Introdução à Gestão de Custos em Saúde

MINISTÉRIO DA SAÚDE ORGANIZAÇÃO PANAMERICANA DA SAÚDE Introdução à Gestão de Custos em Saúde Série A Normas e Manuais Técnicos Série Gestão e Economia da Saúde volume 2 Brasília DF 2013 2013 Ministério da Saúde Organização PanAmericana da Saúde Todos os direitos reservados É permitida a reprodução parcial ou total desta obra desde que citada a fonte e que não seja para venda ou qualquer fim comercial Venda proibida Distribuição gratuita A responsabilidade pelos direitos autorais de textos e imagens desta obra é da área técnica A coleção institucional do Ministério da Saúde pode ser acessada na íntegra na Biblioteca Virtual em Saúde do Ministério da Saúde wwwsaude govbrbvs O conteúdo desta e de outras obras da Editora do Ministério da Saúde pode ser acessado na página wwwsaudegovbreditora Tiragem 1ª edição 2013 2000 exemplares Elaboração distribuição e informações MINISTÉRIO DA SAÚDE SecretariaExecutiva Departamento de Economia da Saúde Investimentos e Desenvolvimento Esplanada dos Ministérios bloco G Anexo B 4º andar sala 455 CEP 70058900 BrasíliaDF Tel 61 33153682 Site wwwsaudegovbreconomiadasaude ORGANIZAÇÃO PANAMERICANA DA SAÚDE OPAS Representação Brasil Unidade Técnica de Medicamentos Tecnologia e Pesquisa em Saúde Setor de Embaixadas Norte Lote 19 CEP 70800400 BrasíliaDF Tel 61 32519595 Elaboração Márcio Augusto Gonçalves Márcia Mascarenhas Alemão Revisão técnica do texto Álvaro Luis Pereira Ribeiro Andréa Cristina Rosa Mendes Andréia de Freitas Cristina Dolores de Carvalho Amorim Eduardo Freire de Oliveira Flávia Poppe de Figueiredo Muñoz Ligeíze Ferreira Lins Maciene Mendes da Silva Editora responsável MINISTÉRIO DA SAÚDE SecretariaExecutiva Subsecretaria de Assuntos Administrativos CoordenaçãoGeral de Documentação e Informação Coordenação de Gestão Editorial SIA Trecho 4 lotes 540610 CEP 71200040 BrasíliaDF Tels 61 33157790 33157794 Fax 61 32339558 Site wwwsaudegovbreditora Email editoramssaudegovbr Equipe editorial Normalização Delano de Aquino Silva Revisão Eveline de Assis e Silene Lopes Gil Capa projeto gráfico e diagramação Marcelo Rodrigues Supervisão editorial Débora Flaeschem Impresso no Brasil Printed in Brazil Ficha Catalográfica Brasil Ministério da Saúde Introdução à Gestão de Custos em Saúde Ministério da Saúde Organização PanAmericana da Saúde Brasília Editora do Ministério da Saúde 2013 148 p il Série Gestão e Economia da Saúde v 2 ISBN 1 Gestão de custos 2 Recursos financeiros em saúde 3 Administração em saúde I Título II Organização PanAmericana da Saúde III Série CDU 61423382 Catalogação na fonte CoordenaçãoGeral de Documentação e Informação Editora MS OS 20130125 Títulos para indexação Em inglês Introduction to costs management in Health Em espanhol Introducción a la gestión de costes en Salud LISTA DE FIGURAS Figura 1 Fluxo dos Conceitos Elementares da Contabilidade de Custos 33 Figura 2 Esquema da Classificação dos Custos e Despesas 35 Figura 3 Fluxo Básico da Contabilidade de Custos 36 Figura 4 Esquema de Diferenciação de Alguns ConceitosChave da Contabilidade de Custos 41 Figura 5 Custeio por Processo de Uma Empresa Departamentalizada 43 Figura 6 Custeio por Ordem 43 Figura 7 Fluxo do Método de Custeio por Absorção 45 Figura 8 Esquema Geral da Contabilidade de Custo 61 Figura 9 Mapa Estratégico Um Exemplo 77 Figura 10 Representação Esquemática dos Centros de Custos em Hospitais 98 Figura 11 Perspectiva do Modelo Mental do Decisor Produção de Relatórios 129 Figura 12 Relatório Emitido para um Centro de Custo de uma Unidade Assistencial Exemplo Genérico 132 LISTA DE QUADROS Quadro 1 Particularidades entre Contabilidade Financeira e Gerencial 26 Quadro 2 Esquema de Diferenciação entre Sistemas de Custeio Métodos e Tipos de Custos 42 Quadro 3 Compreensibilidade entre Aplicação do Método Absorção em Entidades Públicas e Privadas 45 Quadro 4 Exemplos de Bases de Rateios dos Custos Indiretos 50 Quadro 5 Repasse dos Custos do CC Utilizando Percentual de Atuação 52 Quadro 6 Exemplo de Custos de Centro de Custos Distribuído pela Produção 53 Quadro 7 Exemplificação de Rateio entre CC Utilizando Hierarquização dos CCs 55 Quadro 8 Exemplo Apropriação de Custos de Forma Recíproca 57 Quadro 9 Diferenças entre CustoPadrão e Custo Estimado 60 Quadro 10 Exemplos de Grupos de Centros de Custos Produtivos em Razão do Tipo de Atendimento 93 Quadro 11 Exemplos de Grupos de Centros de Custos Intermediários ou Auxiliares Quanto ao Objetivo Principal 95 Quadro 13 Classificação dos Custos Quanto à Aplicação aos Centros de Custos 101 Quadro 14 Classificação dos Custos Quanto a Sua Aplicação aos Pacientes 102 Quadro 15 Classificação dos Itens de Custos Quanto a sua Utilização 102 Quadro 16 Exemplos de Centros de Custos Produtivos e Suas Unidades de Produção 103 Quadro 17 Centros de Custos x Unidade de Medida Simples 104 Quadro 18 Produção do Centro de Custos SND Mês x 105 Quadro 19 Critérios de Rateio Atribuição de Itens de Custos Indiretos 106 Quadro 20 Critérios de Rateio de Centros de Custos Administrativos e Auxiliares 106 Quadro 21 Representação da Identificação dos Custos 108 Quadro 22 Exemplos de Custos Indiretos e Possíveis Critérios de Rateio 110 Quadro 23 Exemplos de Custos Diretos de Pessoal 110 Quadro 24 Exemplo de Itens de Custos de Material de Consumo 111 Quadro 25 Apropriação do Custo de Depreciação 112 Quadro 26 Apropriação do Custo de Depreciação 113 Quadro 27 Exemplos de Unidades de Produção de Centros de Custos Produtivos 114 Quadro 28 Exemplo de Unidade de Produção Ponderada do Centro de Custos SND 115 Quadro 29 Estatística de Produção do Centro de Custos SND Um Exemplo 116 Quadro 30 Exemplos de Centros de Custos que Podem Vir a Utilizar Unidades de Produção Ponderada 116 Quadro 31 Consumo de Energia Elétrica por Centros de Custos Levantamento 118 Quadro 32 Apropriação da Metragem e do Nível de Criticidade 119 Quadro 33 Levantamento do Percentual de Consumo de Gases Medicinais 120 Quadro 34 Levantamento do Número de Leitos por Centros de Custos 120 Quadro 35 Representação Sintetizada da Gestão de Custos em R 124 Quadro 36 Representação do Processamento da Apuração dos Custos Utilizando a Alocação Reflexiva em R 126 Quadro 37 Relação dos Direcionadores de Custos Exemplos 137 LISTA DE TABELAS Tabela 1 Custos Mínimo e Máximo dos Procedimentos no Ambulatório de Politraumatizados em R 138 Tabela 2 Custos Mínimo e Máximo dos Procedimentos no Bloco Cirúrgico em R 139 Tabela 3 Custos Mínimo e Máximo dos Procedimentos no CTI UTI Queimados em R 139 Tabela 4 Custos Mínimo e Máximo do Exame de Raio X em R 140 Tabela 5 Custos Mínimo e Máximo dos Exames Laboratoriais em R 140 Tabela 6 Frequência do Paciente por Centros de Custos 141 Tabela 7 Custo do Paciente Relativo à Frequência em cada Centros de Custos 142 LISTA DE SIGLAS ABC ActivityBased Costing CC Centros de Custos CME Central de Material Esterilizado DATASUS Departamento de Informática do SUS Conasems Conselho Nacional de Secretarias Municipais de Saúde Conass Conselho Nacional de Secretários de Saúde DRG DiagnosisRelated Group FHEMIG Fundação Hospitalar do Estado de Minas Gerais Noces Núcleo Observatório de Custos em Saúde NUCDESSCTIE Núcleo de ComunicaçãoDepartamento de Economia da SaúdeSe cretaria de Ciência e Tecnologia e Insumos Estratégicos Opas Organização PanAmericana da Saúde OS Organização de Saúde PIB Produto Interno Bruto PNGC Programa Nacional de Gestão de Custos SADTS Serviço de Apoio Diagnóstico e Terapêutico em Saúde SAS Secretaria de Atenção à Saúde SGTES Secretaria de Gestão do Trabalho e da Educação na Saúde Siafi Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal Siape Sistema Integrado de Administração de Recursos Humanos SND Serviço de Nutrição e Dietética SPP Serviço de Prontuário do Paciente SUS Sistema Único de Saúde TQM Total Quality Management UAs Unidades Assistenciais UTI Unidade de Tratamento Intensivo Sumário PREFÁCIO MINISTÉRIO DA SAÚDE 15 PREFÁCIO OPAS 17 PRIMEIRA PARTE 19 Apresentação 21 1 Introdução 23 2 Contabilidade de Custos 25 21 Classificação da Contabilidade 25 22 Contabilidade de Custos no Setor Público 27 221 Fundamentos Legais Gerais 27 222 Fundamentação Legal dos Custos no Sistema Único de Saúde 30 223 Objetivos do Uso das Informações de Custos no Setor Público 30 23 Gestão de Custos Principais Conceitos 31 24 Classificação dos Custos e Despesas 34 241 Em Relação ao Volume de Produtos Fabricados Comportamento 34 242 Em Relação a Sua Aplicação aos Produtos Fabricados Aplicabilidade 34 243 Em Relação a Sua Identificação com a Receita 34 244 Em Relação ao Volume de Vendas Receita 35 25 Pontos Contábeis Aplicados à Gestão de Custos 38 251 Da Realização da Receita 39 252 Do Custo Histórico como Base de Valor 39 253 Da Consistência ou Uniformidade 39 254 Do Conservadorismo ou Prudência 40 255 Da Materialidade ou Relevância 40 3 Sistemas de Acumulação de Custos Métodos de Custeio Critérios de Atribuição dos Custos Indiretos e Tipos de Custo 41 31 Sistemas de Acumulação de Custos 42 311 Custeio por Processo 42 312 Custeio por Ordem Específica de Produção ou de Serviços 43 32 Métodos de Custeio 44 321 Custeio por Absorção 44 322 Custeio Pleno 46 323 Custo Marginal 46 324 Custeio Direto e Custeio Variável 46 325 Sistema de Custeio ABC ou Custeio Baseado em Atividades 47 33 Critérios de Atribuição dos Custos Indiretos 49 331 Atribuição dos Custos Indiretos sem Departamentalização 49 332 Departamentalização 50 34 Mecanismos de Repasse dos Custos dos Departamentos ou Centros de Custos 51 341 Repasse por Meio de Percentual de Atuação 51 342 Repasse por Meio de Produtos Produzidos 52 343 Alocação dos Custos dos Centros de Custos Administrativos e Intermediários aos Centros de Custos Produtivos 53 3431 Alocação Direta 53 3432 Alocação Sequencial ou por Hierarquização dos Centros de Custos 53 3433 Alocação Recíproca 56 35 Tipos de Custo ou de Mensuração dos Custos 59 Referência 63 SEGUNDA PARTE 67 Apresentação 69 4 Introdução 71 5 Estratégia e Implantação de um Sistema de Custos em Organizações Complexas Hospitais 75 51 Ações Estratégicas 75 511 Alinhamento à Estratégia da Organização 76 512 Definição do Objetivo da Utilização das Informações de Custos e Definição da Metodologia a ser Adotada 79 513 Definição da Metodologia a Ser Adotada 80 514 Compreensão Situacional 80 515 Desenvolvimento de Software como Suporte ao Sistema 81 52 Ações Táticas 82 53 Ações Operacionais 83 6 Implantação de Custeio por Absorção Método em Organização Pública de Saúde 85 61 Etapas de Implantação do Sistema de Custeio por Absorção em Hospitais Públicos 86 7 Segmentação de Uma Organização de Saúde em Centros de Custos e a Classificação Quanto as Suas Funções 89 71 Centros de Custos 89 711 Classificação dos Centros de Custos 91 712 Representação do Comportamento dos Centros de Custos 97 8 Definições e Classificações de Itens de Custo Unidades de Produção Critérios de Rateio Além da Forma de Alocálos aos Centros de Custos 101 81 Itens de Custos 101 82 Unidade de Produção 103 83 Unidades de Medida 103 831 Medida Simples 104 832 Medida Ponderada 104 84 Critérios de Rateios 105 841 Critérios de Rateios dos Custos Indiretos 106 842 Critérios de Rateios dos Centros de Custos Administrativos e Auxiliares 106 9 Produção das Informações de Custos Coleta de Dados 107 91 Dados Mensais 109 911 Informações de Consumo de Recursos pelos Centros de Custos 109 912 Levantamento de Dados de Suporte para Critérios de Rateio 117 10 Cálculos 121 101 Alocação dos Custos Diretos aos Centros de Custos 121 102 Alocação dos Custos Indiretos aos Centros de Custos 122 103 Definição das Unidades de Produção dos Centros de Custos 122 104 Repasse ou Aplicação dos Rateios entre os Centros de Custos 122 11 Produção de Relatórios 129 111 Consolidação do Sistema de Gestão de Custos 130 12 Implantação do Sistema Custos ABC em Uma Unidade de Saúde Pública 135 121 Desenvolvimento do Custeamento de Procedimentos pelo ABC 135 1211 Levantamento dos Procedimentos a Serem Custeados 135 1212 Mapeamento dos Processos 136 1213 Identificação e Definição dos Subprocessos 136 1214 Definição das Atividades Constitutivas 136 1215 Medição dos Recursos e Custos das Atividades Constitutivas 137 1216 Painel de Especialistas 142 1217 Análise das Informações Criadas pelo Mapeamento dos Processos Usando o ABC 142 Referências 145 INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 15 PREFÁCIO MINISTÉRIO DA SAÚDE O exercício da gestão de custos no Sistema Único de Saúde SUS tornouse imperativo em virtude da necessidade de garantir maior eficiência na aplicação dos recursos e sustentabilidade do sistema Recentemente o Ministério da Saúde o Conselho Nacional de Secretários de Saúde Conass e o Conselho Nacional de Secretarias Municipais de Saúde Conasems definiram que o desenvolvimento de metodologias instrumentos e sistemas de infor mação para a apuração de custos que possibilitem estimar os recursos financeiros para o custeio global do SUS é essencial ao aprimoramento da gestão interfederativa Este reconhecimento revela o quanto a gestão de custos está sendo considera da estratégica para os gestores do SUS assim como a essencialidade da elaboração de ferramentas da formação de pessoas e do desenvolvimento de cultura organizacional que favoreça a sua implantação Nesse contexto inserese o Programa Nacional de Gestão de Custos PNGC um conjunto de ações que visam promover a gestão de custos no âmbito do SUS por meio da produção difusão e aperfeiçoamento de informações relevantes e pertinentes a custos utilizadas como subsídio para a otimização do desempenho de serviços uni dades regiões e redes de atenção em saúde do SUS A implementação do PNGC tornase de grande relevância pois possibilitará aos gestores públicos da Saúde estimar os custos de um novo serviço eou procedimento a ser disponibilizado à população apurar e estimar os custos dos procedimentos já incorporados analisar regionalmente o desempenho dos estabelecimentos serviços e redes assistenciais elaborar o planejamento dos recursos disponíveis para a atenção à saúde fortalecer o controle social por meio da transparência na utilização dos recursos e acima de tudo tomar decisões tendo como subsídio a informação de custo e melho rar a gestão dos recursos disponíveis A gestão de custos no SUS visa estabelecer os processos e o consumo adequa do de recursos que privilegiem a qualidade construindo padrões de referência que possibilitem remuneração mais apropriada das ações e serviços públicos de saúde bem como informação para subsidiar as discussões sobre o financiamento do sistema Associar iniciativas de apuração e gestão de custos às políticas atuais significa caminhar em direção à qualificação da gestão o que leva ao melhor uso dos recursos públicos e assim maior valor de uso dos mesmos A publicação Introdução à Gestão de Custos em Saúde foi elaborada para servir de referência básica sobre conceitos pertinentes à contabilidade de custos e sobre o processo de implantação da gestão de custos em organizações públicas de saúde para gestores e técnicos do SUS constitui produto relevante no processo de 16 MINISTÉRIO DA SAÚDE implantação do PNGC no SUS tendo sido elaborada como material de apoio ao Cur so de Iniciação à Gestão de Custos em Saúde que tem por objetivo oferecer a base conceitual necessária ao processo de implantação da gestão de custos inicialmente em unidades de saúde Os técnicos dos Núcleos de Economia da Saúde das Secretarias de Estado da Saúde com a equipe do Departamento de Economia da Saúde Investimentos e Desen volvimento e o imprescindível apoio dos gestores do SUS em cada esfera administrativa serão os grandes propulsores desta iniciativa Esperase que esta publicação possa ser útil ao processo de qualificação da gestão do SUS por meio da implantação da gestão de custos contribuindo para o al cance de maior eficiência no uso dos recursos públicos INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 17 PREFÁCIO OPAS A publicação Introdução à Gestão de Custos em Saúde alcança direta e indi retamente alguns propósitos da cooperação técnica da Organização PanAmericana da Saúde Opas com o Ministério da Saúde do Brasil contribui para a capacitação de gestores de Saúde Pública dissemina conhecimento por meio da disponibilização de material didático em Saúde e em função de seu conteúdo contribui também para o uso mais eficiente dos recursos disponíveis para a Saúde A abordagem sobre os Custos em Saúde tornase uma exigência básica atu almente para os sistemas de saúde de praticamente todos os países do mundo sem diferença entre ricos e pobres A introdução contínua de novas tecnologias raras vezes substitui ou transforma processos de trabalhos antigos a convivência com a dupla car ga epidemiológica exige respostas tanto para os problemas endêmicos e de transmis são de infecções preveníveis quanto para as doenças crônicas e degenerativas A ges tão dos custos na Saúde pode lançar uma luz para aumentar a eficiência na utilização dos recursos disponíveis bem como pode contribuir para o uso de evidências na toma da de decisões que envolvam escolhas entre alternativas de tratamento por exemplo em relação aos desfechos esperados São muitas as formas de aproveitamento sobre o domínio das técnicas de contabilização de custos além de contribuir com o equilíbrio fiscal a transparência e qualidade dos gastos públicos A cooperação com o Departamento de Economia da Saúde Investimentos e Desenvolvimento da SecretariaExecutiva do Ministério da Saúde DESIDSE dáse por intermédio do 4 Termo de Ajuste do Termo de Cooperação 50 cujo objetivo é apoiar o Brasil a desenvolver política de saúde e aplicar instrumentos de gestão da economia da Saúde para eliminarreduzir barreiras econômicas do acesso promover proteção financeira equidade e solidariedade no financiamento de serviços e ações em saúde com uso eficiente de recurso A OpasBrasil considera que os métodos de apuração de custos propostos nes ta publicação irão contribuir para o aprimoramento profissional dos gestores de saúde pública e que estes por sua vez deverão se apoderar da missão de zelar pelos recursos que são necessários para cuidar e manter um bom padrão de saúde para a população brasileira PRIMEIRA PARTE INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 21 Apresentação Este material foi desenvolvido para ser utilizado como literatura de Iniciação à Gestão de Custos em Saúde A gestão de custos tem se aprimorado no setor público notadamente no segmento da Saúde É importante notar que os custos são tratados ou geridos no setor privado de forma bastante contundente visando ao corte ou à redução muitas vezes de forma sumária Esta tem sido uma abordagem amplamente justificada pelo ambiente descri to como hipercompetitivo do setor privado Todos já ouvimos exaustivamente as ex pressões é preciso cortar custos eou é preciso reduzir os custos em X Ao mesmo tempo a maioria das tecnologias gerenciais ou ferramentas de gestão incluindo aque las voltadas ao gerenciamento de custos foram e continuam sendo desenvolvidas no setor privado Isso é certo Defendese que o setor privado deva mesmo ser o desen volvedor de ferramentas de gestão e que estas sejam apropriadas pelo setor público A passagem da aplicação da ferramenta ou tecnologia de gestão de custos do setor privado para o setor público é altamente relevante e merece atenção A uti lização de tecnologias gerenciais desenvolvidas para o setor privado se aplicadas no setor público de forma descuidada e apressada poderá produzir muitas vezes efeito indesejado quanto à leitura e aplicação de seus resultados A compreensão da gestão de custos aplicada no setor privado é importante para que se possa interpretar seus conceitos ajustandoos à realidade da função pú blica e de certa forma aprimorandoos A gestão hospitalar vem se destacando nesse exercício de adaptação conceitual no campo da saúde pública Um dos objetivos desta publicação é apresentar os principais resultados e avanços da aplicação na gestão hos pitalar pública dos conceitos utilizados no setor privado Não se trata de revisar ou mo dificar conceitos mas da construção de uma coerência conceitual e semântica que per mita ganhos de resultado ao setor público e ainda viabilize a aplicação de ferramentas de gestão mais avançadas tais como Benchmarking e Total Quality Management INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 23 1 Introdução Este material foi desenvolvido considerando três pontos relevantes de discus são e análise O primeiro deles assentase no fato de que custo ou custos é um conceito tratado no meio privado desde o século XVIII e que somente a partir de 1980 ganha espaço no setor público brasileiro Levandose em conta que o conhecimento sobre custos é a base para o planejamento e para a gestão seu desenho conceitual tornase muito importante e não deve falhar sob pena de prejudicar toda e qualquer proposta de aplicação Este primeiro ponto nos leva a um segundo igualmente relevante O setor pú blico não dispõe ainda de conceitos únicos e claramente definidos Ao mesmo tempo uma análise apressada nos conduziria a uma perspectiva no sentido de desenvolver conceitos únicos para o setor público sem a certeza de que são realmente necessários O setor hospitalar público no entanto vem demonstrando se beneficiar da unicidade e clareza de conceitos o que será demonstrado em profundidade adiante O terceiro e último ponto a ser ressaltado aqui diz respeito à necessidade de construção de conceitos e métodos O setor privado já os tem praticamente prontos e acabados tornando a contabilidade privada segura e sólida sobre seus métodos de custeio e suas variantes No entanto no setor público ainda existe debate sobre o trata mento de alguns conceitos clássicos Um exemplo referese ao fenômeno da deprecia ção Como tratála no setor público Ou há necessidade de tratála no setor público Nesse caso devese fazer utilizando o mesmo método e conceito do setor privado Estas e outras perguntas serão estimuladas neste material com o intuito de despertar o leitor para a necessidade de se construir ainda elementoschaves da gestão de custos para o setor público da área da Saúde e da gestão hospitalar Nessa perspectiva o próximo capítulo discute a Contabilidade de Custos sua fundamentação no setor privado e sua transposição para o setor público INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 25 2 Contabilidade de Custos A Contabilidade de Custos segundo Camargos e Gonçalves 2004 foi desen volvida devido à necessidade de adaptação da Contabilidade Financeira ou Tradicional à atividade industrial iniciada no final do século XVIII com a Revolução Industrial A Contabilidade de Custos representou novo enfoque na Contabilidade que se voltava para a mensuração de estoques físicos e monetários da atividade predominante o comércio MARTINS 2003 Foi necessário vencer muitos desafios e praticar muitas adaptações ao novo tipo de estrutura empresarial Nessa abordagem os autores acrescentam que com o grande desenvolvimen to tecnológico e empresarial no decorrer do século XX a Contabilidade de Custos pas sou de ferramenta de mensuração e controle custos e lucro para um instrumento fundamental para tomada de decisões gerenciais e de gestão empresarial Isso num ambiente em constante transformação e cada vez mais competitivo Assim o avanço na utilização e a importância gerencial da teoria contábil e das tecnologias de manu fatura e produção de bens e prestação de serviços resultaram no desenvolvimento de diferentes sistemas métodos de custeio critérios de atribuição de custos e tipos de custos Esses conceitos utilizados por muitos autores de forma indistinta serão aqui apresentados buscando a sua diferenciação 21 Classificação da Contabilidade Para o setor privado segundo Horngren 1978 a Contabilidade de Custos pro cura atender a três objetivos distintos produção de relatórios úteis ao planejamento e controle de operações rotineiras emissão de relatórios que apoiem a tomada de decisões não rotineiras e formulação dos planos e políticas de ação além do custeio de produtos para avaliação de estoques e determinação de lucros De acordo com Martins 2003 dependendo do usuário final e do tipo de infor mação requerida a Contabilidade pode ser classificada como Contabilidade Financeira dirigida aos stakeholders externos da empresa e condicionada às imposições legais e fiscais Preocupase com a leis nor mas princípios e convenções contábeis e é obrigatória para as entidades legalmente estabelecidas b registros relativos ao patrimônio do que já pas sou Contabilidade Gerencial voltada aos stakeholders internos principalmente à administração da empresa e não se condiciona às imposições legais Tem por objetivo produzir informações úteis para a tomada de decisões Exige a adap tação das informações oriundas da Contabilidade Financeira Constituise de 26 MINISTÉRIO DA SAÚDE um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis empregados na Contabilidade Financeira e de Custos Contabilidade de Custos cuida da análise dos gastos sacrifícios financeiros realizados por uma organização no decorrer de suas operações Esta análise será útil tanto para a Contabilidade Gerencial quanto para a Financeira Martins 2003 enuncia três grandes aplicações da Contabilidade de Custos de modo sintético Custos para Avaliação de Estoques Custos para Controle e Custos para Tomada de Decisões Tratase de uma visão já consolidada no tocante aos objetivos da Contabilidade de Custos e de um Sistema de Custos O modelo do Sistema de Custos deve ser planejado e executado de acordo com os objetivos escolhidos pela organização O Quadro 1 apresenta as possíveis particularidades entre a Contabilidade Fi nanceira e a Contabilidade Gerencial A despeito de possíveis modificações trazidas pelas International Financial Re porting Standards IFRS essa classificação é importante principalmente para ressaltar ao gestor o contexto externo e interno da organização Além do mais obrigao à busca da compreensão das relações entre planejamento e controle gerencial Quadro 1 Particularidades entre Contabilidade Financeira e Gerencial Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial Visa atender aos stakeholders externos à organização acionistas sócios credores legisladores etc Visa atender aos stakehoders internos da organização gestores controllers etc Ênfase nas consequências financeiras das atividades passadas Ênfase nas decisões que afetam o futuro Ênfase na objetividade e consistência dos dados Ênfase na relevância e flexibilidade dos dados Informação precisa Ênfase na oportunidade Relatórios resumidos e rígidos em certo grau Relatórios flexíveis e detalhados Observância dos PCGA Não obrigatoriedade de observância aos PCGA Obrigatória Não obrigatória Relatórios com orientação histórica Relatórios com orientação histórica e para o futuro Fonte Garrison e Noreen 2001 A Contabilidade Financeira busca portanto a atender à legislação seguindo normas legais INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 27 b ser ainda instrumento ou ferramenta de gestão Ainda o setor público está sujeito à obrigação legal para implantação de cus tos no entanto a legislação não apresenta normatizações técnicas para tal sendo as sim utiliza a Contabilidade de Custos mesmo que de forma ainda incipiente como ferramenta de gestão conforme será apresentado 22 Contabilidade de Custos no Setor Público Alguns aspectos ajudam a compreender o motivo pelo qual o assunto é enca rado como novidade na administração pública Alonso 1999 atribui a não utilização das técnicas de custos pelas organizações públicas no Brasil devido ao legado do ce nário macroeconômico vivido pelo País no início dos anos 1970 O autor destaca que o cenário favorável não estimulava o governo a discutir o assunto custos no setor público Tal cenário começou a ser alterado a partir dos anos 1980 com a intensifica ção da crise fiscal do Estado e a maior exposição da economia nacional à competição internacional 221 Fundamentos Legais Gerais Miranda Filho 2003 apresenta outro aspecto que merece destaque a dife rença entre as técnicas contábeis nas duas esferas da vida econômica As empresas privadas seguem a Lei n 11638 de 28 de dezembro de 2007 e a Lei n 11941 de 27 de maio de 2009 por outro lado as organizações públicas são regidas pela Lei n 4320 de 17 de março de 1964 e posteriormente pela Lei Complementar n 101 de 4 de maio de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal Dessa forma a preocupação com a contabilidade de custos na administração pública tem como marco inicial a Lei nº 43201964 em vigor ainda hoje e que estatui normas gerais de direito financeiro para a elaboração e o controle dos orçamentos e balanços da União dos estados dos municípios e do Distrito Federal A fundamentação legal porém não significa que tenham merecido dedicação para a sua efetivação por parte dos órgãos públicos já que não há obrigatoriedade em sua implantação Um fa tor de relevância a ser considerado são os dispositivos legais em relação à previsão de apuração de custos como ferramenta da gestão administrativa orçamentária de con trole interno e da estratégia Algumas fundamentações legais podem ser destacadas Lei nº 43201964 Os artigos 85 e 99 da Lei nº 4320 de 17 de março de 1964 determinam Art 85 Os serviços de contabilidade serão organizados de for ma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária o 28 MINISTÉRIO DA SAÚDE conhecimento da composição patrimonial a determinação dos custos dos serviços industriais o levantamento dos balanços gerais a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros Art 99 Os serviços públicos industriais ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica manterão contabilidade espe cial para determinação dos custos ingressos e resultados sem prejuí zo da escrituração patrimonial e financeira comum DecretoLei nº 2001967 O DecretoLei nº 200 de 25 de fevereiro de 1967 reforça em seu art 70 que a contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão Decreto nº 938721986 Os artigos 137 e 142 1º do Decreto n 93872 de 23 de dezembro de 1986 determinam Art137 A apuração dos custos dos projetos e atividades terá por base os elementos fornecidos pelos órgãos de orçamento constantes dos registros do Cadastro Orçamentário de ProjetoAtividade a utilização dos recursos financeiros e as informações detalhadas sobre a execução física que as unidades administrativas gestoras deverão encaminhar ao respectivo órgão da contabilidade na periodicidade estabelecida pela Secretaria do Tesouro Nacional Art 142 1º O custo dos projetos e atividades a cargo dos órgãos e entidades da administração federal será objeto de exames de audito ria verificandose os objetivos alcançados em termos de realização de obras e de prestação de serviços em confronto com o programa de trabalho aprovado Podese destacar a profunda mudança que o setor público vem experimentan do no seu modelo de gestão por meio de uma ampla agenda de reforma do Estado Um marco institucional neste cenário é o advento da Lei Complementar nº 101 de 4 de maio de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal Esta lei estabelece diretrizes para o equilíbrio fiscal dos entes da Federação Dessa forma alguns princípios básicos são preconizados na administração pública tais como Equilíbrio fiscal transparência dos gastos públicos a qualidade des tes gastos a avaliação de desempenho das organizações públicas no INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 29 tocante a custos e benefícios sociais dentre outros Passaram a ser exigidos por um instrumento legal que revigorou algumas sanções penais inclusive para os gestores públicos que não adequarem sua atuação a estes princípios MIRANDA FILHO 2003 A Lei Complementar nº 1012000 de 4 de maio de 2000 preconiza em seu art 50 3º que a Administração pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária financeira e patrimonial A Lei n 10180 de 6 de fevereiro de 2001 por sua vez que trata da organiza ção do Sistema de Contabilidade Federal do Poder Executivo traz em seu conteúdo a necessidade da identificação dos custos da administração pública detalhando finalida des e competências entre elas a de evidenciar os custos dos programas e das unida des da Administração Pública Federal inciso V do artigo 15 Este artigo foi normatizado pelo Decreto n 6976 de 7 de outubro de 2009 que detalha no inciso XIX de seu artigo 7º a competência do Sistema de Contabilidade Federal nesta apuração manter sistema de custos que permita a avaliação e o acom panhamento da gestão orçamentária financeira e patrimonial O governo federal por meio do Ministério da Fazenda alinhado a este con texto cria o Sistema de Custos do Governo Federal pela Portaria STN n 157 de 9 de março de 2011 com o intuito de evidenciar os custos dos programas e das unidades da administração pública federal Este sistema é composto pela Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda como órgão central e pelos órgãos setoriais que foram regulamentados em nova portaria do Ministério da Fazenda que estabelece as competências dos órgãos setoriais nas unidades da Administração Pública Federal Por taria nº 716 de 24 de outubro de 2011 As legislações citadas referentes ao período posterior ao ano 2000 apresen tam o enfoque do controle voltado para a avaliação da gestão onde a apuração de custos se torna tanto uma ferramenta do controle interno quanto de auxílio à gerência para o planejamento e para a tomada de decisões Há de se destacar também que a Portaria nº 406 de 20 de junho de 2011 da Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda no seu art 6º Parte II pará grafo único estabelece que Cada Ente da Federação divulgará até 90 noventa dias após o início do exercício de 2012 em meio eletrônico de acesso público e ao Tri bunal de Contas ao qual esteja jurisdicionado os Procedimentos Con tábeis Patrimoniais e Específicos adotados e o cronograma de ações a adotar até 2014 evidenciando os seguintes aspectos que seguem em ordem cronológica a critério do poder ou Órgão VI Implementação do sistema de custos 30 MINISTÉRIO DA SAÚDE Diante dessa nova disposição legal surge a necessidade de aprofundamento da formulação de um sistema de informações de custos e benefícios que atenda aos anseios dos cidadãos às necessidades dos administradores públicos e aos ditames da legislação GONÇALVES et al 2011 222 Fundamentação Legal dos Custos no Sistema Único de Saúde Especificamente no setor público de saúde a busca pela apuração dos custos dos serviços prestados também está posta O Sistema Único de Saúde SUS em sua Carta dos Direitos dos Usuários da Saúde no seu segundo princípio descreve que é direito do cidadão ter atendimento resolutivo com qualidade sempre que necessário tendo garantido entre outros fatores informações sobre o seu estado de saúde in cluindo nestas as informações sobre o custo das intervenções das quais se beneficiou BRASIL 2006 Também a Lei n 8080 de 19 de setembro de 1990 chamada de Lei Orgânica da Saúde ao definir a competência e atribuição em todas as esferas de governo apre senta na Seção I art 15 inciso V a necessidade de elaboração de normas técnicas e estabelecimento de padrões de qualidade e parâmetros de custos que caracterizam a assistência à saúde Além disso durante a Oficina Nacional Implantação do Decreto n 7508 e aprimoramento do Pacto pela Saúde realizada pelo Ministério da Saúde o Conselho Nacional de Secretários de Saúde Conass e o Conselho Nacional de Secretarias Mu nicipais de Saúde Conasems ficou definido como um dos aspectos inerentes ao apri moramento da gestão interfederativa Definir metodologias instrumentos e sistemas de informação para apuração de custos que permita estimativa de recursos financei ros para custeio global MINISTÉRIO DA SAÚDE CONASS CONASEMS 2011 Isto tem sido buscado atualmente 223 Objetivos do Uso das Informações de Custos no Setor Público Segundo Alonso 1999 p 87 o conhecimento dos custos dos serviços pú blicos é fundamental para se atingir uma alocação eficiente de recursos O desconhe cimento dos custos é o maior indicador de ineficiência no provimento dos serviços públicos Diante do exposto para a utilização da abordagem de custos do setor privado pelo setor público é necessária a adequação de conceitos Mais que isso é preciso compreender os conceitos os construtos os objetivos das criações destes conceitos para que se possa fazer a transposição a mais valiosa possível para o setor público O que se observa é que para a apuração de custos no setor público embora esteja le galmente posta não há ainda normas ou metodologia definidas Sua utilização como ferramenta de gestão no setor público ainda se encontra de forma incipiente mas vem sendo cada vez mais necessária relevante e urgente GONÇALVES et al 2011 INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 31 No setor privado existem técnicas e conhecimentos referentes à utilização de sistemas de custos e à gestão de custos consolidadas há muitos anos Voltadas ini cialmente para empresas industriais e mais tarde para o ramo de serviços MARTINS 2003 tais práticas têm evoluído por meio de técnicas contábeis e gerenciais que ainda são pouco exploradas no setor público A própria noção de custo é algo novo para os gestores públicos onde conceitos de receitas despesas verba orçamentária custos preços se confundem e nem sempre são tratados de forma distinta Assim algumas considerações devem ser feitas sobre as informações de custos no setor público Há de se salientar a necessidade de rigor científico e metodológico para validação dessas informações Também é imprescindível considerar os propósitos na utilização das informações de custos Sabese que no setor privado as informações de custos têm como objetivo buscar a maximização dos lucros redução de gastos aumento de lucratividade entre outros Considerando que o objetivo do setor pú blico é a melhor utilização dos recursos ou best value for money GONÇALVES et al 2011 a redução dos custos não deveria ser um fim em si mesmo mas o principal obje tivo da gestão hospitalar Neste enfoque Gonçalves et al 2010 2011 apresentam que a apuração de custos no setor público se fundamenta na utilização das informações de custos como metainformação Metainformação é comumente entendida como infor mação acerca de informação GILLILANDSWETLAND 2000 TAYLOR 2003 Segundo os mesmos autores é necessário buscar se apropriar da informação de custos como um sumário sobre quais e como os recursos são consumidos pelos produtos produzidos ou serviços prestados Portanto o custo de uma prestação de serviço público uma consulta médica ou uma aula por exemplo X reais traduz ou sumariza o que e como foram consumidos recursos humanos materiais equipa mentos etc para aquele fim Assim a metainformação de custos conforme apresentada por Gonçalves et al 2011 constituiuse em ferramenta essencial fornecendo informações para o planejamento e a elaboração de indicadores de produto de resultado e de processo possibilitando a adequação de consumo e a criação de indicadores econômicos finan ceiros e de desempenho garantindo a qualidade final do produto ou serviço entregue à comunidade Um sistema de custos conforme apresentado por Alonso 1999 deve se inte grar ao esforço de estabelecer medidas de desempenho capazes de combater o des perdício aumentar a accountability e a transparência da gestão pública além de consi derar ser a existência de um sistema de custos fundamental para o controle social dos atos públicos 23 Gestão de Custos Principais Conceitos No setor privado segundo apresentado por Camargos e Gonçalves 2004 para se ter conhecimento sobre a gestão de custos necessitase compreensão e 32 MINISTÉRIO DA SAÚDE interpretação das Demonstrações Contábeis sendo as mais relevantes o Balanço Patri monial e a Demonstração do Resultado do Exercício Estas demonstrações são relevan tes na maioria das vezes para se apurar custos lucro total e unitário de um produto ou serviço margem de contribuição etc Para tanto segundo os autores é relevante que se consiga distinguir de maneira mais clara possível os conceitos fundamentais nos quais a administração financeira e contábil se apoiam além das diversas formas de classificação de algumas dessas terminologias como é o caso principalmente dos custos e das despesas Não existe uma unanimidade entre os autores da área finan ceiracontábil quanto aos conceitos básicos da contabilidade de custos Abaixo estão algumas das definições sugeridas por Bruni e Famá 2002 apresentadas por Camargos e Gonçalves 2004 a gastos ou dispêndios são os termos mais abrangentes da contabilidade de custos que se aplicam a todos os bens e serviços recebidos Representam todos os sacrifícios financeiros despendidos por uma organização no intuito de obter bens e serviços mediante a entrega pagamento a vista ou pro messa de entrega pagamento a prazo de parte de seu ativo b investimentos representam todos os gastos ativados em função da utilida de vida útil futura de bens ou serviços obtidos Isto é representam todos os sacrifícios ocorridos pela aquisição de bens ou serviços gastos que são estocados nos ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda consumo desaparecimento ou desvalorização Em função da época de retorno classificamse em circulantes permanentes e financeiros c custos são todos os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produ ção de outros bens ou serviços Estão diretamente relacionados aos fatores de produção no sentido de que só se têm custos durante a fabricação do bem ou a prestação do serviço d despesas são todos os gastos consumidos direta ou indiretamente na obtenção de receitas após a fabricação Ao contrário dos custos não estão associadas à produção mas sim às vendas e perdas são bens ou serviços consumidos de forma anormal de forma in voluntária e imprevista Não são sacrifícios feitos com a intenção de obter receitas Segundo Martins 2003 as perdas não se confundem com as despesas tam pouco com custos São caracterizadas pela anormalidade e involuntariedade Não se trata de sacrifício para obtenção de bens ou serviços O desembolso e o recebimento são listados aqui visando chamar a atenção para o fato de o recurso entrar ou sair da organização INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 33 a desembolso é o pagamento do bem ou serviço independente de quando foi o seu consumo Constituise na efetivação do gasto Representa assim uma saída de recursos da empresa b recebimento é o recebimento do bem ou serviço vendido independente de quando foi a venda Representa portanto uma entrada de recursos na empresa A Figura 1 busca mostrar as diferenças básicas consideradas entre os conceitos acima Figura 1 Fluxo dos Conceitos Elementares da Contabilidade de Custos Fonte Camargos e Gonçalves 2004 Configurase gasto no ato da compra da matériaprima pela empresa O de sembolso é considerado no ato do pagamento seja ele a vista ou a prazo Enquanto a matériaprima permanece estocada ela é considerada como um investimento feito pela empresa Ao ser utilizada na produção passa a ser classificada como um custo As perdas de parte da matériaprima podem ser identificadas antes durante ou depois do processo produtivo Após ser transformada em um produto acabado e ficar estocado temse novamente um investimento em ativos circulantes que permanece nos ativos da empresa na conta estoques o qual será baixado no ato da venda ato que provocará despesas Em seguida temse o recebimento a vista ou a prazo O tempo é fator pre ponderante no tratamento e na análise de custos pois como se viu a matériaprima por exemplo estocada em transformação ou já transformada modifica substancial mente suas quantidades e consequentemente valores em função dele 34 MINISTÉRIO DA SAÚDE O setor de serviços no entanto exige adaptações desses conceitos uma vez que não há como considerar o estoque de produtos acabados No setor público de serviços além disso também não há como se considerar o valor das vendas dos produtos ou a lucratividade o que imputa ao gerenciamento de custos contornos de maior complexidade 24 Classificação dos Custos e Despesas Conforme apresentado por Camargos e Gonçalves 2004 e ainda segundo Leo ne 2000 e Martins 2003 dependendo do objetivo os custos podem ser classificados de várias maneiras sendo as duas abaixo as mais importantes neste momento 241 Em Relação ao Volume de Produtos Fabricados Comportamento a Custos fixos são aqueles cujo valor não se altera quando se modifica o volume produzido em determinado período de tempo e em certa capaci dade instalada Existem mesmo que não haja produção ex mão de obra indireta seguro da fábrica b Custos variáveis são aqueles cujo valor se altera na mesma proporção das oscilações nos volumes produzidos ex mão de obra direta matériaspri mas e materiais diretos 242 Em Relação a Sua Aplicação aos Produtos Fabricados Aplicabilidade a Custos indiretos CIs são aqueles que por dificuldade de apropriação ir relevância ou por sua própria natureza não se identificam com o produto fi nal Necessitam de aproximações isto é algum critério de alocação rateio para serem atribuídos aos produtos b Custos diretos são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos Apresentam a propriedade de serem perfeitamente mensuráveis de manei ra objetiva exigindo para isso uma medida de consumo quilograma hora quilowatt quantidade etc Os mesmos autores anteriormente citados também classificam as despesas Seguem igualmente Oliveira e Perez Jr 2000 que dizem que as despesas podem ser classificadas quanto a sua relação com a receita e vendas 243 Em Relação a Sua Identificação com a Receita a Despesas diretas são aquelas que podem ser facilmente quantificadas e apropriadas em relação à receita ex seguros de transporte e despesas de fretes de vendas INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 35 b Despesas indiretas são aquelas que não podem ser identificadas com pre cisão com as receitas produzidas sendo geralmente consideradas como despesas do período em função da área nas quais ocorrem Podem ser administrativas comerciais ou de vendas financeiras e tributárias 244 Em Relação ao Volume de Vendas Receita a Despesas fixas são aquelas que permanecem constantes dentro de deter minado volume de vendas ex aluguel e seguro de lojas b Despesas variáveis são aquelas que variam proporcionalmente à quantida de vendida ex comissões de vendedores e gastos com fretes A Figura 2 visa apresentar o esquema da classificação dos custos e despesas Figura 2 Esquema da Classificação dos Custos e Despesas Fonte Elaborado por Camargos e Gonçalves 2004 adaptado de Oliveira e Perez Jr 2000 p 75 No setor privado conforme apresentado por Camargos e Gonçalves 2004 os custos indiretos são importantes de serem considerados dada a sua representati vidade no montante geral dos custos e também por exigirem a adoção de critérios de 36 MINISTÉRIO DA SAÚDE atribuição aos produtos Como não são mensuráveis diretamente isto é não se sabe quanto cada produto consumiu exatamente os custos indiretos exigem a adoção de critérios de atribuição rateio Um dos grandes desafios está em minimizar a arbitra riedade e encontrar critérios de atribuição cada vez mais precisos e objetivos que re flitam a verdadeira causa e consumo de determinado custo indireto pelos produtos ou serviços Nesse contexto podese afirmar que a principal característica de um rateio é ser criticável A Figura 3 visa apresentar um esquema básico para a contabilização dos custos Figura 3 Fluxo Básico da Contabilidade de Custos Fonte Camargos e Gonçalves 2004 A primeira etapa consiste em classificar e separar os custos das despesas De pois procedese à classificação dos custos em indiretos e diretos Os diretos são aloca dos diretamente aos produtos AD uma vez que são mensuráveis diretamente isto é sabese quanto cada produto consumiu Já os custos indiretos fixos CIFs são atribuí dos aos produtos com base em algum critério de atribuição CA ou critério de rateio INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 37 Uma vez finalizada a produção parte dos produtos acabados é vendida e outra parte é estocada Sobre a venda apurase o custo do produto vendido CPV ou do serviço prestado Assim da receita bruta após deduzidos os impostos sobre vendas abati mentos e devoluções é subtraído o CPV e posteriormente as despesas na demons tração do resultado do exercício DRE para se chegar ao lucro operacional Para o setor público Alonso 1999 p 44 define que despesa é qualquer gasto da organização pública medida num dado período É o desembolso financeiro corres pondente a atos de gestão de governo Para esse autor custos é o valor dos recursos consumidos pelas atividades de órgão ou programa de governo num dado intervalo de tempo p 42 Baseandose nesses conceitos Miranda Filho 2003 demarca dois momentos temporais distintos o momento da aquisição dos recursos e o seu efetivo consumo Para esse autor o importante no âmbito público é diferenciar os gastos que representam consumo de recursos dos demais gastos de outra natureza que fogem ao escopo de um sistema de custos O autor acrescenta que O caráter inovador de um sistema de custos na área pública reside exa tamente na busca da identificação do consumo dos recursos fator que não é contemplado pela Contabilidade Pública até porque isto foge ao escopo deste ramo da ciência contábil seis objetivos estão especi ficamente ligados à gestão orçamentária financeira e patrimonial das entidades públicas O sistema de custos busca agregar novas infor mações de caráter gerencial ao conjunto já existente de informações fornecidas pela Contabilidade Pública p 44 Miranda Filho 2003 apresenta a distinção de gastos em três grandes catego rias no setor público gastos de funcionamento do governo como aqueles necessários à manutenção das atividades governamentais sejam elas atividades meio ou atividadesfim gastos de investimento do governo que de algum modo incorporam ao capital público e ao capital social na forma de projetos gastos de financiamento do governo destinados a operações de re passe transferência subvenções etc que na ponta acabarão se tor nando gastos de financiamento ou de investimento p 28 Nesta ótica e considerando a proposta de Alonso 1999 os recursos das ati vidadesmeio devem ser direcionados para as atividadesfim do Estado Miranda Filho 2003 acrescenta ainda que devem ficar de fora do sistema de custos todos os gastos referentes às transferências governamentais pois o objetivo do sistema de custos é 38 MINISTÉRIO DA SAÚDE medir o consumo de recursos pela máquina pública e não dimensionar o desembolso financeiro do Estado Esta função é atendida de forma bastante eficiente pela con tabilidade pública Deste modo ficariam de fora do sistema de custos todos os gastos que oneram os cofres públicos mas que não representam custos na concepção aqui apresentada ou seja não representam sacrifício empregado na prestação de serviços à coletividade É o caso de gastos relativos às aposentadorias transferências constitu cionais subvenções premiações etc Miranda Filho 2003 acrescenta que a discussão sobre custos na administra ção pública envolve duas dimensões básicas os custos socais das atividades governa mentais que apresentam uma dimensão macroeconômica que trata da otimização do gasto público global e a outra os custos organizacionais referentes aos gastos incorri dos por cada organização pública sob a ótica interna em uma dimensão organizacio nal Neste contexto o autor define um sistema de custos para a administração pública sob uma ótica micro que permite a apuração dos custos organizacio nais das entidades governamentais através de um sistema de coleta mensuração e tratamento de informações relativas aos gastos de fun cionamento de cada uma das organizações públicas Tratase portanto de revelar o custo sacrifício de recursos para uma determinada orga nização pública das suas diversas atividades p 42 Esta etapa é relevante para distinguir até certo ponto custos relacionados à economia da Saúde e custos relacionados ao financiamento da Saúde A economia trata os custos de forma mais subjetiva prospectiva e geral Utiliza abordagens mais relacionadas ao custo de oportunidade e ao custo marginal O custo do financiamento sustenta a análise prospectiva e trabalha em uma abordagem mais retrospectiva ou seja mais objetiva Levanta os custos incorridos e o financiamento a curto médio e longo prazos do setor Saúde como um todo e da gestão hospitalar em particular 25 Pontos Contábeis Aplicados à Gestão de Custos Há de se considerar que no setor público não existe uma uniformidade na apuração dos gastos conforme já mencionado Algumas organizações públicas optam voluntária ou involuntariamente por desconsiderar ou modificar o conceito de cus tos e despesas conforme estabelecido no setor privado considerando todos os gastos como itens de custos independente da localização da sua utilização ALONSO 1999 Importante salientar conforme já mencionado que os conceitos de custos em alguns sistemas de apuração de custos se confundem com outros conceitos importantes tais como receitas orçamento preço e plano de contas Na Parte 2 será apresentada a utilização de custos no setor público área da Saúde indicando que a gestão hospitalar exige coerência conceitual e semântica O que se pretende evidenciar são as diferenças entre sistemas de acumulação de custos métodos de custeio critérios de atribuição de custos e tipos de custos Também serão INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 39 evidenciadas possíveis adaptações ou concessões a serem feitas ao utilizarmos estes termos no setor privado e no setor público Martins 2003 resgata certos princípios que fundamentam a aplicação da ges tão de custos no geral também para as organizações de serviços sejam elas privadas ou públicas ver Resolução CFC nº 1282 de 28 de maio de 2010 Podemos assim fazer algumas analogias que fundamentam o seu uso 251 Da Realização da Receita Determina o reconhecimento contábil do resultado lucro ou prejuízo apenas quando da realização da receita Em geral a realização da receita ocorre quando da transferência do bem ou do serviço para terceiros ou seja quando há transferência dos riscos e recompensas ao cliente No caso de prestação de servi ços a transferência pode se dar de uma só vez ao final da execução do serviço ou paulatinamente O princípio da competência ou da confrontação entre receitas e despesas cor relatas considera que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem independentemente do recebimento ou pagamento Isto significa que após o reconhecimento da receita deduzemse dela todos os valores representativos dos esforços para sua consecução despesas no período Estes esfor ços podem ser divididos em dois grupos distintos dividindo também as despesas O primeiro deles referese a despesas incorridas para a consecução daquelas receitas como é o caso de custo de produção do bem ora vendido ou despesas com comissão do vendedor desse bem especificamente O outro grupo de despesas são aquelas incor ridas para a obtenção de receitas genéricas e não necessariamente aquelas que agora estão sendo contabilizadas 252 Do Custo Histórico como Base de Valor Apresenta que os ativos devem ser registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalente de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são en tregues para adquirilos na data da aquisição Alguns países admitem a atualização do valor em função de um índice geral de preços Em casos de inflação o uso do custo his tórico como instrumento de controle gerencial exige a adoção de índices de correção de inflação de modo a tornar os valores mais constantes em termos de seu real poder genérico de compra É o que é chamado de correção integral 253 Da Consistência ou Uniformidade Este princípio convenção prescreve a utilização de critérios de avaliação e de classificação por exemplo de forma comparativa entre dois ou mais exercícios Caso exista mais de uma forma de contabilização válidas pelos princípios contábeis as em presas devem adotar uma delas de forma consistente Isto significa que a alternativa 40 MINISTÉRIO DA SAÚDE adotada deve ser utilizada sempre não podendo a entidade mudar o critério em cada período Para proceder à mudança de alternativa deve a entidade reportar tal mudança 254 Do Conservadorismo ou Prudência Os próceres da Ciência Contábil consideram mais seguro subavaliar do que au mentar o lucro e as valorizações Em caso de dúvida entre contabilização de um gasto como ativo ou redução do patrimônio devese adotar o princípio mais conservador isto é contabilizar como redução do patrimônio 255 Da Materialidade ou Relevância Esta convenção princípio desobriga de um tratamento mais rigoroso aque les itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais Alguns custos por serem irrelevantes podem ser contabilizados não quando da sua efetiva utilização mas no seu período de aquisição simplificando assim o controle e o procedimento de contabilização INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 41 3 Sistemas de Acumulação de Custos Métodos de Custeio Critérios de Atribuição dos Custos Indiretos e Tipos de Custo Conforme já tratado na Introdução é importante conhecer bem os conceitos e a rigidez metodológica utilizados no setor privado para que seu uso no setor públi co em especial no setor Saúde e de gestão hospitalar seja adequado Desta forma devemos fazer uma analogia metodologicamente válida na utilização de termos como custos dos produtos vendidos matériasprimas em estoque conforme serão apre sentados em cada tópico a seguir Inicialmente Camargos e Gonçalves 2004 enfatizam a necessidade de dife renciação dos conceitos utilizados na Contabilidade de Custos de forma indiscriminada como sistema de acumulação de custos método de custeio critérios de atribuição dos custos indiretos de fabricação e tipos de custo A maioria dos autores utiliza esses nomes de forma indistinta dificultando a assimilação dos conceitos e o seu entendi mento A Figura 4 é útil porque esclarece e apresenta um esquema de diferenciação desses conceitos Figura 4 Esquema de Diferenciação de Alguns ConceitosChave da Contabilidade de Custos Fonte Adaptado de Camargos e Gonçalves 2004 42 MINISTÉRIO DA SAÚDE O Quadro 2 apresenta uma síntese da diferenciação entre o conceito de siste mas de custeio métodos e tipos de custos Quadro 2 Esquema de Diferenciação entre Sistemas de Custeio Métodos e Tipos de Custos Conceitos Descrição Aplicação Sistemas de Acumulação de Custos É a forma como os custos são acu mulados e apropriados aos produtos e serviços BRUNI e FAMÄ 2002 Custeio por processos Custeio por ordem Métodos de Custeio Como e quais custos e despesas devem ser alocados aos produtos Custeio por Absorção Custeio Pleno Custeio Direto Custeio ABC Tipos de Custos Opções de mensuração dos elemen tos obtidos pelo sistema de acumu lação Custo estimado Custo real Custo padrão Fonte Elaborado pelos autores adaptado de Camargos e Gonçalves 2004 Os tópicos apresentados na Figura 4 serão descritos em maior profundidade a seguir 31 Sistemas de Acumulação de Custos Os sistemas de acumulação de custos referemse aos mecanismos utilizados nas sucessivas transferências de valores aos produtos ou serviços ofertados pelas em presas Isto é consistem na forma como os custos são acumulados e apropriados aos produtos e serviços BRUNI e FAMÄ 2002 Segundo Martins 2003 os dois sistemas de acumulação de custos mais utili zados são 311 Custeio por Processo Indicado para empresas cuja produção seja caracterizada por homogeneidade com processamento de produtos com as mesmas características e cuja contabilização dos custos é feita no final de determinado período Para isso os custos são acumulados em contas ou folhas representativas das diversas linhas de produção que são encerra das sempre no final de cada período semana mês trimestre ano A representação do custeio por processo está representada na Figura 5 INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 43 Figura 5 Custeio por Processo de Uma Empresa Departamentalizada Fonte Adaptado de Camargos e Gonçalves 2004 312 Custeio por Ordem Específica de Produção ou de Serviços Indicado para empresas cujos produtos processados são diferenciados e cuja contabilização dos custos é feita por produto ou por lotes de fabricação Para isso os custos são acumulados em contas ou folhas representativas das diversas linhas de pro dução que são encerradas sempre no final da fabricação de determinada encomenda ou lote A representação do custeio por ordem está apresentada na Figura 6 Figura 6 Custeio por Ordem Fonte Camargos e Gonçalves 2004 Segundo Leone 2004 o sistema de acumulação de custos a ser empregado por uma empresa dependerá das características de seu processo produtivo uma vez que o objetivo do custeio por ordem é a obtenção do custo total de produção enquan to que o do custeio por processo a preocupação principal é o cálculo do custo unitário por fase do processo de fabricação e do produto acabado 44 MINISTÉRIO DA SAÚDE 32 Métodos de Custeio Camargos e Gonçalves 2004 apresentam que os métodos de custeio definem como deve ser feito o custeio dos produtos Isto é como e quais custos e despesas devem ser alocados aos produtos Os métodos de custeio podem ter objetivos tanto le gais quanto gerenciais com abordagens distintas conforme serão aqui apresentados 321 Custeio por Absorção A metodologia de custeio por absorção é definida por diversos autores Segun do Leone 2000 custeio por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação sejam eles definidos como diretos ou indiretos fixos ou variáveis de estrutura ou operacionais Assim passam a integrar o valor contá bil dos produtos elaborados tanto os custos que são variáveis aqueles que só existem quando cada unidade é produzida quanto os fixos aqueles que independem de cada unidade relacionandose com a criação das condições de se produzir No método de custeio por absorção conforme apresentado por Camargos e Gonçalves 2004 todos os custos de produção diretos ou indiretos são alocados aos produtos Inicialmente classificase os custos em indiretos e diretos sendo que ambos são absorvidos pelos produtos acumulados durante o processo de produ ção Desta forma faz a apropriação somente dos custos sendo que as despesas di retas ou indiretas não são atribuídas aos produtos e serviços e sim lançadas em sua totalidade na demonstração do resultado do exercício DRE Tratase de um método condizente com os princípios contábeis geralmente aceitos PCGA e reconhecido por contadores auditores e pela legislação fiscal Este método é apresentado de forma esquemática na Figura 7 O custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos nascido da situação histórica mencionada Con siste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elabo rados e só os de produção todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos MARTINS 2003 p 34 No que tange à Gestão Hospitalar no setor público após estudos e experiên cia com o desenvolvimento reconhecese a importância do arcabouço do custeio por absorção para ser aplicado A concepção de que os produtos fabricados eou serviços prestados devem absorver os custos é coerente com a legislação e com a gestão tanto estratégica quanto operacional Entretanto deste ponto em diante há a necessidade de se definir construtos com maior rigidez eou adaptações eou concessões meto dologicamente defensáveis visando ao fortalecimento legal e gerencial da Gestão de Custos e Hospitalar INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 45 Figura 7 Fluxo do Método de Custeio por Absorção Fonte Adaptado de Camargos e Gonçalves 2004 e Santos 1994 Podese ponderar que o custeio por absorção fundamenta metodologicamen te sistemas de custeio que podem ser utilizados no setor público Seguindo o mesmo rigor metodológico o Quadro 3 sintetiza algumas adaptações e concessões necessá rias metodologicamente defensáveis para a adoção do arcabouço do custeio por ab sorção para o setor público Quadro 3 Compreensibilidade entre Aplicação do Método Absorção em Entidades Públicas e Privadas Setor Privado Setor Público Despesas Incluídas no DRE e para apu ração do lucro operacional Podem ser classificadas como custo consi derando que toda a estrutura envolvida tem como objetivo o produto final a ser oferta do seja ele um atendimento médico uma horaaula etc Custo do produto vendido Produtos ou serviços prestados Depreciação Fundamentada na legislação PCGA apuração legal Não existe normalização na apuração da depreciação Podese adotar a mesma normatização que o setor privado análise gerencial Estoque Fundamentado na legislação Utiliza o conceito de que o material em estoque não é custo é investimento Fonte Elaborado pelos autores 46 MINISTÉRIO DA SAÚDE 322 Custeio Pleno Também denominado integral ou RKW o custeio pleno difere do custeio por ab sorção por considerar que devem ser agregados não apenas os custos de produção mas todas as demais despesas da organização inclusive as financeiras MACHADO 2002 Esta metodologia de custeio está aqui apresentada por ser possível a sua utiliza ção no setor público fazendo algumas concessões O que se pode verificar é que conside ra todas as despesas da organização como similares e consequentemente como custo 323 Custo Marginal Segundo Beulke e Bertó 2001 custeio marginal parte do princípio de que um produto é responsável apenas pelos custos e despesas variáveis que produz Pode ser entendido como o custo da última unidade fabricada ou de uma unidade a mais Os custos fixos de produção são tratados como custos do período indo diretamente para o resultado Quanto ao custo marginal como se emprega o termo aqui é interessante notar que o mesmo deve cair com o aumento da produção Portanto pode ser usado para medir o aprendizado com o processo e em última instância o domínio tecnológico 324 Custeio Direto e Custeio Variável Apesar de haver divergência teórica nestes dois métodos em termos práticos e de aplicação Camargos e Gonçalves 2004 consideram que os dois podem ser consi derados como um mesmo Esta visão é compartilhada por outros autores Segundo os autores no método de custeio direto inicialmente classificase os custos em indiretos e diretos mas somente os custos diretos são apropriados aos pro dutos Os custos indiretos CI não são rateados mas sim lançados em sua totalidade na DRE como as despesas É um método que não é reconhecido pela legislação fiscal Tem entretanto reconhecida importância gerencial pois fornece informação para criação da margem de contribuição dos produtos em determinado período Camargos e Gonçalves 2004 apresentam que o custeio variável considera que somente os gastos variáveis tanto custos como despesas são apropriados aos pro dutos Os custos fixos e as despesas fixas são lançados em sua totalidade na DRE No método de custeio variável inicialmente classificase os custos em fixos geralmente custos indiretos e variáveis geralmente custos diretos Tratase de um método que faz a análise dos gastos variáveis diretos e indi retos custos ou despesas e sua confrontação com as receitas resultando na margem de contribuição MC de cada produto Por priorizar os gastos variáveis fornece um indicador a MC que acompanha a direção das vendas muito útil para a tomada de de cisões gerenciais sobre a lucratividade de cada produto bem como sobre a eliminação daqueles deficitários Veremos que de acordo com a Teoria das Restrições a MC não constitui informação única a ser considerada no âmbito da produção INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 47 Os métodos de custeio direto e variável são tratados pela teoria contábil e na prática como sendo um só mas em termos teóricos eles diferem no que se refere ao tratamento dispensado às despesas variáveis de vendas que no método direto são tratadas corretamente como despesas do período enquanto que no método variável assumem uma conotação de custos ao serem somadas aos custos variáveis de produ ção e deduzidas das receitas de vendas 325 Sistema de Custeio ABC ou Custeio Baseado em Atividades Diferentemente daquelas abordagens o custeio baseado em atividades ABC parte do princípio de que não são os recursos que são consumidos pelo produto mas sim as atividades e estas por sua vez consomem os recursos O sistema de custeio ABC baseiase na visão sistêmica da empresa e na fragmentação destes sistemas ou processos em atividades Segundo Brimson 2004 uma atividade é uma combinação de pessoas tecnologia matérias primas métodos e ambiente para gerar determinado produto ou ser viço Desta forma é possível descrever o tempo gasto e os resultados do processo Em seguida fazse a apropriação dos custos de cada uma dessas atividades criando informação sobre quais e como os recursos são consumidos em cada ativi dade mapeada ao longo do processo Estes recursos podem ser tanto recursos huma nos material de consumo ou equipamentos A partir daí identificase as atividades que agregam valor ao produto ou serviço prestado GONÇALVES et al 2004 1998 2010 Desta forma o custeio ABC fundamenta o mapeamento do processo em orga nizações considerando que um produto ou serviço passa a ter seu custo calculado em função das atividades consumidas para o alcance do objetivo final Essas atividades são caracterizadas como atividades que agregam valor e que não agregam valor gerenciá veis e não gerenciáveis primárias e secundárias facilitando o controle e a tomada de decisão por parte da empresa assim como uma gestão dos custos otimizada Todo o fluxo do trabalho da organização é definido na forma de processos que ultrapassam as funções definidas nos departamentos ou centros de custos Além das informações básicas de custos possibilita a criação de indicadores de desempenho a mensuração dos custos da não qualidade falhas internas e externas prevenção e avaliação a iden tificação de oportunidade de eliminar desperdícios aperfeiçoar atividades e a tomada de decisão GONÇALVES et al 2004 1998 2009 A implantação do Custeio ABC busca identificar o custo mínimo e o custo máximo consumido por atividade O custo do pro cesso é definido pelo custeamento de cada atividade que compõe o processo sendo o custo final do processo a soma dos custos dos recursos consumidos pelas várias ativi dades que o compõe A adoção do custeio ABC no setor público é defendida por Alonso 1999 ao 48 MINISTÉRIO DA SAÚDE afirmar que tal método de custeio permitiria ao governo conhecer o custo de determi nados produtosserviços disponibilizados aos cidadãos tais como o custo de uma aula da gestão de compras de uma assistência à saúde etc A implantação da metodologia pode ser apresentada em três principais fases para seu desenvolvimento que são a fase de levantamento das atividades constitutivas do processo a fase de custeamento do processo e a fase de painel de especialistas 1 Fase de levantamento das atividades constitutivas do processo Esta fase se inicia por meio de entrevistas conduzidas sob a forma de diálogos As entrevistas são consideradas o elementochave para o desenho e a implementação do ABC São realizadas com profissionais diretamente envolvidos que descrevem as ati vidades constitutivas do processo Após a descrição é possível a representação gráfica desses processos e atividades por meio de fluxogramas de forma a permitir melhor visualização do fluxo de trabalho Tendo todas as atividades documentadas e validadas pelos responsáveis pela execução a formulação de um dicionário de atividades garante o controle de todas as informações referentes a cada atividade Sua utilização permite total compreensão de cada atividade identificada O dicionário de atividades deve fornecer informações como nome descrição detalhada processo fonte da informação departamento uni dade entre outras São também apresentados pelos profissionais os recursos consumidos recur sos humanos material de consumo e material permanente e a frequência da utiliza ção nas atividades Utilizase o critério de custeamento dos mínimos e máximos de recursos consumidos nas atividades o que permite a análise das variações na execução dos processos causadas por especificidades tanto do profissional responsável pela execução da atividade quanto do paciente atendido 2 Fase de custeamento do processo Após o levantamento das atividades constitutivas do processo passase à fase posterior que é a do levantamento de custos do processo Na fase de custeamento são levantados os recursos diretamente ou indiretamente consumidos nas atividades observando o critério de busca pelas quantidades mínimas e máximas de sua utiliza ção tendo como direcionadores o tempo para a execução a frequência da execução e os valores financeiros utilizados na realização da atividade Os custos diretos estão subdivididos em custos de recursos humanos custo de materiais de consumo e cus to de utilização de equipamentos O custo de recursos humanos é referente ao custo com o tempo de atuação do profissional O custo com material de consumo pode ser dividido em materiais médicohospitalares MatMed medicamentos e outros mate riais e corresponde aos recursos diretamente utilizados Os custos com a utilização dos INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 49 equipamentos e sua depreciação estimada consideram o tempo de utilização dos bens permanentes o valor de aquisição do equipamento e o cálculo da vida útil do mesmo Os custos indiretos correspondem aos custos de maior dificuldade de alocação de for ma direta ao processo Representam os custos com consumo de água energia elétrica e custos referentes aos serviços de outros setores consumidos no processo tais como serviço de esterilização de materiais serviço de lavanderia serviço de fornecimento de refeições e serviços de apoio diagnóstico terapêutico Os custos indiretos são os de maior dificuldade de custeamento por necessitarem de informações mais específicas 3 Fase de painel de especialistas A fase de painel de especialistas é realizada após a definição das atividades constitutivas do processo e do seu custeamento Consiste em reuniões com especia listas multiprofissionais na realização do processo objetivando a validação do fluxo levantado do processo Nesta fase identificase e padronizase o fluxo de realização do processo possibilitando sua normatização dentro da organização 33 Critérios de Atribuição dos Custos Indiretos Os critérios de atribuição dos custos indiretos merecem ser destacados por pelo menos duas relevantes razões A primeira delas é a importância real do tratamen to dos custos indiretos na perspectiva gerencial estratégica táticagerencial e operacio nal Ou seja devese compreender os objetivos gerenciais postos claramente para se conduzir o tratamento dos custos indiretos qual o significado gerencial que se busca O segundo ponto igualmente importante é o desencadeamento de comple xidades que pode ocorrer quando da atribuição dos custos indiretos Quando os pro dutos fabricados usam de forma similar os semelhantes recursos disponibilizados pela organização podese fazer a atribuição dos custos indiretos sem departamentalização Entretanto quando os produtos usam de forma desigual diferentes recursos disponi bilizados pela organização devese fazer a atribuição dos custos indiretos com depar tamentalização Neste caso utilizase a definição de Centros de Custos ou Centros de Responsabilidade que são classificados conforme sua relação com áreasmeio centros de custos auxiliares de apoio etc e áreasfim centros de custos produtivos Portanto podese utilizar duas abordagens gerais para atribuição dos custos sem departamentalização e com departamentalização 331 Atribuição dos Custos Indiretos sem Departamentalização A atribuição dos custos indiretos sem departamentalização consiste em tomar se o total de custos indiretos e dividilos pelo total de produtos produzidos Para o caso de diferentes produtos mantendose o pressuposto básico de que consumiram de for ma similar os semelhantes recursos da organização tornase suficiente por exemplo 50 MINISTÉRIO DA SAÚDE dividir os custos indiretos totais pelo total de horas de produção Daí multiplicase esse valor pelo número de horas de produção que cada produto consumiu Independentemente do tipo de atribuição de custos devese ter em mente o seguinte esquema conforme Martins 2003 1º passo separação entre custos e despesas 2º passo apropriação dos custos diretos aos produtos 3º passo apropriação dos custos indiretos mediante apropriados rateios Os critérios de alocação dos custos indiretos referemse à forma como esses são distribuídos indiretamente aos produtos uma vez que não são diretamente alocá veis Na definição subjetiva de qual critério é o mais adequado devese analisar a com posição dos custos indiretos visando identificar qualis tem maior peso e o seu rela cionamento com os produtosserviços para minimizar a sua arbitrariedade subjacente O grande desafio é minimizar essa arbitrariedade e fazer a alocação da maneira mais precisa e condizente com a realidade de consumo de insumos no processo produtivo As bases de rateio sugeridas no Quadro 4 não são fixas ou aplicáveis a qualquer empresa Conforme sugerido anteriormente tratase de referências a serem adapta das ao contexto contábil e produtivo de cada uma Quadro 4 Exemplos de Bases de Rateios dos Custos Indiretos Custos Indiretos Base de Rateio Apropriada materiais indiretos materiais diretos mão de obra indireta mão de obra direta energia elétrica quantidade produzida depreciação valor dos ativos imobilizados material de limpeza área ocupada aluguéis área ocupada serviços de transporte número de empregados alimentação número de empregados Fonte Camargos e Gonçalves 2004 Uma forma de melhorar o controle dos custos incorridos e reduzir a arbitrarie dade e a subjetividade dos rateios na metodologia acima é a divisão da empresa em departamentos ou centros de custo a departamentalização INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 51 332 Departamentalização Departamentos são unidades operacionais representadas por um conjunto de homens eou máquinas de características semelhantes desenvolvendo atividades ho mogêneas de uma mesma área OLIVEIRA PEREZ JÚNIOR 2000 Departamento ou Centro de Custos é a unidade mínima administrativa carac terizada segundo Martins 2003 por ter uma estrutura de custos homogênea por estar centrada num único local e por oferecer condições de coleta de dados de custos Segundo Bruni e Famá 2002 os departamentos são divididos em Departamentosmeio correspondem à parte essencial da organização não trabalhando porém na elaboração dos produtos ou dos serviços Sua fun ção consiste em atender às necessidades dos departamentos de produção ou de outros departamentos de serviços Departamentosfim elaboram diretamente os produtos transformando fisi camente as unidades em processamento Como recebem os benefícios exe cutados pelos departamentos de serviços os custos desses últimos devem ser também incorporados à produção Assim o custo de produção será a soma dos custos dos departamentos de produção e dos departamentos de serviços A dificuldade de apropriação dos custos indiretos aos produtos daqueles cen tros de custos que não recebem fisicamente o produto isto é que prestam serviços a outros departamentos exige que haja um sistema de rateio entre os centros de custos Os custos incorridos originalmente nos departamentos são classificados como custos primários dele e os custos recebidos por rateio de outros departamentos são chama dos de secundários MARTINS 2003 34 Mecanismos de Repasse dos Custos dos Departamentos ou Centros de Custos Mais importante que a definição de critérios de rateio é a decisão quanto à forma de repasse ou aplicação destes rateios entre os centros de custos O processo de passagem dos custos dos centros de custosmeio para os centros de custosfim pode ser feito por diferentes mecanismos que acarretam também diferentes impactos na gestão de custos Duas formas podem ser destacadas como mecanismos de repasse dos custos entre os centros de custos por meio de percentual de atuação ou por identificação dos produtos dos centros de custos 341 Repasse por Meio de Percentual de Atuação O primeiro mecanismo é a passagem dos custos por meio de percentual de atuação Tomando como exemplo o rateio do Centro de Custos Serviço de Manutenção pelo percentual de atuação do CC considerando que o percentual financeiro será re 52 MINISTÉRIO DA SAÚDE passado e considerando a atuação do CC para outros CCs significa por exemplo que 35 dos custos do CC Manutenção seriam passados para a Unidade de Internação 20 dos custos seriam atribuídos à Farmácia 15 iriam para o Laboratório 20 para a Diretoria e os restantes 10 passariam ao Serviço de Nutrição e Dietética SND Essa forma de repasse não apresenta a riqueza de detalhes necessária para a gestão dos custos Isso por ser de difícil compreensão e questionamento para os CCs que recebem os valores de rateio O Quadro 5 apresenta um exemplo dessa abordagem Quadro 5 Repasse dos Custos do CC Utilizando Percentual de Atuação Centros de Custo Manutenção Custo Total CC Manutenção 4500000 CCs que recebem percentual de atuação do CC Manutenção Percentual de atuação por CC Valor rateado por CC Unidade de Internação 35 1575000 Farmácia 20 900000 Laboratório 15 675000 Diretoria 20 900000 SND 10 450000 Total 100 4500000 Fonte Elaborado pelos autores 342 Repasse por Meio de Produtos Produzidos O segundo mecanismo ocorre por meio da identificação de produtos fabrica dos ou serviços prestados pelos centros de custos e a partir daí do consumo desses produtos ou serviços pelos demais No caso do exemplo anterior identificaríamos os produtos ou serviços produzidos pelo CC Manutenção que poderiam ser por exem plo horas de manutenção O repasse dos custos do CC Manutenção estaria vinculado ao que foi produzido de horas de manutenção para cada CC Desta forma ao reali zarmos o rateio dos custos do CC Manutenção estaríamos entregando a conta dos valores gastos para a realização da manutenção em cada CC O Quadro 6 apresenta o exemplo do repasse dos custos A identificação das horas de serviço que compete a cada CC proporciona uma percepção da transferência do serviço prestado de um CC a outro propiciando uma gestão de custos mais clara O Quadro 6 evidencia por exem plo que o CC Unidade de Internação consumiu 123 horas de manutenção Isso com certeza traria características informacionais e de complexidade do trabalho muito distintas daquelas aplicadas no primeiro mecanismo INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 53 Quadro 6 Exemplo de Custos de Centro de Custos Distribuído pela Produção Centros de Custos Manutenção Custo Total CC Manutenção 4500000 CCs que recebem serviço CC Manutenção Número de horas trabalhadas por CC Valor rateado por CC Unidade de Internação 123 1575000 Farmácia 70 900000 Laboratório 53 675000 Diretoria 70 900000 SND 35 450000 Total 350 4500000 Fonte Elaborado pelos autores 343 Alocação dos Custos dos Centros de Custos Administrativos e Intermediários aos Centros de Custos Produtivos A apropriação dos custos dos centros de custos administrativos e intermediá rios aos centros de custos produtivos ou finais pode ocorrer de três formas básicas A escolha da forma de apropriação dependerá da necessidade gerencial da metodologia a ser adotada e das condições de informatização dos dados 3431 Alocação Direta Essa forma de alocação determina que o total dos custos dos centros de cus tosmeio administrativos e intermediários seja alocado diretamente aos centros de custos finais Tratase de um método simples e rápido Como se disse anteriormente a informação produzida depende da necessidade gerencial Entendese neste caso que os bens ou serviços produzidos usam de forma semelhante os recursos da organização Ainda eliminase as trocas de serviços entre centros de custosmeio 3432 Alocação Sequencial ou por Hierarquização dos Centros de Custos A hierarquização é o mecanismo mais utilizado Consiste na estruturação dos centros de custos de tal forma que aqueles que estiverem em mais alto nível na hierar quia vão repassando seus custos para aqueles que estiverem em níveis inferiores até que finalmente os custos sejam repassados aos produtos finais Em uma organização hierárquica podemos chamar este processo de topdown 54 MINISTÉRIO DA SAÚDE Segundo Falk 2001 essa proposta de alocação reconhece que centros de custos de apoio trocam serviços entre si mas não de forma recíproca O rateio é fei to no sentido unidirecional do centro de maior prestação de serviços ao centro que serve apenas aos centros de custos produtivos Martins 2003 defende o modelo topdown para o caso da distribuição dos custos dos centros de custosmeio para os centros de custos produtivos A forma usada para definir os critérios de transferência dos custos entre os centros de custos deverá ser resultado de estudo e compreensão do processo produtivo O Quadro 7 apresenta a alocação de custos entre os CCs utilizando a hierar quização O primeiro procedimento é a ordenação dos CCs tendo como base a pres tação de serviço entre eles Aquele que presta serviço a maior número de CCs será o primeiro e assim por diante No exemplo abaixo o CC Administrativo Diretoria foi ordenado como o primeiro CC Ele distribui os seus custos a outros e não recebe rateio dos demais O CC Auxiliar SND recebe o rateio do CC Administrativo Diretoria e será o segundo a ser rateado não recebendo rateio dos demais O processamento finaliza quando todos os CCs administrativos e auxiliares tiverem transferido seus custos para os CCs produtivos INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 55 Quadro 7 Exemplificação de Rateio entre CC Utilizando Hierarquização dos CCs Administrativo Auxiliar Auxiliar Produtivo Produtivo TOTAL GERAL Diretoria SND Rouparia UTI Unidade de Internação Custos diretos Pessoal 17065811 8537783 13373543 31855155 21432100 92264392 Material de consumo 9445796 4345862 7973469 8936251 7653200 38354578 Despesas gerais 40000 40000 123900 548600 867300 1619800 Serviços de terceiros 8145650 2668435 218900 432700 875600 12341285 TOTAL Custos Diretos 34697257 15592080 21689812 41772706 30828200 144580055 Custos indiretos Água 798150 915422 865006 743350 213400 3535328 Tarifa de energia elétrica 978824 654639 972561 692988 543200 3842212 TOTAL Custos indiretos 1776974 1570061 1837567 1436338 756600 7377540 TOTAL Diretos Indiretos 36474231 17162141 23527379 43209044 31584800 151957595 Rateios recebidos Administrativo 9903059 7620873 11696206 7254093 36474231 SND 8020272 8919510 10125419 27065200 Rouparia 16741843 22426680 39168524 TOTAL Rateios recebidos 9903059 15641145 37357559 39806192 102707955 CUSTO TOTAL 36474231 27065200 39168524 80566603 71390992 254665550 Critério de rateio 895 87284 153082 Unidade de produção 95400 132400 Custo Unitário 40753 310 256 84451 53921 Critérios de rateio Número de Funcionários 243 187 287 178 895 Refeições Servidas 25865 28765 32654 87284 Quilo de Roupas Lavadas 65432 87650 153082 Fonte Elaborado pelos autores 56 MINISTÉRIO DA SAÚDE 3433 Alocação Recíproca A transferência dos custos dos centros de custos administrativos e intermediá rios pode ser realizada utilizando alocação recíproca Essa forma de alocação reconhe ce que há participação ou trocas de recursos entre os centros de custosmeio e leva esse fato em consideração antes de efetuar o rateio aos centros de custo finais FALK 2001 Desta forma um centro de custos poderá distribuir seus custos para outros que fizeram uso de seus recursos e também receber custos destes outros Isso sig nifica que apesar de já ter distribuído seus custos o centro de custos receberá novas cargas de custos dos demais e eventualmente parcela de seus próprios custos Neste processo há um retorno de custos a um centro de custos que já havia distribuído seus custos a outros ou seja tinha sido zerado Uma forma bastante utilizada para proceder à alocação recíproca dos custos dos centros de custos administrativos e intermediários aos centros de custos finais se dá pela utilização de uma sequência de rateios realizados entre os centros de custos E a conclusão do processo se dá por meio de determinação após análise e compreensão do processo do fim da transferência Pode ser pela definição de que não receberá mais custos aquele centro de custos que já zerou ou ainda de que o processo seja finalizado após um determinado número de transferências O Quadro 8 apresenta a apropriação por meio da realização de rateios se quenciais utilizando os mesmos dados apresentados no Quadro 7 Observase que os centros de custos distribuem seus custos aos demais tendo como base a sua produ ção Como existe a prestação de serviços entre eles os CCs acabam recebendo nova mente uma parcela menor de rateio No exemplo abaixo no primeiro rateio o custo do CC Diretoria R 36474231 é distribuído aos demais CCs Porém o CC Diretoria por receber serviço do CC SND de volta recebe novamente uma parcela de custos Logo fazse necessária uma nova rodada ou novo rateio E assim se faz sucessivamente até que os valores dos custos sejam todos transferidos para os CCs produtivos tendem a zero nos CCs de apoio e administrativos INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 57 Quadro 8 Exemplo Apropriação de Custos de Forma Recíproca Administrativo Auxiliar Auxiliar Produtivo Produtivo TOTAL GERAL Diretoria SND Rouparia UTI Unidade de Internação Custos diretos Pessoal 17065811 8537783 13373543 31855155 21432100 92264392 Material de consumo 9445796 4345862 7973469 8936251 7653200 38354578 Despesas gerais 400 400 123900 548600 867300 1619800 Serviços de terceiros 8145650 2668435 218900 432700 875600 12341285 TOTAL Custos diretos 34697257 15592080 21689812 41772706 30828200 144580055 Custos indiretos Água 798150 915422 865006 743350 213400 3535328 Tarifa de energia elétrica 978824 654639 972561 692988 543200 3842212 Custos indiretos 1776974 1570061 1837567 1436338 756600 7377540 TOTAL Diretos Indiretos 36474231 17162141 23527379 43209044 31584800 151957595 1º RATEIO Administrativo 688193 9175907 3670363 11469884 11469884 36474231 SND 39138 489229 978457 6849201 8806116 17162141 Rouparia 10056332 13471047 23527379 TOTAL Rateios recebidos 727331 9665136 4648820 28375417 33747046 77163751 2º RATEIO Administrativo 13723 182976 73191 228721 228721 727331 SND 22041 275517 551034 3857238 4959306 9665136 Rouparia 1987050 2661770 4648820 TOTAL Rateios recebidos 35765 458493 624225 6073008 7849796 15041287 3º RATEIO Administrativo 675 8997 3599 11247 11247 35765 SND 1046 13070 26140 182979 235259 458493 Rouparia 266813 357412 624225 TOTAL Rateios recebidos 1720 22067 29739 461039 603917 1118483 Continua 58 MINISTÉRIO DA SAÚDE 4º RATEIO e assim sucessivamente Administrativo 032 433 173 541 541 1720 SND 050 629 1258 8807 11323 22067 Rouparia 12711 17028 29739 TOTAL Rateios recebidos 083 1062 1431 22059 28892 53527 Administrativo Auxiliar Auxiliar Produtivo Produtivo TOTAL GERAL Diretoria SND Rouparia UTI Unidade de Internação 5º RATEIO Administrativo 002 021 008 026 026 083 SND 002 030 061 424 545 1062 Rouparia 612 819 1431 TOTAL Rateios recebidos 004 051 069 1062 1390 2576 CUSTO TOTAL 78141629 73815842 151957471 Critério de rateio 895 87284 153082 Unidade de produção 954 132400 Custo unitário 40753 31 256 84451 53921 Critérios de rateio Número de funcionários 15 200 80 250 250 795 Refeições servidas 200 2500 5000 35000 45000 87700 Quilo de roupas lavadas 65432 87650 153082 Fonte Elaborado pelos autores Conclusão INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 59 Observase que apesar de o cálculo ser simples exigese que o rateio seja re alizado várias vezes fazendo com que os valores tendam a zero Desta forma quando da implementação deste cálculo em uma organização é mais prudente que se tenha um suporte informatizado que simplifique o processo Ainda conforme afirma Dutra 2010 à medida que aumenta a quantidade de centros de customeio o processo de cálculo tornase mais trabalhoso e outros méto dos matemáticos devem ser utilizados Assim outra forma de proceder à apropriação dos custos dos centros de customeio para os centros de custo finais é a alocação ma tricial realizada por meio de operações com matrizes Souza et al 2010 afirmam que a alocação recíproca ou matricial operaciona lizada por meio de funções que trabalham com matrizes algébricas é mais complexa que os métodos anteriormente apresentados devendo entretanto ser mais precisa quanto à distribuição dos custos indiretos Consoante Falk 2001 essa metodologia visa eliminar possíveis distorções contidas em outros métodos Para tanto utiliza fun ções algébricas deixando em segundo plano o emprego da sequência de rateio dos centros de custos de apoio Ainda de acordo com esse autor FALK 2008 essa abor dagem é difícil de ser entendida e implementada exatamente por se utilizar de álge bra matricial para a realização dos cálculos o que não é de domínio geral Souza et al 2010 afirmam que sua utilização ainda é limitada mesmo em outros países Ressaltam os autores no entanto que com a utilização dos recursos computacionais atualmente disponíveis para a realização dos cálculos as dificuldades podem ser contornadas e o método pode ser aplicado com mais facilidade Considerando a diversidade e a complexidade das unidades de saúde que com põem o SUS e especialmente a maior precisão alcançada na distribuição dos custos in diretos o Programa Nacional de Gestão de Custos utiliza a alocação recíproca matricial no processo de apuração de custos Este método é perfeitamente operacionalizado por meio do ApuraSUS software desenvolvido pelo Ministério da Saúde para a apuração de custos 35 Tipos de Custo ou de Mensuração dos Custos Por fim os tipos de custo referemse às opções de mensuração dos elementos obtidos pelo sistema de acumulação que foram determinadas pelo processo produtivo de custeio e pelo método de custeio adotado Os três tipos de custo são a Custo estimado é o custo estabelecido com base em custos de períodos anteriores ajustados em função de expectativas de ocorrências futuras porém sem muito questionamento sobre as quantidades materiaismão de obra aplicadas nos períodos anteriores e respectivos custos b Custo real é o custo obtido ou observado após a produção 60 MINISTÉRIO DA SAÚDE c Custopadrão é o custo que é cuidadosamente predeterminado e que de veria ser atingido em operações eficientes Isto é consiste em uma técnica de fixar previamente preços para cada produto que a empresa fabrica Pode ser utilizado na aferição de desempenho na elaboração de orçamentos na orientação de preços e na obtenção de custos dos produtos com razoável economia e simplicidade de escrituração contábil possibilitando a análise da eficiência produtiva dos processos empresariais BRUNI FAMÁ 2002 Devese destacar que a utilização de custopadrão não significa a eliminação do custo real pelo contrário só se torna eficaz na medida em que este existe para ex trair da comparação de ambos as divergências existentes Entre as diversas vantagens do uso do custopadrão destacamse eliminação de falhas no processo produtivo aprimoramento dos controles instrumento de avalia ção do desempenho contribuição para o aprimoramento dos procedimentos de apu ração do custo real e rapidez na obtenção de informações As diferenças entre o custopadrão e o estimado são apresentadas no Quadro 9 Quadro 9 Diferenças entre CustoPadrão e Custo Estimado CustoPadrão Custo Estimado É o custo que deveria ser É o custo que deverá ser É o custo que a empresa deveria alcançar se conseguisse os níveis de desempenho determinados É o custo que a empresa deverá obter É mais elaborado exigindo que determi nados estudos sejam feitos produtividade máquina consumo de energia elétrica e lubrificantes etc Parte da hipótese de que a média do pas sado é um número válido e apenas introduz algumas modificações esperadas no volu me equipamentos etc É mais científico no sentido de que faz a união entre aspectos teóricos e práticos da produção Só leva em conta aspectos práticos podendo por isso nunca apontar defeitos ou ineficiências que seriam sanadas com o custopadrão É de maior rigor técnico e busca de efici ência em sua obtenção Simplicidade e facilidade Fonte Camargos e Gonçalves 2004 A Figura 8 apresenta um esquema geral da Contabilidade de Custos que engloba os conceitos discutidos nesta seção INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 61 Figura 8 Esquema Geral da Contabilidade de Custo Fonte Camargos e Gonçalves 2004 62 MINISTÉRIO DA SAÚDE A forma como os custos são registrados sistema de acumulação de custos é determinada pelo processo produtivo da empresa e pelos objetivos do custeio A men suração dos custos tipos de custo pode ser feita exante por meio do custopadrão ou de estimativas e orçamentos as quais são confrontadas com o custo real apurado na produção para fins gerenciais e de controle No cálculo dos custos e do lucro os custos indiretos podem ser alocados aos produtos por meio de diferentes critérios baseados em volumes de produção o chamado VBC com e sem departamentalização e ABC sendo o critério baseado em atividades o mais preciso No que se refere ao método como os custos e despesas são lançados na DRE o método mais utilizado e aceito pela legislação é o método de custeio por absorção INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 63 Referências ABBAS K Gestão de custos em organizações hospitalares 2001 Dissertação MestradoUniversidade Federal de Santa Catarina Florianópolis 2001 ALONSO M Custos no serviço público Revista do serviço público Brasília ano 50 n 1 p 3763 janmar 1999 BEULKE R BERTO D J Gestão de custos e resultado na saúde hospitais clínicas laboratórios e congêneres 3 ed rev ampl São Paulo Saraiva 2005 BRASIL Decreto nº 93872 de 25 de dezembro de 1986 Dispõe sobre a unificação dos recursos de caixa do Tesouro Nacional atualiza e consolida a legislação pertinente e dá outras providências Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 DecretoD93872htm Acesso em 16 jan 2007 DecretoLei nº 200 de 25 de fevereiro de 1967 Dispõe sobre a organização da Administração Federal estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e dá outras providências Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03decreto leidel0200htm Acesso em 8 jan 2013 Lei Complementar nº 101 de 4 de maio de 2000 Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03leisLCPLcp101 htm Acesso em 4 jan 2013 Lei nº 4320 de 17 de março de 1964 Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União dos Estados dos Municípios e do Distrito Federal Disponível em httpwwwplanalto govbrccivil03leisL4320htm Acesso em 4 jan 2013 Ministério da Fazenda Portaria nº 828 de 14 de dezembro de 2011 Disponível em httpwwwstnfazendagovbrlegislacaodownloadcontabilidade PortSTN82820111214pdf Acesso em 3 jan 2012 Ministério da Saúde Cartilha dos Direitos dos Usuários do SUS Brasília 2006 Disponível em httpportalsaudegovbrportalarquivospdf cartilhaintegradireitos2006pdf Acesso em 13 out 2011 Ministério da Saúde Programa Nacional de Gestão de Custos manual técnico de custos conceitos e metodologia Brasília 2006 64 MINISTÉRIO DA SAÚDE BRASIL Ministério da Saúde CONSELHO NACIONAL DE SECRETÁRIOS DE SAÚDE CONSELHO NACIONAL DE SECRETARIAS MUNICIPAIS DE SAÚDE Oficina Nacional Implantação do Decreto nº 7508 e aprimoramento do Pacto pela Saúde Relatório Brasília 22 e 23 de novembro de 2011 Disponível em httpportalsaudegovbr portalarquivospdf2bnov2011pdf Acesso em 15 abr 2012 BRUNI A L FAMÁ R Gestão de custos e formação de preços São Paulo Atlas 2002 CAMARGOS M A GONÇALVES M A Sistemas de Acumulação de Custos Métodos de Custeio Critérios de Atribuição de Custos e Tipos de Custo uma Diferenciação DidáticoTeórica para o Ensino da Disciplina Contabilidade de Custos In ENCONTRO NACIONAL DA ASSOCIAÇÃO DOS CURSOS DE GRADUAÇÃO EM ADMINISTRAÇÃO 15 2004 Florianópolis Anais 2004 Páginas 97118 Sistemas de Acumulação de Custos Métodos de Custeio Critérios de Atribuição de Custos e Tipos de Custo uma diferenciação didáticoteórica para a administração contábil financeira 2011 Revista ANGRAD São Paulo v 6 n 1 p 97 118 janmar 2005 Disponivel em httpwwwangradorgbrresourcescircuits editionedition19pdf Acesso em 8 jan 2013 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Resolução CFC nº 128210 Disponível em httpwwwcrcsporgbrportalnovolegislacaocontabilresolucoesRes1282 htm Acesso em 20 nov 2011 DORNELLES Janice de Castro A utilização do sistema de custeio por absorção para avaliar custos da atenção básica de saúde reformulações e aprimoramentos metodológicos 2000 213 f Tese Doutorado Programa de PósGraduação em Saúde Coletiva Faculdade de Ciências Médicas Universidade Estadual de Campinas 2000 DUTRA René Gomes Custos uma abordagem prática São Paulo Atlas 2010 ESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO FAZENDÁRIA Oficina nº 80 noções de Contabilidade de Custos In VII Semana de Administração Orçamentária Financeira e de Contratações Públicas 7 27 jan 2010 ABOP Oficina 2010 Disponível em httpwwwesaffazenda govbresafsitecursospresenciaisVIIIsemanaAOFCPMaterialBento20Goncalves Oficina80NocoesdeContabilidadedeCustospdf Acesso em 2 jan 2010 FALK J A Gestão de custos para hospitais conceitos metodologias e aplicações São Paulo Atlas 2001 Tecnologia de informação para gestão de custos e resultados no hospital considerações e dicas para implantação de um modelo brasileiro São Paulo Atlas 2008 INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 65 FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS Sistema de informação de custos na administração pública federal uma política de Estado Organizadores Victor Branco de Holanda Fernando LattmanWeltman Fabrícia Guimarães Rio de Janeiro Editora FGV 2010 GARRISON R H NOREEN E W Contabilidade gerencial 9 ed Rio de Janeiro LTC 2001 GILLILANDSWETLAND Anne J Introduction to Metadata Setting the 2000 Disponível em httpwwwgettyeduresearchconductingresearchstandards intrometadatapdfswetlandpdf Acesso em 10 fev 2010 GONCALVES M A et al Modelo de gestão FHEMIG e o uso da metainformação custo In XII Congresso Internacional de Custos e V Congresso da Associação Uruguaia de Custos AURCO 2011 Punta del Este Anais 2011 p 160161 HORNGREN C T Contabilidade de custos um enfoque administrativo São Paulo Atlas 1978 LEONE G S G Curso de contabilidade de custos 2 ed São Paulo Atlas 2000 LUSTOSA Marcela Aguiar Proposta de Metodologia de Apuração de Custos da Vigilância Sanitária da Secretaria de Saúde do Estado do Ceará Disponível em http14354230147abressitearquivosanaisphp Acesso em 4 jan 2013 MACHADO N Sistema de Informação de Custos diretrizes para Integração ao Orçamento Público e à Contabilidade Governamental 2002 Tese DoutoradoFAE USP São Paulo 2002 MARTINS E Contabilidade de custos 8 ed São Paulo Atlas 2003 MATOS Afonso José de Gestão de Custos Hospitalares técnicas análise e tomada de decisão 3 ed São Paulo STS 2008 MATTOS José Geraldo SAC Sistema de Apuração de Custos 2013 Disponível em httpwwwgeaorgbrscfmensurdoc Acessado em 8 jan 2013 MEDICI André Cezar MARQUES Rosa Maria Sistema de custos como instrumento de eficiência e qualidade dos serviços de saúde Cadernos FUNDAP São Paulo n 19 p 4759 janabr 2004 MIRANDA FILHO C R Sistema de Custos na Administração pública uma Análise das Proposições Teóricas Atuais à Luz da Realidade Institucional o caso da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia Dissertação Mestrado em Administração Universidade Federal da Bahia Salvador 2003 66 MINISTÉRIO DA SAÚDE OLIVEIRA L M PEREZ JÚNIOR J H Contabilidade de custos para não contadores São Paulo Atlas 2000 SANTOS J J Formação de preços e do lucro custos marginais para formação de preços referenciais 4 ed São Paulo Atlas 187 p 1994 SOUZA Paulo César MEDEIROS Leandro da Silva SCATENA João Henrique Gurtler SOUZA Robson Silva de Alocação escalonar ou seqüencial x Alocação recíproca ou matricial uma análise comparativa Revista de Contabilidade Salvador v 4 n 2 p 6070 maioago 2010 TAYLOR Chris An introduction to metadata Brisbane University of Queensland Library 2003 SEGUNDA PARTE INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 69 Apresentação Devese reconhecer o vigor do empenho a busca pelo conhecimento relativo aos custos no setor público notadamente no setor Saúde e hospitalar GONÇALVES et al 2010 2011 Podese dizer entretanto que ainda há muito por fazer O fato de as organizações públicas de diferentes arranjos administrativos de modo geral não te rem finalidade lucrativa ou até mesmo controle sobre o residual orçamentário des favorece a ação de gerir seus custos de modo sistematizado MIRANDA FILHO 2003 O fato de constituíremse instituições da administração direta também provoca severas consequências na gestão de custos Informações do Ministério da Saúde BRASIL 2006 dão conta que as institui ções de saúde no Brasil principalmente as públicas são as mais distantes do processo de modernização gerencial Podese afirmar que a maioria dessas instituições não faz uso de sistemas de custos que oriente e ofereça parâmetros para controle de suas atividades e decisões administrativas Devese somar a este ponto o fato do gestor pú blico dessas instituições também não estar devidamente preparado para o uso desses recursos Ao mesmo tempo os gastos no setor Saúde são expressivos e preocupam não apenas no Brasil como também em vários países do mundo O Brasil aplica em média 8 do PIB anual para o setor ainda que apenas 36 no Sistema Único de Saúde BRA SIL 2012 Como os recursos são escassos é preciso garantir gestão eficiente dos que são aplicados na produção de ações e serviços públicos de saúde Pode parecer surpreendente mas há estudos mostrando que do montante destinado ao setor Saúde 67 foram consumidos com a atenção hospitalar Isto sugere que há mais dinheiro sendo destinado para a média e alta complexidade do que para a Atenção Básica e este é um estudo à parte Daquele montante o Sistema Único de Saú de SUS constituiu a maior fonte de financiamento de atenção hospitalar contribuindo com 58 do total de gastos LA FORGIA COUTTLOLENC 2009 A organização hospitalar é uma das mais complexas não apenas pela amplitu de da sua missão mas sobretudo por apresentar uma equipe multidisciplinar com ele vado grau de autonomia para dar assistência à saúde em caráter preventivo curativo e reabilitador a pacientes em regime de internação onde se utiliza tecnologia de ponta crescentemente E constituise ainda em um espaço de prática de ensinoaprendiza gem e produção científica AZEVEDO 1993 A complexidade da organização hospitalar será discutida em momento oportuno neste trabalho O setor Saúde seja por sua complexidade ou por sua representatividade exige que se proponha uma Gestão de Custos concreta e que produza resultados que funda mentem políticas públicas consistentes e voltadas para resultado Passos importantes já foram dados em direção à incorporação da gestão de custos no setor público de 70 MINISTÉRIO DA SAÚDE saúde Uma das principais iniciativas do Ministério da Saúde nessa direção foi o de senvolvimento e a implantação do Programa Nacional de Gestão de Custos PNGC no âmbito do SUS O PNGC é coordenado pelo Departamento de Economia da Saúde Investimen tos e Desenvolvimento DESID vinculado à SecretariaExecutiva e teve desde sua ori gem uma construção debatida com as instituições de saúde e diversos atores com o objetivo de que seja implementado e passe a ser um referencial importante na Gestão de Custos no Brasil Os estudos para formulação do PNGC desde que se iniciaram têm articulação direta com as outras secretarias do Ministério da Saúde entre elas a Secre taria de Atenção a Saúde SAS a Secretaria de Gestão do Trabalho e da Educação na Saúde SGTES e o Departamento de Informática do SUS DATASUS Este material visa apoiar as ações do PNGC buscando a criação de uma forma de linguagem que sustente uma comunicação geral respeitando dialetos locais Em outras palavras visa criar uma base de conhecimento global e que fundamente a im plantação de forma local Para tanto apresenta uma linguagem metodologicamente suportada que objetiva a transparência no uso dos recursos públicos e ações desen volvidas no setor Saúde INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 71 4 Introdução Tanto na literatura quanto na prática é ponto pacífico o entendimento de que na sociedade globalizada atual a informação deve ser considerada como recursochave nas organizações Falar da importância da informação nas organizações já se tornou um assunto recorrente Também é de conhecimento geral que a modernização permanen te das tecnologias da informação proporciona maior volume e acesso a elas conforme descrito por diversos autores Gonçalves et al 1998 p 12 apresentam ainda que a informação é mais que um fator de produção informação é de fato o metarrecurso que coordena a mobilização de outros ativos com a finalidade de otimizar o desempenho organizacio nal Uma gestão efetiva na organização requer a percepção objetiva e precisa dos con teúdos informacionais dos sistemas de informação conforme aponta Moresi 2000 Ao mesmo tempo complementando Repo 1989 apresenta que a informação para que tenha valor deve ser usada Portanto o usuário da informação ou o gestor precisa dominar os mecanismos de gestão para o uso desse recurso A gestão hospitalar é um dos grandes desafios no setor Saúde mundial A or ganização hospitalar como já se disse é uma das mais complexas O setor Saúde es pecificamente o setor hospitalar público é também considerado pela sociedade em geral como tendo uma gestão caótica conforme amplamente divulgado pela mídia Ao mesmo tempo a baixa disponibilidade de informações especialmente sobre custos hospitalares constitui fator limitante na criação de indicadores de gestão essenciais na fundamentação de ações e políticas públicas estruturantes principalmente no que tange à organização das redes de prestação de serviços incentivos e pagamentos A ausência de informações gerenciais básicas e de qualidade tem sido fator crí tico para fundamentar ações que visem corrigir fragilidades apresentadas pelo sistema de saúde brasileiro Podese citar entre outros a baixa autonomia e a responsabilização dos gestores dos hospitais públicos o sistema de financiamento passivo diluído e desarticulado com a qualidade dos serviços prestados possíveis distorções entre os valores pagos por procedimentos e os seus cus tos reais o que pode provocar oferta excessiva de serviços de alta complexi dade e oferta aquém da necessária para serviços de baixa e média complexi dade e de longa permanência hoje um gargalo na atenção à saúde no País investimentos feitos de forma desarticulada em que não se leva em conta os ganhos de escala a lógica da assistência em rede da resolutividade regional 72 MINISTÉRIO DA SAÚDE em que os problemas de saúde dos indivíduos possam ser resolvidos próxi mo ao seu domicílio sem no entanto haver duplicidade ou sobreposição de oferta MARTINS et al 2009 Portanto a necessidade de informações dos custos que configurem um quadro norteador para as decisões gerenciais principalmente no que diz respeito à melhor utilização dos recursos no atendimento à população tornase cada vez mais evidente e urgente Neste contexto será apresentada neste material uma proposta de desenvol vimento da informação de custos em organizações de saúde pública hospitais princi palmente desde a sua concepção até a sua utilização como ferramenta de gestão Esta abordagem deve subsidiar processos decisórios vinculados aos objetivos estratégicos táticogerenciais e operacionais da organização de saúde pública Propõese ainda que as informações sejam organizadas para a criação de uma base de conhecimento de significativa relevância progredindo na sua forma de interpretação constituindose em ação de fundamental importância para subsidiar políticas concretas voltadas para o resultado e o financiamento de saúde Apresentarseá como a informação de custos produzida por meio de implan tação de um sistema de gestão de custos no Sistema Único de Saúde SUS devendo ser utilizada como metainformação O uso da metainformação de custos tem como propósito priorizar a eficácia qualidade e transparência na utilização dos recursos pú blicos buscando a qualidade da assistência aos usuários do SUS A gestão de custos se confunde com a gestão do sistema de custos O sistema de custos consiste do conjunto que contém as bases de dados sobre consumos de recursos os métodos e a metodologia de tratamento destes consumos o formato de apresentação dos resultados as características intrínsecas e extrínsecas das informa ções indicadores produzidos e as ações gerenciais esperadas Ainda se é gestão en tão envolve processos O que poderia ser visto como confuso a princípio é entretanto muito claro e simples A gestão de custos para se concretizar apoiase e faz parte ao mesmo tempo em um sistema de informações de custos informatizado ou não ali mentado por processos organizacionais organizados Então este material usa como sinônimos a Gestão de Custos e a Gestão dos Sistemas de Custos Agregase valor à informação basicamente por três ações Inicialmente por meio da organização dos processos e dos sítios institucionais de forma a possibilitar a produção da informação É importante realçar que a produção da informação de custo exige que o lócus esteja minimamente organizado Ou seja para se obter custos dos produtos eou serviços fazse necessário obter dados de consumo logo o almoxari fado deve estar organizado a farmácia deve estar organizada o Serviço de Nutrição e Dietética deve estar organizado etc Caso contrário a informação de custo será produ zida com viés ou seja devese evitar a máxima da Ciência da Informação garbage in garbage out A segunda ação consiste no desenvolvimento de uma base integrada de Tecno logia da Informação O que foi posto como ação de organização precisa ter certo nível INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 73 de integração Ou seja a comunicação inter e intrassetorial passa a ser primordial Como ação final devemos considerar a informação de custos como metainformação O custo passa a ser visto como um indicador de resultado e não somente como uma grandeza monetária O custo passa ser grosso modo um sumário de como e de quais recursos foram consumidos para se prestar o serviço ou produzir o bem Tal fato tem como propósito priorizar a eficácia a qualidade e a transparência na utilização dos re cursos públicos O primeiro e mais importante passo ao se implantar um sistema de custos em uma organização de saúde pública é explicitar seus objetivos Assim o ponto de partida é ter os objetos de custo definidos ou o que será passível de mensuração em termos de custos Algumas possibilidades são apresentadas por Miranda Filho 2003 como exemplo de objeto de custos pode ser uma ação governamental tratada pela lei orçamentária como um programa agregando itens de despesas que contribuem para a realização dessa referida ação o objeto de custo pode ser a prestação de um serviço público de caráter permanente ou contínuo sendo o objetivo do sistema de custos identificar o custo necessário para disponibilizar e manter o serviço e o efetivo benefício social criado por ele Gonçalves et al 2010 apresentam que não há como considerar custos no SUS tendo como objetivo cortar custos Os custos ou a metainformação de custo devem subsidiar a compreensão e as ações para a otimização dos recursos consumidos Con sequentemente um sistema de gestão de custos no SUS deve ter como objetivo ser um instrumento de gestão e não de corte Essa definição ou compreensão de objetivos prévia define toda a metodologia e a lógica a ser adotada na implantação da gestão de custos na organização pública de saúde A adoção de gestão de custos que dê suporte à tomada de decisão e evidencie os princípios básicos da administração pública tais como o equilíbrio fiscal a transpa rência dos gastos públicos e a qualidade desses gastos é cada vez mais necessária É neste enfoque que Gonçalves et al 2010 2011 mostram que a apuração de custos no setor público especificamente no setor de saúde deve se fundamentar na utilização das informações de custos como metainformação É importante destacar que a metain formação também pode ser entendida como informação das informações GILLILAND SWETLAND 2000 TAYLOR 2003 No setor público Gonçalves et al 2010 2011 defendem que é necessário buscar se apropriar da informação de custos como o sumário sobre quais e como os recursos são consumidos para a obtenção dos produtos eou prestação dos serviços Então quando se diz que por exemplo os custos de um produto alimentação enteral ou parenteral ou da prestação de um serviço apendicectomia foram R XXX esses R XXX devem traduzir ou sumarizar o quê e como foram consumidos mate riais medicamentos equipamentos recursos humanos etc para serem concretizados 74 MINISTÉRIO DA SAÚDE A metainformação de custos conforme apresentada pelos autores constituiu se portanto em uma ferramenta de gestão essencial fornecendo informações para o planejamento e a elaboração de indicadores de produto e de processo Isto com certeza torna possível o ajustamento otimizado do consumo de recursos bem como a produção de indicadores econômicos financeiros e de desempenho Em última ins tância teremos garantido a qualidade final dos produtos eou serviços entregues à comunidade Portanto para efetivamente implementar a gestão de custos em um hospital fazse necessário um conjunto de ações sistematizadas que envolvem toda a gestão da instituição independente da metodologia de custeio a ser utilizada E essas ações devem articular os níveis estratégico táticogerencial e operacional Assim visando atender ao objetivo proposto para este material e assumindo a organização hospitalar como um foco de atenção esta Segunda Parte será subdi vidida em nove capítulos Este Capítulo 4 Introdução contextualiza e justifica a utilização da metainformação de custo em organizações de saúde pública O Capítulo 5 Estratégias de Implantação de um Sistema de Custos em Organizações Complexas Hospitais apresenta os mecanismos para a implantação de um sistema de custos considerando a necessidade de alinhamento dos objetivos estratégicos estabelecidos às ações operacionais para alcançálos além do envolvimento do corpo diretivo e da equipe operacional O Capítulo 6 Implantação de Custeio por Absorção Método em Organização Pública de Saúde apresenta as etapas de definições e organização para a produção básica das informações tendo como referência a metodologia de custeio por absorção Esta é claro devidamente adequada ao setor público Tratase de uma abordagem com olhar mais macro tendo em vista que etapas e roteiros pormenoriza dos de implantação são disponibilizados no âmbito do Programa Nacional de Gestão de Custos PNGC O Capítulo 7 Segmentação de Uma Organização de Saúde em Cen tros de Custos e a Classificação Quanto as Suas Funções mostra os diversos possíveis tipos de centros de custos suas unidades de medidas e itens de custos O Capítulo 8 Definições e Classificações de Itens de Custo Unidades de Produção Critérios de Rateio Além da Forma de Alocálos aos Centros de Custos apresenta os itens de custos critérios de rateio e a alocação aos centros de custos O Capitulo 9 Produção das Informações de Custos Coleta de Dados consiste em mostrar os mecanismos de produção mensal dos dados e a sua atribuição aos Centros de Custos O Capítulo 10 Cálculos apresenta os métodos de cálculo O Capítulo 11 Produção de Relató rios apresenta tipos de relatórios que subsidiam o uso da informação de custo como metainformação O Capítulo 12 Implantação de Sistema de Custos ABC em Uma Unidade de Saúde Pública apresenta as etapas para a produção de informações de custos tendo como base o ActivityBased Costing ABC INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 75 5 Estratégia e Implantação de um Sistema de Custos em Organizações Complexas Hospitais Para a implantação da gestão de custos em organizações do SUS fazse neces sário definir ações capazes de promover a sensibilização o envolvimento e as mudan ças pretendidas tanto no corpo diretivo da organização quanto nos servidores Isto se torna claro quando se observa que um sistema de custo hospitalar é uma ferramenta de gestão logo como toda ferramenta seu uso vai depender de quem usa Para o sucesso da implantação de um sistema ou da gestão de custos em uma organização certas considerações iniciais entre outras devem ser ponderadas Primei ramente quanto à necessidade de incorporação da cultura de custos na organização Isto se torna fundamental na medida em que os gestores notadamente aqueles da administração pública são pouco familiarizados ou interessados com o assunto A mudança da concepção de que custos não precisam ser ou não são tratados em orga nizações públicas exige que todos estejam envolvidos e sejam frequentemente lembra dos dos objetivos e propósitos Em segundo podese destacar o prazo de implantação Os prazos são todos contingenciais Qualquer cenário traz um conjunto de variáveis condicionantes e tam bém condicionadas àquela situação específica Portanto prazos precisam ser compre endidos como sendo específicos para organizações específicas Prazos devem ser nego ciados e metas estabelecidas Em terceiro como já se sabe a gestão de custos vai cobrar que os processos os setores ou as áreas organizacionais estejam organizados Como já se disse o sistema de custos é um mensageiro Logo se a farmácia por exemplo estiver desorganizada este fato será refletido pelo sistema de custos E em quarto e último quanto à abrangência da aplicação A gestão de custos cobra movimentos nos três níveis de planejamento e controle estratégico táticoge rencial e operacional Os movimentos precisam ser integrados e sinérgicos Estas considerações para a implementação devem ser adequadas a cada orga nização em particular Sejam quais forem os aspectos considerados fazse necessário definir ações que possibilitem o direcionamento e a divulgação dos objetivos propostos em todos os níveis da organização Ações nos três níveis da organização podem ser apresentadas como um roteiro a ser devidamente adequado a cada realidade organi zacional em particular estratégico táticogerencial e operacional 51 Ações Estratégicas A definição de estratégia é amplamente tratada por vários autores Pode ter o significado de políticas objetivos táticas metas programas entre outros Todas 76 MINISTÉRIO DA SAÚDE as tentativas de fazêlo aqui resultariam em um empobrecimento desnecessário do assunto Qualquer que seja a definição destacamse palavraschaves que sempre a permeiam entre elas mudanças competitividade desempenho posicionamento missão objetivos resultados integração adequação organizacional etc São pala vras que muitas vezes reduzem sua amplitude Desta forma ações estratégicas re presentam ações macro a serem decididas pelo corpo diretivo da organização Logo a implementação mais que a conceituação tem seu ponto mais sensível A gestão de custos tem que ser capaz de agir como viabilizadora das ações estratégicas Assim a gestão de custos dará sustentação à dimensão financeira quantitativa e também àquela não financeira ou qualitativa 511 Alinhamento à Estratégia da Organização A implementação de um sistema de gestão de custos e consequentemente o uso das informações que advirão dele devem idealmente ter fundamentação nos objetivos estratégicos da instituição de saúde Tomese inicialmente como exemplo um possível mapa estratégico conforme apresentado por Gonçalves et al 2011 e que consta da Figura 9 A Figura 9 apresenta perspectivas e eixos gerenciais e ali estão alguns exemplos de objetivos estratégicos que podem ser buscados por um hospital e que devem rece ber a sustentação das informações de custos Cada eixo assim como cada objetivo foi numerado para ilustrar a análise feita Consideremos a ação 5 do eixo Bases para a inovação na perspectiva Pessoas Compartilhar e difundir o conhecimento técnico gerencial e melhores práticas de ges tão interna e externamente O Sistema de Gestão de Custos Hospitalares proporciona a emissão de Relatórios de Benchmarking onde as informações de consumo e de cus tos de diversas unidades assistenciais de saúde UAS podem ser compartilhadas Essas informações são a base para a análise de melhores práticas por meio de mapeamento de processos e alinhamento de ações GONÇALVES et al 2010 A divulgação dos Relatórios Mensais de Benchmarking e Cadernos de Benchmarks por centros de custos possibilita a troca de experiências e compartilha mento de ações desenvolvidas Desta forma proporciona adequação dos processos administrativos e assistenciais que subsidiam uma profunda revisão e definição de ati vidades por meio de difusão do conhecimento do trabalho entre as organizações Esta ação possibilita um ponto de reflexão e de busca desestigmatizando os custos como ferramenta trivial de corte de recursos INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 77 Figura 9 Mapa Estratégico Um Exemplo Fonte FHEMIG 2009a Suponhamos outra ação nº 6 Incentivar a pesquisa e consolidar a cultura voltada para a inovação e melhoria contínua O Sistema de Gestão de Custos Hospita lares permite o estudo e a busca contínua da melhor relação custobenefício custo efetividade etc dentro das UAS Estas são sem dúvida buscas permanentes no sis tema de saúde inclusive a gestão hospitalar Nessa em particular as possibilidades de propostas de investigação científica baseadas em informações produzidas por sistemas de gestão de custos são imensas e incentivam a pesquisa e a melhoria contínua dos processos GONÇALVES et al 2010 As metainformações de custos criam subsídios a propostas de investigação científica bem fundamentadas As informações de custos em formato técnicocien tífico possibilitam sua utilização para a consolidação do SUS produzindo propostas gerenciais que poderão subsidiar ações públicas ultrapassando os limites da organiza ção Isso evidencia sua relevância social e econômica uma vez que possibilita a supe ração das limitações enfrentadas pelos administradores das organizações hospitalares na gerência de tais instituições 78 MINISTÉRIO DA SAÚDE A ação 12 do eixo Excelência Operacional dentro da perspectiva de Proces sos cita Operar com custos competitivos Esta é a aplicação mais elementar para um sistema de gestão de custos e consiste em evitar desperdícios identificar perdas con tratuais planejamento de compras acompanhamento de contratos elaboração de or çamentos compatíveis com a capacidade operacional da UAS GONÇALVES et al 2010 A utilização das informações criadas para adequação das metas e objetivos es tratégicos contribui tanto do ponto de vista de proporcionar custos competitivos quanto nas melhorias de eficiência na parte assistencial e administrativa Ações como adequação do consumo dos recursos financeiros propiciam a otimização da gestão orçamentária a melhoria no monitoramento e no controle de estoques a realização de compras pla nejadas e mais coerentes com os consumos e a verificação da viabilidade econômica da terceirização1 de atividades A evidenciação do conteúdo dos contratos possibilita melhor gerenciamento dos mesmos possibilitando a reavaliação de seus objetos Assim como estas outras ações propostas devem receber sustentação da Gestão de Custos O Mapa Estratégico traz um objetivo essencial para um hospital ou conjunto de UAS Tratase do Objetivo Estratégico 13 Controlar a variabilidade dos processos Hospitais lidam com procedimentos continuamente Importante para a ga rantia da qualidade da Saúde e do gasto público a variabilidade pode ser verificada pelo histórico dos custos principalmente O custo é um importante indicador dessa variabilidade O comportamento do custo irregular ao longo de um período pode indi car variabilidade excessiva e consequentemente falta de gestão da rotina Logo um comportamento regular nos custos dos procedimentos deve ser buscado pois indica o uso de recursos de forma adequada para a execução dos mesmos Por outro lado e devese ter atenção para este fato também o comportamen to muito regular do custo ao longo de um período pode indicar falta de ganho de co nhecimento na execução da rotina GONÇALVES et al 2010 Ações como padronização e mudança cultural merecem o nosso destaque por sua relevância na qualidade do gasto público e são aqui descritas de forma mais cui dadosa O conceito de padronizar pode ser obtido em literatura da área de Ciências Sociais Aplicadas Organização e Métodos essencialmente ou ainda de busca de Qualidade Total e seu gerenciamento ver por exemplo MINTZBERG 2003 e CAMPOS 2004 Neste último ponto destacase o gerenciamento da rotina e melhoria contínua dos processos como preponderantes na busca pela qualidade total Processo também é um conceito importante e a literatura já citada vai definilo sob a abordagem técnica que constitui o conhecido ciclo constituído de entradatransformaçãosaída e retroali mentação feedback A definição de processo merece uma atenção maior Precisase compreender principalmente a abordagem técnica e a abordagem sociotécnica Para padronizarse fazse necessário o entendimento e o mapeamento dos processos Na medida em que se padroniza os processos de prestação de serviços e a 1 A terceirização é uma reconhecida ferramenta de gestão que consiste essencialmente em uma ruptura da relação capitaltrabalho e na criação de uma relação capitalcapital INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 79 produção de bens atingese o patamar de domínio tecnológico Domínio tecnológico por sua vez deve ser entendido aqui como sendo a habilidade de se repetir os pro cessos padronizados obtendose sempre o mesmo ou próximo resultado Em suma atingese uma baixa variabilidade dos processos o que provoca resultados iguais ou próximos Na prestação de serviços hospitalares ou do cuidado hospitalar devese respeitar a ideia do domínio tecnológico como sendo de uma meta móvel ou seja de estudo permanente e de aproximações sucessivas O estudo das informações dos custos possibilita análise buscando a homoge neização das saídas entradas e processos ou dos principais centros de custos da orga nização Além disso visa ao alinhamento do conhecimento e da linguagem para todos os envolvidos a divulgação da cultura de custos possibilitando ganhos sinérgicos e ainda a divulgação de práticas que poderão ser aplicadas e padronizadas entre as or ganizações de saúde pública 512 Definição do Objetivo da Utilização das Informações de Custos e Definição da Metodologia a ser Adotada A definição dos objetivos da implantação de um sistema de gestão de custos e do uso das informações de custos produzidas constitui importante ação para qualquer organização principalmente as organizações públicas de saúde É de fundamental im portância ao se definir a implantação de um sistema de custos em uma organização pública de saúde a compreensão de seus objetivos O ponto de partida é definir o que será passível de mensuração em termos de custos Como já se disse aqui Miranda Filho 2003 apresentou exemplos de objeto de custos É importante mostrar que um sistema de gestão de custos está fundamentado na produção de informações e construção de uma base de conhecimento O uso das informações constitui ação estratégica de fundamental importância no processo de implementação de um sistema de gestão de custos Questões do tipo o que fazer com estas informações com qual objetivo eou como serão utilizadas gerencialmente devem ser feitas permanentemente Desta forma voltamos ao que se pretende ou seja a abordagem que con sidera as informações de custos como metainformação Esta abordagem tem como propósito priorizar a eficiência qualidade e transparência na utilização dos recursos públicos buscando a qualidade da assistência aos usuários do SUS A metainformação de custos evidencia os princípios básicos da administração pública tais como equilíbrio fiscal transparência dos gastos públicos qualidade destes gastos que são cada vez mais necessários Esta definição ou compreensão define toda a metodologia e a lógica a ser adotada na implantação de um sistema de custos em organização pública de saú de Esta abordagem está fundamentada na criação de uma base de conhecimento que possibilite o uso das informações de custos como instrumento de gestão e a redução do grau de incerteza na tomada de decisão GONÇALVES et al 2010 2011 80 MINISTÉRIO DA SAÚDE 513 Definição da Metodologia a Ser Adotada O alinhamento com os objetivos estratégicos a definição dos objetivos e consequentemente o rigor metodológico farão com que as informações produzidas atendam à legislação vigente e às exigências gerenciais Muito importante frisar que a gestão de custos é uma ferramenta de gestão e como tal depende de quem a usa Ou seja ferramenta de gestão por si só não tem valor nenhum A metodologia adotada para subsidiar o sistema de custos deve considerar os objetivos pretendidos pelos ges tores principalmente Desta forma a implantação de um sistema de gestão de custos tendo como foco principal o uso gerencial para a solução de problemas e a tomada de decisão deve rá estar fundamentada em métodos de custeio metodologicamente válidos e defensá veis Mas também é importante que se diga poderão sofrer adequações para melhor atender à tomada de decisão interna na organização O importante é que se tenha de forma clara e definida o planejamento e o controle O Programa Nacional de Gestão de Custos em seu estágio atual adota a me todologia de custeio por absorção para a apuração de custos 514 Compreensão Situacional Muito comumente chamada de diagnóstico principalmente em consultorias esta fase inicial que não precisa ser única ou seriada vai na verdade identificar as disponibilidades dos dados2 que alimentarão o sistema de gestão de custos Geralmen te a organização dispõe de bases de dados sobre recursos humanos equipamentos disponíveis material médico etc Desnecessário dizer que quanto mais organizadas e atualizadas as bases de dados estiverem disponíveis em meio magnético melhor será Devese compreender entretanto que diferentes hospitais ou instituições de saúde apresentam diferentes estágios de organização de suas bases de dados A compreensão situacional ou a identificação desses dados e a sua forma de acesso e disponibilização no hospital constitui importante fase da implantação de um sistema de gestão de custos Essa fase então de compreensão também constitui uma etapa de estruturação das informações alinhando como quais e quanto em ter mos de recursos estão sendo consumidos Igualmente como já foi dito esta fase des perta e cobra a necessidade de alinhamento táticogerencial e operacional em toda a organização É necessário que haja definição dos métodos de coleta de dados para termos rigor científico que valide posteriormente os resultados obtidos Este esforço organizacional na obtenção dos dados propicia a preordenação dos processos Sendo assim a produção de dados de forma sistematizada e padroni zada em qualquer instituição está baseada na organização dos processos internos de trabalho Para a produção de informações fazse necessário um conjunto de ações que envolvem a gestão da instituição e isto independe do trabalho de gestão de custos 2 Dados são diferentes de informações Entretanto neste trabalho esta distinção não será feita e não comprometerá nossos objetivos INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 81 ou de um método de custeio Podese exemplificar usando a produção de dados de consumo de material seja de escritório seja de medicamentos etc Para se obter os da dos de consumo destes materiais e posteriormente a sua alocação nos produtos eou serviços fazse imprescindível que o almoxarifado quanto ao consumo de material de escritório e a farmácia quanto ao consumo de material médico estejam organizados e em condição de fornecer estes dados Ainda para termos conhecimento de quantas refeições são consumidas em um hospital fazse necessário que o Serviço de Nutrição e Dietética SND seja capaz de criar estes dados de forma contínua Isto exige organização dos processos internos almoxarifado farmácia SND etc Assim esta fase é importante relevante e muitas vezes parte demorada do processo de implantação da gestão de custos Podese assim perceber que na implantação de um sistema de gestão de cus tos a produção dos dados e consequentemente a organização necessária para esta produção já representa ganhos para a instituição de saúde Esta afirmação considera a riqueza do processo de gestão no qual está inserida a implantação de um sistema de gestão de custos e não apenas a produção dos números e dos custos propriamente ditos Todo o processo de organização e construção destas informações deve ser con siderado como benéfico 515 Desenvolvimento de Software como Suporte ao Sistema Implantar um sistema de custos em uma instituição pública de saúde em con dições normais representa um processo complexo de estruturação análise e organi zação Nesse contexto a informatização das informações de custos fazse necessária ou quase imprescindível O uso de tecnologia informacional visa tratar a informação quanto as suas características intrínsecas principalmente Muitas organizações públicas já contam com soluções informatizadas que dão suporte à criação da base para a apuração de custos É o caso dos sistemas corporati vos informatizados que disponibilizam informações de gastos ou receitas de pessoal e de saídas de estoques No âmbito do governo federal temos o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal Siafi Esse sistema informatizado foi implantado em janeiro de 1987 para suprir o governo federal de um instrumento mo derno e eficaz no controle e acompanhamento dos gastos públicos Com o Siafi os problemas de administração dos recursos públicos que aponta mos acima ficaram equacionados Hoje o governo federal tem uma Conta Única para gerir de onde todas as saídas de dinheiro ocorrem com o registro de sua aplicação e do servidor público que a efetuou Tratase de uma ferramenta poderosa para executar acompanhar e controlar com eficiência a utilização dos recursos financeiros da União Também é o caso do site oficial das informações do Sistema Integrado de Adminis tração de Recursos Humanos Siape O Siape tem como base o conceito de portal desde outubro de 2006 e disponibiliza um conjunto representativo de funcionalidades e informa ções sobre os recursos humanos via web Apresenta a possibilidade de comunicação por meio dos informes entre este órgão central e suas unidades setoriais e seccionais 82 MINISTÉRIO DA SAÚDE Outros sistemas e bases de dados existem e devem ser usados como fonte de alimentação do sistema de gestão de custos Claro que quanto mais se lançar mão de dados já disponíveis menor será o trabalho de digitação e manutenção Quanto ao siste ma informatizado de custos especificamente o mercado apresenta várias opções que se propõem a atender tanto ao setor público quanto ao privado O Ministério da Saúde está desenvolvendo o Sistema de Apuração e Gestão de Custos do SUS ApuraSUS O ApuraSUS é uma ferramenta pública parametrizável e passível de integra ção Utiliza o método de custeio por absorção com alocação recíproca matricial tal como preconizado pelo PNGC Tem como grande diferencial a capacidade de permitir sua personalização de forma a se adaptar às características próprias da unidade A sua primeira versão será capaz de atender a hospitais e gradativamente serão desenvol vidos os módulos necessários para atender aos outros tipos de unidades de saúde O aplicativo será disponibilizado via web para toda a rede do SUS 52 Ações Táticas O envolvimento do corpo técnico ou gerência de nível intermediário é bastante importante na implantação de um sistema de custos em organizações públicas de saú de Este grupo podese dizer é responsável por transformar os objetivos estratégicos em linhas de ação ou projetos para serem concretizados pelo nível operacional as ações As empresas tratam muitos destes profissionais como key users Hospitais precisam destes funcionárioschaves para receber e transferir conhecimento Trata da disseminação dos aspectos conceituais e práticos da gestão de custos no hospital ou na organização de saúde buscando influenciar ou introduzir a cultura da gestão de cus tos ressaltando a sua importância e esclarecendo a responsabilidade de todo o corpo técnico no processo O gerente de nível médio de um hospital público cujo arranjo administrativo se caracteriza como sendo da administração direta não dispõe de instrumentos de gestão de recursos humanos capazes de facilitar sua tarefa Como os hospitais públi cos são em sua maioria da administração direta as dificuldades são constantes e pre sentes em todo o País Assim toda criatividade e inovação responsável é bemvinda quando se trata de implementar as linhas de ação que deem sustentação aos objetivos estratégicos da instituição Existem instrumentos que incentivam o exercício da criatividade e inovação mesmo em instituições públicas como transposição por analogia hibridação engenha ria reversa brainstorming entre outros Podem ser buscados também por meio de oficinas palestras ou outro mecanismo de conscientização do corpo técnico e também da direção da organização sempre informando sobre o método de custeio a ser utilizado e as ações necessárias para a sua implementação LA FORGIA COUTTOLENC 2009 GONÇALVES et al 2010 INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 83 53 Ações Operacionais A preparação para a implantação da gestão de custos no nível operacional constitui igualmente importante fase E que não pode ser feita de forma descuidada A preparação consiste em essencialmente definir o mapa dos conceitos e dos respon sáveis por ações e por produção de dados básicos de todo o sistema É importante que se diga que para a implantação de um sistema de custos utilizase métodos já conceitualmente validados principalmente no setor privado Isso já foi apresentado anteriormente Da mesma forma também já se discutiu que o setor público de saúde principalmente ainda necessita de estudos e avaliações Porém é sempre necessário salientar que cada organização corresponde a uma estrutura orga nizacional única com objetivos específicos processos únicos e produtos finais únicos sejam eles o atendimento a um paciente ou uma prestação de serviços na área de edu cação Daí a importância de compreendermos o conceito de equifinalidade e a Teoria Contingencial HAROLD GLICK HUBER1993 Desta forma o delineamento e a implantação do sistema de gestão de cus tos de forma a atender a uma organização em particular necessitam ser devidamen te compreendidos e preparados para serem descritos para ela É natural que existam elementos comuns entre hospitais mas sempre haverá particularidades Como já dis semos visando atender de forma geral estabelecemos uma comunicação global que cobra respeito e tolerância por dialetos locais Outro importante passo é a documentação de todas as etapas desse processo Essa documentação normalmente ocorre por meio de manuais ou manualização A manualização possibilitará a propagação dos conceitos essenciais bem como a visu alização dos atores envolvidos nos processos e suas responsabilizações produção dos dados necessários periodicidade na coleta manutenção entre outras Nesta linha o assunto discutido nos demais capítulos visa apresentar linhas gerais de uma proposta de manualização na implantação de um sistema de gestão de custos em organizações públicas de saúde especificamente aqui focando em organi zações hospitalares Pretendese assim criar um guia geral que possa ser devidamente adequado aos dialetos locais de cada organização Seguindo essa mesma lógica central os manuais do PNGC apresentam de forma pormenorizada os passos a serem segui dos para a implantação do programa em unidades de saúde Dessa forma aqui se busca mostrar um roteiro como eixo central que poderá ser utilizado em qualquer organização de saúde para a implantação da gestão de cus tos Será apresentada uma abordagem voltada a organizações públicas de saúde Ao mesmo tempo a Teoria Contingencial sentencia que não há solução universal em ad ministração HAROLD GLICK HUBER 1993 Logo cada cenário e a particularidade de cada organização exigirão adaptações que poderão e deverão ser feitas O imprescin dível é que haja rigor metodológico defensável para cada aplicação e que as dimensões de uso gerencial sejam preservadas INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 85 6 Implantação de Custeio por Absorção Método em Organização Pública de Saúde Para a implantação do Sistema de Custeio conforme já foi apresentado é im portante a definição e compreensão dos objetivos propostos A implantação não visa custear apenas um produto final ou serviço produzido É importante a possibilidade de custear todo e qualquer objeto que na visão dos gestores mereçam a sua mensura ção Pode ser o custo de uma atividademeio de um centro de custos ou de um produ to final Importante lembrar que no custeio por absorção conforme compreendido na contabilidade e descrito por Camargos e Gonçalves 2004 todos os custos diretos ou indiretos são alocados aos produtos A contapaciente deve ser o objeto final da gestão de custos em todo hospital Em organizações públicas de saúde nos hospitais por exemplo podese considerar como objeto final de análise o custo do procedimento ou atendimento ao paciente A justificativa é simples se não houvesse o paciente não haveria toda a estrutura hos pitalar necessária para o atendimento Logo devese buscar como última instância a mensuração dos custos por paciente Ressaltese que esta consideração não interfe re na necessidade de se conhecer as diversas etapas partes ou fases que comporão o atendimento Precisase conhecer o custo de uma atividade como por exemplo o atendimento de uma radiografia ou de um processo assim como o custo de uma ci rurgia Além disso o custo das atividadesmeio ou auxiliares também são importantes como é o caso do custo de manutenção de equipamentos Considerando o que foi dito o custeio por absorção pode ser utilizado como orientador ou condutor da gestão de custos em hospitais públicos Dessa forma a es colha do sistema da metodologia e dos métodos de custeio está atrelada firmemente ao que o gestor dos diversos níveis hierárquicos quer e precisa saber para exercer o planejamento e controle sobre os processos da organização A utilização do método de custeio por absorção no setor público na gestão hospitalar cobra certas concessões quanto a sua aplicação e a sua utilização Veja por exemplo que Alonso 1999 p 73 define despesa é qualquer gasto da organização pú blica mensurado num dado período É o desembolso financeiro correspondente a atos de gestão de governo Ainda para este mesmo autor custo é o valor dos recursos consumidos pelas atividades de órgão ou programa de governo num dado intervalo de tempo p 112 Observe que na Contabilidade Gerencial podese optar por desconsi derar ou modificar o conceito de custos e despesas em consonância com a tomada de decisão e solução de problemas considerando todos os gastos como itens de custos independente da localização da sua utilização Esta modificação pode ser considerada segundo alguns autores uma concessão benéfica Da mesma forma se dá o tratamento 86 MINISTÉRIO DA SAÚDE da depreciação Não há na esfera pública uma proposta clara de aplicação desta tipi ficação de gasto Baseandose nesses fatos Miranda Filho 2003 p 48 afirma que o caráter inovador de um sistema de custos na área pública reside exa tamente na busca da identificação do consumo dos recursos fator que não é contemplado pela Contabilidade Pública O sistema de custos busca agregar novas informações de caráter gerencial ao conjunto já existente de informações fornecidas pela Contabilidade Pública Logo as modificações enriquecedoras são bemvindas na gestão de custos em hospitais desde que metodologicamente defensáveis Aqui é apresentada a proposta de desenvolvimento de sistema de gestão de custos O sistema está de acordo com a visão apresentada pelo autor considerando a discussão sobre custos na administração pública e em uma proposta de custos or ganizacionais referentes aos gastos incorridos em cada organização pública Tratase portanto de revelar os custos para uma determinada instituição executar suas diversas atividades eou prestar seus serviços Acrescentando temse a visão do custo como metainformação conforme apresentada por Gonçalves et al 2010 2011 na qual o custo representa o sumário identificando o que como e quanto os recursos são consumidos para se produzir o produto ou prestar o serviço Assim subsidiase a elaboração de uma base de conhe cimento dos processos desenvolvidos para formatar um Caderno de Benchmarks e subsidiar a transferência de tecnologia por meio de benchmarking 61 Etapas de Implantação do Sistema de Custeio por Absorção em Hospitais Públicos A implantação de um sistema de gestão de custos tendo como base funda mentos da metodologia de custeio por absorção exige uma sequência de procedimen tos metodologicamente defensáveis para sua implementação Essas ações podem ser realizadas de forma contínua ou paralela porém não há como desconsiderarmos alguma delas De forma macro a implantação de um sistema de gestão de custos deve ide almente estar alinhada aos objetivos estratégicos da organização Lembrando que a estratégia deve guiar decisões as ações podem ser sintetizadas de modo geral nos seguintes passos 1 Segmentação do hospital em centros de custos e a classificação destes quan to as suas funções 2 Definições e classificação de itens de custos critérios de rateios e de produ ção além da forma de alocálos aos centros de custos INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 87 3 Produção das informações de custos coleta de dados 4 Cálculos definição da transferência dos custos aos centros de custos finais ou produtivos de forma a possibilitar a determinação dos custos unitários dos serviços prestados 5 Produção de relatórios 6 Análise das informações Estes passos serão acompanhados de ações também importantes Claro que como roteiro tais passos podem ser alterados em outros programas Por exemplo cen tros de custos podem ser chamados de unidades de negócios ou centros de responsa bilidade Uma organização de saúde menor ou de menor complexidade poderia usar um sistema de gestão de custos que desconsiderasse a departamentalização etc O custo criado em uma organização de saúde mais especificamente em uma organização hospitalar representa a prestação de um serviço em alguns casos pode ser a entrega de um produto como uma prótese por exemplo A prestação de serviço pode ser entendida como o negócio do centro de custos Ou seja a segmentação em áreas específicas possibilita uma identificação mais clara da ocorrência do custo seja ele de uma internação de uma hora cirúrgica de um quilograma de roupa lavada ou de uma refeição servida Para prestar estes serviços consomese hora de profissionais de equipamentos de materiais médicos e administrativos bem como de outros recursos necessários para cumprir o negócio do centro de custos O custo dos procedimentos médicos nos hospitais em condições normais cor responde a uma sequência de prestações de serviços advindas de uma conjunção or ganizada de centros de custos Para cálculo do custo dos procedimentos somase as parcelas devidas aos centros de custos que contribuíram direta eou indiretamente para a sua execução INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 89 7 Segmentação de Uma Organização de Saúde em Centros de Custos e a Classificação Quanto as Suas Funções Para a gestão de custos em hospitais esta é com certeza uma das fases mais importantes se não for a mais importante de todas Nesta fase deverá ser usada toda a inteligência criatividade e conhecimento necessários para evitar falhas Nesta fase os objetivos do hospital devem estar bastante claros assim como os eixos e as perspectivas colocadas Como já se disse anteriormente até com certa insistência a gestão de custos tem que estar alinhada com os objetivos estratégicos colocados A definição de centros de custos dos itens de custos dos produtos das unidades de mensuração das transferências são algumas das principais preocupações conforme serão apresentadas a seguir 71 Centros de Custos A definição de centros de custos padece de incertezas Podemos discutir pon tos relevantes a serem considerados quando da definição do mapa de centros de cus tos Em primeiro lugar os centros de custos são necessários se eou quando diferentes produtos usam de forma distinta os diferentes recursos disponibilizados pela organi zação Pode parecer confuso em uma primeira leitura mas não é Vamos explicar iniciando por usar uma situação oposta ou simplificada Suponha mos que uma empresa faça produtos iguais por meio da utilização de recursos igualmen te distribuídos em seus departamentos Suponha igualmente que esta empresa tenha três departamentos produtivos e que eles tenham os mesmos recursos O custo desses produtos pode ser encontrado por um mecanismo simples somase todos os custos e dividese pela quantidade de produtos Teremos assim o custo por unidade produzida Este é um método tratado como sendo Sem Departamentalização ou de maneira geral sem centros de custos É sempre importante ressaltar que um gestor pode independen temente dos fatos expostos neste exemplo solicitar que o custo seja criado desta forma Sem problemas o gestor deve saber para quê o quer desta forma Chegamos ao ponto em que podemos retornar ao início centros de custos são necessários se eou quando diferentes produtos usam de forma distinta os diferentes recursos disponibilizados pela organização Neste caso cada departamento produtivo é um centro de custo produtivo e os custos têm de ser identificados medidos para cada um deles pois eles dispõem de diferentes recursos que são consumidos de forma distinta pelos diferentes produtos Em seguida cada produto de acordo com seu nível de utilização dos recursos destes centros de custos produtivos absorvem os custos 90 MINISTÉRIO DA SAÚDE Outro ponto importante departamento como também área setor divisão ou outro nome que se dê e centro de custo não é a mesma entidade Quer dizer para construílos não se trata de pegar o organograma e tornar os departamentos em cen tros de custos Isto não quer dizer que tal fato não possa ocorrer Logo um departa mento pode ser um centro de custo mas não é obrigatório Em consonância sempre com os objetivos estratégicos da organização dois departamentos ou mais podem ser um centro de custos Assim centro de custos pode ser um ou mais departamentos de vidamente delimitados no organograma da organização ou pode ser um projeto que terá começo meio e fim Um equipamento ou máquina uma caldeira por exemplo poderá ser um Centro de Custos Veja bem assim como a departamentalização o mapa de centros de custos é mais uma ferramenta de gestão para o gestor E como tal seu sucesso depende de quem a usa Ferramenta por si só não tem valor nenhum como já foi abordado Vários autores conceituam centros de custos como departamentos ou setores ou áreas organizacionais O departamento também chamado de setor ou área é uma manifestação da especialização necessária em estruturas hierárquicas Tomandose o organograma3 do hospital os departamentos são facilmente identificados Os departa mentos por exemplo buscam concentrar ou aglutinar as atividades correlatas eou complementares da função que representam As estruturas hierárquicas cedem espa ço hoje para modelos mais contemporâneos matriciais por projetos em redes por unidades de negócios por exemplo A estrutura apresentada por um hospital é um assunto muito importante e deve ser estudado com cuidado Para Oliveira e Perez Jr 2000 departamentos são unidades operacionais re presentadas por um conjunto de homens eou máquinas de características semelhan tes desenvolvendo atividades homogêneas de uma mesma área Para Martins 2003 o departamento ou centro de custos é a unidade mínima administrativa caracterizada por ter uma estrutura de custos homogênea por estar centrada em um único local e por oferecer condições de coleta de dados de custos Porém a conceituação apresentada por Gonçalves et al 2010 amplia o con ceito de centros de custos para além de departamentos ou de estrutura física Para esses autores centros de custos ou centros de responsabilidade são definidos como tudo aquilo ou algo que mereça a atenção do gestor e não precisa ser necessaria mente um departamento ou setor ou área organizacional Desta forma a estrutura ção da organização em centros de custos visa atender ao interesse estratégico e geren cial da organização Importante voltar a ressaltar que a definição e a classificação dos centros de custos devem atender às necessidades gerenciais da organização de saúde Para a definição de um centro de custos também é necessária a identificação e medição do consumo de recursos efetuado por ele Desta forma deverá ser possível a medição dos custos ou seja do consumo de recursos humanos de material de equi pamentos e de outros serviços de terceiros por exemplo pelo centro de custos 3 O organograma é a representação gráfica da estrutura orgânica do hospital INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 91 Os centros de custos transferem gastos entre si na medida em que prestam serviços ou fornecem produtos uns para os outros O objetivo é conhecer quanto custa os diferentes recursos disponibilizados pela organização Quanto à forma de transferência destes serviços ou produtos na forma de gas tos entre os centros de custos é sempre importante dizer que existem basicamente duas formas de fazêlo por meio de percentuais ou por meio de produtos eou servi ços prestados Quando formos falar de rateio entre centros de custos auxiliares ou ad ministrativos e centros de custos produtivos certamente recuperaremos este assunto O rateio por percentual é a forma mais rápida e também a mais limitada na perspectiva gerencial Quando se diz que um centro de custos X passará 20 de seus custos para o centro de custos A 30 para o B e 50 para o C a gestão fica muito limi tada Empobrecese muito ou até mesmo perdese principalmente a perspectiva de gerenciar o centro de custos como uma unidade de negócio Portanto quando identificamos produtos eou serviços passados entre os centros de custos reforçamos a ideia de unidades de negócio Ou seja centros de custos como unidades de negócios como unidades produtivas fabricam produtos eou serviços que são adquiridos ou negociados com os outros centros de custos consumidores Logo a perspectiva do cliente interno e tudo o mais será reforça da Assim é necessário que um centro de custos tenha um indicador de produção a ele associado Este indicador de produção deverá ser mensurável possibilitando o levantamento de valores mensais de produção dentro da missão de cada centro de custos especificamente Desta forma a criação de um centro de custos deverá ser metodologicamente afiançável sem porém desconsiderar a necessidade de criar dados que subsidiem a to mada de decisão pelos gestores da unidade de saúde Assim criar um centro de custos agrupar serviços em um mesmo centro e classificálos deverá sempre ter como foco a produção de informações gerenciais As informações deverão produzir mais luz do que calor isto é deverão subsidiar o gerenciamento e não restringir o gerenciamento para adequação à estrutura de centros de custos definida no sistema de custos Considerando a metodologia adotada as especificidades e as atividades de senvolvidas nos centros de custos estes foram separados segundo sua tipologia con forme descritos a seguir 711 Classificação dos Centros de Custos A classificação em diferentes tipos tem como objetivo o entendimento e a de finição de como os custos serão alocados e tratados Inicialmente classificase os cen tros de custos em dois tipos centros de custosmeio e centros de custosfim Essa é a divisão clássica A partir daí podese subdividir ou fazer da forma que melhor se adap te às necessidades gerenciais da organização desde que se respeitem os objetivos já amplamente apresentados até aqui 92 MINISTÉRIO DA SAÚDE Essa possível subdivisão é apresentada por diversos autores de forma distinta porém tendo como correlação a separação entre os centros de custos que estão direta mente ligados à produção dos serviçosprodutos finalísticos da organização e aqueles que dão suporte a esta produção Bruni e Famá 2011 apresentam esta classificação adotando a classificação de departamentos de serviços e departamento de produ ção Outra classificação é apresentada por Beulke e Bertó 2009 e dividem os centros de custos em grupos de apoio geral e de apoio específico Na verdade essa classificação é oriunda do estudo da estrutura orgânica das organizações Os centros de custosmeio desempenham as funções que dão sustenta ção aos centros de custosfim que por sua vez são responsáveis pelo cumprimento da razão de existir da organização No método do custeio por absorção o produto final absorve todos os custos envolvidos no processo de produção Considerase ao mesmo tempo que em uma organização de saúde se têm como produtos o procedimento médico e o paciente atendido Como este último pode ser entendido como produto final ele deve então assumir todos os custos da organização Dessa forma é importante classificar os centros de custos por grupo de pres tação de serviço ou atividades realizadas Assim identificase inicialmente os cen tros de custos que atendem diretamente ao paciente Estes centros de custos podem ser classificados como produtivos finais ou finalísticos Eles são considerados res ponsáveis pela entrega do serviço ou do produto final ao paciente A prestação de serviços ao paciente está associada diretamente aos centros de custos produtivos finais ou finalísticos Por sua vez os centros de custos que dão sustentação ao trabalho dos centros de custos produtivos podem ser classificados como centros de custosmeio de apoio ou auxiliares Os centros de custosmeio por darem sustentação aos centros de custos produtivos terão seus custos absorvidos pelos primeiros Desta forma os centros de custos produtivos por exercerem atividades finais da organização de saúde isto é o atendimento direto ao paciente absorverão todos os custos incorridos Os centros de custos podem ser também categorizados em grupos como for ma de facilitar a identificação dos serviços prestados Portanto o nome dado ou a am plitude concedida para classificar os centros de custos é bastante flexível Três pontos entretanto são considerados cruciais e definitivos 1 Os centros de custos são classificados entre finais aqueles que entregam o serviço ou produto ao usuáriocidadão e os outros Como outros enten dase quaisquer abordagens classificatórias que se justifiquem estratégica e gerencialmente 2 A inteligência da gestão de custos encontrase no desenho e na construção de uma estrutura organizacional que melhor atenda aos objetivos propostos INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 93 e nas formas de repasse dos custos Não nos nomes dados às classificações dos centros de custos 3 O nome igual dado a centros de custos de hospitais diferentes não é sufi ciente para considerálos minimamente equivalentes a Centros de Custos Finalísticos Centros de Custos Produtivos Os centros de custos finais finalísticos ou produtivos são usualmente aqueles que atendem diretamente ao paciente usuáriocidadão isto é são produtores de ser viços finais Por serem finalísticos os centros de custos produtivos absorvem os custos dos centros de custos administrativos eou auxiliares ou outro tipo que se crie e não têm seus custos repassados para outros centros de custos e sim para o procedimento serviço prestado ou paciente Os centros de custos produtivos podem ser categorizados como já se disse an teriormente conforme a particularidade dos serviços prestados Em uma organização hospitalar a categorização dos grupos pode ser em decorrência do atendimento rece bido pelo paciente conforme exemplos apresentados no Quadro 10 É importante que se considere a particularidade de cada organização de saúde para que a subdivisão represente a organização de forma a ter validade na gestão e no uso das informações para a instituição Portanto esta subdivisão poderá ser devidamente adequada às par ticularidades encontradas Quadro 10 Exemplos de Grupos de Centros de Custos Produtivos em Razão do Tipo de Atendimento Grupos Centros de Custos Produtivos Descrição Ambulatório Prestam serviços ambulatoriais gerais e de especialidades Assistência Domiciliar Prestam serviços de assistência domiciliar Centro Cirúrgico Desenvolvem atividades no centro cirúrgico anestesia cen tro cirúrgico recuperação pósanestésica exceto atividades pertinentes ao Centro Obstétrico quando houver grupo específico Centro Obstétrico Desenvolvem atividades no centro obstétrico referentes às atividades cirúrgicas da obstetrícia Internação Representam todas as unidades de internação cirúrgica ginecológica médica obstétrica pediátrica ortopédica psiquiátrica exceto berçário e UTI Assistência Médica Uni dade de Terapia Intensiva UTI Reúnem todos os centros de custos que desenvolvem ativi dades de internação intensiva adulto pediátrica neonatal Fonte Elaborado pelo autor 94 MINISTÉRIO DA SAÚDE É sempre importante lembrar que a definição de centros de custos é feita em razão de sua importância estratégica e gerencial Não há qualquer virtude em se classificar centros de custos e categorizálos em grupos sem uma defensável justificativa que considere os objetivos da organização b Centros de CustosMeio Os centros de custos que dão sustentação à produção podem ser classificados como centros de custosmeio ou intermediários ou de apoio ou outros ainda O importante é que se tenha conhecimento do objetivo do tipo de serviço prestado por eles isto é ter conhecimento que são centros de custos que trabalham para os centros de custos produtivos Esses centros de custos podem ser subdivididos de forma a me lhor representar os serviços prestados por eles São produtores de insumos utilizados por outros centros de custos isto é pres tam serviços a outros Esses centros de custos terão seus custos repassados aos demais por meio de critérios de atribuição ou rateio Os centros de custosmeio podem ser subdivididos em intermediários ou auxi liares que executam atividades complementares àquelas desenvolvidas nos centros de custos finais e administrativos que compreendem os centros de custos relacionados com as atividades de natureza administrativa b1 Centros de Custos Intermediários ou Auxiliares Os centros de custos intermediários ou auxiliares são aqueles que produzem bens ou serviços que dão sustentação à assistência ao paciente Para facilitar a com preensão desta situação tomese como exemplo o Centro de Custos SND Serviço de Nutrição e Dietética de um hospital Este centro de custos produz eou entrega os pro dutos de nutrição refeição lanche colação ceia etc eou ainda presta o serviço de nutrição fornecimento de refeições tanto para os pacientes quanto para os funcioná rios e acompanhantes Portanto ele presta serviço ou fornece produtos aos centros de custos produtivos ou seja para os pacientes e funcionários por exemplo do Centro de Custos UTI O mesmo acontece quanto ao fornecimento para os funcionários de um Centro de Custos Administrativo como no caso do Centro de Custos Compras e ainda para outros centros de custos auxiliares funcionários do Centro de Custos Lavanderia Por sua vez grupos dos centros de custosmeio podem também ser categori zados conforme a particularidade dos serviços prestados Podese categorizálos por tanto por ramo hierárquico administrativo ou assistencial O Quadro 11 apresenta esta proposta de categorização dos grupos dos centros de custos intermediários ou auxiliares suas descrições e exemplos Esta subdivisão deverá ser adequada a cada organização em particular para atender às necessidades locais INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 95 Quadro 11 Exemplos de Grupos de Centros de Custos Intermediários ou Auxiliares Quanto ao Objetivo Principal Grupos Centros de Custos Intermediários ou Auxiliares Descrição Apoio Geral De apoio geral a todos os outros centros de custos central de material esterilizado CME lavanderia limpeza rouparia e costura Comissões Técnicas Reúne todas as comissões técnicas infecção hospitalar ética óbito outras Nutrição Custos relacionados com a atividade de nutrição e dieta banco de leite lactário nutrição dietética Serviço do Prontuário do Paciente SPP Envolve os centros de custos relacionados com a ativi dade de arquivo de prontuário do paciente e de estatís ticas do hospital Fonte Elaborado pelo autor Como se pode observar fizemos questão de no exemplo do Centro de Custos SND Serviço de Nutrição e Dietética mostrar que a sua razão de existir no hospital pode ser tanto por produtos fabricados almoço lanche jantar etc quanto por servi ços prestados nutrição alimentação O fato de abrir espaço para esta discussão é que nos permite igualmente dizer que optaremos por um ou outro produto ou serviço sempre em consonância com os eixos e objetivos estratégicos do hospital A flexibili dade destas determinações não deve ser considerada como ponto fraco da gestão de custos pelo contrário esta flexibilidade é isto sim ponto forte pois dá oportunidade para que o hospital responda de forma consistente às diferentes imposições de dife rentes ambientes b2 Centros de Custos Administrativos São os centros de custos relacionados com as atividades de natureza admi nistrativa Também prestam serviços para outros centros de custos administrativos produtivos e auxiliares Seus custos são rateados aos demais centros de custos igual mente por produtos ou serviços prestados São exemplos de centro de custos admi nistrativos apoio à farmácia à diretoria hospitalar e à telefonia Os centros de custos administrativos também podem caso seja útil gerencialmente ser classificados ou ca tegorizados em grupos O Quadro 12 apresenta exemplos dos centros de custos administrativos classi ficados de acordo com o serviço prestado 96 MINISTÉRIO DA SAÚDE Quadro 12 Exemplos de Grupos de Centros de Custos Administrativos Quanto ao Serviço Prestado Grupos Centros de Custo Administrativos Descrição Apoio Administrativo Relacionado com o apoio administrativo aos outros centros de custos tais como farmácia laboratório Direção Administração Reúne os centros de custos relacionados com as atividades administrativas de direção tais como assessorias e plane jamento diretoria administrativa e financeira diretorias de áreas medicina enfermagem gerência de risco gerência de custo superintendência gerência de recursos humanos contabilidade faturamento tesouraria e outros Condomínio Reúne os centros de custos relacionados com a infraestru tura tais como segurança telefonia coleta de resíduos elevadores e transportes Fonte Elaborado pelo autor Os hospitais geralmente apresentam duas linhas decisórias e muitas vezes hierarquicamente distintas administrativa e assistencial Não nos cabe discutir aqui a origem ou mesmo os benefícios ou os malefícios que essas duas linhas por estarem tão distintamente configuradas trazem Temos isto sim que trabalhar no sentido de integrar as linhas de ação e os eixos estratégicos fazendo valer os objetivos estabele cidos para o hospital independentemente dos diferentes modos de governança admi nistrativo e assistencial ou hierárquico e assistencial c Outros Possíveis Tipos de Centros de Custos Alguns centros de custos que não estão diretamente relacionados ao objetivo finalístico da organização hospitalar podem ser do tipo não operacionais ou externos c1 Centros de Custos Não Operacionais Veja o caso da creche do hospital caso exista Ela tem custos Entretanto uma creche não está podese dizer diretamente ligada à linha de prestação do serviço hos pitalar Não se discute aqui o quão imprescindível é uma creche Portanto quando necessário gerencialmente pode se verificar situações em que seriam ou são classifi cados aqueles centros de custos que não estão diretamente relacionados às atividades principais da organização de saúde Os custos destes centros de custos são identifica dos porém não são rateados a outros Eles serão ou são classificados como centros de custos não operacionais por não estarem diretamente ligados aos objetivos finalísticos do hospital mas são consumidores de recursos e merecedores de nossa atenção Esses custos serão apurados porém serão separados dos demais centros de custos facilitan do o entendimento gerencial da informação INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 97 c2 Centros de Custos Externos São centros de custos que recebem os custos das atividades ou serviços pres tados a pacientes não vinculados ao hospital ou a outras instituições demandas exter nas Isto é recebem somente os custos das atividades decorrentes dos serviços pres tados pelos centros de custos administrativos auxiliares e intermediários às demandas externas e que não devem ser apropriados aos centros de custos finais pois não fazem parte das atividadesserviços finais da instituição 712 Representação do Comportamento dos Centros de Custos Para melhor visualizar o comportamento dos grupos de centros de custos po demos fazer uma analogia entre a estrutura de centros de custos de uma organização de saúde e a estrutura de uma árvore frutífera A árvore frutífera é uma forma simples mas útil de representar a estrutura de custos A Figura 10 apresenta essa forma O objetivo da árvore é produzir frutos produtos ou serviços primários em seus galhos e prover sombra produtos ou serviços secundários Em uma árvore as ra ízes são responsáveis pela obtenção dos nutrientes fixação e sustentação da estrutura As raízes não interferem diretamente na produção dos frutos mas são essenciais para a consolidação do tronco a provisão de nutrientes e a fixação da árvore Os centros de custos administrativos podem ser considerados as raízes da árvore Não são percebi dos à primeira vista mas são absolutamente necessários 98 MINISTÉRIO DA SAÚDE Figura 10 Representação Esquemática dos Centros de Custos em Hospitais Figura 1 Representação esquemática dos centros de custos em hospitais Fonte FHEMIG2009 Ambulatório Internações Laboratório UTI SND Rouparia Telefonia Gerências Compras Farmácia CME Diretoria Financeiro Fonte FHEMIG 2009b O tronco por sua vez é essencial para a sustentação dos galhos e em con junto com as raízes conduzem a seiva até eles E por fim os galhos são responsáveis diretos pela frutificação e sombreamento Logo os centros de custos intermediários ou auxiliares formam o tronco que sustenta e alimenta a produção dos frutos Os tra balhos desenvolvidos por eles aparecem como auxiliares para a produção dos frutos portanto os custos destes centros de custos são rateados para outros intermediários ou auxiliares e por fim para os centros de custos produtivos finais ou finalísticos Frutos e sombra são de responsabilidade dos galhos centros de custos produ tivos finais ou finalísticos Eles fabricam os produtos e prestam os serviços que cons tituem os objetivos finais da árvore frutífera Eles só terão condições de produzir se receberem o apoio de todos os demais centros de custos administrativos e auxiliares Desta forma toda a unidade assistencial repassa os custos aos produtos e serviços prestados Já os centros de custos não operacionais por não estarem diretamente liga dos ao objetivo final da unidade não fazem parte diretamente desta INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 99 Para implantar um sistema de custos utilizando o custeio por absorção como modelo em uma organização de saúde é necessário considerar que os diversos cen tros de custos são como unidades de negócio ou mais grosso modo empresas que prestam serviços entre si Estes centros de custos ou centros de responsabilidade fabri cam produtos ou prestam serviços para outros centros de custos criando ou simulando uma cadeia clientefornecedor interna Portanto a gestão de unidade de negócio e a integração entre os diversos centros de custos devem ser consideradas e difundidas como uma perspectiva a mais da gestão de custos Desta forma podese sintetizar que a implantação de um sistema de gestão de custos em uma organização pública baseiase na distribuição dos custos entre os diversos centros de custos administrativos e intermediários ou auxiliares ou outros até os centros de custos produtivos finais ou finalísticos Ou seja como o objetivo final da organização de saúde é o atendimento ao paciente é esperado que todos os custos criados sejam repassados aos centros de custos finais ou produtivos segundo critérios de rateio previamente definidos e por último ao serviço final de atendimento mode lo do custeio por absorção INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 101 8 Definições e Classificações de Itens de Custo Unidades de Produção Critérios de Rateio Além da Forma de Alocálos aos Centros de Custos 81 Itens de Custos A definição dos itens de custo também é fundamental para a estruturação da implantação de um sistema de gestão de custos No setor público a separação dos custos e das despesas pode ser até certo ponto desconsiderada conforme proposto por Alonso 1999 levandose em conta sua utilização gerencial Portanto para efeitos deste material e levandose em consideração os trabalhos já desenvolvidos de forma exitosa todos os gastos decorrentes da produção dos serviços podem ser considerados como itens de custos Os itens de custos são classificados em grupos conforme as suas característi cas possibilitando ganhos de resultado na atribuição Logo os custos podem ser clas sificados como diretos ou indiretos em relação a um centro de custos ou também em relação ao paciente atendido No Quadro 13 são classificados os custos em relação à aplicação quanto aos centros de custos Quadro 13 Classificação dos Custos Quanto à Aplicação aos Centros de Custos Tipos de Custos Descrição Custos diretos atribuídos aos centros de custos Os custos serão diretos quando os recursos consumidos puderem ser identificados diretamente nos centros de custos São aqueles direta mente incluídos no cálculo dos custos Apresentam a propriedade de serem mensuráveis de maneira objetiva exigindo para isso medidas de consumo quilogramas horas de trabalho quilowatts etc Sua identificação é possível sem a utilização de qualquer critério de atri buição rateio Um exemplo é o salário dos profissionais alocados no centro de custos Custos indiretos atribuídos aos centros de custos São aqueles custos de recursos que por dificuldade de apropriação direta até mesmo irrelevância gerencial ou por sua própria natureza não se identificam no centro de custos Necessitam de aproximações isto é algum critério de alocação para serem atribuídos ao centro de custos Para realizar esta alocação é preciso definir uma base ou um critério de alocação rateio Assim os custos dos recursos con sumidos e que não podem ser atribuídos diretamente aos centros de custos são rateados conforme critérios específicos Como exemplo temse a energia elétrica consumida com a iluminação Fonte Elaborado pelo autor 102 MINISTÉRIO DA SAÚDE Por sua vez no Quadro 14 são classificados os custos quanto à aplicação aos serviços ou produtos e em organização hospitalar quanto aos pacientes Quadro 14 Classificação dos Custos Quanto a Sua Aplicação aos Pacientes Tipos de Custos Descrição Custo direto atribuído ao paciente São os custos dos recursos que podem ser diretamente identifi cados e consumidos pelos pacientes Os exemplos mais concretos são os medicamentos exames e consultas médicas Custo indireto atribuído ao paciente São aqueles custos de recursos que não se identificam ou não se vinculam clara e precisamente ao paciente Isso ocorrerá geral mente por dificuldade de apropriação ou pela sua natureza Para realizar esta alocação é preciso definir base ou critério de aloca ção rateio aos pacientes Podese citar como exemplo o custo de supervisão de enfermagem e até mesmo o custo com pessoal no Centro de Custos Ambulatório pela impossibilidade de medir quanto um paciente específico usou de horas de serviço Fonte Elaborado pelo autor Desta forma o custo com medicamento tanto pode ser diretamente relacio nado ao paciente quanto a um centro de custo Ou seja um medicamento consumido no Centro de Custos Ambulatório será custo direto deste centro de custos e poderá também ser custo direto do paciente se for possível a identificação de forma direta O tratamento desse custo claro não poderá ser duplicado em função disso Os itens de custos serão mais facilmente identificados se a organização de saú de já utilizar um plano de contas Normalmente as organizações públicas têm como referência um classificador de despesas que possibilita a identificação dos gastos Nes te caso o importante no âmbito público é diferenciar os gastos que representam con sumo de recursos daqueles gastos de outra natureza e que portanto fogem ao escopo de um sistema de custos Assim a classificação dos itens de custos em grupos tem como objetivo a maior compreensão dos itens que compõem o custo A subdivisão deve ter como objetivo apresentar informações quanto a sua utilização conforme o Quadro 15 a seguir A sub divisão deverá ser adequada às necessidades de cada organização Quadro 15 Classificação dos Itens de Custos Quanto a sua Utilização Grupo Descrição Pessoal ou Recursos Humanos Referese a itens como vencimentos valetransporte abono de férias contribuição patronal entre outros Serviços de Terceiros ou Despesas Gerais Neste caso temse a prestação de serviços de terceiros seguran ça locação etc Depreciação Tratase neste caso da depreciação dos bens móveis e imóveis Na administração pública esta classificação ainda é fragilmente compreendida e tratada Continua INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 103 Grupo Descrição Material de Consumo Referese a material em geral podendo ser subdividido em mate rial hospitalar e despesas gerais que inclui material de escritório material de laboratório entre outros Fonte Elaborado pelo autor 82 Unidade de Produção A unidade de produção é uma proposta muito importante Como já se disse neste material devese considerar a perspectiva de se gerenciar o centro de custos como unidade de negócio Nesta direção é importante que o centro de custos iden tifique claramente seus produtos ou serviços prestados e também quem são seus fornecedores e clientes Na gestão de custos é importante que os centros de custos produtivos sejam parametrizados e portanto tenham unidade de produção Esta parametrização pos sibilita vincular o que é o negócio do centro de custos O Quadro 16 apresenta exem plo de unidade de produção Quadro 16 Exemplos de Centros de Custos Produtivos e Suas Unidades de Produção Centros de Custos Produtivos Unidades de Produção Simples Ambulatório Consulta ou Atendimentos Unidade de Internação PacienteDia Bloco Cirúrgico Hora Cirúrgica Fonte Elaborado pelo autor 83 Unidades de Medida As unidades de medida possibilitam a quantificação do que foi produzido uni dades de produção pelos centros de custos seja esta fabricação de produtos ou pres tação de serviços Definir unidades de medida é imprescindível para a implementação da gestão de custos embora se reconheça que em alguns casos seja complexo Para efeito da gestão dos centros de custos como unidades de negócio é bastante oportuna a classificação das unidades de medida A razão é simples e muito importante Alguns centros de custos gastam seus recursos ou a maioria deles em um único produto prin cipal outros já gastam seus recursos com vários produtos principais Assim podemos classificar inicialmente as unidades de medida quanto ao peso do consumo de recur sos simples e ponderado As unidades de medida podem ser classificadas como medidas simples e me didas ponderadas Conclusão 104 MINISTÉRIO DA SAÚDE 831 Medida Simples Quando o centro de custo que produz eou fornece tem como objetivo um produto ou serviço dito principal ou único Não produz eou fornece unidades diferen ciadas O Centro de Custos Lavanderia por exemplo tem como unidade de medida o quilograma de roupa lavada Mesmo que outros produtos ou serviços sejam realiza dos um é considerado principal em relação a todos os outros O Quadro 17 apresenta exemplos de centros de custos que têm unidades de medida simples Quadro 17 Centros de Custos x Unidade de Medida Simples Centro de Custos Unidade de Medida Lavanderia Quilo de roupa lavada Transporte Quilômetros rodados Telefonia Número de ramais UTI Pacientedia Ambulatório Atendimento ambulatorial Psicologia Sessões Fonte Elaborado pelo autor 832 Medida Ponderada Neste caso o centro de custos produz eou fornece serviços distintos que con somem de forma diferente os recursos disponíveis Tal fato muita vezes exige a adoção de um critério de equivalência para definição da produção do centro de custos ou seja um número de unidade de referência de consumo Assim os diferentes produtos consu mirão diferentes quantidades de unidades de referência conferindo peso aos produtos O peso ou seja a equivalência ou ainda a ponderação possibilita criar uma relação entre os diversos produtos fabricados por um centro de custos específico No Centro de Custos Central de Material Esterilizado CME a unidade de produção pode por exemplo ser definida por pacotes esterilizados Desta forma é possível a identi ficação de uma unidade de produção que possa ser gerenciada pelo centro de custos como unidade de negócio E como são produzidos diferentes tipos de pacotes esterili zados eles devem ser classificados e ter seu peso definido baseandose por exemplo na complexidade do preparo na complexidade de lavagem dos mesmos e no tempo para esterilização em autoclave Outro exemplo o Centro de Custos Auxiliar Serviço de Nutrição e Dietética SND tem como objetivo o fornecimento das refeições ou o serviço de nutrição Po rém o SND produz pelo menos cinco tipos de produtos refeições de diferentes con sumos de recursos e complexidades no seu preparo O produto café da manhã tem um gasto menor que o almoço O produto jantar por sua vez consome mais e diferentes recursos que o lanche e assim por diante Desta forma fazse necessária INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 105 a utilização de um critério de equivalência a UniRef por exemplo Logo o produto lanche consome uma UniRef e o almoço seis UniRefs A atribuição de pesos a cada tipo de refeição possibilita a transferência dos custos de forma mais criteriosa Para se definir o quantitativo produzido pelo Centro de Custos SND podese considerar os pesos dos diversos produtos refeições fabricados conforme apresenta do no Quadro 18 Quadro 18 Produção do Centro de Custos SND Mês x Refeição Quantidade Produzida UniRefs Consumidas Quantidade X Peso Café da manhã 150 2 300 Almoço 165 6 990 Lanche 189 1 189 Jantar 170 4 680 Ceia 135 3 405 Total de UniRefs produzidas no Centro de Custos SND mês x 2455 Fonte Elaborado pelo autor Apenas para ilustrar suponha agora que a UniRef tenha o valor de R 120 um real e vinte centavos Para obter o custo final de cada tipo de produto refeição produzi do temse apenas que multiplicar os pesos correspondentes pelo custo unitário Uma observação importante é quanto à construção do critério de referência Bem para fazêlo devese empregar rigor científico pois o mesmo precisa ser metodo logicamente defensável Cada caso deverá ser estudado criteriosamente 84 Critérios de Rateios Os critérios de rateio ou atribuição como já se discutiu anteriormente aqui são utilizados para a transferência de custos também entre centros de custos Esses po dem ser utilizados tanto para transferência dos custos indiretos aos centros de custos quanto para transferência dos custos dos centros de custos administrativos e auxiliares entre si e para os centros de custos produtivos e centros de custos não operacionais Não se quer dizer que o processo se dá de forma desorganizada Muito pelo contrário A forma de transferência de custos se dá segundo o método topdown ou seja os cus tos são repassados dos centros de custosmeio para os centros de custosfim e final mente aos procedimentos encerrando o ciclo do processo de transferência 106 MINISTÉRIO DA SAÚDE 841 Critérios de Rateios dos Custos Indiretos Para a atribuição dos custos indiretos aos centros de custos estes devem estar associados a critérios de rateios isto é a parâmetros de transferência dos custos O Quadro 19 apresenta alguns exemplos de itens de custos indiretos e seus potenciais critérios de rateio Quadro 19 Critérios de Rateio Atribuição de Itens de Custos Indiretos Item de Custo Indireto Critério de Rateio Potenciais em Função de Energia elétrica Pontos de tomada e luz Aluguel do imóvel Metragem dos centros de custos Seguro do imóvel Valor dos equipamentos por centros de custos Depreciação predial Metragem dos centros de custos Fonte Elaborado pelo autor 842 Critérios de Rateios dos Centros de Custos Administrativos e Auxiliares Os centros de custos administrativos e auxiliares segundo o modelo do custeio por absorção devem ter seus custos repassados aos centros de custos produtivos Po dese utilizar como critério de rateio a quantidade relacionada à produção conforme apresentado no Quadro 20 Quadro 20 Critérios de Rateio de Centros de Custos Administrativos e Auxiliares Centros de Custos Administrativos e Auxiliares Critério de Rateio Potenciais em Função de Direção Número de funcionários dos centros de custos Almoxarifado Itens dispensados aos centros de custos Patrimônio Bens patrimoniados nos centros de custos Fonte Elaborado pelo autor INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 107 9 Produção das Informações de Custos Coleta de Dados A gestão de custos apresenta objetivos importantes como por exemplo dis ponibilizar aos gestores informações e dados de apoio no processo de tomada de deci sões e na solução de problemas Podese assim inferir que a gestão de custos preten de construir ou constituir uma base de conhecimento suficiente para a compreensão dos processos gerenciais internos nas perspectivas de planejamento e controle quanto aos serviços prestados e com os demais indicadores assistenciais Nesta perspectiva a definição de quais informações são necessárias a forma de coleta dos dados criadores destas informações e a periodicidade são etapas decisi vas na construção da gestão dos custos Devese considerar que para a obtenção de informações relevantes é necessário que se domine o processo como um todo desde a etapa da captação dos dados até a apresentação final ao usuário gestor Assim fazse necessário identificar como serão criadas as informações além da sua vinculação e suporte aos objetivos estratégicos da organização Outra impor tante consideração é quanto à padronização necessária para a composição da base de dados se por sistema informatizado ou por formatos físicos e manuais Em alguns casos estes procedimentos por si só já representam importante etapa de avaliação dos processos internos que em condições normais já representam ganho de conheci mento e reorganização Assim após as definições iniciais passase à fase de coleta dos dados Os dados levantados possibilitarão identificar como os custos das unidades hospitalares retratam a os recursos utilizados humanos materiais serviços e outros b quais são os serviçosbens prestadosproduzidos e seus custos e c permitem rastrear custos por unidades operacionais departamentos divi sões seções e por objeto paciente e tipo de serviço em geral Estes dados terão levantamentos de formas distintas com periodicidades tam bém distintas Sua apuração e classificação serão apresentadas de forma a facilitar a identificação de como são coletados e apropriados É importante salientar a importân cia da participação de especialistas para a definição das informações que serão criadas Entendese aqui por especialistas as pessoas com expertise ou usuárioschave que são responsáveis diretamente pela prestação do serviço produção do bem ou seja pro dução da informação Acreditase que a busca do entendimento do processo junta mente com aqueles que são responsáveis por ele enriquece e fortalece o trabalho de produção das informações 108 MINISTÉRIO DA SAÚDE A representação de como os dados de custos podem ser identificados basean dose no método de custeio por absorção encontrase no Quadro 21 Quadro 21 Representação da Identificação dos Custos Linhas Composição dos Custos Descrição Custos Diretos Custos diretamente identificados aos centros de custos 1 Pessoal Custos com vencimentos provisão para 13º salá rio provisão para férias entre outros 2 Material de consumo Custos como artigos de limpeza medicamentos material médico etc 3 Despesas gerais Custos tais como despesas miúdas entre outras 4 Serviços de terceiros Locação de serviços de limpeza serviços de apoio manutenção de equipamentos e outros serviços de terceiros 5 Total Custos Diretos 1 2 3 4 Soma de todos os custos diretos aos centros de custos 6 Custos Indiretos Energia elétrica água telefonia e outros custos indiretos 7 Rateios Recebidos Rateio de outros centros de custos que prestam serviço aos centros de custos 8 Custo Total Custos Diretos Custos Indiretos Rateios Somatório de todos os custos consumidos pelos centros de custos 9 Quantitativo Produzido pelo CC Unidade de Mensuração Quantitativo produzido pelo centro de custos seja unidade de produção ou critério de rateio 10 89 CUSTO UNITÁRIO Valor de custos de uma unidade produzida pelos centros de custos Fonte Elaborado pelo autor Inicialmente os dados podem ser segmentados quanto à periodicidade de seu levantamento Os dados que não são alterados com frequência podem ser apurados com uma periodicidade maior semestralmente ou anualmente São os dados classifi cados como dados permanentes Este é o caso das áreas quantidades em metros qua drados dos centros de custos por exemplo que não se alteram em princípio de um mês para outro Os dados que são alterados frequentemente necessitam de uma coleta frequente Normalmente os dados são coletados diariamente porém são compilados mensalmente São os dados classificados como dados mensais Estes dados são por exemplo as estatísticas ou quantidades de produção dos centros de custos como os custos com folha de pagamento valores de custos diretos aos centros de custos INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 109 91 Dados Mensais Os dados mensais representam os custos incorridos no mês de referência A diferenciação entre desembolso e custo é importante para a produção destes dados Os desembolsos isto é a efetiva transferência de recursos para pagamento de um bem ou serviço pode não representar o custo considerandose o mês em que ocorreu esta transferência Isto significa que a apropriação de custos de uma prestação de serviços por exemplo muitas vezes deverá ser incluída no mês em que se prestou o serviço e não no mês em que ocorreu o pagamento de sua nota fiscal ou fatura Os dados necessários à gestão de custos podem ser agrupados em dois con juntos Um deles consiste das informações de consumo de recursos isto é valores de recursos utilizados pelos centros de custos sejam eles custos diretos ou indiretos O outro é formado pelas informações de serviços prestados pelos centros de custos cor respondentes à mensuração da prestação de serviços ou produção de bens no período Estes conjuntos serão descritos com maior profundidade a seguir 911 Informações de Consumo de Recursos pelos Centros de Custos As informações de consumo de recursos pelos centros de custos representam os custos incorridos nestes centros Estes custos podem ser de identificação direta ou indireta Na indireta necessitam de um critério de atribuição ou rateio para sua alo cação Os dois tipos direto e indireto apresentam particularidades na sua coleta e alocação aos centros de custos conforme descrição a seguir a Informações de Recursos Consumidos Indiretamente A identificação de alguns itens de custos a serem atribuídos aos centros de custos nem sempre se faz de uma forma digamos direta Para alguns itens adotase alguma forma arbitrária de alocação devido principalmente à impossibilidade de me dir o consumo dos recursos de forma diretamente relacionada aos centros de custos Geralmente o consumo destes recursos é feito de forma compartilhada e o compar tilhamento é imprecisamente medido de forma individualizada nos centros de custos Como já foi dito o critério de rateio tem então esta função buscar individualizar ou atribuir os custos indiretos da forma mais criteriosa possível entre os atores que com partilham o recurso disponibilizado A identificação de quais recursos consumidos serão considerados como indi retos dependerá da forma de identificação dos itens de custos atribuídos aos cen tros de custos em cada organização de saúde O Quadro 22 apresenta itens de custos normalmente classificados como indiretos Porém devese ressaltar que caso alguma organização consiga identificar estes consumos de forma individualizada e alocálos diretamente aos centros de custos estes serão assim classificados 110 MINISTÉRIO DA SAÚDE Quadro 22 Exemplos de Custos Indiretos e Possíveis Critérios de Rateio Custo Indireto Critério de Atribuição Rateio em Função de o a Energia elétrica de consumo de energia elétrica ÁguaEsgoto de consumo de água Telefone Número de ramais Depreciação predial Área m² Seguros Área m² Impostos e taxas Área m² Aluguel Área m² Fonte Elaborado pelo autor b Informações de Recursos Consumidos Diretamente As informações sobre recursos consumidos pelos centros de custos de forma individualizada e diretamente identificável correspondem aos custos diretos sejam eles recursos humanos materiais ou serviços prestados Os custos diretos para facili tar a identificação podem ser classificados como custos de pessoal custos de material de consumo custos de serviços de terceiros conforme descrito a seguir Custos Diretos de Pessoal Os custos de pessoal correspondem a um percentual representativo dos cus tos totais na prestação de serviços de saúde Os custos de pessoal são compostos de diversos itens de custos podendo variar conforme a organização de saúde Na gestão de custos os gastos com pessoal devem ser tomados em termos do somatório Alguns itens de custos de pessoal podem ser identificados no Quadro 23 Quadro 23 Exemplos de Custos Diretos de Pessoal Tipo de Itens de Custos Abono de férias Férias Fériasprêmio INSS Valetransporte Vencimentos Fonte Elaborado pelo autor INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 111 Os custos diretos de pessoal em um hospital exigem cuidado maior devido ao seu alto valor Por outro lado é um custo muitas vezes classificado como não geren ciável em hospitais públicos Este fato se dá em virtude do arranjo administrativo Em hospitais da administração direta por exemplo o pessoal e consequentemente seus custos são gerenciados em função das políticas de recursos humanos do Estado Custos de Material de Consumo Os itens de custos de material de consumo são diversos com diferentes formas de obtenção dependendo da particularidade de cada organização A obtenção de al guns deles considerando a sua importância será apresentada com maior detalhamen to O custo com medicamentos e material médico por exemplo deverá ser criado pelo centro de custos responsável Outros tipos de itens de custo de material de consumo podem ser vistos no Quadro 24 Quadro 24 Exemplo de Itens de Custos de Material de Consumo Tipo de Itens de Custos de Material de Consumo Artigos para confecção em geral Artigos para limpeza e higiene Combustíveis e lubrificantes para veículos Ferramentas ferragens e utensílios Hortifrutigranjeiros Material de laboratório e produtos químicos Manutenção e reparos de bens móveis Manutenção e reparos de bens imóveis Materiais de acondicionamento e embalagem Material de informática Material de segurança Material elétrico Material gráfico e impressos Material médico e hospitalar Material para escritório Material radiológico Medicamentos Peças acessórias para equipamentos Produtos alimentícios Utensílios para refeitório e cozinha Fonte Elaborado pelo autor 112 MINISTÉRIO DA SAÚDE Custos Diretos de Serviços de Terceiros O fornecimento de serviços do tipo prestação de serviços em geral ou de itens não estocáveis de manutenção por exemplo pode ser realizado de forma esporádica ou por meio de contratos anuais Para a apuração dos custos de serviços prestados por meio de contratos os valores podem ser apurados considerando a prestação de serviço efetivamente realizado no período ou por meio de provisionamento isto é cotizando os valores contratados pelo número de meses do contrato O emprego de um ou outro mecanismo pode ser utilizado sendo necessário entretanto definir a forma de obten ção dos dados Levantamento de Dados de Depreciação Como já foi dito anteriormente a aplicação ou leitura do fenômeno da de preciação no setor público é ainda iniciante e encontrase em desenvolvimento Tal fato exige o uso do conceito com cuidado talvez ainda maior que outros quanto ao seu emprego Logo a medida do custo da depreciação por não ter uma normatização específica para o setor público deve ser considerada em um contexto gerencial como será processada Como se sabe em linhas gerais o objetivo maior da apuração de custo com de preciação é a obtenção de um valor de gasto não desembolsado como um provisiona mento para a reposição de itens patrimoniais sejam eles equipamentos mobiliários ou bens imóveis No setor público especificamente no setor Saúde a apropriação do custo de depreciação pode ser processado de duas formas distintas A primeira forma corresponde à apropriação de um percentual do custo do bem considerando o seu valor de aquisição a segunda forma faz uso do valor do bem atualizado Os quadros 25 e 26 apresentam exemplos da distinção da apuração dos custos de depreciação das duas formas Quadro 25 Apropriação do Custo de Depreciação Equipamento Valor de Aquisição R Data de Aquisição Meses para Depreciação Valor da Deprecia ção Mensal R Depreciação tendo como base o valor de aquisição Aparelho de Raio X 1500000 jan2009 48 31250 Tomógrafo 50000000 mar2010 48 1041667 Fonte Elaborado pelo autor INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 113 Quadro 26 Apropriação do Custo de Depreciação Equipamento Valor de Aquisição R Data de Aquisição Valor Atualizado R Meses para Depreciação Valor da Depreciação Mensal R Depreciação tendo como base o valor do bem atualizado Aparelho de Raio X 1500000 jan2009 1700000 48 35417 Tomógrafo 50000000 mar2010 52000000 48 1083333 Fonte Elaborado pelo autor O levantamento dos bens patrimoniados está aqui apresentado contendo da dos permanentes considerando que não se alteram regularmente e que são de difícil apuração Porém se a organização de saúde possuir um sistema informatizado que disponibilize esta informação de forma mensal este levantamento deve ser realizado mensalmente Para que não seja necessário o levantamento mensal de todos os bens podese apurar apenas a movimentação patrimonial mensal Isto é considerase os bens que foram adquiridos ou baixados na carga patrimonial bem como os bens que ti veram movimentação patrimonial entre os centros de custos no período Desta forma as informações são atualizadas mensalmente e os custos apurados serão apropriados como custos diretos aos centros de custos mensalmente c Informações de Produção Prestadas pelos Centros de Custos Quando da definição de um centro de custos considerouse necessária a pos sibilidade de alocação de gastos a ele e a medida de sua produção Desta forma será possível a mensuração dos consumos normalmente de recursos humanos material equipamentos e outros serviços além de ser possível definir os produtos a ele asso ciados Este produto ou produtos deverá ser quantificável possibilitando o levanta mento de valores mensais de produção Devemos lembrar que a criação de centros de custos deve ser metodologicamente defensável No método de custeio por absorção todos os custos são alocados absorvidos aos produtos finais por meio dos centros de custos finalísticos ou produtivos Desta forma os centros de custos administrativos e auxiliares por serem centros de custos meio que dão sustentação aos centros de custos produtivos terão seus custos trans feridos entre si de forma metodológica e gerencialmente defensável e finalmente aos centros de custos produtivos por rateio A produção dos centros de custos possibilita medir quanto custa a prestação de bens ou serviços destas unidades de produção Para os centros de custos admi nistrativos e auxiliares a sua própria unidade de produção poderá ser utilizada como critério de rateio para a transferência dos custos a outros centros de custos administra tivos eou auxiliares e aos centros de custos produtivos 114 MINISTÉRIO DA SAÚDE d Mensuração da Produção dos Centros de Custos Produtivos Os centros de custos de produção em organizações de saúde prestam serviços usualmente de forma direta aos pacientes Para a definição dos custos de produção de uma unidade deste serviço é necessário medir o que foi produzido no período Essa produção normalmente será obtida por meio das estatísticas de produção contro ladas de forma informatizada ou não Estas informações permitem conhecer a intensi dade das atividades a dimensão e as características operacionais e organizacionais dos centros de custos produtivos Muitos centros de custos estão associados a uma única unidade de produção O Centro de Custos UTI por exemplo cria ou associase à unidade de produção pa cientedia Desta forma a informação que deve ser coletada é de quantos pacientesdia foram atendidos no referido período no Centro de Custos UTI O Quadro 27 apresen ta exemplos de centros de custos produtivos e suas possíveis unidades de produção Quadro 27 Exemplos de Unidades de Produção de Centros de Custos Produtivos Unidade de Produção Dados Estatísticos de Produção dos Centros de Custos Produtivos Responsável pela Informação Exemplos de Centros de Custos Pacientedia Censo ocupacional com número de internações ou número de pacien tesdia por centro de custos Serviço de Pron tuário do Paciente ou Setor de Esta tística Unidade de Interna ção Unidade de Trata mento Intensivo Consulta Dados estatísticos de produção do número de consultas realizadas por centros de custos Serviço de Pron tuário do Paciente ou Setor de Esta tística Ambulatório de Es pecialidades realiza apenas consulta Atendimen tos Ambula toriais Número de atendimentos realiza dos por profissionais não exclusiva mente médicos Serviço de Pron tuário do Paciente ou Setor de Esta tística Ambulatório Ob servação Centro de Custos que presta serviço de consulta médica mas que também presta outros serviços tais como observação prescrição de soro nebulização etc Exames Estatística de produção de exames por Centros de Custos SADTS Serviço de Pron tuário do Paciente ou Setor de Esta tística Endoscopia Ultrassonografia Raio X Sessão Estatística de produção de profis sionais não médicos Serviço de Pron tuário do Paciente ou Setor de Esta tística Psicologia Fisioterapia Fonte Elaborado pelo autor INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 115 e Mensuração da Produção dos Centros de Custos Administrativos e Auxiliares As informações de produção dos centros de custos administrativos e auxiliares possibilitam que sejam medidos os custos da prestação de serviços destes centros de custos Além disso permite que sejam utilizadas como critérios de rateio para a trans ferência de seus custos considerando que centros de custos administrativos e auxilia res prestam serviços a outros Dados estatísticos dos centros de custos correspondem à prestação de servi ços mensal de cada centro de custos para os demais O número de refeições distribuí das pelo Centro de Custos SND constitui exemplo Alguns centros de custos dada a particularidade na prestação de serviço e considerando a necessidade de melhorar a medição da sua produção poderão ser associados a uma unidade de produção ponderada como já foi dito Essa unidade resulta da utilização de critérios de equivalência Ou seja para mensurar os diversos serviços prestados utilizase uma relação entre esses serviços dadas as condições de complexidade na produção e nos recursos consumidos recursos humanos materiais e equipamentos Utilizando o Centro de Custos SND como exemplo ainda podese apresentar como a transferência dos custos será processada no sistema de gestão de custos Nor malmente diversos tipos de refeições são produzidos e apresentam uma relação de proporção como apresentado no Quadro 28 Quadro 28 Exemplo de Unidade de Produção Ponderada do Centro de Custos SND Unidade de Produção Tipo de Refeição Ponderação Número de refeições Desjejum 2 Colação 1 Almoço 5 Lanche vespertino 2 Jantar 4 Lanche noturno 1 Fonte Elaborado pelo autor O Centro de Custos SND deverá considerar os diversos tipos e quantidades de refeições produzidas Estes dados serão reduzidos ao critério de equivalência para posterior ponderação e atribuição aos centros de custos consumidores conforme apresentado no Quadro 29 116 MINISTÉRIO DA SAÚDE Quadro 29 Estatística de Produção do Centro de Custos SND Um Exemplo Tipos de Refeições Desjejum Colação Almoço Lanche Vesper tino Jantar Lanche Noturno Pesos 2 1 5 2 4 1 Centros de Custos Número de Refeições Total de Refei ções Total Unidade Equiv Alojamento Conjunto 20 22 25 23 19 15 124 324 UTI Adulto 35 34 38 29 31 25 192 501 Unidade de Internação Pediátrica 45 42 54 25 32 21 219 601 Total de refeições 100 98 117 77 82 61 535 1426 Total da Produção do Centro de Custos SND Unidades de Equivalência 1426 Fonte Elaborado pelo autor Outros centros de custos podem utilizar unidades de produção ponderada O Quadro 30 contém alguns exemplos Quadro 30 Exemplos de Centros de Custos que Podem Vir a Utilizar Unidades de Produção Ponderada Centro de Custos Unidade de Produção Itens Produzidos Pesos Ponderados Central de Material Esterilizado Pacotes Esterilizados Material avulso 1 Pacote pequeno 5 Pacote médio 15 Pacote grande 20 Pacote GG 40 Continua INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 117 Centro de Custos Unidade de Produção Itens Produzidos Pesos Ponderados Laboratório Exames Laboratoriais Exames tipo 1 1 Exames tipo 2 3 Exames tipo 3 5 Exames tipo 4 7 Raio X Exames de Raio X Raio X pequeno 1 Raio X médio 3 Raio X grande 5 Fonte Elaborado pelo autor Os dados estatísticos de produção dos centros de custos administrativos se rão a base para o levantamento de seus custos e servirão como critérios de rateio Algumas informações permanentes representam a base para critérios de rateios de centros de custos ou de custos indiretos conforme será apresentado 912 Levantamento de Dados de Suporte para Critérios de Rateio A principal característica de um critério de rateio é ser criticável Isto quer di zer que não há critério de rateio perfeito Logo o que se precisa sempre é ter em mente dois pontos principais 1 reduzir a quantidade de custos indiretos sempre tornando os diretos por exemplo e 2 reduzir ao máximo a possibilidade de crítica Algumas informações são utilizadas como critérios de rateios tanto para alo cação de custos indiretos aos centros de custos quanto para a transferência de custos dos centros de custos administrativos e auxiliares para os demais Geralmente são informações básicas que não se alteram mensalmente Alguns exemplos mais comuns serão aqui apresentados Os critérios de rateio aqui apresentados representam apenas exemplos Há de se considerar a necessidade de adequação às particularidades de cada organização de saúde Nem sempre será possível em princípio ter um controle mais apurado de cada item ou dos custos de um centro de custo específico Desta forma devese utilizar aque les critérios que melhor representam ou que podem ser apurados nas organizações a Percentual de Consumo de Energia Elétrica Levantamento O consumo de energia elétrica é classificado geralmente como item de custo indireto considerando a dificuldade de sua alocação direta aos centros de custos Logo a alocação dos custos de consumo de energia elétrica aos centros de custos pode utili zar como critério de rateio o percentual de consumo por centro de custo O percentual de consumo será calculado baseandose no somatório do consumo dos equipamentos e seu tempo de utilização em todos os centros de custos Conclusão 118 MINISTÉRIO DA SAÚDE As informações de equipamento por centros de custos e que comporão a base do consumo de energia elétrica são Inicialmente o centro de custos onde está alocado o equipamento Tipo de equipamento computadores lâmpadas arcondicionado etc Potência do equipamento conforme definido pelo fabricante Tempo de utilização diária devese considerar o tempo de utilização diária e o número de dias efetivamente utilizados No caso de centros de custos administrativos considerase o número de dias úteis e para os produtivos considerase o total de dias do mês A partir destas informações calculase o consumo e o quanto cabe a cada cen tro de custos O Quadro 31 apresenta um exemplo de levantamento de percentual de consumo de energia elétrica por centros de custos Outras formas de alocação de custos de energia elétrica devem ser consideradas como o número de tomadas o nú mero de pontos de luz entre outros a exemplo do que foi citado no Manual Técnico de Custos do Programa Nacional de Gestão de Custos Ministério da Saúde 2006 Quadro 31 Consumo de Energia Elétrica por Centros de Custos Levantamento Centro de Custos Ambulatório de Especialidades Equipamentos Critério de Rateio Potência kW Quantidade Núm de horas utilizadas Número de dias do mês Consumo de kW mês Computadores 200 5 8 22 176000 Impressoras 150 1 3 22 9900 Lâmpadas 40 5 8 22 35200 Total 390 221100 Fonte Elaborado pelo autor Fazse levantamento semelhante para todos os centros de custos O cálculo do percentual de rateio será a base para a alocação dos custos de energia elétrica por centros de custos Ao mesmo tempo a mensuração dos custos da energia elétrica será obtida mensalmente representando informação de custos indiretos incorridos aos centros de custos conforme será apresentado b Consumo de Água Levantamento A informação do custo de água por centros de custos é definida como cus to indireto considerando a dificuldade de mensuração direta aos centros de cus tos Como todo custo indireto necessita que seja adotado um critério de rateio que INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 119 reduza a arbitrariedade dessa alocação Para alocação do custo da água aos centros de custos poderá ser adotado um percentual de consumo médio de água conforme a atividade desenvolvida no centro de custo ou conforme a assistência ao paciente em unidade hospitalar c Levantamento de Metragem dos Centros de Custos e do seu Nível de Criticidade O levantamento de medidas metragem e do nível de criticidade dos centros de custos poderá ser utilizado como critério de rateio Este é o caso por exemplo de centros de custos que prestam serviço de limpeza nas organizações hospitalares Desta forma é possível quantificar a área onde será prestado o serviço de limpeza bem como o grau de dificuldade ou criticidade oriundas deste serviço O nível de criticidade representará um peso conforme o tipo de serviço de limpeza prestado eou onde é prestado Há de ser considerado que o grau de dificuldade para a prestação de serviço de limpeza de 1m2 de corredor não representa a mesma dificuldade de 1m2 em um bloco cirúrgico ou uma unidade de tratamento intensivo Estes consomem mais recursos tan to humanos quanto de higiene e limpeza por exemplo Assim buscando reduzir o grau de arbitrariedade estimase pesos para o serviço prestado O Quadro 32 apresenta uma exemplificação dos centros de custos com seus níveis de criticidade Quadro 32 Apropriação da Metragem e do Nível de Criticidade Centro de Custo Metragem área em m2 Nível de Criticidade Metragem x Criticidade Diretoria Hospitalar 32 1 32 Ambulatório de Especialidades 65 3 195 Corredores 81 1 81 Serviço de Nutrição e Dietética 124 2 248 Fonte Elaborado pelo autor Não há um manual de critério para os pesos O que se sugere é a observação de experiências preferencialmente aquelas comprovadamente bemsucedidas como benchmarks A partir daí proceder ao benchmarking d Levantamento de Pontos de Gases Medicinais por Centro de Custos O levantamento de pontos de gases medicinais é usado como base para a apura ção e o rateio do consumo de gases nas organizações hospitalares Estimase o consumo de gases por ponto e centro de custo tendo como base o consumo previsto estimado pelos especialistas O consumo dos gases medicinais será rateado em função do número de pontos por centro de custos A estimativa de consumo de gás medicinal por centro de custos considera os valores de referência para dimensionamento de demanda em litros 120 MINISTÉRIO DA SAÚDE por minuto por pontos de utilização e poderá ser estimada conforme descrito no Qua dro 33 tendo como base o percentual apresentado pelos especialistas na área Quadro 33 Levantamento do Percentual de Consumo de Gases Medicinais Centro de Custos Tipos de Gases Total Oxigênio Óxido Nitroso Vácuo Clínico Ar Medicinal Outros Ambulatório de Especialidades 20 14 5 20 2 61 34 Sala de Inalação 25 4 6 35 19 UTI 50 15 10 5 4 84 47 Total Estimado 180 100 Fonte Elaborado pelo autor A alocação dos custos dos gases é aqui considerada como custo indireto e terá como critério de rateio o percentual em relação ao consumo total Em situações nas quais é possível medir o consumo e atribuílo diretamente ao produto este formato será executado Ainda depende ou é contingencial à fase em que se encontra a unida de de saúde e Levantamento de Número de Leitos por Centro de Custos O número de leitos de cada centro de custo onde tal fato ocorre é necessário para sabermos a capacidade disponível de internações por centro de custos Alguns centros de custos podem utilizar o número de leitos como critério de rateio Pode ser o caso do Centro de Custos Gerência Assistencial e Coordenação de Enfermagem Para o levantamento dos leitos podese utilizar um mapa como foi feito em um hospital de grande porte e ilustrado no Quadro 34 Quadro 34 Levantamento do Número de Leitos por Centros de Custos Centros de Custos Produtivos Número de Leitos Ambulatório de Especialidades 32 Ambulatório de Urgência e Emergência 38 UTI Pediátrica 23 UTI Adulto 45 Unidade de Internação Pediátrica 58 Unidade de Internação Cardiológica 34 Unidade de Internação de Cuidado Intermediário 28 TOTAL 258 Fonte Elaborado pelo autor INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 121 10 Cálculos A apropriação dos custos é um estudo importante Não se trata de defender este ou aquele método mas compreender as razões e os objetivos estabelecidos Va mos estabelecer a seguinte pergunta vale a pena sacrificar um pouco a exatidão em favor da compreensão Aqui já defendemos que o ideal é a inexistência dos custos indiretos Sabemos que é impossível Logo a alternativa é buscar tornar custos indi retos em diretos Também este passo é insuficiente para eliminar os custos indiretos Logo buscase critérios de alocação rateios de forma menos criticável possível Neste último momento teremos os centros de custos com seus custos diretos e indiretos de finidos e quando somados teremos o custo total Veja que após este fato devemos passar os custos dos centros de custosmeio para os centros de custosfim E então temos novo cenário e o cenário anterior de im precisão e insegurança repetese Para fazer esta passagem dos custos devemos usar mecanismos semelhantes aos rateios Neste ponto surgem as diversas formas direta sequencial ou recíproca Como afirma Souza 2008 resultados da comparação entre mecanismos de transferência entre centros de custos ratifica a afirmação do Ministério da Saúde BRA SIL 2006 de que a alocação recíproca embora mais complexa de ser operacionalizada apresenta resultados mais precisos O autor continua dizendo que os valores apresentados em seu estudo não evidenciaram grande expressividade na diferença entre o mecanismo sequencial ou escalonar e a recíproca mas que embora a diferença não seja tão expressiva existe A apropriação dos custos aos produtos finais objetivo do método de cus teio por absorção exige o processamento dos cálculos de apropriação dos custos dos centros de custos Posteriormente dáse sua transferência aos centros de custos produtivos e destes aos produtos finais Como já foi dito mais importante que os cálculos é a inteligência empregada na construção do conjunto envolvendo estra tégia gerência linhas de ação recursos organização de processos e áreas etc de gerenciamento dos custos A sequência dos cálculos realizados periodicamente pode ser sintetizada nas etapas descritas a seguir 101 Alocação dos Custos Diretos aos Centros de Custos Esta etapa consiste dos levantamentos dos custos consumidos no e pelo pró prio centro de custos sejam custos de pessoal material de consumo serviços de ter ceiros depreciação e outros O levantamento poderá ser realizado por meio dos rela tórios de coleta das informações 122 MINISTÉRIO DA SAÚDE 102 Alocação dos Custos Indiretos aos Centros de Custos Nesta etapa serão apurados os valores de custos indiretos de consumos ge rais Os custos indiretos gerais serão apurados por meio de critérios de rateio previa mente definidos transferidos aos centros de custos Desta forma por exemplo o custo com energia elétrica será alocado aos centros de custos tendo como critério de rateio o percentual de consumo de energia elétrica Neste momento os centros de custos são unidades com toda sua carga de custos alocada ou com o custo total definido Iniciase então uma nova fase que seria a da distribuição dos custos entre e para os centros de custos Para tanto serão dadas as próximas etapas Outro ponto importante de discussão seria a passagem ou alocação de custos por meio de produtos Para tanto devese trabalhar com unidades de produção dos cen tros de custos sempre que possível e repassar os custos pelos produtos consumidos 103 Definição das Unidades de Produção dos Centros de Custos Nesta etapa apurase as informações de produção geralmente consistem das quantidades produzidas e consumidas pelos centros de custos Fazse isso tanto para os centros de custos administrativos e auxiliares quanto para os centros de custos pro dutivos As finalidades são diferentes A quantidade produzida pelos centros de custos administrativos e auxiliares servirá para repassar seus custos para os demais centros de custos Já a quantidade produzida pelos centros de custos produtivos servirá para indicar o volume a receber do repasse final ou seja é a informação final do custo do produto produzido ou do serviço prestado 104 Repasse ou Aplicação dos Rateios entre os Centros de Custos A decisão quanto à forma de repasse ou aplicação dos rateios entre os centros de custos é importante etapa no processo da gestão de custos Quando se abordou aqui este assunto desde a primeira vez buscouse ressaltar a importância desta etapa para a gestão de custos O processo de passagem dos custos dos centros de custos meio para os centros de custosfim pode e deve ser feito por meio do fornecimento de produtos fabricados ou serviços prestados Este ato reforça a ideia de gerenciar o centro de custos como unidade de negócio Podese por exemplo identificar os produtos ou serviços produzidos pelo Centro de Custos SND como lanche almoço colação e ceia entre outros Levanta ríamos os custos de cada um desses produtos e só então a partir daí repassaríamos INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 123 para os demais centros de custos Ou seja Laboratório e Farmácia consumiram 35 almoços e 48 ceias Ambulatório fez uso de 200 almoços 300 lanches 302 ceias etc Isto com certeza trará mais luz e riqueza informativa ao trabalho Para o cálculo da apropriação dos custos podese utilizar o processo de hie rarquização dos centros de custos e a forma de alocação sequencial Quanto à hierar quização é o mecanismo mais prático e mais utilizado Consiste na estruturação dos centros de custos de tal forma que aqueles que estiverem mais altos na estrutura ou mais distantes do processo produtivo repassam seus custos para aqueles que esti verem mais baixos ou mais próximos até que finalmente os custos cheguem aos centros de custos produtivos A partir daí são repassados aos produtos finais O Quadro 35 representa de forma sintetizada a alocação dos custos dos centros de custos utili zando a forma hierarquizada 124 MINISTÉRIO DA SAÚDE Quadro 35 Representação Sintetizada da Gestão de Custos em R Administrativo Auxiliar Auxiliar Produtivo Produtivo TOTAL GERAL Diretoria SND Rouparia UTI Unidade de Internação Custos Diretos Pessoal 17065811 8537783 13373543 31855155 21432100 92264392 Material de consumo 9445796 4345862 7973469 8936251 7653200 38354578 Despesas gerais 40000 40000 123900 548600 867300 1619800 Serviços de terceiros 8145650 2668435 218900 432700 875600 12341285 TOTAL Custos Diretos 34697257 15592080 21689812 41772706 30828200 144580055 Custos Indiretos Água 798150 915422 865006 743350 213400 3535328 Tarifa de energia elétrica 978824 654639 972561 692988 543200 3842212 TOTAL Custos Indiretos 1776974 1570061 1837567 1436338 756600 7377540 TOTAL Diretos Indiretos 36474231 17162141 23527379 43209044 31584800 151957595 Rateios Recebidos Administrativo 9903059 7620873 11696206 7254093 36474231 SND 8020272 8919510 10125419 27065200 Rouparia 16741843 22426680 39168524 TOTAL Rateios Recebidos 9903059 15641145 37357559 39806192 102707955 CUSTO TOTAL 36474231 27065200 39168524 80566603 71390992 254665550 Critério de rateio 895 87284 153082 Unidade de produção 95400 132400 Custo unitário 40753 310 256 84451 53921 Critérios de Rateio Número de funcionários 243 187 287 178 895 Refeições servidas 25865 28765 32654 87284 Quilo de roupas lavadas 65432 87650 153082 Fonte Elaborado pelos autores INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 125 Na forma de apropriação dos custos entre os centros de custos utilizando a alocação recíproca um centro de custos pode distribuir custos para vários outros e também para si mesmo É o caso do Centro de Custos SND pois os funcionários ali alocados também consomem refeições Assim apesar de já ter distribuído seus custos recebe novas cargas de si mesmo e de outros centros Neste processo há um retorno dos custos que já tinham sido repassados a outros e na direção dos centros de custos produtivos Este fato pode criar um número alto de procedimentos sobrecarregando o sistema informatizado computacional Portanto devese estabelecer um limite para a ação reflexiva zera uma vez duas vezes etc Esta etapa será normalmente suportada por uma solução informatizada que produzirá os cálculos necessários para a apuração dos custos finais O Quadro 36 apresenta uma representação do processamento da apuração dos custos utilizando a alocação recíproca por meio da realização de rateios sequenciais dos centros de custo de apoio mecanismo que favorece o entendimento do processo 126 MINISTÉRIO DA SAÚDE Quadro 36 Representação do Processamento da Apuração dos Custos Utilizando a Alocação Reflexiva em R Administrativo Auxiliar Auxiliar Produtivo Produtivo TOTAL GERAL Diretoria SND Rouparia UTI Unidade de Internação Custos Diretos Pessoal 17065811 8537783 13373543 31855155 21432100 92264392 Material de consumo 9445796 4345862 7973469 8936251 7653200 38354578 Despesas gerais 400 400 123900 548600 867300 1619800 Serviços de terceiros 8145650 2668435 218900 432700 875600 12341285 TOTAL Custos Diretos 34697257 15592080 21689812 41772706 30828200 144580055 Custos Indiretos Água 798150 915422 865006 743350 213400 3535328 Tarifa de energia elétrica 978824 654639 972561 692988 543200 3842212 Custos Indiretos 1776974 1570061 1837567 1436338 756600 7377540 TOTAL Diretos Indiretos 36474231 17162141 23527379 43209044 31584800 151957595 1º RATEIO Administrativo 688193 9175907 3670363 11469884 11469884 36474231 SND 39138 489229 978457 6849201 8806116 17162141 Rouparia 10056332 13471047 23527379 TOTAL Rateios Recebidos 727331 9665136 4648820 28375417 33747046 77163751 2º RATEIO Administrativo 13723 182976 73191 228721 228721 727331 SND 22041 275517 551034 3857238 4959306 9665136 Rouparia 1987050 2661770 4648820 TOTAL Rateios Recebidos 35765 458493 624225 6073008 7849796 15041287 3º RATEIO Administrativo 675 8997 3599 11247 11247 35765 SND 1046 13070 26140 182979 235259 458493 Rouparia 266813 357412 624225 Continua INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 127 TOTAL Rateios Recebidos 1720 22067 29739 461039 603917 1118483 4º RATEIO e assim sucessivamente Administrativo 032 433 173 541 541 1720 SND 050 629 1258 8807 11323 22067 Rouparia 12711 17028 29739 TOTAL Rateios Recebidos 083 1062 1431 22059 28892 53527 Administrativo Auxiliar Auxiliar Produtivo Produtivo TOTAL GERAL Diretoria SND Rouparia UTI Unidade de Internação 5º RATEIO Administrativo 002 021 008 026 026 083 SND 002 030 061 424 545 1062 Rouparia 612 819 1431 TOTAL Rateios Recebidos 004 051 069 1062 1390 2576 CUSTO TOTAL 78141629 73815842 151957471 Critério de rateio 895 87284 153082 Unidade de produção 954 132400 Custo Unitário 40753 31 256 84451 53921 Critérios de Rateio Número de Funcionários 15 200 80 250 250 795 Refeições Servidas 200 2500 5000 35000 45000 87700 Quilo de Roupas Lavadas 65432 87650 153082 Fonte Elaborado pelos autores Conclusão 128 MINISTÉRIO DA SAÚDE Por meio deste procedimento após todas essas etapas será possível ter o cus to de qualquer produto ou serviço prestado por qualquer centro de custo de forma unitária A interpretação da expressão custo unitário corresponde ao custo de produ ção de cada centro de custos em particular considerando o custo total apurado custos do próprio centro de custos acrescidos dos rateios recebidos dividido pela quantidade produzida no período Conforme já mencionado ao ser utilizado o ApuraSUS o método aplicado será a alocação recíproca operacionalizada por meio de álgebra matricial e que oferece maior precisão de resultados INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 129 11 Produção de Relatórios Para uma efetiva gestão de custos as informações de custos devem ser disse minadas a todos os níveis da organização Buscase a apropriação da metainformação de custos nos hospitais seja no nível estratégico tático ou operacional As informações produzidas devem ser continuamente avaliadas pelos respon sáveis pelos centros de custos os gestores da organização A compreensão da metain formação de custo de acordo com parâmetros e perfis próprios de cada centro de custos e objetivos estratégicos possibilita em cada nível hierárquico ter condições de planejar controlar e decidir para o alcance de maior eficiência e eficácia Os relatórios criados devem produzir informações capazes de atender a quatro objetivos maiores subsidiar o planejamento e o controle de operações bancar o pla nejamento estratégico institucional sustentar a formulação de políticas públicas para a Saúde e promover o desenvolvimento de pesquisas especialmente aquelas relaciona das com avaliações de custobenefício e custoefetividade Dessa forma entre outros avanços é possível a instrumentalização na busca de melhores níveis de produtividade e qualidade reduzindo o desperdício de recursos e contribuindo para uma melhoria sistêmica do setor Saúde Os relatórios devem seguir a perspectiva do modelo mental do decisor apre sentando tanto informações macro quanto micro As informações de caráter macro as estratégicas serão repassadas ao corpo diretivo da instituição As informações de caráter micro obtidas por meio de refinamentos sucessivos subsidiam a decisão estratégica da direção da organização de saúde e decisões de caráter gerencial e operacional dos seus setores Essa busca pelo modelo mental do decisor está representada na Figura 11 Figura 11 Perspectiva do Modelo Mental do Decisor Produção de Relatórios PERSPECTIVA DO MODELO MENTAL DO DECISOR Geração de Relatórios Macro Custos da Organização de Saúde Custo por Diretorias Custos por Gerencias Comparativos por grupo de Centros de Custos Micro por Centro de Custos por Unidade de Produção por Critérios de Rateio Custo do Paciente por item de custo Refinamentos Sucessivos Agregações Sucessivas Fonte Elaborado pelo autor 130 MINISTÉRIO DA SAÚDE Os relatórios gerenciais permitem a produção das informações adequadas às diferentes necessidades dos usuários Alguns possíveis relatórios podem ser apresen tados a título de exemplificação Para os relatórios vale retomar em linhas gerais a discussão acerca das carac terísticas intrínsecas e das características extrínsecas da informação As características intrínsecas da informação estão relacionadas ao emissor ou seja os gestores respon sáveis por sua produção São exemplos de características intrínsecas periodicidade granulometria tempestividade clareza entre outras Quanto às características extrín secas aquelas relacionadas ao receptor devese destacar a relevância como a mais importante Aliás essa característica se justapõe a todas as outras 111 Consolidação do Sistema de Gestão de Custos A gestão de custos está fundamentada na produção de informações as metain formações no nosso caso A finalidade da informação é apresentada de forma distinta por diferentes autores A informação tem a finalidade de conhecimento dos ambientes interno e externo de uma organização e para atuação nestes ambientes conforme des crito por Chaumier 1986 A utilização da informação interfere no processo de gestão por possibilitar mudança organizacional pois afeta os diversos elementos que com põem tal sistema conforme apresentado por Marchiori 2002 Segundo este autor a utilização da informação engloba a sinergia entre a tecnologia da informação da comu nicação e dos recursosconteúdos informativos visando ao desenvolvimento de estra tégias e à estruturação de atividades organizacionais Implica mapear as informações necessárias fazer sua coleta avaliar sua qualidade proceder ao seu armazenamento e a sua distribuição além de acompanhar os resultados de seu uso No setor público especialmente no setor Saúde a utilização da informação de custos deve ser tratada como metainformação de custos A metainformação enten dida como informação de informações GILLILANDSWETLAND 2000 TAYLOR 2003 sustenta o uso da informação de custos como metainformação conforme descrito por Gonçalves et al 2010 A metainformação de custos descreve as informações como se fosse um sumário de outras informações apresentando o como quanto e quan do são consumidos os recursos nos processos Assim em uma visão geral as informações de custos ao serem analisadas e compreendidas devem possibilitar a identificação de quais e como os recursos foram utilizados humanos ma teriais serviços tecnologia e outros a composição das atividades constitutivas dos serviçosbens prestadospro duzidos nas organizações de saúde o rastreamento dos custos por centros de custos ou unidades operacionais departamentos e divisões e por objeto paciente e tipo de serviço INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 131 por fim a construção de um arcabouço de informações suficiente para a compreensão dos processos gerenciais internos na perspectiva dos custos e sua correlação com os serviços prestados e com os demais indicadores assistenciais Enfim buscase uma visão gerencial para análise das informações criadas uti lizandoas como indicadores de resultados e indicadores de processos em uma dimen são não apenas financeira As informações de custos ao serem utilizadas como indicadores de resulta dos possibilitam identificar o domínio do processo A leitura e o monitoramento dos indicadores de custos subsidiam o estabelecimento de serviços de alta qualidade na medida em que permitem uma leitura de forma indireta ou complementar da quali dade do processo assistencial e também o benchmarking dos serviços de referência Por exemplo um custo baixo da alimentação do paciente pode estar relacionado a uma dieta inadequada Em contrapartida o custo mais alto de uma dieta pode estar ligado a outros fatores como a redução do tempo de permanência e o ganho de conforto para o usuário A metainformação tornase então ferramenta essencial balizadora das pro postas de qualidade que suportam uma base para o conhecimento o acompanhamen to e a avaliação sistemática dos gastos das diversas atividades tanto assistenciais quan to administrativas nas organizações públicas de saúde Para análise das informações criadas pela gestão de custos devese considerar métodos adotados para tal Utilizando o custeio por absorção fazse a apropriação integral de todos os custos diretos e indiretos aos produtos eou serviços finais Na Fundação Hospitalar de Minas Gerais FHEMIG por exemplo o método adotado para aprimorar o sistema de custos dos hospitais teve como modelo o custeio por absorção E este método assentouse em uma estrutura de unidades com responsáveis centros de custos de tal forma que os objetivos estratégicos fossem privilegiados 132 MINISTÉRIO DA SAÚDE Figura 12 Relatório Emitido para um Centro de Custo de uma Unidade Assistencial Exemplo Genérico Fonte Elaborado pelo autor As análises gerenciais podem ser conduzidas tomandose como base as infor mações de custos sintetizadas nos relatórios emitidos mensalmente pelas unidades assistenciais ver Figura 12 Ao analisar os relatórios de custos podese buscar respos tas para o controle gerencial Iniciase por meio de perguntas básicas Está de acordo com o planejado Corresponde ao orçamento Por que o custo variou de um mês para o outro Por que a produção alterou no mês Por que este ou aquele item de custo não está aparecendo no relatório Por que o custo unitário variou tanto de um mês para outro Para cima Para baixo Por que um centro de custos está transferindo o seu custo para este ou aque le centro de custo Por que não está INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 133 Será que houve alteração do custo por que uma máquina não está funcio nando este mês O custo pode ser reduzido se comprarmos novo equipamento Se o custo está se comportando assim devemos produzir Devemos tercei rizar Devemos nos aprofundar na análise Etc O interesse gerencial quanto às dimensões do planejamento e do controle é que possibilita também a busca pelo aprimoramento das informações fornecidas pelo sistema de custos É um trabalho recursivo ou seja desenvolvemos o sistema que traz informações que provocam novos desenvolvimentos para produzir informações e as sim sucessivamente O objetivo final é o aperfeiçoamento da assistência dos produ tos fornecidos e dos serviços prestados Um sistema de gestão de custos hospitalares então em última instância visa criar informações que beneficiem o atendimento e o paciente Quando se buscam respostas aos questionamentos têmse os elementos ne cessários para avaliar como se pode melhorar o atendimento ao paciente INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 135 12 Implantação do Sistema Custos ABC em Uma Unidade de Saúde Pública O sistema de custeio baseado em atividades do original em inglês Activity Based Costing ABC busca uma visão mais orgânica da instituição na origem e na for mação de custos dos eventos procedimentos pacotes recursos alocações transações e principalmente processos por meio de visão sistêmica Tratase da construção do custo e tal fato assegura uma abordagem inovadora e não por funções ou centraliza ções em áreas administrativas ou centros de custos de natureza mais tópica A partir daí por meio de refinamentos sucessivos o ABC cobra o mapeamento desses pro cessos por meio da produção de números e dos mecanismos que conduziram a estes números Isso o caracteriza no seu desenho fundamental a uma obediência à abstração e à modelagem bottomup de concepção de sistemas O diferencial do sistema de custeio ABC é que a sua utilização por exigir con troles pormenorizados proporciona o acompanhamento e as correções devidas nos processos internos da organização ao mesmo tempo em que possibilita a implantação eou aperfeiçoamento dos controles internos da entidade Na perspectiva do ABC a visão da organização por áreas centros de custos ou departamentos cede lugar à visão por sistemas e processos O mapeamento dos pro cessos e também o gerenciamento por processos estão em consonância com a aborda gem mais eficaz e contemporânea de gestão Entendese que os processos executados possuem a realidade objetivamente construída por meio do desempenho das melho res práticas chegando a um resultado eficiente e eficaz 121 Desenvolvimento do Custeamento de Procedimentos pelo ABC A implantação do sistema de custeio ABC em organizações hospitalares pode ser descrito em etapas de trabalho sob a perspectiva metodológica necessária para a sua validação 1211 Levantamento dos Procedimentos a Serem Custeados A definição dos procedimentos que serão custeados deve ter como fundamen tação a necessidade gerencial de conhecimento deste procedimento com maior nível de detalhamento Esta escolha pode estar fundamentada na importância deste proce dimento no faturamento ou no consumo de recursos do hospital ou ainda por ser um procedimento que exija a atenção da direção Podese utilizar por exemplo a análise de Pareto como ferramenta de auxílio para a escolha 136 MINISTÉRIO DA SAÚDE 1212 Mapeamento dos Processos A fonte inicial de trabalho deverá ser os protocolos clínicos A aplicação da me todologia de custeio ABC exige o conhecimento do macroprocesso e possivelmente dos microprocessos descrevendo as atividades constitutivas dos procedimentos Para mapeamento das atividades poderão ser entrevistados membros do corpo técnico auxiliares de enfermagem enfermeiros e médicos que descreverão os passos do pro cesso desde a atividade inicial correspondente ao procedimento hospitalar até o seu final O mapeamento dos processos exige o uso de alguns veículos de representação como por exemplo o fluxograma As atividades constituem as unidades básicas do processo ou os tijolos de uma parede figurativamente falando O que se busca conhecer é o quê como quais recursos são consumidos pelas atividades Devese ter em mente que o grau de detalhamento está atrelado ao nível de abstração e de gerenciamento dos decisores Desta forma ao analisar um processo complexo por exemplo o tratamento de um paciente grande queimado a colocação de sonda nasogástrica pode ser considerada como atividade única Porém se for gerencialmente significativo o mapeamento da colocação de sonda nasogástrica deverá ser detalhado 1213 Identificação e Definição dos Subprocessos Os subprocessos quando presentes serão identificados e integrados ao dese nho do processo A identificação de subprocessos dá o grau de sintonia fina ao desenho do processo considerando o nível de abstração do decisor A partir daí são identifica das as atividades constitutivas do processo e o processo de trabalho que compõe o pro cedimento a ser custeado Nesta fase utilizase o fluxograma para representar também os subprocessos produtores e aglutinadores de atividades 1214 Definição das Atividades Constitutivas Definidas as atividades do processo passase a identificar e levantar os recur sos consumidos por estas atividades Esta é seguramente a parte mais demandante do trabalho tanto em termos de atenção e cuidado quanto de esforço Daí estabelece se os direcionadores para apropriar os recursos às atividades Os direcionadores de recursos são os objetos de estudo relativos aos recursos envolvidos no processo Os direcionadores de recursos estão associados ao consumo de recursos pelas ativida des isto é representam a quantidade de um recurso para a realização de uma ativi dade Para definir seu desempenho é preciso rastrear os recursos até as atividades Os direcionadores de atividades rastreiam os custos das atividades até o objeto de custo possibilitando dessa forma maior grau de certeza de sua eficiência na alocação das ati vidades Para definir esses direcionadores analisase cada um dos recursos e também as atividades onde tais recursos são consumidos INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 137 O Quadro 37 Relação dos Direcionadores de Custos sintetiza os direcionadores de recursos utilizados Quadro 37 Relação dos Direcionadores de Custos Exemplos Recursos Direcionadores de Recursos possíveis Mão de obra Tempo em minutos Materiais de consumo medicamentos material médico órtesespróteses gases medicinais Alocação direta quantidade Equipamentos Estimativa gerencial utilização Rateio de centros de custos de apoio e auxiliares Estimativa gerencial tempo Custos indiretos água e energia elétrica Estimativa gerencial tempo Fonte Elaborado pelo autor 1215 Medição dos Recursos e Custos das Atividades Constitutivas Assim sendo para cada atividade devese definir os recursos consumidos Ao se analisar serviços principalmente atendimento hospitalar a amplitude da variação de tempo e do uso de materiais é normalmente grande Sabese que o tipo de paciente e o nível de conhecimento do profissional que está realizando a atividade influenciarão nos recursos consumidos Visando mitigar esta amplitude e ao mesmo tempo dar maior riqueza à tomada de decisão os dados devem ser apurados quanto ao mínimo e ao máximo possível de consumo A utilização de valores médios não deve ser incen tivada considerando que esta medida nem sempre é representativa eou reflete infor mações relevantes ao conhecimento do processo O uso de valores mínimos e máximos permite estabelecer um intervalo de valor no qual cada procedimento deverá estar enquadrado Ao mesmo tempo subsidia estudos e análises de forma mais robusta e metodologicamente defensáveis Deve ser considerado o fluxo do procedimento dentro do hospital Nas entrevistas devese buscar informações que possibilitem desenhar o fluxograma do atendimento re presentando a passagem do paciente em cada centro de custos bem como a maioria dos procedimentos realizados Profissionais com conhecimento dos processos dos centros de custos serão responsáveis por informar dados da forma mais minuciosa possível Tomese como exemplo o custeamento do Tratamento de Grande Queima do Procedimento Tabela Única do SUS 0413010066 wwwdatasusgovbr As atividades serão custeadas a partir dos direcionadores de custo ou seja após o dese nho e a validação do processo por meio do Painel de Especialistas será apresentado em seguida Foram definidos quais são os recursos consumidos em cada atividade 138 MINISTÉRIO DA SAÚDE identificados os direcionadores de cada recurso tornando possível a realização do cus teio Para cálculo de consumo de recursos humanos levase em consideração muitas vezes a quantidade de funcionários e o tempo que gastam para realizar determinada atividade calculando seus salários em minutos As tabelas 1 a 5 a seguir apresentam um exemplo do mapeamento do processo ou caminho feito pelo paciente ou seja as atividades desenvolvidas em cada centro de custos por onde ele passa ao longo do tratamento Estão incluídas a descrição e a mensu ração das atividades desenvolvidas no atendimento ao paciente grande queimado Es tas atividades buscam representar a rotina desenvolvida diariamente com os pacientes Apesar das variações de diagnóstico dentro do processo Grande Queimado e das possíveis intercorrências que possam agravar o estado do paciente são considera das neste exemplo as principais atividades descritas nas tabelas Estas atividades fo ram separadas por centros de custos pelos quais o paciente passou Foram priorizados apenas os custos diretamente relacionados ao atendimento do paciente tais como o custo da equipe de profissionais envolvidos no tratamento os materiais médicohos pitalares e os medicamentos Foram considerados também os custos dos serviços de apoio diagnóstico terapêutico e os custos da utilização dos equipamentos Tabela 1 Custos Mínimo e Máximo dos Procedimentos no Ambulatório de Politraumatizados em R Centro de Custos Procedimento Custo Mínimo Custo Máximo Ambulatório de politraumatizados Puncionar acesso venoso 1552 5100 Monitorizar 100 1381 Realizar antissepsia 841 2143 Passar sonda 789 3057 Entubar 1269 6523 Medicar 049 5820 Materiais utilizados 015 130 Encaminhar paciente para o bloco cirúrgico 764 12530 Soma 5101 36784 Fonte Gonçalves et al 2010 INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 139 Tabela 2 Custos Mínimo e Máximo dos Procedimentos no Bloco Cirúrgico em R Centro de Custos Procedimento Custo Mínimo Custo Máximo Bloco cirúrgico Monitorizar 1200 1326 Anestesiar 048 140 Medicar 2992 4256 Entubar 1040 1602 Realizar desbridamento cirúrgico 6467 10075 Fazer curativo 6521 10272 Equipe 35804 165484 Materiais utilizados 2554 4642 Outros custos 2712 8255 Soma 59338 206051 Fonte Gonçalves et al 2010 Tabela 3 Custos Mínimo e Máximo dos Procedimentos no CTIUTI Queima dos em R Centro de Custos Procedimento Custo mínimo Custo máximo CTIUTI Queimados Admitirreceber paciente 1323 6705 Entubar 4338 6363 Administrar dieta 4305 7445 Passar sonda sonda de Foley 732 5306 Analisar pele e secreções 1014 1014 Dar banho 2241 17508 Fazer curativoenfaixamento 5963 31745 Trocar fralda 508 1447 Medicar 32162 50481 Visitas 101 101 Hotelaria 1673 2233 Soma 17812 74209 No valor da soma não está incluído o custo dos medicamentos de uso direto Fonte Gonçalves et al 2010 140 MINISTÉRIO DA SAÚDE Tabela 4 Custos Mínimo e Máximo do Exame de Raio X em R Centro de Custos Procedimento Custo Mínimo Custo Máximo Raio X Aparelhos 5256 5256 Materiais 976 1128 Custos indiretos 159 159 Equipe 027 310 Soma 7849 8284 Fonte Gonçalves et al 2010 Tabela 5 Custos Mínimo e Máximo dos Exames Laboratoriais em R Centro de Custos Procedimento Custo Mínimo Custo Máximo Laboratório Equipamentos de proteção individual EPI 101 3211 Materiais 4664 5313 Hemograma completo Coletar material 1709 1884 Analisar e dar o resultado 1976 12348 Gasometria arterial e venosa central Coletar 012 187 Analisar e dar o resultado 224 3398 PTTA e RNI Coletar 2709 2884 Analisar e dar o resultado 252 1695 sódio Na potássio K cloreto Cl magnésio Mg cálcio iônico Ca iônico Glicemia Ureia Creatinina Albumina Ck total Coletar material 2727 4940 Analisar e dar o resultado 264 896 Lactato Coletar material 243 3745 Analisar e dar o resultado 471 1191 Hemocultura Coletar material 7676 10624 Analisar e dar o resultado 595 28940 Secreção de pele Analisar e dar o resultado 6289 42173 Secreção traqueal Analisar e dar o resultado 6028 25758 Soma 35417 131882 Fonte Gonçalves et al 2010 INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 141 Por estas tabelas podese observar o caminho feito pelo paciente e os cen tros de custos por onde ele passa ao longo do tratamento Diante desses valores foi possível averiguar o custeio de cada procedimento e atividade sendo que o paciente queimado é um grande consumidor de recursos O custo dos profissionais que não está detalhado em separado encontrase embutido no valor de cada atividade com exceção do bloco cirúrgico que é medido por hora cirúrgica emitindo portanto o custo da equipe No caso do bloco cirúrgico ainda como exemplo o custo de recursos humanos corresponde a 50 do custo to tal da cirurgia Levando em consideração o tempo de recuperação do paciente que é variável notase também que sua permanência na UTI considerando a sequência dessas atividades ao longo dos dias acrescida dos exames laboratoriais de rotina e outras intercorrências apontarão o custo final do paciente Devido às complexidades de cada paciente o custo dos medicamentos está exposto de uma forma mais abran gente quantificando todos aqueles listados e que geralmente são usados para este tipo de tratamento O custo do paciente é individualizado e está condicionado à complexidade e ao tipo da queimadura do seu estado físico e psicológico Alguns demandam pouco tempo para a recuperação reagindo bem à terapia aplicada e permanecendo poucos dias no hospital Em contrapartida existem pacientes com complicações severas que exigem cuidados mais específicos e permanência maior no hospital A seguir a Tabela 6 busca dar uma ideia da frequência do paciente nos centros de custos Podese observar que em alguns casos a amplitude é muito grande UTI Enfermaria por exemplo Tabela 6 Frequência do Paciente por Centros de Custos Frequência do paciente Centros de custos Mínimo Máximo Padrão Ambulatório de politraumatizados 1 1 Vez Bloco cirúrgico 1 20 Vezes durante todo o tratamento Raio X 1 15 Exames UTIEnfermaria 20 90 Dias Laboratório 1 15 Vezes Fonte Gonçalves et al 2010 A passagem do paciente repetidas vezes pelo mesmo procedimento tem implica ções na produção dos custos ver Tabela 7 é claro Daí a importância de se trabalhar com valores mínimos e máximos 142 MINISTÉRIO DA SAÚDE Tabela 7 Custo do Paciente Relativo à Frequência em Cada Centros de Custos Custo do paciente relativo à frequência Centros de Custos Mínimo Máximo Custo total R Frequên cia Valor R Frequên cia Valor R Mínimo Máximo Ambulatório de politraumatiza dos 1 5401 1 36784 8069 25741 Bloco cirúrgico 1 181378 20 624357 418726 5877510 Raio X 1 3412 10 3412 3412 245220 UTIEnfermaria 20 19669 90 70837 393380 6375330 Laboratório 1 35417 15 35417 49021 1978230 Soma Geral 856336 14513044 Fonte Gonçalves et al 2010 O ABC permite que a instituição se utilize desse método para obter informa ções mais precisas e otimizadas identificar os custos relevantes apontar as restrições ver Teoria das Restrições além de suportar o planejamento das atividades estabe lecer as metas de custos e controlar os investimentos Portanto auxilia na tomada de decisões padronizando os procedimentos e por consequência a qualidade dos gastos 1216 Painel de Especialistas O Painel de Especialistas é uma variação do Grupo de Foco GONÇALVES MEI RELLES 2004 A função precípua do Painel de Especialistas é validar o mapeamento do processo A partir deste momento além de validar todo esforço despendido para otimizar o processo em termos tanto de execução quanto de consumo de recursos é bemvindo Considerase especialista visando compor o painel aquele profissional que acumula conhecimento suficiente para ser considerado um expert ou juiz do as sunto O Painel é composto por no mínimo cinco profissionais Logo esta segunda fase é usada para além da validação dos processos obter maior exatidão e especificação das informações São eleitos especialistas para depoimentos sobre os procedimentos adotados buscandose as melhores práticas 1217 Análise das Informações Criadas pelo Mapeamento dos Processos Usando o ABC A análise das informações criadas é livre e pode ser bastante rica Por meio da análise das informações apresentadas pelo custeamento ABC podese concluir que INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 143 essas informações são representativas para o gerenciamento de qualquer organização Isto por possibilitar a identificação de onde quanto e como determinado recurso está sendo empregado É possível identificar a necessidade de adequação dos processos seja por meio de treinamento de pessoal seja por meio de padronização das atividades e dos recursos consumidos Desta forma tornase possível além de levantar os custos de procedimentos no hospital evidenciar falhas eou restrições de acesso que ocorrem nos procedimen tos e na estrutura de gestão uma vez que envolve o mapeamento de todas as ativida des críticas internas Além disso podese inferir que o custeamento dos procedimentos possibilita a construção de uma base de conhecimento que vai subsidiar ganhos de produtividade para o setor Saúde Possibilita o planejamento e o controle gerencial a partir do momen to em que se definiram as atividades desempenhadas no hospital em termos de recursos consumidos principalmente em termos de mão de obra materiais e equipamentos INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 145 REFERÊNCIAS ALONSO M Custos no serviço público Revista do serviço público Brasília ano 50 n 1 p 3763 janmar 1999 AZEVEDO C S Gerência hospitalar a visão dos diretores de hospitais públicos do município do Rio de Janeiro 1993 Dissertação MestradoInstituto de Medicina Social Universidade Federal do Rio Janeiro Rio de Janeiro 1993 BEULKE R BERTO D J Gestão de custos e resultado na saúde hospitais clínicas laboratórios e congêneres 3 ed rev ampl São Paulo Saraiva 2005 BRASIL Lei Complementar nº 101 de 4 de maio de 2000 Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a 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