no momento da aquisição nascimento ou época de desmame Com algumas exceções o ativo biológico deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de venda no momento do reconhecimento inicial e no final de cada período de competência CPC 29 Item 12 p5 O produto agrícola colhido de ativos biológicos da entidade deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de venda no momento da colheita CPC 29 Item 13 p5 representando o custo que será utilizado na aplicação do CPC 16 Estoques ou outro Pronunciamento aplicável A comparação do valor justo menos a despesa de venda de ativo biológico existente no momento inicial e final de cada período resulta em ganho ou perda Esse ganho ou perda deve ser reconhecido no resultado do exercício receita ou despesa É possível que a perda ocorra já no momento do reconhecimento inicial do ativo biológico devido à dedução das despesas de venda Por outro lado um ganho no reconhecimento inicial do ativo poderia decorrer de nascimento de bezerro Em qualquer caso permanece a contrapartida no resultado do período O CPC 29 também destaca a possiblidade de ocorrência de ganho ou perda no reconhecimento inicial como resultado da colheita 323 Mensuração confiável do valor justo De forma geral trabalhase com a premissa de que o valor justo dos ativos biológicos poderá ser mensurado confiavelmente Todavia isso nem sempre acontece em alguns casos o ativo biológico deveria ser cotado pelo mercado mas essa informação não está disponível e não há alternativas confiáveis Se esse for o caso o ativo biológico deverá ser mensurado ao custo deduzido da depreciação acumulada e eventuais perdas por impairment desvalorização ou irrecuperabilidade do ativo 33 Se posteriormente o valor justo se tornar mensurável de forma confiável a entidade passará a mensurálo pelo valor justo menos as despesas de venda Em qualquer hipótese o produto agrícola no momento da colheita deve sempre ser mensurado ao valor justo menos despesas de venda pois o CPC 29 presume que este sempre possa ser mensurado de forma confiável Abaixo exemplo da KPMG 2018 a respeito da mensuração do ativo biológico Exemplo Cultivo de grãos Figura 323 Exemplo de estágios de cultivo de grãos Fonte KPMG 2018 p 20 A KPMG 2018 também pesquisou o caso em que o preço de mercado não está disponível e não há alternativas confiáveis para mensurálo lembrando que nesse caso há previsão para que o ativo biológico seja avaliado ao custo Outra possibilidade prevista no pronunciamento diz respeito a algumas circunstâncias em que o valor justo se aproxima do custo Para esses dois casos a pesquisa da KPMG verificou junto a balanços publicados o uso de ativos avaliados ao custo mas destaca a necessidade de justificativa e adequada documentação e divulgação a respeito O quadro abaixo aponta algumas dessas justificativas 34 Fonte KPMG 2018 p 25 33 Subvenção governamental No caso de subvenção governamental o CPC 29 prevê que se essa foi conferida em caráter incondicional e se relaciona a um ativo biológico mensurado ao valor justo menos a despesa de venda o reconhecimento deve ser feito no resultado do período no momento em que efetivamente se tornar recebível Em alguns casos porém essa subvenção governamental está condicionada ao cumprimento de algum requisito ou exigência Nesses casos o valor da subvenção só poderá ser reconhecido no resultado quando essa condição for atendida 35 No Brasil não tem sido tão comum esse tipo de subvenção mas há a possibilidade de imposição de termos e condições bastante específicas como a exigência de cultivo em determinada área por um período de cinco anos Nessas condições em geral não é possível o reconhecimento no resultado até o esgotamento do prazo Se o contrato tiver alguma previsão de retenção de valores proporcionalmente ao tempo decorrido então o registro contábil também poderia ser proporcional com reconhecimento parcial no resultado em cada período transcorrido Conforme mencionado anteriormente há casos específicos em que a mensuração do ativo biológico pode ser feita pelo valor de custo reduzido da depreciação e perdas irrecuperáveis acumuladas Quando esse for o caso as subvenções governamentais relacionadas aos ativos biológicos devem seguir o Pronunciamento Técnico CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais Resumidamente o CPC 29 tem diferenças em relação ao CPC 07 em dois casos específicos No caso de ativo biológico mensurado ao valor justo menos despesas de venda Quando uma subvenção governamental exigir que a entidade execute atividade agrícola específica 36 Conclusão Neste bloco analisamos detalhes do Pronunciamento Contábil CPC 29 R2 Ativo Biológico e Produto Agrícola REFERÊNCIAS ARRUDA Leila Lúcia SANTOS Celso José Contabilidade Rural Curitiba Intersaberes 2017 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS CPC PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 29 ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA Disponível em httpsbitly2TqVwrW Acesso em 18 mai 2021 CREPALDI Silvio Aparecido Contabilidade rural uma abordagem decisorial 9 ed São Paulo Atlas 2019 GELBCKE Ernesto Rubens et al Manual de contabilidade societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC 3 ed 2 Reimpr São Paulo Atlas 2021 KPMG Ativo Biológico e Produto Agrícola CPC 29 Elaborado em 2018 Disponível em httpsbitly36SCr51 Acesso em 19 mai 2021 MARION José Carlos Contabilidade rural agrícola pecuária e imposto de renda 15 ed São Paulo Atlas 2020 RODRIGUES Aldemir Ortiz et al Contabilidade rural 5ª ed Rio de Janeiro RJ Freitas Bastos 2021 SANTOS Gilberto José dos MARION José Carlos SEGATTI Sônia Administração de custos na agropecuária 4 ed São Paulo Atlas 2009 37 4 CONTABILIDADE DE ATIVOS BIOLÓGICOS Apresentação Neste bloco apresentaremos aspectos relevantes da contabilidade de ativos biológicos destacando Avaliação dos ativos biológicos Valor justo na cultura temporária Valor justo de ativos biológicos quando há mercado ativo e quando não há Culturas permanentes e os Ativos de longo prazo de duração 41 Avaliação dos Ativos Biológicos Os ativos biológicos antes avaliados ao custo passaram a ser avaliados ao valor justo que muitas vezes coincidem com o valor de mercado Dessa forma é possível acompanhar os eventos naturais de nascimento crescimento e morte de forma mais apropriada O ganho econômico produzido pelas alterações nos Ativos Biológicos deve ser reconhecido no resultado do exercício como receita mesmo antes da venda dos produtos Lembrando que a contabilidade deve sempre respeitar o regime de competência como ilustra a figura a seguir 38 Figura 41 Balanço patrimonial e demonstração de resultado Fonte Marion 2020 p 37 A mensuração do valor justo pode utilizar diferentes métodos Os princípios do valor justo e as abordagens de avaliação podem ser assim resumidas Fonte KPMG 2018 p 8 O CPC 46 detalha essas diferentes opções e os procedimentos relativos à avaliação do valor justo As abordagens para mensuração ao Valor Justo podem ser visualizadas da seguinte forma 39 Figura 412 Abordagens para mensuração do Valor Justo Fonte KPMG 2018 p 11 42 Valor justo na cultura temporária O registro contábil do valor justo na cultura temporária pode seguir o esquema abaixo adaptado de Marion 2020 1 Lançamento do valor de custo do ativo biológico D Ativo biológico Custa da cultura X 1000 C Caixa ou Bancos Fornecedores 1000 2 Lançamento do valor justo da cultura Dados Valor Justo Valor de Mercado 40 Valor Justo estimado em 1500 Despesas de venda estimadas em 75 Para reconhecimento do valor justo D Ativo biológico valor justo 500 C Ajuste ao valor justo 500 Para deduzir do valor justo as despesas de venda D Ajuste ao valor justo 75 C Ativo biológico valor justo 75 3 Lançamento do Custo da colheita no valor de 100 Para registrar os custos incorridos D Ativo biológico custo da cultura X 100 C Caixa ou Bancos Fornecedores 100 Para ajustar o valor justo D Ajuste ao valor justo 100 C Ativo biológico valor justo 100 41 4 Lançamento para mensuração do produto agrícola colhido ao valor de venda justo menos despesas de venda no momento da colheita D Estoque do produto agrícola X 1100 D Estoque do produto agrícola X 325 C Ativo biológico custo da cultura X 1100 C Ativo biológico valor justo 325 5 Lançamento da venda por 1500 Lançamento da venda D Caixa Bancos 1500 C Vendas 1500 Lançamento da despesa de vendas D Despesa com vendas 75 C Caixa bancas 75 Reconhecimento do CPV custo do produto vendido e baixa do estoque D CPV 1425 C Estoques 1425 Dessa forma a Demonstração do Resultado do Exercício DRE seria apresentada dessa forma 42 Figura 42 Demonstração do Resultado do Exercício Fonte Marion 2020 p 40 Caso o valor justo no momento da colheita fosse outro esse ajuste deveria ser também considerado O exemplo apresentado não considera alteração do valor justo 421 Valor justo dos ativos biológicos de uma cultura temporária quando há mercado ativo O CPC 29 exige que os ativos biológicos sejam mensurados ao valor justo deduzidos dos custos estimados de venda quando há crescimento biológico significativo Isso porque antes de haver um crescimento significativo do ativo biológico seu valor é muito próximo ao valor de mercado No exemplo de uma entidade que produz e comercializa soja enquanto não há crescimento significativo da lavoura os gastos são acumulados durante a constituição dos ativos biológicos Contabilmente temos D Ativos biológicos soja C Caixa ou Bancos Após o período que foi determinado como aquele em que não há crescimento significativo e até o momento da colheita os ativos biológicos devem ser mensurados ao valor justo 43 Havendo mercado ativo para a cultura como é o caso da soja depois de colhida e beneficiada a entidade deverá mensurar o valor justo da soja até a colheita utilizando para isso os preços no mercado futuro ocasião em que a colheita será realizada A estimativa para determinação do valor justo também deve levar em conta fatores como as condições de venda custo do arrendamento ou de capital taxa desconto e volume de produtividade Veja o exemplo Fonte Marion 2020 p 43 O registro contábil do valor justo apurado seria lançado da seguinte forma D Ativos biológicos ajuste ao valor justo C Variação no valor justo dos ativos biológicos margem bruta Na colheita dos ativos biológicos em 31 de janeiro considerando que houve alteração do valor justo com relação ao anterior de 31 de dezembro D Estoques C Variação no valor justo dos ativos biológicos C Ativos biológicos C Custos incorridos O valor justo menos a despesa de venda até o momento da colheita pode ser calculado com determinadas premissas como abaixo 44 Fonte Marion 2020 p 44 Teríamos então a DRE em 31 de dezembro e 31 de janeiro como segue Fonte Marion 2020 p 44 Em 31 de dezembro a margem já foi reconhecida na receita líquida Assim em 31 de janeiro essa margem já é parte do custo Dessa forma a soja recolhida em 31 de janeiro será registrada pelo valor da receita líquida de 61 como segue D CPV C Estoques 45 43 Culturas permanentes Ativos de longo prazo de duração Os ativos biológicos que não serão colhidos totalmente são considerados de longo prazo de duração pois produzirão durante vários anos como nos pomares de frutas palma coco e canadeaçúcar O CPC 29 trata como planta portadora aquela planta viva que é utilizada na produção sendo cultivada para produzir frutos por mais de um período gerando sucessivas safras As plantas portadoras dificilmente são vendidas pois não é esta sua finalidade Isso faz com que em geral o valor de venda desse tipo de planta seja muito inferior ao valor obtido por meio da geração de fluxos de caixa durante a vida útil e econômica da planta portadora em suas diversas colheitas Há também culturas permanentes e outros ativos de longo prazo de maturação aproveitados em uma única colheita Tratase de ativos biológicos com longo prazo de maturação independentemente de terem ou não colheitas intermediárias como no exemplo de florestas replantadas Os ativos biológicos dessa natureza devem ser mensurados ao valor justo e nesse caso sua classificação deverá ser no ativo não circulante pois sua colheita se dará em período superior a 12 meses da data do balanço 431 Ativos biológicos em formação quando não há mercado ativo Os ativos biológicos em formação têm característica de longo prazo Em algumas circunstâncias não existem preços para o produto durante o período de formação Se esse for o caso é requerida a mensuração de acordo com Fluxo de Caixa Descontado dado que não existe mercado para esses ativos apenas para seus frutos no momento da colheita A avaliação de acordo com o fluxo de caixa descontado tem por base o cálculo do valor presente dos fluxos de caixa livres que o ativo gerará no futuro trazidos a valor 46 presente Para tanto será necessário utilizar uma taxa de desconto adequada para esse propósito A taxa deve levar em conta o grau de risco inerente aos fluxos de caixa estimados A complexidade do processo reside principalmente nessas duas questões estimar os fluxos de caixa futuros e determinar a taxa de desconto a ser utilizada Uma taxa muito utilizada é o CMPC Custo Médio Ponderado de Capital que trabalha com uma média ponderada entre o capital próprio e o capital de terceiros Conclusão Neste bloco foram apresentados aspectos relevantes da contabilidade de ativos biológicos destacando Avaliação dos ativos biológicos Valor justo na cultura temporária Valor justo de ativos biológicos quando há mercado ativo e quando não há Culturas permanentes e os Ativos de longo prazo de duração REFERÊNCIAS ARRUDA Leila Lúcia SANTOS Celso José Contabilidade Rural Curitiba Intersaberes 2017 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS CPC PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 29 ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA Disponível em httpsbitly2TqVwrW Acesso em 18 mai 2021 CREPALDI Silvio Aparecido Contabilidade rural uma abordagem decisorial 9 ed São Paulo Atlas 2019 47 GELBCKE Ernesto Rubens et al Manual de contabilidade societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC 3 ed 2 Reimpr São Paulo Atlas 2021 KPMG Ativo Biológico e Produto Agrícola CPC 29 Elaborado em 2018 Disponível em httpsbitly36SCr51 Acesso em 19 mai 2021 MARION José Carlos Contabilidade rural agrícola pecuária e imposto de renda 15 ed São Paulo Atlas 2020 RODRIGUES Aldemir Ortiz et al Contabilidade rural 5ª ed Rio de Janeiro RJ Freitas Bastos 2021 SANTOS Gilberto José dos MARION José Carlos SEGATTI Sônia Administração de custos na agropecuária 4 ed São Paulo Atlas 2009 48 5 DEPRECIAÇÃO AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO Apresentação Neste bloco apresentaremos os cálculos de depreciação amortização e exaustão na agropecuária 51 Conceitos preliminares O registro contábil dos ativos biológicos resumidamente pode ser descrito da seguinte forma Atividade pecuária O gado de corte a ser comercializado deve ser registrado como Estoque no Ativo Circulante O rebanho reprodutor e os animais de trabalho devem ser registrados no Ativo Imobilizado no Ativo não Circulante Atividade Agrícola No imobilizado serão registradas as culturas permanentes que produzem frutos por diversos anos como por exemplo café laranja e canadeaçúcar Essas culturas produzem frutos por diversos anos 511 Depreciação exaustão e amortização A depreciação reconhece o desgaste dos bens do ativo imobilizado Seu registro é importante do ponto de vista econômico e de correta apuração do resultado embora sem impacto financeiro uma vez que não há qualquer desembolso financeiro no processo 49 Desprezando algumas discussões conceituais podese afirmar que calculamos depreciação exaustão e amortização da seguinte forma Depreciação aplicada sobre bens próprios da empresa Exaustão aplicada sobre recursos que são exauridos tais como florestas e plantas que são ceifadas do solo em vez de somente serem colhidos os frutos Amortização aplicada a direitos de exploração e outros Vejamos os exemplos abaixo O cafeeiro produz grãos de café e a árvore permanece intacta por isso falamos em depreciação O canavial tem sua parte externa cortada portanto está sujeito à exaustão A área rural portanto possui algumas especificidades com relação aos conceitos de depreciação exaustão e amortização No que tange à depreciação de uma cultura permanente quando apenas os frutos são extraídos é importante destacar que está restrita a empreendimentos próprios da empresa e que há depreciação nos anos de produção de frutos Essa orientação está no Parecer Normativo CST nº 18 de 9479 citado por Crepaldi 2019 aplicável às culturas permanentes florestas árvores e vegetais de menor porte O autor exemplifica com os casos do café 20 anos laranja 15 anos uva 20 anos e eucalipto 7 anos Crepaldi 2019 também faz referência específica aos casos de floresta própria ou vegetação em geral Nesses casos tratase de exaustão e não depreciação pois os recursos são exauridos O custo de aquisição ou formação exceto o solo sujeitase à exaustão à medida que os recursos se esgotam sendo os principais exemplos o reflorestamento canadeaçúcar e pastagens O autor cita novamente o PN CST nº 18 de 1979 Segundo o qual o custo de formação de plantações de espécies vegetais que não se extinguem com o primeiro corte mas que permitem cortes adicionais deve ser objeto de quotas de exaustão 50 Já os direitos sobre empreendimentos de propriedade de terceiros podem dar origem à amortização pela apropriação dos custos desses direitos de acordo com o período contratado para sua exploração 52 Depreciação A depreciação é aplicável a todos os ativos biológicos que produzam frutos Rodrigues et al 2021 apresentam os seguintes exemplos Na cultura do chá o que se colhe é a folha e não a árvore que dá o produto da colheita Na cultura bananal após a retirada da banana o seu tronco é cortado e volta a dar novo fruto Nas culturas mais tradicionais em que somente é extraído o fruto e não se procede a nenhum corte de troncos ou caule não temos problema em identificar como depreciação por exemplo laranjeira limoeiro mexeriqueira abacateiro etc Rodrigues et al 2021 p 85 A legislação tributária possui tabela própria para depreciação do ponto de vista fiscal mas contabilmente a depreciação depende da vida útil ou anos de produção de uma árvore A determinação da taxa de depreciação é tarefa a ser efetuada por especialistas em agronomia capacitados para tal Essa determinação também pode partir dos próprios agricultores considerando que eles possuem conhecimento acerca da vida útil e tempo de produção de determinada árvore considerando sua qualidade e as diversas variáveis envolvidas como solo clima manutenção exigida entre outros aspectos A depreciação só incide sobre a cultura formada desde a primeira colheita Cultura em formação não sofre depreciação 51 Assim vale considerar o exemplo de Marion 2020 sobre uma videira tipo Niágara rosada na região de ValinhosSP se uma videira vai produzir uva durante 15 anos então temos 10015 667 ao ano como taxa de depreciação Um cálculo alternativo é sobre a produção estimada de uma cultura permanente Exemplo uma videira produzirá 1000000 de caixas sendo 70000 no primeiro ano A depreciação será de 7 no primeiro ano e nos demais vai variar de acordo com a produção Abaixo caso prático apresentado por Rodrigues et al 2021 Admitase exploração de laranjas em que ao longo dos seus estimados 15 anos produziramse dois milhões de caixa e no seu primeiro ano de colheita extraíramse 150 mil caixas têm a seguinte taxa de depreciação 2000000150000 1333 Taxa de depreciação anual de 1333 superior à taxa admitida por pesquisa de 667 por ano Registro contábil da depreciação D CustoDespesa Operacional Conta de Resultado C Depreciação Acumulada Conta Redutora do Ativo Imobilizado Rodrigues et al 2021 p 85 Notase que no caso descrito há uma diferença entre a depreciação contábil 1333 e aquela admitida pela legislação fiscal 667 ao ano que teria que ser controlada e ajustada para fins de apuração do imposto de renda e da contribuição social 521 Depreciação de máquinas e implementos agrícolas O custo de uma lavoura ou safra deve incluir o custo dos equipamentos agrícolas utilizados 52 Tratores colhedeiras e outros aparelhos agrícolas muitas vezes ainda são depreciados com base na taxa fiscal o que produz distorções nos resultados das empresas O ideal é calcular a produção por cultura medindo melhor o resultado de cada cultura e também por hora a partir da estimativa de um número de horas trabalhadas por equipamento Sabemos que o cálculo da depreciação tem por base o custo deduzido do valor residual ou seja valor pelo qual se pretende obter na venda do item após o período de uso Empresas agrícolas que utilizam seus equipamentos até o final de sua vida útil não tem essa preocupação pois o valor residual será muito baixo Há empresas que tem uma política de determinar um certo período de uso digamos quatro anos para depois vender o bem Nesse caso será importante estimar o valor residual e considerar no cálculo Outra possibilidade é calcular o número de horas de trabalho nas quais o equipamento será utilizado por exemplo 4000 horas Abaixo exemplo do cálculo para um trator considerando o número de horas de trabalho Fonte Marion 2020 p 77 A seguir exemplo do cálculo para um trator considerando o custo por hora de uso do trator 53 Fonte Marion 2020 p 65 Vale ressaltar que a taxa de depreciação fiscal para máquinas e aparelhos agrícolas é de 10 enquanto para tratores a taxa é de 25 ao menos para a maior parte dos itens dentro de cada uma dessas categorias Todavia a vida útil desses bens pode ser diferente motivo pelo qual a depreciação com base nas horas utilizadas oferece informação contábil de maior qualidade Em linha com o exposto acima Rodrigues et al 2021 também contribuem com um exemplo para cálculo de horas Fórmula para cálculo de horas Valor do trator ou das máquinas e implementos agrícolas Número de horas estimado de trabalho Depreciação por hora Admitase que o trator utilizado na fazenda tenha sido adquirido por R10000000 e o número de horas de trabalho do trator seja de 6000 horas ao longo de sua vida útil 54 R10000000 R 1667 por hora 6000horas Rodrigues et al 2021 p 90 Dessa forma é possível conhecer o custo por hectare ou alqueire desde que se conheça também qual o número de horas necessário de uso do trator por hectare Para tanto multiplicase o número de horas pelo custo de uma hora Esse cálculo deve considerar também horas improdutivas do trator principalmente no trajeto entre a oficina e o campo em especial quando a sede fica afastada do local de cultivo Em geral estimase esse tempo em torno de 15 conforme demonstra Marion 2020 p 65 Assim como no caso dos tratores pode haver horas improdutivas de mãodeobra em face de condições climáticas adversas e outras razões Se essas horas forem relevantes não devem somarse ao custo da lavoura sendo controladas separadamente em conta específica de tempo improdutivo como custos indiretos de forma que possam ser rateadas entre as demais culturas Caso haja algo muito excepcional devese verificar a possibilidade de lançar os valores diretamente como perda do período de forma que as culturas em andamento não sejam afetadas Em resumo as culturas permanentes que depois de formadas produzirem frutos deverão ser depreciadas conforme sua vida útil ou volume de produção por exemplo se isso for praticável São os casos de laranjeiras videiras castanheiras pessegueiros abacateiros macieiras pereiras jaqueiras cafeeiros por exemplo Abaixo exemplo adaptado de Crepaldi 2019 p 160 Cultura Laranja Vida útil 15 anos Taxa de depreciação 100 15 667 aa Depreciação calculada 485760 55 Lançamento contábil D Colheita em Formação Laranja 485760 C Depreciação acumulada Laranjal 485760 Abaixo exemplo real da nota explicativa da SLC Agrícola Item 3e com divulgações sobre o imobilizado e a depreciação 56 Fonte SLC Agrícola Demonstrações Financeiras p 8586 57 522 Um animal pode ser depreciado Talvez você esteja se perguntando se chegaremos aos animais e se estes podem ser depreciados A resposta é sim Esses animais com o tempo perdem sua capacidade de trabalho como nos casos de gados reprodutores touros e vacas animais de trabalho e outros Não há depreciação no período de crescimento do gado reprodutor O início da depreciação se dará a partir do estado adulto quando há condições de reprodução Há uma dificuldade muito grande para se detectar o ciclo de vida útil do gado de reprodução por isso é comum a utilização do método da linha reta a partir dos seguintes prazos de vida útil caso os veterinários não possam estimar de forma mais acurada a vida útil do gado reprodutor Fonte Marion 2020 p 66 O ideal seria considerar também no cálculo da depreciação o valor residual desse ativo que pode ser calculado de acordo com o peso do animal multiplicado pelo preço por arroba na venda a um frigorífico o que acontece nesses casos após o animal ser castrado e engordado para abate O touro pode não servir para monta mas ainda pode produzir sêmen para inseminação artificial nesse caso a vida útil deve considerar esse fato Exemplo adaptado de Marion 2020 Touro avaliado em 55000 Vida útil estimada em 8 anos para monta e dois para coleta de sêmen Portanto 10 anos 10 de taxa de depreciação Peso 800 kg mantido até o final de sua vida útil 58 Valor de venda 2000 Valor a ser depreciado 53000 55000 2000 A depreciação do primeiro ano seria Fonte Marion 2020 p 67 Em resumo animais reprodutores e animais de trabalho estão sujeitos à depreciação após o período de crescimento pois perdem sua capacidade de trabalho no decorrer do tempo Abaixo exemplo adaptado de Crepaldi 2019 p 161 Animal cavalo de sela utilizado na administração da fazenda Vida útil estimada 8 anos Taxa de depreciação 125 aa Depreciação calculada 56925 Lançamento contábil D Despesa Administrativa Depreciação 56925 C Depreciação Acumulada Equinos 56926 53 Exaustão e Amortização 59 No caso de florestas a exaustão deve ser calculada apurandose o percentual de árvores extraídas em relação ao total de árvores da floresta no início do anobase Esse percentual deverá ser aplicado sobre o valor da floresta registrado no ativo que será portanto o custo dos recursos florestais extraídos Pode ser necessário fazer cálculos mais detalhados em circunstâncias de florestas que voltam a produzir troncos e ramos que permitem novas extrações sempre confrontando o volume extraído em cada período com a produção total esperada considerando os diversos cortes Exemplo adaptado de Marion 2020 Reflorestamento de 10000 eucaliptos Custo da cultura formada 100000 São previstos 4 cortes exaustão 1004 25 por corte Primeira colheita 4800 árvores Fonte Marion 2020 p 68 Portanto a exaustão é 48 de extraídas x 25 de exaustão x 100000 12000 custo total dos eucaliptos extraídos No caso da plantação de canadeaçúcar conforme já vimos anteriormente os custos de formação são acumulados na conta cultura permanente em formação canade açúcar dentro do Ativo não Circulante Imobilizado O canavial pode gerar cinco seis ou mais cortes Considerando que sejam cinco cortes teríamos Quota de exaustão anual 100 5 20 aa 60 Esse é o percentual a ser aplicado sobre o custo de formação da canadeaçúcar para se obter o custo da cultura formada ao qual serão adicionados os outros custos da colheita e custos de manutenção da cultura Se o exercício social terminar antes do ano agrícola a colheita não estará terminada no encerramento do exercício social Nesse caso é necessário calcular o percentual relativo à quantidade efetivamente extraída em relação à cultura total Isso pode ser feito por meio da medição da área conforme o exemplo adaptado de Marion 2020 p 69 Hectares extraídos 1200 Total de hectares 2800 Percentual para fins de cálculo 1200 2800 4286 a ser aplicado sobre os 20 da quota de exaustão anual Esse percentual também poderia ser medido em função das toneladas extraídas com relação ao total esperado ou outro critério que a administração julgue apropriado Outra alternativa apresentada por Marion 2020 p 69 baseiase em laudo da PLANALSUCAR para quotas de exaustão decrescentes percentuaisano 1º corte 354 2º corte 251 3º corte 214 4º corte 181 Outra questão relevante na atividade rural diz respeito às pastagens que podem ser naturais pasto nativo ou artificiais pastos cultivados A pastagem é considerada uma cultura permanente a ser registrada no Ativo não Circulante Imobilizado e sujeita a exaustão à medida que perde sua potencialidade embora algumas empresas discordem e entendam que não cabe fazer a exaustão de pastagens A vida útil das 61 pastagens para fins de exaustão deve ser calculada com base em estudos agrícolas feitos por agrônomos Um exemplo do tratamento dado aos ativos biológicos e em particular da exaustão de ativos pode ser encontrado na Nota Explicativa 3 letra h da ArcelorMittal Brasil demonstrações financeiras do exercício findo em 31 de dezembro de 2020 Fonte ArcelorMittal Brasil Demonstrações Financeiras do exercício findo em 31 de dezembro de 2020 p 32 A amortização por sua vez está vinculada aos casos de aquisição de direitos sobre empreendimentos de propriedades de terceiros extração de madeira de floresta pertencente a terceiros exploração de pomar alheio e similares Nesses casos é necessário que o contrato estipule prazo determinado preço único e prefixado que servirão como base para a amortização Se o prazo de exploração for indeterminado o tratamento seria como exaustão e não como amortização Exemplo Marion 2020 Empresa exportadora de suco de laranja Direito adquirido colheita de um pomar durante 3 anos Registro do custo de aquisição o custo de aquisição do direito será registrado pela empresa adquirente no Ativo Imobilizado Amortização a amortização será de 13 por colheita dessa forma o custo será distribuído pelos 3 anos em que há o direito de exploração 62 Conclusão Neste bloco foram apresentados os principais conceitos e cálculos relacionados à depreciação exaustão e amortização REFERÊNCIAS ARCELORMITTAL BRASIL SA Demonstrações Financeiras Individuais e Consolidadas Referentes ao Exercício Findo em 31 de dezembro de 2020 e Relatório do Auditor Independente Disponível em httpsbitly36W54hI Acesso em 12 jul 2021 ARRUDA Leila Lúcia SANTOS Celso José Contabilidade Rural Curitiba Intersaberes 2017 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS CPC PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 29 ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA Disponível em httpsbitly2TqVwrW Acesso em 18 mai 2021 CREPALDI Silvio Aparecido Contabilidade rural uma abordagem decisorial 9 ed São Paulo Atlas 2019 GELBCKE Ernesto Rubens et al Manual de contabilidade societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC 3 ed 2 Reimpr São Paulo Atlas 2021 KPMG Ativo Biológico e Produto Agrícola CPC 29 Elaborado em 2018 Disponível em httpsbitly36SCr51 Acesso em 19 mai 2021 MARION José Carlos Contabilidade rural agrícola pecuária e imposto de renda 15 ed São Paulo Atlas 2020 RODRIGUES Aldemir Ortiz et al Contabilidade rural 5ª ed Rio de Janeiro RJ Freitas Bastos 2021 63 SANTOS Gilberto José dos MARION José Carlos SEGATTI Sônia Administração de custos na agropecuária 4 ed São Paulo Atlas 2009 64 6 CONTABILIDADE DO AGRONEGÓCIO DIVULGAÇÕES E TRIBUTAÇÃO Apresentação Neste bloco veremos alguns modelos e publicações de demonstrações contábeis inclusive divulgações em notas explicativas Trataremos também de temas relacionados com a tributação na atividade rural 61 Contabilidade da pecuária plano de contas A pecuária de corte passa pelas fases de cria produção de bezerros recria produção e venda do novilho magro para engorda e engorda produção e venda do novilho gordo O gado que será comercializado deve ser classificado como estoque no ativo circulante O gado destinado à procriação ou trabalho na fazenda que portanto não é destinado à venda deve ser registrado no ativo imobilizado ativos biológicos no ativo não circulante Geralmente tratase o touro como reprodutor e a vaca como matriz A classificação entre ativo circulante e não circulante pode privilegiar o ciclo operacional portanto superando o período de um ano pois o estoque em formação pode ter duração superior a três anos Dessa forma o curto prazo na pecuária seria igual ao ciclo operacional desprezandose o período tradicional de 12 meses Abaixo possível plano de contas da atividade pecuária Marion 2020 p 100101 Balanço patrimonial 67 Fonte Marion 2020 p 100101 Demonstração de resultado do exercício Fonte Marion 2020 p 102 68 As variações patrimoniais reconhecem os ganhos advindos do crescimento natural do gado e o nascimento de bezerros Por outro lado há também as perdas como na morte de um animal 62 Contabilidade da pecuária mensuração O rebanho pode ser inventariado pelo método de custo ou a valor de mercado A utilização do método de custo não é recomendável restringindose às situações em que não é possível obter com segurança o valor justo geralmente coincidente com o valor de mercado No método de custos os gastos se acumulam na conta de estoque e este será baixado no momento da venda Fonte Marion 2020 p 107 No caso do valor de mercado valor justo o preço do plantel geralmente é superior ao valor de custo pois o ganho econômico decorrente do crescimento do gado é registrado anualmente A conta de estoques ativo biológico passa a ser reconhecido pelo valor de mercado e a contrapartida desse ajuste ocorre no resultado do exercício 69 Fonte Marion 2020 p 108 Vale ressaltar que o termo Receita Econômica referese ao fato de que nenhuma venda ocorreu de fato portanto não houve impacto financeiro apenas econômico Nos anos seguintes o processo se repete com uma nova atualização do valor de mercado que também deverá ser reconhecida Fonte Marion 2020 p 108 Quando houver a efetiva venda do plantel será feito o seguinte lançamento D Caixa ou bancos ou duplicatas a receber C Estoque ativos biológicos 70 621 Exemplo ilustrativo do CPC 29 Embora não faça parte efetiva do pronunciamento o CPC 29 p 1216 apresenta um modelo ilustrativo da contabilidade de ativos biológicos considerando uma fazenda de gado leiteiro 73 Fonte CPC 29 p 12 16 622 Exemplo prático SLC Agronegócio A SLC Agronegócio apresenta ativos biológicos em suas demonstrações contábeis bem como nas notas explicativas Apresentamos parte dessas demonstrações contábeis e 74 trechos mais relevantes de divulgações que podem demonstrar os diferentes conceitos apresentados até este momento na disciplina Ainda assim fica a recomendação de análise do relatório apresentado pela SLC Agrícola na íntegra pois se constitui em um conjunto bastante completo de informações sobre o agronegócio e interessantes aspectos sociais ambientais e econômicofinanceiros Balanço patrimonial Fonte SLC Agrícola p 77 75 Fonte SLC Agrícola p 77 Fonte SLC Agrícola p 77 76 Fonte SLC Agrícola p 77 77 Demonstração de resultado do exercício Fonte SLC Agrícola p 77 78 Demonstração do resultado abrangente Fonte SLC Agrícola p 77 Notas explicativas Fonte SLC Agrícola p 83 79 Fonte SLC Agrícola p 84 80 Fonte SLC Agrícola p 85 81 Fonte SLC Agrícola p 85 Fonte SLC Agrícola p 95 82 Fonte SLC Agrícola p 96 84 Fonte SLC Agrícola p 97 85 Fonte SLC Agrícola p 107 86 Fonte SLC Agrícola p 107 Fonte SLC Agrícola p 139 63 Aspectos tributários Em face da complexidade da legislação tributária o resultado contábil em um período pode ser diferente do resultado tributário Há também possibilidades de escolha da forma de tributação inclusive na condição de pessoa física A atuação no agronegócio pode ocorrer na condição de pessoa física como produtor rural ou pessoa jurídica 87 Figura 63 Atores do agronegócio Fonte Rezende 2017 p 262 De forma genérica a tributação na área rural pode ser visualizada da seguinte forma 88 Figura 631 Regimes tributários para quem explora atividade rural Fonte Rezende 2017 p 272 Para fins de Imposto de Renda a atividade rural diz respeito à exploração de atividades agrícolas pecuárias extração e exploração vegetal e animal cultivo de florestas para corte entre outros previstos na legislação Atividades de beneficiamento industrialização de pescado in natura industrialização de produtos e em geral as atividades que alterem a composição e característica do produto não são consideradas atividades rurais O planejamento é essencial para que se possa cumprir fielmente a legislação e ao mesmo tempo escolher formas menos onerosas de pagamento dos impostos Isso implica em conhecer e avaliar Os períodos de safra e colheita O momento em que o dinheiro estará efetivamente em caixa 89 As formas de tributação A tributação pelo lucro real é semelhante às demais empresas todavia a atividade rural é beneficiada por diversos incentivos fiscais Por esse motivo é necessário segregar essas atividades receitas custos e despesas das demais Os incentivos fiscais para a atividade rural quando no lucro real compreendem Depreciação integral no próprio ano de aquisição dos bens do ativo imobilizado Compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSLL sem a limitação de 30 aplicável às demais atividades As diferenças entre a depreciação na contabilidade e a depreciação incentivada são controladas nos livros fiscais Parte B do eLalur e Parte B do eLacs A aquisição de um trator por 100000 com depreciação de 20 aa teria os seguintes registros e controles Fonte Marion 2020 p 193 90 Há também o diferimento da receita de avaliação do estoque ou seja as contrapartidas dos aumentos do estoque nascimentos ajuste pelo valor de mercado serão tributados somente na venda dos respectivos estoques Para tanto a receita é excluída do lucro líquido e controlada na Parte B do elalur No exercício em que ocorrer a venda ela será adicionada Caso a empresa opte pelo lucro presumido valem as mesmas regras aplicáveis às outras pessoas jurídicas 0 Em circunstâncias mais radicais assim como é com outras pessoas jurídicas a incompatibilidade dos livros e registros com a legislação pode levar ao arbitramento do lucro Na condição de microempresas ME ou empresas de pequeno porte EPP não havendo qualquer restrição legal é possível a tributação pelo Simples Nacional No caso de pessoas físicas deve ser feito o cálculo do resultado na exploração rural mediante escrituração do livrocaixa exceto se não alcançados os limites de receitas definidos em lei Deve ser registrado também o livrocaixa digital do produtor rural LCDPR por quem obter receita bruta superior a R36 milhões IN RFB 18482018 O lucro ou prejuízo da atividade rural nesse caso é apurado pelo regime de caixa receitas recebidas menos despesas pagas Investimentos com exceção de terra nua podem ser considerados como despesas para fins de escrituração do livrocaixa O produtor rural tem como opção uma tributação simplificada Nesse caso deve aplicar o percentual de 20 sobre a Receita Bruta no anocalendário mas isso implica em perder a possibilidade de compensação de prejuízos anteriores Geralmente essa opção não é vantajosa para o contribuinte Na existência de arrendatários condôminos e parceiros estes devem pagar o imposto separadamente de forma proporcional aos rendimentos obtidos 91 Conclusão Neste bloco vimos alguns modelos e publicações de demonstrações contábeis inclusive divulgações em notas explicativas Estudamos também temas relacionados com a tributação na atividade rural REFERÊNCIAS ARRUDA Leila Lúcia SANTOS Celso José Contabilidade Rural Curitiba Intersaberes 2017 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS CPC PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 29 ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA Disponível em httpsbitly2TqVwrW Acesso em 18 mai 2021 CREPALDI Silvio Aparecido Contabilidade rural uma abordagem decisorial 9 ed São Paulo Atlas 2019 GELBCKE Ernesto Rubens et al Manual de contabilidade societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC 3 ed 2 Reimpr São Paulo Atlas 2021 KPMG Ativo Biológico e Produto Agrícola CPC 29 Elaborado em 2018 Disponível em httpsbitly36SCr51 Acesso em 19 mai 2021 MARION José Carlos Contabilidade rural agrícola pecuária e imposto de renda 15 ed São Paulo Atlas 2020 REZENDE Amaury José Aspectos tributários de ativos biológicos e produtos agrícolas in NAKAO Sílvio Hiroshi org Contabilidade financeira no agronegócio São Paulo Atlas 2017 RODRIGUES Aldemir Ortiz et al Contabilidade rural 5ª ed Rio de Janeiro RJ Freitas Bastos 2021 92 SANTOS Gilberto José dos MARION José Carlos SEGATTI Sônia Administração de custos na agropecuária 4 ed São Paulo Atlas 2009 SLC Agrícola Relatório de Administração 2020 Disponível em httpsbitly2UGyGgu Acesso em 19 mai 2021