Orçamento e Gestão de Custos

ORÇAMENTO E GESTÃO DE CUSTOS Anderson Mota Francisco Gaudêncio Mendonça Freires José Laudelino Azzolin Oscar Guimarães Neto Tatiane Antonovz Yumara Lúcia Vasconcelos Gestão ORÇAMENTO E GESTÃO DE CUSTOS Anderson Mota Francisco Gaudêncio Mendonça Freires José Laudelino Azzolin Oscar Guimarães Neto Tatiane Antonovz Yumara Lúcia Vasconcelos 9 7 8 8 5 3 8 7 6 2 8 2 9 HwpfcèçqDkdnkqvgecPcekqpcn KUDP9759844 Este livro apresenta tópicos teóricos e práticos da contabilidade contemporânea com o objetivo principal de colaborar para o desenvolvimento das práticas contá beis relacionadas com assuntos ligados à indústria Foram elaborados capítulos para a discussão de assuntos de extrema atualidade e importância para os profissionais e estudantes da área contábil como os siste mas de custeio por ordem em série padrão e com base nas atividades 54983CAPAOGCindd 1 06122016 170317 Anderson Mota Francisco Gaudêncio Mendonça Freires José Laudelino Azzolin Oscar Guimarães Neto Tatiane Antonovz Yumara Lúcia Vasconcelos Orçamento e Gestão de Custos IESDE BRASIL SA Curitiba 2016 CIPBRASIL CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS RJ O74 Mota Anderson Orçamento e gestão de custos Anderson Motaet al 1 ed Curitiba PR IESDE BRASIL SA 2016 340 p il 21 cm ISBN 9788538762829 1 Contabilidade Estudo e ensino 1637835 CDD 657 CDU 657 Direitos desta edição reservados à Fael É proibida a reprodução total ou parcial desta obra sem autorização expressa da Fael 2016 IESDE BRASIL SA É proibida a reprodução mesmo parcial por qualquer processo sem autorização por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais Todos os direitos reservados IESDE BRASIL SA Al Dr Carlos de Carvalho 1482 CEP 80730200 Batel Curitiba PR 0800 708 88 88 wwwiesdecombr Produção FAEL Direção Acadêmica Francisco Carlos Sardo Coordenação Editorial Raquel Andrade Lorenz Revisão IESDE Projeto Gráfico Sandro Niemicz Capa Vitor Bernardo Backes Lopes Imagem Capa ShutterstockcomDim Dimich ArteFinal Evelyn Caroline dos Santos Betim Sumário Carta ao Aluno 5 1 Orçamento de caixa 7 2 Métodos tradicionais de custeio 29 3 Análise de custos para a tomada de decisão 53 4 A estrutura para a estratégia 75 5 Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos 101 6 Esquema básico da contabilidade de custos 127 7 Materiais como componentes de custos 139 8 Mão de obra como componente de custos 167 9 Custos indiretos de fabricação 201 10 Departamentalização 217 11 Custeio por atividade CBA ou ABC 237 12 Análise do custo volume e lucro 261 13 Formação de preço de venda 287 Gabarito 305 Referências 327 Carta ao aluno O registro de informações sobre as transações comerciais existe desde a época em que as pessoas se utilizavam do sistema de trocas e segundo historiadores existem evidências de registros contábeis há milhares de anos remontando às antigas civilizações O indicador de sucesso de um empreendimento era facilmente medido o empresário deveria ganhar mais dinheiro com as vendas do que com os valores que pagava aos fornecedores Com o advento das indústrias a partir do século XVIII porém surgiu a necessidade de uma apuração mais detalhada do balanço e da demonstração do resultado ensejando então o surgi mento da Contabilidade de Custos e dos sistemas de custeio Nos países desenvolvidos novas práticas administrativas aliadas aos processos de análises de custos vêm sendo adotadas nas últimas décadasdespertando a conscientização dos empreendedores para a importância da otimização dos índices de produtividade da diminuição e até eliminação dos desperdícios redução dos estoques e contínuo aperfeiçoamento dos processos de produção Hoje o processo contábil sob a ótica gerencial deve dar res postas com mais rapidez maior segurança mais confiabilidade do que antigamente porque se vive em um mundo onde as decisões nas áreas empresariais econômicas e administrativas são tomadas em consonância com a globalização da economia Este livro apresenta tópicos teóricos e práticos da contabili dade contemporânea com o objetivo principal de colaborar para o desenvolvimento das práticas contábeis relacionadas com assuntos ligados à indústria Foram elaborados capítulos para a discussão de assuntos de extrema atualidade e importância para os profissionais e estudantes da área contábil como os sistemas de custeio por ordem em série padrão e com base nas atividades Orçamento de caixa 11 Considerações gerais O orçamento de caixa prevê os ingressos e saídas de caixa e o saldo final desse fluxo Total de ingressos Total de desembolsos Saldo líquido O orçamento de caixa é conhecido também como fluxo de caixa O fluxo de caixa é um instrumento de planejamento finan ceiro que tem por objetivo fornecer estimativas da situação de caixa da empresa em determinado período de tempo à frente SANTOS 2001 p 57 O caixa que consiste em recursos livres para movimentação é vital para a sobrevivência das empresas Entendese por caixa não exclusivamente os recursos destinados a gastos de pequena monta mas sim todos os recursos financeiros livres para movimentação da entidade 1 Orçamento e Gestão de Custos 8 O vocábulo CAIXA em sentido restrito referese apenas ao nume rário existente nas dependências da empresa entendendose como numerário o dinheiro e os cheques recebidos que estiverem libera dos para depósito imediato Nesse orçamento porém o vocábulo CAIXA é empregado em acepção mais ampla abrangendo também os saldos bancários de livre movimentação incluindo o numerário em trânsito entre diversas agências SOBANSKI 1992 p 63 Geralmente o orçamento de caixa diz respeito ao período de um ano mas esse período pode ser ampliado conforme as necessidades da organização A qualidade do orçamento de caixa no que se refere à precisão depende dos outros orçamentos anteriormente elaborados A maior ou menor exatidão do orçamento de caixa será evidente mente função direta da exatidão dos orçamentos subjacentes e dos dados especiais que foram tomados em consideração a fim de assegu rar a obtenção dos seus objetivos imediatos quais sejam 2 determinar os saldos de caixa ao fim de cada período orçado 2 determinar com a máxima aproximação possível os valores e as datas mais prováveis em que ocorrerão os pagamentos e recebimen tos do período orçado PASSARELLI BOMFIM 2004 p 110 O orçamento de caixa é geralmente o último módulo a ser preparado porque sobre ele convergem todas as necessidades financeiras e de viabilidade das operações e estratégias da organização Utilizamos a expressão geral mente porque em alguns casos após o orçamento de caixa preparase o orçamento de financiamentos para responder aos momentos em que o supri mento de caixa se fizer necessário ingressos desembolsos O grau de precisão do instrumento é variável Segundo Santos 2001 p 60 Para o fluxo de caixa mensal uma varia ção de até 10 entre os valores previstos e realizados é considerada satisfatória Já no caso de fluxo de caixa trimestral semestral ou anual uma margem de variação de até 15 é aceitável O próprio histórico de desempenho de caixa pode comunicar ao gestor o que é coerente ou não 9 Orçamento de caixa 12 Conexão com os demais orçamentos Como o orçamento de caixa é geralmente o último orçamento a ser preparado durante a sua elaboração aspectos relacionados aos outros orça mentos são analisados novamente Na verdade o orçamento de caixa reflete os fatos previstos nos orçamentos parciais anteriores Reconhecese em alguns pontos da elaboração do orçamento de caixa a necessidade de se retornar a esse ou aquele orçamento para rever a viabilidade de determinadas ações Figura 1 Relação entre o orçamento de caixa e demais orçamentos Orçamento global Orçamento de caixa Orçamentos parciais Fonte Elaborado pelo autor O preparo do orçamento não é um processo isolado O orçamento de caixa consolida a totalidade dos fluxos de caixa de entrada e saída associados às operações contempladas nos orçamentos parciais Sua elaboração criteriosa permite antever eventuais necessidades de suprimento gerando com isso um intervalo de tempo para o estudo da melhor alternativa para fazêlo MOREIRA 2002 Situações como a existência de possíveis excedentes financeiros possibili tará à administração financeira dar uma destinação mais eficaz a esses recursos Orçamento e Gestão de Custos 10 assim como a escassez de caixa determinará a busca em fontes menos onerosas ZDANOWICZ 1995 p 94 Essa é a maior contribuição da análise do orçamento de caixa para o processo decisório a antecipação a prováveis cenários negativos déficits Na verdade a despeito da ordem em que se processa o desenvol vimento do orçamento global os demais orçamentos ou pelo menos a sua aprovação dependem em larga medida do orçamento de caixa PASSARELLI BOMFIM 2004 p 111 A sequência na elaboração dos orçamentos parciais é relativa Muitas vezes temos que revisar orçamentos parciais já aprovados para ajustálos às condições financeiras Caso apareçam situações não previstas após a conclusão do orçamento de caixa os demais orçamentos deverão necessariamente ser revisados Por isso o orçamento global não pode ser visto como um produto aca bado pois está sujeito a revisões e ajustes Os valores orçados constituem uma referência dinâmica 13 Relevância do caixa e seu orçamento O orçamento de caixa tem como papel essencial orientar o gestor quanto aos ingressos previstos e saídas programadas com vistas a conduzir a organi zação ao equilíbrio financeiro Vale ressaltar porém que o caixa não gera lucro mas assegura a conti nuidade do negócio pela viabilidade do fluxo das operações Todavia manter caixa não está isento do custo do capital Além disso sob regime de aumentos constantes de preços a manutenção de caixa gera perdas inflacionárias Desse modo embora se procure sempre aumentar a entrada de dinheiro procurase ao mesmo tempo dimi nuir o saldo de caixa SOBANSKI 1992 p 63 Manter elevados saldos em caixa pode significar indecisão quanto à aplica ção de recursos e ociosidade podendo redundar em perda de oportunidades de 11 Orçamento de caixa vendas pelo fato de o giro movimento de entrada e saída de caixa estar desco berto O caixa vitaliza as operações de giro ou seja permite que compras sejam realizadas despesas pagas etc O nível ótimo de caixa é função das necessidades do giro e da dinâmica financeira da empresa Manter volume significativo de recursos em caixa não é interessante quando existem investimentos rentáveis disponíveis e quando o giro pede recursos Deixar dinheiro parado quando se precisa suprir estoques para atender a demanda significa perder a oportunidade de venda Manter recursos em caixa quando existem oportunidades de aplicações financeiras rentáveis é perder a oportunidade de ganho As informações contempladas pelo orçamento de caixa constituem refe rência para o gerenciamento financeiro diário As necessidades de informações sobre os saldos de caixa podem ser em base diária para o gerenciamento financeiro de curto prazo ou períodos mais longos como mês ou trimestre quando a empresa precisa fazer um planeja mento por prazo maior SANTOS 2001 p 57 A gestão de caixa começa pelo planejamento financeiro atividade que estuda as estimativas de caixa por um determinado período de tempo evolução de estimativas O planejamento financeiro é necessário para todas as empresas independentemente de porte natureza e da sua situação finan ceira Aplicase às empresas bem capitaliza das e àquelas em dificuldade financeira O orçamento de caixa é um instrumento essencial para a gestão finan ceira das organizações Orçamento e Gestão de Custos 12 14 Níveis de caixa e a divergência entre valores reais e orçados O nível de caixa é influenciado por inúmeras transações O grau de con trole depende de cada transação e das características do próprio giro A controlabilidade do caixa depende da previsibilidade dos ingressos e desembolsos da efetividade do planejamento e do acompanhamento e con secução da programação financeira O nível ótimo de caixa depende das circunstâncias e do próprio ciclo de geração de caixa giro Devem ser analisados os seguintes fatores para a definição do nível ótimo de caixa 2 sazonalidade 2 para alguns negócios existem estações bem definidas nas quais se verifica baixo movimento de vendas e outras pico de ven das Evidentemente a intensidade do fluxo de vendas afeta os parâmetros de previsão de caixa 2 momento ou fase da empresa 2 ao elaborar o orçamento de caixa devese contextualizar seu momento pois a empresa pode estar numa fase de maior sacrifício financeiro greves demissões etc Outra possibili dade é a ocorrência de problemas na cadeia logística com prometendo por exemplo o fornecimento de matériaprima Um volume de caixa maior ou menor também é determinado pela situa ção de mercado da empresa A projeção de caixa depende fortemente da atividade econômica porte características do processo produtivo e do ritmo do próprio giro A figura 2 ilustra como as características do giro influenciam o nível caixa 13 Orçamento de caixa Vendas Despesas diversas Compra de matériaprima Estoque de produto final Processamento Caixa Estoque de matériaprima À vista a prazo Financiamento das despesas correntes Outros recursos necessários à produção Produto final Desembolsos Custos diversos desembolsáveis Figura 2 O giro Fonte Elaborado pelo autor O caixa é a base que integra os elementos do capital de giro apesar de ser confundido com ele O capital de giro compreende os ativos bens e direitos de curto prazo Corresponde ao ativo circulante conjunto de bens e direitos realizáveis ao longo do exercício social subsequente Assim compõese por saldos em caixa e bancos contas a receber estoque e demais itens realizáveis a curto prazo Quanto mais rapidamente os valores a receber se converterem em caixa e observarmos a saída frequente dos produtos estocados tanto melhor será para a empresa pois assim terá recursos para viabilizar as operações prioritárias Orçamento e Gestão de Custos 14 O giro da empresa depende dessa dinâmica que afeta sensivelmente os níveis de caixa No transcorrer normal das operações da empresa por exemplo o esgo tamento dos estoques de produtos acabados implica um aumento de caixa ou contas a receber dependendo da política de concessão de crédito da empresa MEHTA 1978 p 169 A análise do nível ideal de caixa depende de informações como política de estocagem de concessão de crédito estratégias a serem implementadas dentre outras informações É a falta de sincronia entre os elementos do capital de giro que enseja a necessidade de recursos e o consequente aporte de capital próprio ou de terceiros O caixa é o coração da empresa Se o caixa é o coração da empresa podemos afirmar por analogia que os custos são os colesteróis pois fora de controle e em níveis altíssimos podem levar o caixa coração ao enfarto muitas vezes fatal para a vida da empresa NETTO 1999 p 8 As projeções dos níveis de caixa cumprem diferentes objetivos 2 servir de base para o aporte de capital contratação de linhas de crédito para suprimento de caixa na hipótese de déficit 2 orientar a realização de aplicações financeiras 2 avaliar os reflexos financeiros da estrutura de capital e da situação de mercado vigentes 2 estudar o impacto da variação das vendas produção e custos bem como de eventos não esperados A divergência entre os valores reais e orçados devese geralmente a 2 perda de contratos 2 aumento não previsto de despesas 2 perda financeira em aplicações mal planejadas 2 aplicações superavitárias 2 ganhos não esperados etc 15 Orçamento de caixa O gestor financeiro deve acompanhar diariamente os fluxos de caixa a fim de promover um controle mais efetivo mas certamente não poderá esperar precisão pois a ocorrência de eventos não previstos é comum porque o ambiente dos negócios é dinâmico 15 Objetivos do orçamento de caixa O objetivo maior do orçamento de caixa é o controle Por meio desse orçamento identificamse eventuais déficits previsões de excedentes possibi litando o estudo das aplicações eliminando perdas por ociosidade de recur sos disponibilidade de fundos para cobertura das diferentes operações salá rios encargos tributos fornecedores etc O instrumento responde a seguinte questão qual o caixa mínimo a ser gerado para cobertura dos gastos previstos Zdanowicz 1995 p 95 destaca os objetivos do orçamento de caixa a dimensionar o nível de caixa da empresa para manter sua liqui dez aproveitando as oportunidades de mercado quando for de seu interesse b estabelecer adequado fluxo financeiro entre ingressos e desembol sos de caixa da empresa c otimizar de forma rentável e segura as futuras inversões de capitais próprios e de terceiros d aplicar os futuros excedentes de caixa no mercado financeiro e captar os recursos financeiros para suprir as necessidades de caixa f realizar a captação de capitais financeiros necessários para a execu ção do plano geral de operações O orçamento de caixa preparado adequadamente imprime controle sobre a inadimplência e enseja o acompanhamento da movimentação bancária É por meio do orçamento de caixa que o gestor financeiro coordena as necessidades de caixa O orçamento de caixa serve de base à análise de liquidez da empresa ou seja a sua capacidade de pagamento numa data futura Orçamento e Gestão de Custos 16 16 Elaboração do orçamento de caixa A primeira etapa de elaboração do orçamento de caixa é a análise dos orçamentos anteriores em que se estuda o prazo de cobertura que imprime maior segurança e apoio ao processo decisório O preparo do orçamento de caixa pressupõe a projeção do saldo de caixa por um período de tempo determinado denominado de período de cobertura Quando esse prazo varia entre uma semana até três meses dizemos que o fluxo de caixa é de curto prazo Se esse prazo alcançar um tempo maior por exemplo entre 91 dias e 12 meses dizemos que esse fluxo de caixa é de médio prazo Superior a esse período temos o orçamento de longo prazo O quadro 1 apresenta a periodicidade da informação para atendimento ao prazo de cobertura Quadro 1 Periodicidade da informação para atendimento ao prazo de cobertura Prazo de cobertura Período de informação Semana Dia Quinzena Dia Mês Dia ou semana Trimestre Dia semana ou mês Semestre Mês Ano Mês ou trimestre Fonte SANTOS 2001 p 59 São informações relevantes nesta etapa 2 orçamento de vendas calendarizado 2 previsão de ingressos segmentado por área ou unidade de vendas 2 relação de aportes já aprovados empréstimos financiamentos 2 previsão de aporte de capital próprio aumento de capital 2 mapa de aplicações financeiras 17 Orçamento de caixa 2 relação de operações não operacionais1 2 saídas programadas amortização de empréstimos e de dívidas abertas As informações podem ser segregadas em básicas e complementares como apresentado na figura 3 PASSARELLI BOMFIM 2004 Figura 3 Informações necessárias ao preparo do orçamento Complementares 2 Previsão de ganhos financeiros 2 política de vendas investimentos e financiamentos 2 prazos diversos 2 Despesas 2 amortização de empréstimos financiamentos 2 saídas programadas 2 Receita de vendas 2 receitas financeiras 2 receiras não operacionais Ingressos Saídas Básicas Fonte Elaborado pelo autor Como se vê para elaboração do orçamento de caixa fazse necessário informações financeiras e não financeiras Para Passarelli e Bomfim 2004 p 112113 essas informações incluem 2 Dados financeiros básicos obtidos dos orçamentos parciais já calendarizados 1 Aquelas operações que são alheias à atividadefim da empresa Orçamento e Gestão de Custos 18 2 resultados financeiros operacionais resultados derivados das operações normais da empresa incluído vendas compras despesa de mão de obra etc 2 resultados financeiros de investimentos englobando despesas e receitas referentes à compra e venda de imóveis equipamentos etc 2 Dados complementares 2 resultados financeiros de transações não operacionais juros passivos ou ativos pagamentos de dividendos etc 2 prazos de pagamentos e recebimentos que podem ser conside rados normais para a empresa 2 identificação de rendas potenciais que não constituem real entrada de dinheiro para refletir a existência dessas rendas uma reserva para específico atendimento de devedores duvi dosos deverá ser introduzida como dedução dos recebimentos totais previstos nos orçamentos 2 identificação de despesas ou custos que não representam desem bolsos reais como por exemplo depreciação e amortizações 2 desembolsos e recebimentos referentes a operações realizadas em exercícios anteriores mas a serem efetuados durante o período orçado tais como pagamento de investimentos ini ciados em outro período e o pagamento de Imposto de Renda relativo ao exercício anterior A segunda etapa é a organização das informações segundo o modelo escolhido Seguem abaixo modelos de orçamento de caixa estrutura Tabela 1 Modelo de orçamento de caixa a Descrição Período 1 2 3 4 5 n Saldo inicial de caixa Ingressos projetados 1 19 Orçamento de caixa Descrição Período 1 2 3 4 5 n Desembolsos programados 2 Fluxo de caixa 1 2 Saldo final Nível de caixa desejado Divergência A equação é simples Tabela 2 Modelo de orçamento de caixa b2 Saldo inicial de caixa Recebimentos previstos Expectativa de perdas com devedores duvidosos com base no histórico da empresa2 Descontos concedidos Outros recebimentos operacionais e não operacionais Perda com renegociações de recebimentos Saldo total disponível para movimentação Pagamentos previstos Descontos recebidos Amortização de empréstimos Total de pagamentos Saldo estimado de caixa 2 Contemplar as perdas prováveis representa um fator de segurança Orçamento e Gestão de Custos 20 Vejamos um exemplo Tabela 3 Exemplo Descrição Valores R Total de ingressos previstos 2500000 Total de desembolsos programados 500000 Inadimplência prevista com base em dados históricos 10 Saldo esperado de caixa R1750000 Solução Saldo esperado de caixa 2500000 2500000 x 10 500000 É muito comum encontrarmos em orçamentos o item outras saídas ou outras entradas compreendendo geralmente pequenos valores todavia é reco mendável que estes saldos não ultrapassem 10 do total de saídas e entradas As fontes de caixa devem ser criteriosamente analisadas para imprimir segurança ao processo Devese considerar também as fontes de caixa que podem ser inter nas eou externas Os ingressos decorrentes de fontes internas podem ser originados por vendas à vista cobranças das vendas a prazo ven das de itens do ativo enquanto as fontes externas são identifi cadas como provenientes de fornecedores instituições financeiras e governo ZDANOWICZ 2000 p 38 O nível de detalhes depende das necessidades informacionais da empresa e da qualidade do próprio sistema de informações contábil Assim são exemplos de ingressos 2 vendas realizadas à vista 2 recebimento de vendas a prazo 2 recebimentos renegociados 2 integralização de capital em espécie 2 recebimento de receitas não operacionais a exemplo das receitas de aluguel 2 outras receitas 21 Orçamento de caixa A calendarização dos ingressos é relevante porque é sensível ao tipo de negócio Por exemplo o prazo de recebimento de empresas que lidam com construção civil ou naval possui fluxos positivos de caixa mais espaçados No comércio esse fluxo tende a ser mais regular e num menor espaço de tempo São exemplos de desembolsos 2 aquisições diversas de bens do ativo circulante e imobilizado 2 pagamento de salários e encargos sociais 2 tributos 2 despesas administrativas de vendas e financeiras 2 amortização de empréstimos e financiamentos etc A terceira etapa é a de apreciação da primeira versão do documento e conciliação com os dados dos demais orçamentos É a fase em que os dados são analisados e discutidos É o momento em que são iniciadas as discussões sobre o que fazer para evitar os déficits assim como as alternativas de suprimento de caixa A quarta etapa é a de acompanhamento da realização das projeções essencial para efetivação e formalização dos controles incorporandoos às rotinas Baseiase na diferença entre os valores real e orçado A quinta e última etapa é a de realização dos ajustes Em geral as causas da ausência de recursos na empresa estão vinculadas à má qualidade do planejamento e relacionamse a 2 expansão das atividades sem o respaldo de mercado 2 dificuldades de acesso ao crédito 2 endividamento elevado 2 baixo giro dos estoques e contas a receber etc Nem todos os fatores são controlados pelo gestor As divergências nas cem muitas vezes por influência de fatores externos como 2 aumento da inadimplência 2 expansão da concorrência Orçamento e Gestão de Custos 22 2 retração de mercado 2 mudanças no preço de venda etc A figura 4 resume o processo de elaboração do orçamento de caixa Figura 4 Processo de elaboração do orçamento de caixa Análise dos orçamentos Organização das informações e formatação do modelo Apreciação da primeira versão Acompanhamento da realização das previsões Análise e ajustes Estudo das orientações dos orçamentos parciais Após análise detalhada da versão apresentada Fonte Elaborado pelo autor 23 Orçamento de caixa O preparo do orçamento de caixa cabe geralmente ao gerente finan ceiro em alguns casos sob a coordenação do controller da entidade É importante destacarmos que não é a mera elaboração do orçamento de caixa que garante a efetividade do controle Fazse necessário inserilo no con texto das decisões implantar rotinas de acompanhamento e educar as pessoas quanto ao uso do orçamento como base do processo decisório Ampliando seus conhecimentos A prática do capital de giro nas empre sas e a necessidade de capital de giro GOMES 2008 Objetivos do orçamento os objetivos do orçamento de caixa previamente definidos pela gerência financeira irão revelar ao administrador financeiro dois aspectos de suma importância para administrar a empresa 2 o saldo de caixa de cada período prefixado 2 necessidade de obtenção ou aplicação de recursos Importância do orçamento ele é extremamente importante pois irá registrar o planejamento das entradas e saídas de caixa da qual depende a liquidez e a disponibilidade de recursos da empresa É praticamente impossível administrar eficazmente as finanças da empresa sem que tenha como ferramenta um orçamento de caixa bem planejado E o que vemos na esma gadora maioria das empresas de porte médio e pequeno Simplesmente não há um orçamento de caixa e muito menos um fluxo de caixa Nas mais organizadas existe uma agenda de papel mesmo somente para apontar os cheques ou Orçamento e Gestão de Custos 24 cartão de crédito que se espera receber naquele dia e as des pesas que se pretende pagar A pergunta é imediata como se pode entender qual a NCG de uma empresa assim Preparação do orçamento de caixa agora que os objetivos e a importância do orçamento são conhecidos podemos proce der aos passos necessários para a preparação do mesmo Se for possível há um passo número zero a crença absoluta e sincera de que há importância no instrumento Acabarseão os sustos de última hora o velho e cheio de teia de aranha jeitinho e a teoria do achismo Portanto as três etapas fundamentais são a Iniciar o orçamento com um saldo de caixa no início de cada mês O saldo final de um mês será o saldo inicial do mês subsequente e assim sucessivamente b Adicionar os recebimentos provenientes das vendas reali zadas e a realizar Portanto é fundamental um Planejamento de Vendas muito bem elaborado Não se deve esquecer que as vendas podem ser à vista ou a prazo Adicionase também outros tipos de recebimentos como venda de ativo aporte de capital financiamento etc c Diminuir os desembolsos que podem ser divididos em 2 operacionais matériasprimas materiais diversos folha de pagamento e encargos sociais impostos comissões e outras provisões 2 não operacionais amortização de empréstimos financiamentos e investimentos Também poderão ser colocados neste grupo de conta as retiradas de sócios em função do risco do negócio d Determinase o saldo final de caixa o qual poderá ser positivo ou negativo Abaixo há um fluxograma que descreve um roteiro de recebimento e pagamento para facilitar seu raciocínio 25 Orçamento de caixa Desembolsos Orçamento de despesas Desembolsos do período Descontos recebidos Saldos a pagar em períodos futuros Reserva para devedores duvidosos Menos Saldos a pagar de períodos anteriores Outras despesas não operacionais Mais Fonte Elaborado pelo autor Estrutura do orçamento de caixa a estrutura básica do orça mento de caixa é dada pela fórmula que poderemos observar logo abaixo De maneira genérica qualquer pessoa de bom senso poderia chegar à mesmíssima conclusão A sofisti cação entretanto está calcada no conhecimento de quem prepara o orçamento tanto em projeções financeiras quanto Orçamento e Gestão de Custos 26 na sensibilidade de mercado para poder nos períodos apro priados perceber possíveis alterações de vendas compras aumento de funcionários dentre outras Saldo líquido ao fim do período Desembolsos Recebimentos Saldo de caixa inicial Fonte Elaborado pelo autor O grande atributo que o orçamento tem é de ser um pode roso instrumento que tem o objetivo claro e transparente de diminuir o tempo de decisão para eventuais dúvidas e de ser o grande orientador da empresa Já dizia Sêneca filósofo romano Não há bons ventos para aquele que não sabe para onde vai Desta forma sabendo para onde se está indo devemos inexoravelmente possuir um orçamento para nor tear seu caminho Atividades 1 O que é o orçamento de caixa 2 Para as questões seguintes classifique as assertivas em V para verdadei ra ou F para falsa O fluxo ou orçamento de caixa apresenta a dinâmica da situa ção financeira da empresa Por meio da análise do orçamento de caixa podese estudar a melhor forma de suprimento de caixa e alternativas para finan ciar a atividade em face da visão antecipada que promove 27 Orçamento de caixa O orçamento de caixa deve apresentar precisão para qualificar o processo decisório O preparo do orçamento de caixa pressupõe a projeção do saldo de caixa por um determinado período de tempo denominado de período de cobertura O prazo de cobertura de um orçamento de caixa é sempre de 12 meses 3 De que fatores depende o nível ótimo de caixa Métodos tradicionais de custeio Usualmente as informações da contabilidade da empresa são utilizadas para fins gerenciais No entanto o fato de estarem direcionadas a um objetivo fiscal pode inviabilizar a análise gerencial BORNIA 1995 Por exemplo uma evidência da falta de comprometimento dos dados contábeis com os custos logísticos é observada na elaboração dos planos de contas Lima 1998 Os cus tos de transporte de suprimentos compõem o custo do produto vendido como se fosse custo de material Os custos de distribuição aparecem como despesas de vendas outros custos aparecem como despesas administrativas Nenhuma afirmação referente às atividades logísticas é evidenciada BORNIA FREIRES 2010 Analisando os métodos de custeio tradicionais Christopher 1997 p 123 afirma que eles são inadequados para a aná lise de lucratividade por cliente e por mercado porque eles foram originalmente inventados para medir os custos dos produtos A falta de informações de custos que sejam úteis ao processo decisó rio e ao controle das atividades logísticas torna necessário o desen volvimento de ferramentas gerenciais com objetivos específicos 2 Orçamento e Gestão de Custos 30 Por exemplo o gerenciamento dos custos logísticos pode ser focado de acordo com o objetivo desejado Podese desenvolver um sistema para atender uma atividade um conjunto de atividades ou até mesmo todas as atividades exis tentes na cadeia de suprimentos A gestão de custos deve extrapolar os limi tes da empresa Consideramse assim as atividades desenvolvidas por outros componentes da cadeia logística Ballou 1993 afirma que o custo total logístico é a soma dos custos de transporte estoque e processamento de pedido Sob a perspectiva da cadeia de suprimentos decisões tomadas com base no conceito de custo total logís tico não conseguem enxergar os custos existentes fora da empresa Esse tipo de análise tornase um tanto quanto restritiva por não conseguir gerenciar os custos gerados pelas atividades desempenhadas por uma cadeia de suprimen tos Pelo fato de estar restrita a aspectos internos da empresa tal análise não permite uma visão estratégica dos custos Sob a óptica da análise convencional os custos são decorrentes do volume de produção Em um enfoque estratégico dos custos esse conceito é abando nado e procurase levantar quais são os fatores que efetivamente o provocam Tais fatores são chamados de direcionadores de custos FREIRES 2000 Segundo Pacheco Ferreira e Saraiva Jr 2010 podese ainda atentar para o fato que os sistemas convencionais de custeio foram projetados para períodos nos quais a mão de obra e a matériaprima eram os fatores predomi nantes de produção Com o advento da globalização e da competitividade os sistemas de custos tradicionais foram revisados devido ao aumento da impor tância dos custos indiretos nas empresas e a necessidade de se utilizar a análise de custos como avaliação de desempenho das empresas Nas próximas seções deste capítulo serão apresentados os métodos de custeio mais conhecidos e estudados 2 custeio por absorção ou integral 2 variável ou direto 2 custopadrão 2 centro de custos ou pleno 31 Métodos tradicionais de custeio 21 Custeio por absorção ou integral O custeio por absorção é o único oficialmente reconhecido no Brasil quer pela contabilidade financeira quer pela Receita Federal Opera num conceito de longo prazo geralmente um ano no qual varia ções de lucro de custo e de volume têm de ser convenientemente har monizados PACHECO FERREIRA SARAIVA JR 2010 Observe se a definição de Martins 2003 p 144 Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens ela borados e só os de produção Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos Não é um princípio contábil mas uma metodologia decorrente dele nas cida com a própria contabilidade de custos Outros critérios diferen tes têm surgido através do tempo mas este ainda é o adotado pela contabilidade financeira portanto válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como também na maio ria dos países para determinação do balanço e lucros fiscais O método de custeio por absorção ou integral consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos de forma direta ou indireta através de rateios Os custos primários ou seja matériaprima MP e mão de obra direta MOD são de certa forma mais simples de serem atribuídos aos produtos ou serviços com base nos custos efetivamente incorridos o que não acontece com os custos gerais de fabricação O custo de produção dos bens ou serviços vendidos inclui os custos de aquisição de MP bens ou serviços consumidos ou empregados na produção o custo da mão de obra MO direta ou indireta associado à produção os custos de manutenção aluguel conserto de máquinas e equipamentos encar gos de depreciação e os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção Padoveze 2003 211 Vantagens do custeio por absorção Pacheco Ferreira e Saraiva Jr 2010 apresentam algumas vantagens do custeio por absorção tais como a apuração do lucro em função da produ ção que agrega valor e da comercialização que realiza esse valor agregado Outra vantagem apontada pelos autores é que a adoção do método do cus teio por absorção garante a tributação isto é os custos de produção não são Orçamento e Gestão de Custos 32 tratados como despesas isso diminuiria a base de cálculo e poderia lesar o fisco a compra de materiais por exemplo só poderia ser abatida do resultado quando houvesse comercialização Por último quando os números que a contabilidade fornece são convenientemente mensurados e agregandose o conceito de markup1 podese adotar esse processo para traçar a política de preços da empresa o que é válido em apenas poucos casos 212 Desvantagens do custeio por absorção O método do custeio por absorção possui limitações como instru mento gerencial de tomada de decisão porque tem como premissa ratear custos fixos que apesar de apresentarem lógica podem levar a alocações arbitrárias e até enganosas Os critérios de rateio adotados para distribuir os gastos entre os departamentos nem sempre são obje tivos e podem distorcer os resultados penalizando alguns produtos em benefício de outros PADOVEZE In LIMA 2007 Pacheco Ferreira Saraiva Jr 2010 também apontam algumas desvanta gens no custeio por absorção pois este não se ajusta à tomada de decisões sobre 2 abrir ou fechar unidades operacionais 2 cortar ou implementar a produção de um produto 2 fazer ou terceirizar a produção 2 investir em nova planta produtiva 2 conhecer a margem de contribuição unitária ou por família ou por unidade operacional 2123 Exemplo de aplicação do custeio por absorção De modo a tornar mais clara a operacionalização do método do custeio por absorção foi elaborado um exemplo de uma empresa de manufatura a qual produz quatro produtos A B C e D Os dados relativos à produção e aos custos diretos material e mão de obra são informados a seguir 1 É o método de formação de preços mais tradicional consiste em calcular o custo total unitário do produto e acrescentar uma margem de lucro também chamada markup O per centual de markup deve ser calculado de forma a gerar a taxa de retorno desejada sobre o investimento próprio da empresa Fonte wwwiefcombrforprecohtm 33 Métodos tradicionais de custeio Custos diretos Itensprodutos A B C D Total 1 Quantidade produzida unidade 200 800 100 1 000 2 100 2 Custeio do material direto valores em R Total 60000 400000 80000 1500000 2040000 Unitário 300 500 800 1500 3 Custo da mão de obra direta MOD valores em R Total 32000 128000 40000 400000 600000 Percentual 533 2133 666 6666 100 Unitário 160 160 400 400 4 Total custos diretos MOD material direto valores em R 460 660 1200 1900 Informados os custos diretos e as quantidades produzidas são calculados os custos diretos de cada produto custos diretos unitários no item 4 Com base nos percentuais de rateio estabelecidos no item 3 partese para o rateio dos custos indiretos conforme pode ser visto a seguir item 5 Rateio dos custos indiretos absorção Itens produtos A B C D Total 5 Custo indireto de produção Alocação com base no custo no custo total da MOD item 3 acima Valores R 480000 1920000 600000 6000000 9000000 Percentual 533 2133 666 6666 100 Quantidade 200 800 100 1 000 C Indireto unitário 2400 2400 6000 6000 Orçamento e Gestão de Custos 34 O custo total unitário dos produtos é a soma dos custos diretos unitários adicionado dos custos indiretos unitários portanto partese para o item 6 Itensprodutos A B C D Total Custo unitário R 2860 3060 7200 7900 22 Custeio direto ou variável O custeio variável surgiu nos Estados Unidos da América em meados de 1840 Esse método foi desenvolvido pela necessidade de uma tecelagem de algodão que registrava os custos unitários incluía apenas os custos dire tos e variáveis por produto Esse método era para enfrentar concorrências o que obrigava os gestores a utilizarem informações com base no conceito de margem de contribuição de acordo com pesquisa bibliográfica realizada por Vartanian 2000 No custeio direto ou variável somente os custos variáveis de manufa tura devem ser atribuídos aos produtos Os custos fixos não devem ser cus teados aos produtos mas devem ser considerados como despesas do período Nakagawa 2001 O custeio direto objetiva relacionar o custo o volume e a margem de contribuição no curto prazo A Margem de Contribuição MC é obtida pela diferença entre as receitas de um determinado produto e seus custos diretos ou variáveis Outras denominações contribuição para o lucro contribuição para o custo fixo saldo marginal receita marginal lucro marginal MC preço de venda custos e despesas variáveis Martins 2003 afirma que margem de contribuição representa o valor que cada unidade traz de sobras obtidas entre a sua receita e o custo que foi o fato gerador podendo assim ser imputado sem erro Os objetivos da margem de contribuição são 2 identificar o valor com o qual cada produto contribui na amortiza ção dos gastos fixos e formação do lucro 2 definir quais produtos devem receber maior esforço de venda 35 Métodos tradicionais de custeio 2 definir que produtos ou famílias de produtos devem ser abandona dos ou definir estratégias para a recuperação dos produtos 2 avaliar alternativas para a redução de preços descontos campanhas publicitárias prêmios sobre vendas etc Segundo Padoveze 2003 sistema de custeio direto ou variável prevê uma apropriação de caráter gerencial tendo como premissa básica a de que somente os custos claramente identificados com os produtos ou serviços ven didos chamados de diretos ou variáveis devem ser apropriados Os demais custos necessários para manter a capacidade instalada chamados de fixos devem ser desconsiderados Pelo seu aspecto gerencial é o sistema mais adequado à tomada de decisões dado que a margem de contribuição acompanha o volume de vendas o que torna fácil e rápido enxergar seu incremento ou decréscimo permite a formação de preços de venda usando o conceito de markup permite cortar ou incrementar a produção ou comercialização de determinado item permite abrir ou fechar uma unidade de negócio loja filial seg mento etc permite fazer ou terceirizar a produção permite conhecer a margem de contribuição unitária ou de unida des operacionais Pacheco FERREIRA SARAIVA JR 2010 221 Vantagens do custeio direto A adoção do custeio direto possui determinadas vantagens tais como PACHECO FERREIRA SARAIVA JR 2010 2 possibilita identificar os produtos mais lucrativos e assim direcio nar os esforços de produção e de venda para a melhoria do lucro 2 permite a avaliação dos limites dentre os quais é possível definir políticas de preços e descontos sem prejuízo da rentabilidade Orçamento e Gestão de Custos 36 2 define volumes mínimos de produção e de preços sem prejuízos para a empresa análise custo x volume x lucro O uso do custeio direto exige algumas mudanças na estrutura de demonstração de resultados Devemse separar os custos que variam em fun ção do volume de produção daqueles nos quais a empresa irá incorrer inde pendentemente do volume PACHECO FERREIRA SARAIVA JR 2010 Outros pontos de defesa do custeio direto podem ser citados Por exem plo os custos diretos são elementos informativos para decisões Portanto no controle de eficiência na apuração do lucro devese na medida do possível eliminar a influência dos custos fixos ou ao menos impedir que os custos fixos de um período mascarem os resultados de outro Ressaltese também que no sistema de custeio direto os resultados estão muito mais de acordo com o fluxo dos eventos do período do que no custeio por absorção no qual a influência de eventos anteriores pode ser considerável O custo fixo é custo do período e não do produto premissa que simplifica os cálculos e facilita o raciocínio do analista para tomada de decisões 222 Críticas ao custeio direto e relação com os custos fixos O método de custeio direto trabalha com os conceitos de custos e des pesas variáveis originados da análise econômica Como desvantagem este método não é aceito para apuração de resultados nem pela contabilidade nem pela fiscalização do país CRCPR 2004 Para Santos e Ninin 2000 a ênfase dada pelo custeamento variável advém das seguintes críticas a respeito dos custos fixos 2 os custos fixos existem independentemente da fabricação ou não desta ou daquela unidade e acabam presentes no mesmo mon tante mesmo que oscilações dentro de certos limites ocorram no volume de produção 2 são necessários muito mais para que a empresa possa operar ter instalada sua capacidade de produção do que para fabricar uma unidade a mais do produto 37 Métodos tradicionais de custeio Por não dizerem respeito a este ou àquele produtounidade os custos fixos são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio que con tém em maior ou menor grau arbitrariedade Ao se apropriar de uma forma podese alocar mais custo em um produto do que em outro Em se alterando o procedimento de distribuição de custos fixos podese fazer de um produto rentável um não rentável aparentemente ou viceversa De acordo com Padoveze 2003 p 170 existem outras deficiências no método do custeio direto a exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques causa a sua subavaliação fere os princípios contábeis e altera o resul tado do período na prática a separação de custos fixos e variáveis não é tão clara como parece pois existem custos semivariáveis e semifixos podendo o custeamento direto incorrer em problemas semelhantes de identifi cação dos elementos de custeio o custeamento direto é um conceito de custeamento e análise de custos para decisões de curto prazo mas subestima os custos fixos que são ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo prazo podendo trazer problemas de continuidade para a empresa O valor do custo fixo por unidade depende do volume de produção aumentandose o volume têmse um menor custo fixo por unidade e vice versa Para decidir com base em custo é necessário associarse sempre ao custo global o volume tomado como referência SANTOS NININ 2000 2221 Exemplo de distinção entre custeio por absorção e variável2 Componentes Absorção Variável Matériaprima R110000 R110000 Outros custos diretosvariáveis R70000 R70000 Custos fixosindiretos R33000 Total R213000 R180000 Produção do mês unidades 10 10 Custo unitário R R21300un R18000un 2 LIMA 2007 Orçamento e Gestão de Custos 38 Supondo uma venda de cinco unidades a R50000 por unidade o resultado seria Demonstração do Resultado do Exercício Absorção Variável Receitas 5 x R500 R250000 R250000 Custo do produto vendido 5 x custo unitário R106500 R90000 Lucro bruto R143500 R160000 Custos fixos R33000 Resultado R143500 R127000 Comparando os dois métodos vemos uma diferença a menor no resultado pelo método variável o que resulta num imposto de renda a pagar menor motivo do veto da legislação fiscal A diferença devese ao fato de que no custeio variável levouse diretamente ao resultado gastos de produção fixos que no custeio absorção ficaram estoca dos nos produtos não vendidos estoque de cinco peças O custeio variável pode ser usado contabilmente se sofrer os ajustes necessários para exibir os valores do custeio por absorção LIMA 2007 23 O método do centro de custos ou custeio pleno A principal ferramenta tradicional de apuração de custos é o método dos centros de custos ou custeio pleno Para Frossard 2003 o custeio pleno consiste em alocar aos produtos vendidos os custos e despesas fixas e variáveis levados ao objeto de custeio O produto ou serviço vendido contém parcelas de custos de matériaprima mão de obra direta custo indireto de fabricação despesas de vendas distribuição administrativas gerais e financeiras No método do centro de custos a empresa é dividida em centros de custos que correspondem a departamentos ou parte de departamen tos Essa divisão em centros de custos preserva a estrutura vertical da empresa uma vez que geralmente os centros de custos confundemse com as funções organizacionais definidas nas caixinhas do organo grama GASPARETTO et al 1999 39 Métodos tradicionais de custeio Vartanian 2000 menciona que as aplicações do método do centro de custos ou custeio pleno são de cunho fundamentalmente gerencial principal mente para decisões referentes a preços de venda A contabilidade financeira não utiliza o método para avaliação de estoques O custeio pleno utilizase do mesmo procedimento do custeio por absorção para avaliar os estoques Esse método é um sistema de duas fases a primeira divide a empresa em centros de custos e distribuemse os itens de custos a serem alocados aos pro dutos nesses centros através de bases de rateio dessa maneira conseguemse os custos totais do período para cada centro de custos Na segunda etapa os custos são alocados dos centros aos produtos A determinação dos centros de custos acontecem em função da locali zação organização responsabilidade e homogeneidade Os centros de custos podem ser classificados em produtivos auxiliares de venda e comuns 231 O método do centro de custos e seu relacionamento com os custos logísticos Esse método foi projetado numa época em que a mão de obra e a matériaprima eram os fatores de produção predominantes e está direcionado para o objetivo fiscal de tal forma que não há compro misso dessa metodologia com os custos logísticos conforme observa Lima 1998 lembrando que o custo de transporte de suprimentos compõe o custo do produto vendido como se fosse custo de mate rial nas despesas de vendas são lançados os custos de distribuição e outros gastos logísticos aparecem como despesas administrativas nos relatórios de resultado Uma das grandes dificuldades com a utilização do método dos cen tros de custos é apurar custos que não sejam aqueles de produtos ou dos centros de custos Dessa forma se o objetivo for o custeamento da cadeia logística a visão fragmentada do processo logístico torna difícil a execução dessa tarefa GASPARETTO et al1999 Outro fato é que dos custos logísticos aqueles relacionados com trans porte são considerados despesas variáveis em relação à quantidade vendida e associados aos produtos porém os demais classificamse como gastos fixos estando fora da área de abrangência do custeamento com base no princípio do custeio variável Freires 2000 Orçamento e Gestão de Custos 40 24 O método do custopadrão Outro método tradicional de custeio é o custopadrão O custopa drão representa o custo desejado padronizado que é calculado com base em fatos futuros não fica preso às oscilações do custo real A característica do custopadrão é a meta estabelecida que possibilita a comparação com o custo real tornandose referencial para os custos e atribuição de metas aos gestores da empresa Martins 2003 afirma que a forma mais eficaz de se planejar e contro lar custos é a partir da institucionalização do custopadrão que tanto pode ser usado com o custeio por absorção como com o variável Bornia 1995 afirma que o objetivo do custopadrão é fornecer suporte para o controle de custos da empresa De acordo com Martins 2003 a fixação do padrão pode ser realizada com maior ou menor rigidez dependendo dos objetivos estabe lecidos pelas empresas Um padrão mais rígido ou padrão ideal se presta a uma meta de longo prazo esse padrão não é muito empregado devido à desmotivação e à dificuldade em ser estabelecido A fixação de um padrão mais realista considera as deficiências relativas ao processo produtivo podendo minimizar o problema da desmotivação Esse padrão chamado de corrente é estabelecido em conjunto pela engenharia industrial e a contabilidade de custos Martins 2003 A sistemática do custopadrão é aplicada a todos os custos referentes à matériaprima ou mão de obra direta Fixamse os padrões de custos e ao final do período procedese à comparação com os custos real mente ocorridos As diferenças entre o padrão e o real são encontradas e analisadas de forma que as correções sejam realizadas o mais rápido possível O custopadrão não precisa estar integrado no sistema de custos da empresa sendo assim as variações podem ser analisadas à parte do sistema formal de custos GASPARETTO et al 2009 De acordo com Padoveze 2003 o custopadrão é composto de elemen tos físicos e monetários utilizando dados e informações que devem acontecer no futuro Ainda de acordo com esse autor o método do custopadrão apli case basicamente a operações repetitivas servindo como medida predetermi nada estável para processos e atividades organizacionais específicas portanto deve servir como modelo de comparação ou meta Um aspecto fundamental é que o estabelecimento dos padrões deve ser cuidadosamente predeterminado 41 Métodos tradicionais de custeio dentro de bases unitárias Os aspectos abordados por Padoveze 2003 refle tem de forma sucinta os pontos básicos para a composição do custopadrão O custopadrão é indicado para empresas que fabricam grande variedade de produtos principalmente quando a produção é verticalizada produção de vários subconjuntos O custo padrão também é utilizado no orçamentoprograma da empresa como medida do custo orçado O método do custopadrão stan dardcost define com um cálculo complexo e minucioso um cus topadrão para cada produto e este é sempre utilizado como tal As diferenças para mais ou para menos que o sistema chama de variân cias são comparadas período a período meses por exemplo seja nos elementos dos custos de transformação seja nos de matérias primas Essas variâncias definem as distorções e por meio delas podese verificar o rendimento e a eficiência produtiva Pacheco FERREIRA SARAIVA JR 2010 Para finalizar Figueiredo 2004 afirma que a adoção do custopadrão vem facilitar o controle de desempenho Com a correta definição do custo padrão a única preocupação é com a diferença ou variação entre o custo real e o custopadrão 241 O método do custopadrão e o seu relacionamento com os custos logísticos O custopadrão não se constitui num método propriamente dito de apuração de custos uma vez que ele por si só não se sustenta neces sitando de uma metodologia de apoio para que seja possível definir os padrões e os custos realmente ocorridos para fazer a comparação e identificar as diferenças e os desvios o que constitui o seu objetivo O custopadrão se aplica para a identificação das diferenças nos custos de matériaprima e mão de obra direta mas para as demais categorias de gastos seu emprego é questionado em virtude de pos síveis rateios que têm que ser realizados e com os quais os dados resultantes podem ser pouco confiáveis No setor de serviços onde se insere a logística o custopadrão demonstrase ineficiente posto que a maioria dos gastos relacionados com essas atividades são custos indiretos e despesas Por necessitar de uma metodologia de suporte para apurar os custos realmente ocorridos em cada período o custo padrão apresenta os mesmos problemas do método dos centros de custos ou do custeio variável se estes forem utilizados para suportálo GASPARETTO et al 2009 Orçamento e Gestão de Custos 42 Outro ponto a destacar é que a utilidade do custopadrão é largamente utilizada se a tecnologia de produção é estável e existirem pequenas variações relativas nos negócios Se existe muita volatilidade nos produtos ou nos pro cessos de fabricação os padrões têm de variar constantemente e muito esforço organizacional é exigido para manter e atualizar as informações Padrões para custos de produtos não se mantêm confiáveis por longo tempo e padrões para consumo de Mão de Obra Direta MOD materiais e outras atividades não são úteis como benchmarkings3 para avaliar produção corrente PACHECO FERREIRA SARAIVA JR 2010 As metodologias que as empresas vinham utilizando tradicionalmente foram desenvolvidas para serem utilizadas em ambientes fabris Elas não foram projetadas para prover informações além dos limites da fábrica de modo que grande parte da cadeia logística permanece fora de sua abrangência O tratamento simplificado dado a algumas categorias de gastos e a visão vertical da empresa que predomina em todos esses métodos são outros problemas que podem ser apontados e que os tornam inadequados no provimento de informações para o gerenciamento das empresas Em anos recentes pela constatação de que a má qualidade das informações de custos pode trazer uma série de distorções no processo de tomada de decisões das empresas foram desenvolvidas novas ferramentas de gestão de custos algumas das quais são específicas para o gerenciamento de custos logísticos GASPARETTO et al1999 Ampliando seus conhecimentos Gastos custos e despesas OLIVEIRA 2007 Introdução Gasto custo ou despesas As três palavras são bastante uti lizadas quando se fala em orçamento com relação àquele 3 Processo contínuo de comparação dos produtos serviços e práticas empresariais entre os mais fortes concorrentes ou empresas reconhecidas como líderes É um processo de pesquisa que permite realizar comparações de processos e práticas companhia a companhia para iden tificar o melhor do melhor e alcançar um nível de superioridade ou vantagem competitiva Fonte wwwguiarhcombrz59htm 43 Métodos tradicionais de custeio dinheiro que não está mais em poder das famílias No entanto você sabe realmente a diferença entre essas três palavras que podem até assustar Muitos estudiosos consideramnas com o mesmo significado conjunto de dispêndios para adquirir algo Enquanto outros consideram como um investimento Para que você não faça confusão veja como pode ser sepa rado o significado de cada palavra de acordo com o Centro de Ciências Sociais Aplicados da Universidade Federal da Paraíba UFPB Gastos Os gastos são considerados como dispêndio financeiro para adquirir qualquer tipo de produto ou serviço sem pensar em qualquer tipo de retorno financeiro como um investi mento Por isso uma família está gastando quando compra uma casa roupas sapatos eletroeletrônicos eletrodomésti cos e outros bens sem pensar em revendêlos ou em con seguir dinheiro com eles Custo O custo pode ser considerado um gasto quando não é utili zado para a produção de outros bens e serviços O consumo de energia elétrica quando a finalidade é apenas obter luz é como um gasto No entanto a partir do momento que a família utiliza para esquentar a água do chuveiro ou a refeição em um forno de microondas ele passa a ser um custo a mais para a utilização de outro bem Para simplificar os gastos feitos para utilização de outros serviços e produtos podem ser con siderados custos Para se ter uma ideia mais clara pense numa empresa em que é preciso comprar máquinas para produção de um sapato As máquinas são um custo de produção Despesas As despesas podem ter sido consideradas gastos quando têm apenas a finalidade de suprir uma necessidade por um Orçamento e Gestão de Custos 44 bem ou serviço A partir do momento que os gastos se tor nam frequentes e diminuem o orçamento permanente são considerados despesas domésticas Por isso um gasto pode se transformar em despesa Uma geladeira comprada foi uma aquisição de bem para a família portanto um gasto mas com o tempo com a depreciação pode se tornar uma despesa fixa como os impostos Tipos de custos Custo fixo sabidamente não existe custo ou despesa eter namente fixos são isso sim fixos dentro de certos limites de oscilação da atividade a que se referem sendo que após tais limites aumentam mas não de forma exatamente proporcio nal tendendo a subir em degraus Assim o custo com a supervisão de uma fábrica pode manterse constante até que se atinja por exemplo 50 da sua capacidade a partir daí provavelmente precisará de um acréscimo 520 ou 80 para conseguir desempenhar bem sua função Alguns tipos de custos podem mesmo só se alterar se houver uma modificação na capacidade produtiva como um todo sendo os mesmos de 0 a 100 da capacidade mas são exce ções como a depreciação por exemplo Podemos começar por verificar que uma planta parada sem atividade alguma já é responsável pela existência de alguns tipos de custo e despesas fixos vigia lubrificação das máquinas depreciação etc Exemplos mão de obra indireta contas do telefone da fábrica depreciação das máquinas da produção aluguel do prédio utilizado para produção da fábrica etc Custo variável em inúmeras empresas os únicos custos realmente variáveis no verdadeiro sentido da palavra são as matériasprimas Mesmo assim pode acontecer de o grau de consumo delas em algum tipo de empresa não ser exata mente proporcional ao grau de produção Por exemplo certas industrias têm perdas no processamento da matériaprima que 45 Métodos tradicionais de custeio quando o volume produzindo é baixo são altas tendendo a diminuir percentualmente quando a produção cresce Pode a mão de obra direta noutro exemplo crescer à medida que se produz mais mas não de forma exatamente propor cional devido à produtividade que tenderia a aumentar até certo ponto para depois começar a cair Se o pessoal tem oito horas para produzir 60 unidades quando normalmente levaria seis para tal volume provavelmente gastará as oito horas todas trabalhando de forma um pouco mais calma se não estiver o volume por hora condicionado por máquinas Se o volume passar para 80 unidades trabalharão as mesmas oito horas se for de 90 unidades talvez levem pouco mais de nove horas em função do cansaço que faz decrescer a produtividade Exemplos matériaprima mão de obra direta embalagens energia elétrica consumida na fabricação direta do produtoetc Custo direto referese ao que pode ser apropriado cla ramente ou seja são todos os custos que possuem algum sistema de medição objetivo dessa forma sua medição é rápida e precisa Para exemplificar as matériasprimas usadas na elaboração de certos produtos ou a energia consumida por máquina desde que exista sistema de medição da energia consumida caso não esta será apropriada como custo indi reto Mas nunca será possível definir diretamente todos os custos nesse caso existem os custos indiretos Custo indireto é definido o custo relativo de forma arbitrária como exemplo pode ser observado o departamento de con trole de qualidade aluguel ou mesmo os custos com pessoal de supervisão da produção Esses custos citados não pos suem forma direta e objetiva de medição então será utilizada alguma metodologia arbitrária para definição de seus respec tivos custos Orçamento e Gestão de Custos 46 É interessante reduzir o máximo possível dos custos indiretos para que a gestão de custo seja menos subjetiva Para isso é necessário implantar na linha de produção sistemas de medi ção aparelho para medição de energia ou água consumida na máquina como também medição de processo produtivo tempo de mão de obra empregada na fabricação Outra medida interessante é verificar a relevância com relação ao custobenefício pois em alguns casos existe mais dispêndio de recurso financeiro e humano para a medição do que o resultado obtido Definidos os sistemas de medições diretas possíveis os cus tos indiretos deverão ser apropriados através de algum critério arbitrário Nesse caso desenvolva algum padrão metodoló gico que seja constantemente acompanhado e revisado Como exemplo ratear os custos do departamento de qua lidade com relação à quantidade relativa de produção por linha de produtos Sistemas de custeio Uma vez definido o sistema de acumulação de custos a ser utilizado pela empresa passase à escolha do sistema de cus teio a ser adotado Essa escolha já não depende do sistema produtivo da empresa e sim principalmente do tipo de infor mação e de controle que a gerência pretende obter a partir do sistema de custeio a ser implantado Os sistemas de custeio diferenciamse entre si pela natureza dos dados contábeis uti lizados históricos ou predeterminados Modalidades de custeio A terceira etapa na estruturação de um sistema de custos refere se à modalidade de custeio a ser utilizada Como veremos a diferença entre as modalidades de custeio relacionase com o grau de variabilidade dos gastos apropriados aos produtos 47 Métodos tradicionais de custeio ou serviços produzidos pela empresa Há três modalidades de custeio 2 a modalidade de custeio por absorção 2 a modalidade de custeio variável ou direto e 2 a modalidade de custeio ABC Ambas as modalidades podem ser utilizadas tanto em um sistema de custeio histórico como em um sistema de custeio predeterminado mas somente a primeira é aceita pelo sistema de fisco Modalidade de custeio por absorção Quando ao custearse os produtos fabricados pela empresa são atribuídos a esses produtos além dos seus gastos vari áveis também os gastos fixos dizse que se está usando a modalidade de custeio por absorção Esta atribuição de gastos fixos entretanto implica naturalmente a utilização de rateios E nisso reside a principal falha do custeio por absorção como instrumento de controle Por mais objetivos que pretendam ser os critérios de rateio eles sempre apresentarão um forte componente arbitrário que distorce os resultados apurados por produto e dificulta quando não impede as decisões da gerência com relação a assuntos de vital importância para a empresa como por exemplo a determinação de preços de venda ou a descontinuação da fabricação de produtos defi citários Para fins fiscais Imposto de Renda é obrigatório a utilização do custeio por absorção No custeio por absorção os custos indiretos precisam ser alocados aos produtos ou seja rateados entre os produtos através de uma ferramenta conhecida como base de rateio Modalidade de custeio variável Em oposição à modalidade de custeio por absorção o custeio variável ou direto toma em consideração para custeamento Orçamento e Gestão de Custos 48 dos produtos da empresa apenas os gastos variáveis Com isso eliminase a necessidade de rateios e consequente mente as distorções deles decorrentes Assim essa modali dade de custeio apresenta sobre a modalidade anterior signi ficativas vantagens no que respeita à apuração dos resultados financeiros gerados pelos diferentes produtos da empresa e às decisões gerenciais Entretanto a grande falha desse sis tema é que não é aceito perante a legislação do Imposto de Renda Portanto a empresa que desejar adotálo deverá fazê lo mediante controles e relatórios distintos em complemento à informação contábil Modalidade de custeio ABC O sistema de custeio baseado em atividades procura igual mente amenizar as distorções provocadas pelo uso do rateio necessário aos sistemas tratados anteriormente princi palmente no que tange ao sistema de custeio por absorção Poderia ser tratado como uma evolução dos sistemas já dis cutidos mas sua relação direta com as atividades envolvidas no processo configura mero aprofundamento do sistema de custeio por absorção O custeio baseado em atividades é uma metodologia de cus teio que procura reduzir sensivelmente as distorções provoca das pelo rateio arbitrário dos custos indiretos Esse sistema tem como fundamento básico a busca do princípio da causaação ou seja procura identificar de forma clara por meio de rastre amento o agente causador do custo para lhe imputar o valor A ideia básica é atribuir primeiramente os custos às atividades e posteriormente atribuir custos das atividades aos produtos Sendo assim primeiramente fazse o rastreamento dos cus tos que cada atividade causou atribuindolhes estes custos e posteriormente verificamse como os portadores finais de custos consumiram serviços das atividades atribuindolhes os custos definidos 49 Métodos tradicionais de custeio O custeio baseado em atividades parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas geram custos e que os produtos consomem essas atividades Para atribuir custos às atividades e aos produtos utilizamse de direcionadores mas há que se distinguir dois tipos de direcionadores dire cionador de custos de recursos e direcionadores de custos de atividades O primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades e o segundo identi fica a maneira como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos Como um processo que combina de forma adequada pessoas tecnologias materiais métodos e seu ambiente tendo como objetivo a produção de produtos Sistema de custeio pleno ou integral O sistema de custeio pleno ou integral caracterizase pela apropriação de todos os custos e despesas aos produtos fabricados Esses custos e despesas são custos diretos e indi retos fixos e variáveis de comercialização de distribuição de administração em geral etc O produto do sistema de custeio pleno é o custo pleno que corresponde a um número agre gado médio obtido para as unidades do objeto de custeio em questão que inclui parcela dos materiais diretos mão de obra direta custos indiretos de fabricação despesas com vendas distribuição administrativas gerais e até financeiras O custeio pleno ou integral é basicamente utilizado para fins de controle dos custos e análise gerencial Sua importância está em auxiliar o gestor no controle e planejamento do total dos custos e despesas bem como facilita a minimização dos gastos totais de uma empresa num determinado período Porém não ser para bases fiscais Orçamento e Gestão de Custos 50 Atividades 1 Quais são os métodos de custeio da produção de bens e serviços 2 Quais são as vantagens como instrumento gerencial da utilização do custeio variável 3 Como é obtida a margem de contribuição 4 Com relação aos métodos de custeio tradicionais assinale a alterna tiva correta a Usualmente as informações da contabilidade da empresa são uti lizadas para fins gerenciais No entanto o fato de estarem dire cionadas a um objetivo fiscal pode inviabilizar a análise gerencial b O excesso de informações de custos que sejam úteis ao processo decisório e ao controle das atividades torna necessário o desen volvimento de ferramentas gerenciais com objetivos específicos c Usualmente as informações da contabilidade da empresa são uti lizadas para fins contábeis No entanto o fato de estarem direcio nadas a um objetivo gerencial pode inviabilizar a análise contábil d A falta de informações de custos que sejam úteis ao processo de cisório e ao controle das atividades exclui o desenvolvimento de ferramentas gerenciais com objetivos específicos 5 Com relação ao método do custeio por absorção assinale a alterna tiva correta a O método de custeio por absorção ou integral consiste na apro priação de uma parcela dos custos de produção aos produtos de forma direta b Pelo seu aspecto meramente contábil é o método mais adequado a decisões gerenciais 51 Métodos tradicionais de custeio c O custeio por absorção é o único oficialmente reconhecido no Brasil quer pela contabilidade financeira quer pela Receita Federal d O método do custeio por absorção possui limitações como instru mento gerencial de tomada de decisão porque tem como premissa ratear custos variáveis 6 Com relação ao método do custeio direto assinale a alternativa correta a O método de custeio direto consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos de forma indireta b O método de custeio direto trabalha com os conceitos de custos e despesas variáveis originados da análise econômica Como des vantagem este método não é aceito para apuração de resultados nem pela contabilidade nem pela fiscalização do país c O custeio direto é o único oficialmente reconhecido no Brasil quer pela contabilidade financeira quer pela Receita Federal d No sistema de custeio direto os resultados estão em discordância com o fluxo dos eventos do período no qual a influência de even tos anteriores pode ser considerável 7 É possível afirmar sobre o custopadrão a consiste na apropriação de todos os custos de produção aos pro dutos de forma padronizada e indireta por meio de rateio b o custopadrão representa o custo desejado padronizado que é calculado com base em fatos futuros não fica preso às oscilações do custo real c uma das grandes dificuldades com a utilização do custopadrão é apurar custos que não sejam aqueles de produtos ou dos centros de custos d é o único método aceito pela legislação contábil brasileira Orçamento e Gestão de Custos 52 8 Sobre o método do centro de custos é possível afirmar que a no método do centro de custos a empresa é dividida em centros de cus tos que correspondem a departamentos ou parte de departamentos b uma das grandes vantagens com a utilização do método dos cen tros de custos é apurar custos que não sejam aqueles de produtos ou dos centros de custos c este método é um sistema de duas fases a primeira divide a empresa em atividades na segunda estapa os custos são alocados aos produtos d no método do centro de custos a empresa é dividida em proces sos que correspondem a centros de custos ou rateio indireto Análise de custos para a tomada de decisão Uma frequente causa da pouca eficácia gerencial é a incapa cidade de identificar os impactos que a tomada de decisão tem nos custos e no lucro do negócio em que se atua Sem isso muitas vezes o gerente sem saber ajuda a aumentar os custos e consequente mente a diminuir os seus lucros dentro da empresa 31 Análise de Custos volume e lucro O principal instrumento da área de custos que pode ser utilizado nas decisões gerenciais é a análise de custovolumelucro Esse instrumento abrange os conceitos de margem de contribuição ponto de equilíbrio1 e margem de segurança cujo conhecimento é de fundamental importância para os gestores de custos em virtude do número de benefícios que proporcionam as empresas que dele se utilizam para a tomada de decisão 1 O ponto de equilíbrio pode ser definido como o nível de produção e vendas em que todos os custos da empresa fixos e variáveis são cobertos pelas receitas geradas sendo assim é o ponto em que a empresa não apre senta lucro ou prejuízo 3 Orçamento e Gestão de Custos 54 As análises de custovolumelucro são modelos que visam demonstrar de forma gráfica ou matemática as interrelações existentes entre as vendas os custos fixos ou variáveis o nível de atividade desenvolvido e o lucro alcançado ou desejado Seu estudo proporciona respostas a questões relacionadas ao que acontecerá com o lucro da empresa se ocorrer 2 alterações aumentodiminuição do custo variável ou fixo 2 alterações aumentodiminuição do volume de vendas e 2 alterações aumentodiminuição dos preços de venda Por exemplo a alta administração da empresa necessita conhecer com antecedência que efeito teria uma modificação no preço de venda no volume de produção ou uma alteração nos custos fixos ou variáveis da fábrica Cabe ao analista de custos em alguns casos ao controller ou mesmo ao gerente financeiro analisar e disponibilizar os dados indispensáveis à análise de custo volumelucro Custo preço e volume são os fatores considerados no planejamento e na análise da variação do lucro O preço de venda não mais é determinado pela empresa e sim pelo mercado sendo seu controle limitado mas o custo e o volume possuem elementos mais controláveis As decisões gerenciais requerem uma análise cuidadosa do comporta mento de custos e lucros em função das expectativas do volume de vendas No curto prazo a maioria dos custos da empresa podem ser determinados A principal incerteza não está relacionada aos custos mas à quantidade que irá ser vendida A análise de custovolumelucro aponta os efeitos das mudanças nos volumes de vendas na lucratividade da empresa Unindo o comportamento dessas quatro variáveis custo receita volume de vendas e lucro em um modelo de curto prazo a análise oferece à alta ges tão da empresa uma visão geral do processo de planejamento Quando analisamos o comportamento dos custos iniciando por sepa rálos em fixos e variáveis podemos analisar os gastos da empresa em relação aos volumes produzidos e vendidos Com base nessas informações podemos decidir sobre diversos assun tos relacionados a custos seja o aumento ou diminuição do volume total de 55 Análise de custos para a tomada de decisão produção corte ou adição de novos produtos à linha de produção e possíveis mudanças do mix de produtos O modelo de decisão da margem de contribuição é o modelo decisó rio fundamental para gestão dos resultados da empresa seja em ter mos de rentabilidade dos produtos atividades áreas de responsabili dade divisões unidades de negócios ou da empresa como um todo PADOVEZE 2005 Dentro da Análise de Custos volume e lucro temos no mínimo três con ceitos importantíssimos margem de contribuição alavancagem operacional e ponto de equilíbrio 311 Margem de contribuição e alavancagem operacional 3111 Margem de contribuição A margem de contribuição é o valor resultante da venda de uma uni dade após deduzidos os custos e despesas variáveis associados ao produto Significa que em cada unidade produzida e vendida a empresa lucrará determinado valor descontando os custos e despesas variáveis multiplican dose esse valor pelo total vendido teremos a margem de contribuição total do produto para a empresa A margem de contribuição pode ser demonstrada como um valor total como um valor unitário como um índice ou mesmo como uma porcenta gem O índice de margem de contribuição é composto pela divisão do total de custos variáveis pelas vendas por exemplo informar que a margem de contribuição é de 40 significa que os custos variáveis representam 60 31111 Vantagens e limitações da margem de contribuição O estudo da margem de contribuição é elemento fundamental para decisões de curto prazo Além disso possibilita análises objetivando a redu ção dos custos bem como políticas de incremento de quantidade de vendas e redução dos preços unitários de venda dos produtos ou mercadorias Orçamento e Gestão de Custos 56 Entre as vantagens e desvantagens do conhecimento das margens de contribuições em valor e em percentual das divisões ou setoresdeparta mentos comerciais linhas de produção ou linhas de comercialização e de produtos ou de mercadorias podem ser listadas as seguintes 2 são um instrumento para avaliar a viabilidade de aceitação de pedi dos em condições especiais Por exemplo quando existem restri ções de matériaprima ou horas de trabalho disponíveis ou preços e quantidades diferentes dos praticados 2 ajudam o gestor a decidir que produtos devem merecer maior esforço de venda ou devem ser colocados em planos secundários ou simplesmente tolerados pelos benefícios de vendas que possam trazer a outros produtos 2 são essenciais para auxiliar os gestores a decidirem se um segmento produtivo ou de comercialização deve ser abandonado ou não 2 podem ser usadas para avaliar alternativas quanto a reduções de preços descontos especiais campanhas publicitárias especiais e uso de prêmios para aumentar o volume de vendas As decisões desse tipo são determinadas por uma comparação dos custos adicionais visando ao aumento na receita de venda Quanto maior for o índice de margem de contribuição melhor é a oportunidade de promo ver vendas Quanto mais baixo o índice maior será o aumento do volume de vendas necessário para recuperar os compromissos de promover vendas adicionais 2 a margem de contribuição auxilia os gestores a entenderem a rela ção entre custos volume preços e lucros fundamentando tecnica mente as decisões de venda 2 basear o cálculo dos preços de venda somente com dados da mar gem de contribuição pode resultar em valores que não cubram todos os custos necessários para manter as atividades a longo prazo 2 são úteis para tomada de decisões de curto prazo mas podem levar o gestor a menosprezar a importância dos custos fixos Os gestores normalmente confundemse com relação a dois conceitos pare cidos mas não iguais margem bruta e margem de contribuição Normalmente 57 Análise de custos para a tomada de decisão nas empresas comerciais essas duas margens são exatamente iguais mas nas empresas industriais em que outros custos variáveis além do custo da compra da mercadoria fazem parte do custo variável total os valores dessas margens são diferentes Podemos ilustrar um exemplo em que fica clara a semelhança destes nas empresas comerciais e de sua diferença nas empresas industriais Em uma empresa comercial Tabela 1 Venda unitária R100 Custos variáveis custo de aquisição da mercadoria R080 Margem de contribuição e margem bruta R020 Margem de contribuição 20 Fonte Elaborado pelo autor Como vemos nesse caso a margem de contribuição e a margem bruta são exatamente iguais visto que os custos são apenas da aquisição da mercadoria Em uma empresa industrial Tabela 2 Venda unitária R100 Custo de aquisição R080 Demais custos e despesas variáveis R010 Margem de contribuição 100080010 R010 Margem de contribuição 10 Margem bruta 100080 R020 Margem bruta 20 Fonte Elaborado pelo autor Como você pode ver nesse caso a margem de contribuição e a margem bruta não são os mesmos conceitos Enquanto a margem bruta evidencia Orçamento e Gestão de Custos 58 apenas a relação das vendas com os custos dos produtos vendidos a margem de contribuição evidencia a relação entre as vendas e todos os custos variáveis O conceito de margem de contribuição é amplamente utilizado para os processos de decisão para maximização do lucro Ela é calculada deduzindose das receitas os custos e despesas variáveis Esse é o primeiro estágio do cálculo do lucro líquido disponível para cobrir os custos e despesas fixas Uma vez que os custos e despesas fixas incorrem independentemente das vendas a empresa terá perdas se a margem de contribuição for insuficiente para cobrilos Quando o nível de atividade é baixo a empresa tem prejuízo por estar com seus custos e despesas fixas maiores que a margem de contribuição Quando aumenta o nível de atividade aumenta também a margem de contri buição que acabará por cobrir e exceder os custos e despesas fixas passando a empresa então a ter lucro Vamos agora a um exemplo de como podemos utilizar a margem de contribuição na decisão de retirada de um produto da linha de produção A diretoria da empresa decidiu cortar um dos produtos da linha Alfabeto e incumbiu você de decidir qual Sua base de dados é composta por estes itens Tabela 3 Produtos A B C Preço de venda unitário R20000 R23000 R24500 Custos variáveis R12000 R14000 R13000 Média de vendas unid 2 000 1 800 1 500 Fonte Elaborado pelo autor 2 Use a margem de contribuição para indicar à diretoria qual linha deve ser eliminada Justifique 2 Supondo que o produto indicado para eliminação pudesse ter o preço de venda aumentado em 10 você ainda manteria a decisão de eliminálo 59 Análise de custos para a tomada de decisão Solução Tabela 4 Produtos A B C Preço venda unit R20000 R23000 R24500 Custos variáveis unit R12000 R14000 R13000 Volume de vendas 2 000 1 800 1 500 Margem unitária R8000 R9000 R11500 Margem 40 3913 4694 Vendas totais R40000000 R41400000 R36750000 Custos variáveis totais R24000000 R25200000 R19500000 Margem de contribuição R16000000 R16200000 R17250000 Ordem de lucratividade 3º 2º 1º Fonte Elaborado pelo autor Vejam como é interessante a análise da margem de contribuição Se ana lisarmos apenas a margem de contribuição percentual diríamos que a melhor decisão seria tirar o produto B de linha pois ele tem a menor margem de con tribuição percentual 3913 enquanto o produto A tem 40 e o produto C tem 4694 Mas temos que avaliar a margem de contribuição unitária em valor e os volumes de venda e aí sim devemos decidir por retirar da linha de produção o produto A e não o B como havíamos decidido anteriormente Fizemos ainda uma análise das margens de contribuição total em valor e nota mos mais uma vez que o produto que menos contribui é o A então devemos retirar o produto A da linha Vamos agora analisar se retiraríamos esse mesmo produto se pudéssemos aumentar seu preço em 10 Orçamento e Gestão de Custos 60 Tabela 5 Produtos A B C Preço venda unit R22000 R23000 R24500 Custos variáveis unit R12000 R14000 R13000 Volume de vendas 2 000 1 800 1 500 Margem unitária R10000 R9000 R11500 Margem 4545 3913 4694 Vendas totais R44000000 R41400000 R36750000 Custos variáveis totais R24000000 R25200000 R19500000 Margem de contribuição R20000000 R16200000 R17250000 Ordem de lucratividade 1º 3º 2º Fonte Elaborado pelo autor Notem que nesse caso a análise demonstra que esse produto não mais deve ser retirado de linha pois com esse aumento de preço sua margem de contribuição unitária aumentou para R10000 levou sua margem de contri buição total em reais para R20000000 passando a ser o produto que mais gera margem para a empresa Então se pudermos aumentar o preço do produto A em 10 não mais o tiraríamos de linha e caso tivéssemos que tirar um produto nesse caso deveríamos optar por tirar o produto B que tem a menor margem de contri buição unitária e gera a menor margem de contribuição total em reais Vamos a mais um exemplo de aplicação da margem de contribuição na decisão da retirada de um produto da linha de produção A linha de produção da empresa Qualquer tem a seguinte estrutura 61 Análise de custos para a tomada de decisão Tabela 6 Produtos X Y Z Margem de contribuição unitária R150 R300 R500 Vendas médias mensais em unidades 2 500 1 400 1 500 Fonte Elaborado pelo autor 2 Na situação atual classifique os produtos por ordem de rentabili dade margem de contribuição total 2 Havendo necessidade de eliminar um produto supondo que a demanda permanecesse no mesmo nível qual produto seria elimi nado do mix Tabela 7 Produtos X Y Z Volume de vendas 2 500 1 400 1 500 Margem unitária R150 R300 R500 Margem de contribuição R375000 R420000 R750000 Ordem de lucratividade 3º 2º 1º Fonte Elaborado pelo autor Havendo a necessidade de retirarmos um produto de linha a decisão correta seria a retirada do produto X pois é o que tem a menor margem de contribuição total em reais 3112 Margem de segurança A margem de segurança é o volume de vendas que supera as vendas calculadas no ponto de equilíbrio Ou seja representa o quanto as vendas podem cair sem que haja prejuízo para a empresa O volume de vendas excedente para análise da margem de segurança pode ser tanto o valor das vendas orçadas como o valor real das vendas Orçamento e Gestão de Custos 62 Exemplo se o ponto de equilíbrio é de R300000 e as vendas efetivas forem de R450000 a margem de segurança em valor é de R150000 Se o ponto de equilíbrio é de 600 unidades e as vendas efetivas forem de 820 unidades a margem de segurança em unidades é 220 unidades A margem de segurança em percentual será obtida dividindose a diferença entre as ven das efetivas e o ponto de equilíbrio pelas vendas efetivas e multiplicandose esse valor por 100 No nosso exemplo teremos R150000 dividido por R450000 e multiplicado por 100 3113 Alavancagem operacional Significa a possibilidade de acréscimo do lucro total pelo aumento da quantidade produzida e vendida buscando a maximização do uso dos custos e despesas fixas É dependente da margem de contribuição ou seja do impacto dos custos e despesas variáveis sobre o preço de venda unitário e dos valores dos custos e despesas fixas Alguns pro dutos têm alavancagem maior que outros em virtude dessas variáveis PADOVEZE 2005 A informação mais conhecida e valorizada no dia a dia do empresário é o volume de vendas Muitos gestores perseguem com afinco o crescimento das vendas porque acreditam que a iniciativa aumentará automaticamente os resultados da empresa Entretanto essa relação pode não se concretizar ou ainda pode acontecer o inesperado o aumento das vendas representar uma redução nos resultados Tudo depende do grau de alavancagem operacional da empresa E o que é o grau de alavancagem operacional É a capacidade que a empresa possui de acordo com sua estrutura de custos fixos para implementar um aumento nas vendas e gerar um incremento ainda maior nos resultados ou para diminuir as vendas e produzir uma redução maior nos resultados O grau de alavancagem operacional é determinado pelo montante de custos fixos existentes na estrutura de resultados dos vários departamentos operacionais da empresa GAO Variação percentual no LAJIR2 Variação percentual nas receitas Quanto maiores os custos fixos em comparação à margem de contribui ção maior será o grau de alavancagem operacional E quanto maior o grau 63 Análise de custos para a tomada de decisão de alavancagem operacional mais sensível ficará o resultado operacional se houver qualquer variação na venda bruta Vamos a um exemplo de aplicação do grau de alavancagem operacional Tabela 8 Descrição Atual 10 20 Receita bruta R100000 R110000 R80000 Custos variáveis 60 R60000 R66000 R48000 Margem de contribuição R40000 R44000 R32000 Custos fixos R20000 R20000 R20000 Resultado operacional R20000 R24000 R12000 variação resultado operacional 20 40 Grau de alavancagem operacional 200 200 Fonte Elaborado pelo autor No caso em que há um aumento de 10 na receita bruta o resultado operacional cresce 20 Por outro lado quando a receita bruta registra queda de 20 o resultado operacional diminui em 40 Em ambos os casos o grau de alavancagem operacional é de 200 Isso significa que a cada 1 de variação na receita bruta o resultado operacional é influenciado em 2 Quanto maior for o grau de alavancagem operacional maiores serão os riscos pois o resultado operacional ficará muito sensível a qualquer variação na receita bruta tanto para mais quanto para menos Em épocas de dificul dade de vendas a empresa sente fortemente os reflexos 31131 Tipos de grau de alavancagem operacional 2 Grau de alavancagem negativa é registrado quando a empresa opera no prejuízo e quando os seus custos fixos estão acima do dobro da margem de contribuição Nesse caso um aumento na receita bruta de x colabora para diminuir o prejuízo mas em uma porcentagem menor Grau de alavancagem abaixo de 10 Orçamento e Gestão de Custos 64 2 Grau de alavancagem em equilíbrio ocorre quando a empresa opera no prejuízo e quando os seus custos fixos são exatamente o dobro da margem de contribuição Nesses casos um aumento na receita bruta de x colabora para diminuir o prejuízo na mesma proporção Grau de alavancagem igual a 10 2 Grau de alavancagem operacional é o que ocorre na maioria dos casos ou seja um aumento ou uma diminuição da receita bruta de x gera um aumento ou uma diminuição do resultado operacional num porcentual sempre maior Grau de alavancagem maior que 10 Vamos agora a alguns exemplos de cálculo do grau de alavancagem operacional Tabela 9 Grau de alavancagem negativa Descrição Atual 10 20 Receita bruta R200000 R220000 R160000 Custos variáveis 50 R100000 R110000 R80000 Margem de contribuição R100000 R110000 R80000 Custos fixos R350000 R350000 R350000 Resultado operacional R250000 R240000 R270000 variação resultado operacional 4 8 Grau de alavanca gem operacional 040 040 Fonte Elaborado pelo autor Tabela 10 Grau de alavancagem em equilíbrio Descrição Atual 10 20 Receita bruta R200000 R220000 R160000 Custos variáveis 50 R100000 R110000 R80000 Margem de contribuição R100000 R110000 R80000 Custos fixos R200000 R200000 R200000 65 Análise de custos para a tomada de decisão Descrição Atual 10 20 Resultado operacional R100000 R90000 R120000 variação resultado operacional 10 20 Grau de alavancagem operacional 100 100 Fonte Elaborado pelo autor Tabela 11 Grau de alavancagem operacional Descrição Atual 10 20 Receita bruta R200000 R220000 R160000 Custos variáveis 50 R100000 R110000 R80000 Margem de contribuição R100000 R110000 R80000 Custos fixos R50000 R50000 R50000 Resultado operacional R50000 R60000 R30000 variação resultado operacional 20 40 Grau de alavancagem operacional 200 200 Fonte Elaborado pelo autor Ampliando seus conhecimentos Margem de Contribuição SEBRAE 2004 Muitos micros e pequenos empresários a conhecem apenas de nome mas não sabem o que é e para que serve A Margem de Contribuição é um número mágico Com ele podemos conhecer quais são os produtos que nos são Orçamento e Gestão de Custos 66 mais rentáveis em quais produtos devemos concentrar nossas estratégias mercadológicas eliminando os que nos dão baixo retorno e o mais importante nos permite descobrir qual é o nosso Ponto de Equilíbrio Mas como obter então a Margem de Contribuição De onde ela surge O que a compõe Ela é resultante da dedução dos custos variáveis das receitas operacionais obtidas pela empresa Caso a empresa apenas deseje obter a sua Margem de Contribuição que lhe per mita apurar qual seria o seu Ponto de Equilíbrio basta ape nas deduzir todos os custos variáveis mensais e as despesas variáveis de sua Receita de Vendas apuradas no período obtendose assim o seu valor monetário ou em percentual Para obterse o Ponto de Equilíbrio basta apenas dividir o total dos Custos Fixos da empresa pelo percentual da Margem de Contribuição em sua forma decimal obtendose assim o tão pro curado valor que cubra tão somente os custos fixos da empresa ou seja o valor mínimo a ser faturado para que a empresa cubra seus custos não gerando lucro algum ao empresário Entretanto para poderse obter a Margem de Contribuição a empresa deverá possuir todos os seus custos devidamente apurados de forma correta e segura pois deles dependem a confiabilidade do valor encontrado Para obterse a Margem de Contribuição Unitária de cada produto vendido pela empresa esta deverá apurar todos os custos variáveis relativos a cada um com absoluta confiabi lidade para que possa apurar assim sua margem permitindo sua comparação com os demais produtos selecionando aque les que lhe ofereçam maior rentabilidade e excluindo os de menor retorno 67 Análise de custos para a tomada de decisão Toda empresa precisa de forma sempre presente e constante conhecer de forma correta e confiável qual é o seu Ponto de Equilíbrio Se preferir numa fórmula isso tudo fica assim Margem de Contribuição Valor das Vendas custos variáveis despesas variáveis Este por sua vez é diretamente dependente da Margem de Contribuição Para obtêla é necessário um perfeito controle dos custos e despesas da empresa que somente são obtidos através dos Controles Financeiros Sem eles fatalmente o empresário terá sérias dificuldades em conhecer perfeitamente seu negócio Ao empresário cabe a responsabilidade de implantálos e controlálos de forma siste mática e constante Margem de Contribuição abordagens para reflexão ZAFFANI 2005 Todos aqueles que gerenciam suas empresas com respon sabilidade e competência sabem da importância da conta bilidade como fonte geradora de informações e dados rele vantes para a tomada de decisões Sendo assim uma das ferramentas mais valiosas fornecidas pela contabilidade de custos e nem sempre utilizada ou aplicada corretamente é a Margem de Contribuição ou seja o resultado de uma empresa negócio operação linha de produtos ou um único produto após a dedução dos respectivos custos e despesas variáveis exclusivamente Como tratase de um tema encontrado em muitos livros e publicações especializadas neste artigo pretendemos sair um pouco da abordagem tradicional que contempla também a apuração do ponto de equilíbrio e assim vamos abordar Orçamento e Gestão de Custos 68 2 Uma aplicação da margem de contribuição pouco utilizada pelas empresas e 2 Chamar a atenção sobre possíveis avaliações incompletas que podem conduzir à tomada de decisões equivocadas quando ela é aplicada sem um conhecimento mais pro fundo do negócio Relembrando Principalmente para aqueles que não estão acostumados com a linguagem contábil vale a pena relembrar como se apura a margem de contribuição através de um exemplo bem simples Valores em R 000 Vendas líquidas 1000 Custos e despesas variáveis Materiais 400 Outros gastos fabric 50 Desp vendas e distrib 150 600 Margem I 400 40 Mão de obra direta 80 Margem II 320 32 Nota particularmente prefiro sempre apurar e demonstrar a margem de contribuição em dois níveis antes e após a apro priação dos custos com mão de obra direta a fim de visualizar o impacto desses custos caracterizadamente de natureza fixa numa perspectiva de curto prazo Utilizando a Margem de Contribuição na área de vendas Uma das principais preocupações dos responsáveis pelas áreas comerciais consiste na dificuldade para se avaliar ade quadamente a força de vendas pois geralmente ocorre uma 69 Análise de custos para a tomada de decisão ênfase nos volumes e nos custos incorridos para realização das vendas Assim a maioria das empresas se utiliza de pla nos de remuneração baseados na aplicação de percentuais sobre o valor da vendafaturamento Desse modo embora muitas utilizem outros parâmetros ex fixação de cotas e níveis de concessão para adequar incentivar ou reduzir o valor da comissão a ser paga para o vendedor a realidade é que prevalece a pouca ênfase dada pela maioria das empre sas sobre a efetiva contribuição que cada pedido vendido traz para a organização Vamos considerar um exemplo bem simples de um vende dor que tem sua comissão calculada sobre o valor faturado líquido dos impostos Valor do faturamento líquido R3000000 Percentual de comissão 5 Comissão de venda R150000 Vamos agora supor que esse pedido apresente a seguinte margem de contribuição Faturamento líquido R30000 Custos e despesas variáveis Materiais R1800000 Outros gastos fabricação R300000 Comissão sobre vendas R150000 Outras despesas variáveis R500000 R2750000 Margem I R250000 383 Mão de obra direta R300000 Margem II R50000 Como pode ser observado muito embora a Margem I ainda seja positiva com a apropriação dos custos de mão de obra Orçamento e Gestão de Custos 70 direta a margem tornouse negativa Isso quer dizer que o valor desse pedido cobriu apenas os custos variáveis e parte da mão de obra direta não gerando nenhuma contribuição para absorver os demais custos e despesas fixas e muito menos gerar algum lucro O que teria acontecido com essa venda se o sistema de comissionamento fosse baseado na margem de contribuição Provavelmente em primeiro lugar o vendedor desenvolveria alguma nova abordagem tanto no cliente quanto dentro da própria empresa para conseguir o pedido Em segundo lugar o responsável pela aprovação ou não do pedido envi daria esforços redobrados no sentido da redução dos cus tos para viabilizar uma contribuição positiva Na sequência buscarseiam avaliar outros componentes tais como índices de produtividade de máquina níveis de desperdício etc A realidade é que um sistema de comissionamento baseado na margem de contribuição privilegia a qualidade da venda e impõe uma nova maneira de pensar e agir não apenas do profissional de vendas mas também de todos aqueles que interagem nas compras recebimento produção e entrega de um pedido Em relação ao vendedor ele se obrigaria a desenvolver maneiras inovadoras de abordagens nas negocia ções com os clientes e maior interação com outras áreas da empresa tais como Compras PCP Produção Distribuição e Finanças contribuindo indiretamente para o aperfeiçoamento das relações e fortalecendo os processos internos da empresa Margem de Contribuição horária MCh Pode parecer estranho porém a maioria das empresas que se utiliza da margem de contribuição em suas análises gerenciais o faz aplicando os conceitos tradicionais dessa ferramenta Embora extremamente válidas as formas tradicionais podem 71 Análise de custos para a tomada de decisão conduzir em algumas circunstâncias a análises que nem sem pre fornecem todos os elementos para tomada de decisões consistentes e eficazes No exemplo abaixo o leitor poderá começar a compreender do que estamos falando Vamos assumir que a empresa X produza dois produtos que absor vam a mesma proporção de custos variáveis e de acordo com critérios específicos de markup o produto A seja vendido por R500 e o produto B por R500 Sendo assim teremos Produto A Produto B Total Vendas líquidas R50000 R50000 R100000 Custos Variáveis R27500 R27500 R55000 Margem de Contribuição R22500 R22500 R45000 450 450 450 Assim de acordo com a forma tradicional de analisar a mar gem de contribuição tanto o produto A quanto o produto B apresentaram a mesma margem de contribuição No entanto ao analisar a carga horária exigida para produção dos mesmos pudemos constatar que o produto A consumiu o dobro de horas Assim temos Horas gastas 100h 50h Margem de Contribuição horária R225 R450 Embora os dois produtos tenham apresentado os mesmos valores nominais em termos de margem de contribuição sob a ótica tradicional observase que em termos horários produziu se a mesma quantidade porém B consumiu a metade do tempo em comparação com A Portanto a variável hora acaba sendo medida pelo fluxo de produção do produto Assim na medida em que a área de produção otimiza os caminhos Orçamento e Gestão de Custos 72 críticos do processo produtivo viabilizase o aumento da MCh passando a ser uma forte aliada na formação de preços Em outras palavras podemos inferir que a Margem de Contribuição horária MCh pode significar uma evolução nos conceitos tradicionais da MC pois quando dois pro dutos que apresentam a mesma margem de contribuição gas tando porém tempos diferentes para serem produzidos aca bam também propiciando a agregação de valores diferentes para o negócio uma vez que o produto que consome menos tempo agrega maior valor Pelo exposto é preciso estar atento ao comportamento do processo produtivo identificando os gargalos de produção e conhecendo os tempos requeridos em cada processo A MCh pode ser mais um valioso instrumento auxiliar na busca da agregação de valor efetivo ao seu negócio Atividades 1 A diretoria da empresa MWS Ltda decidiu cortar um dos produtos da linha Maxell e incumbiu você de decidir qual Sua base de dados é composta por estes itens Produtos A B C Preço de venda unitário R30000 R28000 R28500 Custos variáveis R18000 R17000 R16000 Média de vendas unid 1 000 1 600 1 400 a Use a margem de contribuição para indicar à diretoria qual linha deve ser eliminada Justifique 73 Análise de custos para a tomada de decisão b Supondo que o produto indicado para eliminação pudesse ter o preço de venda aumentado em 20 você ainda manteria a deci são de eliminálo 2 A diretoria da empresa OGN SA está em dificuldades financeiras e entendeu que necessita cortar um dos produtos da linha Panifica ção e incumbiu você de decidir qual Sua base de dados é composta por estes itens Produtos A B C Preço de venda unitário R132000 R98000 R118500 Custos variáveis R88000 R77000 R96000 Média de vendas unid 5 000 4 800 4 400 a Use a margem de contribuição para indicar à diretoria qual linha deve ser eliminada Justifique b Supondo que o produto indicado para eliminação pudesse ter o preço de venda aumentado em 30 você ainda manteria a deci são de eliminálo A estrutura para a estratégia Objetivos ao concluir o capítulo o aluno deve obter conhe cimento claro sobre o impacto das diferentes estratégias estabele cidas pela empresas em suas estruturas organizacionais de forma a construir internamente um suporte sustentável para responder aos desafios impostos pela competição em seus mercados domésticos ou internacionais A formulação da estratégia busca preparar internamente a organização em termos dos seus recursos e capacidades para enfrentar os desafios provocados por fatos reais ou potenciais de impacto em seu ambiente competitivo Diante disso é considerável que o modo como a empresa organiza seus recursos e capacidades mantenha uma forte correlação com os desafios que a organização está superando ou pensa que deva superar É por essa razão que a estratégia formulada exerce forte influência sobre a forma estrutural de uma organização Segundo o professor Mintzberg 2003 p 36 no caso da estrutura organizacional design significa girar botões que 4 Orçamento e Gestão de Custos 76 influenciam a divisão do trabalho e os mecanismos de coordenação que afetam as funções da organização Além disso menciona que a estrutura envolve duas exigências fundamentais quais sejam a divisão do trabalho em tarefas distintas e a coordenação entre as tarefas Figura 1 Padrões evolucionários de estratégia e estrutura Estrutura simples Estrutura funcional Estrutura multidivisional Crescimento de vendas problemas de coordenação e controle Micro e Pequenas empresas Grandes empresas que implementam estratégias com altos níveis de diversificação Médias e grandes empresas que implementam estratégias com baixos níveis de diversificação Toyota estratégias de custodiferenciação Implementação eficiente da estratégia formulada Implementação eficiente da estratégia formulada Crescimento de vendas problemas de coordenação e controle Fonte HITT 2008 A figura 1 representa o processo evolutivo das estruturas organizacio nais que acompanha a evolução histórica das organizações Assim é possível visualizar como durante o seu ciclo evolutivo as organizações ampliam as suas instalações aumentam o seu faturamento diversificam o seu portfólio de produtos ou serviços e diante disso como alteram a sua estrutura e atri buem autoridade e responsabilidades aos seus funcionários Tais mudanças são necessárias para que a firma possa responder de forma ágil às necessidades impostas pela dinâmica de um ambiente competitivo É diante dessa neces sidade de agilidade que muitas organizações têm dificuldade em responder às ações competitivas perpetradas pelos seus concorrentes Agir e reagir são atitudes requeridas pelas empresas em seu dia a dia de acordo com o compor tamento competitivo dos concorrentes em sua indústria A estrutura simples é a forma básica assumida pelas micro e pequenas empresas Tais firmas em geral são comandadas pelo seu proprietário Possuem poucos níveis em sua estrutura funcional no máximo três As decisões são 77 A estrutura para a estratégia mais centralizadas sendo o proprietáriogerente quem supervisiona todas as atividades e toma todas as decisões Os seus funcionários são uma extensão fiscalizadora do gerente Produzem apenas uma linha de produtos ou serviços como em uma estratégia de foco Entre os exemplos desse porte de estrutura estão os restaurantes as oficinas mecânicas os postos de gasolina as lojas as serralherias ou até mesmo pequenas fábricas ou distribuidoras A estrutura funcional é comum nas médias e grandes empresas Tais estru turas podem ser mais ou menos centralizadas Possuem um presidente que está à frente de um quadro de diretores ou gerentes funcionais sob os quais há gerentes chefes e supervisores Assim possui no máximo cinco níveis de autoridade Os diretores ou gerentes funcionais assumem a responsabilidade pelas funções tradicionais de marketing e vendas PD e Projetos produção e engenharia contabilidade e finanças recursos humanos e pessoal O papel assumido pelo presidente exige pulso firme e apoio aos executivos de forma equilibrada para que a firma não sucumba a algum viés decorrente da força predominante de algum diretor ou gerente Nesse tipo de empresa predomina o negócio único ou dominante e baixo grau de diversificação como ocorre em empresas de engenharia algumas fábricas distribuidores e operadores logísticos etc A estrutura multidivisional ou estrutura de forma M como costuma ser chamada é uma estrutura constituída para firmas com maiores níveis de diversificação Tal diversificação pode estar relacionada aos diversos merca dos geográficos ou com a diversidade de produtos oferecidos Assim cada divisão representa um negócio independente ou centro de lucro produto ou centro regional O executivo principal ou CEO delega responsabilidades aos gerentes da divisão ou da unidade estratégica de negócios em relação à elaboração tanto da sua estratégia como também da gestão da rotina do dia a dia Portanto uma das características da forma M é a descentralização da tomada de decisões Foi uma resposta aos desafios de coordenação e controle surgidos com a formação das grandes organizações diversificadas da década de 1920 como a General Motors e a DuPont As estruturas organizacionais podem ser subdivididas em dois modelos mecanicista ou orgânico O modelo mecanicista é baseado em regras gerando organizações hierarquizadas e burocráticas adequadas a condições ambientais Orçamento e Gestão de Custos 78 estáveis O indivíduo tem pouca autonomia e não há espaço para a impro visação Perdese em agilidade mas ganhase em disciplina As organizações que seguem esse modelo tendem a ser impessoais rígidas e regulamentadas Tem como ponto forte a disciplina e cumprimento de normas O modelo orgânico enfatiza a equipe gerando organizações flexíveis com redefinição contínua de tarefas e organogramas de pouca utilidade Essas organizações são adequadas a condições ambientais dinâmicas A autonomia das pessoas é maior assim como a ênfase na comunicação informal É comum encontrar mos os dois modelos em todas as organizações podendo um ou outro ser predominante em determinada situação Os controles são recursos utilizados pelas organizações para avaliar o desempenho de partes da organização ou da organização como um todo Os controles avaliam sob a óptica da cadeia de valor se cada atividade princi pal está encadeada com a sua subsequente criando condições para que ela crie valor para seus clientes isto é há uma relação de causaefeito entre as várias atividades principais Por exemplo quando as operações manufa tura se preocupam com a qualidade e a pontualidade a logística de saída o marketing e vendas e os serviços de pósvendas são beneficiados Da mesma forma as atividades de apoio às atividades principais também há relação de causaefeito Por exemplo quando o recrutamento e seleção em uma empresa são criteriosos e dirigidos à efetividade do trabalho e à qualidade do ambiente de trabalho seus reflexos são percebidos no clima interno nos bons resulta dos da produção e da produtividade Figura 2 Cadeia de Valor MARGEM MARGEM Atividades de Apoio Atividades Primárias Objetivos Estratégicos Administração de RH Desenvolvimento de Tecnologia Compras Logística de entrada Operações manufatura Logística de saída Marketing e vendas Serviços de Pósvendas Infraestrutura organizacional Finanças Planejamento etc Fonte PORTER 1986 79 A estrutura para a estratégia 41 Os níveis de diversificação organizacional A diversificação de produtos diz respeito à amplitude no escopo de pro dutos mercados ou setores nos quais a empresa compete dentro das restrições impostas pela sua estratégia corporativa Assim uma linha de produtos ou serviços geralmente está em uma divisão ou unidade de negócio Por essa razão os produtos daquela divisão ou unidade de negócio possuem uma natureza comum como poderá ser observado nas explicações sobre os níveis de diversificação A unidade de negócio tornase assim a responsável pela produção e distribuição dos produtos daquela linha Dependendo do grau de diversificação e da forma como a diversificação é realizada mix esta tende a reduzir a variabilidade nos lucros e riscos incorridos A diversificação está também associada ao peso relativo que cada unidade de negócio ou divisão tem no total de receitas geradas pela organização A seguir são apresentados os diferentes níveis de diversificação 2 Baixos níveis de diversificação 2 Em negócios com baixos níveis de diversificação estão aque les em que segundo Hitt 2008 95 ou mais das recei tas provêm de uma única unidade de negócio Um exemplo desse tipo de empresa é a Cemig que tem 95 da sua receita total gerada pelas atividades das várias unidades da empresa Cemig Geração Transmissão e Distribuição 31 Cemig Geração e Transmissão 26 Cemig Distribuição 31 Light 7 Algumas vezes esse tipo de empresa é chamado de negócio único 2 Ainda dentro dos negócios com baixos níveis de diversifica ção há também aquelas chamadas de negócio dominante para as quais entre 70 e 95 das receitas provêm de uma única unidade de negócio Um bom exemplo desse tipo de empresa é a Petrobras para a qual 90 da receita gerada está composta da seguinte forma 29 provêm das atividades de explora ção e produção 46 provêm da atividade de abastecimento e 15 são provenientes de distribuição Orçamento e Gestão de Custos 80 2 Níveis moderados de diversificação 2 Neste grupo estão organizações em que algo entre 30 e 70 de todas as receitas geradas provêm de apenas uma unidade de negócios da organização Além disso todos os negócios com partilham os vínculos com o produto com a tecnologia uti lizada e com a distribuição como no caso da Nestlé em que todos os produtos são alimentos podem ser transportados em um mesmo veículo e são vendidos em um mesmo estabeleci mento comercial Nesse tipo de vínculo há grandes oportuni dades de sinergia provenientes entre outros das economias de escopo obtidas A Nestlé possui 17 divisões de negócios no Brasil e 2 470 itens Por exemplo a divisão de Águas comercia liza os produtos Perrier São Lourenço Petrópolis e Aquarel A divisão de Cereais comercializa os produtos Neston Aveia Neston Farinha Láctea Neston Barra e Neston Vitamina e a divisão de Cafés comercializa os produtos Nescafé Tradição Original Matinal Descafeinado Café com Leite e Dolca etc 2 Ainda dentro do campo dos negócios com moderados níveis de diversificação há aquelas possuidoras de relacionamentos vinculados mistos em que menos de 70 e mais de 30 das receitas provêm de um negócio dominante e há somente relacionamentos limitados entre tais negócios como no caso da Unilever e suas divisões de alimentos Hellmanns Arisco Kibon Maizena etc de cuidados pessoais Dove CloseUp Lux Seda etc e de limpeza OMO Minerva Confort etc 2 Níveis muito altos de diversificação 2 Nos casos de empresas pertencentes a este grupo há divisões com atividades não relacionadas nas quais menos de 30 das receitas vêm do negócio dominante e não há nenhum laço comum entre os negócios como o caso do Grupo Tavares Melo PE que é proprietário da Dupé SA fabricante de san dálias de usinas de açúcar e destilarias de álcool agroindús trias e participações empresariais 81 A estrutura para a estratégia Figura 3 Razões para diversificação Diversificação relacionada restrita Integração vertical Sinergia operacional pelo acompanhamento de ativos poder de mercado Relação tanto operacional quanto corporativa capacidade rara e quando falham podem criar deseconomias de escopo Diversificação não relacionada Compartilhamento de recursos financeiros para reestruturação de negócios adquiridos economias financeiras Diversificação vinculada relacionada Sinergia corporativa de compartilhamento de habilidades ativos de conhecimento economias de escopo Relação corporativa transferência de habilidades a negócios por meio do escritório corporativo Baixa Alta Baixa Alta Relacionamento operacional compartilhamento entre negócios Fonte HITT 2008 Há duas razões motivadoras para a diversificação e que se correlacio nadas orientam para um nível maior ou menor de diversificação conforme apresentado na figura 3 2 relacionamento corporativo necessidade de transferência de habilidades por meio do escritório corporativo 2 relacionamento operacional necessidade de compartilhamento de recursos e capacidades entre negócios Há inúmeras resultantes da elevação da competitividade estratégica entre elas estão a obtenção de economias de escopo diversificação relacio nada vinculada o aumento da força do mercado diversificação relacionada restrita economia financeira diversificação não relacionada e deseconomias de escopo diversificação tanto operacional quanto corporativa Orçamento e Gestão de Custos 82 Os incentivos com efeitos neutros na competitividade estratégica são a legislação antitruste Cade a legislação fiscal a baixa performance o futuro incerto do fluxo de caixa e a redução do risco da empresa Os recursos com efeitos variáveis na criação de valor e competitividade estratégica são os recursos tangíveis recursos financeiros e ativos físicos e os recursos intangíveis conhecimento tácito relacionamento com os clientes e imagem e reputação Os motivos gerenciais para a diversificação são a variação do risco do emprego administrativo e os incrementos na remuneração gerencial 42 Os cinco mecanismos de coordenação de Mintzberg De acordo com Mintzberg 2003 os cinco mecanismos de coordena ção devem funcionar como a argamassa que liga as partes da organização Tais mecanismos são 2 O ajuste mútuo é o arranjo mais simples e natural tanto que é utilizado com frequência em pequenas empresas Por meio de um processo de comunicação informal combinação recíproca e relacionamento as pessoas alcançam uma divisão de tarefas que possibilita o melhor ajuste Figura 4 Mecanismo de coordenação ajuste mútuo G Gerente A Analista O Operador G A O O Fonte MINTZBERG 2003 2 A supervisão direta na medida em que evolui a organização acrescenta ao seu quadro de pessoal novos funcionários Em razão dessa evolução a empresa deve se ajustar novamente elaborando 83 A estrutura para a estratégia novos mecanismos de coordenação qual seja o mecanismo de supervisão direta Assim fazendo um indivíduo G recebe auto ridade e responsabilidade para orientar e coordenar o trabalho de outras pessoas O instruindoos e monitorando suas atividades Figura 5 Mecanismo de coordenação supervisão direta G Gerente A Analista O Operador G A O O Fonte MINTZBERG 2003 2 Padronização por esse mecanismo através da padronização de procedimentos e definição clara de autoridade e responsabilidades os funcionários sabem exatamente o que é esperado que eles façam quanto quando como e por que São três os casos de padroniza ção quais sejam o input de acessos e capacidades o processo de trabalho e os outputs na forma de produtos ou serviços Em geral nas empresas esse tipo de padronização está representado pelos pro cedimentos operacionais instruções de trabalho ou padrões opera cionais elaborados para atender às determinações para certificação pela norma ISO 90002000 Figura 6 Mecanismo de coordenação padronização G Gerente A Analista O Operador G A O O Input de recursos capacitados Processos de trabalho throughputs Output de produtosserviços Fonte MINTZBERG 2003 Orçamento e Gestão de Custos 84 2 Input de recursos e capacidades são padronizados a fim de que tanto os equipamentos e materiais como também a capacita ção das pessoas possam ser padronizados para assumir as funções Além disso o treinamento deve ser especificado para elevar o nível de capacitação da equipe possibilitando assim atender às neces sidades demandadas pelos equipamentos e materiais utilizados Equipes multifuncionais exigem alto grau de padronização visto que a sua melhor interação depende da sua capacidade técnica e interpessoal As habilidades padronizadas respondem pela maior parte da coordenação 2 Processo de trabalho o conteúdo do trabalho é especificado ou programado Esse tipo de procedimentoinstruçãopadrão docu mento está associado ao trabalho que deve ser realizado dentro da rotina do dia a dia Cada passo da tarefa deve ser realizado segundo as orientações contidas nos documentos elaborados a fim de que ao final o trabalho atenda as especificações estabelecidas 2 Outputs na forma de produtos ou serviços são os resultados dimensões eou desempenhofuncionalidade de acordo com a especificação Esse tipo de procedimentoinstruçãopadrão orienta que especificações em termos de funcionalidade e desempenho devem ser obtidas para que os produtos estejam de acordo com o exigido pelo cliente O mesmo pode ser dito em relação aos proje tos da empresa cuja taxa interna de retorno deve ser especificada assim como aplicações financeiras etc 43 As cinco partes da organização Ainda sob a óptica de Mintzberg 2003 a organização pode ser des membrada em cinco segmentos distintos a fim de poder capturar e dirigir os sistemas de fluxos e estabelecer o interrelacionamento entre suas dife rentes partes 85 A estrutura para a estratégia Figura 7 As cinco partes básicas da organização Cúpula Estratégica Tecno estrutura Assessoria de Apoio Linha Intermediária Núcleo Operacional Fonte MINTZBERG 2003 2 Cúpula estratégica está localizada no extremo superior da estru tura sendo constituída por executivos com responsabilidade sobre toda a organização além de assegurar que a empresa cumpra sua missão de forma efetiva e que atenda às necessidades daqueles que lhe outorgaram o poder de gestão 2 Linha intermediária é composta pelo corpo gerencial da orga nização o qual liga a cúpula estratégica ao núcleo operacional Estabelece a ligação entre os gerentes seniores e os supervisores de primeira linha os quais têm autoridade direta sobre os operadores 2 Núcleo operacional é composto pelos que executam as tarefas básicas diretamente ligadas às atividades principais da cadeia de valor PORTER 1996 muitas vezes chamados operadores Em suas atividades principais esta força de trabalho executa segundo Mintzberg 2003 quatro funções principais quais sejam Orçamento e Gestão de Custos 86 2 asseguram os inputs para produção 2 transformam os inputs em outputs 2 distribuem os outputs 2 fornecem apoio direto às funções de input entrada de throughput transformação e output saída 2 Assessoria de apoio é constituída pelas unidades especializadas que apoiam as atividades principais da empresa tais como a asses soria jurídica relações públicas PD etc O que caracteriza esse grupo de funções é o seu alto grau de especialização e seu vínculo indireto com a atividade principal do negócio 2 Tecnoestrutura esse grupo de funções assume atividades que afe tam o trabalho de outras pessoas Tais analistas em geral cumprem a tarefa de desenhar planejar mudar ou treinar as pessoas que exe cutam o trabalho utilizando assim técnicas analíticas para tornar o trabalho de outras pessoas mais eficaz Essa equipe é composta principalmente pelos elaboradores do plano estratégico controla doria pesquisa operacional equipe de escritório etc 44 A estrutura na forma U Conforme conceituação elaborada por Ouchi 1985 a estrutura na forma U conhecida como organização funcional é aquela em que a orga nização é unificada daí o nome U da forma no sentido de que pode se manter unidivisional Assim nenhuma subunidade da organização na forma U pode ser autô noma Existindo por si só visto que cada uma das subunidades é totalmente dependente das demais a organização tende a ser altamente centralizada Sob uma óptica de interdependência o executivochefe não pode admi nistrar de forma individual cada subunidade a fim de maximizar os resultados da empresa como um todo pelo fato de que nenhuma das subunidades possui 87 A estrutura para a estratégia uma medida de rentabilidade individual isto é nenhuma delas pode medir seu desempenho de uma maneira clara e simples Para uma estratégia de diferenciação a estrutura como um todo deve ser orgânica sendo os papéis menos estruturados a fim de favorecer a criativi dade e a autoridade é descentralizada a fim de favorecer as respostas rápidas figura 8a Figura 8a Estrutura funcional para uma estratégia de diferenciação RH Presidente e staff limitado PD Marketing Operações Marketing Finanças Novos produtos PD Fonte HITT 2008 2 marketing é a principal função para acompanhar ideias de novos produtos 2 PD de novos produtos é enfatizada 2 a maioria das funções é descentralizada mas marketing e PD podem ter staffs centralizados estabelecendo relacionamento estreito entre si 2 a formalização é limitada para favorecer mudanças e promover novas ideias Para uma estratégia de liderança em custos a estrutura deve ser mecânica Os papéis no trabalho devem ser altamente estruturados e tanto a autoridade quanto a tomada de decisão são centralizadas em um staff dirigido às fontes de redução de custos controladoria em cada uma das funções figura 8b Orçamento e Gestão de Custos 88 Figura 8b Estrutura funcional para uma estratégia de liderança em custos Staff centralizado Escritório do presidente Contabilidade Operações Marketing Pessoal Engenharia Fonte HITT 2008 2 Operação é a principal função 2 A engenharia de processos é enfatizada em detrimento da PD 2 Staff relativamente grande e centralizado coordena as funções 2 Procedimentos formalizados criam uma cultura de baixo custo A estrutura na forma H A forma H é o modelo organizacional do tipo holding Nessa forma a assessoria é muito pequena e de modo geral mantém apenas o controle con tábil e financeiro da companhia como staff Figura 9 Estrutura organizacional na forma H Holding Participações Ltda Empresa V SA Executivo principal holding Contabilidade Finanças Empresa W SC Ltda Empresa X SA Empresa Y Ltda Empresa Z Ltda Fonte HITT 2008 89 A estrutura para a estratégia O aspecto crítico é que diante da diversificação das empresas que for mam o grupo o alinhamento estratégico se torna cada vez mais difícil Dessa forma cada unidade ou empresa assume uma identidade própria Uma das principais argumentações em favor da forma H é que uma vez que o escri tório central da holding possui ótimo conhecimento das operações das uni dades este pode escolher a unidade que oferece o melhor custo de oportuni dade para o capital disponível formando assim um portfólio mais rentável Assim investimento de capital como as ampliações fusões e aquisições pra ticadas pelas empresas do grupo podem ser melhor avaliadas por essa óptica 45 A estrutura na forma M A terceira forma descrita neste capítulo para as organizações é a forma M assim chamada devido à sua estrutura multidivisional É uma forma diri gida ao alto desempenho Seu desenvolvimento ocorreu nos países da Europa e nos Estados Unidos tendo sido amplamente discutida e documentada por Chandler 1998 Tratase na verdade de um modelo de estrutura interme diária entre a forma U e a forma H Figura 10 Três variações da estrutura multidivisional Estrutura multidivisional forma M Unidade estratégica de negócios forma UEN Forma cooperativa Forma competitiva Fonte HITT 2008 Orçamento e Gestão de Custos 90 451 Estrutura multidivisional para uma estratégia relacionada restrita Figura 11 Estrutura multidivisional para uma estratégia relacionada restrita Escritório Central Divisão de produtos Assuntos governamentais Divisão de produtos Divisão de produtos Laboratório corporativo de PD Divisão de produtos Divisão de produtos Planejamento estratégico RH corporativo Marketing corporativo Finanças corporativas Assuntos jurídicos Presidente Fonte HITT 2008 Uma estratégia relacionada restrita é aquela em que as divisões desen volvem atividades produtos ou serviços cujo escopo é muito semelhante Assim diante disso é extremamente positivo o compartilhamento de recur sos e capacidades entre as divisões o que promove sinergias importantes No caso da IBM por exemplo algumas das suas divisões são a divisão de serviços globais a divisão de serviços de consultoria a divisão de sistemas comerciais área dedicada a negócios de servidores discos fitas e impressoras corporativas e a divisão de canaisalianças entre outras É possível perceber que a venda de um servidor de rede hardware cria a imediata necessidade de um sistema operacional software que por sua vez se desdobra na necessidade de estações de trabalho hardware e seus aplicativos software além do armazenamento de dados serviços etc Assim cada uma das divisões da IBM pode oferecer suporte em sua área de domínio de forma a criar forte sinergia por meio de soluções para a tecnologia da informação um ambiente harmonioso entre os seus diversos componentes Diversas características marcam este modelo conforme Hitt 2008 As características inerentes a uma estrutura para uma estratégia relacio nada restrita são entre outras os dispositivos estruturais de integração 91 A estrutura para a estratégia que criam vínculos estreitos entre todas as divisões Também o escritório corporativo enfatiza o planejamento estratégico RH e marketing centra lizados para fomentar a cooperação entre as divisões Também provavel mente a área de PD seja centralizada Além disso as recompensas são subjetivas e tendem a enfatizar o desempenho corporativo global além do desempenho divisional Finalmente a cultura organizacional enfatiza o compartilhamento corporativo 452 Estrutura multidivisional para uma estratégia relacionada vinculada Dizse que uma empresa que assume uma estratégia relacionada vincu lada é aquela que possui uma carteira de negócios cuja ligação é relativamente tênue isto é uma empresa que combina negócios relacionados com negócios não relacionados A adoção de uma estratégia relacionada vinculada significa que as divisões compartilham poucos recursos e ativos em menor número que as que adotam estratégias do tipo relacionada restrita No entanto no desenvolvimento de atividades produtos ou serviços compartilham conheci mentos e competências entre as divisões gerando importantes sinergias Figura 12 Estrutura multidivisional para uma estratégia relacionada vinculada Escritório Central Laboratório corporativo de PD Planejamento estratégico RH corporativo Marketing corporativo Finanças corporativas Presidente UEN UEN Divisão Divisão Divisão Divisão Divisão Divisão Divisão Divisão Divisão UEN Fonte HITT 2008 Orçamento e Gestão de Custos 92 Entre as principais características que marcam o modelo está a inte gração estrutural entre as divisões dentro da UEN Unidade Estratégica de Negócio e entre as UENs Outra característica que deve ser considerada é que o planejamento estratégico pode ser a função mais proeminente no escritório central para gerenciar o processo de aprovação do Plano Estratégico das UENs para o presidente Além disso cada UEN pode ter seu próprio orçamento para fomentar a integração assim como os integrantes do staff do escritório central corporativo servem como consultores para UENs e divisões em vez de haver uma entrada direta para a estratégia de produtos como existe na forma cooperativa A Sony é um bom exemplo de como a empresa multidivisional pode ter sucesso quando não necessita de integra ção de plataformas como foi o caso do Walkman ou do Playstation Tudo pode ser feito dentro de uma mesma divisão No entanto quando o mercado pressiona cada vez mais em direção à convergência digital a empresa precisa integrar suas plataformas Por essa razão a Sony não foi tão ágil em respon der à ameaça do iPod da Apple Veja que o iPod possui dezenas de acessórios que permitem utilizálo desde o carro até o home theater Possui também um site o iTunes que possibilita a compra de músicas e vídeos e a sua exibição Isso tudo para não falar da Apple TV Em seguida a Apple lançou o iPhone que possui todos os recursos do iPod mais os recursos do telefone celular Na verdade a aliança da Sony com a Ericson pode favorecer o encaminhamento de integração de plataformas para um aparelho melhor do que o iPhone visto que a Sony adquiriu a CBS Records em 1988 podendo assim criar um ambiente de distribuição de músicas e vídeos como o iTunes Mas além disso tudo é fundamental que as suas plataformas tecnológicas que se encontram em diferentes divisões possam ser compartilhadas Para tanto a Sony está introduzindo uma estrutura multidivisional para uma estratégia relacionada vinculada como a da figura 12 a fim de desenvolver a necessária comunicação entre as suas várias divisões e aproveitar a sinergia decorrente da integração de plataformas 93 A estrutura para a estratégia 453 Estrutura multidivisional para uma estratégia não relacionada Uma estratégia não relacionada é aquela em que as divisões da empresa não exercem atividades ou prestam serviços com mesmo escopo Uma empresa muito diversificada que tem negócios não relacionados emprega uma estratégia de diversificação não vinculada Enquanto algumas empresas se diversificam em graus bastante amplos outras nem tanto Essas modalidades de empre sas estão presentes inclusive em países emergentes ligadas principalmente ao setor privado Segundo Hitt 2008 os grupos empresariais no Brasil México Argentina e Colômbia são empresas grandes e de origem familiar Figura 13 Estrutura multidivisional para uma estratégia não relacionada Escritório Central Assuntos jurídicos Auditoria Finanças Presidente Divisão Divisão Divisão Divisão Divisão Divisão Fonte HITT 2008 Entre as suas principais características estão segundo Hitt 2008 o fato de que o escritório central corporativo tem um staff pequeno e o de que as finanças e auditoria são as funções mais proeminentes no escritório central para administrar o fluxo de caixa e garantir a precisão do desempenho dos dados que chegam das divisões Não obstante também merecem destaque o fato de que a função de assuntos jurídicos tornase importante quando a firma adquire ou se desfaz de ativos e que as divisões são independentes e separadas para fins de avaliação financeira Além disso caracteriza a empresa que pratica uma estratégia não relacionada o fato de as divisões manterem o controle estratégico mas o dinheiro ser administrado pelo escritório corpora tivo e o de que as divisões competem por recursos corporativos Orçamento e Gestão de Custos 94 46 Estrutura matricial Figura 14 Estrutura matricial em duas dimensões funções e projetos Assessorias Comitê Executivo Executivo Diretor de Projetos Coordenadores de programas Órgão de definição de programas Diretor de Finanças Diretor de Compras Diretor de Produção Diretor de Engenharia Projeto 1 Projeto 2 Projeto 3 Fonte BESANKO 2006 Besanko 2006 cita entre os diversos modelos de estrutura que apre senta o da estrutura matricial que segundo sua conceituação é a empresa organizada de forma simultânea ao longo de dimensões múltiplas Em geral duas dimensões é o seu número mais usual embora em tese não haja limite formalmente definido para as dimensões Em geral empresas cujos proces sos estão orientados ao projeto adotam essa forma Entre os exemplos dessa forma de organização estão as empresas de consultoria os estaleiros navios e plataformas de petróleo as construtoras ou as empresas de projetos Nesse modelo as equipes funcionais podem atuar em suas funções do dia a dia e simultaneamente em projetos por exemplo Nesse caso respondem formal mente a dois gerentes o funcional e o de projetos 95 A estrutura para a estratégia 47 Estrutura em rede Figura 15 Estrutura em rede Pessoa de contato Pessoa de contato Nó de rede Nó de rede Fonte BESANKO 2006 A forma da estrutura em rede tem como unidade básica os nós da rede os funcionários e não as funções ou tarefas ou ainda redes de empresas que podem de acordo com a sinergia estabelecida aproximarse do comporta mento das grandes organizações BESANKO 2006 As combinações de funcionários ou empresas permitem reconfiguração por meio de realocação dos seus componentes possibilitando maior efetividade nas contribuições à organização Além disso os grupos podem ser organizados em equipes transversais na base das tarefas dos pontos geográficos ou até mesmo dos clientes Segundo Besanko 2006 a organização por rede é preferível a outras formas de orga nização quando os custos da sua estruturação coordenação e manutenção são menores que os ganhos decorrentes de eficiência técnica obtidos A forma de estruturação dos keiretzu japoneses constitui um bom exemplo desse modelo de organização Um dos principais suportes à estrutura em rede é a tecnolo gia Nos dias atuais considerando a internet as comunicações por satélite os Orçamento e Gestão de Custos 96 computadores PDAs e celulares tornouse relativamente mais rápida e mais barata a sua construção e manutenção O grande obstáculo muitas vezes está em mudanças de paradigma necessárias à atuação dentro desse complexo uma vez que o controle se torna mais difícil do que nas estruturas formais Ampliando seus conhecimentos BenQ muda estrutura como estratégia de crescimento A Companhia tem a expectativa de chegar a US 12 bilhões em seu faturamento de 2009 IT WEB 2007 A BenQ fabricante de LCDs e projetores digitais anuncia a separação da sua unidade de vendas e marketing de sua marca da unidade fabril agora com o nome Qisda Com a nova estrutura a companhia tem a expectativa de chegar a US 12 bilhões no faturamento de 2009 A Qisda terá foco em produção também para terceiros Conway Lee presidente da BenQ Corporation afirma que o novo posicionamento será mais flexível e rápido em suas ações tanto para o consumidor final como para o segmento corporativo Atualmente o faturamento anual global da BenQ Corporation é de US 62 bilhões Entre 2006 e o início deste ano a hoje inexistente marca BenQ Mobile que era responsável pela fabricação de telefo nes móveis do Grupo BenQ declarou falência de suas ope rações na Alemanha e encerrou a produção de sua fábrica no Brasil 97 A estrutura para a estratégia Gestão Estrutura e Estratégia MENDES 2006 Existe um conflito ainda não resolvido nas empresas a estru tura segue a estratégia para permitir que os objetivos definidos sejam alcançados ou é um fator determinante para sua elabo ração Alguns autores são céticos ao afirmar que a estrutura é um meio para implementar a estratégia e deve ser ajustada somente após clara definição do futuro da organização Se aceitarmos que a estrutura existe antes da estratégia ela é determinante para a sua definição A estrutura condiciona a percepção das oportunidades atuando como um filtro que pode impedir a visualização de certas evoluções Uma orga nização concebida e orientada para o produto por exem plo terá dificuldades em identificar a necessidade de mudar seu modelo de negócio oferecendo serviços associados mudando a sua proposta de valor e sua relação com o cliente A larga experiência com empresas de vários setores vem demonstrando que a estrutura condiciona e limita as opções estratégicas pois os sistemas de tratamento e transmissão das informações podem deformar e até bloquear o entendimento dos fatos que não coincidem com as verdades do modelo adotado Toda organização tem uma capacidade de adapta ção limitada principalmente quando as estruturas organizacio nais estão congeladas no tempo Devemos ficar atentos a um fenômeno muito comum nas organizações que impede a equipe de ter uma visão crítica sobre as necessidades de mudança e ajustes no seu modelo de negócio Ele parece ocorrer com mais frequência onde existe uma clara identidade de grupo e principalmente onde os membros têm uma imagem positiva da organização e pre tendem protegêla Isso descreve uma deterioração da capaci dade de análise e aprendizagem do seu senso de realidade e julgamento correto Orçamento e Gestão de Custos 98 Os membros do grupo racionalizam quaisquer resistências às suas premissas Não importa a força das evidências e como elas contradizem as premissas básicas eles continuam reforçandoas exercendo pressão direta sobre aqueles que momentaneamente expressam dúvidas a respeito de qualquer visão compartilhada pelo grupo ou sobre quem questiona a validade dos argumentos que apoiam a alternativa favorita desse grupo Parece haver uma ilusão coletiva Nem todos os movimentos estratégicos necessários estão ao alcance de qualquer estrutura Nesse sentido a estrutura não pode ser considerada um simples meio de aplicação da estra tégia As mudanças crescentes no ambiente a complexidade do comportamento do consumidor e a evolução constante da tecnologia que alteram significativamente a arena competitiva devem provocar uma reflexão forte na organização sobre o seu modelo de gestão Essa revisão do modelo deve permitir uma revitalização da relação estratégiaestrutura Os elemen tos da estrutura devem ser selecionados para a obtenção de uma consistência ou harmonia interna possibilitando uma consciência sobre a situação da organização no seu ambiente de atuação A estrutura organizacional sozinha não cria uma vantagem competitiva Ao contrário ela surge quando há um casamento apropriado entre estratégia e estrutura Escolher a estrutura e os controles organizacionais que implementem de maneira efi ciente as estratégias escolhidas é um desafio fundamental para os dirigentes A vantagem competitiva só é obtida quando a estrutura escolhida é congruente com sua estratégia Porém as estruturas existentes influenciam a escolha de estratégias futu ras Portanto a arquitetura organizacional e as ações de formu lação e implementação estratégica interagem continuamente e devem ser alvo constante de análise da organização 99 A estrutura para a estratégia Atividades 1 Qual das afirmativas a seguir é verdadeira a Organizações tendem a modificar a sua estrutura com tanta fre quência que acabam por erodir sua vantagem competitiva b Grandes organizações permanecem com uma estrutura simples tanto tempo quanto mantiverem a estratégia de foco c Flexibilidade na estrutura é mais importante do que estabilidade d A estratégia exerce uma influência maior sobre a estrutura do que a estrutura sobre a estratégia 2 Em geral uma organização utilizando uma estrutura simples poderia ser a grande b pequena c de qualquer tamanho desde que todas as empresas possam usála igualmente bem d acompanhado de uma estratégia corporativa empreendedora se a empresa for grande 3 Entre as opções a seguir qual não está associada à estrutura funcional ou na forma U a Os dispositivos estruturais de integração criam vínculos estreitos entre todas as divisões b A engenharia de processos é enfatizada em detrimento da PD c Staff relativamente grande e centralizado coordena as funções d Procedimentos formalizados criam uma cultura de baixo custo Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos Este capítulo apresenta a história a evolução e algumas das principais particularidades da Contabilidade de Custos Sublinha a ideia de que a Contabilidade de Custos prepara informações dife rentes para atender a necessidades gerenciais diferentes Concebida como um sistema de informações para a gestão a Contabilidade de Custos é uma ferramenta que ajuda a encontrar respostas a um grande número de questões que se apresentam no dia a dia de qualquer empresa Por isso o capítulo evidencia a ter minologia básica e o esquema básico da Contabilidade de Custos e descreve seu campo de atuação 5 Orçamento e Gestão de Custos 102 51 História e evolução da Contabilidade de Custos Para a compreensão da história da Contabilidade de Custos é necessário dividir a evolução dos sistemas de produção em duas etapas 2 Sistema familiar de corporações ou doméstico 2 Sistema de produção fabril Iniciada na Idade Média e prolongandose até o final do século XVI os sistemas de produção eram conhecidos como familiar de corpora ções ou doméstico Nesse sistema a maioria das necessidades das pessoas era atendida pelos membros da sua família e seus agregados apropriado a centros urbanos restritos a condições de concorrência limitada e a uma evolução tecnológica ainda incipiente que não requeriam sofisticados artifícios contábeis para registro das operações realizadas ou apuração dos resultados obtidos A maior parte do que um indivíduo necessitava era provido pela pró pria família que além de produzir alimentos nas grandes extensões territo riais construía habitações cortava madeira para aquecimento preparava os alimentos e fabricava os móveis e artefatos domésticos criava animais para alimentação da carne e vestuário e desenvolvia enfim todas as atividades con sideradas essenciais para a sobrevivência Se algo faltasse essa necessidade era suprida através de trocas com vizinhos ou de compras em primitivos e raros postos de vendas Acompanhando o aumento da população o sistema produtivo foi gradual mente se modificando tornandose menos simples e limitado e mais complexo Chegou a época dos artesãos na qual o sistema de produção pre dominante ficou conhecido como Sistema das Corporações porque os artesãos se uniam em corporações para se defender de dificuldades econômicas oriundas de competição ou decorrentes de doenças e da velhice Nesse sistema um mestre artesão constituíase em uma célula básica Ele possuía uns poucos ajudantes ou aprendizes e suas ativi dades visavam ao atendimento das necessidades de um mercado local ainda muito limitado 103 Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos O mestre artesão proprietário e contratador dos recursos que utilizava dono do próprio negócio não vendia o seu trabalho vendia um produto ou serviço final sendo de certa forma independente Com o crescimento dos mercados e das cidades e com a evolução da tec nologia novos modelos de sistema produtivo começaram a disputar a hege monia do sistema corporativo Surgia então um novo personagem o intermediário Ele negociava as encomendas e entregava aos artesãos as matériasprimas necessárias A cres cente limitação das responsabilidades e da independência do mestre artesão acarretou em uma nova forma dominante de organização econômica o sis tema doméstico No sistema doméstico que prevaleceu até o final do século XVI as atri buições e a independência do artesão tornaramse cada vez menos relevantes Ele orientava a produção em sua casa com seus ajudantes e com ferramentas de sua propriedade mas já não mantinha contatos com o cliente final de seus produtos e nem era dono das matériasprimas que utilizava Acontecia em consequência a segunda etapa do desenvolvimento dos modelos produtivos ocidentais iniciada no século XVII com a crescente predominância do chamado sistema de produção fabril Nesse sistema o intermediário investindose no status de um verdadeiro empreendedor percebeu que o sistema de produção doméstico não era bastante ágil e nem bastante produtivo para atender a demanda crescente dos populosos centros urbanos em franco desenvolvimento e passou a introduzir mudanças radicais na estrutura da organização produtiva Como empreendedor levantava os capitais necessários e inventou a fábrica tirando o artesão e seus ajudantes de casa transformandoos em assa lariados e colocandoos para trabalhar em instalações e com equipamentos de sua propriedade O mestre artesão independente e bem conceituado na sociedade transformouse em feitor ou supervisor de fábrica Mesmo assim até a Revolução Industrial verificada no século XVIII só existia a Contabilidade Financeira que desenvolvida na era mercantilista foi estruturada para servir às empresas comerciais que apenas compravam e revendiam mercadorias MARTINS 1998 p 19 Orçamento e Gestão de Custos 104 Apuravase o resultado de suas operações com mercadorias na seguinte disposição Estoques iniciais Compras Estoques Finais Custo das Mercadorias Vendidas Confrontando esse montante com as receitas obtidas por meio das vendas dos produtos chegavase ao lucro bruto Vendas Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto Do Lucro Bruto extraíamse as despesas necessárias à venda dos produ tos ao financiamento das operações e à manutenção da empresa Lucro Bruto Despesas com Vendas comerciais Financeiras Gerais e Administrativas Lucro ou perda Como se observa as formas de registros contábeis eram uma simples roupagem pois os ganhos e perdas financeiros da humanidade sempre foram de alguma forma anotados mesmo em civilizações anteriores à Ociden tal A Contabilidade em forma rudimentar já existia há milhares de anos como demonstram por exemplo os blocos de pedra gravados por antigas civilizações que trazem registros identificados pelos especialistas como dados contábeis Assim a Contabilidade Financeira foi estruturada para atender aos obje tivos a serem alcançados pela empresa mercantil em que a administração e o controle assumiam feição tipicamente financeira e ficavam sensivelmente simplificados pela dupla função básica de comprar e vender 105 Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos Como resultado dessa estrutura a Contabilidade Financeira também chamada de Contabilidade Geral visava indicar a natureza e a situação do capital investido em uma empresa balanço e relatar as modificações resul tantes das atividades operacionais demonstração de lucros e perdas Essa estrutura vigora ainda hoje tanto que se subordina a rígidos padrões mais ou menos universais para que as informações geradas por essa contabilidade possam ser interpretadas por qualquer pessoa externa à organização Esses padrões são fixados pelos postulados princípios e convenções con tábeis expressos em leis reconhecidos pelas entidades de classe analistas de mercado e outros interessados Os métodos de registrar os dados evoluíram ao longo do tempo acom panhando o crescimento das transações econômicas e recebendo um impulso notável através das partidas dobradas inventadas por um frade veneziano chamado Luca Pacioli no século XV Apesar desse avanço e dos aperfeiçoamentos os procedimentos básicos da chamada Contabilidade Geral embora satisfatória para a maioria dos fins externos à empresa não atendia às necessidades administrativas da nova célula produtiva a indústria cuja gerência financeira revelava aspectos mais complexos a cada dia As indústrias à medida que se expandiam diversificavam a sua produção e experimentavam uma competição crescente reclamando informações que a Contabilidade Geral apesar de sua ininterrupta evolução não podia gerar Com a Revolução Industrial a administração dos negócios começou a reclamar uma Contabilidade de Custos 52 A Contabilidade financeira X gerencial Segundo Campiglia 1993 p 397398 considerando que a con tabilidade financeira ou fiscal ou societária ou geral é rígida não permi Orçamento e Gestão de Custos 106 tindo fugir dos princípios e convenções contábeis e que para administrar um negócio ou empresa são necessárias informações consoantes com as neces sidades de quem vai tomar decisões gerenciais diferentes de negócio para negócio de empresa para empresa de uma época para outra então é neces sário criar uma sistemática de tratamento das informações e um conjunto de relatórios que facilitam a gestão dos negócios A Contabilidade Financeira por refletir em grande parte o feitio assumido na época mercantilista não se mostrava totalmente eficaz prin cipalmente porque o Fisco já começava a espreitar por sobre os ombros dos contadores esquadrinhando os seus lançamentos e regulamentando a forma de calcular os valores sujeitos à tributação o que se verifica até hoje Surge então a Contabilidade Gerencial Nos relatórios gerenciais as informações estão dispostas de forma dife rente das demonstrações contábeis financeiras e além disso não são seguidos rigidamente os princípios e as convenções contábeis exceto o princípio da competência ou seja o do confronto das despesas e receitas com os períodos contábeis de acordo com os exemplos a seguir 2 1º exemplo da disposição diferente das informações Na Contabilidade Financeira da receita com vendas do mês são deduzidos os Custos da Mercadoria Vendida ou dos serviços presta dos resultando dessa subtração o Lucro Bruto No tratamento gerencial por sua vez da receita com vendas podem ser deduzidos os Custos Variáveis de Produção O resultado dessa sub tração é a Margem de Contribuição Essa informação permite saber quanto se apura de margem nas vendas para absorver os custos e despesas fixas e resultando afinal o lucro Assim diversamente da Contabilidade Gerencial na Contabi lidade Financeira os Custos da Mercadoria Vendida são inte grais ou seja computam tanto os Custos Variáveis como os gastos indiretos de fabricação fixos 107 Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos 2 2º exemplo a não observância do Princípio do Custo de Aqui sição ou Formação como Base de Valor Na Contabilidade Financeira o custo da mercadoria vendida é o custo da formação computando normalmente o custo médio pon derado do estoque de onde foi baixada aquela mercadoria aten dendo o Princípio Contábil do Custo de Aquisição ou de Formação No tratamento gerencial o custo variável que entra no cálculo da margem pode ser o custo de reposição que certamente é diferente do custo médio variável da mercadoria estocada de onde são baixados os itens vendidos no mês 2 3º exemplo a não observância do Princípio da Entidade e da Objetividade Na Contabilidade Financeira as receitas e custos de uma empresa são separados totalmente das receitas e custos de outra empresa do mesmo grupo empresarial e mais ainda uma empresa não transfere para outra parte de suas despesas a menos que haja documento oficial nota fiscal de serviços por exemplo de uma cobrando da outra empresa Os exemplos descritos mostram que a Contabilidade é única para qual quer empresa Toda a parte conceitual e as técnicas aplicadas não se alte ram As empresas no entanto têm diversos objetivos a mercancia a industrialização ou a prestação de serviços exigindo em consequência que a Contabilidade se adapte à atividade desenvolvida pela empresa 53 Contabilidade de Custos Uma indústria é estruturada em unidades departamentos ou centros de custo fabricando simultaneamente produtos diferenciados em um ambiente cada vez mais competitivo Por isso a atividade industrial exigia o desenvolvimento de uma Contabilidade voltada para dentro para as neces sidades administrativas internas e não uma Contabilidade voltada para fora somente para atender as necessidades externas governo acionistas banquei ros fornecedores etc Dessa maneira diversas fórmulas foram se estabelecendo para determi nar esses valores e com base dessas fórmulas surgiram métodos cada vez mais Orçamento e Gestão de Custos 108 criteriosos para a avaliação de inventários A maioria dos historiadores consi dera que a adoção de critérios de avaliação de inventário foi o marco inicial da Contabilidade de Custos propriamente dita Por isso é comum ouvirse dizer que a origem do estudo dos custos empresariais está associada à avaliação dos estoques procedimento que tem finalidade externa porém uma utilização expressiva de valia gerencial Antes do advento da Contabilidade de Custos certamente existiam alguns tipos de avaliação de estoques contudo a empresa fabril da segunda etapa da nossa história muito mais complexa de propriedade diluída por um número crescente de sócios e submetida aos rigores crescentes do Fisco não podia se contentar com procedimentos primitivos e parciais de atribuição de valores aos estoques Nas empresas industriais não se pode assumir que existem apenas esto ques daquilo que é comprado pronto matériasprimas e material indireto e em decorrência é necessário admitir que para a adequada apuração dos resultados de cada período existem outros estoques o estoque de produtos em elaboração e o estoque de produtos acabados A avaliação desses estoques exige a apuração e a consolidação dos gastos envolvidos na produção dos bens estocados É necessário apurar os montan tes de materiais da mão de obra e de gastos gerais de fabricação aplicados na produção de cada um desses bens Para a definição dos valores descritos há necessidade de um sistema de regis tro e acompanhamento da apropriação e rateio de gastos como também com plexos lançamentos contábeis e controles paralelos denominados de extraoficiais Assim a Contabilidade de Custos como um complexo e coerente conjunto de técnicas e de procedimentos começou a tomar forma Seguindo o exemplo da Contabilidade Geral a Contabilidade de Cus tos não nasceu completa porém entrou em processo evolutivo de constante aperfeiçoamento que se verifica até os dias de hoje estando pois em cons tante formação 109 Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos Atualmente a Contabilidade de Custos em todas as atividades empre sariais reflete sua utilidade como instrumento gerencial do planejamento e do controle e principalmente na tomada de decisões A Contabilidade de Custos abrange sofisticados avanços como os de méto dos quantitativos e modelos de decisão produtividade e padrões de desempenho conceitos de ciências comportamentais contabilidade de recursos humanos teo ria da curva do aprendizado e conceitos avançados de marketing As empresas comerciais ou de serviços têm modernamente se empenhado na utilização dos mecanismos da Contabilidade de Custos pois ela fornece à administração grande número de dados para a tomada de decisões diárias bem como informações essenciais para as decisões de longo prazo A natureza do moderno mundo empresarial é tal que todas as empresas quer sejam grandes ou pequenas industriais ou não públicas ou privadas quer objetivem lucro ou não exigem uma ampla variedade de dados de custos para a tomada de decisões operacionais diárias A competição global não figurava em nossos dicionários antes dos anos 1980 O novo cenário competitivo aumentou o valor das informações sobre o desempenho da empresa A competição os progressos tecnológicos a divulgação mais fácil das informações as novas formas de fazer negócios em uma empresa de classe mundial mudaram radicalmente as regras de mercado Existe um novo e competitivo cenário que afeta significativamente os sistemas convencionais de custo O processo de substituição tecnológica vem se acelerando rapidamente Produtos que demoravam anos para serem desenvolvidos e permaneciam também por longos anos no mercado hoje com o auxílio do processo de automação nascem e são substituídos no curto prazo com custo menor e qualidade melhor O professor Lopes de Sá IOB 1998 afirma que a empresa não pode mais conservar somente seu destaque de teor jurídico e econômico ela requer hoje uma visão maior uma visão social e humana precisando ser vista como uma célula social A competição internacional no período de 1965 a 1973 de acordo com Harvey 1994 foi intensificada à medida que a Europa Ocidental e princi Orçamento e Gestão de Custos 110 palmente o Japão seguidos de uma gama de países recémindustrializados desafiaram a hegemonia dos Estados Unidos Nessa época predominavam as ideias de Ford e de Keynes O Fordismo que dá ênfase à necessidade de se conquistar mercados através da redução de custos perdurou mais de meio século até o fim da década de 1960 em um longo período de prosperidade No Fordismo é possível observar que as empresas estão organizadas den tro de linhas funcionais e a premissa é a de que a experiência e a homoge neidade de tarefas resultam na eficiência obtendose em decorrência uma economia de escala Taylor1 ao estudar essa eficiência segundo Montana e Charnov 1998 p 232 acreditava que só haveria prosperidade econômica com a otimi zação da produtividade do trabalhador que por sua vez só seria alcançada se os trabalhadores se tornassem mais eficientes Por outro lado Keynes2 em seus estudos deu ênfase aos grandes agregados e a assuntos macroeconômicos Ele admitia que o sistema poderia ser controlado pelo Governo e que as perturbações da atividade poderiam ser atenuadas e corrigidas pela interferência do Estado A especialização porém exigia cada vez mais uma forte tendência ascen dente dos salários que acabava por superar a evolução da produtividade e de acordo com Tavares 1994 p 23 reduzia a taxa de lucro e as possibili dades de acumulação a médio prazo 54 Terminologia em custos De acordo com Martins 1998 p 24 produzir é transformar os meios econômicos em produtos ou serviços possíveis de serem consumidos ou utilizados O custo dessa transformação ou de produção é o total de custos incorridos em determinado período esteja ou não inteiramente acabada Da obra de Mar tins 1998 é possível extrair sumariamente diversas definições de custos 1 Frederick W Taylor 18561915 foi e é considerado o pai da administração científica 2 John Maynard Keynes 18831946 economista inglês é autor da obra Teoria Geral do Em prego do Juro e da Moeda de 1936 111 Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos 2 Custo da produção acabada é o total dos custos contidos na produção acabada no período abrangendo também os custos de produtos que estavam em elaboração no início do período e foram concluídos dentro do período 2 Custos primários são os custos elementares ou diretos ou seja o valor da mão de obra direta e do material direto empregado na fabricação 2 Custo de transformação é o total dos custos de produção exceto os de matériaprima material secundário e de embalagem São cus tos necessários à transformação dos produtos mão de obra indi reta material de consumo energia elétrica combustível etc Além dessas definições os custos podem ser classificados da seguinte maneira Quanto à sua incidência no produto 2 Diretos são os custos que podem ser facilmente identificados dire tamente com o produto sem necessidade de se efetuar um rateio 2 Indiretos são os custos que não podem ser apropriados direta mente ao produto e por isso necessitam de um critério de rateio que é atribuição de custos a departamentos ou a produtos calculada sobre uma base determinada para sua alocação Quanto à sua relação com a quantidade produzida 2 Custos variáveis são os que variam diretamente com as quanti dades produzidas a matériaprima 2 Custos fixos são aqueles que não se alteram com o volume de pro dução Em consequência quanto maior a produção menor será a parcela do custo fixo a ser atribuído a cada unidade aluguel da fábrica 2 Custos semifixos ou semivariáveis são os que variam de acordo com a produção não guardando porém relação direta a energia elétrica que possui uma parcela relativa ao potencial de consumo instalado e outra vinculada ao consumo efetivo Além da produção a Administração de Custos se envolve também com a distribuição e administração Orçamento e Gestão de Custos 112 Os gastos com a distribuição não são atribuídos aos produtos justamente porque se formam no setor comercial da empresa e incidem sobre o pro duto acabado e vendido como comissões Em decorrência são atribuídos ao período pois são efetuados após a fabricação com a venda e expedição do produto Esses gastos são absorvidos em cada período à medida que vão acontecendo e são designados de despesas Também são atribuídos ao período os gastos gerados a partir das ações que asseguram o funcionamento contínuo da empresa despesas com a admi nistração que devem ser mantidas sem dependência direta da relação básica custovolumelucro Gastos do período possuem em decorrência caráter financeiro e como tal têm mais afinidade direta com o resultado econômico geral da empresa Conceituando melhor os gastos da empresa empregados para produzir um produto são chamados de custos matériaprima mão de obra direta Cus tos Indiretos de Fabricação gastos que ocorrem após a fabricação por não se relacionarem com os setores produtivos são chamados de despesas 55 Terminologia comum para as Contabilidades Financeira e de Custos Com a finalidade de padronizar a linguagem entre os estudiosos e usu ários da Contabilidade há necessidade de expor uma terminologia básica 2 Contabilidade para Bierman Jr apud LEONE 1995 p 3 é a linguagem do negócio e assim o seu principal meio de comunicação 2 Gasto decorre da compra de um produto ou serviço qualquer gerando em consequência um sacrifício financeiro para a empresa desembolso sacrifício esse representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos normalmente dinheiro MARTINS 1998 p 25 2 Desembolso é o pagamento resultante da aquisição de bens ou ser viços e pode ocorrer antes durante ou depois da entrega dos bens ou serviços comprados portanto pode haver ou não defasagem em relação ao momento do gasto MARTINS 1998 p 25 2 Investimento é o gasto ativado classificado no ativo em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros 113 Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos também denominado de bens de uso Todos os desembolsos havidos pela aquisição de bens ou serviços gastos que são classificados nos estoques portanto no Ativo para baixa ou amortização quando de sua venda seu consumo desaparecimento ou de sua desvalorização são chamados de investimentos MARTINS 1998 p 25 2 Custo é um gasto relativo à aquisição de um bem ou serviço uti lizado consumido na produção de outros bens ou serviços por exemplo a depreciação de uma máquina que é utilizada no processo de fabricação de bens ou serviços É o reconhecimento do custo de desgaste dessa máquina que está classificada como investimento 2 Despesa é um gasto ocorrido em um determinado período e que é lan çado pela Contabilidade nesse mesmo período para fins de apuração do resultado da empresa obtenção de receitas Assim a despesa é lançada diretamente na demonstração de resultados de um período e significa no momento de sua ocorrência uma redução da riqueza da empresa 2 Perda decorre de um bem ou serviço que foi consumido de forma anormal e involuntária São exemplos de perdas desfalque no caixa perdas por inundações greves ou incêndios perda de veículos em desastre etc A perda difere da despesa porque enquanto na despesa ocorre o consumo para obtenção de receita a perda não está relacio nada à geração de receita 2 Ganho é um lucro não relacionado à atividade operacional da empresa como a venda de um bem por valor superior ao saldo registrado na Contabilidade chamado ganho de capital ganhos com a variação cambial etc 2 Prejuízo é o resultado negativo de uma transação ou de um con junto de transações de um período o resultado negativo da soma das receitas menos as despesas do período em questão ou seja as despesas suplantaram as receitas desse período 56 Esquema básico da Contabilidade de Custos O objetivo básico da Contabilidade de Custos é classificar agrupar apropriar e controlar os custos para determinar os valores do estoque e do Orçamento e Gestão de Custos 114 custo do produto vendido Por isso é importante identificar as diversas etapas para apuração dos valores de custos unitários de produção que são 2 separação dos custos e despesas 2 apropriação dos custos diretos 2 apropriação dos custos indiretos 2 cálculo do Custo Unitário e determinação do CPV e Estoque final Na etapa de separação de Custos e Despesas é imprescindível o perfeito entendimento da diferenciação do que é custo e do que são despesas pois as despesas são contabilizadas diretamente no resultado passando portanto a serem apresentadas no Demonstrativo do Resultado do Exercício Na apropriação dos custos é necessário que os Custos Diretos matéria prima e mão de obra direta sejam atribuídos a cada um dos produtos elabo rados pela empresa Outros custos considerados diretos desde que possível também devem ter apropriação direta aos produtos Relativamente à apropriação dos custos indiretos que são aqueles sobre os quais se aplica um critério de rateio devese atentar ao Princípio de Causa e Efeito O Princípio da Causa e Efeito ordena que o agente causador da consumação ocorrida correspondente a determinada variação patrimonial qualitativa seja debitado pelo respectivo valor Em outras palavras os custos devem ser atribuídos a quem competem num linguajar mais descuidado quem causou o custo deve arcar com ele Finalmente podem ser apontados os custos totais de produção que dividindose pelas quantidades produzidas resultará nos custos unitários Após o cálculo dos custos unitários multiplicandose pela quantidade ven dida obtémse o CPV Custo dos Produtos Vendidos Esses mesmos valores unitários multiplicados pelas quantidades remanescentes resultará no valor do Estoque Final Portanto o custo de um produto é determinado pela soma dos elemen tos de custos Para transformar as matériasprimas em produtos são neces sários outros esforços como o trabalho de pessoas que despendem Mão de Obra Direta MOD a utilização de instalações físicas as máquinas a ener gia elétrica os materiais auxiliares os lubrificantes a água e gastos com a manutenção e reparos de máquinas etc 115 Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos O quadro sinótico a seguir demonstra a equação do custo do produto Custo do produto Custo das matériasprimas aplicadas Custo de transformação MOD e outros Como os custos de transformação são compostos de dois tipos de custos podese também afirmar que são três os fatores de custos que compõem o produto final Custo do produto Custo das matériasprimas Mão de obra Outros custos de fabricação Para a maioria dos autores os custos de matériaprima e mão de obra direta são chamados de Custos Primários Os outros custos são chamados de gastos gerais de fabricação ou gastos gerais de produção São também chamados de custos indiretos de fabricação e podem ser classificados em três categorias 2 Materiais indiretos lubrificantes materiais de limpeza materiais de manutenção e de reparos etc 2 Mão de obra indireta salários de supervisores de máquinas e de pessoas almoxarifes vigias mecânicos de manutenção etc 2 Outros custos de produção aluguel energia elétrica água depreciação de equipamentos e máquinas seguros impostos etc 57 Campo de aplicação Até recentemente a Contabilidade de Custos ou Contabilidade Indus trial era um ramo da Contabilidade aplicada às empresas industriais Dessa maneira o campo de aplicação da Contabilidade de Custos abrangia o patri mônio das empresas industriais Empresa industrial é aquela cuja atividade característica se concentra na modificação de matériaprima em produtos seja por transformação benefi ciamento montagem restauração ou recondicionamento Orçamento e Gestão de Custos 116 Para transformar a matériaprima as indústrias de transformação se uti lizam de processos mecânico térmico ou químico Exemplos indústrias de móveis que fabricam mesas dormitórios cadeiras etc indústrias siderúrgicas que transformam minérios de ferro em lingotes indústrias petrolíferas que produzem gasolina óleo gás parafina etc A atividade industrial de beneficiamento é a operação que visa modifi car aperfeiçoar e até mesmo dar uma melhor aparência ao produto sem que haja transformação Exemplo empresas beneficiadoras de arroz que apenas retiram as cascas e impurezas O produto final das indústrias de montagem de peças resulta da mon tagem de peças produzidas normalmente pelas indústrias de transformação Exemplos indústrias automobilísticas de rádios de aparelhos de televisão de relógios etc Indústrias de restauração ou recondicionamento são aquelas cuja ativi dade se concentra na recuperação de produtos usados ou mesmo deteriora dos Exemplo recauchutadoras de pneus etc Atualmente porém a Contabilidade de Custos é bem mais abrangente pois está voltada para o cálculo e a interpretação dos custos dos bens fabrica dos ou comercializados ou dos serviços prestados pelas empresas A Contabilidade de Custos cuja função inicial era fornecer elementos para avaliação dos estoques e apuração do resultado passou nas últimas déca das a prestar duas funções muito importantes na Contabilidade Gerencial a utilização dos dados de custos para auxílio ao controle e para tomada de decisões e na esfera administrativa o fornecimento de informações para o estabelecimento de padrões orçamentos ou previsões e a seguir acompanhar o efetivamente acontecido com os valores previstos Conclusão Estudar os custos de uma empresa é tarefa indispensável a uma boa administração Hoje não se concebe a existência de empresas que desconhe 117 Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos çam os custos dos seus produtos a relação destes com outros setores empre sariais e a possibilidade de se efetuar redução dos custos sem alteração do produto ou da sua qualidade Não se pode mais afirmar que a Contabilidade de Custos seja um ramo da Contabilidade voltado às empresas industriais tanto que era denominada de Contabilidade Industrial Os sistemas de custos mais evoluídos são utili zados tanto nas indústrias como nas empresas mercantis agrícolas pecuárias bancárias de prestação de serviços etc Ampliando seus conhecimentos A história da Contabilidade GESBANHA 2007 Período Medieval Na Itália em 1202 foi publicado o livro Liber Abaci de Leonardo Pisano Estudavamse na época técnicas matemáticas pesos e medidas câmbio etc tornando o homem mais evoluído em conhecimentos comerciais e financeiros Se os súmerosbabilônios plantaram a semente da Contabili dade e os egípcios a regaram foram os italianos que fizeram o cultivo e a colheita Foi um período importante na história do mundo especial mente na história da Contabilidade denominado Era Téc nica devido às grandes invenções como moinho de vento aperfeiçoamento da bússola etc que abriram novos horizon tes aos navegadores como Marco Pólo e outros Orçamento e Gestão de Custos 118 A indústria artesanal proliferou com o surgimento de novas técnicas no sistema de mineração e metalurgia O comér cio exterior incrementouse por intermédio dos venezianos surgindo como consequência das necessidades da época o livrocaixa que recebia registros de recebimentos e paga mentos em dinheiro Já se utilizavam de forma rudimentar o débito e o crédito oriundos das relações entre direitos e obrigações e referindose inicialmente a pessoas O aperfeiçoamento e o crescimento da Contabilidade foram a consequência natural das necessidades geradas pelo advento do capitalismo nos séculos XII e XIII O processo de produção na sociedade capitalista gerou a acumulação de capital alterandose as relações de trabalho O trabalho escravo cedeu lugar ao trabalho assalariado tornando os regis tros mais complexos No século X apareceram as primeiras corporações na Itália transformando e fortalecendo a socie dade burguesa No final do século XIII apareceu pela primeira vez a conta Capital representando o valor dos recursos injetados nas companhias pela família proprietária O método das partidas dobradas teve sua origem na Itália embora não se possa precisar em que região O seu apare cimento implicou a adoção de outros livros que tornassem mais analítica a Contabilidade surgindo então o Livro da Contabilidade de Custos No início do século XIV já se encontravam registros explicita dos de custos comerciais e industriais nas suas diversas fases custo de aquisição custo de transporte e dos tributos juros sobre o capital referente ao período transcorrido entre a aqui sição o transporte e o beneficiamento mão de obra direta agregada armazenamento tingimento etc o que represen tava uma apropriação bastante analítica para a época A escrita 119 Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos já se fazia no moldes de hoje considerando em separado gastos com matériasprimas mão de obra direta a ser agregada e custos indiretos de fabricação Os custos eram contabiliza dos por fases separadamente até que fossem transferidos ao exercício industrial Período Moderno Frei Luca Pacioli Escreveu Tra tactus de Computis et Scripturis Contabilidade por Partidas Dobradas publicado em 1494 enfatizando que a teoria contábil do débito e do crédito corresponde à teoria dos núme ros positivos e negativos O período moderno foi a fase da préciência Devem ser cita dos três eventos importantes que ocorreram neste período 2 em 1493 os turcos tomam Constantinopla o que fez com que grandes sábios bizantinos emigrassem princi palmente para a Itália 2 em 1492 é descoberta a América e em 1500 o Brasil o que representava um enorme potencial de riquezas para alguns países europeus 2 em 1517 ocorreu a reforma religiosa os protestantes perseguidos na Europa emigram para as Américas onde se radicaram e iniciaram nova vida A Contabilidade tornouse uma necessidade para se esta belecer o controle das inúmeras riquezas que o Novo Mundo representava O aparecimento da obra de Frei Luca Pacioli contemporâneo de Leonardo da Vinci que viveu na Toscana no século XV marca o início da fase moderna da Contabilidade Orçamento e Gestão de Custos 120 Pacioli foi matemático teólogo contabilista entre outras pro fissões Deixou muitas obras destacandose a Summa de Ari thmética Geometria Proportioni et Proporcionalitá impressa em Veneza na qual está inserido o seu tratado sobre Conta bilidade e Escrituração Pacioli apesar de ser considerado o pai da Contabilidade não foi o criador das partidas dobradas O método já era utilizado na Itália principalmente na Toscana desde o século XIV O tratado destacava inicialmente o necessário ao bom comer ciante A seguir conceituava inventário e como fazêlo Discor ria sobre livros mercantis memorial diário e razão e sobre a autenticação deles sobre registros de operações aquisições permutas sociedades etc sobre contas em geral como abrir e como encerrar contas de armazenamento lucros e perdas que na época eram Pro e Dano sobre correções de erros sobre arquivamento de contas e documentos etc Sobre o método das partidas dobradas Frei Luca Pacioli expôs a terminologia adotada 2 Per mediante o qual se reconhece o devedor 2 A pelo qual se reconhece o credor Acrescentou que primeiro deve vir o devedor e depois o credor prática que se usa até hoje A obra de Pacioli não só sistematizou a Contabilidade como também abriu precedente para que novas obras pudessem ser escritas sobre o assunto Período Científico O período científico apresenta nos seus primórdios dois grandes autores consagrados Francesco Villa escritor mila nês contabilista público que com sua obra La Contabilità Applicatta alle administrazioni Private e Plubbliche inicia a nova fase e Fábio Bésta escritor veneziano 121 Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos Os estudos envolvendo a Contabilidade fizeram surgir três escolas do pensamento contábil a primeira chefiada por Francisco Villa foi a Escola Lombarda a segunda a Escola Toscana chefiada por Giusepe Cerboni e a terceira a Escola Veneziana por Fábio Bésta Embora o século XVII tivesse sido o berço da era científica e Pascal já tivesse inventado a calculadora a ciência da Conta bilidade ainda se confundia com a ciência da Administração e o patrimônio se definia como um direito segundo postu lados jurídicos Nessa época na Itália a Contabilidade já chegara à universi dade A Contabilidade começou a ser lecionada com a aula de comércio da corte em 1809 A obra de Francesco Villa foi escrita para participar de um concurso sobre Contabilidade promovido pelo governo da Áustria que reconquistara a Lombardia terra natal do autor Além do prêmio Villa teve o cargo de professor universitário Francisco Villa extrapolou os conceitos tradicionais de Con tabilidade segundo os quais escrituração e a guarda de livros poderiam ser feitas por qualquer pessoa inteligente Para ele a Contabilidade implicava conhecer a natureza os detalhes as normas as leis e as práticas que regem a matéria administrada ou seja o patrimônio Era o pensamento patrimonialista Foi o início da fase científica da Contabilidade Fábio Bésta seguidor de Francesco Villa superou o mestre em seus ensinamentos Demonstrou o elemento fundamental da conta o valor e chegou muito perto de definir patrimônio como objeto da Contabilidade Foi Vicenzo Mazi seguidor de Fábio Bésta quem pela primeira vez em 1923 definiu patrimônio como objeto da Contabilidade O enquadramento da Contabilidade como elemento fundamental da equação aziendalista teve sobre Orçamento e Gestão de Custos 122 tudo o mérito incontestável de chamar atenção para o fato de que a Contabilidade é muito mais do que mero registro é um instrumento básico de gestão Os defeitos da escola europeia tiveram como base o peso excessivo da teoria sem demonstrações práticas sem pes quisas fundamentais a exploração teórica das contas e o uso exagerado das partidas dobradas inviabilizando em alguns casos a flexibilidade necessária principalmente na Conta bilidade Gerencial preocupandose demais em demonstrar que a Contabilidade era uma ciência em vez de dar vazão a pesquisa séria de campo e de grupo A partir de 1920 aproximadamente iniciase a fase de predo minância norteamericana dentro da Contabilidade Atividades 1 No quadro a seguir verifique os diversos eventos anunciados por uma indústria do setor moveleiro móveis de madeireira e a na coluna A classifiqueos em Custos C Despesas D Investimentos I b na coluna B responda com sim ou não se houve desembolso c na coluna C somente para os gastos que corresponderem a cus tos responda se é 2 Matériaprima MP 2 Material secundário MS 2 Material de embalagem ME 2 Mão de obra direta MO 2 Custos Indiretos de Fabricação CIF 123 Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos Gastos A B C 1 Compra a prazo de 1 000m3 de madeira C Sim MP 2 Compra à vista de 50 folhas de lixa apli cadas diretamente na produção 3 Transferência de 20m3 de madeira do almo xarifado para a produção 4 Pagamento de conta de luz do setor de vendas 5 Pagamento de conta de água refe rente ao consumo da fábrica 6 Pagamento de conta de água referente à Administração 7 Pagamento de salários e encargos do pessoal da fábrica 8 Apropriação dos encargos sociais referen tes ao pessoal do setor de vendas 9 Apropriação da folha de pagamentos refe rente ao pessoal da produção 10 Compra a prazo de lubrificantes para uso imediato nas máquinas da fábrica 11 Compra à vista de 300kg de sacos plásti cos para embalar parafusos e porcas 12 Transferência para a produção de 10kg de sacos plásticos para embalagem 13 Depreciação da máquina de escre ver do setor administrativo 14 Depreciação das máquinas da fábrica 15 Pagamento de fretes e carretos de produtos vendidos 16 Pagamento de juros de mora sobre duplicatas Orçamento e Gestão de Custos 124 Gastos A B C 17 Pagamento no Banco de taxas refe rentes a talões de cheques 18 Compra de uma tela a óleo da pintora Sonia Geni à vista 19 Apropriação para a fábrica de parte dos honorários da diretoria 20 Pagamento de refeições do pessoal da área de vendas 2 Leia o texto a seguir Os elementos básicos do custo industrial são os mate riais a mão de obra e os Custos Indiretos de Fabricação Os materiais utilizados na fabricação podem ser classificados em Matériasprimas são os materiais principais e essenciais que entram em maior quantidade na fabricação do produto Materiais secundários são os materiais que entram em menor quantidade na fabricação do produto Esses materiais são apli cados juntamente com a matériaprima complementandoa ou até mesmo dando o acabamento necessário ao produto Materiais de embalagens são os materiais destinados a acondicio nar ou embalar os produtos antes que eles saiam da área de produção Com base no texto responda a Quantos e quais são os elementos básicos do custo industrial b Cite dois exemplos de matériasprimas e o tipo de indústrias e onde são aplicadas c Cite três exemplos de materiais secundários e o tipo de empresas que as aplicam 125 Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos 3 Na relação de custos a seguir estão incluídos todos os gastos gerais de fabricação do mês de janeiro 2002 ocorridos na empresa Indústria Madeireira Ltda seguro contra incêndio incorrido R210000 im posto predial R240000 iluminação do prédio R210000 depre ciação do edifício R240000 mão de obra direta R240000 mão de obra indireta R210000 matériaprima R385000 Com base nessas informações qual é o valor dos gastos gerais de fa bricação e dos custos diretos na conta Produtos em Processo 4 A Cia Delta possui os seguintes saldos em determinado período contábil 2 Matériaprima R100000 2 Mão de obra direta R50000 2 Salários referentes à administração R40000 2 Manutenção da fábrica R8000 2 Energia elétrica consumida pelas máquinas da fábrica medida globalmente R22000 2 Aluguel do prédio administrativo R5000 2 Depreciação da fábrica R10000 2 Materiais indiretos consumidos no processo produtivo R35000 2 Seguros da fábrica R12000 2 Mão de obra relativa aos supervisores das máquinas R70000 Determine os valores dos custos diretos dos custos indiretos de fabri cação e do custo de produção 5 Dos itens listados a seguir quais devem ser contabilizados como despesas Orçamento e Gestão de Custos 126 a Matériaprima mão de obra salários da administração b Honorários da diretoria material direto telefone c Seguros da área de produção e material direto d Matériaprima seguros da fábrica e fretes e Honorários da diretoria e fretes nas vendas Esquema básico da contabilidade de custos Desde o início do século XVIII houve um fenômeno que aca bou por modificar a economia do mundo inteiro Neste momento especificamente na Inglaterra começavam a ocorrer mudanças que iriam substituir todo o processo de esforço humano pelo trabalho das máquinas substituindo o trabalho manual pelo industrial Dessa forma houve a mudança da economia antes baseada no modo rural e que começou a se transformar rapidamente em uma economia urbana e que tinha a ampla utilização de máquinas Já no século XIX o processo iniciado no século anterior foi finalmente denominado de Revolução Industrial esse processo teve como marco o termo Marxismo criado por Engels e Marx A par tir desse momento a mudança do trabalho artesanal e simplificado para a forma industrial alavancou o início dos cálculos dos custos da produção 6 Orçamento e Gestão de Custos 128 61 Contabilidade Financeira e de Custos A Contabilidade Financeira registra de forma geral todos os fatos ocor ridos em uma determinada entidade Além disso uma das principais preocu pações dessa contabilidade é com a materialização da captação de recursos e sua transformação em fatores produtivos Além disso a contabilidade Finan ceira ou Geral é aquela que deverá obrigatoriamente seguir os preceitos dos Princípios de Contabilidade bem como as exigências legais e societárias Já a contabilidade de custos tem em sua natureza a finalidade gerencial incorporando em seus conceitos os princípios de economia administração e outras ciências que permitem o auxílio à tomada de decisão Dessa forma a contabilidade financeira seria a base para a contabilidade de custos que é essencial para a tomada de decisões ou seja é ferramenta obrigatória para a contabilidade gerencial que é o processo de identificar mensurar acumular analisar preparar interpretar e comunicar informações que auxiliem os gestores a atingir os objetivos organizacionais Assim segue um comparativo entre os dois tipos de contabilidade Quadro 1 Comparativo entre a Contabilidade Gerencial e a Financeira Contabilidade Gerencial Contabilidade Financeira Objetivos Facilitar o planejamento controle avaliação de desempenho e tomada de decisões pelos usuários internos sócios e gestores Facilitar a análise financeira dos usuários externos Usuários primários Gestores da organiza ção em vários níveis Usuários externos como investidores e agências governamentais mas também gestores das organizações Liberdade de escolha Sem restrições exceto custos em relação a benefícios das melhores definições gerenciais Regida pelos princípios de Contabilidade geralmente aceitos 129 Esquema básico da contabilidade de custos Contabilidade Gerencial Contabilidade Financeira Implicações comportamentais Preocupação com a influ ência que as mensurações e os relatórios exercerão sobre o comportamento cotidiano dos gestores Preocupação em mensurar e comunicar fenômenos econômicos As conside rações comportamentais são secundárias embora a compensação dos executivos baseada em relatos possa ter impacto em seu comportamento Enfoque de tempo Orientação para o futuro uso formal de orçamentos bem como de registros históricos Exemplo o orçamento de 20X2 comparado com o desempenho real de 20X1 Orientação para o passado avaliação histórica Exem plo o Desempenho real de 20X2 comparado com o desempenho real de 20X1 Horizonte de tempo Flexível com uma varia ção que vai de horas a 10 ou 15 anos Menos flexível geralmente um ano ou um trimestre Relatórios Detalhado preocupamse com detalhes de partes da entidade produtos departamentos territórios etc Resumidos preocupam se primeiramente com a entidade como um todo Tipos de relatórios Orçamentos relatórios de desempenho de custos e outros não rotineiros para facilitar a tomada de decisões elabora dos de forma detalhada com especificidades de partes da entidade como produtos departamentos etc e liberdade quanto à forma de elaboração BP DRE DLPA DMPL DFC e DVA conforme os moldes legais elaborados de forma resumida preocupando se precipuamente com a entidade como um todo Delineamento das atividades Campo de ação se define com menor precisão Uso mais intenso de disciplinas como economia ciências de decisão e comportamentais Campo de ação se define com maior precisão Menor uso de disciplinas afins Orçamento e Gestão de Custos 130 Contabilidade Gerencial Contabilidade Financeira Bases de mensuração Várias bases moeda corrente estrangeira moeda forte medidas físicas etc Moeda corrente Arcabouço técnico e teórico Ciência Contábil Economia Finanças Estatística pesquisa operacional e comportamental etc Ciência Contábil Assim observase que a diferença entre a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial pode ser analisada em diversos aspectos No que diz respeito aos objetivos a contabilidade gerencial mediante informações forne cidas pela contabilidade de custos permite o planejamento e auxilia no pro cesso de tomada de decisão dos usuários internos representados pelos gestores já a contabilidade financeira facilita a análise financeira dos usuários externos que podem ser representados por investidores governo entre outros Além disso são observados os aspectos com relação à liberdade que a Contabilidade Gerencial possui apenas limitada por aspectos relativos ao custo para obtenção da informação enquanto a Contabilidade Financeira precisa obedecer aos Princípios de Contabilidade O aspecto gerencial tam bém tem implicação na questão comportamental uma vez que se ocupa da observação desses aspectos com relação aos gerentes enquanto a Contabili dade Financeira apenas observa questões comportamentais de forma secun dária dando ênfase aos fenômenos econômicos Uma vez que a Contabilidade de Custos permite que sejam feitas infe rências ao futuro a Contabilidade Gerencial também tem esse foco permi tindo a ampla utilização de orçamentos A Contabilidade Financeira por sua vez observa o aspecto histórico das informações ou seja passado compa rando o desempenho de um período com o período passado No caso da Contabilidade Financeira os relatórios são aqueles apresen tados por lei como por exemplo Balanço Patrimonial Demonstração do Resultado do Exercício entre outras que são utilizadas para as decisões em sua maioria dos usuários externos Já na Contabilidade Gerencial existem relatórios mais detalhados e voltados para as necessidades dos usuários inter Fonte PADOVEZE 2010 Adaptado 131 Esquema básico da contabilidade de custos nos como por exemplo orçamentos relatórios de desempenhos e outros que sirvam de apoio na tomada de decisão A Contabilidade Gerencial utiliza os aspectos da Contabilidade de Cus tos que se favorece de vários tipos de ciências para sua plena atuação com o uso de disciplinas de economia ciências da decisão e outras contrastando com a Contabilidade Financeira que tem um campo de atuação preciso e sem utilização de várias disciplinas As bases de mensuração na Contabilidade Gerencial são várias uma vez que para a tomada de decisão podem ser usadas diversas moedas para comparação o que não ocorre na Contabilidade Financeira que utilizada obrigatoriamente a moeda corrente do país ou seja o real Por fim a base da Contabilidade Gerencial conforme explanados anteriormente é a Conta bilidade de Custos além da Ciência Contábil Economia Finanças e outras Em contrapartida a Contabilidade Financeira tem como principal base a Ciência Contábil e suas regras Dessa forma foi possível diferenciar a Contabilidade Gerencial da Con tabilidade Financeira e apresentar como a Contabilidade de Custos está inse rida nesse contexto 62 Contabilidade de Custos Podese dizer que a contabilidade de custos é uma parte da ciência contábil que se dedica ao estudo dos gastos efetuados para a obtenção de um bem de venda ou consumo podendo este ser na forma de produto mercadoria ou serviço A contabilidade de custos é o ramo da função financeira responsável pela acumulação organização análise e interpretação dos custos dos produtos e serviços bem como componentes da organização do plano operacional e das atividades necessárias para a determinação do lucro Além disso podese afirmar em relação à contabilidade de custos que esta controla as operações e auxilia o administrador no processo de tomada de decisão Para Megliorini 2002 os custos devem ser determinados a fim de atingir como principais objetivos a determinação do lucro o controle das operações e a tomada de decisões Orçamento e Gestão de Custos 132 621 Objetivos da contabilidade de custos Nascida durante a Revolução Industrial séculos XVIII e XIX a Conta bilidade de Custos teve sua origem na necessidade da avaliação dos estoques das empresas industriais MARTINS 2003 Com a revolução industrial as primeiras fábricas começaram a pôr em prática alguns dos conceitos que são universais e utilizados até os dias atuais Essas máquinas exigiam que existisse uma nova forma de gerenciar os negó cios devido à produção em larga escala que impulsionava a sociedade e era impulsionada pela concorrência Inicialmente os comerciantes apuravam o resultado do exercício ou seja o quanto havia sobrado de suas vendas quando as comparavam com o Custo das Mercadorias Vendidas CMV o que gerava o lucro bruto Desse valor eram deduzidas as demais despesas Tal raciocínio ainda é utilizado atualmente pelos contadores A seguir o cálculo do resultado de maneira simplificada Cálculo do resultado Receita com Vendas Custo das mercadorias vendidas Lucro bruto despesas administrativas despesas financeiras LucroPrejuízo Na atividade comercial o CMV tinha fácil identificação pois seu valor era composto pelo valor pago pela mercadoria mais os tributos não com pensáveis mais fretes e seguros No caso de variação de estoque é possível a utilização da seguinte fórmula que auxilia no encontro do CMV CMV EI C EF FIM Tal fórmula evidencia a apuração do estoque sendo que EI é o Estoque Inicial de Mercadorias C representa as compras durante o período em que o CMV está sendo apurado e finalmente EF designa o Estoque final de mer cadorias do período Assim é possível de forma simples apurar o Custo das Mercadorias do período 133 Esquema básico da contabilidade de custos Já no segmento industrial tal sistemática simplificada não pode ser uti lizada uma vez que para o cálculo do custo é preciso considerar que o fabri cante compra os materiais transformaos paga a mão de obra que trabalha em sua elaboração e ainda consome outros recursos como por exemplo água energia elétrica entre outros na obtenção desse bem para a venda final Dessa forma a partir da Revolução Industrial a Contabilidade de Cus tos evoluiu passando a gerar informações não só para controle mas também para o planejamento e tomada de decisão De forma resumida os principais objetivos da contabilidade de custos são 2 Possibilidade de avaliação dos estoques para que seja atendida a legislação comercial e fiscal 2 Demonstrar o custo do produto vendido CPV ou da Mercadoria Vendida CMV ou do Serviço Prestado CSP 2 Servir de auxílio ao processo de tomada de decisão aliado da con tabilidade gerencial 2 Servir como base para que sejam preparados orçamentos e projeções A contabilidade de custos é necessária em todos os setores produtivos em que se deseja conhecer o custo de determinado produto ou serviço para que com isso sejam tomadas inúmeras decisões 622 Ciclo Básico da Contabilidade de Custos Para que a contabilidade de custos cumpra a sua função que é apurar o valor final de determinado produto ou serviço é necessário que sejam segui dos alguns passos 2 1º Passo A separação entre custos e despesas sendo necessá rio conhecer a diferença entre ambos No caso do primeiro con ceito custos são gastos que ocorrem dentro da fábrica ou que estão envolvidos na prestação de um determinado serviço ou para a obtenção de determinada receita Como exemplos de custos é possível apontar os gastos com matériaprima mão de obra e custos indiretos de fabricação Já o conceito de despesa apresenta gastos necessários à obtenção de receita mas que não ocorrem durante o processo produtivo ou a Orçamento e Gestão de Custos 134 prestação de serviços Como exemplo de despesas é possível apontar os gastos com energia elétrica da parte administrativa assim como o material de expediente fretes utilizados na entrega de produtos entre outros que não ocorrem no processo fabril ou de prestação de serviços Para que seja feito o uso eficiente do sistema de custeio que será esco lhido é necessário fazer a apropriação dos custos diretos A separação dos custos nessas duas categorias é necessária para que seja evitada ao máximo a arbitrariedade dos custos indiretos de fabricação 2 2º Passo Apropriação dos custos diretos que em sua grande maioria são os custos relativos à matériaprima e mão de obra além de outros que forem individualizados como por exemplo o caso das embalagens 2 3º Passo A apropriação rateio dos custos indiretos fabricação Essa apropriação apresenta um componente que é conhecido como arbitrariedade e devese aos processos feitos para o rateio dos cus tos indiretos que nem sempre são claros ou possuem uma base científica ou ainda justificável que possa ser utilizada Por mais que seja impossível evitar essa arbitrariedade na distribuição dos cus tos indiretos de fabricação é extremamente necessário que o gestor conheça a fundo todo o processo produtivo para a diminuição ao máximo da subjetividade Figura 1 Esquema básico da Contabilidade de custos Fonte MEGLIORINI 2002 MARTINS 2003 Adaptado RATEIO PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C RESULTADO ESTOQUES CUSTO PRODUTOS VENDIDOS VENDAS DESPESAS INDIRETOS DIRETOS CUSTOS 135 Esquema básico da contabilidade de custos É necessário lembrar que os custos e despesas incorridos num mesmo período só irão para a conta de Resultado desse período caso toda a produção elaborada seja vendida e não haja estoques iniciais e finais 63 Etapas do processo produtivo As etapas do processo produtivo seguem diferentes raciocínios de acordo com atividade seja ela de industrialização ou de prestação de serviço e tam bém dependem muito do tipo de produto que está sendo fabricado De maneira genérica podese afirmar que os principais componentes envolvidos no processo produtivo são os materiais a mão de obra e os custos indiretos de fabricação No caso dos materiais diretos podem existir duas divisões 2 Matériaprima substância bruta e principal que entra na com posição de um produto de forma preponderante em relação aos outros componentes Podese exemplificar como matériaprima a madeira utilizada para a fabricação de móveis o tecido em uma indústria de confecções 2 Materiais secundários são aqueles aplicados na produção em meno res quantidades se comparados à matériaprima Eles são adicionados ao produto juntamente com a matériaprima complementandoa ou ainda fazendo parte do acabamento Nessa categoria entram por exemplo o verniz para o caso de uma indústria moveleira ovos açúcar e sal no caso da fabricação de bolos ou biscoitos 2 Materiais auxiliares são todos os materiais necessários ao processo de fabricação mas que não entram na composição do produto Se for considerada a indústria de produção de móveis temos como exemplo lixas e pincéis já para a fabricação de pães e bolos podem ser consideradas as formas a manteiga entre outros 2 Materiais de embalagens são aqueles materiais utilizados para acondicionar os produtos como plásticos ou papéis Em uma primeira etapa no processo produtivo serão aplicados os mate riais que são os componentes necessários para o início da produção Orçamento e Gestão de Custos 136 Já na segunda etapa do processo de produção é necessário considerar a mão de obra que será o esforço necessário para a transformação da matéria prima no produto final Também deverão ser considerados como gastos com mão de obra os benefícios como cestas básicas valetransporte além de vale refeição previdência social FGTS entre outros A mão de obra pode ser direta ou indireta sendo que a segunda catego ria deverá ser atribuída aos produtos mediante o uso de rateios uma vez que esses funcionários não podem ser alocados de forma objetiva aos produtos Existe também a ocorrência dos gastos gerais de produção que são conhecidos como custos indiretos de fabricação entram nessa categoria o seguro depreciação energia elétrica entre outros Dependendo do tipo do processo industrial podem existir várias etapas antes da conclusão do processo produtivo que podem incluir áreas de corte moldagem pintura e outras 631 Exemplo de processo produtivo indústria cerâmica No caso da indústria cerâmica o processo inicia com a preparação da massa que seria caracterizada como matériaprima Em uma segunda etapa entraria a prensagem e preparação dessa massa para que sejam moldadas as peças Após isso é feita a secagem das peças que estão prontas para passar pela esmaltação Posteriormente existe a queima da peça e é nesse momento que a peça adquire qualidades como resistência e baixa absorção ocorrendo a determinação da cor das peças Depois disso é feita a escolha das peças separando aquelas que estão em perfeito estado daquelas que possuem eventuais defeitos Então há a prepa ração dos esmaltes e tintas que servirão para impermeabilizar e aumentar a resistência ao desgaste O controle de qualidade estará presente durante todas as etapas do processo produtivo sendo que na fase final os produtos estão liberados para a expedição A última etapa é a expedição em que é realizado o controle físico de produtos acabados havendo a transferência dos produtos de dentro do estoque 137 Esquema básico da contabilidade de custos para facilitar a operação de separação o armazenamento e embarque para a venda dos produtos para o mercado Ampliando seus conhecimentos Trabalhando o filme Tempos Modernos SOUSA Rainer Adaptado No estudo da Revolução Industrial vários historiadores salien tam que tal experiência foi responsável por uma profunda trans formação nas formas de se organizar as relações de trabalho Em linhas gerais procurase destacar que a figura do artesão foi substituída pela do operário que vendia a sua força de trabalho em troca de uma determinada compensação monetária Nessa nova configuração o trabalhador fabril não tinha mais noção de quanto era o valor da riqueza produzida por sua força de trabalho Segundo a teoria dos pensadores Karl Marx e Friendrich Engels o operário recebia um salário que era insigni ficante se comparado ao valor da riqueza produzida por ele ao longo de um único mês de trabalho Dessa forma estava neces sariamente submetido a uma lógica de exploração sistemática Para que tal desconhecimento fosse viável segundo esses dois mesmos teóricos a especialização do trabalho era um pressu posto indispensável Sob tal vigência o operário desconhecia o valor do seu trabalho no momento em que desempenhava uma função isolada do processo global de fabricação de um determinado bem material Com isso ele não sabia quantificar em dinheiro o valor que sua contribuição influía na concepção de uma mercadoria industrializada Assistindo a uma parte do filme Tempos Modernos de 1936 é possível ver a inadaptabilidade de Chaplin ao ritmo da esteira Simboliza a submissão do homem ao ritmo imposto Orçamento e Gestão de Custos 138 pela máquina Ao mesmo tempo no momento em que ele sai do ambiente de trabalho reproduzindo o mesmo movimento realizado na esteira fabril mostra como a especialização do trabalho impõe uma repetição que anula completamente o sig nificado do trabalho em sua vida Em outros termos o homem se transforma em uma mera extensão da máquina Mesmo sendo bastante cômicas as situações encenadas em Tempos Modernos podemos ver que o riso provocado no filme está atrelado a uma forte e consciente mensagem que desafiou a lógica do trabalho industrial Atividades 1 Qual fato pode ser considerado o marco do início da contabilidade de custos 2 Como pode ser definida a contabilidade de custos 3 Quais os principais objetivos da contabilidade de custos 4 Qual é o ciclo básico da contabilidade de custos 5 Quais os principais elementos envolvidos no processo produtivo Materiais como componentes de custos Os custos devem refletir a empresa e dessa maneira quanto mais estruturada ela for melhores serão os resultados obtidos Hoje o administrador apura custos para atingir dois objetivos 2 atender às normas e exigências legais tanto societárias como tributárias 2 conhecer os custos para a tomada correta de decisões e exercer o controle Um dos aspectos mais complexos para o administrador prendese à apuração e determinação dos custos dos materiais que permanecem nos estoques não só por ser um ativo significativo mas também pelo fato de que sua determinação por um ou outro valor tem reflexo direto na apuração do resultado do exercício 7 Orçamento e Gestão de Custos 140 Para o correto entendimento dos custos relativos a materiais o capítulo descreve inicialmente o processo de fabricação com a finalidade de demonstrar os elementos que compõem o custo dos materiais Materiais são classificados no ativo de uma empresa Decorre em con sequência a necessidade de estabelecer critérios de avaliação dos materiais Esses materiais podem estar em seu estado natural ou compondo os produtos que estão em elaboração ou ainda agregados aos produtos acaba dos Por isso o capítulo apresenta os critérios de avaliação dos estoques 71 Processo de fabricação Processo de fabricação compreende as atividades tarefas etapas ou fases necessárias para a obtenção dos produtos incluindo todas as atividades ope racionais através dos equipamentos e dos utensílios necessários à execução das atividades e tarefas Por exemplo ao fazer um bolo a estrutura do pro duto estará representada pelos ingredientes e o processo de fabricação é o modo de preparar O processo de fabricação é também denominado roteiro de fabricação ou seja o conjunto de roteiros de fabricação representa o processo de fabri cação de um produto ou parte do produto A avaliação dos roteiros de fabricação para uma grande maioria de empresas e produtos tem como base o tempo despendido em cada um dos processos ou fases de produção Podemos ter também em alguns casos como medida de avaliação dos roteiros o volume processado de matéria prima ou do produto A engenharia da fábrica fornece os dados físicos e quantidades pos síveis que são obtidos no sistema de processo de fabricação o sistema de fabricação é totalmente integrado com o sistema de estrutura do produto Em linhas gerais cada produto conjunto subconjunto parte ou peça cons tante da estrutura do pro duto tem associado a ele um roteiro de produção apresentando todos os passos necessários assim como tempo para todas as atividades produtivas sejam de mão de obra direta e dos equipamentos utili zados nos processos 141 Materiais como componentes de custos Dentro de uma cadeia produtiva um produto fabricado por uma empresa poderá ser matériaprima para outra empresa O parafuso por exemplo é um produto da siderurgia porém matériaprima para o setor moveleiro A figura fornece um exemplo completo da cadeia produtiva de um setor têxtil Figura 1 Cadeia produtiva Do algodão se produz o fio O agricultor utilizando tecnologia gastos de capital e trabalho produz algodão A economia clássica elege três principais recursos ou meios de produção a terra o capital e o trabalho Da terra é extraída a matériaprima para iniciar o ciclo de produção Fonte Digital Juice Para o agricultor o algodão é um produto porém para um fabricante do produto tecidos o algodão é uma matériaprima Já o tecido é matéria prima para o fabricante do produto jeans com se vê na figura 2 Figura 2 Confecção de tecido e roupas Os fios de algodão se transformam em tecido e o tecido em roupa Fonte Corel Image Bank Fonte Istockphoto Orçamento e Gestão de Custos 142 72 Elementos do custo dos materiais O material é um dos fatores básicos na formação do custo de produção constituindose no único elemento concreto que pode ser fisicamente reco nhecido no produto acabado uma vez que os demais mão de obra e indire tos nele se incorporam como elementos financeiros São elementos constitutivos do custo dos materiais aqueles normalmente identificados pela documentação de compra embalagem transporte seguro e impostos não recuperáveis Podese em decorrência afirmar que a regra básica é que todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em condições de uso ou em condições de venda incorporam o valor desse mesmo ativo MARTINS 2003 p 126 Se os impostos forem recuperáveis eles serão deduzidos da aquisição dos materiais para serem lançados em contas específicas relativas a direitos a recuperar A palavra materiais portanto envolve qualquer produto diretamente identificável com o novo produto que será elaborado e que se torne parte integrante deste Algumas definições se fazem necessárias 2 Insumos são todos os materiais necessários no processo de produ ção de bens e serviços 2 Suprimentos são todos os materiais necessários ao preenchimento das condições de funcionamento das instalações e equipamentos 2 Produtos são o resultado da transformação de bens e serviços em outros bens e serviços 2 Mercadorias são bens adquiridos pela empresa para revenda sem transformação 73 Métodos de controle dos inventários Existem dois métodos de controle de inventários 2 Sistema de custo simplificado Inventário Periódico 2 Sistema de custo unitário Inventário Permanente 143 Materiais como componentes de custos 731 Sistema de custo simplificado Inventário Periódico A fórmula técnica para se obter o custo simplificado é Custo das Mercadorias Vendidas Mercadorias Disponíveis para a Venda Estoque Final CMV MDV EF Mercadorias Disponíveis para a Venda são Estoque Inicial compras fretes e carretos seguros impostos não recuperáveis transferências de filiais Nesse sistema a determinação do resultado das operações dependerá sempre do levantamento do valor do estoque existente ao final de determi nado período O inventário de mercadorias existentes em estoque no final do exercício para as empresas que se utilizam do sistema de custo simplificado será a única informação que se terá para definir o Estoque Final Será indispensável portanto que ele seja um retrato fidelíssimo do saldo real do estoque e deverá evidentemente preceder ao levantamento do Balanço Patrimonial Esse inventário é efetuado através da contagem física dos elementos que compõem o estoque de mercadorias no final de cada período administrativo ou período contábil 732 Sistema de custo unitário Inventário Permanente É o sistema que se realiza através do inventário permanente de mercado rias ou seja registrando as mercadorias toda vez que houver entrada e dando baixa da mercadoria toda vez que ela é vendida Orçamento e Gestão de Custos 144 Dessa forma após cada operação de venda e sua contabilização temse tanto a Receita de Vendas como o Custo das Mercadorias Vendidas com seus valores atualizados e acumulados refletindo o valor exato do estoque É evidente que controlando fisicamente os componentes do estoque a cada nova entrada em decorrência das mutações de preços haverá também uma alteração no valor daqueles estoques que estiverem registrados As entradas e as saídas constituem em si mesmas operações distintas que requerem registro e controle eficazes Os efeitos opostos desse duplo movimento incidem por sua vez sobre os estoques de materiais imprimindolhes uma variação constante Essa dinâ mica impõe à administração a necessidade de manter um registro confiável dos materiais disponíveis seja para efeito de inventário seja para a evidência pronta das disponibilidades de atendimentos dos consumos da empresa 74 Estoques Os estoques representam um dos ativos mais importantes do capital cir culante ou capital de giro e da posição financeira da maioria das empresas Somente com a correta determinação no início e no fim do período contábil é que se consegue apurar adequadamente o lucro do período Os estoques estão ligados às principais áreas de operação das empresas e envolvem problemas de administração controle contabilização e principalmente de avaliação Em uma indústria existem inúmeros itens de estoques Os usualmente utilizados são os seguintes 2 Produtos acabados representam aqueles produtos já terminados e oriundos da própria produção da empresa e disponíveis para venda Estão estocados na fábrica em depósitos em filiais ou ainda com terceiros em consignação 2 Produtos em elaboração representam o valor das matériasprimas já requisitadas e que estão em processo de transformação mais os outros custos diretos e indiretos relativos à produção não concluída na data do balanço 2 Matériasprimas são constituídas dos materiais mais importantes e essenciais que sofrem transformação no processo produtivo Nor 145 Materiais como componentes de custos malmente representam um valor significativo em relação ao total dos custos de produção 2 Materiais de acondicionamento e embalagem referemse a todos os itens de estoque que se destinam à embalagem do produto ou ao seu acondicionamento 2 Materiais auxiliares são os materiais que têm como característi cas não terem uma representação significativa no valor global do custo de produção e a dificuldade de ser identificados fisicamente no produto 2 Materiais de manutenção e suprimentos gerais são os materiais para manutenção de máquinas equipamentos edifícios etc 2 Importação em andamento engloba os custos já incorridos rela tivos a importações em andamento e às próprias mercadorias em trânsito quando a condição de compra é FOB Free On Board no ponto de embarque pelo exportador 2 Adiantamentos a fornecedores são os adiantamentos financeiros efetuados pela empresa a fornecedores vinculados a compras espe cíficas de materiais que serão incorporados aos estoques quando ocorrer seu efetivo recebimento 2 Almoxarifado engloba todos os itens de estoque de consumo geral podendo incluir produtos de alimentação do pessoal materiais de escritório ou seja itens que são comprados em grande quantidade e que serão consumidos no decorrer de determinado período 2 Provisão para redução ao valor de mercado destinase a registrar diminuído os estoques o valor dos itens de estoques que estiverem a um custo superior ao valor de mercado 2 Provisão para perdas em estoques destinase também reduzindo seu valor a registrar as perdas conhecidas e calculadas por estima tiva relativas a estoques morosos ou obsoletos e as diferenças entre a quantidade contabilizada e a existente fisicamente Podemos também ter materiais indiretos comprados e requisitados para utilização no processo fabril sem contudo fazerem parte do produto ou Orçamento e Gestão de Custos 146 seja não constam da estrutura do produto São materiais necessários para auxiliar o processo produtivo tanto para utilização pelo pessoal envolvido nos processos e atividades industriais como para os equipa mentos utilizados nos processos diretos e nas atividades indiretas Por exemplo materiais consumidos para conservação e manutenção dos equipamentos mate riais consumidos para conservação e manutenção dos imóveis materiais indiretos consumidos utilizados pelo pessoal envolvido nas operações e atividades industriais 75 Critérios de avaliação dos estoques Segundo a Lei das SA Lei 6404761 Art 183 No balanço os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios II os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia assim como matériasprimas produtos em fabricação e bens em almoxarifado pelo custo de aquisição ou produ ção deduzido de provisão para ajustála ao valor de mercado quando este for inferior O custo dos estoques de produtos em processo e acabados na data do balanço deve ser feito pelo custeio real por absorção ou seja deve incluir 2 os custos dos materiais utilizados na produção e determinados pela aquisição ou pelo custo médio das aquisições 2 os custos da mão de obra direta incluindo salários do pessoal que trabalha diretamente na fabricação do produto adicionados dos respectivos encargos sociais trabalhistas e previdenciários 2 os gastos gerais de fabricação ou custos indiretos de fabricação incluindo todos os demais custos incorridos na produção ins peção manutenção almoxarifado supervisão administração da fábrica depreciação energia seguros etc 1 A Lei das Sociedades por Ações institui dentre outras coisas a classificação de contas e os critérios de avaliação de ativos e passivos 147 Materiais como componentes de custos Na nota fiscal que documenta a aquisição de materiais são identificados diversos itens de custo É possível porém que custos de embalagem transporte e seguro não constem na nota fiscal Todos esses custos devem integrar o valor de aquisição No caso de importações de materiais devem ser adicionados ao custo da aquisição o imposto de importação os custos alfandegários e outras taxas Relativamente aos tributos são necessárias as seguintes considerações 2 ICMS PIS e COFINS se esses tributos não forem recuperáveis deve rão integrar o custo de aquisição Contudo se forem fiscalmente recuperáveis não deverão fazer parte dos estoques e sim de uma conta que represente um direito a recuperar 2 IPI se esse imposto não for fiscalmente recuperável deverá inte grar o custo do produto se recuperável fiscalmente não integrará o custo e será lançado em conta que represente um direito a recuperar 2 II o Imposto de Importação por não ser recuperável faz parte do custo do material Todo o material transferido do almoxarifado para a fabricação deve ser baixado pelo respectivo custo isto é pelo valor que prevaleceu na sua entrada Na prática porém observase que os preços não são constantes mas sujeitos a contínuas variações através de altas e baixas resultantes do jogo de mercado em que atuam os mais variados fatores da oferta e procura da inflação etc É oportuno lembrar que pelas suas características a administração de custos está inserida na Contabilidade Gerencial permitindose em decorrên cia desviarse dos princípios que regem a Contabilidade Financeira2 Dois métodos existem geralmente para resolver as dificuldades decor rentes da variação de preços do material CAMPIGLIA 1994 p 7174 2 método do esgotamento progressivo dos lotes individuais 2 método do preço médio 2 A legislação tributária brasileira admite que os estoques sejam avaliados somente pelo preço específico do custo médio ponderado móvel ou a dos bens adquiridos mais recentemente FIFO ou PEPS Orçamento e Gestão de Custos 148 751 Método de esgotamento progressivo O método do esgotamento consiste em manter separados os lotes de materiais de preços diferentes imputando a saída a cada um segundo a suces são cronológica das entradas e a identidade dos preços correspondentes A sucessão cronológica pode ser progressiva ou regressiva isto é imputar as saí das aos primeiros lotes entrados ou aos últimos da série como se vê na figura 3 Figura 3 Representação de saídas progressivas e regressivas Saída progressiva Entradas Saída regressiva 3 ago 30kg a R30000 20 ago 150kg a R32000 12 set 150kg a R35000 Fonte Elaborado pelo autor Se 30 quilos de material são transferidos para a fabricação o preço unitá rio de esgotamento poderá ser de R30000 ou R35000 conforme o método escolhido Pelo regressivo até o esgotamento de cada lote individual os preços unitários para as saídas serão de R35000 R32000 e R30000 sucessiva mente Progressivamente a sequência dos diferentes preços será invertida Tais métodos são conhecidos por seus nomes de origem americana 2 FIFO first in first out ou PEPS primeiro que entra primeiro que sai 2 LIFO last in first out ou UEPS último que entra primeiro que sai Sobre a oportunidade ou conveniência de se optar por um ou por outro método a decisão há que ser ponderada sobre os respectivos efeitos diante da conjuntura dos preços e paralelamente em face da incidência do método na formação e na apuração do lucro do exercício O LIFO é realístico no sentido de que permite apurar custos de produção em conformidade com os preços correntes pois o valor da matériaprima integrada no produto está sempre mais próximo dos preços atuais e mais concordante com o problema da permanente reposição dos estoques 149 Materiais como componentes de custos Em regime inflacionário esse método é mais recomendável Obvia mente invertendose a conjuntura e se os preços forem descendentes o FIFO produzirá melhores resultados visto que os lotes ascendentes são os de preço unitário mais elevado 752 Custo médio móvel e custo médio ponderado de final do período O método do preço médio móvel de custeamento das requisições con siste em se apurar a média ponderada dos preços de custo das quantidades de cada lote individual que entram na formação do saldo único do material determinando um novo custo médio depois de cada compra Pelo método de custo médio ponderado de final de período os materiais entregues à produção durante um mês são custeados ao custo unitário médio ponderado valor total dividido pelo total de unidades no fim do mês anterior Como os custos unitários médios ponderados no fim do mês precedente estão disponíveis durante o mês corrente para o custeio das requisições esse método pode ser utilizado tanto com o sistema de inventário permanente como o de inventário periódico O método do custo médio é o mais utilizado no Brasil evitando o controle de custos por lotes de compras como nos métodos anteriores Esse método foge dos extremos dando como custo de aquisição um valor médio das compras como se observa na tabela 1 Tabela 1 Apropriação do valor médio dos estoques Descrição Quantidade Unit R Total R Custo médio R Aquisição 30 30000 900000 Aquisição 150 32000 4800000 Aquisição 150 35000 5250000 Totais 330 10950000 33182 Fonte Elaborado pelo autor Cada unidade saída do estoque será baixada pelo valor de R33182 desprezandose os preços de R30000 R32000 e R35000 de cada lote componente Orçamento e Gestão de Custos 150 Tanto o custo das saídas como o Estoque Final terão os valores médios ponderados das compras 753 Comparação dos três métodos A sucessão cronológica progressiva ou regressiva ou o método de custo médio ponderado de final de período conduzem a um resultado distinto Considerando os mesmos dados de entradas de produto antes apresen tado imaginese que no dia 13 de setembro sejam vendidas 80 unidades do produto em questão Se for utilizado o critério de saída progressiva PEPS os custos a serem atribuídos aos produtos são os que constam da tabela 2 Tabela 2 Atribuição de custos pelo critério de saída progressiva Data Entradas Saídas Saldos Quant Un R Total R Quant Un R Total R Quant Un R Total R 3 ago 30 30000 900000 30 30000 900000 20 ago 150 32000 4800000 30 30000 5700000 150 32000 12 set 150 35000 5250000 30 30000 10950000 150 32000 150 35000 13 set 30 30000 2500000 100 32000 8450000 50 32000 150 35000 Fonte Elaborado pelo autor Como se constata as unidades que primeiro saem serão as que primeiro entraram Para uma venda de 80 unidades conforme o previsto dáse a saída primeiramente do primeiro lote 30 unidades a R30000 e a seguir para complementar as 80 vendidas dáse a saída de parte do segundo lote 50 unidades a R32000 Assim os materiais que ficam em estoque são avaliados pelos custos das últimas aquisições Se for utilizado o critério de saída regressiva UEPS os custos a serem atribuídos aos produtos são os que constam da tabela 3 151 Materiais como componentes de custos Tabela 3 Atribuição de custos pelo critério de saída regressiva Data Entradas Saídas Saldos Quant Un R Total R Quant Un R Total R Quant Un R Total R 3 ago 30 30000 900000 30 30000 900000 20 ago 150 32000 4800000 30 30000 5700000 150 32000 12 set 150 35000 5250000 30 30000 10950000 150 32000 150 35000 13 set 80 35000 2800000 30 30000 8150000 150 32000 70 35000 Fonte Elaborado pelo autor Como se constata as unidades que primeiro saem serão as que entraram por último Para uma venda de 80 unidades conforme o previsto dáse a saída primeiramente do último lote 80 unidades a R35000 Assim os materiais que ficam em estoque são avaliados pelos custos das primeiras aquisições Se for utilizado custo médio ponderado CMP os custos a serem atri buídos aos produtos são os que constam da tabela 4 Tabela 4 Atribuição de custos pelo critério do custo médio ponderado Data Entradas Saídas Saldos Quant Un R Total R Quant Un R Total R Quant Un R Total R 3 ago 30 30000 900000 30 30000 900000 20 ago 150 32000 4800000 180 31700 5700000 12 set 150 35000 5250000 330 33200 10950000 13 set 80 33200 2654500 250 33200 8295500 Fonte Elaborado pelo autor À medida que as unidades forem adquiridas vão sendo somadas às que existem e é apropriado o custo médio ponderado As unidades que saem rece berão esse custo médio De outro lado os materiais que ficam em estoque são avaliados pelos custos médios ponderados Orçamento e Gestão de Custos 152 76 Outros métodos de avaliação dos estoques Os três métodos apresentados são os mais analisados pela literatura contábilfinanceira sendo que o PEPS e o CMP são os mais utilizados pelas empresas brasileiras Existem porém outros métodos para a avaliação de materiais 761 Preço de venda a varejo É uma avaliação pelos valores de entrada na mesma linha de custo pela média ponderada móvel apesar de os controles serem a preços de venda O método de acordo com Martins 2003 p 179 também chamado de valor de mercado consiste na apuração do total do estoque a preços de venda quer através de contagem física ou de controle permanente valori zando os preços unitários de venda que são convertidos a valores de entrada mediante a sua multiplicação por quociente médio do custo com relação aos preços de venda a varejo para o período corrente Essa forma de avaliação representa avaliar os estoques finais aos preços aproximados de custo pois dos estoques valorizados a preços de venda eliminase por totais a margem de lucro como se observa na tabela 5 Tabela 5 Atribuição de custos pelo critério do preço de venda a varejo Data Histórico Quantidade Preço custo Preço venda 12 jan Estoque inicial 20 R40000 R70000 3 jan Aquisições 20 R60000 R90000 Totais R100000 R160000 O custo representa 625 do preço de venda R100000 0625 R160000 Fonte Elaborado pelo autor Dessa maneira supondose uma venda de 10 unidades ao preço de venda de R40000 o valor dos estoques será o constante da tabela 6 153 Materiais como componentes de custos Tabela 6 Estoques a preços de custo e a preços de venda Mercadorias Disponíveis para a Venda MDV R160000 Saída por vendas a preço de venda R40000 Estoque Final a preço de venda R120000 Estoque Final a preço de custo R120000 0625 R75000 Fonte Elaborado pelo autor As empresas que possuem controle permanente de estoques têm a sis temática facilitada por possuírem saldos disponíveis a qualquer momento sendo as compras registradas a preço de venda devendose todavia contro lar permanentemente as remarcações ocorridas nos preços de venda O método é inadequado àquelas empresas que possuírem percentuais de lucros significativamente diferenciados 762 Valor de mercado NIFO Como se viu o método UEPS LIFO é o que mais se aproxima do preço de mercado pois toma como base o preço da última compra Embora não admitido pela legislação do Imposto de Renda em épocas inflacionárias é aquele que mais se aproxima da realidade O método ideal porém sobretudo em economia inflacionária é o custo a valores de reposição ou NIFO next in first out ou seja o valor do pró ximo produto a ser adquirido é aquele que servirá de base para a avaliação dos estoques Esse método já está sendo amplamente utilizado pelas empresas pecuá rias de produção agrícola e de extração mineral Como a prática já era cor rente a Lei das Sociedades Anônimas art 183 4º previu essa possibili dade ao dispor que os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado quando esse for o costume mer cantil aceito pela técnica contábil3 3 Fungível é uma expressão utilizada para identificar produtos agrícolas animais e extrativos Orçamento e Gestão de Custos 154 O Regulamento do Imposto de Renda RIR artigo 2974 Decreto 300099 também se reporta ao assunto ao indicar que os estoques dos produtos agrícolas animais e extrativos poderão ser avaliados aos preços cor rentes de mercado 763 Custo específico Significa valorizar cada unidade do estoque ao preço efetivamente pago para cada item especificamente determinado É usado quando for possível identificar o preço específico de cada unidade mediante identificação física Esse critério só é aplicável em alguns casos em que a quantidade o valor ou a própria característica da mercadoria ou material o permitam como no caso de revenda de automóveis 764 Custo arbitrado De acordo com a legislação fiscal RIR somente as empresas que possuí rem sistema integrado de escrituração poderão avaliar os estoques de produtos em elaboração e produtos elaborados pelo custo de produção por elas apurados As empresas que não atenderem aos requisitos mínimos para que sua contabilidade seja considerada integrada plano de contas que segregue os custos de produção manutenção de inventário permanente apuração men sal do custeio dentre outros terão de avaliar seus estoques com base em critério arbitrado 2 produtos acabados por 70 do maior preço de venda do ano 2 produtos em processo por 80 do valor dos produtos acabados apu rados na forma descrita anteriormente 080 070 ou por 150 do custo das matériasprimas pelos seus maiores valores pagos Esse critério é arbitrário e sua imposição pelo Fisco objetiva penalizar as empresas que não possuem Contabilidade de Custos adequada levando as a supervalorizar os estoques gerando maior lucro e maior incidência de Imposto de Renda 4 Regulamento do Imposto de Renda RIR é um conjunto de leis decretos portarias e outros atos normativos que são compilados e sistematizados em coletâneas 155 Materiais como componentes de custos 77 Curva ABC O controle dos estoques pode ser feito por meio da classificação dos itens armazenados destacando os de elevado valor em relação aos demais aplicandose em decorrência a classificação ABC A classificação ou gráfico de Paretto5 é uma teoria amplamente utilizada na administração e em outras áreas que prega que 20 dos itens são importantes e vitais e os outros 80 são indispensáveis mas não precisam de tanta atenção Não existe rigor matemático na definição das classes A B e C sendo conveniente ressaltar que as empresas podem adotar outras formas de classifi cação mais adequadas às suas necessidades A curva ABC no caso de administração de estoques apresenta resulta dos da demanda de cada item nas seguintes áreas 2 Giro no estoque 2 Proporção sobre o faturamento no período 2 Margem de lucro obtida Os itens são classificados como 2 Classe A são aqueles produtos cujos estoques apresentam elevado valor relativo de maior importância valor ou quantidade corres pondendo a 20 do total e portanto merecem um controle mais rigoroso que os demais Os inventários podem ser mais frequentes mensais semanais ou diários 2 Classe B em valores não são tão representativos como os estoques dos itens A porém possuem importância quantidade ou valor intermediário correspondendo a 30 do total Podem ser inven 5 Vilfredo Paretto nasceu na Itália em 1848 Dedicouse ao estudo do comportamento social e da economia política atuou como professor na Suiça e produziu vários livros Foi mentor da chamada Sociologia Mecanicista ao definir o sistema social como um mecanismo produto de forças integradoras e desintegradoras e desintegradoras em equilíbrio Em um estudo publi cado em 1897 Paretto mostra que a distribuição da riqueza nas mãos de uma pequena parcela da população Ele chegou inclusive a quantificar essa concentração afirmando que 80 da riqueza estaria concentrada em 20 da população Esse fenômeno veio posteriormente a ser chamado de Regra 8020 Orçamento e Gestão de Custos 156 tariados em uma fre quência menor mensalmente trimestralmente ou semestralmente 2 Classe C representam estoques que são bastante numerosos em ter mos de itens porém pouco representativos em termos de valor Costumase somente inventariálos no momento do levantamento do balanço Os parâmetros acima não são uma regra matematicamente fixa pois podem variar de organização para organização nos percentuais descritos Conclusão Com o início da era industrial a administração dos negócios começou a reclamar uma Contabilidade de Custos A indústria à medida que se expandia diversificava a sua produção e experimentava competição crescente reclamava informações que a Contabi lidade Geral apesar de sua ininterrupta evolução não podia gerar Não demorou para que fórmulas fossem estabelecidas para determinar valores dos bens e como base dessas fórmulas surgiram métodos cada vez mais criteriosos para a avaliação de inventários Segundo a maioria dos histo riadores foi na necessidade de se atribuir valores aos estoques que teve início a Contabilidade de Custos propriamente dita sendo comum ouvirse dizer que a origem do estudo dos custos empresariais está associada à avaliação dos estoques Nas empresas industriais não se pode assumir que existem apenas esto ques daquilo que é comprado pronto como a matériaprima sendo forçoso admitir que para a adequada apuração dos resultados de cada período exis tem ao menos outros dois estoques o estoque de produtos em elaboração e o estoque de produtos acabados As informações geradas pelo controle e avaliação dos estoques devem propiciar aos usuários base segura para as suas decisões pela compreensão do estado em que se encontra a empresa seu desempenho sua evolução riscos e oportunidades que oferece 157 Materiais como componentes de custos Ampliando seus conhecimentos JustinTime6 CEV 2007 O método O JustinTime surgiu no Japão no princípio dos anos 1950 sendo o seu desenvolvimento creditado à Toyota Motor Company a qual procurava um sistema de gestão que pudesse coordenar a produção com a procura específica de diferentes modelos de veículos com o mínimo atraso Quando a Toyota decidiu entrar em pleno fabrico de carros depois da Segunda Guerra Mundial com pouca variedade de modelos de veículos era necessário bastante flexibilidade para fabricar pequenos lotes com níveis de qualidade com paráveis aos conseguidos pelos fabricantes norteamericanos Essa filosofia de produzir apenas o que o mercado solicitava passou a ser adaptada pelos restantes fabricantes japoneses e a partir dos anos 1970 os veículos por eles produzidos assumiram uma posição bastante competitiva Dessa forma o JustinTime tornouse muito mais que uma téc nica de gestão da produção sendo considerado como uma completa filosofia a qual inclui aspectos de gestão de materiais gestão da qualidade organização física dos meios produtivos engenharia de produto organização do trabalho e gestão de recursos humanos O sistema característico do JustinTime de puxar a produção a partir da procura produzindo em cada momento somente os produtos necessários nas quantidades necessárias e no momento necessário ficou conhecido como o método Kanban Esse nome é dado aos cartões utilizados para autorizar a produção e a movimentação de materiais ao longo do processo produtivo 6 O texto está redigido em português de Portugal Orçamento e Gestão de Custos 158 Embora se pense que o sucesso do sistema de gestão Just inTime seja intrínseco às características culturais do povo japonês cada vez mais empresas americanas e europeias se têm convencido que essa filosofia é composta de práticas que podem ser aplicadas em qualquer parte do mundo Filosofia JustinTime Para a filosofia JustinTime em cada etapa do processo produzemse somente os produtos necessários para a fase posterior na quantidade e no momento exato Isso não sig nifica transferir os stocks do consumidor para o fornecedor ou do posto de trabalho a jusante para o posto de trabalho a montante A sua meta final é a eliminação total dos stocks ao mesmo tempo que se atinge um nível de qualidade superior Tradicionalmente os stocks são considerados úteis por prote gerem o sistema produtivo de perturbações que podem oca sionar a interrupção dos fluxos de produção roturas de pro dutos Se o conceito JustinTime for aplicado em todas as etapas do processo produtivo não deverão existir stocks nem espaços de armazenagem eliminandose os custos de arma zenamento e inventário Serão de esperar também ganhos de produtividade aumento da qualidade e maior capacidade de adaptação a novas condições Podemos dessa forma dizer que o sistema JustinTime tem como principal objetivo a melhoria contínua do processo pro dutivo através de um mecanismo de redução de stocks os quais tendem muitas vezes a camuflar problemas Dessa forma as metas colocadas pelo JustinTime em relação aos vários problemas da produção são 2 zero stock 2 zero roturas de stock 2 zero defeitos 2 zero tempo de preparação setup e movimentação 2 zero papéis 159 Materiais como componentes de custos Características do JustinTime Um sistema de produção que adopta a filosofia JustinTime deve ter determinadas características as quais formam aspec tos coerentes com os princípios do JustinTime Entre várias características realçamos as seguintes 2 o sistema JustinTime não se adapta perfeitamente à produção de muitos produtos diferentes pois em geral isso requer extrema flexibilidade do sistema produtivo em dimensões que não são possíveis de obter com a filosofia JustinTime 2 o layout do processo de produção deve ser celular dividindose os componentes produzidos em famílias com determinada gama de operações de produção montandose dessa forma pequenas linhas de produ ção células de modo a tornar o processo mais eficiente reduzindose a movimentação e o tempo consumido com a preparação das máquinas e equipamentos 2 a gestão da linha de produção coloca ênfase na auto nomia dos encarregados e no balanceamento da linha na não aceitação de erros paralisandose a linha se for necessário até que os erros sejam eliminados 2 a produção deve basearse em grupos de trabalho em que trabalhadores multifuncionais iniciam e terminam um ou mais tipos de produtos que serão utilizados pelo grupo seguinte para que o sistema funcione é indispen sável que todos os produtos que fluem de um grupo para o outro sejam perfeitos e os erros sejam imediatamente segregados os erros são facilmente detectados quando se trabalha com pequenas quantidades 2 a responsabilidade pela qualidade é transferida para a produção e é dada ênfase ao controle da qualidade na fonte adoptando os princípios de controle da qualidade total a redução de stock e a resolução de problemas de qualidade formam um ciclo positivo de melhoria contí Orçamento e Gestão de Custos 160 nua assim a responsabilidade pela qualidade está na fonte de produção 2 é dada muito ênfase na redução dos tempos do pro cesso como forma de conseguir flexibilidade visto que os tempos consumidos com actividades que não acrescentam valor ao produto devem ser eliminados enquanto os tempos consumidos com actividades que geram valor ao produto devem ser utilizados de forma a maximizar a qualidade dos produtos produzidos 2 o fornecimento de materiais no sistema JustinTime deve ser uma extensão dos princípios aplicados dentro da fábrica tendo por objectivos o fornecimento de lotes de pequenas dimensões recebimentos frequentes e confiá veis lead times curtos e altos níveis de qualidade O planeamento da produção do sistema JustinTime deve garantir uma carga de trabalho diária estável que possibilite o estabelecimento de um fluxo contínuo dos materiais O sistema de programação e controle de produção está baseado no uso de cartões denominado método Kanban para a transmissão de informações entre os diversos centros produtivos O JustinTime possui também algumas características de carácter social relacionadas com a valorização do factor humano Os grandes responsáveis pelo êxito ou pelo fra casso da implementação de um sistema JustinTime são em última análise os responsáveis departamentais e sectoriais A eles cabe a missão de reduzir distâncias hierárquicas e criar um clima de participação efectiva de todos assegurando o cumprimento dos objectivos em causa Sem o interesse das pessoas nenhum sistema seja ele qual for funciona Vantagens do JustinTime As vantagens do sistema de gestão JustinTime podem ser mostradas através da análise da sua contribuição nos principais critérios competitivos 161 Materiais como componentes de custos 2 Custos dados os custos dos equipamentos materiais e mão de obra o JustinTime procura que eles sejam reduzidos ao essencialmente necessário As característi cas do sistema JustinTime o planeamento e a respon sabilidade dos encarregados da produção pela melhoria do processo produtivo favorecem a redução dos des perdícios Existe também uma redução significativa dos tempos de preparação setup além da redução dos tempos de movimentação 2 Qualidade o JustinTime evita que os defeitos fluam ao longo do processo produtivo O único nível aceitável de defeitos é zero motivando a procura das causas dos problemas e das soluções que eliminem essas mesmas causas Os colaboradores são treinados em todas as tare fas que executem incluindo a verificação da qualidade sabem portanto o que é um produto com qualidade e como produzilo Também se um lote inteiro for pro duzido com peças defeituosas o tamanho reduzido dos lotes minimizará os produtos afectados 2 Flexibilidade o sistema JustinTime aumenta a flexibi lidade de resposta do sistema pela redução dos tempos envolvidos no processo e a flexibilidade dos trabalha dores contribui para que o sistema produtivo seja mais flexível em relação às variações dos produtos Através da manutenção de níveis de stocks muito baixos ou nulos um modelo de produto pode ser mudado sem que se ori gine muitos componentes obsoletos 2 Fiabilidade a fiabilidade das entregas é aumentada através da ênfase na manutenção preventiva e da flexi bilidade dos trabalhadores o que torna o processo pro dutivo mais robusto As regras do Kanban e o princípio da visibilidade permitem identificar rapidamente os pro blemas que poderiam comprometer a fiabilidade permi tindo a sua imediata resolução Também o baixo nível de stocks e a redução dos tempos permitem que o ciclo de produção seja curto e o fluxo veloz Orçamento e Gestão de Custos 162 Limitações do JustinTime As principais limitações do JustinTime estão ligadas à flexi bilidade do sistema produtivo no que se refere à variedade dos produtos oferecidos ao mercado e à variação da procura a curto prazo O sistema JustinTime requer que a procura seja estável a curto prazo para que se consiga um balanceamento adequado dos recursos possibilitando um fluxo de materiais contínuo e suave Caso a procura seja muito instável há a necessidade de manutenção de stocks de produtos acabados a um nível tal que permita que a procura efectivamente sentida pelo sistema produtivo tenha certa estabilidade Como o método Kanban prevê a manutenção de certo stock de componentes entre os centros de produção se houver uma variedade muito grande de produtos e componentes o fluxo de cada um não será contínuo mas sim intermitente gerando stocks elevados no processo produtivo para cada item Isso contraria uma série de princípios do JustinTime comprome tendo a sua aplicação Outro problema resultante da grande variedade de produtos seria a consequente complexidade das gamas de produção O princí pio geral de transformação do processo produtivo numa linha con tínua de fabricação e montagem de produtos fica prejudicado se um conjunto de gamas de produção não poder ser estabelecido Também a redução do stock pode aumentar o risco de interrupção da produção em função de problemas de ges tão de mão de obra por exemplo greves tanto na fábrica como nos fornecedores JustinTime em Portugal Portugal é um dos países europeus que possui uma percen tagem elevadíssima de PME Pequenas e Médias Empresas a caracterizar o seu potencial empresarial Por princípio uma pequena ou média empresa possui uma estrutura organizacio 163 Materiais como componentes de custos nal relativamente simples podendo pensarse que seria mais fácil simplificar e flexibilizar os sistemas de produção Na realidade ainda não é o que acontece Falar em JustinTime em Kanban e Qualidade Total ainda tem algo de místico e de pouco definido Conhecemse alguns impedi mentos para levar a cabo programas de melhoria dos sistemas de produção como 2 muitas pequenas empresas do tipo familiar que possuem um sistema produtivo e uma orgânica de funcionamento perfeitamente enraizada em formas convencionais de redução de custos 2 falta de informação em relação ao baixo investimento ine rente a programas de simplificação do tipo JustinTime 2 associase esse tipo de sistemas de produção unicamente a linhas de montagem quando os objectivos de melho ria contínua simplificação sincronização deveriam estar latentes em qualquer negócio ou sistema produtivo 2 muitas empresas acham que o JustinTime e programas de simplificação apenas se adaptam às empresas japone sas devido à mentalidade do seu povo se envolverem nos problemas da empresa de forma diferente relativa mente ao empenho demonstrado pelos trabalhadores portugueses em geral Como se nota existem ainda alguns entraves na realidade industrial portuguesa que dificultam a simplificação dos siste mas produtivos e a aplicabilidade do JustinTime A tendência que paira em Portugal é a de modernizar a sua indústria na qual as empresas se apetrecham com meios mais sofisticados de produção A pergunta que fica em suspenso é será que as empresas portuguesas deveriam fazer um esforço de simplificação e flexibilização dos sistemas produtivos actuais para se munirem depois de meios tecnológicos mais avançados Orçamento e Gestão de Custos 164 Atividades 1 O estoque da Cia Alfa em 1º de novembro de X2 era composto de 100 pares de sapatos com custo unitário de R2000 totalizando R200000 As operações realizadas durante o mês de novembro de X2 foram as seguintes Data Operação Quant Un R Total R 10 nov compra 50 1800 90000 11 nov venda 30 13 nov venda 80 18 nov compra 20 2100 42000 25 nov venda 55 Qual é a quantidade de sapatos existentes no dia 30 de novembro e qual o seu valor se o critério de avaliação for o PEPS 2 INEP O quadro abaixo apresenta um controle de entradas e saídas do estoque de uma fábrica que deseja fazer uma avaliação do custo desses estoques Dia Entradas no estoque Saídas do estoque Quantidade Preço unitário Quantidade Preço unitário 1º mar 10 R15000 10 mar 30 R12000 30 mar 20 Utilizando os métodos de custo médio PEPS primeiro a entrar e primeiro a sair e UEPS último a entrar e primeiro a sair qual será o valor do estoque ao final da movimentação em reais 165 Materiais como componentes de custos 3 INEP A Chuveiros Elétricos Ltda revende chuveiros de diversos fabricantes nacionais e internacionais A diretoria financeira deseja es timar o valor do seu estoque ao final do primeiro ano de atividade A tabela a seguir mostra a movimentação do estoque durante este ano 1º trimestre 2º trimestre 3º trimestre 4º trimestre Unidades Custo unitário Unidades Custo unitário Unidades Custo unitário Unidades Custo unitário Saldo inicial 0 50 50 100 Compras 200 R1000 160 R1200 200 R1400 100 R1400 Vendas 150 160 150 150 Saldo final 50 50 100 50 Por ser o primeiro ano existe a possibilidade de escolha do sistema de contabilização a ser utilizado Dois sistemas estão em estudo PEPS o primeiro a entrar é o primeiro a sair do estoque e UEPS o último a entrar é o primeiro a sair A diretoria deseja minimizar o saldo da conta de estoques ao final do ano Qual sistema contábil deve ser utilizado para se atingir esse objetivo 4 INEP Analise a situação do estoque da Empresa de Transportes de Cargas Gersontrans Ltda apresentada no quadro a seguir Itens Custo unitário Estoque em 112001 0 R000 Entrada no estoque em 2012001 100 R1000 Entrada no estoque em 2512001 150 R1200 Saída do estoque em 3012001 150 Orçamento e Gestão de Custos 166 Quais os valores em reais do estoque dessa empresa respectivamen te pelos processos PEPS primeiro a entrar primeiro a sair e UEPS último a entrar primeiro a sair ao final do mês de janeiro de 2001 considerando o Estoque Inicial nulo 5 No final do exercício de 1994 a Cia Beta apresentava os seguin tes valores Estoque Inicial R1200000 Compras do exercício R6300000 Estoque Final R700000 Utilizando o sistema periódico calcule o Custo dos Produtos Vendidos 6 A empresa Delta que controla seus estoques por meio de Inventário Periódico apresentou o seguinte movimento de mercadorias no mês de julho de 2000 2 0107 Estoque Inicial de R500000 2 0507 Compra de R1500000 a prazo 2 1007 Venda de R3000000 à vista 2 1507 Compra de R2600000 a prazo 2 2007 Venda de R2000000 a prazo 2 3007 Compra de R800000 a prazo 2 3107 Estoque Final de mercadorias R2800000 Calcule a Custo do Produto Vendido CPV b Lucro Bruto obtido nas operações Mão de obra como componente de custos A mão de obra direta e os materiais aplicados na fabricação de um produto classificados de custos diretos são denominados custos primários A mão de obra direta corresponde aos esforços produtivos do pessoal relacionado à fabricação dos produtos Assim somente a remuneração dos trabalhadores que atuam diretamente na trans formação da matériaprima em produto é que pode ser classificada como mão de obra direta ou simplesmente MOD Nem toda a remuneração desses trabalhadores pode ser tra tada como custo direto sem antes se analisar o trabalho deles e o controle exercido sobre as horas trabalhadas Tão somente o tempo trabalhado e apontado no produto será considerado custo direto Há necessidade também de serem considerados os gastos associados aos encargos trabalhistas sociais e previdenciários que incidem sobre a folha de pagamento desses trabalhadores Este capítulo tem como objetivo apresentar os tópicos relati vos aos gastos denominados de MOD na sua plenitude 8 Orçamento e Gestão de Custos 168 81 Apontadoria e folha de pagamento A mão de obra é o segundo componente básico do custo apresentando se do ponto de vista financeiro como remuneração do trabalho humano Considerando o trabalho como sendo um produto do esforço humano fica fácil compreender o que representa na atividade de produção bem como a natural complexidade de suas implicações que tornam a adminis tração salarial e a administração do pessoal dois assuntos de elevada impor tância na organização e no funcionamento da empresa e assim no processo de controle e apropriação do respectivo custo Esse processo de acordo com Campiglia e Campiglia 1993 p 81 tem as seguintes finalidades 2 A medida do tempo 2 O estudo de tempos e de movimentos 2 O controle do custo 2 A preparação da folha de pagamento 2 A administração do pessoal 2 As relações da mão de obra com os problemas de engenharia do planejamento e do controle de produção 2 As relações humanas a segurança e a higiene do trabalho A mão de obra assentase nos seguintes fatores 2 Econômicos 2 salários 2 encargos incidentes sobre salários 2 Técnicos 2 tempos 2 movimentos 2 rendimento ou eficiência 2 segurança e higiene 169 Mão de obra como componentes de custos 2 Humanos 2 comportamento 2 relações 2 assistência e previdência social O orçamento de mão de obra decorre dos planos de produção e é por meio dele que se fixam as quantidades de trabalhadores as respectivas categorias e dentro de certos limites o custo salarial previsto tomandose por base os preços da mão de obra que vigoram no mercado em cada momento A apontadoria é a expressão que identifica o controle do tempo do trabalho e ela deve apontar 2 Número de horas ordinárias 2 Número de horas extraordinárias 2 Valor de horas ordinárias e extraordinárias 2 Salário total em horas ordinárias 2 Salário total em horas extraordinárias 2 Acréscimos legais 2 Descontos 2 previdência social 2 vales de alimentação refeição transporte etc 2 imposto de renda retido na fonte 2 antecipações 2 outros 2 Valor líquido a pagar Leone 1995 cap 4 afirma que a mão de obra se constitui em um dos custos mais importantes para determinadas empresas exigindo controle apurado e análise constante Sob a óptica contábil é preciso separar os gastos com mão de obra de acordo com as classificações a seguir Orçamento e Gestão de Custos 170 2 segundo a função orgânica principal 2 segundo a atividade departamental ou centro de custos 2 segundo a relação direta ou indireta com os produtos elaborados A função orgânica principal compreende duas grandes categorias 2 a vinculada à produção direta ou indiretamente 2 a relativa à venda e administração geral Por essa função os gastos de mão de obra relativos à produção serão atribuídos aos produtos elaborados enquanto que os referentes a vendas e administração serão tratados como despesas do período A atividade departamental ou centro de custos tem o objetivo de facilitar o controle sobre os custos Os supervisores dos centros são respon sáveis pelos custos incorridos e pelo desempenho da mão de obra dentro dos seus departamentos É necessário evidenciar a relação direta ou indireta com os produtos elaborados Direta é a mão de obra relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em fabricação sendo possível a averiguação de qual o tempo despendido e de quem executou o trabalho Já indireta pressupõese necessária a utilização de critérios de rateio ou estimativa Em qualquer das classificações em que se enquadre a mão de obra que é usada para transformar matériasprimas em produtos acabados não pode ser armazenada e não se torna de forma demonstrável uma parte do produto Dessa maneira as funções envolvidas na aquisição e administração da mão de obra são importantes e imprescindíveis 82 Os custos da mão de obra Os encargos sociais vigentes no Brasil são altos até mesmo comparados com outros países da América Latina Férias por exemplo no México o período de férias é de seis dias anuais adicionandose dois dias a cada ano até chegar a 12 dias Depois disso aumentamse dois dias a cada cinco anos chegandose aos 30 anos de serviço a 22 dias de férias No Chile são 15 dias até 10 anos na mesma empresa Depois disso adicionase um dia a cada três anos 171 Mão de obra como componentes de custos No Brasil são 30 dias mais 10 dias pagos em dinheiro por determinação constitucional que introduziu o terço de férias CF 1988 art 7º XVII Ou seja em 10 anos uma empresa chilena paga 150 dias a título de férias enquanto que uma empresa brasileira paga 400 dias Significa dizer que uma empresa que tem necessidade de mão de obra oriunda do trabalho de 1 200 trabalhadores precisa de um sobressalente de outros 100 trabalhadores para substituições no período de férias Não é necessária muita ginástica para mostrar que os encargos sociais brasi leiros são altos e sobretudo rígidos Eles decorrem de leis que embora tenham trazido avanços não permitem a livre negociação o que inibe a troca de ganhos reais por produtividade A Constituição Federal CF e a Consolidação das Leis do Trabalho CLT estabelecem um grande conjunto de direitos a serem respei tados por todas as empresas para a contratação legal de seus empregados Ocorre que nenhum desses direitos é negociável entre empregados e empregadores Mesmo que as partes desejem a lei não permite negociálos De acordo com a Constituição 1988 art 7º XIII a duração do tra balho normal não poderá ser superior a oito horas diárias e 44 semanais facultada a compensação de horários e a redução da jornada mediante acordo ou convenção coletiva de trabalho Desse dispositivo resulta a seguinte distri buição horária 2 Oito horas diárias de segunda a sexta e quatro horas aos sábados perfazendo 44 horas semanais 2 Sete horas e 20 minutos de segunda a sábado 2 Mediante acordo escrito 2 oito horas e 40 minutos diários de segunda a sexta 2 nove horas diárias de segunda a quinta e oito horas na sexta As horas que excederem a descrição acima serão remuneradas com no mínimo em 50 a da normal CF 1988 art 7º XVI Casos há porém Orçamento e Gestão de Custos 172 citandose como exemplo os trabalhadores que laboram na construção de estra das em que o valor da hora extra atinge a 200 ou seja a hora normal é acres cida em mais duas vezes em decorrência de convenção de trabalho em vigor É oportuno acrescentar a incidência do adicional de remuneração para as atividades penosas insalubres ou perigosas CLT 1995 pastas 1 e 2 arts 73 e 189 193 o adicional de remuneração para trabalho noturno e toda uma gama de outros benefícios chamados de indiretos valetransporte vale creche valerefeição etc Existem acordos coletivos de trabalho que possuem mais de uma centena de cláusulas instituidoras dos chamados salários indiretos e que acrescentam inúmeras licenças as já instituídas pela CF e a outras já definidas pela legislação infraconstitucional A literatura principalmente a relativa aos projetos existentes no Sebrae apontam diversos percentuais de encargos previdenciários e sociais A seguir é transcrita uma tabela elaborada por Pastore 2005 referente ao setor indus trial determinando o percentual de encargos que incide sobre o salário Na elaboração da tabela Pastore leva em consideração que as despesas de con tratação e descontratação e a metodologia de cálculo se baseia no total de dias efetivamente trabalhados Quando se retiram 52 domingos 26 dias de férias porque 4 caem nos domingos e 12 feriados os 365 dias de ano se transformam em 275 dias efetivamente trabalhados A legislação porém tem uma série de dispositivos que requerem a remuneração de vários tempos não trabalhados Os resultados são apresentados na tabela 1 Tabela 1 Encargos sociais e trabalhistas incidentes sobre salários1 A Obrigações sociais Previdência Social 2000 FGTS1 850 1 A alíquota do FGTS é de 8 sobre a remuneração paga ou devida a cada trabalhador duran te o mês No período de outubro2001 até setembro2006 era cobrado um adicional de 05 referente á contribuição social instituída pela Lei Complementar nº 1102001 No caso da ta bela apresentada mantivemos o calculo considerando 85 apenas a titulo de exemplificação 173 Mão de obra como componentes de custos A Obrigações sociais Salário educação 250 Acidentes de trabalho média 200 SesiSescSest 150 SenaiSenacSenat 100 Sebrae 060 Incra 020 Subtotal A 3630 B Tempo não trabalhado 1 Repouso semanal remunerado 1891 Férias 945 Feriados 436 Abono de férias 364 Aviso prévio 132 Auxílio enfermidade 055 Subtotal B 3823 C Tempo não trabalhado 2 13º salário 1091 Despesa rescisão contratual 321 Subtotal C 1412 D Reflexo dos anteriores Incidência de A sobre B 1388 Incidência do FGTS sobre 13º salário 093 Subtotal D 1481 Total geral 10346 Uma empresa que contrata trabalhadores horistas pagando R100000 por mês tem um custo geral de R203046 R100000 10346 Trata se de despesas com as quais as empresas têm de arcar na sua totalidade Nenhuma pode ser ignorada ou negociada tendo assim natureza tributária São todas compulsórias Não há o que discutir PASTORE 2005 Fonte PASTORE 2005 Orçamento e Gestão de Custos 174 83 Confronto entre empregado e empregador Além dos gastos antes descritos segundo dados publicados no mês de julho de 1995 pela revista Veja p 33 o Brasil tem 17 milhão ações traba lhistas o Japão que possui uma força de trabalho quase do mesmo tamanho tem apenas mil Quando se mistura um quadro legal inflexível a interferência da Justiça do Trabalho o peso dos encargos sociais e um clima de confrontação entre empregados e empregadores é fácil entender porque muitas empresas só con tratam legalmente quando sentem segurança em poder vender e por um preço compensador o que vai ser produzido Segundo a revista Veja 1995 p 33 as grandes empresas privadas e estatais não cumprem boa parte da legislação em função de um cálculo de custo e benefício Sabem que podem deixar de pagar horas extras por exemplo porque no futuro apenas uma minoria de funcionários em geral 20 ten tará recuperar seus direitos Com isso não há problema de entre gar uma bolada a um antigo funcionário de vez em quando pois se ganhou muito deixando de pagar os mesmos direitos aos empregados da empresa inteira O trabalhador por sua vez não reivindica as horas extras na Justiça enquanto está trabalhando para não desagradar a chefia ou ser demitido Conta a favor das empresas ainda o fator tempo a ação quanto a crédi tos resultantes das relações de trabalho prescreve em dois anos e o recebimento de valores retroage somente aos cinco últimos anos CF art 7º XXIX a Ao contrário das grandes que montam enormes departamentos de pes soal jurídico e de Recursos Humanos e podem transferir aos custos de produ ção e nos preços dos bens e serviços o peso dos encargos trabalhistas as peque nas as médias e as micro empresas porém têm enormes dificuldades para arcar com esses gastos e desincumbirse da carga de burocracia por elas geradas De acordo com Pastore 2005 p 13 Os dados da RAIS de 2001 mostraram haver no Brasil 5 574 779 empresas registradas Destas 5 277 308 eram micro empresas Ou seja o Brasil é uma nação continental e ao mesmo tempo um país das formiguinhas produtivas 175 Mão de obra como componentes de custos Cerca de 95 das empresas existentes no Brasil são microempresas A grande maioria é composta de empresas de faturamento baixo e incerto Raramente são exportadoras Mais raramente ainda produzem para grupos de alta renda Elas se concentram no pequeno comércio pequenos serviços e pequenas indústrias Como tal elas têm enormes dificuldades para seguir a atual legislação trabalhista e estão impedidas de negociar cláusulas diferentes com seus empregados Há que se acrescentar ainda as despesas decorrentes da negociação entre as partes e integrantes dos acordos e convenções coletivas 84 Preparação da folha de pagamento As empresas são obrigadas a preparar a folha de pagamento da remune ração paga devida ou creditada aos seus funcionários e a discriminar os fatos geradores de todas as contribuições o montante das quantias descontadas as contribuições da empresa e os totais recolhidos RPS 1999 art 225 I e II A contabilização da folha de pagamento deverá ser efetuada com obser vância dos procedimentos descritos a seguir IOB 1999 BOL 3899 2 Atendimento ao regime de competência 2 Classificação contábil dos gastos com pessoal Relativamente ao regime de competência convém observar que normal mente os salários são pagos até o 5º dia útil do mês subsequente ao de refe rência Porém sua contabilização deve ocorrer sempre no mês de referência ainda que o pagamento ocorra no mês seguinte ou seja deve ser observado o regime de competência Para Iudícibus et al 1994 p 173 todos os gastos relativos à mão de obra devem ser atribuídos aos custos dos 11 meses O exemplo oferecido é o das férias coletivas As empresas que têm política de paralisar anualmente suas atividades em face de férias coletivas deverão registrar mensalmente uma provisão nos 11 meses anteriores para cobrir custos estimados do mês de férias coletivas Os gastos com pessoal são classificados como despesas operacionais quando se referirem às áreas comerciais e administrativas e como custos de produção quando referentes ao pessoal que trabalha nas empresas industriais ou de prestação de serviços Em cada grupo são utilizados subgrupos especí Orçamento e Gestão de Custos 176 ficos para cada conta salários gratificações férias 13º salário Previdência Social FGTS etc 85 Composição dos encargos para uma empresa de grande porte Como a preocupação maior para as finalidades a que o presente capítulo se destina é a contabilização dos custos de mão de obra e em decorrência a elaboração e transmissão de relatórios destinados à gerência de produção deixase de lado a análise relativa às funções de gestão de pessoal aposenta doria e elaboração da folha de pagamento para poder efetuar os cálculos dos encargos e principalmente sua contabilização Dessa maneira não é demais repetir que para o cálculo dos encargos tornase necessário informar que os mesmos incidem sobre a remuneração percebida pelo trabalhador Remuneração é a composição econômica proveniente do somatório dos adicionais ou vantagens legais convencionadas ou acordadas salário comis sões ou percentagens gorjetas gratificações ajustadas abonos pagos pelo empregador ajudas de custo e diárias de viagem quando excederem a 50 do salário percebido e não sujeitas a prestação de contas adicionais de insa lubridade ou periculosidade prêmios salário in natura que a empresa esteja fornecendo por força contratual ou consuetudinária e quaisquer parcelas que são pagas habitualmente O salário é estipulado normalmente baseandose por unidade de tempo hora dia semana quinzena ou mês O salário como se viu raramente é constante a despeito de uma base ou razão fixa que lhe serve de medida Quando se quer estabelecer um padrão ou avaliar a mão de obra é indispensável levar em conta as variações que podem incidir sobre a base segundo a duração do trabalho diário ou a ocorrência dos acréscimos adicionais antes enunciados Embora a empresa remunere o funcionário correspondentemente a 12 meses como lembrado por Pastore 2005 p 14 na verdade ele não trabalha os 365 dias do ano Os dias não trabalhados são remunerados tornandose um encargo adicional para a empresa pois ocorre o gasto e não há a contra 177 Mão de obra como componentes de custos prestação de serviços de acordo com o exemplo apresentado por Martins 2003 p 135141 Os dias que o funcionário não trabalha mas recebe são os descritos na tabela 2 Tabela 2 Número de horas trabalhadas no ano Número de dias no ano 365 Repousos semanais remunerados 48 Feriados e dias santificados 12 Férias 30 Faltas abonadas 3 Número de dias trabalhados 272 Jornada diária 73333 Número máximo de horas no ano 1 99466 Fonte Elaborado pelo autor Além das explicações já anunciadas na elaboração da tabela 2 convém acrescer que as empresas têm várias outras despesas com eventos específi cos e que também decorrem de imposição legal tais como os adicionais de insalubridade periculosidade ausências para alistamento militar alistamento eleitoral licenças para casamento doação de sangue luto em família e outras denominadas de faltas abonadas Considerando um salário de R1000 por hora o valor da remuneração anual de um trabalhador será a constante da tabela 3 Tabela 3 Valor da remuneração anual Salários Número de horas à disposição 1 94466 Valor da hora trabalhada R 1000 Total de salários R 1944660 Orçamento e Gestão de Custos 178 Repouso semanal remunerado Número de dias em repouso 48 Jornada diária 733 Número de horas em repouso 352 Valor da hora trabalhada R 1000 Total do repouso semanal remunerado R 351998 Feriados e dias santificados Número de dias feriados 12 Jornada diária 733 Número de horas em repouso 88 Valor da hora trabalhada R 1000 Total da remuneração dos feriados R 88000 13º salário 13º salário em dias 30 Jornada diária 733 13º salário em horas 220 Valor da hora trabalhada R 1000 Total da remuneração do 13º salário R 220000 Férias Número de dias em férias 30 Jornada diária 733 Férias em horas 220 Valor da hora trabalhada R 1000 Total da remuneração das férias R 219999 179 Mão de obra como componentes de custos Faltas abonadas ociosidade etc Número de dias abonados 3 Jornada diária 733 Dias abonados em horas 22 Valor da hora trabalhada R 1000 Total da remuneração dos dias abonados R 22000 Adicional de férias 13 do salário R 73333 Fonte Elaborado pelo autor O total da remuneração anual é demonstrado na tabela 4 Tabela 4 Remuneração anual Salários R 1944660 Repouso semanal R 351998 Feriados e dias santificados R 88000 13º salário R 220000 Férias R 219999 Faltas abonadas R 22000 Adicional de férias R 73333 Total da remuneração R 2919990 Fonte Elaborado pelo autor Além dessa remuneração tanto o Governo Federal como outras entidades arrecadam contribuições que oneram os salários algumas suportadas pelo empregado como contribuição sindical Imposto de Renda na fonte e contribuição ao INSS segundo aplicação de alíquotas progressivas Orçamento e Gestão de Custos 180 Como o objetivo do presente é a determinação do custo da mão de obra interessa descrever os encargos suportados pelo empregador como se vê na tabela 5 Tabela 5 de encargos incidentes sobre salários Encargos previdenciários e de terceiros Previdência Social 2000 Salário educação 250 Seguro de Trabalho de 1 a 3 200 Sesi Sesc 150 Senai Senac 100 Sebrae 060 Incra 020 2780 FGTS 800 Total 3580 Fonte Elaborado pelo autor Assim sobre o total da remuneração se aplica o percentual dos encar gos previdenciários e de terceiros resultando na remuneração anual total que pode ser vista na tabela 6 Tabela 6 Total da remuneração com encargos Total da remuneração R2919990 3580 de encargos R 1045356 Total da remuneração com encargos R 3965346 Fonte Elaborado pelo autor Se fizer a divisão da remuneração anual pela quantidade de horas trabalhadas obterá o valor total de remuneração de uma hora que no exemplo corrente será de R1988 R4009146 R199466 Ou seja o valor dos encargos que deverá se acrescido ao do salário corresponderá a 988 181 Mão de obra como componentes de custos Outros encargos podem surgir para a empresa que não foram considera dos no percentual de 988 2 O funcionário poderá receber um abono correspondente à nego ciação de suas férias dos 30 dias a que faz jus goza 20 e traba lha 10 dias ou até 20 recebendo uma remuneração relativa aos 10 dias trabalhados 2 Na maioria dos casos o trabalhador é dispensado com aviso prévio de duas horas de trabalho por dia durante 25 dias Temse por tanto 50 horas não remuneradas 2h 25 dias que correspondem a seis dias não trabalhados 50 horas mês8 horas dia 2 Na hipótese de dispensa sem justa causa incide ainda o pagamento de 50 do valor do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço 2 Em aditamento à remuneração normal as empresas pagam um adi cional pelas horas que excederem as 44 semanais 2 A Justiça do Trabalho tem considerado que o tempo de locomo ção do funcionário quando realizado por veículo pertencente ao empregador é considerado como horário normal de trabalho horá rio in itinere 2 Durante a produção pode ocorrer desperdício de tempo como falta temporária de materiais estrangulamentos da produção fato res climáticos desarranjos de máquinas etc A partir dessas constatações fica clara a necessidade de analisar as carac terísticas de cada empresa As atividades de estudo de tempos e movimentos estão normalmente incluídas na função da engenharia industrial Os engenheiros de estudo de tempos e movimentos são responsáveis pelo estabelecimento de salários tarefas cooperando com o departamento de pessoal e da contabilidade Contabilmente porém é possível adotar os seguintes critérios para apropriar os custos decorrentes do aviso prévio horas extras e tempo ocioso etc Orçamento e Gestão de Custos 182 2 Se for possível mensurar com precisão a que produto pertencem os gastos atribuirse aqueles gastos diretamente àquele produto As horas extras por exemplo que são despendidas e podem ser atribuídas aos produtos que estão sendo fabricados no momento da sua ocorrência 2 Considerar como custos indiretos de produção pois dificilmente será possível identificálos com serviços específicos 2 Alternativamente tecnicamente e possível serão excluídos inteira mente do custo dos produtos sendo então tratados como despesas do período 86 Composição dos encargos para uma empresa de pequeno porte Em termos de mão de obra é possível distinguir uma categoria de empresas que podem ser menos oneradas com encargos sociais a partir das seguintes constatações entre outras 2 Existência de poucos funcionários e baixa rotatividade 2 Inocorrência de absenteísmo e normalidade de frequência e assi duidade 2 Desnecessidade de substituição em caso de férias outro funcioná rio da própria empresa sem prejuízo da execução de suas próprias atividades consegue realizar cumulativamente o serviço do funcio nário ausente 2 Inexistência ou incidência diminuta de licenças para tratamento de saúde e outras licenças 2 Baixa incidência de horas extras Tomese por exemplo uma empresa que trabalhe na área de consultoria Para fins de cálculos destaquese um desses consultores oferecendo o seguinte sumário 183 Mão de obra como componentes de custos 2 Contrato mensal de trabalho de oito horas por dia de segunda a sextafeira perfazendo 40 horas semanais 2 Remuneração mensal de R175100 2 Base de cálculo para o desconto previdenciário da parte do empregado R83266 à alíquota de 10 2 Imposto de Renda retido na fonte já calculado com a aplicação da tabela progressiva R17791 2 Contribuição do empregado para plano de saúde R10000 2 Durante suas férias não haverá necessidade de substituição pois 2 gozará 20 dias de férias e trabalhará 10 percebendo o abono correspondente 2 suas atividades durante os vinte dias de ausência serão exer cidas por outros consultores existentes na própria empresa Essa circunstância exigirá trabalho extraordinário de duas horas de consultor por dia de ausência As horas extras são remuneradas em 100 2 Alimentação terceirizada Serão fornecidos 22 vales refeição ao mês a um custo unitário de R400 861 Contabilização do custo da mão de obra A partir dos dados acima enumerados contabilizase a folha de paga mentos pelo regime de competência considerando a ocorrência dos custos no período do fato gerador e pagamento em período seguinte foram desconsi derados os centavos ou efetuouse arredondamentos Os números que estão entre parênteses representam a partida em determinada conta e ao mesmo tempo contrapartida em outra conta 1 Mão de obra 2 Salário a pagar 3 INSS a pagar 2 R175100 3 R8327 R175100 1 R8327 2 Orçamento e Gestão de Custos 184 3 R48678 4 R10000 R48678 1 1 Mão de obra 2 Salário a pagar 3 INSS a pagar 6 R14008 5 R17791 7 R14592 8 R4864 9 R4057 10 R1352 11 R1167 12 R389 13 R8800 14 R4864 14 R1621 15 R4974 16 R1383 17 R398 T R286247 4 Plano de saúde a pagar 5 IRRF a pagar 6 FGTS a pagar R10000 2 R17791 2 R14008 1 7 Prov pgto 13 sal 8 Prov pgto 13férias 9 Prov pgto INSS 13 R14592 1 R4864 1 R4057 1 10 Prov pgto INSS 13 11 Prov pgto FGTS 13 12 Prov pgto FGTS 13 185 Mão de obra como componentes de custos R1352 1 R1167 1 R1389 1 13 Alimentação a pagar 14 Prov pgto a bon férias 15 Prov pgto hrs extra 3 R8800 1 R4864 1 R4974 1 R1621 1 16 Prov pgto INSS hrs extra 17 Prov pgto FGTS hrs extra R1383 1 R398 1 Fonte Elaborado pelo autor 8611 Notas explicativas e memória de cálculo da mão de obra 2 Conta 1 essa conta é a síntese do custo da mão de obra que totalizou ao final R286247 correspondentes às contrapartidas das obrigações relativas a salários Assim um salário mensal contra tual de R175100 gera encargos sociais e trabalhistas no valor de R111147 ou seja de 6348 2 Conta 2 o contrato de trabalho do consultor prevê salário mensal bruto de R175100 Desse valor porém deduzse sua contribui ção previdenciária R8327 10 sobre R83266 sua contribui ção ao plano de saúde no valor de R10000 e o Imposto de Renda de R17791 retido da fonte segundo a tabela progressiva Assim seu salário líquido será de R138982 2 Conta 3 essa conta sintetiza as contrapartidas da contribuição previ denciária descontada do empregado R8300 e a devida pela empresa de R48678 278 de R175100 2 Conta 4 essa conta representa as obrigações da empresa com o plano de saúde Orçamento e Gestão de Custos 186 2 Conta 5 essa conta sintetiza o débito que a empresa possui junto à Receita Federal a partir dos descontos que realizou dos salários dos empregados 2 Conta 6 representa a contribuição da empresa para com o Fundo de Garantia 8 de R175100 2 Conta 7 o 13º salário corresponde ao valor de um salário mensal representado em cada mês 112 do valor anual R17510012 R14592 2 Conta 8 um terço do salário mensal é R58367 R1751003 Esse valor rateado em 12 meses representa R4864 por mês 2 Conta 9 sobre o 13º salário incidem os encargos sociais 278 de R14592 R4057 2 Conta 10 sobre o terço de férias incidem os encargos sociais 278 de R4864 R1352 2 Conta 11 sobre o 13º salário incide FGTS 8 de R14592 R1167 2 Conta 12 sobre o terço de férias incide FGTS 8 de R4864 R389 2 Conta 13 a empresa fornece vale alimentação que adquire junto a empresas especializadas montando em uma obrigação de R8800 22 dias R400 ao dia 2 Conta 14 como é facultado converter 13 do período de férias todos os meses há necessidade de provisional 112 do abono de férias R175100123 R4864 Sobre o abono incide um terço de férias R48643 R1621 Sobre o abono de férias não incidem encargos e FGTS 2 Conta 15 durante as férias de um consultor os demais exercem cumulativamente as atividades do ausente Há todavia necessidade do desenvolvimento de duas horas extraordinárias por dia com acrés cimo de 100 Serão 15 dias úteis vezes duas horas por dias perfazendo 30 horas O consultor do qual estamos projetando os custos recebe 187 Mão de obra como componentes de custos R175100 por mês Como trabalha em média 22 dias no mês e oito horas por dia trabalha 176 horas por mês R175100 divi dido por 176 horas resulta em R995 a hora Como existe a adição de 100 o custo da hora extraordinária é de R1990 que mul tiplicado por 30 horas perfaz R59693 no ano Como o exem plo envolve um mês há necessidade de calcular 112 desse valor R5969312 R4974 2 Conta 16 incidem encargos sobre as horas extras 278 sobre R4974 R1383 2 Conta 17 incide FGTS sobre as horas extras 8 de R4974 R398 87 Composição dos encargos para empresas enquadradas no sistema simplificado Relativamente aos encargos previdenciários a Lei Complementar Fede ral 123 de 14 de dezembro de 2006 instituiu tratamento diferenciado às microempresas e empresas de pequeno porte Por essa lei consideramse microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresária a sociedade simples e o empresário que Art 3º I no caso da microempresa aufira em cada anocalendário receita bruta igual ou inferior a R36000000 trezentos e sessenta mil reais eRedação dada pela Lei Complementar nº 139 de 2011 II no caso das empresa de pequeno porte aufira em cada anocalen dário receita bruta superior a R36000000 trezentos e sessenta mil reais e igual ou inferior a R360000000 três milhões e seiscentos mil reais Redação dada pela Lei Complementar nº 139 de 2011 Para as finalidades da lei considerase receita bruta o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria o preço dos serviços pres tados e o resultado nas operações em conta alheia não incluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos Orçamento e Gestão de Custos 188 O tratamento diferenciado de que trata a lei em questão corresponde a um regime especial unificado de arrecadação de tributos e contribui ções devidos pelas microempresas e empresas de pequeno porte Simples Nacional permitindo que as empresas enquadradas recolham em docu mento único entre outros os seguintes impostos e contribuições 2 Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas substituição parcial 2 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL 2 Contribuição para os Programas de Integração Social e de Forma ção do Patrimônio do Servidor Público PISPASEP 2 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social COFINS 2 Imposto sobre Produtos Industrializados IPI 2 Contribuição para a Seguridade Social INSS a cargo da pessoa jurídica 2 As contribuições destinadas ao Sesc Sesi Senai Senac Sebrae Salárioeducação e contribuição sindical patronal 2 Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Inter municipal e de Comunicação 2 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS Dessa forma a empresa recolherá a título de previdência social em sua GPS apenas o valor descontado de seus empregados estando portanto excluídos da obrigação de recolhimento a contribuição patronal de 20 sobre a folha de pagamento 20 sobre a remuneração paga ou creditada aos empresários e autônomos seguro acidente de trabalho e terceiros Senai Sesc Sebrae etc Para fins de esclarecimento o Simples poderá incluir o ICMS e o ISS desde que a unidade federada ou o município em que esteja estabelecida a empresa venha a ele aderir mediante convênio Resumindo o Simples é um sistema integrado de pagamento de impos tos e contribuições das microempresas e das empresas de pequeno porte e representa um sistema de tributação que substitui impostos e contribuições federais por um único imposto para micros e pequenas empresas 189 Mão de obra como componentes de custos Leis Federais e Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal regulamentam as faixas de receita bruta e os percentuais de enquadramento das micro e pequenas empresas2 Desde 2011 o limite para enquadramento como microempresa é de um faturamento de R36000000 anuais Já em relação à de pequeno porte o limite é de R36 milhões anuais As taxas referentes aos diversos tributos da União são variáveis e são apli cadas sobre a receita bruta auferida pelas empresas enquadradas atendendo uma faixa de faturamento A tabela 7 apresenta os percentuais devidos por uma Microempresa ME e a tabela 8 apresenta os percentuais exigidos pelas Empresas de Pequeno Porte EPP Tabela 7 Faixa de faturamento para as Microempresas ME Faixa da receita bruta aplicável Até R18000000 400 De R18000001 a R36000000 547 Fonte Elaborado pelo autor Tabela 8 Faixa de faturamento para as Empresas de Pequeno Porte EPP Faixa da receita bruta aplicável De R36000001 a R54000000 684 De R54000101 a R72000000 754 De R72000101 a R90000000 760 De R90000001 a R108000000 828 2 As alterações de faixas e valores são constantes É necessário por isso que as tabelas sejam sempre revistas a partir da edição das citadas Instruções Normativas da Receita Federal e de no vas leis que têm sido editadas As tabelas que estão sendo apresentadas referemse às instituídas pela Lei Complementar n 139 de 2011 Orçamento e Gestão de Custos 190 Faixa da receita bruta aplicável De R108000001 a R126000000 836 De R126000001 a R144000000 845 De R144000000 a R162000000 903 De R162000001 a R180000000 912 De R180000001 a R 198000000 995 De R198000001 a R216000000 1004 De R21600001 a R 234000000 1013 De R234000001 a R252000000 1023 De R252000001 a R270000000 1032 De R270000001 a R288000000 1123 De R288000001 a R306000000 1132 De R306000001 a R324000000 1142 De R324000001 a R342000000 1151 De R342000001 a R360000000 1161 Fonte Elaborado pelo autor Os percentuais referidos nas tabelas valem para as empresas mercantis Se a empresa for industrial a alíquota taxa correspondente deverá ser acres cida de 05 a título de IPI A taxa deverá ser majorada em 50 se 30 ou mais da receita bruta da empresa for proveniente de prestação de serviços Assim por exemplo se a empresa da faixa correspondente ao faturamento de até R18000000 for industrial a taxa será de 45 40 mais 05 Se não for exclusivamente industrial a taxa será de 6 40 mais 50 191 Mão de obra como componentes de custos 871 Exemplos de cálculos de custos de mão de obra Para apurar o custo da mão de obra como se viu é necessário calcular os encargos sociais e previdenciários São encargos sociais as contribuições para com o Instituto Nacional de Seguridade Social INSS o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço FGTS e as contribuições para terceiros Sesi Sebrae Senai etc São encargos trabalhistas os valores relativos a férias ao 13º salário ao descanso semanal remunerado etc Os exemplos que serão apresentados a seguir referemse apenas aos encargos sociais e trabalhistas básicos não se levando em consideração por tanto os diversos benefícios concedidos ao trabalhador como valetransporte valerefeição etc Os cálculos para o Descanso Semanal Remunerado DSR serão realizados sobre uma jornada semanal de 44 horas de trabalho o que equivale a um dia por semana correspondente a 16 da remuneração prevista para 50 semanas por ano divididas por 12 meses Não estão inclusas também as provisões para aviso prévio e auxíliodoença 1º exemplo cálculo sobre salário de um mensalista de uma empresa não optante do simples 13º salário 833 Férias 11 INSS 2000 SATaté 300 Salário educação 250 IncraSenaiSebrae 330 FGTS 800 FGTSProvisão de multa Rescisão 400 Total previdenciário 4080 Previdenciário sem 13º e férias 793 Total 6806 Fonte Elaborado pelo autor Orçamento e Gestão de Custos 192 Concluise em decorrência que a cada R100000 de salário que um trabalhador recebe devem ser adicionados R68117 a título de encargos O valor da mão de obra portanto será de R168117 se a empresa não for optante do Simples 2º exemplo cálculo sobre salário de um mensalista de uma empresa optante do Simples 13º salário 833 Férias 1111 INSS 000 SATaté 000 Salário educação 000 IncraSenaiSebrae 000 FGTS 800 FGTSProvisão de multa Rescisão 400 Total previdenciário 1200 Previdenciário sem 13º e férias 233 Total 3377 Fonte Elaborado pelo autor Concluise em decorrência que a cada R100000 de salário que um tra balhador recebe devem ser adicionados R33770 a título de encargos O valor da mão de obra portanto será de R133770 se a empresa for optante do Simples 3º exemplo cálculo sobre salário de um horista de uma empresa não optante do Simples 13º salário 975 Férias 1300 Descanso Semanal Remunerado 1699 INSS 2000 SATaté 300 Salário educação 250 193 Mão de obra como componentes de custos IncraSenaiSebrae 330 FGTS 800 FGTSProvisão de multa Rescisão 400 Total previdenciário 4080 Previdenciário sem 13º e férias 1621 Total 9675 Fonte Elaborado pelo autor Como se observa essa hipótese exige o cálculo do Descanso Semanal Remunerado DSR e se pode concluir que a cada R1000 de salário que um trabalhador recebe devem ser adicionados R968 a título de encargos O valor da mão de obra portanto será de R1968 se a empresa não for optante do Simples 4º exemplo Cálculo sobre salário de um horista de uma empresa optante do Simples 13º salário 975 Férias 1300 Descanso Semanal Remunerado 1699 INSS 000 SATaté 000 Salário educação 000 IncraSenaiSebrae 000 FGTS 800 FGTSprovisão de multa Rescisão 400 Total Previdenciário 1200 Previdenciário sem 13º e férias 477 Total 5651 Fonte Elaborado pelo autor Nessa hipótese também deve ser acrescido o DSR e a conclusão é a de que a cada R1000 de salário que um trabalhador recebe devem ser adicio nados R565 a título de encargos O valor da mão de obra portanto será de R1565 se a empresa for optante do Simples Orçamento e Gestão de Custos 194 Conclusão A Mão de obra Direta MOD corresponde aos esforços dos trabalhado res relacionados à produção de bens e serviços Referese portanto ao pessoal que trabalha diretamente na produção As empresas recebem dos seus funcionários uma contribuição produtiva durante o tempo de trabalho pagando por ela além do tempo trabalhado o tempo não trabalhado e as obrigações de caráter social Previdência FGTS salário educação acidentes de trabalho etc Em decorrência na análise dos custos da mão de obra direta devem ser considerados obrigatoriamente os encargos sociais e trabalhistas incidentes sobre os salários que como se viu no Brasil em muitos casos ultrapassa o valor do salário contratado Ampliando seus conhecimentos Todos os autores de obras de custos dão especial valor à temática mão de obra direta A complementação dos estudos relativos a esse tema pode ser realizada estudando o capítulo 10 de Contabilidade de Custos do professor Eliseu Martins 9 ed São Paulo Atlas 2003 As profissões do futuro PASTORE 1994 Hoje estou em Washington visitando o Centro de Estatísticas do Trabalho onde tenho vários encontros com técnicos do Departamento de Projeções Ocupacionais São profissionais que dominam uma metodologia poderosa e que permite saber quais serão as oportunidades de trabalho para os americanos no ano de 2005 195 Mão de obra como componentes de custos O meu interesse é aprender essa metodologia e tentar acli matizála no Brasil Dados desse tipo são fundamentais para o planejamento educacional Escrevi este artigo antes de viajar Fizo como um mero exercí cio de especulação Quais serão as ocupações mais deman dadas daqui a 10 anos no Brasil Em que setores Aí vão algumas ideias baseadas nas seguintes hipóteses 1 a eco nomia brasileira se mantém estável 2 os investimentos de capitais nacionais e estrangeiros no setor produtivo chegarão a uns US 40 bilhões por ano 3 o custo médio de um emprego ficará em torno de US25000 Esse Brasil deverá gerar uns 20 milhões de novas posições de trabalho até o ano 2005 A oferta será maior no setor de comércio e serviços que absorverá uns 62 da força de traba lho a indústria responderá por 22 e agropecuária 16 Por tanto dos 20 milhões de posições a serem criadas 124 serão no comércio e serviços 44 na indústria e 32 na agricultura Dentro do comércio e serviços o que promete crescer mais são as profissões nos campos da saúde educação hospe dagem alimentação lazer seguros administração corretagem imobiliária compra e venda em especial via telefone TV fax e modem e uma forte procura por profissionais ligados ao comércio internacional Deverá crescer a demanda por administradores técnicos e profissionais liberais diminuindo porém a necessidade por chefes intermediários e pessoal de apoio administrativo de baixa qualificação datilógrafos telefonistas serviços gerais No campo da informática crescerá a procura por cientistas engenheiros e analistas de sistema e demais profissões ligadas ao uso do computador como instrumento de diversificação de produção melhoria da qualidade aumento da produtividade e atendimento à educação e saúde Haverá um decréscimo Orçamento e Gestão de Custos 196 de demanda para programadores e processadores de texto gráficos e cálculos pois com a sofisticação dos software o usuário fará tudo sozinho No setor financeiro esperase um grande declínio dos pro fissionais que hoje operam as agências bancárias pois estas tenderão a desaparecer Isso envolve caixas atendentes telefonistas pessoal auxiliar de administração e até mesmo profissionais de venda Todos eles serão rapidamente substitu ídos pelo banco eletrônico e pelos cartões inteligentes que tomam decisões pelos clientes Aumentará demanda pelos profissionais altamente qualificados que sustentam a retaguarda dos bancos administradores analistas estrategistas relações públicas etc De um modo geral tenderão a aumentar as profissões que envolvam contato com outras pessoas agentes de viagens e de seguros recepcionistas de hotel garçons mâitres profes sores advogados assistentes sociais enfermeiros paramédi cos e profissionais que trabalham com crianças e velhos Na indústria o subsetor mais promissor será a construção civil e pesada voltada para a infraestrutura O restante do setor deverá aumentar muito a sua produtividade gerando poucos empregos em relação ao capital investido Antecipase um declínio da demanda para a maioria das profissões de baixa qualificação e um aumento de procura por técnicos eletrô nicos eletricistas encanadores mecânicos frezadores mar ceneiros e outros todavia deslocados para a manutenção de equipamentos de produção e administração assim como aparelhos de uso doméstico Na agropecuária pesca e mineração haverá forte decréscimo de oportunidades de trabalho exceto para os profissionais que lidam com jardinagem ornamentação e proteção ambien tal inclusive de animais 197 Mão de obra como componentes de custos O futuro exigirá profissionais competentes multifuncionais alertas curiosos que precisarão ter passado por uma educação que lhes tenha equipado com lógica de raciocínio compreen são dos processos capacidade de transferir conhecimentos prontidão para antecipar e resolver problemas conhecimento de línguas habilidade para tratar pessoas e trabalhar em equipe Ou seja um tipo de educação que dá às pessoas as condições de aprenderem continuamente Tudo isso ainda é mera especulação Os que desejam dados mais robustos terão de esperar a minha volta e daqui alguns anos a implantação no Brasil da metodologia das projeções ocupacionais Mas uma coisa é certa No mundo do futuro haverá muito poucas oportunidades para a mão de obra desqualificada Atividades 1 Determinar sem considerar as contribuições sociais e trabalhistas o valor das contas de Provisão para 13º salário e Provisão para Férias no dia 30 de novembro do ano de X1 considerandose um empre gado admitido em 1º de maio de X1 com um salário mensal de R150000 que sofre reajuste no início de cada trimestre civil na base de 3 em cada um deles 2 Calcular o custo total por hora do salário de trabalhador contratado por R5000hora considerando os seguintes dados 2 mês de 220 horas 2 dias de duração do ano 365 dias 2 domingos 52 dias Orçamento e Gestão de Custos 198 2 feriados e dias santificados 8 dias 2 faltas abonadas 5 dias 2 férias 30 dias 2 13º salário 2 FGTS 8 2 INSS e terceiros 252 2 Seguro de Acidente de Trabalho 2 3 Uma empresa reajusta os salários em 5 nas datas 0101 e 0107 de cada ano para os empregados que possuírem seis meses de serviço Qual será o valor a ser pago a título de 13º salário e de férias in cluindo o abono de 13 a um empregado desligado em 1007X2 se ele foi admitido em salário de R100000 em 1805X1 e se foram pagos os direitos que lhes eram devidos em 3112X1 4 As informações e dados de determinado mês colhidas na Cia ALFA são os seguintes 1 No setor de produção trabalham quatro pessoas 2 As horas médias trabalhadas por pessoa são de 240 horas por mês 3 O valor da folha de pagamento mensal monta em R80000 4 Os percentuais de encargos sociais e trabalhistas incidentes sobre a folha são os seguintes 2 INSS 23 2 FGTS 8 2 13º salário 14 2 férias 14 2 faltas abonadas 6 Elabore o orçamento da folha de pagamento e o custo de uma hora de trabalho para determinado mês 199 Mão de obra como componentes de custos 5 Com os dados da atividade 4 calcule o custo de mão de obra direta que deve ser atribuído para a fabricação de uma mesa informandose que o tempo gasto na fabricação da cadeira é de 10 minutos 6 Verifique os dados a seguir Encargos sobre salários Encargos adicionais INSS 200 Descanso semanal remunerado 52 Salário educação 25 Feriados e dias santificados 11 Incra 02 Faltas abonadas 03 Senai 10 Férias 20 dias domingos 18 Sesi 15 dias não trabalhados 84 Sebrae 06 Acidente trabalho 20 Total dias do ano 365 SUBTOTAL 278 Dias não trabalhados 84 FGTS 80 dias trabalhados 281 TOTAL 358 Considere as informações abaixo a 220 horas de trabalho por mês b pagamento de 13º salário c pagamento de 13 de férias d negociação de 10 dias de férias Determine qual o percentual de encargos incidente sobre um salário de R100 a hora Custos indiretos de fabricação Para Ferreira 2007 pg 62 a contabilização dos cus tos indiretos de fabricação é um dos instrumentos gerenciais fun damentais em uma empresa que fabrique dois ou mais produtos Já Megliorini 2002 afirma que com a redução gradativa da mão de obra direta e com a substituição por atividades automa tizadas tais custos vêm aumentando a sua participação nos custos totais e por consequência no custo dos produtos Dessa forma esses custos merecem destaque e um estudo mais aprofundado para que seu impacto possa ser corretamente mensurado A palavra mensurar significa detalhar algum processo definir algo com detalhes Em contabilidade mensurar está relacionado à definição do valor de algo 9 Orçamento e Gestão de Custos 202 91 Composição dos custos indiretos de fabricação Os custos indiretos segundo Padoveze 2003 têm como característica básica o caráter genérico e não específico aos produtos finais sendo que sua relação com os produtos finais existe mas de forma indireta O autor cita como exemplos de custos indiretos os gastos com gerências ou diretorias da fábrica pois essas pessoas trabalham genericamente para todos os produtos da fábrica e não especificamente para um produto da empresa Megliorini 2002 subdivide os Custos Indiretos de Fabricação CIF em três grupos a Materiais indiretos são materiais auxiliares empregados no processo produtivo podem ser aqueles que não integram fisicamente os pro dutos ou que não têm medição de consumo nos produtos Padoveze 2003 cita que os materiais indiretos podem se dividir em duas cate gorias os utilizados pelos equipamentos e os utilizados pelo pessoal envolvido nas operações e atividades econômicas O primeiro tipo engloba os materiais consumidos para a conservação e manutenção dos equipamentos como por exemplo materiais de limpeza conser vação peças de reposição Existem ainda nesta categoria os materiais consumidos para a conservação e manutenção dos imóveis como tin tas pequenas reformas entre outros Os materiais consumidos para a utilização dos equipamentos por sua vez são representados por com bustíveis lubrificantes entre outros e por fim existem os materiais consumidos para auxílio às operações dos equipamentos como por exemplo moldes dispositivos ferramentas produtos químicos A outra categoria de materiais indiretos que são aqueles utilizados pelo pessoal envolvido nas operações e atividades industriais são os mate riais de expediente representados por papéis e materiais de escritório e os materiais para higiene e segurança como óculos capacetes mate riais higiênicos e de limpeza A seguir um quadro que sintetiza o tipo de indústria e os exemplos mais comuns de materiais indiretos Quadro 1 Indústria e produtos finais e principais materiais indiretos Açúcar e álcool Óleo combustível lenha bagaço Móveis de madeira Álcool tiner produtos químicos martelos serras e ferramentas 203 Custos indiretos de fabricação Tecidos Agulhas ar comprimido lançadeiras espuladeiras Confecções Agulhas tesouras modelos medidores Rodas de aço Óleo de corte ferramentas produtos de tra tamento térmico moldes ferramentas Pneus Moldes ferramentas Veículos Dispositivos ferramentas de montagem Louças Combustíveis moldes modelos Fonte PADOVEZE 2003 Adaptado b Mão de obra indireta é aquela que não trabalha diretamente na trans formação da matériaprima ou que não pode ser identificada a deter minado produto Segundo Padoveze 2003 a mão de obra indireta é caracterizada por não ser exclusiva de um produto ou mais produtos finais e por trabalhar para determinadas atividades de apoio à fabrica Os esforços de trabalho mesmo que direcionados a um produto não podem ser considerados repetitivos Assim os profissionais que são considerados como mão de obra indireta trabalham para as atividades dos setores e para departamentos de apoio à produção e não de forma direta para os produtos finais A seguir um quadro que evidencia os principais departamentos indiretos e os profissionais que atuam nesses departamentos e que são configurados como mão de obra indireta Quadro 2 SetoresDepartamentos de apoio à fábrica e tipos de mão de obra indireta SetorDepartamento Mão de obra indireta Diretoriagerência industrial Diretores gerentes chefes assesso res secretarias escriturários Engenharia de produto Engenheiros desenhistas projetis tas arquivistas modelistas Engenharia da fábrica Engenheiros processistas cronometristas Planejamento e controle da produção Planejadores administradores controladores aponta dores de tempo Suprimentos Compradores engenheiros de desen volvimento de fornecedores Orçamento e Gestão de Custos 204 SetorDepartamento Mão de obra indireta Estoques Escriturários movimentadores de carga motoristas empilhadeiristas Controle de qualidade Auditores de qualidade auditores de normas ISO Manutenção Mantenedores de máquinas pedrei ros eletricistas encanadores Ferramentas e modelação Ferramenteiros modeladores Fonte PADOVEZE 2003 Adaptado c Outros custos indiretos todo e qualquer outro custo indireto ocorrido na fábrica e que não possam ser identificados aos produ tos Exemplos energia elétrica água aluguéis arrendamento de equipamentos industriais serviços prestados por terceiros 92 Depreciação A depreciação é um componente bastante analisado no que diz respeito à contabilidade de custos Segundo Padoveze 2003 alguns autores tendem a classificar os gastos com depreciação amortização e exaustão como gastos indiretos ou custos indiretos de fabricação Entretanto o autor ressalta que com o atual ambiente tecnológico das indústrias há grande possibilidade de se classificar boa parte da depreciação como um custo direto sendo que esse fato está ligado aos equipamentos industriais uma vez que a depreciação de prédios e veículos tende a ser de utilização genérica Assim dois fatores que possibilitam a contabilização como fator direto são 2 Equipamentos utilizados exclusivamente para determinados pro dutos Dessa forma máquinas que trabalham para um só produto terão sua depreciação totalmente alocada de forma direta para aquele determinado produto 2 Medição acurada do tempo gasto dos diversos equipamentos que trabalham para todos os produtos Se o tempo for identificado na transformação das matériasprimas e dos componentes de cada produto a depreciação poderá ser atribuída de forma direta 205 Custos indiretos de fabricação Assim a depreciação em condições tecnológicas avançadas pode ser atribuída de forma direta aos produtos Porém a depreciação dos demais ati vos permanentes utilizados pela fábrica conforme Padoveze 2003 p 53 será classificada como indireta sendo que esta compreende principalmente os valores relativos à depreciação de 2 Prédios industriais 2 Instalações industriais 2 Máquinas e equipamentos industriais de utilização genérica 2 Móveis e utensílios dos setores industriais diretos e de apoio à produção 2 Veículos e equipamentos de transporte e movimentação de mate riais a serviço à área industrial 2 Equipamentos de computação das atividades diretas e de apoio à produção 93 Estabelecimento de critérios de rateio A dificuldade de estabelecimento de um critério de rateio para os custos indiretos existe na definição de qual critério utilizar uma vez que esse pro cesso é subjetivo e pode ser até arbitrário Alguns produtos podem ficar com valores super ou subavaliados dependendo do critério utilizado Para Ferreira 2007 p 64 A apropriação dos custos indiretos de fabri cação dos diversos produtos constitui um dos principais aspectos estratégicos para uma empresa O autor ainda afirma que a apropriações feitas de forma inadequada podem prejudicar o comportamento de vendas ou até reduzir sua participação no mercado Um exemplo ilustrativo utilizando um critério de rateio pode ser acompanhado no exercício a seguir Exemplo A Industrial Canarinho industrializa os produtos ALFA e BETA apre sentando em Março2010 os seguintes gastos Orçamento e Gestão de Custos 206 Depreciação fábrica 6500000 Salário dos operários da fábrica 11000000 Matériaprima consumida 53000000 Seguro da fábrica 2500000 Seguro prédio administrativo 1500000 Honorários da diretoria 5000000 Manutenção da fábrica 3500000 Correios e telégrafos 500000 Comissão svendas 1000000 Juros s financiamento 1500000 Despesas c veículos vendedores 1200000 Energia elétrica fábrica 4000000 Material de consumo escritório 2500000 Frete venda 1500000 95200000 Dados adicionais O consumo de matériaprima é controlado por meio de requisição estando assim distribuída Produto alfa 30000000 Produto beta 23000000 Total 53000000 A mão de obra utilizada na fábrica cujo controle se realiza por meio de cartões de apontamento determina os seguintes valores neste mês Mão de Obra Indireta MOI 3000000 Mão de Obra Direta MOD 8000000 sendo alo cado a cada produto os valores alfa 4500000 e produto beta 3500000 Passo a passo 1 Efetuar a separação entre custos de produção e despesas neste pri meiro item serão separados os custos e despesas conforme concei tos já vistos 207 Custos indiretos de fabricação 2 Custos Gastos totais ocorridos durante o processo produtivo Depreciação fábrica 6500000 Salário dos operários da fábrica 11000000 Matériaprima consumida 53000000 Seguro da fábrica 2500000 Manutenção fábrica 3500000 Energia elétrica fábrica 4000000 TOTAL 80500000 2 Despesas Gastos ocorridos depois ou que não estão envolvidos no processo produtivo Lembrando que as despesas não deverão ser rateadas Seguro prédio administrativo 1500000 Honorários da diretoria 5000000 Correios e telégrafos 500000 Comissão svendas 1000000 Juros s financiamento 1500000 Despesas c veículos vendedores 1200000 Material de consumo escritório 2500000 Frete venda 1500000 TOTAL 14700000 2 Efetuar a apropriação dos custos diretos após a separação dos cus tos e despesas deverá ser feita a apropriação dos custos diretos que são aqueles que de alguma forma são identificados aos produtos Para que um custo seja considerado direto é preciso que como no exemplo este seja indicado de alguma forma aqui no caso a matériaprima foi distribuída aos produtos Alfa e Beta por meio de requisição do almoxarifado ou seja à medida que foi consumida já foi alocada ao respectivo produto O mesmo processo ocorreu para a mão de obra direta que foi alocada por meio de aponta mento aos dois produtos Orçamento e Gestão de Custos 208 MatériaPrima produto alfa 30000000 Mão de Obra Produto alfa 4500000 Total custos diretos produto alfa 34500000 MatériaPrima produto beta 23000000 Mão de obra Produto beta 3500000 Total custos diretos produto beta 26500000 3 Efetuar a apropriação dos custos Indiretos pelo critério da propor cionalidade do custo direto aos produtos alfa e beta Aqui entra o critério de rateio escolhido neste caso o custo direto Matériaprima e mão de obra 2 Cálculo do valor total dos custos diretos Custos Diretos Alfa 34500000 Custos Diretos Beta 26500000 Total 61000000 2 Cálculo da proporcionalidade de cada produto Custos Diretos Alfa 3450000061000000 57 valor aproximado Custos Diretos Beta 2650000061000000 43 valor aproximado 4 Efetuar a contabilização dos custos 2 Custos indiretos a serem rateados Depreciação fábrica 6500000 Salário dos operários da fábrica 3000000 Seguro da fábrica 2500000 Manutenção fábrica 3500000 Energia elétrica fábrica 4000000 Total a ratear 19500000 dos 11000000 originais 8000000 já foram identificados 209 Custos indiretos de fabricação 2 Cálculo da proporcionalidade de cada produto Custos Indiretos Alfa 195000 57 11115000 Custos Indiretos Beta 195000 43 8385000 Tabela 1 Apuração dos Custos Critério dos Custos Diretos Produtos Matériaprima Mão de Obra Direta Custos Indiretos de produção Total dos Custos Produto Alfa 30000000 4500000 57 45615000 11115000 Produto Beta 23000000 3500000 43 34885000 8385000 Totais 53000000 8000000 19500000 80500000 Conforme observado todos os custos foram atribuídos aos produtos sendo que o produto Alfa por este critério custou 45615000 e o Beta 34885000 Para que seja entendida a subjetividade da escolha de um critério de avaliação supondo que no mesmo exercício fosse escolhido como critério de rateio o numero de horas trabalhadas em cada produto sendo este valor determinado por um mapa de apuração das horas trabalhadas ficando da seguinte forma Horas trabalhadas para o produto Alfa 50 horas Horas trabalhadas para o produto Beta 30 horas Qual seria o novo valor dos custos 2 Cálculo do valor total Horas trabalhadas produto Alfa 50 horas Horas trabalhadas produto Beta 30 horas Total 80 horas Orçamento e Gestão de Custos 210 2 Cálculo da proporcionalidade de cada produto horas trabalhadas Horas trabalhadas produto Alfa 50 horas 63 valor aproximado Horas trabalhadas produto Beta 30 horas80 37 valor aproximado 2 Cálculo da proporcionalidade de cada produto Custos Indiretos Alfa 195000 63 12285000 Custos Indiretos Beta 195000 37 7215000 Tabela 2 Apuração dos custos Critério das horas trabalhadas Produtos Matériaprima Mão de Obra Direta Custos Indiretos de produção Total dos Custos Produto Alfa 30000000 4500000 63 46785000 12285000 Produto Beta 23000000 3500000 37 33715000 7215000 Totais 53000000 8000000 19500000 80500000 Ao observar os dois critérios de rateio é possível concluir que o valor final total dos custos é o mesmo porém os produtos têm seu custo alterado a cada critério escolhido o que indica a subjetividade existente na escolha do critério de rateio Quando o critério de rateio era o de custos diretos matériaprima e mão de obra o produto Alfa havia custado 45615000 e o Beta 34885000 Já no critério das horas trabalhadas o Alfa custou 46785000 e o Beta 33715000 As mudanças nos valores aqui não foram tão significativas porém poderiam influenciar alguma decisão a ser tomada em relação a esses produtos E no caso de mudanças significativas poderiam alterar a produção como um todo 931 Algumas bases de rateio comumente utilizadas Como visto no exemplo anterior qualquer base que seja utilizada como critério de rateio permitirá que se obtenha o valor do custo do produto Porém segundo afirma Megliorini 2002 a escolha desse critério precisa ter coerência 211 Custos indiretos de fabricação para que os resultados obtidos não sejam distorcidos sendo que o critério a ser empregado deverá ser escolhido com base em uma relação lógica e adequada a cada tipo de negócio No caso da utilização de bases incorretas de custo ou que não sejam corretamente justificadas o valor final do produto poderá ficar preju dicado sendo subavaliado ou superavaliado não refletindo assim a realidade As seguintes bases podem ser utilizadas 2 No caso de aluguel depreciação e impostos prediais pode ser utili zada a área ocupada pelos departamentos na fábrica 2 Para o rateio dos custos indiretos do departamento de administra ção da fábrica pode ser utilizado o número de funcionários que ali trabalham 2 Para a energia elétrica pode ser utilizada potência instalada 2 No departamento de almoxarifado as requisições de materiais podem ser utilizadas como base de rateio dos custos Além desses podem ser utilizados outros critérios porém uma vez definidos pelo profissional de custos estes deverão ser mantidos evitando flutuações nos custos dos períodos de um período para o outro o que acaba também com a possibilidade de comparações criando confusão para quem analisará o comportamento desses custos MEGLIORINI 2002 A seguir uma lista das bases mais comuns utilizadas para o rateio dos custos Quadro 3 Bases de rateio comumente utilizadas Custos Base de Rateio Aluguel de fábrica Área Força de luz Área Depreciação Máquinas Seguros Máquinas Manutenção No de Máquinas Superintendência Empregados MOI Horas de MOD Materiais indiretos Produção Fonte MEGLIORINI 2002 Adaptado Orçamento e Gestão de Custos 212 Assim conforme visto no quadro 3 pode ser usada para calcular o custo da parcela do aluguel da fábrica a área que cada máquina que produz um determinado produto ocupa Para seguros por exemplo pode ser consi derado o número de máquinas seguradas e que são utilizadas para fabricar aquele determinado produto Ampliando seus conhecimentos Custos diretos e indiretos apuração Júlio César Zanluca Custos diretos É aquele que pode ser identificado e diretamente apropriado a cada tipo de obra a ser custeado no momento de sua ocor rência isto é está ligado diretamente a cada tipo de bem ou função de custo É aquele que pode ser atribuído ou identifi cado direto a um produto linha de produto centro de custo ou departamento Não necessita de rateios para ser atribuído ao objeto custeado Ou ainda são aqueles diretamente inclu ídos no cálculo dos produtos Exemplos de custos diretos Matériasprimas usadas na fabricação do produto Mão de obra direta Serviços subcontratados e aplicados diretamente nos produ tos ou serviços Os custos diretos tem a propriedade de ser perfeitamente men suráveis de maneira objetiva Os custos são qualificados aos portadores finais produtos individualmente considerados Os custos diretos constituem todos aqueles elementos de custo individualizáveis com respeito ao produto ou serviço isto é se identificam imediatamente com a produção dos mes 213 Custos indiretos de fabricação mos mantendo uma correspondência proporcional Um mero ato de medição é necessário para determinar esses custos Apropriação dos custos diretos Para conhecer o consumo de materiais basta a empresa man ter um sistema de requisições de modo a saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado Para conhecer o consumo de mão de obra direta é preciso que a empresa mantenha um sistema de apontamentos por meio do qual se verifica quais os operários que trabalham em cada produto ou serviço no período dia semana mês e por quanto tempo minutos horas Nas empresas de serviços normalmente se faz o acompanhamento da ordem de serviço anotando os custos alocados diretamente mão de obra materiais aplicados e serviços subcontratados Custos indiretos Indireto é o custo que não se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de custo no momento de sua ocorrência Os custos indiretos são apropriados aos portado res finais mediante o emprego de critérios predeterminados e vinculados a causas correlatas como mão de obra indireta rateada por horashomem da mão de obra direta gastos com energia com base em horasmáquinas utilizadas etc Atribuise parcelas de custos a cada tipo de bem ou função por meio de critérios de rateio É um custo comum a diferentes tipos de bens sem que se possa separar a parcela referente a cada um no momento de sua ocorrência Ou ainda pode ser entendido como aquele custo que não pode ser atribuído ou identificado diretamente a um produto linha de produto centro de custo ou departamento Necessita de taxascritérios de rateio ou parâmetros para atribuição ao objeto custeado Orçamento e Gestão de Custos 214 São aqueles que apenas mediante aproximação podem ser atribuídos aos produtos por algum critério de rateio Exemplos 1 Mão de obra indireta é representada pelo trabalho nos departamentos auxiliares nas indústrias ou prestadores de serviços e que não são mensuráveis em nenhum pro duto ou serviço executado como a mão de obra de super visores controle de qualidade etc 2 Materiais indiretos são materiais empregados nas ativida des auxiliares de produção ou cujo relacionamento com o produto é irrelevante São eles graxas e lubrificantes lixas etc 3 Outros custos indiretos são os custos que dizem respeito à existência do setor fabril ou de prestação de serviços como depreciação seguros manutenção de equipamentos etc Atividades 1 Explique o seu entendimento em relação aos custos indiretos Dê exemplos 2 Podese afirmar que é aconselhável manter ou mudar a base de ra teio na mensuração dos custos indiretos mesmo sendo mantida há muito tempo 3 Calcular o custo dos produtos considerando quatro possíveis bases de rateio para os custos indiretos a Mão de obra direta b Matériaprima 215 Custos indiretos de fabricação c Custos diretos d Tempo de fabricação Reproduza a tabela quatro vezes e indique qual a base utilizada Valores Contas Produtos Total A B C Mão de obra direta 750000 125000 1800000 2675000 Matériaprima 890000 300000 5000000 6190000 Total custo direto Custos Indiretos de Fabricação 720000 Custo total Tempo de fabricação 200h 40h 500h 740h Obs utilizar valores aproximados sem casas decimais para o cálculo das proporções 4 A empresa Industrial apresentou em determinado período os seguintes gastos para a produção dos seus três produtos A B e C Comissão de vendedores 10000000 Salário fábrica 14000000 Matériaprima consumida 40000000 Salário da administração 12000000 Depreciação fábrica 8500000 Honorários da diretoria 5000000 Manutenção escritório 3500000 Material de expediente 500000 Manutenção fábrica 3000000 Juros s financiamento 3000000 Embalagem diversas produção 1500000 Orçamento e Gestão de Custos 216 Energia elétrica fábrica 5500000 Uniformes e equipamentos fábrica 4000000 Frete de venda 1200000 TOTAL 111700000 O consumo de matériaprima é controlado por meio de requisição estando assim distribuída 2 Produto A 18000000 2 Produto B 9500000 2 Produto C 12500000 Quanto à mão de obra pelos apontamentos da empresa constataram se os seguintes valores 2 Mão de Obra Indireta MOI 2000000 2 Mão de Obra Direta MOD 12000000 assim distribuídos Produto A 4800000 produto B 2700000 e produto C 4500000 Venda de sua produção por 137800000 Pedese a Efetuar a separação entre custos de produção e despesas b Efetuar a apropriação dos custos diretos por produto c Efetuar a apropriação dos custos indiretos aos produtos obser vando os seguintes critérios proporcional ao custo direto dos pro dutos e proporcional à mão de obra direta alocada aos produtos Obs utilizar valores aproximados sem casas decimais para o cál culo das proporções d Efetuar a contabilização dos custos nos dois critérios de rateio Departamentalização Para Padoveze 2003 p 99 o sistema de contabilidade é normalmente utilizado para obter gastos gerais de fabricação Originariamente os gastos são classificados em contas contábeis classificando as despesas que a empresa tem Porém para a Conta bilidade de Custos essa classificação é insuficiente sendo necessária então a distribuição por setor atividade ou departamento 10 Orçamento e Gestão de Custos 218 Segundo Megliorini 2002 quando não se departamentaliza a estrutura empresarial no processo de distribuição e apropriação dos Custos Indiretos de Fabricação CIFs encontrase uma estrutura mais simplificada para apropriação No caso de serem utilizados departamentos há uma distribuição mais racional pois inicialmente são distribuídos os valores a uma conta específica e na sequência esses valores são transportados aos departamentos sendo então absorvidos pelos produtos finais Como já visto essa é a maneira mais simplificada de distribuição dos CIFs na qual os valores são acumulados em uma única conta sendo utilizada uma ou várias bases de rateio distintas para que sejam transferidos aos produtos finais A seguir a figura 1 mostra o esquema de distribuição dos fatores de produção custos diretos e indiretos até os produtos acabados dando ênfase à distribuição dos custos indiretos com o uso de um critério de rateio definido de maneira prévia Figura 1 Apropriação dos custos sem departamentalização Custos de Produção Critério de rateio Produtos acabados CUSTOS INDIRETOS CUSTOS DIRETOS Materiais diretos Mãe de obra direta Fonte MEGLIORINI 2002 Adaptado Para facilitar o processo de compreensão segue de maneira simplificada um exemplo de distribuição de CIFs adaptado de Megliorini 2002 sem uma estrutura departamentalizada Imagine que uma fábrica de refrigeradores tenha três produtos em seu mix produtivo a geladeira de duas portas a geladeira de uma porta e o frigobar Os CIFs a serem distribuídos em um período qualquer são os seguintes 219 Departamentalização Tabela 1 Custos Indiretos de Fabricação CIFs Mão de obra indireta MOI 350000 Matériasprimas indiretas 220000 Depreciação da fábrica 35000 Energia elétrica 25000 Aluguel 70000 TOTAL 700000 Fonte MEGLIORINI 2002 Adaptado Supondo que em determinado período essa fábrica tenha produzido 40 geladeiras de duas portas 35 geladeiras de uma porta e 70 frigobares os CIFs seriam distribuídos com base nas horas de trabalho registradas con forme a tabela a seguir Tabela 2 Horas trabalhadas Geladeira de duas portas 350 horas Geladeira de uma porta 200 horas Frigobar 500 horas TOTAL 1050 horas Fonte MEGLIORINI 2002 Adaptado Aqui o primeiro passo para a apropriação dos CIFs é definir a taxa de apropriação por hora de trabalho o que dá 666667hora 7000001050 horas Essa taxa de apropriação deve ser multiplicada pela quantidade de horas registradas por cada produto especificados na tabela seguinte Tabela 3 Apropriação dos CIFs Geladeira de duas portas 350 h x 666667 23333333 Geladeira de uma porta 200 h x 666667 13333333 Frigobar 500 h x 666667 33333334 TOTAL 70000000 Fonte MEGLIORINI 2002 Adaptado Orçamento e Gestão de Custos 220 Esse exemplo serve para ilustrar a simplicidade da distribuição dos CIFs sem departamentalização que embora seja um processo rápido pode preju dicar a avaliação dos custos totais dos produtos por distorções eventualmente geradas pela simplicidade da análise Para ratificar esse comentário caso essa fábrica de refrigeradores tenha dois ou mais departamentos e que um utilize quantidade elevada de CIFs e outro utilize quantidade reduzida a utilização de apenas um critério para distribuição de todos os CIFs pode se tornar inoportuna gerando produtos finais com subavaliação e outros com superavaliação o que fará todo o pro cesso posterior também ser prejudicado 101 Por que departamentalizar Meglironi 2002 relata que na departamentalização os CIFs são distri buídos aos produtos de acordo com a real utilização que eles venham a ter ou seja de acordo com a verdadeira relação dos produtos com os departamentos O objetivo principal é refinar o procedimento realizado na distribuição sem departamentalização a qual pode ocasionar subavaliações ou superavaliações dos produtos fabricados Na departamentalização é preciso definir de forma clara dois conceitos 1011 Departamento É a unidade administrativa para a Contabilidade de Custos represen tada por homens e máquinas desenvolvendo atividades homogêneas Existem os departamentos como por exemplo o de recursos humanos que desen volvem atividades tipicamente administrativas mas que acabam atendendo de certa forma mais a fábrica PADOVEZE 2003 O autor destaca que é possível que a empresa possua atividades departamentalizadas ou merecedo ras de centro de acumulação de custos que apresentem alguma dificuldade de classificação quanto à sua atividade fim sem caráter industrial ou administra tivo Para o autor isto é importante para a classificação dos custos do produto ou gastos para o período 221 Departamentalização 1012 Centro de Custo Na maioria das vezes um departamento é um Centro de Custos ou seja nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação dos produtos ou a outros departamentos Podem receber a classificação de produtivos não produtivos de serviços auxiliares etc Padoveze 2003 destaca em relação à contabilização que esta é feita de forma direta sendo que para cada lançamento contábil a ser feito deverá ser identificado o setor a que se refere pela identificação e relacionamento com um funcionário do setor por exemplo ou pela identificação e relacionamento com outro recurso desse setor Ainda de acordo com o autor para os salários por exemplo a identificação dos custos é feita pelo número de registro dos funcionários que trabalham em cada setor O sistema de folha de pagamento envia os dados para a conta bilidade em formato setorizado uma vez que a folha de pagamento suporta o conceito de departamentalização esse raciocínio também é valido para os encargos sociais gerados em folha de pagamento Já os materiais indiretos são contabilizados por meio do sistema de requisição de materiais do sistema de controle de estoques ou seja será necessário que cada material tenha centro de custo identificado Os gastos gerais por sua vez com energia elétrica água esgoto alu guéis telefonia podem ser alocados de duas formas 2 Em um único centro de custos 2 Rateio para os principais centros de custo consumidores por meio de critérios associados com a lógica do consumo A seguir como funciona a contabilização com departamentalização 102 Esquema completo da contabilidade de custos Megliorini 2002 cita que a técnica de departamentalizar a entidade em centros acumuladores de custos é o que denominamos de custeamento ou custos por responsabilidade que serve para melhor identificar as responsabili dades autoridade custos objetivos e metas dos centros específicos possibili Orçamento e Gestão de Custos 222 tando o controle dos gastos e realizações pelos próprios responsáveis Na figura a seguir é possível compreender o fluxo dos custos na departamentalização Figura 2 Fluxo dos custos e despesas em empresas por departamento RESULTADO R R R Alocáveis Direta mente aos Depart Indiretos Diretos Depesas de Adm de Vendas e Financeiras Depart Serviço D Comuns Produto Y Estoques Produto X R Custos de produção Custos dos Produtos Vendidos Vendas R Rateio Depart Serviço C Depart Serviço B R Depart Serviço A Fonte MEGLIORINI 2002 Adaptado 223 Departamentalização É possível notar na figura os departamentos de serviços e como deverá ser feita a distribuição dos custos com essa estrutura Para tornar concreto o exemplo vamos considerar a fábrica de refrige radores o mais comum é que ela tivesse três principais áreas com seus res pectivos departamentos área produtiva área administrativa e área comercial Cada área será formada por departamentos ou setores também chamados de centros de custos que designa áreas de responsabilidade que as empresas possuem e que servem para a acumulação de custos e despesas incorridos nas atividades operacionais eou administrativas No caso da fábrica de refrigeradores os custos referentes às matériaspri mas serão diretamente relacionados aos produtos Alguns CIFs conseguem ser associados diretamente a um ou outro departamento São os chamados custos identificados ou custos próprios dos departamentos A depreciação por exemplo embora seja considerada um custo indireto pode ser direcionada a cada departamento com o simples controle patrimo nial que exista na estrutura empresarial Para o caso da mão de obra indireta a folha de pagamento também serve como referência para a distribuição a cada departamento Outros custos definidos como custos comuns são associados a mais de um departamento Aqui podem ser citados água telefone energia elétrica etc Para que possa ser feita a correta alocação dos recursos utilizados dos departamentos para os produtos precisa ser feita de maneira prévia a clas sificação dos departamentos entre dois grupos o grupo de departamentos de apoio e o grupo de departamentos de produção chamados de auxiliares e de produtivos respectivamente Nessas situações os CIFs incorridos pelos departamentos de produção podem ser associados aos produtos seguindo alguns critérios de rateio No caso da fábrica de refrigeradores o custo local do departamento de pintura por exemplo pode ser alocado diretamente aos produtos de acordo com a quantidade de horas consumidas para a pintura completa das unidades produzidas O trabalho tornase facilitado pois em algum momento os produtos passaram por esses departamentos O problema maior está ligado aos departamentos auxiliares Orçamento e Gestão de Custos 224 Tais departamentos não trabalham diretamente com os produtos Esses departamentos apenas servem para gerenciar a produção acompanhar o pro cesso de compra e estocagem de matériaprima além de poder ser utilizado eventualmente para a certificação do controle de qualidade Fica claro que nesses casos não há como definir um critério de rateio para que os valores possam ser alocados diretamente aos produtos Por auxiliarem no processo produtivo de maneira indireta os custos dos departamentos auxiliares podem ser transferidos aos departamentos produti vos e posteriormente rateados aos produtos finalizados Figura 3 Apropriação dos custos com departamentalização CUSTOS INDIRETOS Custos de Produção Custos identificados dis tribuição direta Custos comuns distribui ção por rateio Departamentos auxiliares distribuição por rateio Departamentos produtivos distribuição por rateio Produtos acabados CUSTOS DIRETOS Materiais diretos Mãe de obra direta Fonte MEGLIORINI 2002 Adaptado Para a correta apropriação dos CIFs entre os departamentos deve ser feito um mapa de distribuição sendo identificados os departamentos de apoio e os departamentos de produção separadamente 225 Departamentalização Tabela 4 Mapa de distribuição dos custos MAPA DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO DEPARTAMENTOS AUXILIARES DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS TOTAIS Adminis tração Estoque Contr de qualidade Mon tagem Acaba mento Pintura Bases para rateio Qtde de funcioná rios a 4 2 4 8 6 6 30 Área ocu pada b 80 160 40 400 120 80 880 Potência instalada em KW c 50 20 100 500 360 400 1430 Horas homem HH d 300 300 Horas máquina HM e 250 500 750 Horas de contr qua lidade f 150 250 200 600 Custos identificados Mão de obra indireta 90000 20000 40000 80000 70000 50000 350000 Matérias primas indiretas 4000 2500 3500 90000 70000 50000 220000 Depre ciação 2000 2500 2500 10000 8000 10000 35000 Subtotal 96000 25000 46000 180000 148000 110000 605000 Orçamento e Gestão de Custos 226 MAPA DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO DEPARTAMENTOS AUXILIARES DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS TOTAIS Adminis tração Estoque Contr de qualidade Mon tagem Acaba mento Pintura Custos comuns Base de rateio Energia elétrica c 25000 Aluguel b 70000 Subtotal 95000 Total de CIFs por depto 700000 Rateio dos departamentos auxiliares Administ a Estoque b Contr de qualidade f Total dos CIFs dos departamentos produtivos Fonte MEGLIORINI 2002 Adaptado Com esse mapa finalizado podese ver a distribuição dos valores de cus tos identificados já alocados a cada departamento MOI MP e depreciação sendo que o total dos CIFs tem o mesmo valor distribuído anteriormente ou seja R700000 Como são feitas mais análises e a distribuição acaba sendo feita de maneira mais coerente diferenças podem ser encontra das entre essa distribuição com departamentalização e a primeira feita sem a departamentalização 227 Departamentalização Devem ser seguidas algumas regras para a correta distribuição dos valores comuns aos departamentos para depois serem distribuídos aos departamen tos produtivos Na próxima tabela 5 os valores dos custos comuns serão distribuídos para os departamentos pois até o momento apenas os totais estão identificados não havendo nada especificado para nenhum departa mento específico Tabela 5 Mapa de distribuição dos custos MAPA DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO DEPARTAMENTOS AUXILIARES DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS TOTAIS Adminis tração Estoque Contr de qualidade Mon tagem Acaba mento Pintura Bases para rateio Qtde de fun cionários a 4 2 4 8 6 6 30 Área ocu pada b 80 160 40 400 120 80 880 Potência instalada em KW c 50 20 100 500 360 400 1430 Horas homem HH d 300 300 Horas máquina HM e 250 500 750 Horas de controle de qualidade f 150 250 200 600 Custos identificados Mão de obra indireta 90000 20000 40000 80000 70000 50000 350000 Orçamento e Gestão de Custos 228 MAPA DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO DEPARTAMENTOS AUXILIARES DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS TOTAIS Adminis tração Estoque Contr de qualidade Mon tagem Acaba mento Pintura Matériaspri mas indiretas 4000 2500 3500 90000 70000 50000 220000 Depreciação 2000 2500 2500 10000 8000 10000 35000 Subtotal 96000 25000 46000 180000 148000 110000 605000 Custos comuns Base de rateio Energia elétrica c 87500 35000 174750 874250 629250 699250 25000 Aluguel b 636300 1272600 318500 3181500 954800 636300 70000 Subtotal 723800 1307600 493250 4055750 1584050 1335550 95000 Total de CIFs por depto1 10323800 3807600 5093250 22055750 16384050 12335550 700000 Rateio dos departamentos auxiliares Administ a Estoque b Contr de qualidade f Total dos CIFs dos departamentos produtivos Fonte MEGLIORINI 2002 Adaptado Bases de rateio1 Custos Comuns2 c potência instalada por departamentopotência instalada total100 1 Custos identificados custos comuns 2 Os valores rateados podem apresentar pequenas diferenças dependendo da forma de cálculo adotada Aqui foram considerados valores arredondados 2 casas decimais para as porcenta gens de rateio 229 Departamentalização b área ocupada por departamentoárea total100 A partir desse ponto da esquerda para a direita os valores serão transferi dos para o departamento auxiliar até que apenas existam valores associados aos departamentos de produção nesse caso montagem acabamento e pintura Mesmo sabendo que os departamentos auxiliares podem prestar ser viços a outros departamentos uma vez que os valores já foram transferidos deles não retornarão pois esse retorno caracterizaria uma reclassificação em ciclo processo que não traria qualquer vantagem no processo de distribuição dos CIFs Tabela 6 Mapa de distribuição dos custos MAPA DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO Departamentos Auxiliares Departamentos Produtivos Totais Adminis tração Estoque Contr de qualidade Monta gem Acaba mento Pintura Bases para rateio Qtde de funcionários a 4 2 4 8 6 6 30 Área ocupada b 80 160 40 400 120 80 880 Potência instalada em KW c 50 20 100 500 360 400 1430 Horashomem HH d 300 300 Horasmáquina HM e 250 500 750 Horas de contr qualidade f 150 250 200 600 Custos identificados Mão de obra indireta 90000 20000 40000 80000 70000 50000 350000 Matériasprimas indiretas 4000 2500 3500 90000 70000 50000 220000 Depreciação 2000 2500 2500 10000 8000 10000 35000 Subtotal 96000 25000 46000 180000 148000 110000 605000 Orçamento e Gestão de Custos 230 MAPA DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO Departamentos Auxiliares Departamentos Produtivos Totais Adminis tração Estoque Contr de qualidade Monta gem Acaba mento Pintura Custos comuns Base de rateio Energia elétrica c 87500 345000 174750 874250 629250 699250 25000 Aluguel b 636300 1272600 318500 3181500 954800 636300 70000 Subtotal 723800 1307600 493250 4055750 1584050 1335550 95000 Total de CIFs por depto 10323800 3807600 5093250 22055750 16384050 12335550 700000 Rateio dos departamentos auxiliares Administ a 10323800 793900 1587800 3176634 2382733 2382733 0 Estoque b 4601500 287594 2875937 862781 575188 0 Contr de qualidade f 6968644 1742161 2903834 2322649 0 Total dos CIFs dos departamentos produtivos 29850482 22533398 17616120 700000 Fonte MEGLIORINI 2002 Adaptado Bases de rateio Departamentos Auxiliares a Quantidade de funcionários por departamento total de funcioná rios quantidade de funcionários do departamento a ser rateado100 b área ocupada por departamento área total área ocupada pelo departamento a ser rateado área ocupada pelo departamento já rateado100 f Horas de contr qualidade por departamento total de horas de contr Qualidade100 231 Departamentalização Quando a distribuição é feita dos departamentos auxiliares para os departamentos produtivos obtémse o mesmo valor de R700000 no total Entretanto esses valores podem possuir desvios consideráveis se forem comparados com uma estrutura não departamentalizada e principalmente se forem utilizados critérios distintos de rateio tais como foram feitos nesse exemplo com a quantidade de funcionários para a administração a área ocupada para os estoques e as horas de controle de qualidade para o departamento de controle de qualidade Por mais que se trabalhe de maneira indireta na associação dos custos indiretos muitos desses critérios acabam tendo ligações coerentes fazendo com que a distribuição dos custos indiretos seja feita de maneira organizada respeitando as especificidades operacionais de cada empresa Se formos considerar os resultados da produção temos quantidades diferentes de geladeiras de duas portas de uma porta e de frigobares Mas como as quantidades absolutas não são os únicos fatores que vão identificar quanto de cada departamento produtivo devese buscar um critério mais apropriado para a distribuição dos valores relativos aos três departamentos produtivos Nesse caso tomemos como base que o departamento de montagem tenha seus valores distribuídos com base nas horashomem HH o departamento de acabamento tenha seus valores distribuídos com base nas horasmáquina HM e o departamento de pintura tenha os valores distribuídos aos produtos com base nas horasmáquina HM também A tabela a seguir apresenta os valores distribuídos a cada um dos produtos fabricados pela empresa Tabela 7 Distribuição dos custos aos produtos Produto Quantidade Departamentos Montagem Acabamento Pintura Geladeira de duas portas 40 unidades 120 HH 150 HM 200 HM Geladeira de uma porta 35 unidades 100 HH 75 HM 200 HM Frigobar 70 unidades 80 HH 25 HM 100 HM Total 300 HH 250 HM 500 HM Fonte MEGLIORINI 2002 Adaptado Orçamento e Gestão de Custos 232 Com base nesses valores os montantes de cada departamento já possuem a base de rateio para os produtos finais Esses valores são determinados na tabela a seguir Tabela 8 Apropriação dos custos aos produtos Apropriação dos CIFs aos produtos Produto Departamentos Total Montagem Acabamento Pintura Geladeira de duas portas 11940193 13520039 7046448 32506680 Geladeira de uma porta 9949166 6760019 7046448 23755633 Frigobar 7961123 2253340 3523224 13737687 Total 29850482 22533398 17616120 70000000 Fonte MEGLIORINI 2002 Adaptado Com esse último cálculo sendo realizado fica fácil saber quanto de custos indiretos de fabricação serão associados para cada produto bastando apenas dis tribuir os valores para as quantidades produzidas que foram 40 35 e 70 unidades para geladeira de duas portas geladeira de uma porta e frigobar respectivamente Síntese do Esquema Básico Completo Assim segundo Megliorini 2002 é possível estabelecer uma síntese do esquema básico completo com a utilização da departamentalização 2 1º Passo Separação entre custos e despesas 2 2º Passo Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos 2 3º Passo Apropriação dos custos indiretos que pertencem visivel mente aos departamentos agrupando à parte os comuns 2 4º Passo Rateio dos custos indiretos comuns e dos da admi nistração geral da produção aos diversos departamentos quer de produção quer de serviços 2 5º Passo Escolha da sequência de rateio dos custos acumulados nos departamentos de serviços e sua distribuição aos demais departamentos 233 Departamentalização 2 6º Passo Atribuição dos custos indiretos que agora só estão nos departamentos de produção aos produtos segundo critérios fixados Assim foi possível entender pelo exemplo completo da fábrica de refri geradores e observar de forma resumida com a síntese do esquema básico completo como funciona a departamentalização Ampliando seus conhecimentos Departamentalização MARX Ivan 2009 As atividades de uma empresa geralmente estão divididas em departamentos que por sinal é uma das formas de organiza ção de uma firma de um modo mais eficiente e com melhores resultados para os objetivos da companhia A escolha de qual critério utilizar para efetivar a departamen talização em uma empresa depende geralmente dos objeti vos e da atuação da organização como um todo A empresa tenderá a se organizar de acordo com a tecnologia utilizada com a formação do pessoal contratado e principalmente da estratégia adotada pela organização Todavia dentro de cada departamento a homogeneização só pode ser alcançada se a organização estiver bem estabelecida isto é se dentro de cada unidade todos os seus membros estiverem trabalhando em conjunto a um fim comum tendo a mesma clientela executando o mesmo trabalho e estarem no mesmo lugar Para Gulick e Urwick organização por processo domi nante como engenharia ensino direito ou medicina tende a reunir num único departamento todos os que trabalham utili zandose de uma técnica ou habilitação especial ou então que sejam elementos integrantes de uma determinada profissão Orçamento e Gestão de Custos 234 De fato a departamentalização varia de empresa para empresa Depende do tamanho e da complexidade no qual tal compa nhia executa sua atividade pois as ações de uma firma são divididas em departamentos quando esta possui setores onde as atividades relacionadas são constantes e rotineiras Quando uma firma executa certo trabalho de forma fragmentada ou em um espaço de tempo médio ou grande não há a necessidade de gerar um departamento para atender uma demanda baixa ou escassa Esse processo só tem a razão de existir em uma empresa com grande fluxo de setor Contudo a departamentalização não possui apenas a eficiên cia da organização de uma empresa ela possui uma desvan tagem a qual nenhuma companhia pode fugir Como cada departamento é responsável por sua ação e todos daquele setor trabalham atrelados a uma visão comum e a um resultado satisfatório o contanto de uma unidade com outra isto é a cooperação de um departamento com outro tende a se tornar limitada justamente por causa do grau de concentração que cada departamento necessita obter para garantir um trabalho de qualidade Para evitar problemas na hora de departamentalizar é sugerido a uma organização os seguintes critérios segundo Oliveira 1 O departamento que faz maior uso da atividade deve têlo sob jurisdição 2 O departamento que obtiver maior interesse pela ativi dade deve criar mecanismos de supervisão 3 As atividades devem ser controladas por um setor de controle e finalmente 4 A concorrência entre os departamentos devem ser eliminadas A representação dos departamentos em uma instituição geral mente é feita utilizando organogramas 235 Departamentalização Atividades 1 O que acontece com os custos quando não há a departamentalização 2 Qual o principal motivo da departamentalização 3 Quando é iniciada a departamentalização o que ocorre com a aloca ção dos custos 4 O que é um departamento 5 O que é um centro de custos Custeio por atividade CBA ou ABC No passado a Contabilidade de Custos era encarada como um mal necessário que visava atender às exigências contábilfiscais deixando de ser explorada como ferramenta gerencial Atualmente devido à globalização da economia velhos con ceitos de Contabilidade de Custos devem ser substituídos por novos conceitos como os apresentados pelo ABC que requerem mudança na cultura da empresa buscando envolver e comprometer as pessoas para tornar o gerenciamento de custo um estado da arte A perseguição ao menor custo sem afetar a funcionalidade e a qualidade dos produtosserviços deve ser um objetivo perma nente nas empresas que buscam a excelência empresarial 11 Orçamento e Gestão de Custos 238 111 Os novos paradigmas No curso ministrado pelo professor Nguyen Tung 1998 p 4 ele ensina que indiscutivelmente encontramonos em uma nova era na qual a procura por estruturas menores e mais competitivas constitui um ponto prevalecente no modelo estratégico empresarial Nessa busca as orga nizações esperam posicionarse de forma mais competitiva através de maior qualidade contando para isso com estruturas mais eficientes As empresas que permanecerem adotando os sistemas tradicionais sem se preocupar com a inadequação deles com a realidade de hoje correm o risco de sérios prejuízos O potencial impacto econômico dos fabricantes emergentes como a Índia a China e o Brasil nos fabricantes líderes atuais transformará a paisa gem econômica A partir de 1992 segundo Brimson 1996 p 5557 a queda de barreiras internas ao mercado comum iriam aumentar a competitividade na Europa A introdução dos produtos da cortina de ferro no mundo livre junto com a abertura desses mercados para o Ocidente reordenariam os padrões exis tentes e nos próximos anos assistirseá ao desenvolvimento de materiais projetáveis computadores neuroóticos holografia biotecnologia e empresa interfuncional computadorhomem Essas tecnologias irão repercutir através de nossas sociedades globais e influenciar profundamente a forma atual de conceber projetar executar e fabricar produtos Essas mudanças irão forçar as empresas a competir com três recursos capital tecnologia e conhecimento O conhecimento é encontrado em grandes grupos de profissionais trei nados expostos a inovadores métodos de classe mundial ferramentas e sis temas Os escritórios centrais das empresas globais estarão repletos de fun cionários experientes que manipulam a informação e a seguir exportam seu conhecimento para todo o mundo Uma empresa não exportará seus produ tos em vez disso irá produzilos em fábricas ao redor do mundo A matriz irá exportar o planejamento estratégico e serviços gerenciais a ele relacionados A eliminação do desperdício será a marca oficial da empresa bemsu cedida O estoque de produtos em processo não será tolerado As atividades 239 Custeio por atividade CBA ou ABC originárias de correção de erros serão investigadas A burocracia desneces sária será expurgada O desafio é executar todas as atividades corretamente na primeira vez Isso requer manter os operários envolvidos diretamente na determinação da causa do problema através de programas como JustinTime e gerenciamento da qualidade total Um elementochave do novo ambiente fabril será a compreensão do tempo Todas as funções na organização desde o desenvolvimento do pro duto à fabricação e suporte logístico têm que ser reestruturadas para reduzir o tempo O deslocamento nos custos de mão de obra para tecnologia será total à medida que muitas funções de mão de obra indireta como processa mento de pedidos serão automatizadas Os ciclos de lançamento de pro dutos serão diminuídos através do uso de um banco de dados comum para projetar a peça e automaticamente especificar as ferramentas e dispositivos necessários para fabricála sua lista de materiais e as rotinas de processo para a sua fabricação Os serviços do trabalhador instruído estarão em alta demanda ao redor do mundo Trabalhadores instruídos são fáceis de reconhecer Seu ambiente de trabalho tende a ser sossegado e decorado com bom gosto Quando não estão analisando projetando ou desenvolvendo estratégias estão em reunião ou ao telefone dando conselhos ou fazendo negociações Até pouco tempo atrás a maioria dos orçamentos era elaborada com base nos custos verificados nos anos anteriores ajustandose tão somente os preços aos padrões vigentes no período da elaboração Gerencialmente não se buscava demonstrar as distinções entre o que era e o que deveria ser feito Os custos indiretos quase sempre eram rateados com base na mão de obra sem atentarse bases de alocação mais corretas e mais eficazes Na primeira década deste século quando o governo americano introdu ziu a Lei do Imposto de Renda nasceu a Contabilidade Fiscal Nos anos 1930 quando os Securities and Exchange Acts1 foram promul gados a Contabilidade Financeira tomou grande vulto 1 Securities and Exchange Acts são leis federais aprovadas pelo congresso norteamericano após o estouro da bolha especulativa que culminou na quebra da Bolsa de Nova York em 1929 Orçamento e Gestão de Custos 240 Sendo as duas contabilidades Fiscal e Gerencial exigidas por leis toda a atenção era voltada a esses dois assuntos enquanto a Contabilidade de Cus tos como não exigida por lei ficou ao abandono servindose apenas como suporte às duas irmãs mais badaladas Durante boa parte do século XX os Estados Unidos tornaramse uma nação excepcionalmente industrializada enquanto boa parte dos demais paí ses encontravase dizimada por duas grandes guerras mundiais Era a única nação que estava em condições de produzir em massa e escoar seus produtos com toda a facilidade Então por que perder tempo em aprimorar a metodo logia de custeio assunto até então supérfluo A supremacia das indústrias americanas começou a ruir a partir dos anos 1970 e na primeira parte de 1980 Kaplan Johnson Goldrat e outros estudiosos apud brimson 1996 p 5557 começaram a duvidar da funcionalidade dos sistemas de custeio tradicionais Unanimemente constataram que enquanto as Contabilida des Financeira e Fiscal serviam às empresas de acordo com as exigências do Estado a Contabilidade de Custos era capaz de motivar o sucesso ou insu cesso destas Constatase que os clientes esperam produtos de alta qualidade maior funcionalidade e preço baixo Essas expectativas são consequências de pro gressos tecnológicos e científicos sem precedentes conjugados com concor rentes globais que obrigam as demais empresas do mesmo ramo a adotarem uma estratégia de excelência empresarial ou saírem do negócio As manifestações mais visíveis de um fabricante de sucesso nesse novo ambiente são o aumento da automação a redução da mão de obra direta e de estoques a maior atenção ao produto e planejamento da produção e ciclos de vida do produto mais curtos A revolução é baseada nas novas filosofias de manufatura como JustinTime JIT2 Gerenciamento de Qualidade Total GQT por exemplo 2 Justintime é um sistema de Administração da produção aplicado inicialmente na indústria automotiva japonesa que determina que um bem para ser produzido tem que ser antes com prado ou seja tem que ser fabricado na hora exata O estoque de matériaprima é o suficiente para poucas horas de produção por isso os fornecedores devem estar capacitados e conectados para que possam fazer entregas de pequenos lotes na frequência desejada 241 Custeio por atividade CBA ou ABC Com a crescente evolução tecnológica vêse cada dia mais que a mão de obra direta vem decrescendo passando a representar em muitos setores apenas 10 dos custos totais enquanto que os custos indiretos denomina dos pelo professor Tung de sobrecustos e definidos como sendo todos os custos que formam o custo industrial exceto matériasprimas e a mão de obra direta TUNG 1994 p 158 A visão desse novo tempo tornouse um traço distintivo no mundo dos negócios fazendose necessário que novos métodos de gerenciamento for necessem às organizações informações de maior confiabilidade e velocidade O sistema de gerenciamento à base da atividade o qual se fundamenta a partir do custeio e do orçamento constitui um bom exemplo de um processo decisório eficaz procurando atribuir corretamente os custos indiretos aos produtos ou serviços finais da organização 112 ABBABMABC Segundo artigo publicado no Finance Forum TUNG 1994 nesta nova era as organizações esperam posicionarse de forma mais competitiva através da qualidade contando com estruturas mais eficientes A sensibilidade desse novo tempo tornouse um traço distintivo no mundo dos negócios fazendose necessários novos métodos de gerencia mento das atividades observando quais são suas interrelações e fluxos suas contribuições através de valores adicionados e suas relações e impactos junto a clientes e fornecedores Os sistemas ABB ABM e ABC não são similares visto que a orçamenta ção o gerenciamento e o custeio constituem áreas de atração diferentes tanto na natureza de suas definições como na maneira como são executadas O que os une é o fato de os três se basearem nas atividades e no tempo seja para a administração do dia a dia seja para projetos específicos O ABB Activity Based Budgeting Orçamento à Base da Atividade envolve projeções planejamento e estabelecimento de objetivos de maneira integrada A orçamentação é efetuada sempre antes da realização dos fatos O ABM Activity Based Management Gerenciamento a Base da Ati vidade consiste em um processo contínuo ao longo do tempo e lida com Orçamento e Gestão de Custos 242 questões relativas a uma grande variedade de atividades uso da mão de obra política de preços tamanho dos lotes dos produtos locais de embarque armazenamento e estocagem atribuição de cargos e funções etc O sistema ABM supõe uma extensão do modelo ABC O ABM é o pro cesso que utiliza as informações geradas pelo ABC para gerenciar a empresa ou um negócio Empregando a análise de valor ele procura identificar as oportunidades de melhoria das atividades que agregam valor e a redução ou eliminação das que não agregam valor O ABC tem como objetivo principal a formação do custo do produto de uma maneira objetiva enquanto no ABM a formação do custo do produto fica em segundo plano pois centra sua atenção na gestão interna da empresa através das atividades A implantação do sistema ABC muda o comportamento da análise de custos pois substitui as tradicionais bases de rateio por outras que refletem em melhor medida a relação da causaefeito entre os custos e produtos O ABC Activity Based Costing Custeio à Base da Atividade procura atribuir os Custos Indiretos de Fabricação CIF aos produtos ou serviços corretamente Os CIFs normalmente ou são atribuídos com base no mate rial ou na mão de obra Tal procedimento defrontase agora com um ambiente em que a mão de obra direta passou a ter uma representação menor enquanto que os CIFs face à automatização que vem sendo introduzida nas empresas viram sua participação aumentada exponencialmente O ABC mensura os custos em face da intensidade da utilização dos elementos geradores de cus tos visando eliminar ou reduzir custos através do processo de análise à base da atividade 1121 O custeio à base da atividade Goldratt 1990 e outros autores acusaram que os sistemas de custeio universalmente aplicados nas empresas tinham motivado a deterioração da produtividade nas indústrias americanas Mediante essas novas abordagens sobre o assunto muitos autores e orga nizações estão desenvolvendo novas ideias e pesquisando novos métodos para corrigir as deficiências dos métodos de custeio tradicionais 243 Custeio por atividade CBA ou ABC Johnson é um dos mais famosos professores de Contabilidade de Cus tos cujos trabalhos realizados em conjunto com Robert S Kaplan 1993 da Harvard University divulgaram a ideia de que os crité rios e métodos atuais de cálculo de custos precisariam ser formulados diante das alterações tecnológicas crescentes na produção e na admi nistração das empresas LEONE 1997 p 252 Johnson apud Leone 1997 p 252 em artigo que gerou grande reper cussão no meio acadêmico ensina que um critério semelhante ao ABC foi implantado a partir de 1963 na General Eletric com o objetivo de controlar e administrar o crescimento preocupante dos custos indiretos na indústria por causa de sua repercussão na determinação dos custos de produção Para atender a uma melhor administração dos custos indiretos a GM propôs uma nova técnica para controlar as atividades que estavam causando custos A nova técnica estava baseada em cost drivers direcionadores ou indutores de custos do mesmo modo como hoje se baseia o critério ABC Essa técnica foi em seguida aperfeiçoada e sistematizada pelo profes sor Robin Cooper da Harvard University LEONE 1997 p 253 durante os anos 1970 No final da década de 1980 organizações como a Computer Aided Manufactoring International CAMI e a National Association of Accoun tants introduziram a prática do Custeio à Base da Atividade CBA Essa nova metodologia consiste em atribuir custos indiretos às atividades que dão origem a tais custos e depois alocar os custos por atividades aos produtos ou serviços que motivam a existência de tais atividades Alguns doutrinadores brasileiros dentre os quais os professores Anto nio Lopes Sá Olívio Koliver e De Rocchi da Universidade Federal de Santa Maria no Rio Grande do Sul têm produzido vários trabalhos que visam esclarecer a cronologia do critério ABC O professor De Rocchi revela que os precursores do critério ABC seriam os procedimentos relacionados às técnica PERT e CPM3 3 O método PERT Program Evaluation and Review Tecnique em português Técnica de Ava liação e Revisão de Projetos e o método CPM Critical Path method em português Método do Caminho Crítico são considerados técnicas de redes e classificados como modelos pictóricos de pesquisa operacional Os dois métodos são ferramentas úteis em problemas de coordenação de atividades que devem ser executadas em determinada ordem Orçamento e Gestão de Custos 244 O professor Olívio Koliver apud BARA 2001 p 30 em trabalho denominado Contabilidade de Custos algo de novo sob o sol afirma que o ABC nasceu como um método de atribuição dos custos indiretos aos porta dores finais dos custos os produtos e serviços e que as bases do ABC já eram consideradas na literatura germânica na década de 1920 e inclusive serviram de base para a sustentação do famoso método conhecido pela sigla RKW4 O professor Lopes Sá em estudo publicado pela IOB 1994 p 14 afirma que os critérios utilizados pelo ABC já eram utilizados em épocas passadas tratandose portanto do mesmo vinho só que em uma garrafa mais bonita E encerra com a seguinte frase E convenhamos a embala gem é vistosa É necessário que posicionamentos contrários ou favoráveis sejam tra zidos ao estudo do assunto porém este capítulo tem o objetivo de levar ao cálculo dos custos seguindo o sistema de custeio proposto o ABC que fun damentalmente parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa geram custos e que os diversos produtos consomem ou utilizam essas atividades A abordagem do Custeio Baseado em Atividades é de que o custo é causado e suas causas podem ser gerenciadas refletindose dessa forma nos custos Assim quanto mais perto se chega ao relacionamento dos custos às suas causas mais úteis são as informações contábeis para orientar as decisões gerenciais da empresa 1122 CBA O causador do custo cost driver Inicialmente é necessário definir atividade Atividade é um conjunto de tarefas coordenadas e combinadas que tem por finalidade agregar valor a um objeto mediante a aplicação de recursos durante a execução de seus processos como a manutenção a preparação de um pedido a estocagem o recebimento da matériaprima etc 4 O método RKW sigla de Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit nasceu na Alemanha e determina que todos os custos de produção e todas as outras despesas da empresa até mesmo as despesas financeiras sejam incorporados aos produtos fabricados no período 245 Custeio por atividade CBA ou ABC Assim o ABC Activity Based Costing é considerado um sistema de custeio que se utiliza da discriminação de atividades para a atribuição de cus tos passando pela sua acumulação em centro de atividade tendo como elo de ligação entre a acumulação e os produtos ou serviços o cost driver ou seja o direcionador de custos que deve manter relação com a atividade desenvol vida Apurase o custo das diversas atividades sendo esses custos alocados aos produtos via direcionadores específicos No CBA o causador do custo cost driver é definido com a própria raiz do custo Nesse sentido podem existir diversos causadores de custo que dão origem a determinados custos Nº de milhas voadas Transporte aéreo Nº de passageiros transportados Transporte urbano Nº de testes analisados Laboratórios Nº de página escritas Escritores Nº de ordens de compra emitidas Departamento de compras Nº de pedidos de compra atendidos Departamento de compras Fonte Elaborado pelo autor No CBA os sistemas são idealizados de forma que qualquer custo que não possa ser atribuído diretamente ao produto final seja canalizado às ati vidades necessárias para a elaboração de tal produto e após atribuído ao produto ou serviço com base na intensidade do consumo de cada atividade No CBA os custos indiretos são definidos pelos próprios custos indi retos Os custos indiretos são usados para refletir o consumo dos custos por atividade e o consumo das atividades por produto ou por outra atividade Os custos indiretos mais comuns são 2 mão de obra MOD horas MOD número de funcionários 2 tempo de máquina por máquina linha de máquinas horamáquina 2 unidades acabadas por peças litros galões toneladas 2 utilização física por m2 equipamentos valor do imobilizado Orçamento e Gestão de Custos 246 O CBA é o melhoramento conseguido na apropriação do custo que vem ganhando grande aceitação pelas empresas O CBA diferenciase do custeio tradicional pela maneira de utilizar os próprios custos indiretos como base de atribuir custos como se pode verificar no exemplo a seguir adaptado de Tung 1994 p 367 que apresenta o caso de uma empresa que fabrica quatro pro dutos dotados de grande diversidade os produtos são diferentes no tamanho pequenos e grandes e no volume baixo e alto A Companhia Ômega fabrica os produtos P1 P2 P3 e P4 utilizando os mesmos equipamentos e o mesmo processo A quantidade produzida é P1 10 un P2 100 un P3 10 un P4 100 un Os quatros produtos consomem os seguintes Custos Indiretos de Fabricação 2 10 do custo dos materiais diretos para armazenamento desses materiais 2 R1000 de custos relativos ao controle da mão de obra direta 2 R41250 por horamáquina de manutenção de máquinas 2 R12000 pela preparação preparativos das máquinas para iniciar o processo produtivo 2 R12500 por ordem de fabricação como despesas de expedição 2 R2500 por lote de material pelo transporte e manuseio dentro da fábrica 2 R50000 por componente relacionado à administração dos com ponentes transporte Os sistemas de custeio tradicionais têm como base as unidades de deter minados produtos Custos são alocados aos produtos pelo que cada produto consome de determinados recursos As bases de rateio tradicionais medem tão somente a atribuição do custo em função das unidades da produção número de horas de mão de obra horasmáquina valor dos materiais etc como se vê a seguir 247 Custeio por atividade CBA ou ABC Produtos Tamanhos Volume Materiais Horas MOD Horas Máquina Número Preparativo Número de ordem Manuseios Administração P1 pequeno baixo R6000 5 1 1 1 1 1 P2 pequeno alto R60000 50 3 3 3 3 1 P3 grande baixo R18000 15 1 1 1 1 1 P4 grande alto R180000 150 3 3 3 3 1 Total R264000 220 8 8 8 8 4 ou R por componente 10 R1000h R41250 R12000u R12500u R2500u R50000u Custos indiretos R 26400 220000 330000 96000 100000 20000 200000 Fonte Elaborado pelo autor Orçamento e Gestão de Custos 248 Os custos em consequência são os seguintes Atividades Custos R Controlar materiais 26400 Controlar mão de obra 220000 Manter máquinas 330000 Custo de preparação 96000 Custos de expedição 100000 Custos de manuseio 20000 Custos de administração 200000 Total 992400 Fonte Elaborado pelo autor Pelo método tradicional utilizando por exemplo a mão de obra direta como forma de rateio resultaria no seguinte custohora Total dos custos indiretos R992400220 total de horas MOD Custo por hora R4511 Custo rateado por sistema de custeio tradicional mão de obra Produto Tamanho Volume Hora MOD Custo hora R Custo atribuído R Quant produz Custo unitário R P1 pequeno baixo 5 4511 22555 10 2256 P2 pequeno alto 50 4511 225550 100 2256 P3 grande baixo 15 4511 67665 10 6767 P4 grande alto 150 4511 676650 100 6767 Fonte Elaborado pelo autor Ao contrário do sistema tradicional o CBA enfoca o custo das ativida des que contribuem para a elaboração do produto no processo de fabricação 249 Custeio por atividade CBA ou ABC Os custos das atividades são atribuídos ao produto de conformidade com o quantum das atividades por ele consumido As bases de atribuição são medidas pelas atividades absorvidas Atribuição de custos indiretos com base na atividade Descrição Custos relacionados a Centros produtivos Centros serviços Despesas Total dos CIFs R 576400 216000 200000 Unidades de custo 220 8 4 Intensidade consumo R 2620 27000 50000 Fonte Elaborado pelo autor Custos relacionados aos centros produtivos Produtos Horas MOD Int consumo R Custo atribuído R P1 5 2620 13100 P2 50 2620 131000 P3 15 2620 39300 P4 150 2620 393000 Total 576400 Fonte Elaborado pelo autor Custos relacionados aos centros de serviços Produtos Preparativos Int consumo R Custo R P1 1 27000 27000 P2 3 27000 81000 P3 1 27000 27000 P4 3 27000 81000 Total 216000 Fonte Elaborado pelo autor Orçamento e Gestão de Custos 250 Custos relacionados às despesas Produtos Preparativos Int consumo R Custo R P1 1 50000 50000 P2 1 50000 50000 P3 1 50000 50000 P4 1 50000 50000 Total 200000 Fonte Elaborado pelo autor Total relativo ao sistema de custeio à base da atividade Produto Custo produto R Custo serviço R Custo despesa R Total custo R Custo unitário R P1 13100 27000 50000 90100 9010 P2 131000 81000 50000 262000 2620 P3 39300 27000 50000 116300 11630 P4 393000 81000 50000 524000 5240 Fonte Elaborado pelo autor 11221 Campos de aplicação do ABC O critério ABC pode ser aplicado principalmente nas seguin tes circunstâncias 2 quando o montante de despesas e custos indiretos for substancial diante do custo total de produção 2 quando os investimentos realizados em máquinas equipamentos e ferramentas forem altos fazendo com que os custos e despesas indi retas depreciação por exemplo se tornem quase totalmente fixos 2 quando se produz grande volume de produtos diferentes destina dos a grande quantidade de clientes diferentes 2 quando as operações principalmente de fabricação podem ser ana lisadas com facilidade 251 Custeio por atividade CBA ou ABC 2 quando a empresa dispõe de sistema de informações automatizado que controla o processo produtivo e o consumo dos diversos insumos 11223 Desvantagens e vantagens do ABC É comum empregarse o achismo para selecionar uma base de rateio ou para a seleção de um direcionador de atividades Assim tanto nos sistemas anteriores como no critério ABC é necessário que se apliquem recursos estatísticos para determinar as bases de rateio e direcionadores com mais precisão O ABC observa a metodologia do conceito por absorção o que não permitirá por exemplo que se analise adequadamente a decisão de desativar a produção de determinado produto continuando porém a ocorrência de alguns custos e despesas As múltiplas e numerosas atividades em que as operações são subdivididas desmancham os limites das áreas de responsabilidade pois muitas atividades invadem e cruzam diversos centros de responsabilidade Merece atenção também a aparente transformação de custos fixos em custos variáveis trazendo consequências graves para a determinação e análise dos custos dos produtos dos serviços e de outro qualquer objeto e custeio Como a reestruturação e a reengenharia possuem um lado negativo incluindo dispensas de empregados fechamento de fábricas e corte de pro dução muitos adeptos em potencial do CBA ainda relutam em aceitar par ticipar dos programas ABCABM porque em alguns casos até mesmo os funcionários que promoveram o ABC foram despedidos Mesmo considerando essas desvantagens segundo o professor Martins 1998 p 314 o uso do ABC é extraordinário em termos de identificar o custo das atividades e dos processos e de permitir uma visão muito mais adequada para a análise da relação custobenefício de cada uma des sas atividades e desses processos Permite o levantamento do quanto se gasta em determinadas atividades tarefas e processos onde não se agrega valor ao produto mesmo que com a devida cautela em função da sempre permanente presença de algum nível de erro e mesmo de arbitrariedade nesses rateios Orçamento e Gestão de Custos 252 Segundo a IOB 1997 p13 o Custeio à Base da Atividade é um modelo de controle do consumo de recursos e não do gasto dele decorrente como acontece com o sistema tradicional de Custeio por Absorção Dessa maneira é importante que a empresa possua um sistema flexível suficiente que permita chegar às seguintes informações 2 margem de contribuição de cada produto mediante a utilização do custeio direto ou variável 2 custo de produção de cada produto incluídos os custos fixos e os variáveis através da utilização do Custeio por Absorção 2 soma do custo global de cada produto calculada pelo critério ABC Conclusão Na adoção do Custeio à Base da Atividade devese proceder à atribuição dos custos aos diversos serviços ou atividades a partir do fato que originou esses custos isto é procurando uma relação causaefeito e respeitando em consequência o princípio da causalidade A implantação de um CBA deve ser capaz de com base em uma relação causaefeito atribuir os custos aos diversos componentes de serviços ou de produtos de forma desagregada e com o nível de detalhe exigido De outro lado a adequação a correção e a utilidade de um modelo de custeio apenas serão garantidas se os custos relevantes para efeitos de dis tribuição forem claramente identificados e inequivocamente atribuídos aos diversos produtosserviços ou componentes de rede que os geraram Ampliando seus conhecimentos Estratégia de implementação do TQM gestão da qualidade total aplicado ao ensino de Ciências Contábeis Nakagawa 2005 Introdução Até recentemente especialmente no setor privado de edu cação um dos grandes temas que emocionavam pais mes 253 Custeio por atividade CBA ou ABC tres alunos e autoridades governamentais era o dos custos das mensalidades Doravante como consequência da globalização da economia inclusive no setor da educação com certeza além dos custos vamos ter um outro grande tema em discussão a questão da qualidade do ensino A Lei 9131 que trata da avaliação de cursos certamente contribuirá fortemente para a melhoria da qualidade do ensino universitário no Brasil Entretanto a questão da qualidade na área de educação como já o é nas áreas de manufatura comércio e serviços deve ser tratada profissionalmente Tentativas de soluções empíricas sem o concurso de especialistas adequadamente treinados além de aumentar em muito os custos operacionais poderão trazer também problemas adicionais e de descrença em relação aos princípios do TQM aplicado ao ensino Um grupo de professores de universidades públicas e priva das vêm já a alguns anos liderados pelos professores Antônio Robles Júnior e Edson Luiz Riccio da FEAUSP pesquisando os princípios e conceitos do TQM Gestão da Qualidade Total aplicável ao ensino de Ciências Contábeis Em agosto de 1995 foi realizado em Águas de Lindóia SP com grande sucesso o primeiro workshop sobre TQM Aplicado ao Ensino de Ciências Contábeis por ocasião da 14ª Conven ção dos Contabilistas do Estado de São Paulo realizado pelo Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo Por recomendação do MECSESuCOESP a CEE Comissão de Especialistas de Ensino de Ciências Contábeis está realizando neste ano quatro 4 workshops sobre TQM Gestão de Qualidade total aplicado ao ensino de Ciências Contábeis A CEE Ciências Contábeis está tendo apoio dos Conselhos Regionais de Contabilidade de São Paulo Paraná e Rio de Janeiro além do Conselho Federal de Contabilidade Ao fim desses workshops será elaborado um documento conclusivo que será encaminhado ao MECSESuCOESP como contribuição ao governo do Orçamento e Gestão de Custos 254 grupo acima referido para a definição de políticas de melhoria da qualidade de ensino de Ciências Contábeis no país 1 Algumas premissas subjacentes à estratégia de implementação do TQM Aplicado ao Ensino de Ciências Contábeis Alguns docentes e dirigentes de instituições de ensino supe rior acreditavam no início que os princípios do TQM cons tituíam apenas uma questão de bom senso bastava comprar alguns livros assistir a algumas palestras e pronto Mas quando tentaram implementálos em suas organizações descobriram que a coisa não era tão simples assim Após terem incorrido em decepções frustrações e muitos custos desnecessários acabaram criando até mesmo um clima de descrença e rejei ção em suas organizações com relação ao TQM O perfeito entendimento dos princípios do TQM e uma cor reta estratégia de implementação com sucesso do processo de melhoria da qualidade do ensino requerem um compromisso e um engajamento diferentes de pensamento gerencial apli cado aos negócios e uma nova cultura organizacional Sobretudo no novo ambiente de competitividade global os docentes e dirigentes de instituições de Ensino Superior deverão estar muito atentos à questão da formação de com petências e lideranças e não simplesmente de portadores de diplomas de habilitação profissional Nesse aspecto o mundo já mudou há algum tempo e o Brasil também felizmente está mudando e muito rapidamente 2 Alguns componentes da estratégia de implementação com sucesso do TQM Aplicado ao Ensino de Ciências Contábeis a O que é qualidade no ensino qualidade no ensino não é apenas o que nós entendemos por qualidade 255 Custeio por atividade CBA ou ABC de aula grande experiência e prática de contabilidade etc Precisamos na verdade colocar essa questão no contexto do projeto pedagógico de nossa organi zação e subordinado a ele do curso de graduação em Ciências Contábeis b A qualidade no ensino é o resultado de diversos pro cessos de negócios desde o momento e as razões que levaram a nossa organização a criar o curso de graduação em Ciências Contábeis até o perfeito atendimento das expectativas e necessidades do mercado em que atua mos há muitos processos de negócios envolvidos que levam à boa eou à má qualidade com seus respec tivos custos geralmente muito elevados c A qualidade no ensino é fruto da parceria entre os clien tes docentesfuncionários e a nossa organização precisa mos ouvir com muita atenção as vozes de nossos clien tes para sabermos de suas necessidades e expectativas e especificar clara e objetivamente o que esperamos de nossos docentesfuncionários a fim de que nossa orga nização possa atender eficientemente os nossos clientes d A qualidade no ensino requer uma atitude proativa fazer as coisas certas na primeira vez eliminando todas as formas de desperdícios requer planejamento treina mento deployment e accountability e A qualidade no ensino requer nosso foco na análise e gestão das atividades de pesquisa ensino e serviços de extensão à comunidade a produção de conhecimentos metodologias didáticas no momento da verdade bem como os serviços de extensão à comunidade devem se adequar à estratégia de sobrevivência com competitivi dade de nossas organizações f A qualidade no ensino requer o envolvimento compromisso de todos os docentesfuncionários e da Orçamento e Gestão de Custos 256 própria organização com o processo de contínuo aper feiçoamento o TPM Total Productive Maintenance JustinTime 5 S Kanban Kaizen etc devem ser a linguagem comum de todos os envolvidoscomprome tidos com a estratégia de implementação com sucesso do TQM Gestão da Qualidade Total aplicado ao ensino de Ciências Contábeis Conclusões A cada dia que se passa a qualidade no ensino está se tor nando uma questão prioritária à qual nossas instituições de Ensino Superior deverão dedicar sua máxima atenção não porque as autoridades governamentais passarão a apli car com rigor a Lei 9131 mas porque essa é uma questão de sobrevivência A globalização da economia está trazendo sérias indagações e perplexidades aos setores industriais comerciais financeiros e de serviços em geral do país e com certeza nossas insti tuições de Ensino Superior também já começaram a sentir os efeitos desse fenômeno mundial Um grupo de professores de universidades públicas e priva das estão se dedicando fortemente à pesquisa de princípios conceitos e estratégias de implementação com sucesso do TQM Gestão da Qualidade Total Aplicado ao Ensino de Ciências Contábeis porque essa é uma questão que já se sabe não pode permanecer ao sabor de tentativas e erros nem de especialistas de TQM não familiarizados com o espírito e a alma dos abnegados docentes que se dedicam à pesquisa e ao ensino de graduação em Ciências Contábeis 257 Custeio por atividade CBA ou ABC Atividades 1 Relacionar as atividades constantes da coluna 1 com os departamen tos descritos na coluna 2 Análise de mercado 1 Engenharia Projeto do produto 2 Marketing Desenvolvimento do protótipo 3 Finanças Teste do produto 4 Controle de qualidade Planejamento de qualidade Análise financeira 2 As seguintes atividades e respectivos custos foram verificados na Cia Alfa Emissão de pedidos de compras R200000 Autorização de pagamentos R155000 Realização do pagamento R200000 Autorização de créditos R100000 Recebimento de pedidos de vendas R120000 Liberação de crédito R110000 Pedese para identificar qual departamento de compras de crédito de vendas e de finanças é responsável pela atividade e atribuirlhe o custo correspondente Orçamento e Gestão de Custos 258 3 Assinalar se é falso F ou verdadeiro V O potencial impacto econômico dos fabricantes emergentes como a Índia a China e o Brasil nos fabricantes líderes atuais transformará a paisagem econômica O CBA não se diferencia do custeio tradicional pois utilizase dos próprios custos indiretos como base de atribuir custos aos centros e aos produtos O ABC Activity Based Costing Custeio à Base da Atividade procura atribuir os Custos Indiretos de Fabricação aos produ tos ou serviços corretamente Goldratt e outros autores acusaram que os sistemas de custeio universalmente aplicados nas empresas tinham motivado a de terioração da produtividade nas indústrias americanas O professor Lopes Sá afirma que os critérios utilizados pelo ABC não foram aplicados em épocas passadas tratandose portanto de um novo vinho e de uma garrafa muito bonita 4 O departamento de treinamento da empresa Beta possui um chefe e dois funcionários Os salários desses colaboradores são os seguintes 2 Chefe R1000000 2 Funcionário A R600000 2 Funcionário B R500000 As atividades executadas pelos três são as seguintes Pessoas do tempo Ministrar aulas Preparar aulas Atender ao público Administração Desenvolver roteiros Chefe 40 10 5 45 0 Funcionário A 40 30 5 25 Funcionário B 10 10 20 5 55 Pedese para atribuir os custos dos salários às atividades 259 Custeio por atividade CBA ou ABC 5 A Cia Ômega fabrica os produtos Alfa e Beta e rateia os Custos Indiretos de Fabricação aos dois produtos com base nas atividades Os CIFs do período foram de R22275000 e mediante dados contábeis e outros le vantamentos foi possível atribuir esses custos para as seguintes atividades Atividades Custos R Inspecionar material 3000000 Armazenar material 1500000 Emitir e receber faturas 800000 Controlar estoques 4000000 Despachar produtos 3000000 Pagar fornecedores 975000 Utilizar máquinas 7500000 Controlar processos 1500000 Total 22275000 Foi realizado um trabalho para determinar os direcionadores de cus tos aos dois produtos e se constatou que eles são os seguintes Atividades Alfa Beta Inspecionar material 5 10 Armazenar material 5 10 Emitir e receber faturas 8 12 Controlar estoques 8 12 Despachar produtos 50 100 Pagar fornecedores 8 12 Utilizar máquinas 05 2 Controlar processos 025 075 Orçamento e Gestão de Custos 260 São produzidas 5 000 unidades de Alfa e 12 000 unidades de Beta Pedese para calcular o custo unitário de CIFs pelo Custeio à Base da Atividade 6 O Motel Celta incorreu em Custos Indiretos de Fabricação no valor de R7000000 Por meio dos dados contábeis e outros levantamentos foi possível atri buir esses custos para as seguintes atividades Atividades Custos R Recepcionar hóspedes 2000000 Inspecionar e limpar apartamentos 1800000 Requisitar e controlar materiais 1500000 Lavar roupa 1700000 Total 7000000 O Motel possui 20 apartamentos standard e 10 apartamentos de luxo e o tempo destinado à execução das atividades descritas é o seguinte Dados Standard Luxo Número de hóspedes 750 500 Tempo de limpeza 160 200 Número de requisições de material 62 45 Quilo de roupa lavada 350 400 Pedese para ratear os custos indiretos de fabricação incorridos no período aos apartamentos standard e de luxo pelo Custeio à Base da Atividade Análise do custo volume e lucro A análise das relações custovolumelucro é uma das técnicas mais eficientes de análise de custos Porém como nas demais técni cas nesta também existem algumas limitações A mais importante decorre de que nenhum custo ou despesa é perfeitamente fixo e muitas vezes também não existem custos e despesas perfeitamente variáveis e estruturas diferenciadas em termos de composição de custos e despesas fixos e variáveis provocam oscilação nos volumes e preços de vendas 12 Orçamento e Gestão de Custos 262 121 Custeio direto e por absorção Na Contabilidade Financeira legal ou fiscal tanto os custos variáveis como os fixos tanto os diretos como os indiretos devem ser absorvidos integralmente no custo do produto e todos eles somados devem ser levados ao estoque Mesmo que os rateios dos custos indiretos sejam sempre arbitrários e discutíveis tanto os princípios contábeis como a legislação tributária exigem a integração de todos os gastos como os a seguir 2 transporte e seguro 2 custo do pessoal aplicado na produção inclusive na supervisão direta manutenção e guarda das instalações de produção 2 custos de locação manutenção e reparo e os encargos de deprecia ção dos bens aplicados na produção 2 encargos de amortização diretamente relacionados com a produção 2 encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção Vêse que o Fisco exige o uso do custeio por Absorção fazendo com que se incorporem ao produto todos os custos ligados à produção quer os dire tos quer os indiretos Nessa forma de custeio todos os custos de produção abrangendo tanto custos fixos como variáveis são atribuídos aos produtos direta ou proporcionalmente Nas informações gerenciais porém há necessidade de isolar o custo variável tanto o direto como o indireto identificável para que depois de deduzido da receita com vendas seja apurada a margem de contribuição Por isso utilizase o custeio direto No custeio direto os custos fixos de produção são tratados como do perío do e não como custos dos produtos isto é baixamse esses custos durante o período no qual eles ocorrem Assim no custeio direto os custos fixos de produção são excluídos do valor da produção em andamento e dos estoques dos produtos acabados ocasionando um efeito marcante sobre o lucro do período e sobre os custos dos estoques no balanço No custeio direto todos os custos variáveis inclusive os custos de venda e de administração são deduzidos do preço de venda resultando na margem de contribuição 263 Análise do custo volume e lucro 122 Margem de contribuição A margem de contribuição por unidade é a diferença entre a receita e o custo variável de cada produto é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe foi imputado sem erro Por isso que a análise da relação custovolumelucro depende de cuidadosa separação dos custos segundo sua variabilidade A partir da margem de contribuição será possível determinar diferentes volumes de vendas e principalmente o mínimo de vendas que uma empresa precisa ter para não sofrer prejuízo As demonstrações financeiras na prática contábil usual são feitas sem separação dos custos e despesas entre fixos e variáveis pois o método de contabilização vigente e obrigatório é o do custeamento por absorção Nesse método os valores de custos e despesas são lançados conforme a clas sificação determinada no plano de contas e computados aos centros ou aos produtos com base nas aplicações efetuadas Pelo método do custeamento por absorção os custos fixos são lançados como estoques gerando graves distorções nas demonstrações contabéis sob o ponto de vista gerencial Contrariamente o método de custeamento direto trabalha com os con ceitos de custos e despesas fixos e custos e despesas variáveis originados da análise econômica Dessa forma o custeio direto permite avaliar a margem de contribuição dos produtos que é obtida pela diferença entre o preço unitário de venda e os custos variáveis unitários incorridos para sua produção O custeamento direto traz as seguintes vantagens 2 permite identificar os produtos lucrativos direcionando os esfor ços de produção e de vendas 2 permite avaliar os limites dentro dos quais serão definidas as polí ticas de preços sem prejuízo da rentabilidade 2 separando os custos fixos dos variáveis é possível definir volumes mínimos de produção e preços adequados Orçamento e Gestão de Custos 264 123 Os custos e o equilíbrio As flutuações naturais cíclicas e sazonais afetam o nível de atividade dos negócios Por isso na administração de uma empresa é necessário a todo o instante adequar a relação entre custos volumes e lucros componentes essenciais para a preparação dos orçamentos e para fixação das estratégias de preço de venda É sabido que os custos e despesas operacionais seguem alguns padrões de comportamento que podem ser previstos com razoável grau de acerto Por outro lado a planta fabril as instalações as máquinas os equi pamentos e o custos gerados por eles tendem a ser inflexíveis com relação às mudanças no volume de produção isto é esses custos não variam com o volume produzido pois por exemplo equipamentos não podem ser vendidos mesmo em períodos de menor produção Já a mão de obra ou materiais diretos têm seus custos totais proporcio nais ao volume pois o pessoal da produção e materiais podem ser contratados ou comprados quando necessários Esses custos que variam com o volume mantêm uma relação percentual constante com as vendas Dentro de uma normalidade podese afirmar que os custos fixos se mantêm constantes e que os custos variáveis mantêm uma relação linear com o volume produzido como se pode verificar no gráfico a seguir Gráfico 1 Ponto de equilíbrio 5 100 200 300 400 500 600 10 15 20 25 30 35 40 R100000 Quantidade de itens produzidos em mil Ponto de equilíbrio Prejuízo Receita vendas Lucro Custo total Custo variável Custo fixo Fonte Elaborado pelo autor 265 Análise do custo volume e lucro Se todos os custos fossem variáveis os lucros manteriam uma relação per centual constante com as vendas De outro modo se todos os custos fossem fixos os lucros cresceriam de forma desproporcional com o aumento das vendas Em consequência disso concluise que existem combinações de custos fixos e variáveis em que como regra geral os custos variáveis são inversamente proporcio nais aos custos fixos pois para um mesmo produto quanto maior o investimento em ativos fixos altamente automatizados menores serão os custos variáveis Porém existem limitações A limitação nessa análise como se afirmou se assenta na premissa de que não existem custos e despesas eternamente fixos ou perfeitamente variáveis 1231 Custos fixos Segundo Martins 2003 p 252 os custos fixos são fixos dentro de certos limites de oscilações de atividade a que se referem sendo que após tais limites aumentam mas não de forma exatamente proporcional tendendo a subir degraus Assim a representação gráfica que representa melhor os custos fixos deveria em vez de em uma linha reta ser efetuada em degraus como no gráfico a seguir Gráfico 2 Variação dos custos fixos Custos fixos R Fonte Elaborado pelo autor Os custos de supervisão de mão de obra por exemplo podem manter se constantemente até que se atinja uma determinada capacidade e assim que ela for atingida poderá ensejar alguns acréscimos para bem conseguir desempenhar sua função Orçamento e Gestão de Custos 266 Outro exemplo são os custos e despesas fixos decorrentes da manuten ção e guarda de uma planta fabril Mesmo que não ocorra nenhuma atividade incorrese nos custos de vigia depreciação das máquinas até pela sua obso lescência lubrificação etc Para colocar a maquinaria em funcionamento mesmo para uma produção bem inferior à sua plena capacidade ocorre um crescimento desses custos Pode ocorrer que à medida em que for aumen tando a produção ainda seja possível manter esse limiar de custos mas se a produção crescer para além de 20 30 com certeza haverá necessidade de outros homens para recepção e controle de materiais para controle de quali dade para manutenção das ferramentas etc 1232 Custos e despesas variáveis Poderseia afirmar que o único custo realmente variável é a matéria prima porém pode acontecer que o grau de consumo de materiais não seja exatamente proporcional ao grau de produção principalmente em decorrên cia das perdas verificadas no processo produtivo A tendência nesse caso é que as perdas sejam inversamente proporcionais ao volume de produção quando o volume produzido for baixo as perdas são altas tendendo a dimi nuir percentualmente quando o volume for crescendo A necessidade de mão de obra cresce à medida que se produz mais porém não de forma proporcional devido à produtividade Dessa maneira a representação gráfica que representa melhor os custos variáveis deveria ao invés de uma linha reta ser representada como no gráfico a seguir Gráfico 3 Variação dos custos variáveis Fonte Elaborado pelo autor 267 Análise do custo volume e lucro 1233 Ponto de equilíbrio Toda a unidade produzida gera seu próprio custo pois incorpora mate rial e mão de obra Quando do preço de venda dessa unidade produzida for diminuído seu próprio custo temse a margem de contribuição unitária A quantidade de produtos após deduzidos os custos gerados pela fabri cação deles mesmos necessária a ser produzida para que sobrem recursos para pagamento dos custos fixos é determinada pelo Ponto de Equilíbrio Uma empresa eficiente deve operar acima do ponto de equilíbrio para subs tituir o seu equipamento distribuir dividendos e prover para seu crescimento 124 A análise do ponto de equilíbrio O cálculo do ponto de equilíbrio ou breakeven1 procura encontrar o ponto em que as receitas e despesas da empresa são iguais a zero A análise do ponto de equilíbrio conforme a consultoria empresarial da Suma Econômica assume que durante o período considerado as vendas são iguais à produção O diagrama a seguir demonstra o ponto de equilíbrio Ponto de equilíbrio Receitas Despesas Fonte Elaborado pelo autor Assumese também que os preços de vendas se mantêm uniformes e que está sendo adotado um dos seguintes programas de preços 2 um único produto é vendido a um preço unitário fixo ou em um intervalo de preços que resulta sempre em um preço médio fixo 1 BreakEven É um modo simples e eficaz de medir a rentabilidade ou prejuízo de uma empresa ou de uma operação financeira Permite igualmente fazer simulações alterando as va riáveis de cálculo O objetivo dessa análise é a determinação do breakeven point ponto morto das vendas no qual o valor das receitas da empresa lucro de vendas é igual aos seus custos totais somatório dos custos fixos e variáveis Logo este será o ponto de equipilíbrio em que a empresa nem perde nem ganha dinheiro Acima do breakeven point a empresa terá lucros e abaixo dele terá prejuízos Outro conceito relevante é o da margem de contribuição ponto em que as receitas igualam os custos variáveis Orçamento e Gestão de Custos 268 2 uma gama de produtos é vendida com uma variedade de preços fixados mas sempre mantendo um preço unitário fixo 2 uma gama de produtos é vendida com uma variedade de preços mas sempre mantendo uma relação percentual fixa com os custos variáveis O cálculo do ponto de equilíbrio é imprescindível nos seguintes casos 2 em lançamentos de novos produtos para determinar qual o volume de vendas necessário para o ponto de equilíbrio do projeto 2 para avaliar o potencial de alavancagem dos lucros da empresa 2 para avaliar mudanças como a terceirização que transformam cus tos fixos em variáveis 1241 Tipos de pontos de equilíbrio O ponto de equilíbrio é um instrumento precioso para a gerência visu alizar a situação econômica global das operações e tirar proveito das relações entre as variáveis custovolumelucro Como as empresas são diferentes elas e seus gestores têm necessidade de realizar adaptações no cálculo e análise do ponto de equilíbrio Wernke 2001 p 50 menciona que o ponto de equilíbrio recebe deno minações diferentes 2 ponto de equilíbrio contábil em unidades 2 ponto de equilíbrio contábil em valor 2 ponto de equilíbrio financeiro 2 ponto de equilíbrio econômico 2 ponto de equilíbrio com múltiplos produtos Mix 12411 Ponto de Equilíbrio Contábil em unidades O Ponto de Equilíbrio Contábil PEC em unidades define a quanti dade de unidades que se deve produzir e vender Para se definir a quantidade dividemse os custos fixos totais pela margem de contribuição unitária Assim o 269 Análise do custo volume e lucro PEC em unidades define o número de produtos peças metros quilos que deve ser fabricado e vendido para que o resultado seja zero de acordo com a seguinte fórmula PEC unidades Custos fixos totais Margem contribuição unitária O cálculo do PEC em unidades é calculado de acordo com o exemplo a seguir Custo fixo total R500000 Margem de contribuição unitária R20000 PEC unidades R500000 R20000 25 Exemplo de cálculo do ponto de equilíbrio de uma empresa que tra balha no setor de restaurante Custos Fixos totais por mês CF 2 Aluguel mensal R220000 2 Salários fixos encargos R40000 2 Depreciação das máquinas R50000 2 Luz água R10000 2 Total R320000 Custos Variáveis Unitários CVU 2 Comissão do garçom R0125 2 Materiais de MOD R0725 2 Lavagem de toalhas R0050 2 Total R0900 Preço de venda do buffet R250 Q CF P CV Q R320000 R250 R090 2 000 refeições Assim o restaurante tem que atender pelo menos 2 000 refeições por mês ou em média pelo menos 100 clientes por dia útil para poder com o Orçamento e Gestão de Custos 270 resultado das vendas liquidar o custo gerado na produção de cada refeição e todos os custos fixos incorridos no mês 12412 Ponto de Equilíbrio Contábil em valor O Ponto de Equilíbrio Contábil PEC em valor é utilizado por empre sas que fabricam uma gama muito grande de produtos ou quando se cons tatam dificuldades na identificação aos custos e despesas fixos para cada pro duto A empresa que se obrigar a adotar esse tipo de ponto de equilíbrio deve definir o valor mínimo pelo qual deve ser vendido o produto para que não tenha nem lucro nem prejuízo PEC em valor Custos fixos totais Margem contribuição unitária em Uma medida de unidades vendidas pode ser convertida para uma medida de receita de vendas simplesmente multiplicando o preço de venda unitário pelas unidades vendidas Inicialmente verificase percentualmente a margem de contribuição Após os custos fixos totais serão divididos por essa margem de contribui ção de acordo com o exemplo a seguir Custo fixo total R500000 Percentual da margem de contribuição 30 PEC em valor R500000 30 R1666667 12413 Ponto de Equilíbrio Financeiro Martins 2003 p 252 descreve que dentro dos custos e despesas fixos registrados no período podem também estar incluídos custos e despesas que não representam saída de caixa como a depreciação que são denominados de gastos não desembolsáveis 271 Análise do custo volume e lucro No Ponto de Equilíbrio Financeiro PEF calculase o nível de atividades quer em unidades quer em valor monetário suficiente para pagar os custos e despesas variáveis os custos fixos excetuados os da depreciação e acrescido das dívidas que a empresa tenha que saldar no período como empréstimos e finan ciamentos bancários O PEF é calculado de acordo com a seguinte fórmula PEF Custos fixos totais depreciação dívidas Margem contribuição unitária O PEF é calculado de acordo com o exemplo a seguir Custo fixo total R500000 Depreciação no período R 50000 Obrigações decorrentes de empréstimos R 10000 Margem de contribuição unitária R 20000 PEF R500000 R50000 R10000 R20000 R2300 12414 Ponto de Equilíbrio Econômico Martins 2003 p 277 ensina que o ponto de equilíbrio de uma empresa será obtido quando a soma das margens de contribuição totalizar o montante suficiente para cobrir todos os custos e despesas fixos esse é o ponto em que contabilmente não haveria nem lucro nem prejuízo supondo produção igual à venda porém o ponto de equilíbrio não é a meta da maioria das empresas pois elas visam o lucro Assim o Ponto de Equilíbrio Econômico PEE é aquele em que as receitas totais são iguais aos custos totais acrescidos de um lucro mínimo de retorno do capital investido ou seja devese acrescentar a variável de lucro desejado de acordo com a fórmula a seguir PEE Custos fixos totais lucro desejado Margem contribuição unitária Orçamento e Gestão de Custos 272 O cálculo do Ponto de Equilíbrio Econômico é calculado de acordo com o exemplo a seguir Custo fixo total R500000 Lucro desejado R50000 Margem de contribuição unitária R20000 PEE R500000 R50000 R20000 R2800 12415 Ponto de Equilíbrio com Múltiplos Produtos mix É relativamente fácil conceituar e calcular pontos de equilíbrio quando se trabalha somente com um produto Como a maioria das empresas comercializa diversos produtos a aplicabilidade de tais fórmulas é restrita a poucas situações Para essas empresas a principal dificuldade encon trada no cálculo do ponto de equilíbrio é a diversidade de produtos que compõem o mix ofertado e as consequentes e distintas margens de contri buição de cada mercadoria A fórmula para calcular o ponto de equilíbrio com dois produtos por exemplo Alfa e Beta ou o volume mínimo de vendas que uma empresa pre cisa realizar para não incorrer em prejuízo nem realizar lucro é a seguinte Lucro margem de contribuiçãoA vendasRA margem de contribuiçãoB vendasRB custos fixos totais Aplicada essa fórmula o Ponto de Equilíbrio Contábil seria nulo Assim temse que Custos fixos totais margem de contribuiçãoA vendasRA mar gem de contribuiçãoB vendasRB Substituindo as margens e vendas individuais dos dois produtos por valores médios as margens de contribuição dos dois produtos podem ser interpretadas por Custos fixos totais margem de contribuiçãoMédia vendasRTotais 273 Análise do custo volume e lucro Assim o ponto de equilíbrio em valor de vendas será igual a VendasRTotais custos fixos totais margem de contribuiçãoMédia ou PE valor Custos fixos totais PMCu PVDAu Vi PVDAu Vi Onde PVDAu Preço de venda unitário por produto Vi Volume previsto por produto PMCu proporção da margem de contribuição por produto Somatório Exemplo A sapataria Gama fabrica e vende chinelos e sandálias Cada par de chinelo é vendido por R3800 em média cada par de sandália é vendido por R4500 em média Os custos variáveis estimados são de R1600 para os chinelos e de R2000 para as sandálias A participação nas vendas de cada produto são chinelos 30 sandá lias 70 Os custos fixos totais da empresa montam em R4000000 Para encontrar o Ponto de Equilíbrio Contábil é necessário encontrar uma margem de contribuição média da seguinte maneira 2 Chinelos margem de contribuição R3800 R1600 R3800 5789 2 Sandálias margem de contribuição R4000 R2000 R4000 5556 A margem de contribuição média resulta da ponderação das margens individuais pela participação de cada um dos produtos na receita de vendas Orçamento e Gestão de Custos 274 Margem média 5789 030 5556 070 5626 O ponto de equilíbrio da sapataria será Custos fixos de R400000005626 R7109847 O ponto de equilíbrio em unidades será calculado por meio da seguinte fórmula PE unidades Custos fixos totais MCu Vi Vi Onde Somatório MCu Margem de contribuição unitária Vi Volume previsto de vendas por produto 125 Margem de segurança A evidência dos riscos de perda é um dos objetivos da análise custo volumelucro Deduzse em consequência que o ponto de equilíbrio deve conduzir à determinação do que se chama margem de segurança Definese margem de segurança como sendo a diferença entre as vendas normais e as vendas no ponto de equilíbrio de modo que quanto maior a margem maior será o espaço de manobras para as estratégias e negociações de preço A margem de segurança pode ser calculada em quantidade em valor ou em percentual por meio das seguintes fórmulas 2 Margem de segurança em quantidade vendas atuais ponto de equilíbrio em quantidade 2 Margem de segurança em valor margem de segurança em quantidade preço de venda 2 Margem de segurança percentual margem de segurança em quantidade vendas atuais 275 Análise do custo volume e lucro O cálculo pode ser visualizado no exemplo abaixo que foi adaptado de Suma Econômica 2 Preço unitário de venda P R350 2 Volume normal de vendas 350 un 2 Custos fixos totais R42000 2 Custos variáveis unitários R200 A partir desses dados será possível determinar o lucro esperado das ven das normais os valores de Qe e Re do ponto de equilíbrio e a margem de segurança operacional Lucro esperado Vendas R350 x 350 R122500 Custo variável R200 x 350 R 70000 Margem de contribuição R 52500 Custos fixos R 42000 Lucro R 10500 Valores de Qe e Re Qe CF P CV R42000 R350 R200 280 unidades Re P Qe R350 280un R98000 Margem de Segurança Operacional MSO Vendas totais Vendas no ponto de equilíbrio R122500 R98000 R24500 Ou em porcentagem MSO R122500R98000 1 100 25 Significa que as vendas normais estão 25 acima do ponto de equilíbrio Orçamento e Gestão de Custos 276 126 Limitações à análise Leone 1982 p 422 ensina que a análise do ponto de equilíbrio deve ser usada como auxílio às funções de planejamento a curto prazo e de tomada de decisões Os resultados da análise do ponto de equilíbrio devem fazer parte de um conjunto de outras informações pois esse instrumento sozinho não responde a todas as perguntas em decorrência de várias restrições Segundo Noreen 1996 p 29 uma restrição num sistema é qualquer coisa que impeça o mesmo de alcançar seu objetivo Qualquer sistema real deve ter pelo menos uma restrição e qualquer organização com fins lucrativos deve ter pelo menos uma restrição que a impeça de obter mais lucros Se um sistema não tivesse uma restrição sua produção seria ilimitada As restrições são as seguintes 2 Preço e lucratividade Até muito recentemente antes do advento da chamada abertura econômica gerada pela globalização da eco nomia as empresas brasileiras limitavamse a planejar seus lucros através de fórmulas simplistas Descrição Valor por unidade R Matériaprima 2000 Mão de obra direta 1000 CIF 120 da MOD 1200 Custo da produção 4200 Gastos de administração 40 do custo de produção 1680 Custo unitário total 5880 Lucro 30 do custo total 1760 Preço de venda 7640 Fonte Elaborado pelo autor Em um mercado competitivo porém essas fórmulas simplistas condu zem a resultados decepcionantes 277 Análise do custo volume e lucro Segundo Campliglia 1993 p 284 o preço de venda é um fator de difícil controle pois na maioria das vezes se impõe de fora para dentro como consequência do jogo e das condições do mercado O preço de venda é o fator menos sensível aos efeitos das medidas internas da administração da empresa pois preço de mercado é uma premissa irremovível em um mercado altamente competitivo 2 Custos não uniformes O ponto de equilíbrio é estabelecido admitindose que os custos fixos não variam qualquer que seja o nível de atividade atingido dentro de uma determinada faixa de volume Essa premissa porém nem sempre é verdadeira De outro lado os custos variáveis devido às condições normais de ativi dade dentro de uma faixa de volume podem ter um comportamento curvilíneo e não linear São muitos os fatores que impelem os cus tos variáveis a se comportarem de maneira não linear É normal que no início da atividade os custos variáveis cresçam progressivamente estabilizandose a seguir e comecem a crescer quando a atividade da fábrica se aproxima de sua capacidade total 2 Combinação de vendas não constantes Se uma empresa vende ape nas um produto a análise do ponto de equilíbrio é facilitada porém se a empresa vender diversos produtos a combinação de vendas será um fator ponderável de influência no ponto de equilíbrio em decorrência das diversas margens de lucro de cada um dos produtos 2 Sincronização entre produção e vendas A análise do ponto de equilíbrio leva em consideração uma perfeita sincronização entre produção e vendas isto é toda a produção será vendida Iudicibus 1988 p 92 analisando o tratamento das relações custo volumelucro levanta as incertezas que determinam as restrições de capacidade 2 incerteza quanto ao volume de vendas 2 incerteza quanto aos preços de venda 2 incerteza quanto aos custos e despesas Depois de analisar essas restrições Iudicibus apresenta um sumário de situações de relação custovolumelucro Orçamento e Gestão de Custos 278 a Mais do que um produto Sem restrições de produção Custos fixos inevitáveis Produzir e vender tudo o que o mercado possa absorver Clas sificar os produtos pela sua margem de contribuição b Mais do que um produto Um fator limitativo de produção Custos fixos inevitáveis Classificar produzir e vender os produtos de acordo com a sua contribuição pelo fator limitativo Produzir e vender primeiro os produtos com maior mar gem pelo fator limitativo c Mais do que um produto Mais de uma restrição Custos fixos inevitáveis Utilizar a programação linear Max pi bi xi Sujeito a restrições d Mais do que um produto Mais de uma restrição Custos fixos inevitáveis Porém parte do custo fixo de um ou mais produtos é evitável quando a produção daquele produto é nula Mixed Integer em que Max pi bi xi ai zi Sujeito a restrições zi 0 ou 1 A teoria das restrições elaborada com base nas ideias de Goldratt 1992 p 49 propõe uma substituição das medidas físicas por uma avaliação de desempenho que seja caracterizada pelo uso de medidas financeiras Essa teo ria considera que a meta principal de qualquer empresa é ganhar dinheiro A teoria das restrições contribui com algumas sugestões em relação ao processo de gestão empresarial 2 As restrições obrigam a empresa a operar de forma limitada em decorrência de restrições internas e externas 2 O planejamento operacional deve sempre existir não podendo a produção ser planejada de forma isolada 2 As atividades deverão ser controladas o fazer o que não é necessá rio gera custos Fonte IUDICIBUS 1988 p 92 Adaptado 279 Análise do custo volume e lucro 2 O objetivo da gestão deve ser a rentabilidade 2 As contribuições dos produtos devem ser enfatizadas Conclusão As ferramentas ágeis e eficientes de gestão que devem dar apoio às decisões devem ser buscadas e ampliadas pela Contabilidade Gerencial e esta deve ter uma visão sobre o posicionamento da empresa e de seus produtos no mercado e sobre as tendências de cenários que possam afetar as decisões estratégicas A Contabilidade Gerencial deve observar os fatores da simplicidade da facilidade e da agilidade na manipulação dos dados financeiros e não financei ros tornando possível o auxílio à gestão no processo de decisões Neste capítulo observouse que as informações de caráter decisorial pro porcionadas pela aplicação dos conceitos de ponto de equilíbrio que podem gerar grandes benefícios às organizações que convivem atualmente em um mercado altamente competitivo exigente e globalizado O ponto de equilíbrio constituise em uma ferramenta de grande utilidade no processo de Gestão Empresarial mesmo apresentando algumas limitações quanto à sua utilização Ampliando seus conhecimentos Contabilidade de ganhos OLIVEIRA 2008 A contabilidade de ganhos é baseada na Teoria das Restri ções TOC A TOC encara qualquer empresa como um sistema isto é um conjunto de elementos entre os quais há alguma relação de interdependência O desempenho global do sistema depende dos esforços conjuntos de todos os ele Orçamento e Gestão de Custos 280 mentos do sistema Um dos conceitos mais fundamentais é o reconhecimento do importante papel da restrição de qual quer sistema e por causa desse conceito a Contabilidade de Ganhos não aloca custos aos produtos ela tem como pressu posto que para se tomar boas decisões não devemos calcular o custo dos produtos A analogia usada é comparar a empresa com uma corrente Se tracionarmos uma corrente onde ela quebrará No seu elo mais fraco na sua restrição Logo se queremos aumentar a resistência da corrente onde devemos concentrar nossos esforços No elo mais fraco na restrição A restrição do sis tema é que dita seu desempenho logo se quisermos aumen tar o desempenho do sistema precisamos identificar a restri ção e explorála Se aumentarmos a resistência de qualquer outro elo que não o mais fraco não estaremos melhorando o desempenho da corrente como um todo A meta de uma empresa é ganhar dinheiro hoje e no futuro Para fazer a ponte entre o Lucro Líquido e o Retorno Sobre o Investimento a TOC tem três medidas Para julgarmos se a empresa está indo em direção à sua meta são necessárias três perguntas simples quanto dinheiro é gerado pela nossa empresa Quanto dinheiro é capturado pela nossa empresa E quanto dinheiro devemos gastar para operála As medidas são intuitivamente óbvias O necessário é transformar essas perguntas em definições formais As medidas da TOC são Ganho G o índice pelo qual o sistema gera dinheiro atra vés das vendas Investimento I todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender Despesa Operacional DO todo o dinheiro que o sistema gasta transformando investimento em ganho 281 Análise do custo volume e lucro Ganho Ganho é definido como todo o dinheiro que entra na empresa menos o que ela pagou a seus fornecedores esse é o dinheiro que a empresa gerou o dinheiro pago aos forne cedores é dinheiro gerado por outras empresas Para se calcular o ganho unitário de cada produto precisamos subtrair os seus Custos Totalmente Variáveis CTV do seu preço de venda Custo Totalmente Variável é o montante que varia para cada acréscimo de uma unidade nas vendas do pro duto na maioria dos casos é só matériaprima Dessa forma teremos quanto a empresa gera de dinheiro com a venda de cada unidade do produto Para se calcular qual o ganho total da empresa basta somar os ganhos totais de cada produto que é igual ao ganho unitário vezes o volume vendido Investimento Todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender Essa medida de Investimento e o Ativo da contabilidade tradicional podem ser confundidos mas divergem drasticamente quando se refere ao inventário de material Que valor devemos atribuir ao produto acabado estocado em um armazém De acordo com a definição acima podemos atribuir apenas o preço que pagamos aos nossos fornecedores pelo material e peças com pradas que entraram no produto Não existe valor acrescido ao produto pelo próprio sistema nem mesmo mão de obra direta O valor atribuído ao estoque em processo e estoque acabado é igual ao seu Custo Totalmente Variável CTV Um dos objetivos aqui é o de eliminar a geração de lucros aparentes devido ao processo de alocação de custos Com essa metodologia não é possível aumentar os estoques em processo e de produtos acabados para aumentar os lucros do período adiando o reconhecimento de algumas despesas que com certeza irão diminuir os lucros futuros Despesa Operacional Retirar o valor acrescido do inventá rio não significa que não temos estas despesas Não há valor Orçamento e Gestão de Custos 282 acrescido ao produto todo o dinheiro que o sistema gasta transformando Investimento I em Ganho G é colocado nessa medida Despesa Operacional DO é intuitivamente compreendida como todo o dinheiro que temos que colocar constantemente dentro da máquina para mover suas engrena gens Salários desde o presidente da empresa até a mão de obra direta aluguéis luz encargos sociais depreciações etc A TOC não os classifica em custos fixos variáveis indire tos diretos etc A DO é simplesmente todas as outras contas despesas que não entraram no Ganho ou no Investimento Os incrementos ou diminuições nas despesas são analisados caso a caso e seu impacto no lucro final é computado A TOC afirma que qualquer coisa pode ser classificada numa dessas três medidas e que as três são o suficiente para fazer mos a ponte entre o LL e o RSI com as ações diárias dos gerentes Como prova disso temos as fórmulas do LL e RSI LL G DO RSI G DOI Onde G Ganho Total da empresa DO Despesa Operacional Total I Investimento Total Com essas três medidas G I e DO conseguimos saber o impacto de uma decisão nos resultados finais da empresa O ideal é uma decisão que aumente o G e diminua I e DO Porém qualquer decisão que impacte positivamente o RSI é uma decisão que nos leva na direção da meta do sistema O juiz final quem decide se é ou não é uma boa decisão é o RSI Numa situação na qual existe uma restrição na linha de pro dução da empresa isto é a produção tem um recurso que é o gargalo de todo o processo se faz necessário decidir 283 Análise do custo volume e lucro quais produtos são mais interessantes para a empresa pois a empresa não tem capacidade de entregar todos os produtos nas quantidades desejadas pelo mercado Precisamos ter em mente que a restrição é o tempo disponível do recurso restritivo Para aumentarmos o Ganho da empresa é necessário tirar o máximo possível desse tempo disponível Queremos dar preferência aos produtos que têm maior ganho e ao mesmo tempo dar preferência aos produtos que utilizam menos o tempo da restrição Teremos um problema quando comparando dois produtos um tenha o maior ganho e o outro utilize menos o tempo da restrição Como decidir qual é melhor para a empresa Para resolver esse problema precisamos ter uma medida rela tiva que leve em conta que queremos maximizar o ganho da empresa ao mesmo tempo em que queremos minimizar o tempo gasto da restrição Por um lado temos o ganho unitário do produto por outro os minutos que o produto usa da restrição Para decidir qual contribuirá mais para o resultado final da empresa precisa mos dividir o ganho unitário dos produtos pelo tempo que eles utilizam da restrição chegando no Ganho por tempo da restrição Mas essa medida só serve para identificar qual o produto que mais contribui para a lucratividade da empresa quando o mercado é comprador isto é o mercado quer com prar mais do que a empresa consegue produzir Nesse caso o cálculo do ganho por tempo da restrição faz sentido Porém nem sempre as empresas se encontram nessa situação Quando a empresa pode produzir mais do que o mercado quer comprar a restrição é o mercado Nesse caso o critério de comparação entre os produtos deve ser apenas o ganho unitário pois não temos nenhum recurso que limita a empresa de ir em direção empresa não varia proporcionalmente com o aumento do volume de produção especialmente se a Orçamento e Gestão de Custos 284 empresa à sua meta Qualquer venda de produto cujo preço seja maior que o CTV e que não aumente a DO contribui para o aumento dos resultados finais da empresa De qualquer forma o ganhominuto da restrição ou o ganho unitário não devem ser considerados sozinhos na avaliação de uma decisão Qualquer que seja a decisão a ser tomada é necessário se quantificar o impacto da mesma no LL e RSI da empresa Atividades 1 Com os dados a seguir Preço de venda unitário R 100000 Margem de contribuição unitária R 40000 Custo fixo total R30000000 Pedese a Calcular o ponto de equilíbrio b Calcular quantas unidades deveriam ser vendidas para que o lucro líquido fosse de R16000000 2 Uma indústria completou a fabricação de 4 200 canetas ao custo de produção de R34200000 O controle de qualidade refugou 600 canetas considerandoas como perda total Considerando que a empresa adota absorver os custos das perdas na produção e efetua o custeamento das perdas pelos produtos acabados qual será o custo final de uma caneta 285 Análise do custo volume e lucro 3 A Cia Delta apresenta os seguintes dados Custos fixos R80000000 Custo variável unitário R 30000 Receita unitária R 70000 Determinar a o ponto de equilíbrio b Receita total no ponto de equilíbrio 4 Os dados e informações colhidos na Cia Delta são os seguintes Custos fixos R140000000 Preço de venda unitário R 250000 Unidades a produzir 2 000 Ponto de equilíbrio 1 000 unidades No final do período constatouse que o valor da mão de obra repre sentava 60 dos custos fixos totais Para o período seguinte estimava se um aumento de salários a ordem de 40 e um aumento nos cus tos variáveis de 30 a Qual é o valor dos custos variáveis no ponto de equilíbrio de 1 000 unidades b Qual é novo ponto de equilíbrio com os aumentos previstos 5 A Cia Ômega no mês de julho produziu 90 000 biquinis Como esse mês foi quente as vendas aumentaram 20 em relação a junho mês em que vendeu 50 000 biquínis Os custos unitários para os 90 000 biquínis foram materiais diretos R400 MOD R200 custos de fabricação variáveis R100 CIF R150 O inventário final era composto de 30 000 biquínis Orçamento e Gestão de Custos 286 Pedese calcular o valor do inventário final pelo método do custeio direto ou variável 6 A Cia Ômega apresenta os seguintes dados e informações Custos variáveis unitários R65000 Custos fixos totais no período R380000000 Preço unitário de venda R78000 Lucro mínimo desejado ao final do período R100000000 Custos com depreciação incluidos no custos fixos totais R70000000 Pedese para calcular 2 o Ponto de Equilíbrio Contábil em unidades 2 o Ponto de Equilíbrio Econômico 2 o Ponto de Equilíbrio Financeiro Formação de preço de venda Segundo Padoveze 2003 a decisão sobre preços deverá levar em conta uma série de aspectos que irão incluir motivos objetivos estrutura de mercado e o foco na determinação dos preços O autor elenca uma série de situações que podem levar à tomada de decisões sobre preços 2 lançamento de um novo produto 2 introdução de produtos regulares em novos canais de distribuição 2 alteração dos preços dos concorrentes 2 mudança de objetivos da rentabilidade da empresa 2 adaptação a novas tecnologias 13 Orçamento e Gestão de Custos 288 Além disso o autor ainda cita que as empresas podem ter como objetivo a expansão de vendas e o crescimento do mercado e ser o líder de preços Assim serão vistos os principais aspectos envolvidos na definição do preço de venda bem como as formas que são utilizadas para isso 131 Aspectos gerais da formação de preços Para Bruni e Famá 2011 um dos aspectos mais importantes para uma empresa é a definição da maneira com que os seus preços serão decididos O sucesso empresarial não está necessariamente ligado à correta definição do preço de venda isso bem é verdade mas caso o preço definido esteja muito equivocado com certeza poderá causar a perda da continuidade das operações Também podese dizer que para a correta formação de preços e as suas consequências no futuro empresarial alguns fatores são considerados como o aumento no longo prazo do lucro para o maior valor que puder ser alcançado o que caracteriza a busca da perpetuidade das operações empresariais Quando se pensa apenas no curto prazo com relação a políticas de preço isso deve estar ligado a situações muito específicas Do contrário poderá ser fatal para as entidades Nesse ponto as empresas também buscam elevar a participação no mercado atuante não apenas elevar os resultados de parcelas constantes de mercado Para esse ponto alguns fatores devem ser considerados tais como sazonalidade concorrência agressiva gerenciamento dos estoques e processos produtivos melhorados além da invasão dos importados a baixíssimo custo de produção O preço de venda neste momento será definido com base nos custos que uma empresa tenha incorrido para gerálos Serão vistos o custo pleno o custo de transformação e o custo variável como forma de precificação assuntos relacionados à aplicação de Markup para a formação dos preços de venda a serem praticados Normalmente as empresas buscam definir seus preços baseados em três critérios distintos na concorrência nos custos ou no seu consumidor final 289 Formação de preço de venda Quando se baseiam nos custos os custos de produção são agregados a uma parcela de lucro que somada a esse custo gera o preço final de venda Esse processo é a estimação do preço de venda com base em um padrão de fabricação ou prestação de serviços como atividade principal não se preocupando com os concorrentes ou com o valor pelo qual o consumidor está disposto a pagar É um método mais simples claramente também é mais justo tanto para a empresa como para os consumidores que pagarão parcelas fixas de lucros para as empresas Também é justo para os vendedores os quais serão remunerados de maneira correta sem tirar vantagens de nenhuma parte nessa relação mercantil MEGLIORINI 2002 Os principais problemas estão relacionados na não consideração dos concorrentes e do consumidor Um exemplo citado por Bruni e Famá 2011 cita uma empresa fabricante de eletrodomésticos e que planeja produzir 20 mil liquidificadores por mês com custos fixos mensais iguais a R100 e variá veis iguais a R1500 Nessa situação seria possível obter um preço de venda de R30 pela aplicação de um multiplicador igual a 15 vezes os custos totais Se os preços praticados por empresas do mesmo setor fossem em torno de R28 e R35 ainda seria possível que a empresa se mantivesse competitiva dado o seu nível de preços Entretanto se o volume de produção caísse para apenas 5 mil unidades uma redução de 75 o custo médio aumentaria para R35 e o preço pelo mesmo critério de 15 vezes os custos totais subiria para R5250 fazendo com que a empresa perdesse competitividade por praticar um preço com pletamente diferente da realidade praticada pelos concorrentes diretos Uma segunda forma de definição dos preços está relacionada à análise da concorrência sendo esta a forma em que as empresas se dedicam pouco aos custos ou à demanda pois é a concorrência quem determina os preços a serem praticados por todos inseridos no mercado Nessa metodologia os preços podem ser definidos como de oferta a empresa cobra mais ou menos que os concorrentes ou de proposta a empresa fixa seu preço segundo o julgamento de como os concorrentes fixarão os preços deles 132 Custos na formação de preços Os custos são sem sombra de dúvida fatores importantíssimos para a correta formação de preços de uma empresa No entanto eles não são os úni cos fatores a serem considerados conforme visto inicialmente Orçamento e Gestão de Custos 290 De maneira adicional o processo que leva à definição dos preços a serem praticados por uma empresa passa pelas condições vigentes e futuras de mer cado ao nível de atividade operacional e também à remuneração desejada sobre o capital investido pelos proprietários ou acionistas Aqui está um grande desafio na definição do preço de venda trazer à empresa a maximização dos lucros mantendo e garantindo a qualidade melhorando quando possível como estratégia competitiva manter os anseios do mercado em relação ao preço praticado garantindo demanda presente e futura e por fim conseguir níveis mais satisfatórios de produção estes permitindo a especialização e a consequente redução dos gastos relacionados à atividade principal das entidades Bruni e Famá 2011 afirmam que cronologicamente podese dizer que a definição dos preços de uma empresa segue alguns pontos que começam com a formação do que se chama de preçobase ou preço de referência para um produto qualquer Na sequência esse preço deve ser devidamente projetado como sendo aplicado no mercado verificandose as características do mesmo o preço dos concorrentes o volume de vendas o prazo praticado com os clientes os fatores de logística que influenciam os procedimentos de entrega além da qualidade do produto entre outros fatores norteadores de atividades operacionais normais O próximo passo é verificar o impacto que a aplicação desses preços gerará em relação aos conceitos de custovolumelucro e aos fatores econômi cos e financeiros notadamente importantíssimos nas atividades empresariais Finalmente deve ser definido o preço mais apropriado porém com con dições distintas quando associados a volumes diferentes de comercialização prazos diferenciados por fidelidade para os clientes descontos fornecidos para clientes que se predispuserem a liquidar suas obrigações em prazos menores passando pela diferenciada aplicação de comissões de vendas realizadas pela força vendedora Outros fatores não abordados nos parágrafos anteriores também devem ser considerados tais como a existência de produtos tidos como substitutos desses comercializados e que normalmente possuem preços mais competiti vos o que se espera ocorrer com relação à demanda pelo produto eventuais controles de preços impostos por força governamental e os níveis de produção 291 Formação de preço de venda que possam ser alcançados com o máximo da eficiência sendo consideradas restrições aplicáveis ao aumento de produção Entre todos os existentes podem ser evidenciados os processos de formação de preços baseados nos custos o método do custo pleno do custo de transformação do custo marginal da taxa de retorno exigida sobre os investimentos realizados e o custopadrão 1321 Custo pleno Pode ser denominado também como processo de custos integrais ou custos totais de produção os quais são acrescidos das despesas relacionadas às vendas realizadas das administrativas e da margem de lucro que se pretende alcançar com a prática desses preços identificados Exemplificando será visto o caso de uma empresa que aplica o custo pleno para a formação dos seus preços de venda a seus clientes Os custos incorridos com materiais diretos para cada um desses produtos é de R340 Os gastos relacionados à mão de obra direta são de R220 Os custos indire tos de fabricação são apropriados com a base de 300 da mão de obra direta Para a situação de a empresa desejar a obtenção de lucro unitário de R120 será identificado o preço que deve ser praticado A seguir os dados são evidenciados para memória de cálculo e adicio nalmente para facilitar a compreensão sobre como se define o preço de venda com base no custo pleno Tabela 1 Base de cálculo Descrição R Comentário Materiais diretos 340 Mão de obra direta 220 Custos indiretos de fabricação 660 300 da mão de obra direta Custo total 1220 Despesas 180 Gasto total incorrido 1400 Lucro desejado 120 Preço calculado de venda 1520 Fonte BRUNI FAMÁ 2011 Orçamento e Gestão de Custos 292 Na definição desse preço com base no custeio pleno considerase o total dos custos incorridos dentro de determinado período Esse método possui um correlato que foi muito utilizado embora atualmente não tenha tanta recorrência que é o método de origem alemã denominado RKW Reichskura torium für Wirtschaftlichkeit com tradução para o português como Conselho Administrativo do Império para a Eficiência Econômica Com a utilização desse critério todos os custos e despesas eram alocados para os produtos fabricados e então eram acrescidos do lucro desejado para ser definido o preço de venda ao consumidor Em nosso país foi empregado pelo Conselho Interministerial de Preços CIP que era um órgão governamental que controlava preços nas décadas de 1960 e 1970 Embora relativamente simples tinha uma vantagem visível que era poder avaliar o impacto que qualquer alteração nas despesas ou nos custos pudesse gerar no preço 1322 Custo de transformação Bruni e Famá 2011 citam que via de regra quando possuem atividades industriais a maioria dos esforços são concentrados nos custos de transfor mação desconsiderando aqueles gastos incorridos com o consumo dos materiais diretos Para melhor compreensão será evidenciado um exemplo hipotético para os custos de transformação como base para a correta definição dos preços a serem praticados aos consumidores Tomando como base o custo pleno imaginemos que uma determinada empresa tem o alvo de 20 de margem de lucro nos quais seriam pratica dos preços de R48 para o produto A e R4920 para o produto B Sabe se também que o custo de transformação para o produto B é muito maior R30 do que no produto A R20 Fazendose uma comparação entre o custo pleno e o custo de transformação no caso do produto A a margem de 40 sobre os custos de transformação é a base para cálculo e definição do preço de venda ao consumidor Aplicando esta mesma margem para o produto B o preço calculado seria de R53 sendo acrescidos valores equivalentes a 772 do preço calculado pelo custo pleno o que é R380 em valores monetários 293 Formação de preço de venda A tabela que segue apresenta os valores discriminados Tabela 2 Base de cálculo Componente de custo A B Custo pleno Custo de transformação Custo pleno Custo de transformação Matériaprima 1500 1500 500 500 Custos de transformação 2000 2000 3000 3000 Despesas de vendas e administrativas 500 500 600 600 Custo total de pro dução e de venda 4000 4000 4100 4100 Lucro sobre o custo pleno 20 800 820 Lucro sobre o custo de transformação 40 800 1200 Preço de venda calculado 4800 4800 4920 5300 Analisando os dados da tabela podese identificar que uma opção viá vel seria o deslocamento dos esforços produtivos para o produto A o qual requer esforços menores de transformação mas gera a mesma margem de lucro Alternativamente para não se ter este problema poderseia fixar os preços com base nos custos de transformação 1323 Custo marginal O custo marginal é a forma de definição de preço de venda baseada no aumento de produção fora do ritmo normal da empresa ou seja referindo se a unidades adicionais de um mesmo produto sendo fabricadas e vendidas Esses custos naturalmente não seriam incorridos se um produto qualquer fosse eliminado ou deixasse de ser produzido Pensando no processo de identificação das vantagens e das desvantagens da utilização desse critério de definição de preços de venda fica mais simpli ficada a compreensão desse critério se utilizarmos um exemplo hipotético em que uma empresa produza seus produtos e possua uma vasta lista de consumi Fonte BRUNI FAMÁ 2011 Adaptado Orçamento e Gestão de Custos 294 dores estes espalhados pelos mais diversos estados brasileiros Considerando o nível de produção atual de produção e comercialização de 1000 unidades e a capacidade instalada que permite produzir comercializar e vender 1800 unidades no período de um ano são apresentados os dados dessa empresa Tabela 3 Base de cálculo Total Unitário Receita com vendas 9000000 9000 100 Custos fixos 5000000 5000 56 Custos variáveis 2000000 2000 22 Custos totais 7000000 7000 78 Lucro 2000000 2000 22 Considerando que pela vasta lista de clientes e de potenciais clientes que a empresa possui é comum que ela possa receber ofertas de clientes de qualquer parte do país ou mesmo de fora dele Imaginem a seguinte situação a empresa recebe uma proposta para vender a um cliente de fora do país uma partida de 300 peças o que é possível pois há capacidade instalada ociosa e este se propõe a pagar R42 unitários Considerando essa situação de oferta adicional será que a empresa deve aceitar a oferta do cliente estrangeiro ou não Considerando os preços praticados com base no custo pleno a proposta tenderia a ser recusada pois o preço de R42 está muito longe dos R90 prati cados pela empresa no mercado interno Essa proposta corresponderia a menos de 50 do preço de venda praticado normalmente pela empresa vendedora Há de se pensar no entanto que apenas custos variáveis devem ser alte rados já que os custos fixos foram totalmente cobertos e não mais influen ciarão no cálculo dos produtos adicionais Assim sendo deverseia aceitar o pedido e a venda deveria ser feita aos R42 propostos pelo cliente pois eles correspondem a bem mais do que se gastará de maneira adicional custo mar ginal para se fabricar cada uma das 300 unidades solicitadas Diversas vantagens e desvantagens podem ser consideradas na apre sentação desse processo de definição do preço de venda mas não se deve encarar como se existisse uma situaçãopadrão onde todas as decisões devem ser tomadas da mesma maneira Fonte BRUNI FAMÁ 2011 Adaptado 295 Formação de preço de venda No curto e médio prazos a empresa não teria problemas em aceitar esse tipo de oferta pois traria notadamente retornos inesperados e extremamente positivos haja vista que a empresa já possui a capacidade instalada para tal e considerando que não haja restrição à obtenção de recursos produtivos tais como matériaprima ou mão de obra No entanto no longo prazo essa precificação menor pode gerar problemas de liquidez para a empresa Outro fator é que os consumidores habituais podem se sentir prejudicados pela prática de preços muito menores do que os normais já que parcela dos custos os fixos não seria cobrado do pedido extra que considera apenas os custos marginais E também os novos clientes podem achar que o produto possui sempre preços baixos e se recusarem a pagar valores mais elevados os quais são de fato os verdadeiros valores dos custos Pensando na parte externa da empresa competidores podem começar a diminuir margens de lucro para competir dentro do mercado o que gera de imediato diminuição dos retornos para os investidores e no futuro proble mas de liquidez e até complicações mais sérias com relação à continuidade das atividades operacionais Por fim também é extremamente importante que os custos variáveis e fixos estejam corretamente segregados para a definição de quanto de verdade será associado ao custo marginal de um produto a ser fabricado o que é extremamente complicado dependendo do tipo de atividade operacional á que uma empresa esteja ligada 133 Taxa de retorno sobre o capital investido A estimação do preço com a utilização desse critério é baseada funda mentalmente no calculo sobre o total do capital investido em uma empresa Existem diversas maneiras de se calcular o apropriado preço de venda dos produtos a serem vendidos Vejamos uma citada por Bruni e Famá 2011 P CT R x CI V Onde P preço de venda CT custos totais Orçamento e Gestão de Custos 296 R retorno percentual desejado sobre o total do capital investido CI capital investido V volume de vendas Vejamos hipoteticamente um negócio que para ser aberto necessite de um investimento inicial de R50000 de maquinário imóvel compra e reforma e capital de giro para as primeiras atividades operacionais De acordo com índices de retornopadrão utilizados no setor em que o negócio está inserido a taxa de retorno anual deve ser de no mínimo 20 Os componentes de custos anuais dessa empresa estão evidenciados na sequência Também sabese que essa empresa tem capacidade de fabricar e vender 800000 produtos no intervalo de um ano Tabela 4 Base de cálculo Componentes de custo Valores em R Salários e encargos 2400000 Matériaprima 1800000 Depreciação 800000 Gastos diversos 2000000 Total 7000000 Considerando o mercado em que a empresa está inserida o lucro a ser buscado é de no mínimo R10000 sendo definido por 20 de R50000 Este valor ao ser inserido aos R70000 previamente identificados como componentes de custos empresariais gerará um valor de R80000 a ser coberto pelas atividades operacionais no período de um ano Aplicandose a fórmula apresentada anteriormente pode ser obtido um preço de venda ao consumidor final P CT R x CI V P 70000 20 x 50000 800000 R010 Fonte RUNI FAMÁ 2011 Adaptado 297 Formação de preço de venda Traduzindo os cálculos realizados a empresa teria que praticar para cobrir os custos e o retorno esperado um preço de R010 por produto comercializado Isso equivale a dizer que esse é o preço quando se considera o aspecto econômico ligado à lucratividade do negócio e não apenas à cober tura do total de custos e despesas incorridos 1331 Definição de preço de venda com base em Markup Uma das maneiras mais simplificadas para se alcançar o preço de venda é a partir da utilização do método chamado Markup de origem norteame ricana É uma espécie de índice em que é aplicado ao total dos custos de um bem ou serviço sendo obtido o preço sugerido de venda aos consumidores Como é um índice aplicado sobre os custos devido às especificações destes pode ser aplicado sobre apenas os custos variáveis ou sobre os custos totais ou integrais Os componentes e a fórmula para o cálculo do Markup geral mente tem esta estrutura Tabela 5 Fórmula de cálculo PV Preço de venda I PV Impostos incidentes sobre o preço de venda percentual G Gastos incorridos cus tos e despesas totais L P Lucro sobre o preço de venda percentual Fórmula PV I P G L P Existem várias formas de se definir o Markup sobre as operações de uma empresa O Markup sobre o custo variável cobre as contas que não foram consideradas no custo tais como impostos despesas fixas custos indiretos de fabricação fixos e também o lucro desejado Fonte BRUNI FAMÁ 2011Adaptado Orçamento e Gestão de Custos 298 Ele pode ainda ser multiplicador ou divisor sendo que o mais recorren temente utilizado é o multiplicador o qual representa por quanto devem ser multiplicados os custos variáveis para que sejam obtidos os preços de venda a serem praticados Já o menos utilizado que é o divisor representa o valor percentual dos custos variáveis totais quando são comparados ao preço de venda a ser praticado pelas empresas Tabela 6 Fórmulas do MarkUp Multiplicador Custos Variáveis Preço de Venda 1 Soma de taxas percentuais 1 Divisor Preço de Venda Custo Variável 1 Soma de taxas percentuais A soma de taxas percentuais totaliza os valores expressos em porcenta gens e que possuem alguma influência no processo de formação de preços de venda como é o caso do percentual do lucro desejado do percentual de despesas incorridas etc Para exemplificar será apresentada uma situação em que o preço de venda é calculado com base no Markup onde será encontrado tanto o Mark up multiplicador quanto o Markup divisor Essa base é definida quando todos os valores que impactam uma venda são conhecidos Com a aplicação do Markup tudo é baseado em valores percentuais sendo que o preço de venda é definido com 100 Seguemse os valores percentuais sendo deduzidos tais como os impostos sobre venda as despesas administrativas e financeiras os custos indiretos de fabricação incorridos desde que fixos além do lucro que a empresa espera obter Apenas enfatizando sempre em valores percentuais Fonte BRUNI FAMÁ 2011Adaptado 299 Formação de preço de venda Hipoteticamente se o total de custos fixos representar 55 do preço de venda o Markup multiplicador seria 100 45 ou seja 222 e o Markup divisor seria igual a 45 Na sequência apresentase o exemplo Tabela 7 Fórmulas do MarkUp Componentes Valores em Preço de venda 10000 Impostos sobre vendas ICMS IPI etc 1600 Comissões 1000 Despesas administrativas e financeiras 600 Despesas fixas 800 Custos indiretos fixos de fabricação 500 Lucro desejado 1000 Markup divisor 4500 Markup multiplicador 222 Considerando a situação do quadro previamente apresentado se um produto tiver custos variáveis no nível de R11000 o preço de venda a ser praticado deverá ser R11000 x 222 ou seja 24420 Neste caso desconsi dere os arredondamentos Aqui fica claro que as empresas necessitam ter uma estrutura tão confiável que permita a utilização dos custos e despesas tais como foram separados pela sua natureza entre fixos e variáveis Sem essa segregação efetiva e confiável o Markup não poderia ser utilizado como forma de definição do preço de venda Existe uma razão direta para a aplicação do Markup como forma para definição do preço de venda a sua simplificação Também por esta razão exis tem muitas empresas comerciais tanto varejistas quanto atacadistas que uti lizam o Markup como uma das formas de definição de seus preços de venda Fonte BRUNI FAMÁ 2011 Adaptado Orçamento e Gestão de Custos 300 Ampliando seus conhecimentos Estratégias de preço Conheça os erros mais comuns ao estabele cer o preço de um produto ou serviço ASSEF COELHO 2009 O preço ideal de um produto ou serviço é aquele que cobre os custos e consegue dar o retorno desejado Mas por que é tão difícil chegar ao preço ideal Esse é um dos principais dilemas em uma empresa indepen dente do porte Isso acontece porque o preço tem um papel estratégico principalmente por ser componente fundamental da receita da empresa que por sua vez é uma das principais responsáveis pelos resultados efetivos de uma organização conforme explica Roberto Assef diretor da Lucre Cursos e Treinamentos em Lucratividade professor de pósgraduação e autor de diversos livros sobre o tema Estabelecer preços competitivos é uma tarefa que exige o conhecimento dos componentes que dão origem ao preço de venda A falta de uma metodologia eficaz na estratégia de formação de preços pode levar a erros fatais para o negócio Para Fabiano Simões Coelho coordenador dos cursos de MBA em Finanças Auditoria e Controladoria da Fundação Getulio Vargas FGV se a empresa souber precificar de maneira eficiente conseguirá transparecer no valor de seus bens e serviços o que ela quer transmitir Isso permitirá que seu planejamento estratégico seja atingido seu produto ou serviço fique destacado frente a seus concorrentes e consiga ainda melhor posicionamento em relação a seus clientes Para Roberto Assef entre as principais dificuldades na forma ção de preço estão 301 Formação de preço de venda 2 Saber identificar o real valor percebido pelo consumidor em relação aos itens comercializados 2 Fazer a correta identificação dos custos que devem efe tivamente compor o preço 2 Analisar a questão tributária no Brasil que é pouco conhecida e extremamente impactante nos preços Aparentemente é intuitivo que os custos operacionais devam ser repassados aos produtos de alguma forma Essa metodologia de repasse principalmente dos custos e despe sas fixas é que pode gerar preços mais ou menos competiti vos analisa Assef O que você acha dos preços praticados pela sua empresa Segundo Fabiano Coelho um dos erros mais cometidos pelas empresas ao estabelecer o preço de um produto ou serviço é o famoso eu acho Eu acho que se baixarmos os pre ços iremos vender mais eu acho que como o concorrente reduziu seus preços teremos que dar uma resposta à altura eu acho que meu cliente só olha o preço na hora de com prar e eu acho que meu produto é commodity e portanto o preço é a única coisa que é importante Isso invariavelmente faz com que o gestor mude o preço de seus produtos de forma errada avalia o coordenador da FGV Confira outros erros comuns na formação de preços 2 Superestimar ou subestimar o seu produto ou serviço Por isso é necessária uma avaliação formal da aceitação e a intenção de compra de seu produto ou serviço pelo seu públicoalvo antes de colocálo no mercado 2 Basearse apenas na metodologia do percentual de mark up Essa metodologia consiste na aplicação de um per centual sobre o custo de produção ou operação e é geral mente aplicada sem um embasamento mais profundo sem levar em consideração os clientesdemanda da empresa Orçamento e Gestão de Custos 302 2 Fixar o preço do seu produto com base nos preços praticados pelo mercado dando uma menor atenção aos seus próprios custos Os custos dos concorren tes podem ser menores que o da sua empresa o que possibilita a eles oferecer um preço mais baixo Se sua empresa tentar acompanhar esse patamar poderá perder grande parte da margem de lucro e até ter prejuízo 2 A não mensuração apropriada da percepção do consu midor em relação aos atributos de um bem ou serviço 2 A alocação indevida de custos fixos aos preços onerando itens que podem ser bastante interessantes mas que não suportam absorver parcelas de custos estruturais 2 Não considerar que há outras coisas que influenciam o ato da compra além do preço mesmo sendo ele tão decisor 2 Imaginar que ao reduzir o preço consequentemente a quantidade vendida aumentará Em alguns casos quando a empresa reduz o valor de seus produtos transmite a ideia que esses produtos possuem qualidade inferior 2 Deixar de utilizar o preço como forma de influenciar a decisão de compra do consumidor 2 Aplicar a mesma margem de lucro para todos os produ tos Ainda é comum encontrar empresas cujo modelo de precificação é o mesmo há 20 anos Este deve ser adaptado frente à nova realidade encontrada ou nova estrutura de vendas de seu segmento Atividades 1 Uma indústria que produz geladeira ao custo de produção de 50000 pretende obter 10 de lucro sobre o preço de venda Encontre o preço final dessa geladeira ao consumidor incluindo 18 de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços considerando o método do Markup 303 Formação de preço de venda 2 Qual é o o Markup divisor e multiplicador de um produto que custou R1000 com impostos de 12 Comissões de venda de 5 despesas fixas de 23 e lucro desejado de 20 3 Determinada indústria deseja calcular o preço de venda de seu pro duto que tem custo de R1500 impostos sobre preço de venda de 20 despesas administrativas e de vendas de 10 comissões de 25 e lucro antes do IR desejado de 20 qual é o markup divisor e o preço de venda 4 Quais são alguns exemplos de necessidades que levam ao cálculo do preço de venda de determinado produto 5 Quais as formas em que pode ser evidenciado o processo de formação de preços Gabarito Orçamento e Gestão de Custos 306 1 Orçamento de caixa 1 Instrumento gerencial que relaciona os ingressos saídas de caixa e o saldo consequente para diferentes períodos 2 V V F V F 3 Das circunstâncias que envolvem a empresa e do próprio ciclo de geração de caixa giro 2 Métodos tradicionais de custeio 1 Método do custeio por absorção variável custopadrão e centro de custo 2 2 Possibilita identificar os produtos mais lucrativos e assim direcio nar os esforços de produção e de venda para a melhoria do lucro 2 Permite a avaliação dos limites dentre os quais é possível definir políticas de preços e descontos sem prejuízo da rentabilidade e 2 Define volumes mínimos de produção e de preços sem prejuízos para a empresa análise custo x volume x lucro 3 A margem de contribuição é obtida pela diferença entre as receitas de um determinado produto e seus custos diretos ou variáveis MC preço de venda custos e despesas variáveis 4 A 5 C 6 B 307 Gabarito 7 B 8 A 3 Análise de custos para tomada de decisão 1 Solução a Produtos A B C Preço venda unitário R30000 R28000 R24500 Custos variáveis unitário R18000 R17000 R16000 Volume de vendas 1 000 1 600 1 400 Margem unitária R12000 R11000 R8500 Margem 40 3929 3469 Vendas totais R30000000 R44800000 R34300000 Custos variáveis totais R18000000 R27200000 R22400000 Margem de Contribuição R12000000 R17600000 R11900000 Ordem de lucratividade 2º 1º 3º O produto que deve ser eliminado é o produto C pois tem a menor margem percentual e Margem de Contribuição b Produtos A B C Preço venda unitário R30000 R28000 R29400 Custos variáveis unitário R18000 R17000 R16000 Volume de vendas 1 000 1 600 1 400 Orçamento e Gestão de Custos 308 Produtos A B C Margem Unitária R12000 R11000 R13400 Margem 40 3929 4558 Vendas Totais R30000000 R44800000 R41160000 Custos variáveis totais R18000000 R27200000 R22400000 Margem de Contribuição R12000000 R17600000 R18760000 Ordem de lucratividade 3º 2º 1º Nesse caso o produto que deve ser retirado deve ser o produto A pois tem a menor margem percentual e a menor margem de contribuição 4 A estrutura para a estratégia 1 D 2 B 3 A 5 Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos 1 Gastos A B C 1 Compra a prazo de 1 000m3 de madeira C S MP 2 Compra à vista de 50 folhas de lixa apli cadas diretamente na produção C S MS 309 Gabarito Gastos A B C 3 Transferência de 20m3 de madeira do almo xarifado para a produção C N MP 4 Pagamento de conta de luz do setor de vendas D S 5 Pagamento de conta de água referente ao consumo da fábrica C S CIF 6 Pagamento de conta de água referente à Administração D S 7 Pagamento de salários e encargos do pessoal da fábrica C S MO 8 Apropriação dos encargos sociais refe rente ao pessoal do setor de vendas D N 9 Apropriação da folha de pagamentos refe rente ao pessoal da produção C N MO 10 Compra a prazo de lubrificantes para uso ime diato nas máquinas da fábrica C N CIF 11 Compra à vista de 300kg de sacos plásti cos para embalar parafusos e porcas C S MS 12 Transferência para a produção de 10kg de sacos plásticos para embalagem C N ME 13 Depreciação da máquina de escrever do setor administrativo D N 14 Depreciação das máquinas da fábrica C N CIF 15 Pagamento fretes e carretos de produtos vendidos D S 16 Pagamento juros de mora sobre duplicatas D S 17 Pagamento no banco taxas referente a talões de cheques D S 18 Compra de uma tela a óleo da pintora Sonia Geni à vista I S 19 Apropriação para a fábrica de parte dos honorários da diretoria C N CIF 20 Pagamento refeições do pessoal da área de vendas D S Orçamento e Gestão de Custos 310 2 a Os elementos básicos do custo industrial são os materiais maté riaprima e secundários a mão de obra direta e os Custos Indi retos de Fabricação b 1º exemplo a madeira é matériaprima para as empresas fabri cantes de móveis 2º exemplo o algodão é matériaprima para os fabricantes de tecido que por sua vez é matériaprima para as indústrias de confecção de roupas c Para fabricar móveis que usa a madeira como matériaprima há necessidade de utilização materiais secundários a saber parafu sos pregos cola tinta 3 Gastos gerais de fabricação R Seguros contra incêndio 210000 Imposto predial 240000 Iluminação do prédio 210000 Depreciação do edifício 240000 Mão de obra indireta 210000 Total 1110000 Custos diretos R Mão de obra direta 240000 Matériaprima 385000 Total 625000 311 Gabarito 4 Custos diretos R Matériaprima 100000 Mão de obra direta 50000 Total 150000 Custos Indiretos de Fabricação R Manutenção da fábrica 8000 Energia elétrica das máquinas 22000 Depreciação da fábrica 10000 Materiais indiretos 35000 Seguros da fábrica 12000 Mão de obra dos supervisores 70000 Total 157000 Custo da produção R Custos diretos 150000 Custos Indiretos de Fabricação 157000 Custos da produção 307000 5 Item A a matériaprima e a mão de obra são custos Logo questão prejudicada Item B material direto é custo Logo questão prejudicada Item C tanto seguros da fábrica como material direto são custos Logo questão prejudicada Orçamento e Gestão de Custos 312 Idem D matériaprima e seguros da fábrica são custos Logo questão prejudicada Item E honorários da diretoria e fretes nas vendas são despesas As sim esta é a resposta correta 6 Esquema básico da contabilidade de custos 1 A Revolução Industrial 2 Podese dizer que a contabilidade de custos é uma parte da ciência contábil que se dedica ao estudo dos gastos efetuados para a obtenção de um bem de venda ou consumo podendo este ser na forma de produto mercadoria ou serviço 3 Possibilidade de avaliação dos estoques para que sejam atendidas a legislação comercial e a fiscal Demonstrar o custo do produto vendido CPV ou da Mercadoria Vendida CMV ou do Serviço Prestado CSP Servir de auxílio ao processo de tomada de decisão aliado da conta bilidade gerencial Servir como base para que sejam preparados orçamentos e projeções 4 Separação entre custos e despesas Apropriação dos custos diretos apropriação ou rateio dos custos indiretos 5 Materiais mão de obra e custos indiretos de fabricação 313 Gabarito 7 Materiais como componentes de custos 1 Inicialmente há necessidade de promover a contagem física para de terminar a quantidade de produtos que restam em Estoque Final Produtos disponíveis para a venda montaram em 170 unidades Es toque Inicial Compras Dessa quantidade foram vendidas 165 uni dades restando em consequência 5 pares em estoque Produtos disponíveis para a venda em novembro Estoque Inicial 100 Compra dia 10 50 Compra dia 18 20 Total disponível 170 Produtos vendidos Venda do dia 11 30 Venda do dia 13 80 Venda do dia 25 55 Total de vendas 165 Estoque Final 5 O passo seguinte é determinar o valor desse estoque Como a empresa adota o critério PEPS Primeiro que entra primeiro que sai signifi ca que os primeiros pares que entraram a partir do Estoque Inicial foram os primeiros a serem vendidos Assim permanecem os últimos que entraram a um custo de R2100un O Estoque Final monta portanto em R10500 5un R2100 Orçamento e Gestão de Custos 314 2 Inicialmente há necessidade de promover a contagem física para de terminar a quantidade de produtos que restam em Estoque Final Produtos disponíveis para a venda montaram em 40 unidades com pradas durante o período Dessa quantidade foram vendidas 20 uni dades restando em consequência 20 unidades em estoque Para determinar o custo médio há necessidade de se calcular a média ponderada das entradas e após dividir pela quantidade adquirida 10 R15000 30 R12000 40 R12750 por unidade Como restaram 20 unidades em estoque o valor dos estoques monta R255000 R12750 20 unidades Para determinar o PEPS basta raciocinar que as primeiras unidades que entraram foram as que primeiro saíram Assim o Estoque Final monta em R240000 R12000 20 unidades Para calcular o UEPS há necessidade de realizar mais uma operação Como as que primeiro que saem são as últimas que entraram as 20 unidades que saíram correspondem ao lote das 30 que entraram no dia 1003 Assim as unidades que permanecem em estoque são 10 unidades das entradas do dia 1003 e as 10 unidades das entradas do dia 103 Dessa maneira o Estoque Final será de R270000 ou seja 10 R15000 10 R12000 3 Existem 50 unidades do produto em Estoque Final no último dia do 4º trimestre Se for adotado o PEPS as unidades que permanecem em estoque são as da última aquisição ou seja a um custo de R1400 a unidade Assim o Estoque Final será de R70000 50un R1400 315 Gabarito Se for adotado o UEPS as unidades que permanecem em estoque são as das primeiras aquisições Isto é as 50 unidades em estoque serão avaliadas pelo custo das primeiras que entraram O Estoque Final portanto é de R50000 50 un R1000 Dessa maneira a minimização do custo do Estoque Final será alcan çada com a utilização do UEPS 4 Restam 100 unidades em estoque Para determinar o PEPS basta raciocinar que as primeiras unidades que entraram foram as que primeiro saíram Assim o Estoque Final monta em R120000 100 un R1200 Para determinar o UEPS basta raciocinar que as últimas unidades que entraram foram as que primeiro saíram Assim o Estoque Final monta em R100000 100 un R1000 5 A equação que determina a apuração do Custo dos Produtos Vendi dos quando se utiliza o inventário periódico é CPV EI C EF CPV R1200000 R6300000 R700000 R6800000 6 a A equação que determina a apuração do Custo dos Produtos Ven didos quando se utiliza o inventário periódico é CPV EI C EF Orçamento e Gestão de Custos 316 b Assim o CPV é Estoque Inicial R500000 Compras R4900000 1500000 2600000 800000 Estoque Final R2800000 CPV R2600000 O Lucro Bruto LB é o resultante da aplicação da fórmula abaixo Receita Bruta de Vendas Custo dos Produtos Vendidos Assim o LB é Receita Bruta de Vendas R5000000 3000000 2000000 CPV R2600000 Lucro Bruto R2400000 8 Mão de obra como componente de custos 1 Salário em 3011X1 R150000 103 103 R159135 Provisão para 13 712 R159135 R92829 Provisão de férias R92829 13 R92829 R123772 2 11 meses 220h R5000 R12100000 13º salário R1100000 Férias 220h R5000 R1100000 317 Gabarito 13 de abono de férias R366667 Subtotal R14666667 FGTS 8 R1173333 INSS 252 R3696000 SAT 2 R293333 Total anual R19829333 Total de dias no ano 365 dias domingos 52 4 referente férias 48 dias feriados 8 dias faltas abonadas 5 dias férias 30 dias dias trabalhados 274 dias Jornada de trabalho 220h30 dias 733h Número de horas trabalhadas 274 dias x 733h 200933h Custo total da hora R198293332 009h R9869 3 Salário em 1007X2 R10000 105 105 R110250 Valor 13º salário 612 R110250 R55125 Valor das férias 1412 R110250 13 R171457 4 Cálculo orçado da folha Valor da folha R80000 Encargos sobre a folha 65 R52000 Total da folha R132000 Número de horas trabalhadas 240 4 960h Custohora trabalhada R132000960h R138 Orçamento e Gestão de Custos 318 5 Custo da mão de obra direta para fabricação de uma cadeira Custohora 60 minutos R138 Custo minuto R13860 R0023 Custo MOD da cadeira 10min 0023 R023 6 12 meses 220h R100 R264000 13º salário R22000 Férias 22h R100 R22000 Negociação de 10 dias férias 220h13 1 R7333 13 de abono de férias R7333 Subtotal R322667 INSS 20 R64533 Salário educação 25 R8067 Incra 02 R645 Senai 10 R3227 Sesi 15 R4840 Sebrae 060 R1936 Acidente trabalho 20 R6453 FGTS 8 R25813 Total anual R438181 Total de dias no ano 365 dias Descanso semanal remunerado 52 dias Feriados e dias santificados 11 dias Faltas abonadas 3 dias 319 Gabarito Férias 20 dias domingos 18 dias dias trabalhados 281 dias Jornada de trabalho 220h30 dias 733h Número de horas trabalhadas 281 dias 733h 2 06067h Custo total da hora R438181 2 06067h R213 Os encargos montam em 113 9 Custos indiretos de fabricação 1 São aqueles custos que têm difícil alocação ou também aqueles que beneficiam mais de um produto ao mesmo tempo como por exem plo a depreciação o aluguel a energia elétrica e outros que não po dem ser identificados de forma objetiva no produto 2 É desaconselhável mudar a base de rateio dos custos uma vez que ela será utilizada para futuras comparações e se ela for mudada não será possível comparar dois períodos por eles não terem uma base em comum 3 a Critério Mão de Obra Direta MOD Contas Produtos Total A B C Mão de obra direta 75000000 12500000 180000000 267500000 Matériaprima 89000000 30000000 500000000 619000000 Total custo direto 164000000 42500000 680000000 886500000 MOD 28 5 67 100 Custos Indiretos de Fabricação 20160000 3600000 48240000 72000000 Custo total 184160000 46100000 728240000 958500000 Tempo de fabricação 200h 40h 500h 740h Orçamento e Gestão de Custos 320 b Critério Matériaprima MP Contas Produtos Total A B C Mão de obra direta 75000000 12500000 180000000 267500000 Matériaprima 89000000 30000000 500000000 619000000 Total custo direto 164000000 42500000 680000000 886500000 MP 14 5 81 100 Custos Indiretos de Fabricação 10080000 3600000 58320000 72000000 Custo total 174080000 46100000 738320000 958500000 Tempo de fabricação 200h 40h 500h 740h c Critério Custos Diretos Contas Produtos Total A B C Mão de obra direta 75000000 12500000 180000000 267500000 Matériaprima 89000000 30000000 500000000 619000000 Total custo direto 164000000 42500000 680000000 886500000 custos diretos 18 5 77 100 Custos Indiretos de Fabricação 12960000 3600000 55440000 72000000 Custo total 176960000 46100000 735440000 958500000 Tempo de fabricação 200h 40h 500h 740h d Critério Tempo de fabricação Contas Produtos Total A B C Mão de obra direta R75000000 R12500000 R180000000 R267500000 Matériaprima R89000000 R30000000 R500000000 R619000000 Total custo direto R164000000 R42500000 R680000000 R886500000 tempo de fab 27 5 68 100 Custos Indiretos de Fabricação R19440000 R3600000 R48960000 R72000000 Custo total R183440000 R46100000 R728960000 958500000 Tempo de fabricação 200h 40h 500h 740h 321 Gabarito 4 a Efetuar a separação entre custos de produção e despesas Salário fábrica 14000000 Matériaprima consumida 40000000 Depreciação fábrica 8500000 Manutenção fábrica 3000000 Embalagem diversas produção 1500000 Energia elétrica fábrica 5500000 Uniformes e equipamentos fábrica 4000000 Custos 76500000 Comissão de vendedores 10000000 Salário da administração 12000000 Honorários da diretoria 5000000 Manutenção escritório 3500000 Material de expediente 500000 Juros s financiamento 3000000 Frete de venda 1200000 Despesas 35200000 b Efetuar A apropriação dos custos diretos Contas Produtos Total A B C Matériaprima 18000000 9500000 12500000 40000000 Mão de obra direta 4800000 2700000 4500000 12000000 Total custo direto 22800000 12200000 17000000 52000000 Orçamento e Gestão de Custos 322 c Efetuar a apropriação dos custos indiretos aos produtos obser vando os seguintes critérios Mão de obra indireta 2000000 Depreciação fábrica 8500000 Manutenção fábrica 3000000 Embalagem diversas produção 1500000 Energia elétrica fábrica 5500000 Uniformes e equipamentos fábrica 4000000 Custos Indiretos 24500000 Proporcional ao custo direto dos produtos Contas Produtos Total A B C Total custo direto 22800000 12200000 17000000 52000000 Custo direto 44 23 33 100 Custos indiretos 10780000 5635000 8085000 24500000 Proporcional à mão de obra direta alocada aos produtos Contas Produtos Total A B C Mão de obra direta 4800000 2700000 4500000 12000000 MOD 40 22 38 100 Custos indiretos 9800000 53 90000 9310000 24500000 d Efetuar a contabilização dos custos nos dois critérios de rateio Proporcional ao custo direto dos produtos Contas Produtos Total A B C Matériaprima 18000000 9500000 12500000 40000000 Mão de obra direta 4800000 2700000 4500000 12000000 Custos indiretos 10780000 5635000 8085000 24500000 TOTAL 33580000 17835000 25085000 76500000 323 Gabarito e Proporcional à mão de obra direta alocada aos produtos Contas Produtos Total A B C Matériaprima 18000000 9500000 12500000 40000000 Mão de obra direta 4800000 2700000 4500000 12000000 Custos indiretos 9800000 53 90000 9310000 24500000 TOTAL 32600000 17590000 26310000 76500000 10 Departamentalização 1 Encontrase uma estrutura mais simplificada para a apropriação dos custos 2 Há uma distribuição mais racional pois inicialmente são distri buídos os valores a uma conta específica e na sequência es ses valores são transportados aos departamentos sendo então absorvidos pelos produtos finais 3 O objetivo principal é refinar o procedimento realizado na distribui ção sem departamentalização a qual pode ocasionar subavaliações ou superavaliações dos produtos fabricados 4 É a unidade administrativa para a Contabilidade de Custos repre sentada por homens e máquinas desenvolvendo atividades homogêneas 5 Na maioria das vezes um departamento é um Centro de Custos ou seja nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos ou a outros departamentos Podem receber a classifica ção de produtivos não produtivos de serviços auxiliares etc Orçamento e Gestão de Custos 324 12 Análise de custo volume e lucro 1 PEC CFT Mcu PEC R30000000 R40000 750 unid PEE R30000000 R16000000 R40000 1150 unid 2 Produção 4 200 unidades Custo total R34200000 Perdas 600 unidades Custo unitário R34200000 4 200 600 R9500 3 a Ponto de equilíbrio é igual R80000000R70000 R30000 2 000 unidades b Receita total é igual a 2 000 unidades R70000 R140000000 4 a Valor dos custos variáveis é igual ao custo total dividido pelo ponto de equilíbrio em unidades R1400000001 000 un R140000 b O custo fixo do período seguinte é R140000000 60 40 R33600000 R140000000 R33600000 R173600000 325 Gabarito O novo custo variável unitário será R110000 13 R143000 A margem de contribuição nova será R250000 R143000 R107000 O novo ponto de equilíbrio será R173600000R107000 1 6224 unidades 5 Materiais diretos R400 MOD R200 Cl variáveis R100 Custo variável unitário R700 Inventário final 30 000 R700 R21000000 6 a PEC CFTMcu R380000000 R78000 R65000 R2923076923 b PEE CFT lucroMcu R380000000 R100000000 R78000 R65000 R36923077 c PEF CFT DeprecMcu R380000000 R70000000 R78000 R65000 R2384615385 13 Formação de preço de venda 1 Receita 100 Lucro sobre o preço de venda 10 Impostos 18 Markup divisor 100 10 18 72 Orçamento e Gestão de Custos 326 Preço de venda pelo Markup divisor 500072 69444 Markup Multiplicador 100 100 28 139 Preço pelo Markup multiplicador 500 139 69444 2 Markup divisor 100 60 1252320 40 Markup multiplicador 10040 25 Assim o custo do produto comprado dividido pelo markup divisor R2500 1000040 ou custo do produto comprado R1000 multipli cado pelo markup multiplicador 25 é igual a R2500 3 Receita 100 Impostos 20 Despesas Administrativas 10 Comissões 250 Lucro 20 Markup divisor 100 20102520 475 Preço de venda pelo Markup divisor 150475 3158 Markup Multiplicador 100 475 2109 Preço pelo Markup multiplicador 15 2109 3158 4 Lançamento de um novo produto Introdução de produtos regulares em novos canais de distribuição Alteração dos preços dos concorren tes Mudança de objetivos da rentabilidade da empresa Adaptação a novas tecnologias 5 Custos o método do custo pleno do custo de transformação do cus to marginal da taxa de retorno exigida sobre os investimentos reali zados e o custopadrão 327 Referências Referências Orçamento e Gestão de Custos 328 ALMG Assembleia Legislativa do Estado de Minas Gerais Processo Pro dutivo da Fabricação de Celulose Disponível em wwwalmggovbr diaA200410Silviculturaarquivosimage035jpg Acesso em 14 maio 2008 ANSOFF Igor H MCDONNELL Edward J Implantando a Administra ção Estratégica Tradução de SANVICENTE Antonio Zoratto PLONK Guilherme Ary 2 ed São Paulo Atlas 1993 Implantando a Administração Estratégica Tradução de SANVI CENTE Antonio Zoratto PLONK Guilherme Ary 2 ed São Paulo Atlas 1993 ArcelorMittal Tubarão investe em pesquisa e comércio de coproduto Revista Engenharia n 583 ago 2007 Disponível em wwwbrasilengenhariacom brnoticiasaspnoticia1515 Acesso em 18 fev 2008 BACKER Morton JACOBSEN Lyle E Contabilidade de Custos uma abordagem gerencial Tradução de José Carlos Marion e Mussoline Orru 2 ed São Paulo McGrawHill 1984 BALLOU Ronald H Logística Empresarial transporte administração de materiais e distribuição física São Paulo Atlas 1993 BARA Marco Antônio Santoro A Relação de uma Empresa Franqueadora com suas Franqueadas o caso de O Boticário um estudo comparativo nas lojas de Curitiba e São José dos Pinhais 118 p Dissertação Mestrado em Administração Escola de Administração Universidade Federal do Rio Grande do Sul Porto Alegre 2001Disponível em httpvolpieaufrgsbr tesesedissertacoestd000456pdf Acesso em 15 mai 2008 BESANKO David et al A Economia da Estratégia 3 ed Porto Alegre Bookman 2006 BORNIA Antonio Cezar Mensuração das Perdas dos Processos Produ tivos uma abordagem metodológica de controle interno Tese EPSUFSC Florianópolis 1995 BORNIA Antonio Cezar FREIRES Francisco Gaudêncio Uma Aplicação do Custeio Baseado em Atividades à Gestão dos Custos da Cadeia de 329 Referências Suprimentos Congresso Internacional de Custos Montevidéu 2003 Dis ponível em httpecounneeduarcontabilidadcostosVIIIcongreso005 doc Acesso em 5 nov 2010 BRASIL Consolidação das Leis do Trabalho Legislação Trabalhista Curitiba Cenofisco 1995 Constituição da República Federativa do Brasil CF promul gada em 5 de outubro de 1988 Lei Federal 6404 de 15 de dezembro de 1976 Denominada Lei das Sociedades por Ações Ministério da Fazenda Receita Federal Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado Disponível em wwwreceitafazendagovbrPessoaJuri dicaDIPJ2001PergResp2001pr353a366htm Acesso em 25 jan 2008 Regulamento da Previdência Social RPS Decreto n30481999 BRIMSON James A Contabilidade por Atividades São Paulo Atlas 1996 CAMPIGLIA Américo Oswaldo CAMPIGLIA Oswaldo Roberto P Con troles de Gestão controladoria financeira das empresas São Paulo Atlas 1993 Controles de Gestão controladoria financeira das empresas São Paulo Atlas 1994 CASHIN James A POLIMENI Ralph S Contabilidade de Custos São Paulo McGrawHill 1982 CATELLI Armando Coord Controladoria uma abordagem da gestão econômica GECON São Paulo Atlas 1999 CAVICCHINI Alexis Breakeven e Alavancagem Operacional e Finan ceira Rio de Janeiro Suma Econômica 2000 CEV Consultores em Engenharia de Valor JustinTime Disponível em httpwwwcevptservicosGinformacaojithtm Acesso em 29 nov 2007 Orçamento e Gestão de Custos 330 CHANDLER JR Alfred Dupont Strategy and Structure chapters in the history of the american industrial enterprise 20 ed Cambridge MA MIT Press 1998 COGAN Samuel Custos e Preços formação e análise São Paulo Thom son 2002 Conselho Regional de Contabilidade do Paraná CRCPR Custos Preços e Rentabilidade dos Produtos Publicado em 2004 Disponível em www crcprorgbrpublicacoesdownloadsrevista139custosprecoshtm Acesso em 17 nov 2010 CORNACHIONE JÚNIOR Edgard Bruno Modelo GECON análise de sua aplicação ao planejamento de resultados de empresas Disponível em wwwgeconcombrdownartigosasp Acesso em 2 fev 2008 CRHISTOPHER Martin Logística e Gerenciamento da Cadeia de Supri mentos estratégias para a redução dos custos e melhoria dos serviços São Paulo Pioneira 1997 EUMEDNET Enciclopedia y Biblioteca Virtual de las Ciencias Sociales Económicas y Jurídicas Departamento de uma indústria fabricante de celulose Disponível em wwweumednetcurseconecolatbr07nmp archivosimage004gif Acesso em 20 nov 2007 FAGUNDES Jair Antonio Apostila de Contabilidade de Custos fev 2004 Disponível em wwwjairfemacombrpoligrafo20contabili dade20de20CUSTOS20Idoc Acesso em 20 dez 2007 FERREIRA Aurélio Buarque de Holanda Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa 3 ed Curitiba Positivo 2004 FERREIRA R G Matemática Financeira Aplicada mercado de capitais Administração Financeira Engenharia Econômica Recife Ed Universitária da UFPE 2000 FIGUEIREDO Sandra CAGGIANO Paulo Cesar Controladoria teoria e prática 2 ed São Paulo Atlas 1997 331 Referências FIGUEIREDO Sergio Controladoria teoria e prática 3 ed São Paulo Atlas 2004 FRANCISCHETTI Carlos Eduardo et al Porquê e como calcular a inflação interna da empresa Revista Eletrônica do Mestrado de Administração da UNIMEP São Paulo v 4 n 2 maiago 2006 Disponível em www unimepbrfgnppgmarevistaadmdocumentscalcularPDF Acesso em 25 mar 2008 FRANCO Hilário Contabilidade Geral 21 ed São Paulo Atlas 1983 FREIRES Francisco G Contabilidade Gerencial e Custos Logísticos 2000 Material não publicado FREZATTI Fábio Orçamento Empresarial planejamento e controle gerencial 2 ed São Paulo Atlas 2000 FROSSARD Afonso Celso Uma Contribuição ao Estudo dos Métodos de Custeios Tradicionais e do Método de Custeio Baseado em Atividade ABC quanto à sua Aplicação numa Empresa Pesqueira Cearence para Fins de Evidenciação de Resultado Dissertação Mestrado Faculdade de Economia Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo FEAUSP 2003 GASPARETTO Valdirene et al Custeio da Cadeia Logística uma aná lise das ferramentas disponíveis Publicado em 1999 Congresso Interna cional de Custos Minho Portugal Disponível emwww2ifescombr webifesconhecimentoFilesMATERIAIS20PRODUC7C3O20 LOGCDSTICA20e20NEGD3CIOS20INTERNACIONAIS Custeio20da20Cadeia20LogEDsticapdf Acesso em 5 nov 2010 GESBANHA SA A História da Contabilidade Disponível em http wwwgesbanhaptcontabconthisconthishtm Acesso em 10 nov 2007 GITMAN Lawrence J Princípios de Administração Financeira 3 ed São Paulo Harbra 1987 GOLDRATT Eliyau M A Meta 4 ed São Paulo Caludiney Fullmann 1990 Orçamento e Gestão de Custos 332 GOLDRATT Eliyau M COX J Meta um processo aprimorado contínuo 2 ed São Paulo Educator 1992 GOMES Adriano A Prática do Capital de Giro nas Empresas e a Neces sidade de Capital de Giro Disponível em wwwwidebizcombrgente gomescap4html Acesso em 13 mai 2008 GOULART André Moura Cintra Custo de Oportunidade oculto na Con tabilidade nebuloso na mente dos contadores 1998 Disponível em www fucapebradminuploadcentropesquisa1998 Acesso em 20 fev 2008 HARVEY David Condição PósModerna 4 ed São Paulo Loyola 1994 HEYMANN H G BLOOM Robert Opportunity Cost in Finance and Accounting New York Quorum Books 1990 HITT Michael A IRELAND Dane R HOSKISSON Robert E Adminis tração Estratégica competitividade e globalização Tradução de All Tasks 2 ed São Paulo Thomson Learning 2008 INEP Provas Gabaritos Padrões de Resposta do Provão e Tabelas de Especificação de Habilidades e Conteúdos Curso de Administração Dis ponível em wwwinepgovbrsuperiorprovaogabprovpadresadminis tracaohtm Acesso em 10 nov 2007 IOB Informações Objetivas Temática Contábil e Balanços agosto de 1998 n 32 Informações Objetivas Temática Contábil e Balanços Bol 3899 TCBal Informações Objetivas Boletins n 4394 13 97 3898 e 00399 IT WEB BenQ muda estrutura como estratégia de crescimento Publi cado em 20 set 2007 Disponível em wwwitwebcombrnoticiasindex aspcod42356 Acesso em 13 ago 2008 IUDÍCIBUS Sérgio de et al Manual da Contabilidade das Sociedades por Ações 4 ed São Paulo Atlas 1995 333 Referências IUDÍCIBUS Sérgio de et al Manual da Contabilidade das Sociedades por Ações 5 ed São Paulo Atlas 2000 Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações aplicável às demais sociedades 4 ed São Paulo Atlas 1994 IUDÍCIBUS Sérgio de A Gestão Estratégica de Custos e a sua Interface com a Contabilidade Gerencial e a Teoria da Contabilidade uma aná lise sucinta Disponível em wwwabcustosorgbrteutoviewpublicID TEXTO101 Acesso em 15 mai 2008 Análise de Custos São Paulo Atlas 1988 Teoria da Contabilidade 6 ed São Paulo Atlas 2000 Contabilidade Gerencial 4 ed São Paulo Atlas 1986 Contabilidade Gerencial 4 ed São Paulo Atlas 1993 IUDÍCIBUS Sérgio de MARION José Carlos Dicionário de Termos de Contabilidade São Paulo Atlas 2001 KANITZ Stephen O Lucro de nossas Empresas 2003 Disponível em wwwkanitzcomvejalucroasp Acesso em 25 mar 2008 KESTER Roy B Contabilidade teoria e prática Barcelona Labor 1939 KOLIVER Olívio Tópicos Especiais de Custos Belo Horizonte Fundação Visconde de Cairu 2003 Apostila Didática LEONE George S G Curso de Contabilidade de Custos São Paulo Atlas 1997 Curso de Contabilidade de Custos São Paulo Atlas 2000 Custos planejamento implantação e controle São Paulo Atlas 1982 Custos um enfoque administrativo 11 ed Rio de Janeiro Funda ção Getúlio Vargas 1995 LIMA Maurício Pimenta Custos Logísticos uma visão gerencial Revista Tecnologística dez 1998 Orçamento e Gestão de Custos 334 LIMA Olga Maria Blauth de Contabilidade de Custos II Publicado em 2007 Disponível em httppucrscampus2brblauth Acesso em 17 nov 2010 MAHER Michael Contabilidade de Custos criando valor para a adminis tração São Paulo Atlas 2001 MANKYU Gregori N Introdução à Economia princípios de micro e macroeconomia São Paulo Thomson Learning Pioneira 2004 MARION José Carlos Contabilidade Empresarial São Paulo Atlas 1988 Contabilidade Empresarial 3 ed São Paulo Atlas 1986 Contabilidade Rural 2 ed São Paulo Atlas 1990 Geração Comunicação e Utilização Informações de Custos Disponível em wwwmarionprobrportalmoduleswfsectionarticle phparticleid5 Acesso em 20 nov 2007 MARTINS Amílcar Quem Sabe o que é BDI Disponível em wwwamil carengbr1010210231230011023001htm Acesso em 15 maio 2008 MARTINS Eliseu Contabilidade de Custos 6 ed São Paulo Atlas 1998 Contabilidade de Custos 9 ed São Paulo Atlas 2003 MARTINS Ives Gandra da Silva Carga Tributária Insuportável Disponí vel em wwwnoticiasforensescombrartigosonlineives191htm Acesso em 2 dez 2005 MAZOCO Lucinéia de Fátima NOSSA Valcemiro Uma Proposta Meto dológica para o Ensino de Contabilidade Gerencial Disponível em wwwfucapebradminuploadcentropesquisa2000EnsinoGerencial Trab162pdf Acesso em 20 nov 2007 MEGLIORINI Evandir Custos São Paulo Makron Books 2001 MEHTA Dileep R Administração do Capital de Giro São Paulo Atlas 1978 335 Referências MENDES Luis Augusto Lobão Gestão Estrutura e Estratégia Gazeta Mer cantil São Paulo 01 ago 2006 Finanças Mercados MILLER Roger LeRoy Microeconomia teoria questões e aplicações São Paulo McGraw Hill 1981 MINTZBERG Henry Criando Organizações Eficazes estruturas em cinco configurações 2 ed São Paulo Atlas 2003 MONTANA Patrick J CHARNOV Bruce H Administração São Paulo Saraiva 1998 NAKAGAWA Masayuki Estratégia de Implementação do TQM Ges tão da Qualidade Total Aplicado ao Ensino de Ciências Contabéis 27 jan 2005 Disponível em httplibdigiunicampbrdocumentcode94 Acesso em 15 maio 2008 Gestão Estratégica de Custos São Paulo Atlas 2001 NERY Antonio Eduardo Dalprat Uma Empresa que Utiliza Orçamen tos tem Vantagem Competitiva Disponível em wwwscribdcom doc27208214vantagenscompetitivas Acesso em 15 maio 2008 NETTO Eduardo José Olho no Caixa São Paulo Nobel 1999 NOREEN Eric SMITH Debra MACKEY James T A Teoria das Restri ções Tradução de Claudiney Fullman São Paulo Educator 1996 OLIVEIRA Adilson ARAÚJO João Lizardo Hermes Renda Oculta a quem destinar 2003 Disponível em wwwprovedornucaieufrjbrprove dorartigosoliveira16htm Acesso em 25 abr 2008 OLIVEIRA Marcelo Leonardo Braga Gastos Custos e Despesas sinôni mos ou não Publicado em 2007 Disponível em wwwadministradores combrinformeseinformativogastoscustosedespesassinonimosou nao9135 Acesso em 5 nov 2010 OLIVEIRA Paulo Renato Contabilidade de Ganhos Disponível em httpbrgeocitiescomprcoliveira2000teoriacontabilidadeganhoshtml Acesso em 2 jan 2008 OUCHI William G Sociedade M a força de trabalho em equipe Tradução de SIMÕES Auriphebo Berrance São Paulo Nobel 1985 PACHECO Reinaldo FERREIRA Helisson SARAIVA JR Abraão Frei res Preços Orçamentos e Custos Industriais São Paulo Campus 2010 PADOVEZE Clóvis Luis Contabilidade Gerencial um enfoque em sis tema de informação contábil 3 ed São Paulo Atlas 2000 Contabilidade Gerencial um enfoque em sistema de informação contábil São Paulo Atlas 1996 Controladoria Estratégica e Operacional São Paulo Pioneira Thomson Learning 2003 Controladoria Estratégica e Operacional conceitos estrutura aplicação São Paulo Pioneira Thomson Learning 2005 Curso Básico de Contabilidade de Custos 2 ed São Paulo Pio neira 2003 PASSARELLI João BOMFIM Eunir de Amorim Orçamento Empresa rial como elaborar e analisar São Paulo IOB Thomson 2004 PASTORE José As Profissões do Futuro 1994 Disponível em www josepastorecombrartigosemem005htm Acesso em 6 dez 2007 Perspectivas e problemas do emprego no Brasil In Seminário Bra silCanadá desafios para a criação de empregos Brasília mar 2005 Dispo nível em wwwcebriorgbrpdf232pdfpdf Acesso em 12 abr 2008 PEDROSA José Carlos Custos e Produtividade 2005 Disponível em wwwcontabeiscombrartigosaspoplerid31 Acesso em 2 fev 2008 PEREZ JR José Hernandez OLIVEIRA Luís Martins COSTA Rogério Guedes Gestão Estratégica de Custos São Paulo Atlas 1999 PORTER Michael E Estratégia Competitiva técnicas para análise da indústria e da concorrência Tradução de BRAGA Elizabeth Maria de Pinho 7 ed Rio de Janeiro Campus 1986 337 Referências PRADO Lauro Jorge do Gestão de Custos 2001 Disponível em http lauropradotripodcomezineid12html Acesso em 20 fev 2008 RECTOR R P ABB ABM ABC and controllership Tradução de Prof NGUYEN TUNG do Centro de Treinamento UniversidadeEmpresa Management Review New York 1994 Revista Veja Editora Abril 1ª semana de julho de 1995 RHNydus Taxas de Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado Dispo nível em wwwnyduscombrartigoscttxdeprAFhtm Acesso em 4 jan 2008 ROBERTO Marcus Pert COM Disponível em wwwadministradores combrartigospertcpm14392 Acesso em 20 abr 2008 ROSSETTI José Paschoal Introdução à Economia 15 ed São Paulo Atlas 1991 SANTOS Edno Oliveira dos Administração Financeira da Pequena e Média Empresa São Paulo Atlas 2001 SANTOS Roberto Vatan Planejamento do targetprice segundo o enfo que da Gestão Econômica Revista Brasileira de Custos São Leopoldo v 1 1º sem p 2135 1999 SANTOS Roberto Vatan NININ Alessandra C da Silva Realidade dos sistemas de custos em empresas de grande porte Revista de Contabilidade CRCSP ano IV n 14 dez 2000 SEBRAE RS Disponível em httpwwwsebraerscombrdefaultaspSe caoABRIRSubSecaoPerguntasFrequentespalavrachaveblnPesquisar 1setor28PaginaAtual7 Acesso em 19 mar 2008 SIELAFF Andreas DUEK Karen GONÇALVES Hellen Christina Tabela de Alíquota do ICMS Disponível emwwwcomparatelcombrnewssho wletteraspfile8882Dnewsletter1122Ehtm Acesso em 5 maio 2005 SOBANSKI Jaert J Prática de Orçamento Empresarial um exercício pro gramado São Paulo Atlas 1992 Orçamento e Gestão de Custos 338 SPÍNOLA Keli Cristina Pedrozo RODRIGUES Érica Regina GERA Wéberson de Carvalho Quirino Caetano e A História da Contabilidade Disponível em wwwclassecontabilcombrprintartphpid1232 Acesso em 10 nov 2007 SQUALIDADE Breakeven Disponível em wwwsqualidadecombr conceitos9html Acesso em 15 mai 2008 TAVARES Hermes Magalhães Produção Flexível seus reflexos sobre o tra balho e o território Rio de Janeiro Travessia 1994 TOFLER Alvin A Terceira Onda 18 ed Rio de Janeiro Record 1992 TUNG N H Orçamento Empresarial e Custo Padrão 4 ed São Paulo Universidade Empresa 1994 ABC ActivityBased Costing Custeio à Base da Atividade CBA São Paulo Centro de Treinamento UniversidadeEmpresa 1998 CBA Custeio à Base de Atividade no Brasil Estudo de casos Boletim IOB Temática Contábil e Balanços São Paulo v 43 1994 VARTANIAN Grigor H O Método de Custeio Pleno uma análise con ceitual e empírica Dissertação Mestrado Faculdade de Economia Admi nistração e Contabilidade da Universidade de São Paulo FEAUSP 2000 VICECONTI Paulo Eduardo V NEVES Silvério das Contabilidade de Custos um enfoque direto e objetivo São Paulo Frase 1998 WERNKE Rodney Gestão de Custos uma abordagem prática São Paulo Atlas 2001 WIKIPEDIA Gestão Baseada em Custeio por Atividade Disponível em httpptwikipediaorgwikiGestC3A3obaseadaemcusteiopor atividade Acesso em 15 maio 2008 Henry Ford Disponível em httpptwikipediaorgwikiHenry Ford Acesso em 15 maio 2008 WOMACK James P JONES Daniel T ROOS Daniel A Máquina que Mudou o Mundo 10 ed Rio de Janeiro Campus 1992 339 Referências ZAFFANI Carlos Alberto Margem de Contribuição abordagens para reflexão 10 fev 2005 Disponível emhttpwwwnovomileniobrfoco1 artigo5Pontodeequilbrioartigopdf Acesso em 19 mar 2008 ZDANOWICZ J E Orçamento Empresarial 2 ed Porto Alegre Sagra 1984 Planejamento Financeiro e Orçamento Porto Alegre Sagra Luzzatto 1995 Planejamento Financeiro e Orçamento Porto Alegre Sagra Luzzatto 2000 ORÇAMENTO E GESTÃO DE CUSTOS Anderson Mota Francisco Gaudêncio Mendonça Freires José Laudelino Azzolin Oscar Guimarães Neto Tatiane Antonovz Yumara Lúcia Vasconcelos Gestão ORÇAMENTO E GESTÃO DE CUSTOS Anderson Mota Francisco Gaudêncio Mendonça Freires José Laudelino Azzolin Oscar Guimarães Neto Tatiane Antonovz Yumara Lúcia Vasconcelos 9 7 8 8 5 3 8 7 6 2 8 2 9 HwpfcèçqDkdnkqvgecPcekqpcn KUDP9759844 Este livro apresenta tópicos teóricos e práticos da contabilidade contemporânea com o objetivo principal de colaborar para o desenvolvimento das práticas contá beis relacionadas com assuntos ligados à indústria Foram elaborados capítulos para a discussão de assuntos de extrema atualidade e importância para os profissionais e estudantes da área contábil como os siste mas de custeio por ordem em série padrão e com base nas atividades 54983CAPAOGCindd 1 06122016 170317