Contabilidade Introdutória - 11ª Edição

EQUIPE DE PROFESSORES DA FEAUSP Contabilidade Introdutória COORDENAÇÃO DO PROF D r SÉRGiO DE lUDÍCIBUS revisão do Prof D r Eliseu M artins Autores Sérgio de ludícibus Eliseu Martins Stephen Charles Kanitz Alkíndar de Toledo Ramos Edison Castilho Luiz Benatti Eduardo Weber Filho Ramon Domingues Júnior 11a Edição Adaptada às Normas internacionais de Contabilidade Atualizada de acordo com as Leis na 1163807 e ns 1194109 SÃO PAULO EDITORA ATLAS SA 2010 1980 by Editora Atlas SA 1 ed 1971 2 ed 1971 3 ed 1977 4 ed 1979 5 ed 1979 6 ed 1983 7 ed 1985 8 ed 1993 9 ed 1998 10 ed 2006 11 ed 2010 Capa Leonardo Hermano Composição SeMip Time Artes Gráficas Dados Internacionais de Catalogação na Publicação CIP Câmara Brasileira do livro SÇ Brasil Contabilidade introdutória equipe de professores da Faculdade de Economia Admi nistração e Contabilidade da USP coordenação Sérgio de ludícibus 11 ed São Paulo Atlas 2010 Bibliografia ISBN 9788522458158 1 Contabilidade I ludícibus Sérgio de 1935 921478 CDD657 índice para catálogo sistemático 1 Contabilidade 657 TODOS OS DIREITOS RESERVADOS É proibida a reprodução total ou parcial de qualquer forma ou por qualquer meio A violação dos direitos de autor Lei n 961098 é crime esta belecido pelo artigo 184 do Código Penal Depósito legal na Biblioteca Nacional conforme Decreto 1825 de 20 de dezembro de 1907 Impresso no BrasilPrmted in Brazil Os direitos autorais deste livro foram doados para uma instituição sem fins lucrativos que estimula boas práticas na relação de consumo ÉS Editora Atlas SA Rua Conselheiro Nébías 1384 Campos Elísios 01203904 São Paulo SP Tel 011 33579144 PABX wwwEditoraAtlascombr Sumário Prefácio à décima primeira edição xiii Prefácio à primeira edição xv 1 Noções preliminares 1 11 Campo de atuação da contabilidade 1 12 Grupos de pessoas e de interesses que necessitam da Informação Contábil 2 121 Sócios acionistas e proprietários de quotas societárias de maneira geral 2 122 Administradores diretores e executivos dos mais variados escalões 2 123 Bancos capitalistas emprestadores de dinheiro 3 124 Governo e economistas governamentais 4 125 Pessoas físicas 4 13 Finalidades para as quais se usa informação contábil 4 L4 Especializações contábeis e funções contábeis típicas 6 141 Planificação da contabilidade 6 142 Escrituração contábil 7 143 Elaboração e interpretação de relatórios 7 15 Mercado de trabalho do contador 8 16 Limitações do método contábil 9 17 Horizontes para a contabilidade principalmente a partir da adoção das Normas Internacionais de Contabilidade a partir de 2010 10 L71 A criação do CPC 10 172 O objetivo da contabilidade e a prevalência da essência sobre a forma 11 vi Contabilidade introdutória ludícibus 173 A participação de eoda a entidade no processo de produção e na responsabilidade da informação contábil 13 17A Aumenta o papel do contador como centro dos interesses divergentes 13 175 O espírito acadêmico 14 2 Estática patrimonial o balanço 17 21 Ativo 18 22 Passivo 18 23 Patrimônio Líquido 19 24 Fontes de Patrimônio Líquido 19 25 Equaçao fundamental do patrimônio 19 26 Configurações do estado patrimonia 20 27 Representação gráfica dos estados patrimoniais 27 28 Conceituações as várias configurações do capital 29 3 Procedimentos contábeis básicos segundo o método das partidas dobradas 37 31 Contas 37 32 Razão 38 33 Débito e Crédito 39 34 Lançamentos a Débito e a Crédito das Contas 40 35 Contas de Ativo 40 36 Contas de Passivo e de Patrimônio Líquido 41 361 De Passivo 41 362 De Patrimônio Líquido 41 37 Resumo do mecanismo de Débito e Crédito 42 38 Método das partidas dobradas 43 39 Exemplos de Registro de Operações no Razão 43 310 Diário 47 311 Partidas de diário 47 312 Livros auxiliares do razão 51 313 Balancete de verificação 52 4 As variações do Patrimônio Líquido 65 41 Despesa Receita e Resultado 65 411 Receita 65 412 Despesa 66 413 Resultado 66 414 Mecanismo de débito e crédito 66 415 Período contábil 66 Sumário vii 416 Encerramento de contas de receita e despesa 67 417 Distribuição de resultados 68 4L8 Demonstração do resultado do exercício 68 42 Registro das operações normais do exercício 69 421 Exemplificação 69 43 Registro de operações decorrentes do regime de competência de exercícios 74 431 Regime de competência de exercícios 74 432 Despesas a pagar e receitas a receber 75 433 Desembolsos que se transformarão em despesas regra geral 77 4331 Gastos antecipados despesas do exercício seguinte 78 4332 Estoques de produtos e de outros materiais 79 4333 Consumos de ativos permanentes 80 434 Passivos que se transformarão em receitas regra geral 82 4341 Adiantamento de receitas 82 44 QuadroResumo da Despesa e da Receita 84 45 Quadro de Ajustes 85 451 Exemplificação 86 46 Seqüência dos procedimentos contábeis 88 Operações com mercadorias 101 51 Resultado Bruto com Mercadorias RCM 101 52 Custo das Mercadorias Vendidas CMV 102 53 Inventário Permanente 103 531 Contabilização 103 532 Registros detalhados de estoque 105 54 Atribuição de preços aos inventários 109 541 Variações com relação aos diversos custos 109 5411 Preço específico 109 1 5412 Peps ou Fifo 110 5413 UepsouLifo 111 5414 Média ponderada móvel 113 5415 Diferenças entre os métodos 114 5416 Críticas 115 542 Custo ou mercado o mais baixo 116 5421 Demonstração de resultado 117 55 Importância da exatidão nos inventários 118 56 Considerações adicionais sobre o inventário 120 57 Inventário periódico 121 58 Contabilização do inventário periódico 122 59 Contabilização de fatos que alteram os valores de compras e vendas 125 viíi Contabilidade introdutória ludícibus 591 Devoluções e abatimentos 125 5911 Devoluções controle nas fichas do inventário Permanente 130 5912 Abatimentos e descontos comerciais controle nas fichas do inventário permanente 131 592 Descontos comerciais 131 593 Gastos com transporte e outros 131 5931 Gastos Com transporte outras observações registro na fichas do inventário permanente 134 594 Descontos financeiros 135 5J0 Sobre avaliações de estoque em lojas de departamentos e assemelhados 136 511 Tributações nas operações mercantis 138 5111 ICMS 139 5112 Outros tributos 144 x 6 Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultado Aspctos contábeis legais e societários 161 61 Balanço Patrimonial 161 611 Conceito 161 612 Importância do Balanço 161 613 Apresentação do Balanço 162 6131 Forma do Balanço 163 6132 Conteúdo do Balanço 163 6133 Balanço Patrimonial Comparativo 163 62 Critérios de Classificação dos Elementos Patrimoniais 165 621 Critérios de classificação do Ativo 165 622 Critérios de classificação do Passivo 166 623 Critérios de classificação do Patrimônio Líquido 167 63 Oportunidade do Balanço 168 64 Finalidade alcançada 169 65 Como se levanta o Balanço 169 651 Levantamento do Balancete de Verificação do Razão do último mês 1 Etapa 170 652 Ajustes das Contas 2â Etapa 170 653 Encerramento das Contas de Resultado 3â Etapa 172 6531 Apuração do Resultado Liquido do Exercício 173 6532 Distribuição do Resultado do Exercício 175 66 Demonstrarão do Resultado do Exercício 177 67 Outras Demonstrações Financeiras e as Notas Explicativas 4a etapa 178 671 Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados 179 Sumário IX 672 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido 180 673 Demonstração dos Fluxos de Caixa 183 674 Notas explicativas 183 68 Considerações finais sobre Demonstrações Financeiras e Notas Explicativas 189 65 Sugestão de Plano de Contas 191 691 Plano de Contas Resumo 191 692 Plano de Contas Geral 192 Problemas contábeis diversos 197 71 Créditos de Recebimento Duvidoso e Devedores Insoiváveis 197 711 Problema Contábil 197 712 Cálculo da Provisão para Créditos de liquidação Duvidosa 199 713 Natureza da conta provisão 201 714 Baixa de títulos incobráveis 201 715 Como Proceder quando no fim do Exercício ainda Existir saldo na Conta Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa 202 716 Recuperação de créditos anteriormente baixados 203 72 Operações Financeiras 209 721 Desconto de Nota Promissória Operação Prefixada 210 722 Empréstimo pósfixado 214 723 Desconto de Duplicatas a Receber 215 724 Aplicações Financeiras 218 73 Disponibilidades 221 731 Conceito de Disponível 221 732 Controle Interno das Disponibilidades 221 733 Fundo Fixo de Caixa 222 7331 Estabelecimento do fundo 222 7332 Utilização do fundo 223 7333 Restabelecimento do fundo 223 734 Bancos 226 7341 Depósitos bancários a vista 226 7342 Abertura de conta bancária 227 7343 Controle dos saldos bancários 227 7344 Extratos de conta bancária 228 7345 Conciliação de conta bancária 228 74 Contas de compensação 234 75 Reservas e provisões 235 751 Diferença entre reservas e provisões 235 752 Reservas 236 753 Impropriedade do uso da palavra fundo 237 X Contabilidade introdutória ludícibus 754 Reservas ocultas 237 755 Provisões 237 76 Exigibilidades outra classificação 238 77 Avaliação de investimentos societários pela equivalência patrimonial 239 771 Registro de investimento na formação da sociedade investida 240 772 Registro da participação no resultado 240 773 Registro do recebimento dos dividendos 240 774 Registro de investimento com mais valia e com ágio Goodwül 241 775 Registro de investimento com Deságio 242 78 Teste de recuperabíiidade dos ativos impairment 243 8 Ativos imobilizado e intangível e suas depreciações e amortizações 245 81 Conceituação de Ativo Imobilizado 245 82 Depreciação do Ativo Imobilizado e sua Relação com o Caixa 246 821 Conceito de depredação 246 822 Um pouco de reflexão sobre contabilidade lucro depreciação e fluxo de caixa 247 83 Valor contábil dos elementos do Ativo Imobilizado 249 84 Problemas de depreciação 250 85 Problema da vida útil 250 86 Problema do método de cálculo 251 87 Problema da escolha da base de cálculo 255 88 Contabilização da depreciação 256 89 Depreciação versus provisão para reposição 256 810 Gastos relacionados com bens depreciáveis 256 811 Contabilização da venda de bens depreciáveis 257 812 Recursos naturais 259 8121 Avaliação 259 8122 Determinação da quota de exaustão 259 813 Benfeitorias em propriedades de terceiros 260 814 Amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura goodwill 260 814 Ativos intangíveis e sua amortização 261 9 Demonstrações dos fluxos de caixa 263 91 Introdução 263 92 Como se monta 263 921 Apresentação pelo método direto do Caixa Gerado pelas j Operações 264 Ij Sumário XI 922 Apresentação pelo método indireto do Caixa Gerado pelas Operações 267 93 Comparando as Demonstrações do Resultado e dos Fluxos de Caixa 270 94 Outro exemplo 272 941 Pelo método direto 273 942 Pelo método indireto 276 95 Comentários especiais sobre o Fluxo de Caixa 279 951 Provisão para devedores duvidosos 279 952 Empréstimos e aplicações financeiras 279 96 Classificação das origens e aplicações de Caixa 280 10 Princípios contábeis Introdução 285 101 Que são princípios contábeis 285 102 Quando um princípio é aceito 286 103 Ainda sobre a praticabilidade 286 104 Alguns princípios e convenções contábeis aceitos 287 1041 Princípio da entidade 288 1042 Princípio da continuidade 288 1043 Princípio da realização 289 1044 Princípio do custo como base de valor 290 1045 Confrontação das despesas com as receitas 291 1046 Princípio do denominador comum monetário 291 105 Que são convenções 292 1051 Convenção da consistência uniformidade 292 1052 Convenção do conservadorismo prudência 293 1053 Convenção da materialidade relevância 293 1054 Convenção da objetividade 294 1055 Estruturas conceituais emanadas de órgãos reguladores 296 Apêndice I Correção de balanços pelas variações do poder aquisitivo da moeda 299 11 Introdução 299 L2 Exemplo de Ajustamento 301 L3 Etapas do Ajustamento 303 131 Itens do Balanço 303 1311 Caixa e Bancos 303 1312 Duplicatas a receber e provisão para devedores duvidosos 303 L313 Mercadorias 303 1314 Móveis e utensílios 303 x ii Contabilidade introdutória ludícibus 1315 Depreciação acumulada 304 1316 Contas a pagar e fornecedores 305 L317 Patrimônio Líquido 305 132 Correção da Demonstração de Resultados 307 L33 Procedimento Adotado na Correção da Demonstração de Resultados 308 1331 Vendas 308 1332 Custo das mercadorias vendidas 309 1333 Despesas administrativas 309 1334 Provisão para devedores duvidosos 309 1335 Depreciação 309 1336 Perdas nos itens monetários 310 14 Correção Integral de Balanços 311 141 Caixa e Bancos 312 142 Duplicatas a Receber 313 143 Vendas 313 144 Fornecedores 313 145 Custo das Mercadorias Vendidas 314 146 Contas a Pagar 314 L47 Demonstração do Resultado em Correção Integral 315 L5 Uma Forma Simplificada de Correção Monetária Legislação Societária 315 151 Aplicando a nosso Exemplo Restaurando valores do Balanço Inicial 316 152 Aplicando a Nosso Exemplo O Resultado de X4 319 1521 Atualização das contas do Ativo Permanente 319 1522 Atualização das contas do Patrimônio Líquido 320 1523 Conta de Correção Monetária 320 1524 Demonstração do Resultado pelo Método Simplificado da Legislação Societária 321 L525 Comparações com a correção integral 322 I6 Conclusões 323 Apêndice II Análise de Demonstrações Contábeis Introdução 325 II 1 Advertências iniciais 325 IL2 Exemplo de uma Série de Demonstrações 326 II3 Observações sobre as Demonstrações 328 IL4 Análise PatrimonialFinanceira 328 HA 1 Quociente de ímobilização de Capital 333 1142 Quociente de Cobertura Total 333 IL43 Quocientes de Rentabilidade alguns quocientes 334 II44 índice de Rotação de Estoques 335 iS lÉ ilI Prefácio à décima primeira edição O livrotexto Contabilidade introdutória que está para completar 40 anos de sucesso editorial precisava de uma alentada revisão Assim listamse a seguir os pontos principais 1 Totalmente de acordo com as modificações introduzidas na Lei das SA pelas Leis 1163807 e 1194109 MP 44908 isso alte rou a classificação de balanço criando ativo e passivo nao circulan tes ativo intangível eliminando ativo permanente ativo diferido resultado de exercícios futuros etc 2 Alterou também alguns tratamentos contábeis e explicitou exigên cia de depredação com base na vida útil econômica e valor residual esperados obrigou ao teste de recuperabilidade dos ativos mudou conceito de coligada introduziu essência sobre a forma na defini ção de imobilizado 3 Trocou a Doar pelo fluxo de caixa 4 Menciona mas não trata da demonstração do resultado abrangente e da demonstração de valor adicionado 5 Adaptouse no que é possível para um livro totalmente introdutó rio às normas internacionais de contabilidade mas sem grandes aprofundamentos que devem ser vistos em livros mais avançados Assim o texto está totalmente revisado atualizado e apto a suprir as necessidades dos estudantes e leitores em geral xiv Contabilidade introdutória ludícibus Os autores agradecem o competente trabalho de revisão realizado pelo Prof Eliseu Martins Sérgio de ludícibus Coordenador Prefácio à primeira edição Recebemos o honroso convite para prefaciar este livro escrito por um grupo de professores de Contabilidade da Faculdade de Economia e Ad ministração que foram nossos alunos no já longo espaço de tempo em que lecionamos na Universidade de São Paulo Tratase de um livro de Contabilidade Introdutória e como o título indica destinase à iniciação dos que pretendem seguir a carreira de Contador ou então haurir conhecimentos que facilitem sua tarefa no campo da Economia ou da Administração permitindolhes conhecer a mecânica das operações das entidades públicas e privadas A Contabilidade integra hoje um setor muito importante do conheci mento e constitui parte do que se convencionou chamar a ciência da infor mática Ela não esgota em si todas as informações necessárias à tomada de decisões mas dispõe de recursos que lhe permitem registrar dados levantar posições e apresentar demonstrações do resultado de gestão das entidades O estudo da Contabilidade vem passando por uma transformação acentuada com o objetivo de transformála num instrumento eficiente de administração sofrendo os seus conceitos básicos uma evolução condizente com as atuais condições econômicas do mundo A velha tendência da escola europeia de uma prolixidade teórica monótona e cansativa cedeu a vez a uma atitude mais pragmática representada pela escola norteamericana mais preocupada em apresentar essa disciplina como poderoso instrumento de administração Simultaneamente sem pôr em risco a genial concepção do método das partidas dobradas que permitiu construir uma imagem perfeita de equilíbrio entre os valores que integram o patrimônio de qualquer ente x v i Contabilidade introdutória ludícibus são feitas pesquisas com o uso de sofisticados métodos matemáticos procu rando explicação e justificação racional das ações que se sucedem no âmbito das empresas e outras entidades Esse processo de modernização está expresso nesta Contabilidade Intro dutória pelo enfoque dado pelos autores a cada parte da disciplina lecionada e pelo método de ensino adotado que fogem à rotina até então seguida por outros autores preocupados em mostrar a Contabilidade apenas como meio de registro dos fatos administrativos É profundamente auspiciosa essa verificação pois demonstra a validade dos esforços dos que lutaram para integrar o ensino de Contabilidade e a formação do contador no nível universitário Os frutos começam a aparecer através deste livro e de outros trabalhos de pesquisa que estão em curso na Universidade de São Paulo bem como da atuação de profissionais diplomados por essa instituição nos mais variados setores das administrações pública e privada Resta apenas que os homens de governo e de empresa dispensem à Contabilidade e à formação do contador a atenção que merecem sem o que haverá um fator de estrangulamento no processo de desenvolvimento e simultaneamente que a juventude olhe com maior interesse para esse setor profissional que oferece as melhores perspectivas no mercado de trabalho onde as oportunidades para a maioria das outras profissões estão em fase de saturação Restanos felicitar os autores pela iniciativa aconselhandoos a que prossigam na trilha do aperfeiçoamento cultural para que os seus alunos possam apreciar a Contabilidade nos seus justos termos de acordo com as modernas técnicas de ensino São Paulo março de 1971 José da Costa Boitcinhas Professor da Faculdade de Economia e Administração da Universidade de São Paulo Noções preliminares 11 Campo de Atuação da Contabilidade A Contabilidade na qualidade de ciência social aplicada com metodologia especialmente concebida para captar registrar acumular resumir e interpretar os fenômenos que afetam as situações patrimoniais financeiras e econômicas de qualquer ente seja este pessoa física entidade de finalidades não lucrativas empresa seja mesmo pessoa de Direito Publico tais como Estado Município União Autarquia etc tem um campo de atuação muito amplo Na verdade o desenvolvimento inicial do método contábil esteve intima mente associado ao surgimento do Capitalismo como forma quantitativa de mensurar os acréscimos ou decréscimos dos investimentos iniciais alocados a alguma exploração comercial ou industrial Não é menos verdade todavia que a economia de mercado e seu florescer foram por sua vez fortemente amparados pelo surgimento e aperfeiçoamento das partidas dobradas o que eqüivale a dizer que se verificou uma interação entre os dois fenômenos No século passado serviu por outro lado como forte instrumento de controle nos países que adotaram regimes políticos com economia controlada pelo governo de forma centralizada Hoje o método tem aplicação a qualquer tipo de pessoa física ou jurídica com finalidades lucrativas ou não que tenha necessidade de exercer atividades econômicas para alcançar suas finalidades mesmo que tais atividades econômicas não sejam atividadesfim É necessário notar entretanto que este livro de Contabilidade Introdu tória embora tenha como finalidade a explicação do mecanismo de funcio namento da Contabilidade que é universal apoiase preferencialmente em 2 Contabilidade introdutória ludícibus seus exemplos e aplicações na experiência fornecida e vivida pelas empresas isto é em entidades de finalidades lucrativas 12 Grupos de Pessoas e de Interesses que Necessitam da Informação Contábil Tendo em mente as premissas traçadas no item anterior é necessário delinear resumidamente o tipo e a qualidade da informação que a Contabi lidade deve estar em condições de fornecer a vários grupos de pessoas cujos interesses nem sempre são coincidentes embora não se chegue ao exagero de afirmar que sejam conflitantes 121 Sócios acionistas e proprietários de quotas societárias de maneira geral Essas pessoas interessadas primariamente na rentabilidade e segurança de seus investimentos que muitas vezes se mantêm afastadas da direção das empresas necessitam de informações resumidas que deem respostas claras e concisas a suas perguntas Por exemplo qual a taxa de lucratividade pro porcionada a seu investimento em ações ou quotaspartes da sociedade Será que a empresa continua a oferecer a médio e longo prazos perspectivas de rentabilidade e segurança para seu investimento Existe alguma alternativa mais adequada para seus investimentos Normalmente relatórios elaborados pela Contabilidade Geral também conhecida por Contabilidade Financeira e esclarecimentos prestados pela Administração por ocasião das assembleias ou reuniões de sócios realizadas algum tempo após o encerramento dos exercícios são suficientes para responder a tais perguntas Nas sociedades em que os sócios estão mais intimamente ligados à área administrativa o nível a quantidade e a qualidade de informação necessária são os mesmos focalizados no próximo item 122 Administradores diretores e executivos dos mais variados escalões O interesse nos dados contábeis dessas pessoas atinge um grau de pro fundidade e análise bem como de frequência muito maior do que para os demais grupos De fato são eles os agentes responsáveis pelas tomadas de decisões dentro de cada entidade a que pertencem Tais decisões visam prin Noções preliminares 3 cipalmente ao futuro mas para se preparar para agir no futuro é necessário não apenas conhecer detalhadamente o que aconteceu no passado como também o que está acontecendo no momento Notese que as informações forne cidas pela Contabilidade não se limitam como julgam muitos ao Balanço Patrimonial e à Demonstração âe Resultados Além dessas demonstrações básicas e finais de um período contábil a Contabilidade fornece aos administradores um fluxo contínuo de informações sobre os mais variados aspectos da gestão finan ceira e econômica das empresas O administrador inteligente que sabe usar a informação contábil e que conhece suas limitações tem em suas mãos um poderoso instrumental de trabalho que lhe permite tomar decisões visando ao futuro com maior segurança bem como conhecer a situação atual e o grau de acerto ou desacerto de suas decisões passadas Alguns autores em obras de Contabilidade mais especializadas chegam a distinguir dois grandes ramos ou ênfases pelos quais a Contabilidade pode desempenhar seu papel informativo A Contabilidade Financeira cujos relatórios finais básicos são o Balanço Patrimonial a Demonstração de Resultados a Demonstração dos Fluxos de Caixa teria maior utilidade óu visaria mais dire tamente aos agentes econômicos externos à empresa assim como aos sócios desligados da direção ao passo que a Contabilidade Gerencial mais analítica incluindo em seu campo de atuação também a Contabilidade de Custos visaria primariamente à administração da empresa Este texto não tem em mira esgotar todos os aspectos da Contabilidade Financeira e tampouco explorar em profundidade todos ou mesmo alguns aspectos da Contabilidade Gerencial Tratase de um texto de Contabilidade Básica cujo principal objetivo será fornecer os elementos iniciais mínimos para um aprofundamento posterior nas mais variadas especializações con tábeis No fundo a Contabilidade é um conjunto integrado de conceitos e normas para fornecer informações que devem ser moldadas às finalidades para as quais se destinam 123 Bancos capitalistas emprestadores de dinheiro Para estas entidades e pessoas as perguntas são mais ou menos pare cidas às formuladas pelas pessoas citadas no item 121 com a diferença de que o interesse dos sócios quotistas e proprietários das empresas às vezes vai algo além do puro escopo de retorno estando associadas também razões sentimentais profissionais e de pioneírismo em seus investimentos 4 Contabilidade introdutória ludícibus Quando a empresa opera com prejuízo ou começa a operar ineficiente mente é muito provável que os sócios continuem a investir nela seus capitais na esperança de uma melhoria isto é tanto mais verídico à medida que existir maior ligação entre as figuras dos sócios e dos administradores principal mente nas médias e pequenas empresas ao passo que os emprestadores de dinheiro cuja única finalidade é a rentabilidade e segurança de retomo de seus investimentos serão os primeiros a abandonar o barco em perigo de naufrágio Basicamente todavia o nível a quantidade e principalmente a qualidade da informação requerida são parecidos com maior ênfase para os fluxos financeiros no que se refere aos emprestadores em geral 12 4 Governo e economistas governamentais As repartições e os economistas governamentais têm duplo interesse nas informações contábeis Em primeiro lugar baseandose frequentemente em tais informações é que se exerce o poder de tributar e arrecadar impostos taxas e contribuições Isto é especificamente verdadeiro no caso das empresas cujo imposto de renda é taxado a partir dos balanços embora alguns ajustes tenham que ser feitos ao lucro contábil para se apurar o lucro tributável Em segundo lugar os economistas encarregados de análises globais ou setoriais de nossa economia interessamse pelos dados contábeis das diversas unidades microeconômicas os quais convenientemente agregados e tratados estatis ticamente podem fornecer bases adequadas para as análises econômicas 125 Pessoas físicas A Contabilidade não deixa de desempenhar seu papel de ordem e controle das finanças também no caso dos patrimônios individuais Frequentemente as pessoas esquecemse de que alguns conhecimentos de Contabilidade e Orçamento muito as ajudariam no controle ordem e equilíbrio de seus or çamentos domésticos 13 Finalidades para as quais se usa Informação Contábil Robert N Anthony em seu conhecido livro Management accounting1 foca liza com bastante propriedade as implicações deste item 1 ANTHONY Robert N Management accounting Hoxnewood Richard D Irwin 1960 25 Traduzido pela Atlas com o título Contabilidade gerencial Noções preliminares 5 Embora tais finalidades possam ser catalogadas de várias formas serão aqui agrupadas em duas básicas Finalidade de planejamento Finalidade de controle Finalidade de auxílio no processo decisório Planejamento é o processo de decidir que curso de ação deverá ser tomado para o futuro Normalmente o processo de planejamento consiste em considerar vários cursos alternativos de ação e decidir qual o melhor Planejamento que deve ser diferenciado de simples previsão pode abranger um segmento da empresa ou toda a empresa A informação contábil principalmente no que se refere ao estabelecimento de padrões ou stanàards e ao interrelacionamento da Conta bilidade com os planos orçamentários é de grande utilidade no planejamento empresarial Mesmo em caso de decisões isoladas sobre várias alternativas possíveis normalmente utilizase grande quantidade de informação contábil Controle pode ser conceituado como um processo pelo qual a alta admi nistração se certifica na medida do possível de que a organização está agindo em conformidade com os planos e políticas traçados pelos donos de capital e pela própria alta administração Esta como estamos vendo é uma concei tuação bem ampla de controle aceita pelos autores modernos em contraste com a definição restrita que resumia o controle a uma função quase policial dentro da empresa única e exclusivamente Afirma o referido autor que a informação contábil é útil ao processo de controle das seguintes formas a Como meio de comunicação Os relatórios contábeis podém ser de grande auxílio ao informar a organização a respeito dos planos e políticas da administração e em geral das formas de comporta mento ou ação que a administração deseja atribuir à organização b Como meio de motivação A não ser que a empresa ou negócio seja do tipo individual não compete à administração fazer ou exe cutar o serviço Isto quer dizer que a administração não fabrica e vende pessoalmente o produto Pelo contrário a responsabilidade da administração consiste em gerenciar o trabalho que está sen do executado pelos outros Isso requer em primeiro lugar que o pessoal seja contratado e formado dentro da organização e em se 6 Contabilidade introdutória ludícibus gundo lugar que a organização seja motivada de forma que venha a fazer o que a administração quer que se faça A informação contábil pode auxiliar e também desde que utilizada inadequadamente prejudicar esse processo de motivação c Como meio de verificação Periodicamente a administração ne cessita avaliar a qualidade dos serviços executados pelos emprega dos A apreciação desse desempenho pode resultar em acréscimo de salários promoções readmissões ações corretivas as mais varia das ou em casos extremos demissões A informação contábil pode auxiliar esse processo de avaliação embora o desempenho humano não possa ser julgado apenas pela informação contida nos registros contábeis Processo âecisório ê o conjunto de ações que faz com que se consiga a obtenção dos objetivos desejados definidos pelo planejamento O processo decisório ocorre pelas tomadas de decisões já planejadas e pelas tomadas de decisões corretivas quando o controle evidencia que o caminho sendo seguido não era o planejado Vejase que a contabilidade participa do processo de planejamento quando é indispensável para a fixação de todos os planejamentos estratégi cos orçamentos operacionais etc É vital no processo de controle ou seja de acompanhamento do que ocorre e comparação com o que deveria estar ocorrendo E também indispensável para prover informações aos gestores No que diz respeito aos usuários externos à entidade credores e inves tidores principalmente funciona como o grande elo de ligação entre essa entidade e tais interessados levandolhes informações sobre o estado do patrimônio e de suas mutações Também são interessados os empregados o governo principalmente na sua função tributante e outros 14 Especializações Contábeis e Funções Contábeis Típicas 1 A A Planificação da contabilidade Entre as providências iniciais para se colocar em funcionamento a má quina organizacional de qualquer empresa impõese a planificação geral do setor contábil O contador estuda a natureza da entidade verifica os tipos de transações que provavelmente ocorrerão e planeja a maneira pela qual essas Noções preliminares 7 transações deverão ser registradas sintetizadas e evidenciadas Elabora finalmente um Plano e um Manual de Contas adequados que deverão ser observados obrigatoriamente na empresa Outro trabalho que se enquadra dentro da planificação diz respeito à escolha do processo de escrituração a ser adotado Essa escolha depende do volume e da complexidade dos re gistros e pode recair sobre processos normalmente eletrônicos integrados preferencialmente ou não aos demais sistemas O trabalho de planificar a Contabilidade é um dos que exigem mais experiência perspicácia e bom senso do contador 142 Escrituração contábil Quando a Contabilidade é bem planejada grande parte do processo de escrituração se torna rotineira e pode ser realizada por simples escriturários ou por computadores sob a supervisão do contador Todavia em qualquer empresa surgem a todo momento problemas que só podem ser resolvidos por profissional habilitado Às vezes tratase de problemas de interpretação e classificação de novos fatos ou operações que não estavam previstos na pla nificação inicial Outras vezes verificase a necessidade de aperfeiçoar o plano de contas ou o processo de escrituração ou ainda o sistema de apuração de custos quando por exemplo se deseja melhorar a qualidade das informações ou a rapidez com que as mesmas devem ser obtidas 1A 3 Elaboração e interpretação de relatórios Os relatórios contábeis tais como Balanço Patrimonial Demonstração de Resultados Demonstração dos Fluxos de Caixa Demonstração de Gera ção e Distribuição do Valor Adicionado e muitos outros todos eles exceto o último a serem tratados neste livro são o resultado final do processo de escrituração e de alguns julgamentos de valor que o contador efetua com relação a eventos futuros Todo o trabalho de acumulação de registros e da dos sistematicamente classificados que constitui a rotina contábil tem por finalidade inserir os dados colhidos em relatórios contábeis os quais devem ainda ser interpretados no sentido contábil por profissional habilitado a fim de proporcionar à administração e aos demais interessados informações relevantes para as tomadas de decisões Todo o trabalho de natureza contábil executado numa entidade numa empresa ou em algum órgão governamental tende como em todos os de S Contabilidade introdutória ludícibus mais ramos do conhecimento a especializarse ou sintetizarse em várias ramificações estas por sua vez exigem além do treinamento básico em Contabilidade que todo contador deve possuir habilidades e treinamentos adicionais o que o leva a especializarse neste ou naquele ramo Entre as ramificações ou detalhamentos mais importantes da Contabilidade desta caríamos a Contabilidade Financeira e a Contabilidade de Custos esta exercida pelo contador de custos a Auditoria interna ou externa que congrega auditores internos ou independentes a Análise e Interpretação de Balanços exercida por analistas cuja formação básica deve ser em Contabilidade Sistemas e Métodos nos quais contadores altamente especializados desenvolvem atuações e finalmente Controladoria cargo e especialização máxima a serem atingidas por um contador dentro de uma empresa normalmente órgão de staff ligado à alta administração que supervisiona os departamentos de Contabilidade Financeira Contabilidade de Custos Auditoria Interna Contabilidade Fiscal Orçamentos etc reportando diretamente a altos mandatários da empresa com papel relevantíssimo dentro da Governança Corporativa Tratandose de um trabalho de introdução à Contabilidade este livro forçosamente dará maior ênfase à Contabilidade Financeira que desempenha os mecanismos básicos de acumulação de dados registros relatórios e análises dentro da empresa mas não deixará de fornecer visão embrionária das funções da Contabilidade de Custos e da Análise e interpretação de Balanços que se acham intimamente ligadas àquela e que são de certa forma uma seqüência natural da Contabilidade Financeira Finalizando este item não podemos deixar de mencionar que contado res devidamente habilitados podem exercer funções periciais judiciais ou extrajudiciais trabalhos especiais de consultoria e que finalmente alguns contadores se especializam em aspectos fiscais da Contabilidade 15 Mercado de Trabalho do Contador Podese afirmar sem receio de se incorrer em erro que o mercado de trabalho para o contador de alto nível hoje no Brasil é em média um dos melhores entre os de profissionais liberais no sentido financeiro principal mente Nem sempre foi assim mas em virtude de várias fontes de pressão que obrigam as empresas a aperfeiçoarem cada vez mais seu processo de controle Noções preliminares 9 e planejamento o papel do contador de nível universitário está realmente assumindo o vulto que naturalmente lhe deveria ser reservado numa entidade Esse papel traz em si além das capacitações técnicas e profissionais inerentes alta dose de ética de prudência de zelo de severidade de costumes e de integridade 16 Limitações do M étodo Contábil É preciso todavia dizer algo a respeito das limitações do método conta biL Em primeiro lugar a Contabilidade não é nem deve ser entendida como um fim em si mesma Isso quer dizer que as informações por ela fornecidas só terão utilidade desde que satisfaçam às necessidades da administração ou de outros interessados e não apenas às do contador Em segundo lugar a Contabilidade só é capaz de captar e registrar normalmente eventos mensuráveis em moeda quando sabemos que em quase todas as decisões muitos outros elementos não quantitativos devem ser levados em conta para uma decisão adequada Em terceiro lugar muita discussão ainda exis te entre contadores no que diz respeito a princípios a procedimentos de avaliação bem como à terminologia Algumas dessas limitações citadas em terceiro lugar serão discutidas em capítulo especial deste livro ao passo que a segunda é intrínseca ao método contábil como o é de qualquer método puramente quantitativo A Contabilidade é um modelo e modelos são por definição simplificações da realidade Essa é em essência a maior limitação da Contabilidade O resultado de tais limitações é que os relatórios contábeis podem não expressar totalmente a realidade econômica da entidade mesmo que esta ticamente concebida como muitos possam julgar pela exuberante exatidão dos cálculos e somas que vai até centavos Algumas vezes a Contabilidade fornece um retrato algo desfocado ou defasado de uma paisagem empresarial principalmente por influência da inflação por evitar subjetivismos a partir de um certo ponto etc Mas ela continua insubstituível instrumento Sua maior limitação está no fato de o balanço não representar frequentemente o valor de mercado da empresa já que este de fato não é ainda seu objetivo O importante é conhecer bem o grau de limitação inerente ao método para não nos iludirmos em demasia e tampouco iludir os outros com a aparente exatidão dos números que no fundo são representações de uma realidade mais complexa 10 Contabilidade introdutória ludícibus 17 Horizontes para a Contabilidade principalmente a partir da adoção das Normas Internacionais de Contabilidade a partir de 2010 À medida que a formação profissional do contador se torna fortalecida e sejam criados exames para a obtenção do grau do que deveria ser denominado de Contador Público Certificado a exemplo de outros países à medida que o contador se familiariza cada vez mais com os métodos quantitativos e a computação à medida que os órgãos representativos de classe se preocupam com a melhoria sempre crescente dos conceitos e normas contábeis poder seá assegurar que os horizontes da Contabilidade serão os mais amplos e promissores possível A qualidade média das disposições legais que envolvem conceitos contá beis evoluiu bastante no Brasil a partir de 1976 com a Lei das Sociedades por Ações e chegou em certos aspectos a liderar o mundo no que diz respeito ao tratamento dos efeitos inflacionários com a metodologia de correção integral infelizmente abandonada a partir de 1996 por se crer erroneamente que baixas taxas de inflação não deformam os balanços e os resultados em cujo bojo grande parte dos conceitos apregoados pelos Autores deste livro de Introdutória se tomou realidade impositiva Mas essa descontinuidade da correção monetária a rigidez da lei que não se atualizou e a influência dos interesses tributários nossa contabilidade esteve até 2007 praticamente atrelada às normas fiscais acabaram por limitar bastante o poder informativo das nossas demonstrações contábeis Todavia com a introdução da Lei n2 1163807 que provocou alterações profundas na Lei das Sociedades por Ações e com a Lei n2 1194108 que definitivamente desatrelou a automaticidade da ligação da contabilidade com as normas tributárias cada uma tem sua vida própria agora com a criação do CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis e uma série de outras ações temse agora o início de uma nova era sob a égide das normas internacionais de contabilidade emanadas do IASB International Accounting Standards Board 171 A criação do CPC Em 2005 juntaramse representantes dos preparadores elaboradores de demonstrações contábeis dos contadores dos auditores independentes Noções preliminares 11 da academia dos usuários das informações contábeis dos órgãos reguladores contábeis principais do Brasil do Ministério da Fazenda e seu órgão respon sável pela tributação e de outros interessados e constituíram o CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis2 Esse Comitê produz Pronunciamentos Interpretações e Orientações a partir das Normas Internacionais emanadas do IASB que é o órgão interna cional para o qual estão em processo de convergência mais de uma centena de países a começar por todos os da União Européia Os órgãos reguladores contábeis brasileiros aprovam esses documentos emitidos pelo CPC e os tornam obrigatórios em seus respectivos âmbitos Com isso o Brasil caminha para ter a partir de 2010 suas normas contábeis totalmente convergidas às do IASB com exceção dos balanços individuais dos bancos que caminham mais lentamente mas seus balanços consolidados também estarão nessa linha nesse mesmo ano Mas o que representam essas novas normas 172 O objetivo da contabilidade e a prevalência da essência sobre a forma O grande objetivo da Contabilidade é o de prover seus usuários em geral com o máximo possível de informação sobre o patrimônio de uma entidade e suas mutações conforme já mencionado Mas há formas e formas de relatar Nossos contadores vêm há décadas se não séculos a se limitar a cumprir as formalidades legais e contratuais sem muita análise crítica do efetivo signi ficado e conteúdo dos documentos Por exemplo se uma entidade precisa de um financiamento e o consegue mas desde que transfira temporariamente a titularidade jurídica de um imóvel ao financiador para reavêlo quando da liquidação da dívida normalmente produz um contrato de venda com cláu sula de recompra após um certo período e adiciona um contrato de aluguel 1 Formadores do CPC ABASCA Associação Brasileira das Companhias Abertas APIMEC NACIONAL Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado e Capitais BMFBOVESPA Bolsa de Valores Mercadorias e Futuros CFC Conselho Federal de Conta bilidade IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil e FIPECAFI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis Atuariais e Financeiras São no início de 2010 membros convidados permanentes CVM Comissão de Valores Mobiliários BACEN Banco Central do Brasil RFB Receita Federal do Brasil SUSEP Superintendência dos Seguros Privados FEBRABAN Federação Brasileira de Bancos CNI Confederação Nacional da Indústria 12 Contabilidade introdutória ludícibus durante esse período Os aluguéis e o valor da recompra são nada mais nada menos do que o valor original da dívida e seus encargos financeiros Ora o registro desses contratos conforme essa formalização não evidencia o que de fato está ocorrendo não há aluguel efetivamente nenhum o finan ciado não tem nenhum interesse em vender o imóvel e nem o financiador em adquirilo tudo está sendo de uma certa forma encenado por razões de maior garantia jurídica do financiador Logo para representar melhor o balanço e o resultado da entidade mostrando o que de fato economicamente é a realidade é necessário que o contador faça com que a essência econômica dos fatos prevaleça sobre essas formas jurídicas quando estas não se casam com aquelas Assim o contador precisa registrar na verdade uma operação de financiamento tomado com o devido reconhecimento ao longo do tempo dos juros e pagamento final da dívida e não uma venda um aluguel e uma recompra Caso contrário os usuários principalmente os externos à enti dade de forma alguma entenderão o que de fato se passa na entidade se a contabilidade não retratar dessa forma fica escondida a dívida no balanço desaparece temporariamente também o imóvel do balanço surge um aluguel que não é genuíno não são evidenciadas as despesas financeiras O outro clássico exemplo é o do arrendamento mercantil financeiro em que uma entidade arrenda um equipamento por três anos paga esse arren damento e depois adquire esse bem por R 100 após o último pagamento Assume logo de início totalmente o controle os riscos e os benefícios do equipamento que só não é seu juridicamente porque por problemas também de garantia permanece no nome do banco financiador Que situação mais es drúxula se seguida a contabilização pela forma o equipamento fica no balanço do banco e não no da indústria o banco não mostra seu direito recebível do financiado e este não mostra de forma alguma sua dívida A prevalência da Essência sobre a Forma faz com que se registre essa operação como de fato é a realidade econômica subjacente a esses contratos operação de compra de um equipamento pela indústria financiada pelo banco Se não for assim como o usuário principalmente o externo pode ter uma ideia do que de fato ocorre E se ele não tem a informação correta e passa a saber disso sua insegurança aumenta sua dúvida sobre as informações con tábeis também e se ele estiver para dar crédito ou fazer investimento nessa empresa ou nesse banco exigirá um retomo muito maior pelo risco maior que assume por não saber bem o que ocorre Noções preliminares 13 Esse é o conceito básico da Prevalência da Essência Sobre a Forma que é o pilar básico das normas internacionais de contabilidade emitidas pelo lasb e esse seu grande objetivo maior transparência que redunda em menor custo do capital e menores riscos nas decisões 173 A participação de toda a entidade no processo de produção e na responsabilidade da informação contábil Anteriormente bastava o contador pegar o contrato assinado e reproduzi lo contabilmente praticamente sem nada perguntar a terceiros e talvez até sem saber o que de fato havia por trás de alguns contratos Ou então instado a fazer o registro da depreciação de uma máquina faziao pura e simplesmente consultando as tabelas do imposto de renda Agora dentro das normas internacionais precisa o contador conhecer a operação consultar e obter dados formalizadamente dos que participaram por exemplo da elaboração dos contratos obter da Engenharia ou outro órgão os dados de vida útil valor residual estimado e outros das máquinas equipamentos edifícios e outros itens para calcular sua depreciação obter da Tesouraria as informações sobre os valores justos de certos instrumen tos financeiros que ele antes fazia sozinho mas não avaliava a mercado de fato etc A contabilidade não é mais só do contador ela é da empresa toda o contador administra o processo se responsabiliza por caçar todos os inputs necessários administrar os bancos de dados disponíveis e produzir as informações contábeis necessárias úteis e relevantes que ajudem no pro cesso todo de gestão da entidade ou nas decisões de crédito investimento e outras dos usuários externos Ele é o centro do processo mas não o único a dele participar Por outro lado ele passa a participar e muito mais de todo o processo decisório Os efeitos das decisões em todas as áreas da empresa se fazem sentir muito mais acentuadamente na contabilidade e as responsabilidades dos gestores todos aumentam na hora de assinar as demonstrações contábeis 17A Aumenta o papel do contador como centro dos interesses divergentes Quanto mais a contabilidade é responsável por prover informações para fins de controle e decisão o que inclui avaliação de desempenho mais o contador fica no centro de interesses divergentes O diretor tem interesse 14 Contabilidade introducoria ludícibus em mostrar seu desempenho querendo mostrar o máximo de lucro possível e talvez fazer jus a maiores gratificações mas o proprietário quer reduzir essas mesmas gratificações e se possível também os tributos o avaliador e o avaliado têm interesses comumente não convergentes e cada agente tende primeiramente a pensar no seu próprio interesse e depois no da entidade Teoria da Agência O investidor minoritário em ações quer ver esses valores mobiliários crescendo de valor no mercado e pagando o máximo possível de dividen dos Mas o credor quer retardar o reconhecimento dos lucros para retardar tributos e retardar pagamento de dividendos para sua própria proteção quanto menos recurso sair da empresa maior probabilidade o credor tem de reaver o seu O governo quer o máximo de tributação possível os gestores proprie tários e credores querem o mínimo possível etc São contratos que se executam firmados formalmente ou informalmente que fazem com que um número enorme de pessoas e entes dentro e fora da empresa tenham interesses divergentes E no centro desses interesses todos está o contador com suas informações Logo não só de técnica refinada pode ele sobreviver Mas também de muita ética profissional e pessoal e de uma capacidade de comunicação de resistência a pressões e de viver sob pressão Aliás não há profissão liberal respeitada no mundo que não necessite de conhecimentos técnicos profun dos que não precise exercer julgamentos tomar decisões e saber viver entre interesses conflitantes Está aí toda a beleza todo o conflito e toda a dificuldade da profissão Mas ela só assume esse papel todo quando de fato se tem essa figura da prevalência da essência sobre a forma um conjunto de normas bem es truturado a capacidade de conhecer todos os tipos de operação de analisá las de julgar os melhores critérios e decidir por eles Não quando se tem apenas o papel de mero cumpridor de regrinhas preestabelecidas que não exijam crítica 275 O espírito acadêmico Por outro lado o contador e o auditor têm estado cada vez mais em contato com métodos quantitativos e pesquisas empíricas melhorando suas aptidões e ampliando horizontes Moções preliminares 15 Muitos desenvolvimentos teóricos têm ocorrido ultimamente prin cipalmente no que diz respeito ao estudo e desenvolvimento das Normas Internacionais de Contabilidade às pesquisas empíricas que visam aferir a utilidade das informações contábeis e ao desenvolvimento de novas teorias Todavia R Anthony diz textualmente A pessoa contador que compreende esses novos desenvolvimentos terá uma vantagem sobre outra contador que não os entende Dessa forma a pessoa contador bemsucedida estará sempre à espreita dos desenvolvimentos teó ricos que tenham alguma probabilidade de ser proveitosos na prática tomando o cuidado de eliminar a massa restante das intrincadas teorias Uma boa máxima é a seguinte Não seja o primeiro a tentar aplicar algo novo nem o último especialmente quando atentarmos para o conselho de Lord Chesterton Olhemos para o futuro pois é nele que iremos viver3 Esse espírito da investigação da dúvida e da procura de algo que represen te melhor do que o critério ou a técnica utilizados até ontem representavam o espírito da procura da comprovação empírica de que o que se esperava que seria melhor de fato é mesmo melhor são inerentes não só ao acadêmico São características que se fazem necessárias também no profissional que executa ou audita a contabilidade 5 ANTHONY R N Op cit p 601 V Estática patrimonial o balanço Um dos principais Princípios ou Conceitos Contábeis que veremos com detalhe no Capítulo 10 deste livro é o da Entidade Com base nele a Contabilidade deve tratar a pessoa jurídica da empresa como distinta das pessoas físicas eou jurídicas de seus proprietários quando ela for o objeto dos relatórios contábeis A Contabilidade nos exemplos a seguir é feita para medir o desempenho da entidade portanto todo o estudo que faremos neste livro será voltado para os interesses da entidade como distinta de seus proprietários muito embora o que for útil para a empresa usualmente seja útil para os proprietários O Balanço Patrimonial é uma das mais importantes demonstrações con tábeis por meio do qual podemos apurar a situação patrimonial e financeira de uma entidade em determinado momento dentro de certas regras Nessa demonstração estão claramente evidenciados o Ativo o Passivo e o Patri mônio Líquido da entidade A título ilustrativo transcrevemos a seguir um balanço patrimonial reduzido a uma expressão bem simplificada 18 Contabilidade introdutória ludídbus Alfenas SA Balanço Patrimonial em 31120X1 Em míi Ativo Passivo e Patrimônio Líquido T Caixa 1000 Passivo Bancos 800 i Contas a Pagar 3500 i Contas a Receber 3000 j Fornecedores 1800 í 5300 Estoques de i Patrimônio Líquido Materiais 3000 Capital i 4000 Terrenos 1700 Lucros Acumulados S 700 i 4700 I j Veículos I 500 i I j i i lotai 10000 Total í i 5 10000 i 21 Ativo O Ativo compreende de forma muito simplificada os bens e os direitos da entidade expressos em moeda Caixa Bancos ambos constituem disponibi lidades financeiras imediatas Imóveis Veículos Equipamentos Mercadorias Contas a Receber de Clientes são alguns dos bens e direitos que uma empresa normalmente possui Todos os elementos componentes do Ativo achamse discriminados por convenção no lado esquerdo do Balanço Patrimonial 22 Passivo O Passivo compreende basicamente as obrigações apagar isto é as quan tias que a empresa deve a terceiros Contas a Pagar Fornecedores Salários a Pagar impostos a Pagar Financiamentos a Pagar são algumas das obrigações assumidas normalmente por uma entidade Existem outras obrigações de fazer que serão tratadas em capítulos posteriores Todos os elementos componentes do Passivo estão discriminados no lado direito do Balanço Patrimonial Estática patrimonial o baianço 19 23 Patrimônio Líquido Definimos Patrimônio Líquido como a diferença entre o valor do Ativo e do Passivo de uma entidade em determinado momento Exemplificando O Patrimônio Líquido dessa entidade será de 4700 2A Fontes de Patrimônio Líquido O Patrimônio Líquido de uma entidade pode ser proveniente das se guintes fontes a Investimentos dos Sócios Efetuados pelos proprietários em troca de ações quotas ou outras participações b Lucros Acumulados na entidade e não distribuídos aos sócios como fonte adicionai de financiamento Neste capítulo não trataremos de todas as fontes de Patrimônio Líquido somente nos interessará a parcela derivada de investimentos dos acionistas Os lucros acumulados serão estudados posteriormente no Capítulo 4 25 Equação fundamental do patrimônio A representação quantitativa do patrimônio de uma entidade é conheci da entre nós pela expressão Balanço Patrimonial Sabemos que pela própria definição Patrimônio é o conjunto de bens direitose obrigações de uma entidade É por essa razão que o balanço costuma ser denominado Balanço Patrimonial Já que na maioria das entidades o Ativo Bens e Direitos suplanta o Passivo Obrigações a representação mais comum de seu patrimônio isto é seu Balanço Patrimonial assume a forma Se a entidade tem um Ativo de e um Passivo de 10000 5300 20 Contabilidade introdutória ludícibus ATIVO PASSIVO PATRIMÔMIO LÍQUIDO Lado esquerdo Lado direito Se o Passivo suplantar o Ativo teremos o chamado Patrimônio Líquido Negativo melhor denominado Passivo a Descoberto Caso o Passivo supere o Ativo encontraremos ATIVO PASSIVO A DESCOBERTO PASSIVO ou ATIVO PASSIVO PASSIVO A DESCOBERTO PATRIMÔNIO LIQUIDO NEGATIVO 26 Configurações do estado patrim onial1 Como ilustração suponhamos uma balança de dois pratos colocaremos no da esquerda o Ativo e no da direita o Passivo Se ambos tiverem valores iguais o equilíbrio estará conseguido Mas como normalmente Ativo e Pas sivo apresentam valores diferentes a balança penderá para um dos lados O peso valor que colocaremos apenas para a obtenção do equilíbrio é o que chamamos Patrimônio Líquido e é lógico está no lado de menor valor Passaremos a considerar certo número de operações de uma empresa preparando um Balanço Patrimonial após cada operação e observando a contínua igualdade entre os dois lados do Balanço 1 Operação Subscrição do capital social Diversas pessoas resolvem fundar uma sociedade anônima denominada Alfa S A Fazendo uma análise do que pretendem fazer concluem que preci sam investir 4000 para começar o empreendimento Esse é então definido como o capital inicial do empreendimento Com isso subscrevem assinam o compromisso de entregar o dinheiro e integralizam entregam efetivamente o dinheiro deliberando que esse capital será constituído de 40 ações de 100 cada uma A entidade inicia suas atividades em 15janeiro X dedicandose ao 1 Hão consideramos a configuração A zero PL P por ser extremamente improvável Estática patrimonial o balanço 21 ramo de prestação de serviços de reparos consertos de aparelhos eletrônicos e eletrodomésticos Situação de Passivo a Descoberto Após a subscrição e integralização em dinheiro do capital social o Balanço Patrimonial toma a forma apresentada a seguir 22 Contabilidade introdutória ludícibus BaãligbRãtrimonlãléní151 X 3 Y V Ví A tiv o f í F í 43 i5fPãssiype gatrímônjoLíquido X ÍV 1 Caixa 1 4000 4000 Patrimônio Líquido Capital subscrito 4000 4000 A entidade recebe um Ativo Caixa no valor de 4000 e em contrapar tida forma o Patrimônio Líquido inicial O Balanço Patrimonial apresenta o seguinte aspecto em 311 X data de integralização do capital social No exemplo da balança teríamos 2â Operação Aquisição de edifício A empresa resolve adquirir em 102 X mediante pagamento a vista um edifício de dois pavimentos para abrigar suas instalações pela impor tância de 1200 Com essa transação a empresa adquire um novo Ativo Imóveis mas vê seu dinheiro Caixa diminuído do mesmo valor Realizada a transação imobiliária o Balanço Patrimonial passa a ter a seguinte disposição Estática patrimonial o balanço 23 Balanço Pàlrijttoriiàí em102X Em mil i Ativo j Passivo e Patrimônio Líquido 1 Patrimonio Liquido Caixa 2800 Imóveis 1200 j Capital 4000 í 4000 4000 í 3â Operação Compra de materiais Para iniciar suas atividades mercantis a empresa necessita adquirir mate riais que serão estocados para uma posterior utilização quando da prestação dos serviços a seus clientes O diretor da empresa Sr Brito conhece o Sr Almeida comerciante que na ocasião está liquidando seus estoques de material eletrônico Em 132X são arrematados todos os materiais da empresa liquidante pela importância de 2000 O Sr Almeida confessa que poderia vender facilmente seu saldo de Materiais por 2800 em leilão mas aceita o preço oferecido pela Alfa SA por se tratar de venda rápida assinando as partes o respectivo contrato Existe um princípio contábil segundo o qual as aquisições de bens devem ser registradas pelo custoreal da compra não importando se nesse período há considerável diferença entre o custo e o valor desse bem no mercado Essa diferença será reconhecida como lucro apenas mais tarde como veremos Isto porque desde o início da Contabilidade o raciocínio tem sido o seguinte vamos registrar os estoques por quanto eles nos custaram para que quando forem vendidos possamos medir o lucro pela diferença entre o dinheiro da venda e o dinheiro usado na compra Ou no caso de materiais a serem consumidos na prestação de serviços deixemolos pelo custo para que quando prestarmos os serviços e consumirmos o material tenhamos o 24 Contabilidade introdutória ludícibus lucro medido pela diferença entre o dinheiro da venda e o empregado para comprar o material usado e para pagar outras despesas O material adquirido figurará no Balanço Patrimonial então pelo preço de custo compra de 2000 Nenhum pagamento em dinheiro é feito ao Sr Almeida nessa data já que ele concordou com um certo prazo para essa liquidação financeira Por essa transação a empresa adquire um novo Ativo Materiais e assume um Passivo uma obrigação de pagar Fornecedores Após essa transação o Balanço da Alfa SA passa a ter a seguinte forma jM R W P fiM M M i í B i t t i i i Caixa Imóveis Estoques de Materiais 2800 1200 2000 6000 Passivo Fornecedores Patrimônio Líquido Capitaj 2000 4000 1 6000 4r Operação Compra de veículo A Alfa SA necessita de um utilitário para efetuar aos clientes a entrega dos aparelhos eletrônicos consertados Adquire então em 202X da Beta Automóveis SA um veículo a vista por 200 Efetuada essa nova transação a empresa adquire um novo Ativo Veícu los e seu dinheiro Caixa diminui no mesmo valor O balanço da empresa estará agora assim configurado Estática patrimonial o balanço 25 W Ê M M É Ê Ê È B È 8SiSílSS Í S i P lS Caixa imóveis Estoques de Materiais Veículos 2630 1200 2000 200 6000 Passivo Fornecedores Patrimônio Líquido Capital 2000 4000 6000 5â Operação Venda de parte do edifício Os diretores verificando que o edifício adquirido excede às necessidades previstas resolvem vender o pavimento superior ao Sr A Sousa em 232X por 800 Supondo que o custo pago pelo imóvel total 1200 fosse divi dido em partes iguais 600 como custo de cada um dos dois pavimentos adquiridos terseia agora o seguinte o ativo cresceu 800 representado pela Nota Promissória a Receber mas o ativo também foi reduzido em 600 devido à baixa da parte do imóvel vendido Com isso há um incremento líquido de 200 do ativo como nada se altera no passivo isso provoca então um aumento de 200 no patrimônio líquido em função desse lucro na venda do imóvel Nenhum dinheiro foi recebido do Sr A Sousa nessa data porém a em presa adquire um novo Ativo um direito de receber os 800 representado por uma Nota Promissória emitida pelo comprador Tais direitos serão denominados por Títulos a Receber A venda do pa vimento ocasiona redução do Ativo Imóveis Vejamos a nova situação do Balanço Patrimonial da Alfa SA 26 Contabilidade introdutória ludícibus 1 v A i t a sa Balançà Pàirirndiiial eiti 232X v v í Ernníí I Ativo Passivo e Patrimônio Líquido j Passiva Caixa 2600 Imóveis 600 Fornecedores 2000 i Estoques de Materiais 2000 i Veículos 200 Patrimônio Líquido í Títulos a Receber 800 Capital 4000 íj Lucro 1 200 4200 í j Ativo 6200 Passivo PL i 6200 6 Operação Pagamento de obrigação Em 53X a Alfa SA paga ao Sr Almeida 1300 correspondentes a parte da dívida assumida com o mesmo em 132X quando da aquisição de materiais eletrônicos Esta operação diminui o Passivo Fornecedor e também a disponibilidade de dinheiro em Caixa Ativo Eis o novo Balanço Patrimonial da entidade após a ocorrência dessa operação Aiía sa Balanço Patrimonial ern 53X j rhhiíl V r Ativo Passivo e Patrimônio Liquido Passivo Caixa 1300 Imóveis 600 Fornecedores 700 Estoques de Materiais Veícuios 2000 Patrimônio Líquido Títulos a Receber 200 Capital 4000 800 Lucro 200 4200 Ativo ji 4900 j Passivo PL 4900 Estática patrimonial o bâíanço 2 7 7 Operação Recebimento de direito Em 103X são recebidos 400 do Sr A Sousa como pagamento par cial de sua divida Esse fato contribui para aumentar o dinheiro em Caixa Ativo e diminuir os Títulos a Receber Ativo Veremos a seguir o Balanço Patrimonial da Alfa SA 1 r BalàhçíIPsátriinom em 103X Em mil I Vj W Ê Ê lÊ lÊ I í Pafirm Passiva Caixa 1700 imóveis 600 Fornecedores 700 Estoques de Materiais 2000 Veículos 200 Patrimoiifo Líquido I Títulos a receber 400 Capital 4000 Lucro 200 4200 i Ativo 4900 Passivo PL OOCT 27 Representação gráfica dos estados patrimoniais Como vimos anteriormente o Patrimônio Líquido PL é a diferença algébrica entre o Ativo A e o Passivo P Não tem sentido falarmos em Ativo ou Passivo negativos Nessas con dições os elementos patrimoniais poderão assumir somente os seguintes valores A0 P0 PL 0 2S Contabilidade introdutória ludícibus Com base na equação do balanço A P PL podese então concluir que em dado momento o patrimônio assume invariavelmente um dos cinco seguintes estados a saber Ia Quando A R teremos PL 0 A P PL A P PL Revela existência de riqueza própria 25 Quando A P e P 0 teremos PL 0 Revela inexistência de dívidas Passivo logo todo o Ativo é dos sócios e não há reclamos de terceiros sobre ele 35 Quando A P teremos PL 0 A PL A P A P Revela inexistência de riqueza própria como por exemplo acontece com o indivíduo que possui bens a sua disposição mas tem dívida junto a terceiros de igual valor 4 Quando P A teremos PL 0 A PL P Estática patrimonial o balanço 29 A PL P Revela má situação existência de Passivo a Descoberto Patrimônio Líquido Negativo 52 Quando P A e A 0 teremos PL 0 PL P PL P Revela inexistência de Ativo inexistência de bens eou direitos Apenas dívidas obrigações Os dois últimos estados patrimoniais 4a e 5fi raramente ocorrem na realidade principalmente o último quando a empresa praticamente já não tem condições de subsistência Observação O Patrimônio Líquido Negativo ou Passivo a Descoberto pode também aparecer no lado direito do balanço mas com valor negativo 28 Conceituações as várias configurações do capital Podemos considerar quatro conceitos de Capital na Contabilidade nesta altura Ia Capital Nominal O investimento inicial feito pelos proprietários de uma empresa é registrado pela Contabilidade numa conta denominada Capital Este é o capital nominal que corresponde ao patrimônio líquido ini cial O capital nominal só será alterado quando os proprietários realizarem investimentos adicionais aumentos de capital ou desinvestimentos dimi nuições de capital Como o patrimônio líquido também é alterado pelos lucros ou prejuí zos podemos afiançar que muito raramente o capital nominal depois do início do funcionamento da empresa coincidirá com o patrimônio líquido Por exemplo a Sociedade Comercial Gama Ltda é constituída por quatro sócios com capital integralizado de 800000 3 0 Contabilidade introdutória ludícibus Em Contabilidade tal situação inicial conforme já visto será represen tada da seguinte forma Caixa dinheiro 800000 A Capital 800000 PU 2a Capital Próprio O capital próprio que corresponde ao conceito de patrimônio líquido abrange o capital inicial e suas variações Por exemplo após determinado período a Sociedade Comercial Gama Ltda obtém um lucro de 10000 proveniente de suas operações mercantis O capital próprio da empresa aumenta para 810000 Capital Lucro todavia o capital nominal será mantido pela Contabilidade conforme vemos abaixo Caixa 420000 r k Capitai 800000 Pú Títulos a Receber 390000 t Lucro 10000 i w í 810000 810000 3S Capital de Terceiros Este capital corresponde aos investimentos feitos na empresa com recursos provenientes de terceiros Por exemplo su ponhamos que a Sociedade Comercial Gama Ltda tenha comprado a prazo móveis para escritório por 10000 Teremos a seguinte situação Caixa 420000 j Contas a Pagar 10000 I Títulos a Receber 390000 i j Capital 800000 PL Móveis e utensílios 10000 Lucro 10000 820000 820000 O capital de terceiros neste caso é representado pelo saldo de Contas a Pagar Seria no sentido restrito o Passivo da entidade 4a Capital Total à Disposição da Empresa Em acepção mais ampla pode se conceituar o capital como o conjunto dos valores disponíveis pela empresa Estática patrimonial o balanço 31 em dado momento Assim o capital à disposição da empresa é o somatório dos elementos colocados à direita da situação anteriormente exposta ou seja CREDORES CAPITAL LUCROS 820000 P PL A QuadroResumo Ativo Passiyo e PatrimônioLíquido Aplicações dos Recursos I Fontes d Recursos Bens i 0 Passivo Capital de Terceiros Direitos i 2 Patrimãnio Liquido Capital Próprio 21 Capital Capital Nominal j 22 Lucros e Reservas Variações Capital Total à Disposição ji Recursos Totais 2 Exercícios e soluções Exercício 2 A seguir são apresentadas cronologicamente as transações da Empresa Comercial Bahia SA em mil 21 Investimento inicial de capital em dinheiro no valor de 12000 41 Aquisição de um imóvel da Cia A por 5000 com paga mento de 2500 a vista e o restante a prazo 51 Compra a vista de instalações divisórias cortinas etc para a Empresa por 2000 151 Aquisição de equipamentos maquinaria a prazo de M Cia por 4000 181 Obtenção de um empréstimo de 10000 no Banco Alfa com emissão de uma nota promissória 32 Contabilidade imrodutória ludícibus 231 Pagamento dè 1000 a M Cia para liquidação de parte da dívida pela compra efetuada em 151 261 Investimento de mais de 5000 pelos sócios aumentando o capital em dinheiro 301 Compra a vista por 8500 de peçaspara reparos da Cia Ômega Pedese Levantar um balanço da Empresa Comercial Bahia SA após cada operação Solução do exercício I a Dia 21 Em mil j Caixa 12000 Capital 12000 í ij 12000 ii 12000 b Dia 41 Em mil i j Caixa Imóveis 9500 5000 14500 Títulos a PagarCia A Capital 2500 12000 14500 D ia 51 Em mil Caixa 7500 Títulos a Pagar Cia A 2500 Imóveis 5000 instalações 2000 Capital 12000 14500 14500 Estática patrimonial o balanço 33 d Dia 151 Em mil Caixa 7500 Títulos a Pagar Cia A 2500 Imóveis 5000 Títulos a Pagar M Cia 4000 Instalações 2000 Capital 12LQQD Equipamentos 4000 18500 18500 e Dia 181 Em mil Caixa 17500 Títulos a PagarCia A 2500 Imóveis 5000 Títulos a Pagar M Ctafto 4000 Instalações 2000 Promissórias a Pagar Banco Alfa 10000 Equipamentos 4000 Capital 12000 28500 28500 f Dia 231 Em mii Caixa 16500 Títulos a PagarCia A 2500 Imóveis 5000 Títulos a Pagar M Cia 3000 Instalações 2000 Promissórias a Pagar Banco Alfa 10000 Equipamentos 4000 Capital 12000 27500 27500 34 Contabilidade introdutória ludícibus g Dia 261 Caixa imóveis instalações Equipamentos 21500 5000 2000 4000 32500 Títulos a Pagar Cia A Títulos a Pagar M Cia Promissórias a Pagar Banco Alfa Capitai Em mil 2500 3000 10000 17000 32500 h Dia 301 Em mil Caixa 13000 i Títulos a PagarCia A 2500 Estoques de Peças Títulos a PagarM Cia 3000 pReparos 8000 j Promissórias a Pagar Banco Alfa 10000 imóveis 5000 Instalações 2000 Capitai 17000 Equipamentos 4000 32500 I 32500 hXtiTClClO Identifique as operações que dão origem às situações patrimoniais apre sentadas a seguir a Em mi Caixa 12000 Capital 24000 Estoques de Materiais 12000 24000 24000 Escácica patrimonial o balanço 35 b Em mil Caixa 12000 Contas a PagarCia A 6000 i Estoques de Materiais 12000 Capital 24000 j Móveis e Utensílios 6000 30000 30000 c Em mil Caixa 14000 Contas a PagarCia A 6000 Estoques de Materiais 12000 Capitai 26000 Móveis e ütensílíos 6000 32000 32000 d Em mil Caixa 13000 Contas a PagarCia A 6000 i Estoques de Materiais 12000 Capital 26000 Móveis e Utensílios 6000 Veículos 1000 32000 320004 36 Contabilidade introdutória ludícibus e Em mil Caixa 10000 Contas a Pagar Cia A 3000 Estoques de Materiais 12000 Capital 26000 i Móveis e Utensílios 6000 i Veiculos 1000 f1 29000 29000 L i f Em mil taixa 6000 Contas a PagarCia A 3000 Estoques de Materiais 12000 Contas a PagarCia B 5000 Móveis e Utensílios 6000 Capital 26000 j Veículos 1000 I Equipamentos 10000 i 34000 34000 j Solução do exercício 2 em mil a investimento inicial de capital no valor de 24000 sendo 50 em dinheiro e 50 em materiais b Aquisição a prazo de Móveis e Utensílios da Cia A no valor de 6000 c Investimento pelos sócios em dinheiro no valor de 2000 au mentando o capital d Compra a vista de um veículo no valor de 1000 e Pagamento de 50 da dívida assumida com a Cia A Aquisição de Móveis e Utensílios f Aquisição de Equipamentos no valor de 10000 da Cia B sendo 50 pagos a vista e os restantes 50 a prazo Procedimentos contábeis básicos segundo o método Il ip í das partidas dobradas ÊSÊm 31 Contas No Capítulo 2 foi preparado um balanço após a ocorrência de cada opera ção da empresa Tal procedimento visou demonstrar a contínua igualdade da Equação do Patrimônio A P PL e explicar os efeitos de alguns eventos sobre os elementos do patrimônio Na prática porém há dificuldade de se preparar um balanço após cada operação Em qualquer empresa tais operações se sucedem a cada instan te e é muito complicado Por exemplo como registrar o valor dos salários devidos aos empregados a cada minuto Se as vendas forem registradas instantaneamente e as despesas com empregados não teremos deformações na representação do que ocorre com a empresa um processo de registro que permita a apresentação instantânea de seus resultados Por outro lado as pessoas interessadas nos balanços como administradores acionistas enti dades governamentais etc contentamse apenas com os balanços periódicos que são confeccionados com dados fornecidos pelos registros das operações normalmente mensais ou trimestrais às vezes anualmente Em geral as operações ocasionam aumentos e diminuições no Ativo no Passivo e no Patrimônio Líquido como já vimos Esses aumentos e diminui ções são registrados em contas Damos abaixo um dos modelos de conta 38 Contabilidade introdutória ludícibus TÍTULO DA CONTA Código 32 Razão Antigamente as contas eram registradas nas páginas de um livro chamado Razão Depois passaram a ser registradas em folhas ou fichas soltas Hoje estão na memória do computador No entanto em seu conjunto mantidas em um livro ou arquivo ou numa memória continuam com a mesma deno minação Razão O importante é que em cada conta se mantenha o registro da história da movimentação do componente do ativo do passivo ou do patrimônio líquido a que se refere Utilizamse contas separadas para representar cada tipo de elemento do Ativo do Passivo e do Patrimônio Líquido Cada uma dessas contas será distinguida das demais por sua denominação Por exemplo o dinheiro em mãos será representado pela conta Caixa Podemos também e é o que ocorre na prática representar diversos ele mentos de características semelhantes em uma mesma conta a qual receberá o nome que melhor represente os elementos agrupados Exemplificando podemos dizer que a o conjunto formado por cadeiras mesas máquinas de escrever má quinas de somar etc poderia ser registrado em uma única conta que teria por nome Móveis e Utensílios b o conjunto de pequenas despesas sem necessidade de discrimina ção receberia o nome de Despesas Diversas ou Despesas Gerais etc c diversos valores a receber sem necessidade de representação isola da poderiam ser registrados na conta Valores a Receber ou Contas a Receber etc d diversos valores a pagar sem necessidade de representação isolada poderiam ser registrados na conta Valores a Pagar ou Contas a Pagar etc Procedimentos contábeis básicos segundo o método das partidas dobradas 39 A prática aconselha a numeração ou codificação das contas de forma racional e bem planificada Exemplo de codificação Contas v B Numero ou Código j Ativo j j Caixa dinheiro 101 Contas a Receber I 102 Estoques i 103 Terrenos i 105 Passivo Contas a Pagar j 201 I Patrimônio Líquido r j Capital OCO Para simplificar as ilustrações explicações e resoluções de problemas utilizaremos uma representação gráfica de conta bastante simples que será denominada Conta em T ou Razonete em T ou simplesmente Razonete A forma gráfica cujo funcionamento explicaremos mais tarde é a seguinte 33 Débito e Crédito O lado esquerdo de uma conta é chamado o lado do débito o lado direito é chamado o lado do crédito Um lançamento no lado esquerdo de uma conta é denominado lançamento a débito ou simplesmente débito um lançamento no lado direito de uma conta é chamado lançamento a crédito ou simplesmen te crédito Utilizamse também os verbos creditar e debitar Quando se faz o lançamento à esquerda da conta dizemos que estamos debitando essa conta 40 Contabilidade introdutória ludícibus Título da Conta lado do lado do débito crédito Os leigos em Contabilidade geralmente são levados a pensar que débito significa algo desfavorável e crédito algo favorável Na realidade isto não ocorre pois tais denominações são hoje simplesmente convenções contábeis com uma função específica em cada conta como veremos adiante A diferença entre o total de débitos e o total de créditos feitos em uma conta em determinado período é denominado saldo Se o valor dos débitos for superior ao valor dos créditos a conta terá um saldo devedor Se acontecer o contrário a conta terá um saldo credor 34 Lançamentos a Débito e a Crédito das Contas Como já vimos as operações ocasionam aumentos e diminuições do Ativo do Passivo e do Patrimônio Líquido As contas possuem dois lados esquerdo e direito dessa forma os aumentos podem ser registrados em um lado e as diminuições no outro A natureza da conta é que irá determinar o lado a ser utilizado para os aumentos e o lado para as diminuições como veremos a seguir 35 Contas de Ativo Os elementos que compõem o Ativo figuram no lado esquerdo do Balanço Em coerência as contas de Ativo Bens e Direitos sempre devem apresentar saldos devedores isto é no lado esquerdo Convém notar que uma empresa possui ou não bens e direitos nao existem bens negativos e tampouco direitos negativos portanto as contas de Ativo possuem saldo devedor ou nulo Para que uma conta de Ativo Bens ou Di reitos tenha saldo devedor é necessário que os aumentos e as diminuições nela ocorridos sejam assim registrados Procedimentos contábeis básicos segundo o método das partidas dobradas 41 Qualquer Conta de Ativo Débito Crédito Aumentos Diminuições Existem contas retificadoras de ativos mas isto será visto mais à frente 36 Contas de Passivo è de Patrimônio Líquido 361 De Passivo Como as contas doJPassivo aparecem sempre no lado direito do Balanço e portanto terão sempresaldo credor deve acontecer com elas o inverso do que acontece com as do Ativo isto ê os aumentos e diminuições do Passivo obrigações devem ser registrados da seguinte maneira Qualquer Conta de Passivo Débito Crédito Diminuições Aumentos 362 De Patrimônio Líquido Como o Patrimônio Líquido Positivo ocupa o lado direito do Balanço o funcionamento de suas contas será igual ao funcionamento das do Passivo ou seja Qualquer Conta de Patrimônio Líquido Débito Crédito Diminuições Aumentos Quando o Patrimônio Líquido em seu valor total for negativo estará no lado esquerdo do Balanço junto com o Ativo ou subtraído do Passivo 42 Contabilidade introdutória ludícibus lado direito do Balanço com o saldo devedor Aumentálo com o sentido de melhorálo significa diminuir esse saldo devedor o que só pode ser feito mediante um lançamento a crédito Logo seguese que qualquer aumento em Patrimônio Líquido seja este anteriormente a esse aumento positivo ou negativo será regido por crédito e qualquer diminuição por débito Logo Qualquer Conta da Patrimônio Líquido Débito Crédito Diminuições Aumentos Observações 1 Uma empresa possui ou não Passivo obrigações não existem dívidas negativas 2 O Patrimônio Líquido AtivoPassivo entretanto pode ser positivo nulo ou negativo 37 Resum o do M ecanism o de D ébito e Crédito Resumindo o mecanismo acima podemos dizer que Efetuase umiançamentoa Ativo Passivo Patrimônio Líquido Aumentar Diminuir V Diminuir Diminuir Aumentar Aumentar Procedimentos contábeis básicos segundo o método das partidas dobradas 38 Método das Partidas Dobradas A essência do método universalmente aceito é que o registro de qualquer operação implica que a um débito numa ou mais contas deve corresponder um crédito equivalente em uma ou mais contas de forma que a soma dos valores debitados seja sempre igual à soma dos valores creditados Não há débito s sem crédito s correspondente s 39 Exemplos de Registro de Operações no Razão Para ilustrar a função do débito e do crédito nas contas passaremos a considerar algumas operações de uma empresa Procuraremos analisar cada ocorrência para verificar quais lançamentos a débito e a crédito seriam neces sários para o registro desses aumentos e dessas diminuições Para simplificar a demonstração usaremos razonetes nos quais colocaremos unicamente as quantias a débito ou a crédito Para auxiliar a identificação dos lançamen tos o débito e o crédito de cada operação terão a mesma numeração entre parênteses 1 Diversas pessoas resolveram em 207X8 fundar uma sociedade anônima com o Capital totalmente integralizado em dinheiro no ato de 17000 dividido em 1700 ações de 10 cada uma Com a entrada do dinheiro para a sociedade o Ativo CAIXA foi aumentado debitase CAIXA e o Patrimônio Líquido também foi aumentado creditase CAPITAL Caixa 1 17000 Capital 17000 1 Se as operações acima tivessem sido representadas em contas reais e não nos razonetes simplificados teríamos o seguinte 4 4 Concabilidade introdutória ludícibus CAIXA Código 101 Data1 Lr Operações í1 1 r Débitp V Crédito DC í W ÍX ítèiacrgc Z rrd S g styv P i VX 20719x8 j a Capital L CAP 17000 ítal D 17000 Código 501 j B g j g j f t l g f 20719x8 j de Caixa I 17000 C 17000 Lembremonos Ativo se existe tem saldo devedor Logo ao aparecer saldo em dinheiro onde não havia nada há que se Debitar o Caixa Por outro lado se o Patrimônio Líquido é positivo tem que estar no lado direito do Balanço logo com saldo credor Assim ao passar de zero para o valor positivo de 17000 isso é registrado mediante um Crédito na conta Capital 2 Compra de Terrenos A empresa ao planejar a construção de um edifício para suas instalações adquire dois lotes de terrenos contíguos em 22 de julho por 3100 cada um pagando a vista Resulta daí que o Ativo Terrenos foi aumentado debitase Terrenos o Ativo Caixa foi diminuído creditase Caixa Terrenos Caixa 17000 8200 2 Saldo 10800 3 Venda de Terrenos O gerente resolveu vender um dos lotes ao Sr A Silva em 27 de julho por 3100 isto é pelo mesmo valor que havia custado à empresa Nenhum dinheiro foi recebido do Sr Silva nessa data porém a empresa adquiriu o direito de cobrar 3100 do Sn Silva Consequentemente Procedimentos contábeis básicos segundo o método das partidas dobradas 45 o Ativo Terrenos ficou diminuído creditase Terrenos o Ativo ficou aumentado pelo aparecimento de um direito debitase Títulos a Receber Terrenos Títulos 2 Receber 6200 3100 3 Saldo 3100 3 3100 4 Compra de Materiais Em 28 de julho foram adquiridos do Sr Figueiredo a prazo materiais pelo preço de 7800 Como resulta do temos que um novo Ativo Materiais foi adquirido debitase Estoques foi assumida uma obrigação creditase Contas a Pagar Estoques Contas a Pagar 4 7800 7800 4 5 Compra de Móveis e Utensílios No mesmo dia foram adquiri dos também a prazo do Sr Figueiredo duas mesas quatro cadei ras um computador e uma impressora pelo preço de 5000 To dos estes elementos podem ser representados por uma única conta de Ativo Móveis Utensílios e Equipamentos Logo um novo Ativo Moveis Utensílios e Equipamentos foi adquirido debitase Móveis Utensílios e Equipamentos o Passivo Contas a Pagar foi aumentado creditase Contas a Pagar Móveis Utensílios e Equipamentos 5 5000 Contas a Pagar 7800 5000 5 12800 Saldo 46 Contabilidade introdutória ludícibus 6 Em 30 de julho foi recebida do Sr A Silva parte de sua dívida 2200 Um novo resultado se apresenta o Ativo Caixa foi aumentado debitase Caixa o Ativo Títulos a Receber foi diminuído creditase Títulos a Receber 7 Foi pago em 31 de julho ao Sr Figueiredo parte da dívida para com ele 7000 Uma nova alteração ocorre o Passivo Contas a Pagar foi diminuído debitase Contas a Pagar o Ativo Caixa foi diminuído creditase Caixa Caixa Contas a Pagar 17000 7800 6200 5000 2200 7000 7 7 7000 Saldo 6000 5800 Saldo Nos últimos exemplos só havia um credor da empresa o Sr Figueiredo e também um único devedor o Sr A Silva No entanto as contas Contas a Pagar e Títulos a Receber e outras do mesmo tipo são sempre usadas independentemente do número de devedores ou credores Os saldos dessas contas representarão dessa forma os totais de débitos e créditos da empresa para com terceiros s Tais contas que englobam débitos ou créditos de diversas pessoas ou mesmo contas que englobam operações de tipo diferente mas da mesma natureza são denominadas contas Coletivas Essas contas podem ser desdobradas em diversas subcontas quando necessário Veremos isso mais à frente 31C Diário E este ura livro no qual são registradas todas as operações contabilizáveis de uma entidade em ordem cronológica e com a observância de certas regras Antigamente o livro era preenchido unicamente à mão isto é era manus crito Depois passouse a utilizar processos mecânicos para a escrituração em folhas soltas as quais são em seguida copiadas por decalque no livro de folhas presas Processos eletrônicos são utilizados no trabalho contábil em geral hoje na maioria das empresas neste caso encadernamse as folhas soltas impressas 311 Partidas de Diário O registro de uma operação no livro Diário denominase partida de Diário O método universalmente usado em todos os sistemas contábeis é o método das Partidas Dobradas A expressão partidas dobradas não indica duplicidade ou repetição de um mesmo registro Como vimos nos exemplos de registros de operações no Razão sempre que ocorria um fato dois ou mais elementos do patrimônio eram alterados equivalentemente permitindo equilíbrio constante e conse quentemente a adoção da fórmula ATíVO PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Os requisitos necessários de uma partida de Diário são os seguintes a data de operação b conta a ser debitada c conta a ser creditada d histórico da operação com a menção das características principais dos documentos comprobatórios da operação e valor da operação em moeda Procedimentos contábeis básicos segundo o método das partidas dobradas 7 4S Contabilidade introdutória ludícibus Exemplo de uma partida de Diário São Paulo 5 de julho de XI 1 1 j i Estoques de Mercadorias j i 1 i 1 i 1 a Caixa j j I 1 i 1 í 1 lcompraavista de j í J j j F Macedo Ltda conf s I í Nota Fiscal na 34565 j 3400 j i i 1 A disposição dos requisitos de a a e segue a ordem indicada Primei ramente inscrevese a data da operação observandose a rigorosa sucessão cronológica de dia mês e ano na sucessão dos fatos registrados A seguir a intitulação das contas Seguindo o princípio fundamental das partidas dobradas a importância levada a débito de uma ou mais contas deverá ser simultanea mente levada a crédito de outra ou outras contas com rigorosa equivalência de valores Quando da escrituração manual nas partidas de Diário aconta debitada é colocada em primeiro lugar e a conta creditada abaixo daquela e um pouco à diréTtaThormalmente precedida de preposição a de tal sorte que a distinção entre conta debitada e a creditada se faz também por essa circunstância e não somente pela ordem de colocação Observação podese não usar a partícula desde que se identifique por outra forma qual a conta a ser debitada e qual a ser creditada Dessa forma no exemplo acima citado a conta Estoques de Mercadorias é a conta debitada e a conta Caixa é a creditada O histórico compreende a descrição sumária do fato registrado Sua reda ção obedece ao estilo mercantil com referência expressa ao instrumento ou documento que o consubstanciou A economia de tempo e espaço aconselha naturalmente que se evite a inscrição de elementos desnecessários ou cuja dispensa não prejudique a clareza e a identificação dos fatos Em resumo devese evitar o supérfluo todavia a partida no conjunto de seus requisitos tem de proporcionar por sua leitura uma representação exata e completa das operações escrituradas Procedimentos contábeis básicos segundo o método das partidas dobradas 4 As partidas de Diário que contêm uma única conta a débito e uma única conta a crédito são chamadas Partidas de l ã fórmula Partidas de 2â fórmula são as compostas de uma conta a 3ebfto e duas olTmais contas a créditõT Exemplo No lançamento do dia 3 a conta Estoques de Mercadorias foi debitada pelo total de 5900 e as contas Caixa e Fornecedores são as creditadas respectiva mente por 3400 e 2500 E comum o uso da palavra Diversos para se avisar que há duas ou mais contas debitadas ou creditadas Mas na realidade seu uso não é obrigatório São Paulo 3 de julho de XL j Éstotjue de Mercadorias f iDivjrsos1 H ajCaia5 j Ncompra a vista àe F í I Macedo Líca Çonf sNota M i Fiscal na 3456 j aj Fornecedores j l i l Idem a prazo djs J í j M Cavalcanti SA jcorit j sNota Fiscal t73 j j 2500 5900 i Partidas de 3â fórmula são as compostas de duas ou mais contas a débito e uma só conta a crédito Exemplos 50 Contabilidade introdutória ludícibus São Paulo 6 de julho de XI 8000 12000 62000 82000 Diversos a Caxa Móveis reículoí terrenos i Utensílios Pago a Móveis Ir S A ref a sM úuà Idem à Soo Com de Automóveis L sNE nfi 4565 Idem a Joaquim conf escritura ia no 3sTabelião de Paulo a fís 25 tiiais nü 3478 ercial da Manques iràcàV São mroi32 A conta Caixa é creditada peío total de 82000 e as contas Móveis e Utensílios Veículos e Terrenos são debitadas repectivamente por 8000 12000 e 62000 A respeito das partidas de 2â e 3â fórmulas explicadas e exemplificadas cumpre esclarecer que são utilizadas com a única finalidade de simplificar e condensar a escrituração do Diário e dessa forma nada impede que sejam feitas diversas partidas de lâ fórmula em lugar de uma partida de 2â ou 3â fórmulas ou viceversa Existe ainda um quarto tipo de partida de Diário a Partida de 4 fórmula constituída de duas ou mais contas a débito e duas ou mais contas a crédito As operações de uma entidade são registradas num sistema manual primeiramente no livro Diário em ordem cronológica após o que são feitos os registros no livro Razão Costumase para facilitar verificações posteriores mencionar nas folhas do Razão à frente de cada lançamento o número da página do Diário em que foi lançada a mesma operação Procedimentos contábeis básicos seguado o mécodo das partidas dobradas 51 312 Livros Auxiliares do Rasac Como já foi exposto existem as contas coletivas como Títulos a Pagar Títulos a Receber Contas a Receber Bancos cMovimento etc nas quais são englo bados os créditos e débitos de terceiros para com a entidade Mesmo quando o número destes terceiros for reduzido a entidade precisa manter registros adicionais para o controle de cada devedor e cada credor separadamente Para tal finalidade existem os livros auxiliares de razão que funcionam como des dobramento das contas coletivas Assim por exemplo o livro auxiliar Dupli catas a Pagar é um desdobramento da conta Duplicatas a Pagar e dele constam tantas folhas ou fichas quantos forem os credores da entidade portadores de Duplicatas a Receber Costumase dizer que as contas coletivas funcionam no Razão como registros sintéticos e os livros auxiliares correspondentes como registros analíticos O mesmo ocorre nos sistemas eletrônicos Além desses tipos de livros auxiliares do Razão existe mais um que se destaca por sua natureza bem diferente dos demais é o livro Caixa As operações que envolvem pagamento e recebimento de dinheiro que como sabemos afetam um dos elementos do Ativo são geralmente objeto de um cuidado maior por parte do setor contábil A conta Caixa no Razão não dá normalmente maiores informações sobre o histórico de transação e sobre as características dos documentos que a comprovam Além disso as existências de dinheiro em caixa devem ser conferidas diariamente sendo confrontados os resultados da contagem física com os registros das operações Assim caso houvesse um pequeno atraso na contabilização das operações fato este que pode ocorrer até mesmo nas empresas mais bem organizadas ficariam os responsáveis pelo dinheiro impossibilitados de exercer o referido controle Por tais motivos surgiu a necessidade da adoção de um registro para o movimento de dinheiro além da conta Caixa no Razão Esse livro também denominado Caixa contém em última análise as mesmas informações globais que a conta Caixa do Razão porém é mais completo nos históricos das operações e deve ser escriturado quase simultaneamente com as operações a fim de permitir a conferência imediata das existências a qualquer momento Com o desenvolvimento do sistema bancário e das transações eletrônicas todavia em muitas empresas o caixa passou a conter valores para pagamento apenas de pequenas despesas Para esse caso o controle e a contabilização costumam ser feitos de forma simplificada isso será visto no Capítulo 7 seção 733 Assim esse livro caixa pode não ser encontrado mais nessas empresas 52 Contabilidade introdutória ludícibus vPASAGEflDO DIÁRIO PARA bRAZAOr i r i T 11 Caixa a terrenos 1 Venda a vista pelcj valor de custo do terreno sito naRuaÍApucarana 179 a J Fagundeé cohí escritura lavrada às fls 25 do Infro 145 do 7a Tabelião de S Paulo T 132000 S J CAIXA 11 TV r r Data i Operaçõesj Débito i CrédUo I 157X1 a Terrenos i 132000 í I D 132000 TERRENO Pata 1 1 X 1 15 7 X 1 f Saldo Anterior de caixa Código 15 i Crédito DC S ap D í 132000 1 132000 0 Observações 1 Na conta debitada costumase usar a partícula ojpara mostrar qual a conta creditada E na conta creditada costumase usar a pa lavra de para evidenciar qual a conta debitada em contrapartida Isto facilita a leitura mas não é obrigatório 2 Não foi mostrado atrás mas é comum o registro no Diário conter um número era série e ele ser referenciado no Razão em cada conta movimentada 313 Balancete de Verificação Como já vimos no item 38 a denominação método das partidas dobradas utilizada pela Contabilidade deriva do fato de a escrituração de cada operação ser feita sempre por meio de um débito e um crédito de igual valor Desde Procedimentos contábeis básicos segundo o método das partidas dobradas 53 que os lançamentos de débito e de crédito para cada operação sejam sempre iguais é óbvio que o valor dos lançamentos a débito das diversas contas de uma entidade seja igual ao valor total dos lançamentos a crédito Pelo mesmo motivo é fácil concluir que o valor total dos saldos credores deve ser igual ao valor total dos saldos devedores E costume procurar verificar essas igualdades periodicamente relacio nando todas as contas em demonstrações chamadas Balancetes de Verificação do Razão Balancetes de Verificação ou apenas Balancetes Por exemplo em 317X1 o Balancete de Verificação da Cia Brasília de Radiadores é o seguinte j Caixa 60000 Contas a Receber 9000 Estoques 78000 Terrenos 31000 Móveis e Utensílios 50000 Fornecedores 58000 Capital 170000 228000 228000 Este é um exemplo do balancete de verificação do tipo mais simples de duas colunas apenas Os outros tipos são mais completos na evidenciação de dados de inte resse para o leitor Assim o balancete chamado de seis colunas apresenta os saldos do balancete anterior o movimento de débitos e créditos do período que medeia o anterior e o atual e finalmente os saldos atuais O balancete mais completo é o de oito colunas no qual aparecem os saldos anteriores o movimento e os saldos do período e finalmente os saldos atuais 54 Contabilidade introdutória 5 ludícibus CiaÍráèfliaiiÍeRádíálDres Balancete deVerificação em 318X1 Contas QfiUnAnin ioMn daiafisie Hntnrttjr Movimento do Período Balancete Atual Saldos Débito Crédito Saldos Atuais Devedores Credores Devedores Credores i j j í í L Bàís mm Saldos Anteriores Movimento do Período i Saldos Atuais I Contas I jDevedores i i J Credores j Saldos i Débito j Crédito j j j Devedores j Devedores í Credores i 1 f Credores j i i i j í i il i Exercícios Resolvidos Em 110X1 oito pessoas resolveram organizar uma empresa para conser tos de aparelhos de pesca a qual denominaram Paraíso dos Pescadores SA 1 Foi elaborado nesta data o estatuto de empresa com o capital cons tituído de 10000 ações ordinárias nominativas no valor de 10 cada uma perfazendo um total de 100000 2 Foram integralizados no ato 10 do capital em dinheiro 3 A empresa foi instalada em uma das duas partes de um prédio adqui rido para esse fim por 30000 sendo 3000 a vista e o restante dividido em nove parcelas mensais iguais e consecutivas vencendo a primeira em 111X1 e a ultima em 17X2 Durante os três últimos meses de XI foram realizadas ainda as seguintes transações Procedimentos conrábeis básicos segundo o método das partidas dobradas 55 4 Em 1510 foram compradas diversas máquinas industriais de Antônio Coelho Cia Ltda por 10000 sendo 3000 a vista e o restante com o vencimento para 3011XI mediante õaceite de uma duplicata 5 Em 2010 foram adquiridas a vista três cadeiras e duas mesas para escritório por 1000 6 Em 2210 foi aberta uma conta no Banco do Sul SA sendo deposi tada a importância de 500 7 Em 2510 foi obtido um empréstimo de 15000 no Banco do Sul SA sendo emitida uma nota promissória sem despesas e juros pelo prazo de 90 dias 8 Em 2710 foram compradas a vista mediante o cheque nQ 0001 do Banco do Sul SA instalações para a empresa por 5000 9 Em 3010 foram adquiridas a prazo de Maria Júlia Cia median te aceite de duplicata com vencimento para 1512X1 peças para reparos de barcos no valor de 10000 10 Em 111X1 foi paga a primeira prestação do prédio adquirido em 110 mediante a emissão do cheque n2 0002 do Banco do Sul S A 11 Em 511X1 foi adquirida avista um microcomputadorpor 1000 com o cheque n 0003 do Banco do Sul SA 12 Em 1011 foram integralizados em dinheiro 30000 do capital subscrito 13 Em 1511 foram comprados materiais de escritório a vista por 800 14 Em 2511 foi adquirida uma camioneta a vista por 11000 15 Em 3011 foi paga a Antônio Coelho Cia sua duplicata vencida nessa data 16 Em 112X1 foi paga a 2â prestação do prédio em dinheiro 17 Em 512X1 foi vendida a metade do prédio a prazo com vencimen to em 301X2 para a Imobiliária Catimba Ltda pelo preço de custo isto é por 15000 18 Em 1012 foram comprados a vista diversos móveis para escritó rios por 2000 19 Em 1512 foram integralizados em dinheiro mais 20000 do capital 20 Em 2012 foi paga uma duplicata a Maria Júlia Cia de 10000 21 Em 2312 foram adquiridos materiais diversos para consertos a pra zo de Pedro Costa Cia mediante aceite de duplicata no valor de 15000 com vencimento para 301X2 22 Em 2912X1 foi paga a 3â prestação do prédio Contabilidade introdutória ludícibus Pedese l â efetuar todas as operações necessárias no Livro Diário 2fi transcrever esses lançamentos no Razão usar Razonetes em T 3 elaborar balancetes de verificação nos últimos dias de cada mês sen do que os dois últimos balancetes deverão ser os de oito colunas Lançamentos no Diário nfi 1 São Paulo 1ô de outubro de Xi AcionistascCapital a Capital histórico 100000 1 2 Caixa a Acionistas c Capital histórico 10000 1 n3 Imóveis a Diversos a Caixa 3000 histórico a Títulos a Pagar histórico 27000 30000 15 na 4 Máquinas e Equipamentos a Diversos a Caixa histórico 3000 a Duplicatas a Pagar histórico 7000 10000 20 na 5 Móveis e Utensílios a Caixa histórico 1000 22 Procedimentos contábeis básicos segundo o método das partidas dobradas 5 7 nQ 6 Bancos c Movimento a Caixa histórico 500 25 ns 7 Bancos Movimento a Empréstimos a Pagar histórico 15000 27 n8 Instalações a Bancos c Movimento histórico 5000 30 n9 Peças para Reparos a Fornecedores histórico 10000 nMO São Paulo 1 de novembro de X1 Títulos a Pagar a Bancos cMovimento histórico 3000 111 Móveis e Utensííios a Bancos c Movimento histórico 1000 10 nM2 Caixa a Acionistas cCapitai histórico 30000 15 58 Contabilidade introdutória ludícíbus nM3 Materiais de Escritório a Caixa histórico nfi 14 Veículos a Casxa histórico n15 Duplicatas a Pagar a Caixa histórico n216 São Paulo 1 de dezembro de X1 Títulos a Pagar a Caixa histórico n17 Títulos a Receber a Imóveis histórico n218 Móveis e Utensílios a Caixa histórico na1Ô Caixa a Acionistas cCapital histórico Procedimentos contábeis básicos segundo o método das parcidas dobradas 59 n20 Fornecedores a Caixa histórico 10000 23 ns 21 Peças para Reparos a Fornecedores histórico 15000 29 n 22 Títulos a Pagar a Caixa histórico 3000 Observação Para simplificar a apresentação foram omitidos os seguin tes fatos Nos lançamentos de Diário l2 os históricos referentes a cada lançamento 2a as subcontas referentes a Bancos Fornecedores Acionistas c Capi tal Duplicatas a Pagar Empréstimo a Pagai Títulos a Pagar e Títulos a Receber No Razão e no Diário 3fi os centavos 60 Contabilidade introdutória ludícibus Razão Em mi Acionistas c Capital Capital 1 100000 10000 100000 1 90000 Saldo outubro 30000 12 60000 Saldo novembro Títulos a Pagar 20000 19 27000 3 40000 Saldo dezembro Saldo outubro 10 3000 27000 Caixa 2 100000 3000 3 3000 4 1000 5 500 6 Saldo novembro 16 3000 22 3000 24000 12 2500 30000 Saldo outubro 800 13 11000 14 Saldo dezembro Máquinas e t 18000 Iquipamentos 7000 15 4 10000 13700 Saldo novembro 3000 16 2000 18 Duplicatas a Pagar 19 20000 10000 20 7000 4 3000 22 Saldo outubro 7000 15700 Saldo dezembro 15 7000 Procedimentos contábeis básicos segundo o método das partidas dobradas 6 1 Imóveis 3 30000 30000 Saldo outubro e novembro 15000 17 15000 Saldo dezembro Bancos o Movimento 6 500 7 15000 5000 8 10500 3000 1000 10 11 6500 Saldo novembro Empréstimos a Pagar 15000 7 Materiais para Escritório 13 800 Veículos 14 11000 Móveis e Utensílios 5 1000 1000 11 1000 Saldo outubro 2000 18 2000 Saldo novembro 4000 Instai Saldo dezembro ações 8 5000 j Peças para Reparos 9 10000 10000 21 15000 Saldo out e nov 25000 Fornee Saldo dezembro edores 10000 9 Saldo novembro 20 10000 10000 15000 21 Saldo novembro Títulos a 15000 Receber 17 15000 62 Contabilidade introdutória ludícibus Paraíso dos Pescadores SÀ Còntas Déibitas Créditos Devedores Crçdores Galxa 10000 7500 2500 Bancos c Movimento 15500 5000 10500 Peças para Reparos 10000 10000 Acionistas c Capital 100000 I 10000 90000 Imóveis 30000 30000 Instalações 5000 5000 Móveis e Utensílios 1000 j 1000 Máquinas e Equipamentos 1000a 10000 Capital 100000 100000 Fornecedores I 10000 10000 Duplicatas a Pagar I 7000 7000 Empréstimos a Pagar 15000 15000 Títutos a Pagar 27000 27000 Totais 181500 j 181500 159000 159000 Procedimentos contábeis básicos segundo o método das partidas dobradas 63 Ba ançétóMV Bfífíccãoc 5 8 fe oflázãoein 301 íX Í ÍB iilS S lIIIII Saldos Atuais J 1 HcPnfas l l f l l l l I t J t f irjv Deiedores cÈredofeá Devedores íèitíprès Devedores Credores Caixa 2500 30000 18800 13700 Bancos 0 Movimento 10500 4000 6500 Peças para Reparos 10000 10000 Acionistas c Capital 90000 30000 60000 Materiais para Escritório 800 800 imóveis 30000 30000 instalações 5000 5000 Móveis e Utensílios 1000 1000 2000 Veículos 11000 11000 Máquinas e Equipamentos 10000 10000 Capitai 100000 100000 Fornecedores 10000 10000 Duplicatas a Pagar 7000 7000 Empréstimos a Pagar 15000 15000 Títulos a Pagar 27000 3000 24000 Totais 159000 159000 52800 52800 149000 149000 4 Contabilidade introdutória íudícíbus Paraíso dos Pesõadorés S X I s v BaÍaiicetejJ9yeiÊBiíifijdR9òVçm31 i r Contas 1 1 Sal áois Àriteri Dtès v íMbvimèáto do J Período Saldos Atuais fCree flevéiõfest Credores jpevedorás Creâorès Caixa 13J00 20000 18000 15700 Bancos c Movimento 6500 6500 Peças para Reparos 10000 15000 25000 Títulos a Receber 15000 15000 Acionistas c Capital 60000 20000 40000 Materiais para Escritório 800 800 Imóveis 30000 15000 15000 Instalações 5000 5000 Móveis e Utensílios 2000 2000 4000 Veículos 11000 11000 Máquinas e Equipamentos 10000 10000 Capital 100000 100000 Fornecedores 10000 10000 15000 15000 Empréstimos a Pagar 15000 15000 Títulos a Pagar 24000 6000 18000 Totais 149000 149000 68000 68000 148000 148000 As variações do imÊêà Patrimônio Líquido wBÈÊ 41 Despesa Receita e Resultado As causas principais que fazem variar o Patrimônio Líquido são a o investimento inicial de capital e seus aumentos posteriores ou desinvestimentos devoluções de capital feitos na entidade b o resultado obtido do confronto entre contas de receitas e despesas dentro do período contábil Como o primeiro item já foi exposto nos capítulos anteriores discutire mos o que concerne às receitas despesas e resultado 411 Receita Entendese por Receita a entrada de elementos para o ativo sob a forma de dinheiro ou direitos a receber correspondentes normalmente à venda de mercadorias de produtos ou à prestação de serviços Uma receita também pode derivar de juros sobre depósitos bancários ou títulos de aluguéis e outras origens Às vezes a Receita ocorre em função da redução de um passivo A obtenção de uma Receita resulta pois num aumento de Patrimônio Líquido 66 Contabilidade introdutória ludícibus 412 Despesa Entendese por Despesa o consumo de bens ou serviços que direta ou indiretamente ajuda a produzir uma receita Diminuindo o Ativo ou aumen tando o Passivo uma Despesa é realizada com a finalidade de se obter uma Receita 413 Resultado Caso as receitas obtidas superém as despesas incorridas o Resultado do período contábil será positivo denominado de lucro aumentando o Patrimô nio Líquido Se as despesas forem maiores que as receitas este fato ocasiona um prejuízo que diminuirá o Patrimônio Líquido 41 A Mecanismo de débito e crédito Como já foi visto anteriormente os registros de aumentos e de diminui ções das contas de Patrimônio Líquido obedecem à seguinte regra os Aumentos são registrados por créditos e as Diminuições por débitos Em decorrência dessa regra geral as receitas obtidas por aumentarem o Patrimônio Líquido deverão ser creditadas em contas de receita As despesas incorridas por diminuírem o Patrimônio Líquido deverão ser debitadas em contas de despesa Uma despesa é portanto elemento que diminui o resultado e conse quentemente o patrimônio líquido enquanto uma receita é elemento que aumenta o resultado e o patrimônio líquido por decorrência Para que haja condições de análise e informações detalhadas dentro de uma empresa receitas e despesas constituem apenas os grupos principais sen do desdobradas em cada classe em diversas contas componentes segundo a natureza e o tipo de cada uma delas Exemplo Receitas de Serviços de Vendas de Mercadorias de Comissões de Juros etc Despesas de Aluguel de Salários de juros de Tributos etc 415 Período contábil O Resultado exato de uma empresa somente poderá ser apurado no final de sua vida após a venda de todo seu Ativo e o pagamento de suas obrigações para com terceiros O Resultado do empreendimento será medido pela dife As variações do Patrimônio Líquido 67 rença entre o Patrimônio Líquido apurado no final da sua vida e o Patrimônio Líquido Inicial considerados também aumentos de capital e distribuições de lucro havidos durante esse período Entretanto a administração não pode esperar até que a empresa seja liquidada ou encerrada a informação do Resultado das várias operações deve ser fornecida a intervalos regulares de tempo de um ano de seis meses de um mês Assim a Contabilidade registra e resume todas as mudanças no Patrimônio Líquido que ocorrem durante o período escolhido e apresenta o resultado obtido O período contábil espaço de tempo escolhido para que a Contabilidade mostre a situação patrimonial e financeira na evolução dos negócios da em presa quando de um ano é também denominado exercício social Para finalidades internas as informações dos resultados devem ser mos tradas mês a mês a fim de que a administração acompanhe o desenvolvi mento dos negócios Para fins externos o período dependerá das exigências dos usuários externos mas o tempo máximo legal é de um ano Entre os conceitos fundamentais sob os quais a contabilidade trabalha como veremos com maiores detalhes no Capítulo 10 destacamos para efeito deste capítulo o Princípio ou o Conceito da Continuidade o qual presume que a empresa normalmente operará indefinidamente 4A S Encerramento de contas de receita e despesa Toda empresa necessita fazer a apuração de resultados pelo menos uma vez por ano O lucro ou prejuízo de um exercício está na dependência do confronto das contas de receita e de despesa e esse resultado líquido é apurado na conta denominada Resultado Para efeito de apurar o Resultado da empresa as contas de receita e des pesa são periódicas isto é somente deverão conter registros para um ano ou período menor conforme a duração do período contábil o que significa que todas as contas de receita e de despesa devem possuir saldo zero no início dos períodos Para que isso ocorra no final de cada período devese proceder ao encer ramento das contas de resultado por meio dos lançamentos de encerramento O encerramento das contas de receita é realizado pela transferência débito de seus saldos credores para crédito da conta Resultado As contas de despesa 68 Contabilidade introdutória ludícibus são encerradas pela transferência crédito de seus saldos devedores para débito da conta Resultado 417 Distribuição cie resultados Pelo exposto no tópico anterior a conta Resultado recebe por transferên cia a débito o valor dos saldos das contas da despesa e a crédito os saldos das contas de receita Se o total dos créditos da conta Resultado for superior ao total dos débitos teremos um lucro líquido se ao contrário o total dos débitos superar o total dos créditos chegaremos a um prejuízo Ocorrendo Lucro ou Prejuízo o resultado apurado será transferido para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados Após sua transferência para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados o Re sultado do Exercício poderá ser distribuído para outras contas do Patrimônio Líquido e do Passivo o que veremos com detalhes no Capítulo 6 deste livro Mesmo com saldo devedor a conta deverá aparecer no Balanço no grupo Patrimônio Líquido da seguinte forma Em miJ Patrimônio Lfquiáo Capital 50000 H Prejuízos Acumulados 1 000 49000 418 Demonstração do resultado do exercício A conta Resultado serve pois de intermediária na apuração do lucro prejuízo de um exercício Entretanto não basta apenas a conta do razão Resultado onde aparecem as contrapartidas das contas de despesa e de re ceita encerradas no fim do exercício É necessário também a Demonstração do Resultado do Exercício onde aparecerão detalhadamente e dentro de critérios de classificação as contas de Receita Despesa e o Lucro ou Prejuízo Líquido Nessa demonstração deve ser observado um cabeçalho composto de a nome ou denominação da empresa As variações do Patrimônio Líquido 69 b nome da demonstração e c o período coberto É de se notar que o último item período coberto difere do Balanço que mostra a data em que este foi levantado a demonstração de resultados apresenta o movimento de certo período Como já dito o lucro apurado por meio da Demonstração do Resultado do Exercício pode ser considerado razoavelmente correto porém o lucro exato de uma empresa somente poderá ser apurado no fim de sua vida após a ven da de todo seu ativo e o pagamento de suas obrigações Como geralmente a empresa tem um tempo de duração indeterminado e é necessário que se conheça freqüentemente o resultado de suas operações a Demonstração do Resultado deve ser levantada periodicamente Entre as muitas finalidades da Demonstração do Resultado do Exercício podemse citar as mais importantes a os acionistas e quotistas são informados sobre os resultados das operações b os bancos podem apurar por meio dele a rentabilidade das empre sas para atender aos financiamentos solicitados pelas mesmas c interessa aos investidores de ações e debêntures d aos próprios administradores para medirem sua eficiência e quan do necessário alterarem a política dos negócios da empresa como por exemplo alteração dos preços aumento de produção expansão da propaganda etc Devese advertir que para algumas das finalidades mencionadas haverá a necessidade de um exame conjunto com o balanço 42 Registro das Operações Normais do Exercício 421 Exemplificação Suponhamos que determinada empresa prestadora de serviços encerre seu exercício a cada finai de mês apurando o resultado não obstante muitas operações ocorram vamos apenas ilustrar as relativas às despesas e receitas 70 Coruabilidade incroducória ludícibus Durante o mês de outubro de XI a empresa incorreu nas seguintes despesas e receitas dia 2 pagamento de despesas de materiais de escritório consumidos no mês 250000 dia 3 compra a prazo de peças para reparos empregadas nos serviços prestados no m ês 1100000 dia 5 recebimento de receita por serviços prestados no m ês 4450000 dia 15 emissão de uma fatura por serviços prestados no mês e ainda não recebidos 5800000 dia 30 pagamento de salários do mês 4500000 dia 31 pagamento do aluguel da loja do mês 400000 Partidas de Diário São Paulo 2 de outubro de XI Despesas de Material de Escritório a Caixa Pago à Papelaria Líder Ltda conforme sua nota fiscal n2 00582 250000 3 Despesas de Peças para Reparos a Fornecedores a Silva Cia Compra de materiais conforme fatura n 13210 1100000 5 Caixa a Receita de Serviços Recebido de j Alves Ltda conforme recibo nQ 00335 4450000 15 As variações do Patrimônio Líquido 71 Contas a Receber Casa Penumbra Ltda1 a Receita de Serviços Valor de nfatura ns 0251 5800000 30 Despesas de Salários a Caixa Pago folha de pagamento deste mês 4500000 31 Despesas de Aluguel a Caixa Pago aluguel deste mês conforme recibo ne 201 400000 Transporte das Partidas para os Razonetes apenas das Contas de Despesa e Receita Despesas de Material de Escritório Despesas de Peças para Reparos Receitas de Serviços 250000 1100000 4450000 5800000 10250000 Como o exercício é encerrado todo mês apurase o resultado fazendo as partidas de encerramento e de distribuição de resultado transportandoo para os razonetes 1 Esta especificação de qual o devedor é útil e necessária para ajudar no controle dos saldos analíticos nos razões auxiliares Isto é sempre feito nas contas denominadas de coletivas 1 Contabilidade introdutória ludícibus Para as Contas de Despesa São Paulo 31 de outubro de XI Resultado a Diversos Encerramento das contas de Despesas segue a Despesas de Material de Escritório a Despesas de Peças para Reparos a Despesas de Salários a Despesas de Aluguel Para as Contas de Receita São Paulo 31 de outubro de XI Receita de Serviços a Resultado Encerramento das contas de Receita para apuração de resultado 1025000 Despesas de Material Despesas de Peças de Escritório para Reparos Receitas de Serviços 250000 250000 1100000 1100000 10250000 4450000 5800000 para apuração do resultado como 250000 1 100000 4500000 400000 6250000 As variações do Patrimônio Líquido 73 Despesas de Salários Lucros ou Prejuízos Acumulados Resultado Despesas de Aluguel 400000 400000 r í y vi 1 Receites de serviços 10250 2 Despesas de material para escritório 250 de peças para reparos 1100 de salários 4500 I de aluguel 400 2501 3 Lucro Líquida 4000 O saldo final da conta Resultado é credor logo o resultado do exercício é um lucro Todo o resultado deve ser transferido para Lucros ou Prejuízos Acumulados encerrandose pois a conta Resultado 7 4 Contabilidade introdutória ludícibus São Paulo 31 de outubro de XI Resultado a Lucros ou Prejuízos Acumulados Lucro Líquido apurado no exercício 4000000 Como vemos essa é a forma de demonstrar o Resultado do Exercício A demonstração é pois um desdobramento da conta do Razão Resultado onde os registros aparecem de forma mais sintética Veja e acompanhe o exercício sobre o visto até aqui ao final deste Capí tulo após o item 46 43 Registro de Operações Decorrentes do Regime de Competência de Exercícios 431 Regime de competência âe exercícios Um conceito contábil de suma importância para este Capítulo que abordaremos com mais detalhes no Capítulo 10 é o Regime de Competência de Exercícios De acordo com o Regime de Competência de Exercícios as Receitas e as Despesas são consideradas em função do seu fato gerador e não em função do recebimento da Receita ou pagamento da Despesa em dinheiro As Receitas de um exercício são aquelas ganhas nesse período não impor tando se tenham sido recebidas ou não desde que atendidas certas condições As Despesas de um exercício são aquelas incorridas nesse período não importando se tenham sido pagas ou não Difere pois do regime de caixa em que são consideradas receitas e des pesas do exercício as que efetivamente são recebidas e pagas dentro desse período Para mostrar a necessidade de se adotar o regime de competência veja mos o exemplo da compra de material de escritório a prazo em julho o qual será consumido em agosto e cujo pagamento se dará em outubro Não é lógico As variações do Patrimônio Líquido 75 considerar despesa no mês de aquisição nem no pagamento mas no período em que o material for consumido e que neste exemplo é o mês de agosto No regime de competência atenção especial deve ser dada ao reconhe cimento do fato gerador da receita e da despesa Por exemplo o fato gerador da despesa de material de escritório é o consumo dele e não a compra ou o pagamento Apenas quando os valores envolvidos forem muito pequenos podese aceitar o registro como despesa já no ato da aquisição 432 Despesas a pagai e receitas a receber Para efeito de uma apuração mais correta de resultados dentro de um exercício social é necessário que além dos registros das operações normais sejam feitos lançamentos de ajustes no fim do período para a apropriação das despesas a pagar e receitas a receber Uma despesa a pagar é a que foi incorrida o fato gerador ocorreu dentro do período contábil mas ainda não foi paga uma receita a receber é a que foi ganha o fato gerador ocorreu dentro do período contábil mas ainda não foi recebida A ocorrência dessas despesas e receitas altera o Patrimônio Líquido do período contábil a que se referem apesar de às vezes ainda não haverem sido registradas pela Contabilidade quer pela falta de recebimento ou pagamento quer pela falta de documentação de origem etc É necessário pois ao fim de cada período contábil o registro desses fatos e para tanto deverão ser observadas as seguintes regras gerais para os lançamentos de ajustes a se uma empresa obteve uma receita ganhou mas ainda não re cebeu em dinheiro e tampouco foi feito qualquer registro contábil debitase uma conta de Ativo e creditase uma conta de Receita b se uma empresa incorreu numa despesa ainda não paga em dinhei ro e se nenhum registro contábil foi realizado debitase uma conta de Despesa e creditase uma conta de Passivo Um exemplo de uma receita a receber é o proveniente de um serviço que foi prestado faturado e ainda não recebido ou que foi prestado mas ainda não faturado ao destinatário e consequentemente não recebido mas que deverá ser registrada por meio de uma partida de diário de ajuste partindose da regra geral anteriormente explicada no caso desta última hipótese teremos 1 6 Contabilidade introdutória ludícibus São Paulo 31 de dezembro de XI Serviços a Faturar conta de Ativo a Receita de Serviços Valor dos serviços prestados neste período ainda não faturados 500000 O saldo devedor da conta Serviços a Faturar do Ativo aparecerá no balanço representando quantia a faturar pela empresa por conta de serviços já pres tados no período que acaba de ser encerrado O saldo credor da conta de receita Receita de Serviços aparecerá na Demons tração do Resultado do Exercício onde pesará positivamente na apuração do resultado do período que acaba de ser encerrado O fato gerador da receita de serviço é portanto a prestação de serviço Quando o valor desse serviço prestado for faturado no período seguinte o registro será São Paulo Contas a Receber a Serviços a Faturar Faturado valor do serviço prestado no período anterior conforme fatura 500000 Pelo recebimento da fatura debitaríamos caixa a crédito de contas a receber Outros tipos de receitas poderão aparecer nas várias operações de ajus te como por exemplo juros sobre depósitos sobre empréstimos ou sobre investimentos Como exemplo de despesa a pagar podemos citar o caso das despesas de salários Normalmente a folha de pagamento de uma empresa é paga no início do mês seguinte apesar disso a despesa deve ser atribuída ao mês A variações do Patrimônio Liquido 77 vencido porque o fato gerador da despesa de salário é o serviço prestado pelos funcionários naquele mês e a seguinte partida de ajuste deverá ser feita Sâo Paulo Despesas de Salários a Salários a Pagar Conta de Passivo Valor da folha de pagamento deste mês a ser paga no mês seguinte 800000 O saldo devedor de Despesa de Salários aparecerá como despesa na De monstração do Resultado do Exercício onde pesará negativamente na apuração do resultado do período e o saldo credor da conta Salários aPagar aparecerá no Passivo do Balanço Patrimonial que está sendo encerrado Quando a folha de pagamento for paga no período seguinte a partida de diário será feita na forma abaixo Sâo Paulo Salários a Pagar a Caixa Valor pago relativo à folha de pagamento do mês anterior 800000 Outras despesas poderão ser objeto desse tipo de ajuste tais como as incorridas com aluguéis impostos e taxas juros etc 433 Desembolsos que e transformarão em ãspesas regra geral Se um desembolso beneficiar mais de um exercício contábil deverá ser debitado a uma conta de Ativo Ao final de cada período é necessário determi nar qual a parcela que foi usada ou consumida considerandoa pois despesa aparecendo na Demonstração do Resultado do Exercício e qual a parcela ainda não usada ou consumida que se tornará despesa em períodos futuros e até lá continuará a aparecer no Ativo do Balanço S Contabilidade introdutória ludícíbus O procedimento contábil mais apropriado a ser usado em tais casos é o seguinte na data do pagamento ou da criação da obrigação a pagar debitase o valor total em uma conta de Ativo no final de cada período beneficiado pelo gasto transferese do valor da conta do Ativo por um lançamento de ajuste a parcela proporcionai ao período beneficiado para uma conta de Despesa 433i G ostos smvcciphüos despesas do exercício seguinte Existem certos ativos oriundos de desembolsos realizados no período corrente que beneficiam o exercício seguinte ou subperíodos de tal exercício É o caso do prêmio de seguro pago antecipadamente usualmente remune rando a seguradora por um ano de cobertura de seguro Nesse caso temos um típico exemplo de Despesa Paga Antecipadamente classificável ao Ativo Circulante ativos realizáveis no curso do exercício social subsequente ao do Balanço A partida de Diário seria São Paulo 30 de junho de XI Seguros a Apropriar Conta do Ativo Circulante a Caixa Pago prêmio de seguro contra fogo à Seguradora Nacional SA conforme Apólice nâ 00233 cuja cobertura é de 17X1 a 306X2 400000 Se o período contábil for de um ano e coincidente com o anocalendário no último dia do exercício de XI o contador deverá realizar um lançamento de ajuste a fim de apropriar como despesa a parcela do prêmio que beneficiou o atual exercício que está sendo encerrado As variações do Patrimônio Líquido 79 São Paulo 31 de dezembro de X2 Despesas de Seguros Conta de Despesa a Seguros a Apropriar Apropriação de parte proporcional do prêmio de seguro referente ao período del7a3112Xl 200000 Em 3112X1 o Balanço apresentará a conta de Ativo Seguros a Apropriar com um saldo de 200000 e da Demonstração do Resultado do Exercício cons tará a conta Despesas de Seguros também nesse caso de 200000 afetando negativamente o resultado Um nome mais comum do que Seguros a Apropriar encontrado na prática é Seguros Pagos Antecipadamente 4332 Estoques de produtos e de outros materiais Os estoques de produtos e mercadorias que figuram no Ativo de uma empresa transformamse em despesas quando esses bens forem vendidos pois são componentes do custo das vendas Como o custo dos produtos e das mercadorias vendidas envolve características especiais será amplamente explicado em capítulo específico a seguir Discutiremos neste capítulo os es toques de outros materiais e como exemplo bastante genérico discorreremos sobre o estoque de material de escritório Por serem materiais adquiridos em quantidades suficientes para serem utilizados às vezes em mais de um período contábil são registrados por ocasião das compras em conta de Ativo tomandose despesa quando consumidos Por ocasião da compra é feito o seguinte registro São Paulo Estoque de Material de Escritório Conta de Ativo a Caixa Pago pela compra feita a ABC Cia conf nota fiscal nô 743 200000 SC Contabilidade introdutória ludícibus No último dia do período para se determinar o valor dos materiais con sumidos que será despesa no atual exercício eo valor dos que permane cem em estoque para utilização nos períodos seguintes a empresa deverá proceder da seguinte forma desde que não adote inventário permanente Deverá fazer um inventário das existências físicas em 31 de dezembro e valorizálas pelo custo de aquisição custo dos materiais comprados 200000 custo dos materiais existentes em 3112 50000 custo dos materiais usados no período 150000 Após isto farseá o seguinte lançamento de ajuste São Paulo 31 de dezembro de XI Despesas com Material de Escritório Conta de Despesa a Estoque de Material de Escritório Conta de Ativo Valor do custo dos materiais consumidos no período 150000 O saldo devedor de 50000 da conta Material de Escritório aparecerá no Ativo do Balanço e o saldo devedor da conta Despesas com Material de Escritório constará na Demonstração do Resultado do Exercício onde pesará negativamente para a obtenção do resultado líquido 4333 Cosa sumos de ativos permanentes Os ativos permanentes constituindose em inversões permanentes são adquiridos para servir à empresa em vários períodos de sua existência não sendo objeto normal de compra e venda A aquisição do imóvel onde a empresa se instala a compra de equipamentos veículos móveis e utensílios etc necessários para atingir os fins a que ela se propõe são ativos fixos que não se destinam à venda Como essas inversões são permanentes e irão servir à empresa por vários exercícios não é correto apropriar como despesa a totalidade de seu valor no momento da aquisição Todo item de ativo fixo possui um tempo de vida útil As variações do Patrimônio Líquido 31 limitado e estimável que servirá de base para o rateio da despesa naquele espaço de tempo A distribuição da despesa por vários períodos contábeis do valor do ativo fixo é feita pelo procedimento contábil denominado depreciação especifica mente dos bens do Ativo Imobilizado Suponhamos a compra de um equipamento por 3000000 cuja vida útil foi estimada em 10 anos O rateio do custo para ser apropriado como despesa poderá ser feito da seguinte forma 300000 por ano ou 25000 por mês A parcela de 300000 é a despesa de depreciação de um ano e deverá ser registrada por um lançamento de ajuste porque se ela for ignorada o resultado líquido periódico estará incorreto Esse ajuste bem como o de outras apropriações poderá ser mensal mesmo quando o exercício for anual O ajuste da depredação é feito por meio de um débito em uma conta de despesa Despesa de DepreciaçãoEquipamentos e o crédito em uma conta separada Depreciação AcumuladaEquipamentos Retificadora do Ativo Equipamentos O crédito ao contrário dos exemplos anteriores não deve ser feito di retamente na conta de ativo Equipamentos porque é um valor calculado aproximadamente atribuído e também para que não seja cancelado o custo histórico do investimento O lançamento de ajuste em 31 de dezembro será o seguinte São Paulo 31 de dezembro de XI Despesas de DepreciaçãoEquipamentos a Depreciação AcumuladaEquipamentos Depreciação do equipamento para o ano de XI 300000 A despesa de depreciação influirá negativamente no resultado do perío do pois no momento da apuração será levada a débito da conta Resultado A conta Depreciação Acumulada Equipamentos não é encerrada no fim de cada período tem ao contrário seu saldo aumentado pelos lançamentos periódicos de depreciação e deverá aparecer no balanço no lado do Ativo embora tenha saldo credor da seguinte forma 82 Contabilidade introdutória ludícibus Ativo Equipamentos Depreciação AcumuladaEquipamentos 3000000 300000 2700000 Devese observar que quando o saldo da conta Depreciação Acumulada igualarse ao valor do item do Ativo objeto da depreciação o lançamento de ajuste cessará porque já terá sido apropriado ao Resultado o total de seu custo Assim desde que o item do Ativo não seja alienado ou baixado e ainda esteja prestando serviços à empresa deverá figurar no balanço da seguinte forma Se elementos do Ativo sujeitos à depreciação forem adquiridos durante o período contábil a depreciação deverá ser computada para um período fra cionário Já que a depreciação é uma estimativa parece desnecessário que o cálculo do período fracionário seja feito em termos de dias Podese calcular o período fracionário em termos de meses e no máximo de 15 dias como fração de um mês A depredação será tratada em detalhes no capítulo Ativo Imobilizado 434 Passivos que ss transformarão em receitas regra geral Ocorre em certas ocasiões o recebimento antecipado de valores por conta de serviços a serem executados ou vendas de bens a serem atendidas 4341 Adiantamento de receitas Adiantamentos de Clientes representam recebimentos antecipados que vão gerar um Passivo por representarem a obrigação de prestação de serviço futuro ou de entrega posterior de bens Ativo Equipamentos Depreciação AcumuladaEquipamentos 3000000 3000000 0 As variações do Patrimônio Líquido 8 3 O valor desse recebimento deverá ser creditado em uma conta de passivo cujo título expresse claramente tratarse de um adiantamento de cliente com valor recebido antecipadamente O procedimento contábil mais correto para o caso é o seguinte na data do recebimento do valor creditase uma conta de Passivo a débito de caixa ao final de cada período a parte do valor dos serviços prestados ou o valor dos bens entregues nesse exercício deverá ser transferida por meio de um lançamento de ajuste da conta de adiantamento de cliente para a conta de receita do exercício Uma empresa recebe 1000000 antecipadamente para prestar serviços futuros Desde que esse recebimento beneficie mais de um período contábil ele deverá ser creditado em uma conta de Passivo da seguinte maneira No fim do período deverá ser feito um lançamento de ajuste apropriando se como receita do exercício o valor dos serviços já prestados São Paulo 30 de junho de XI Caixa a Adiantamento de Clientes Conta de Passivo Recebido pelo serviço a ser prestado à firma X conforme recibo n 0248 1000000 São Paulo 31 de dezembro de XI Adiantamento de Clientes a Receita de Serviços Apropriação da receita correspondente à parte dos serviços prestados neste período 600000 84 Contabilidade introdutória íudídbus Em 31 de dezembro o balanço mostrará em seu Passivo a conta Adian tamento de Clientes com saldo credor de 400000 que corresponde à obri gação de prestar serviços naquele montante e na Demonstração do Resultado do Exercício a conta Receita de Serviços conterá o valor de 600000 pesando positivamente na apuração do resultado líquido 44 QiiadroResumo da Despesa e da Receita Em resumo podemos dizer que as Despesas podem ser classificadas de duas formas Ia quanto ao pagamento a Vista e a Prazo 2Ô quanto ao período Atual e Futura DespesasL cAVisja PlmonstiSes Z Atuai Despesa a Caixa Despesa a Contas a Pagar Resultado do Exercício Fuüira Despesa Paga Antecipadamente a Caixa Despesa Antecipada r a Contas a Pagar Bafanço Patrimonial Ativo Caixa Dívida Da mesma forma as Receitas podem ser classificadas de duas formas 1 quanto ao recebimento a Vista e a Prazo 2S quanto ao período Atual e Futura fefièceitâil Atual Caixa a Receita Contas a Reçeber a Receita 7 Resultado do Exêrcícío Futura Caixa a AdiantamentódeCíiente Títulos a Recéber a Adiantamento de Clienieè íBáfánó PátHrriõníaí Passivo Cajxàj Direitos As variações do Patrimônio Líquido 8 5 Veja o Exercício com solução sobre os itens 42e 43 ao final deste capítulo 45 Quadro de Ajustes Quadro de ajustes é uma folha de papel com colunas especiais usada pelos contadores para facilitar o trabalho de apuração de resultados periódicos e confecção de demonstrações contábeis Se o Razão contém poucas contas e também são poucos os lançamentos de ajustes não há necessidade da utili zação do quadro Se ao contrário são muitas as contas e muitos os ajustes o quadro em questão será de grande utilidade Na verdade esse quadro é uma planilha em papel ou eletrônica As informações para ajustes provêm de diversas fontes Em primeiro lugar o contador deve fazer uma revisão no último balancete de verificação isto é antes do ajuste e encerramento a fim de verificar possíveis ajustamentos A simples constatação de certas contas no balancete pode sugerir a necessidade de ajustes Por exemplo as contas Equipamentos Móveis e Utensílios e outra de Ativo Imobilizado sugerem registros de depreciação as contas Bancos ou Hipotecas a Receber sugerem a possibilidade de ajustes de juros a receber a existência de conta Títulos a Pagar pode implicar juros a pagar assim todas as despe sas e receitas antecipadas estão sujeitas a ajustes de apropriação no fim do período contábil Uma revisão de ajustes feitos em períodos anteriores pode mostrar a necessidade de repetir alguns ou todos no atual período Os passos para a utilização do quadro de Ajustes são os seguintes l 2 transcrever o balancete de verificação do fim do período para as colunas do Balancete de Verificação débitos na coluna à esquerda e créditos na coluna à direita puxandose as somas dos dois lados 2a registrar nas colunas Ajustes todos os ajustes necessários que até o momento não haviam sido contabilizados Devemse usar letras ou outras formas para facilitar a identificação das partidas e respectivas contrapartidas Após isso serão preenchidas as colunas do Balancete após os Ajustes que se comporão dos saldos das contas que já figura ram no balancete anterior corrigidas pelos ajustes mais os saldos das contas abertas por ocasião dos ajustes As colunas deverão ser somadas para se verificar a igualdade dos lados 8 6 Contabilidade introdutória 1 íudícibus 3S os saldos das contas de receita e despesa que figuram nas colunas do Balancete após os Ajustes serão distribuídos nas duas colunas Re sultado com os saldos devedores despesas na coluna à esquerda e os saldos credores receitas na coluna à direita Somamse as duas colunas e apurase dessa forma o resultado líquido do perío do soma provisória 4 como a função da conta Resultados é apurar resultados periódicos ela deve ser encerrada no fim do exercício Se o resultado for lucro ou prejuízo transferese o resultado para Lucros ou Prejuízos Acu mulados Quando o saldo da conta Resultados for credor debitase a conta Resultado e creditase a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados e se o saldo da conta Resultados for devedor debitase a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados e creditase a conta Resultados Finalmente as colunas do Balanço serão preenchidas com os saldos das contas que restaram O quadro de ajustes é um meio extracontábil de se chegar ao resultado do período e à preparação das demonstrações finais Os ajustes nele feitos deverão normalmente ser escriturados no livro Diário sob a forma de partidas de diário e com o devido transporte para as contas do Razão 4 5 1 Exemplificaçc A seguir apresentaremos um exemplo completo para o preenchimento do quadro de ajuste O balancete de verificação antes dos ajustes e encerramento já está transcrito diretamente no quadro nas colunas do Balancete de Verificação Os dados necessários para os ajustes de fim de período são os seguintes a depreciação anual de veículos 5 sobre o valor histórico b juros sobre hipoteca referentes ao ano findo a pagar no exercício seguinte no valor de 2000000 c receitas de juros bancários referentes ao período 1500000 d dos seguros pagos antecipadamente 13 do saldo da conta é despe sa do período e dos adiantamentos de clientes 25 são atribuíveis ao exercício findo f inventário final de materiais de escritório tem o valor de 200000 Para efeito de caberem todos os números no quadro de Ajustes trans crevemos no mesmo os valores em milhares de reais As variações do Patrimônio Líquido 8 o o o g g g o o o o o o o o o V CM CO O O CO Cí O OI o o o o O 00 CO oà C D t o o o o o o o o o o I o o o o o o o o o o o o o o o o o q o o o LQ o CO í o o o o O CD g g o o cò csi rajE o o q o o o LO O CO 03 v o o o 22 n ooo o o o o o o o o o o t o o CO CO ÇM o o o o o o r cg D o o o o o o o o o 5 ss 1 m S i to o 3 6 3 o Ü J J 3 o O 3 O O to O 2 a O 3 q ffi o o e ro Ü H o 2 ca ca cu 03 O á á i CO CJ a Q O Í 3 2 w p k S U d 0 r to T I U f L lL M ffl M s 2 aj tí3 rs S3 O Q T 5 C O s o x A 5 3 C3 05 S CD W E a o x o CO 3 09 CO d o o o C O C O 03 as o o 1a PASSO 2C PASSO 3 PASSO 4C PASSO ô8 Contabilidade introdutória ludícibus 4Ô Seqüência dos Procedimentos Contábeis Os procedimentos contábeis vistos até o momento devem obedecer à seguinte ordem ls lançamentos no Diário e respectivos registros no Razão 2S levantamento do balancete de verificação se possível diretamente no quadro de ajustes 32 preenchimento total do quadro de ajustes 4 lançamentos de ajustes e de encerramento e respectivos registros no Diário e no Razão 5Ô levantamento de balancete de verificação após encerramento 65 preparação das demonstrações Balanço e Resultado do Exercício Exercício com Solução sobre o Item 42 A seguir estão mencionadas as transações da Cia Petrópoüs organizada em l de setembro de XI os valores apresentados são hipotéticos e com poucos dígitos para facilitar o entendimento Setembro 1 constituição e integralização em dinheiro do capital social 10000 4 pagamento de 220 por material empregado nos trabalhos efetuados 5 pagamento de 500 referentes a impostos e taxas diversas 10 recebimento por trabalhos realizados 1420 18 pagamento de 800 de aluguel pelo uso de um caminhão durante três dias 23 compra de terreno de A Cia a prazo por 200 26 pagamento de 200 por despesas diversas 30 recebimento por trabalhos concluídos de 3500 30 pagamento de 3000 em ordenados e salários Pedese a fazer as partidas de diário As variações do Patrimônio Líquido SS b transportálas para o razão c levantar o balancete de verificação no dia 309XI d fazer as partidas de encerramento lançálas no livro Diário e regis tráIas no Razão e levantar o balancete após o encerramento f preparar a Demonstração do Resultado para o mês de setembroXl e o Balanço no dia 309X1 Na solução do problema use as seguintes Despesas de Aluguel de Veículos Despesas Diversas Nota Para fadlitar a solução omita históricos nas partidas de Diário contas Caixa Capital Despesas de Material Despesas de Impostos Receitas de Serviços Equipamentos Contas a Pagar Despesas de Salários Lucros ou Prejuízos Acumulados Resultado SOLUÇÃO São Paulo l s de setembro de XI Caixa a Capital 10000 4 Despesas de Material a Caixa 5 220 Despesas de Impostos a Caixa 10 500 90 Contabilidade introdutória ludícibus Caixa a Receitas de Serviços 1 8 1420 Despesas de Aluguel de Veículos a Caixa Terrenos a Títulos a Pagar A Cia Despesas Diversas a Caixa Caixa a Receitas de Serviços 23 800 26 200 30 200 3 0 3500 Despesas de Salários a Caixa 3000 PARTIDAS DE ENCERRAMENTO São Paulo 309X1 Resultado a Diversos a Despesas de Salários 3000 a Despesas de Material 220 a Despesas de Impostos 500 a Despesas de Aluguel de Veículos 800 As variações do Patrimônio Líquido 9 1 a Despesas Diversas 30 Receitas de Serviços a Resultado 30 Resultado a Lucros ou Prejuízos Acumulados 200 4720 4920 200 CONTAS 00 RAZÃO Caixa Capitai Terrenos 10000 220 10000 200 1420 500 3500 800 200 3000 Despesas de Salários Contas a Pagar 14920 4720 3000 3000 200 10200 Despesas de Aluguei de Despesas de Material Despesas de impostos Veículos 220 220 500 500 300 800 Despesas Diversas Receita de Serviços 92 Contabilidade íncrodutória ludícibus Resultado 220 220 4920 1420 4720 4920 3500 200 Lueros ou Prejuízos Acumulados 200 Caixa Capitai Terrenos Despesas de Salários Títulos á Pagar Despesas de Material Despesas de Aluguel de Veículos Despesas de Impostos Despesas Diversas Receitas de Serviços Total 10200 200 3000 220 800 500 200 15120 10000 200 4920 15120 As variações do Patrimônio Líquido OlljfôS h N V i C i B y g d o re j lgioresSrS fKrJ Sríiívj fe2íÍí3Íí4 i Caixa 10200 Capital 10000 Terrenos 200 Contas a Pagar 200 Lucros Acumulados 200 j Tota 10400 10400 Cia Petrópolis l í f í Y S í i i V u v V v j i i Demonstração do Resultado tfo Exercício Período de1 a 308X1 r V í 1 Receitas Receitas de Serviços 4920 2 Despesas Despesas de Salários 3000 Despesas de Material 220 Despesas de Impostos 500 Despesas de Aluguel de Veículos 800 Despesas Diversas 200 4720 3 Lucro Líquido 1 2 200 Contabilidade introdutória ludícibus Cia Petrápoüs Balanço Patrimonial em 30SX1 Ativo Passivo e PatrimônioLíquitf o iiíirfn f v Caixa Terrenos 10200 j Passivo I 200 Títulos a Pagar 200 Patrimônio Líquido j Capital 10000 Lucros Acumulados j 200 Total 10400 10400 etdcio com Solução sobre os itens 42 e 4 3 O balancete de verificação de Oficina Mecânica São José Ltda em 3011 era composto pelas seguintes contas Caixa 6900 Receitas de Serviços 1600 Peças para Reparos 3500 Despesas de Salários 800 Capital 8000 Despesas Gerais 200 Contas a Pagar 1300 Despesas de Publicidade 100 Adiantamento de Clientes 600 A empresa no mês de dezembro realizou as seguintes operações Dezembro 1 comprou veículos a vista por 1600 5 liquidou contas a pagar no valor de 300 10 pagou antecipadamente despesas de publicidade no valor de 200 22 recebeu receitas de serviços no valor de 600 30 pagou despesas gerais no valor de 100 As variações do Patrimônio Líquido 95 Os dados para ajustes referentes ao mês de dezembro são os seguintes 1 serviços prestados a receber 400 2 despesas de salários a pagar 200 3 depreciação de veículos na base de 1 ao mês 4 das despesas pagas antecipadamente 50 são despesas de publici dade do mês 5 das receitas de serviços recebidas antecipadamente dos clientes 200 referemse ao exercício 6 o inventário final de peças para reparos totalizou 3000 Pedese preparar a Demonstração do Resultado para o período de XI e o Balanço em 3112X1 Observação Além das que compõem o balancete inicial utilizar as seguin tes contas Despesas Pagas Antecipadamente Veículos Contas a Receber Salários a Pagar Despesas de Depreciação Depreciação AcumuladaVeículos Despesas cPeças para Reparos Resultado Lucros ou Prejuízos Acumulados SOLUÇÃO Registro das operações de dezembro em mil São Paulo 1M2X1 Veículos a Caixa 5 1600 96 Contabilidade introdusória ludícibus Contas a Pagar a Caixa 1 0 300 Despesas Pagas Antecipadamente a Caixa 22 200 Caixa a Receitas de Serviços 30 600 Despesas Gerais a Caixa 100 Registro das operações de ajustes São Paulo 3112X1 Contas a Receber a Receitas de Serviços 3 1 400 Despesas de Salários a Salários a Pagar 31 200 Despesas de Depreciação a Depreciação AcumuladaVeículos 31 16 Despesas de Publicidade a Despesas Pagas Antecipadamente 31 50 As variações do Patrimônio Líquido 9 7 Adiantamentos de Clientes a Receitas de Serviços 31 200 Despesas com Peças para Reparos a Peças para Reparos 500 Registro das operações de encerramento São Paulo 3112X1 Resultado Em mil a Diversos a Despesa com Peças para Reparos 500 a Despesa de Salários 1000 a Despesas Gerais 300 a Despesas de Publicidade 150 a Despesas de Depreciação 16 1966 31 Receitas de Serviços a Resultado 31 2800 Resultado a Lucros ou Prejuízos Acumulados 834 98 Contabilidade introdutória ludícibus CONTAS DO RAZÃO Caixa Receita de Serviços Despesas Pagas Antecipadamente 6900 1600 2800 1600 200 50 600 300 600 200 400 Saldo 150 100 200 7500 2200 2800 2800 Saldo 5300 Peças para Reparos Despesas de Salários 3500 500 Saldo 3000 800 200 1000 10 1000 Contas a Receber Saldo 400 Capital Despesas Gerais 8000 8000 saldo Salários a Pagar 200 200 saldo Contas a Pagar 300 1300 1000sajdo Despesas de Publicidade Despesas de Depreciação A variações do ParrimônSo Líquido SS Adiantamentos de Clientes Veículos Depreciação Acumulada Veículos 200 600 1600 16 400 Saldo Saldo 1600 16Saldo Despesas com Peças Lucros ou Prejuízos Acumulados 834 834 Saldo io ém 3112X1 i l l I S I i l l l f í l l l l i l Ii f i S IB i i i i l l i i í dos Credores Caixa 5300 Peças para reparos 3000 Capital 8000 Contas a Pagar 1000 Adiantamentos de Clientes 400 Despesas com Peças para Reparos 500 Receitas de Serviços 2800 Despesas de Salários tooo Despesas Gerais 300 Despesas de Publicidade 150 Veículos 1600 Despesas pagas Antecipadamente 150 Contas a Receber 400 Salários a Pagar 200 Despesas de Depreciação 16 Depreciação AcumuladaVeículos 16 TOTAL 12416 12416 100 Contabilidade introdutória ludícibus Oficina Mecânica S José Lida Demonstração do Resultado Período de 1MX1 a 3112X1 Receitas Receitas de Serviços 2800 Despesas Despesas com Peças para Reparos 500 Despesas de Salários 1000 Despesas Gerais 300 Despesas de Publicidade 150 Despesas de Depreciação 16 1966 Lucro Líquido 1 2 834 Oficina Mecânica S José Üda Balanço Patrimonial èm 3Í12X1 Ativo Passivo e Patrimônio Líquido Caixa Peças para Reparos Veículos Depreciação Acumulada Veículos Despesas Pagas Antecipadamente Contas a Receber 5300 Passivo 3000 Contas a Pagar 1000 1600 Adiantamentos de Clientes 400 Salários a Pagar 200 16 1584 Patrimônio Líquido 150 Capital 8000 400 lucros ou Prejuízos Acumulados 834 Total 10434 10434 Operações com mercadorias É h h I 51 Resultado Bruto com M ercadorias RCM Resultado Bruto com Mercadorias ou Resultado com Mercadorias é a diferença total entre as Receitas obtidas pelas Vendas e o Custo dessas mer cadorias que foram vendidas Essa diferença bruta não leva em consideração as demais Receitas e Despesas da empresa como Receitas de juros Despe sas com Aluguéis Salários Impostos etc Elas aparecem quando se deseja conhecer o Resultado Líquido do Exercício O conhecimento desse Resultado Bruto é de grande importância para as empresas comerciais que trabalham com Compra e Venda de Mercadorias depois de apurado adicionamos a ele as demais Receitas e dessa soma serão subtraídas as demais Despesas para se obter o Resultado Líquido Resultado com Mercadorias Vendas Custo das Mercadorias Vendidas Resultado Líquido do Período Resultado com Mercadorias Outras Receitas Outras Despesas Podemos elaborar uma Demonstração de Resultados de forma dedutiva se por exemplo no fim do ano de XI a Cia A apresentasse os seguintes valores Contabilidade introdutória ludícibus Vendas do Ano 150000 Custo das Mercadorias Vendidas 105000 Receitas de Juros 1 000 Despesas de Salários 15000 Despesas Diversas 6000 poderíamos construir uma Demonstração de sua conta de Resultados de forma dedutiva Demonstração de Resultados do ano de X1 da Cia A Vendas Custo das Mercadorias Vendidas Resultado Bruto com Mercadorias Receitas de Juros I Menos I Despesas de Salários Despesas Diversas j Resultado Liquido do Exercício 150000 í 105000 45000 i Lucro Bruto 1000 j j Soma 46000 15000 í i 6000 Í21000 j 25000 Lucro Líquido j Se o Resultado Bruto for positivo isto é se as Vendas forem maiores do que o Custo das Mercadorias Vendidas teremos Lucro Bruto com Mercadorias Se for negativo teremos Prejuízo com Mercadorias No final após computadas as demais Receitas e Despesas será obtido o Resultado Líquido do Exercício que pode ser Lucro Líquido ou Prejuízo do Exercício 52 Custo das Mercadorias Vendidas CMV No exemplo anterior fornecemos o CMV como valor dado De que forma ele foi apurado De que maneira se pode calcular o valor do Custo das Mer cadorias que vendemos Basicamente existem dois sistemas Ia Inventário Periódico quando efetuamos as vendas sem um con trole paralelo e concomitante de nosso Estoque e portanto sem Operações com mercadorias 103 controlar o Custo das Mercadorias Vendidas Quando necessitamos apurar o Resultado obtido com a venda das Mercadorias RCM fazemos um levantamento físico para avaliação do Estoque de Mer cadorias existente naquela data e pela diferença entre o total das Mercadorias Disponíveis para Venda durante o período e esse Es toque Final apurado extracontabilmente obtemos o Custo das Mercadorias Vendidas CMV nesse período 2S Inventário Permanente quando controlamos de forma contínua o Estoque de Mercadorias dandolhe baixa em cada venda pelo cus to dessas Mercadorias Vendidas CMV Esse Controle Permanente é efetuado sobre todas as Mercadorias que estiverem à disposição para venda isto é esse controle é efetuado sobre as Mercadorias Vendidas CMV e sobre as Mercadorias que não foram vendidas Estoque Final Pela Soma dos Custos de todas as Vendas teremos o Custo das Mercadorias Vendidas CMV total do período No Inventário Permanente que será exposto a seguir podese utilizar uma Ficha de Controle para se conhecer o saldo em Estoque Mas no Periódico só é possível obter tal saldo com a averiguação das existências físicas 5 3 inventário Permanente Nas médias e grandes empresas principalmente há a necessidade de controle contínuo do valor do estoque de Mercadorias Conseguese isso fa zendo com que haja a baixa em cada venda do custo da mercadoria vendida 531 Contabilização Nesse sistema temos preferencialmente que registrar todas as compras diretamente na conta de Mercadorias Contabilização na compra Mercadorias a Fornecedores ou Caixa Na Venda porém há necessidade de dois lançamentos Contabilidade introdutória ludícibus Clientes ou Caixa a Vendas pelo valor da venda conta de Receita e Custo das Mercadorias Vendidas conta de Despesa a Mercadorias pelo valor do custo das mercadorias vendidas Dessa forma após cada operação de Venda e sua contabilização teremos a conta de Vendas atualizada a de CMV com o total do custo acumulado das mercadorias vendidas até a data e a de Mercadorias refletindo o valor do estoque Exemplo se uma empresa possui estoque de Mercadorias no valor de 15000 e vende a metade dele por 10000 a prazo temos a Clientes a Vendas 10000 e b Custo das Mercadorias Vendidas a Mercadorias 7500 Mercadorias Vendas 1 5 0 0 0 7 5 0 0 b 10000 a 7 5 0 0 CMV Clientes b 7 5 0 0 10000 Se após essas transações adquirisse mais Mercadorias por 6000 a prazo e apurasse o Resultado Operações com mercadorias I 05 a Mercadorias a Fornecedores 6000 e encerrando as contas de resultado b Vendas a Resultado 10000 c Resultado a Custo das Mercadorias Vendidas 7500 Vendas b 10000 10000 cm 7 5 0 0 I 7 5 0 0 c Resultado C 7 5 0 0 1 0 0 0 0 m 2 5 0 0 Fornecedores I 6000 ã O encerramento se faz normalmente com a transferência das contas de Vendas e CMV para Resultado 532 Registros Detalhados de Estoque No Sistema do Inventário Permanente o controle do estoque de Merca dorias pode ser simplificado com o uso das Fichas de Controle Seu modelo 106 Contabilidade introdutória ludícibus varia de acordo com as necessidades de cada empresa mostramos a seguir um bastante simplificado que registra as seguintes movimentações Dia 16X1 Estoque Inicial de Mercadorias Ventiladores de 10000 dez unidades compradas a 1000 cada uma 26X1 Venda de seis unidades por 8000 36X1 Compra de quatro unidades a 1000 cada uma 36X1 Venda de seis unidades por 8500 A contabilização dessas operações seria Em 26X1 a Caixa a Vendas 8000 valor da venda e b CMV a Mercadorias 6000 valor do custo conforme ficha Em 106X1 c Mercadorias a Caixa 4000 Em 236X1 d Caixa a Vendas 8500 e e CMV a Mercadorias 6000 ficha Operações com mercadorias 0 7 Mercadorias 0 10000 6000 b o 4000 6000 e 14000 12000 EF 2000 Vendas 8000 a 8500 d 16500 CMV Caixa b 6000 Não nos interessa e 6000 a c 12000 d F i c h a d e C o n t r o l e d e E s t o q u e V M e r c a d o r i a V é n t H a d q r e s J v j E n t r a d a S a í d à é a l d o D a t a X í Q u a n t i V a l o r 1 U n i t á r i o T o t a l r j Q u a n t í V a l o r V a l o r U n i t á r i o T o t a l r Q u a n t i U n i t á r i o T o t a l d a d é d á d e Wê è 1 6 j o o o o I I oooo 2 6 f I 6 oooD OO o toco 4 0 0 0 1 0 6 4 j 1 0 0 0 i 4 0 0 0 j 8 I 1000 8 0 0 0 2 3 6 j j j 6 1000 j 6000 I 2 í j j 1 0 0 0 j 2 0 0 0 í S o m a 4 j j 4 0 0 0 j 1 2 i 1 2 0 0 0 I 5 j l 1000 j 2 0 0 0 j Nessa ficha na coluna do Total da Entrada figura o registro das Compras e na coluna Total da Saída o valor de Custo das Mercadorias Vendidas 108 Contabilidade introdutória ludícibus A Empresa tem a possibilidade de fazer um só lançamento pelo total do CMV do período Dessa forma só dará baixa das vendas no dia da apuração do resultado o que vai provocar a nãoatualização constante da conta Merca dorias Isso todavia não acarreta maiores problemas pois se a ficha estiver atualizada o que não é só desejável mas também imprescindível na maioria das vezes não há a necessidade da contabilização do custo de cada venda Fazendo lançamentos globais para o período economizamse inclusive trabalho e tempo sem prejuízo da acurácia do sistema Na prática de hoje todavia com a completa computadorização mesmo empresas não grandes conseguem ter esse controle de forma contínua e seus sistemas são às vezes tão integrados que a Contabilidade efetua os registros das vendas e dos custos das mercadorias vendidas diariamente às vezes a cada operação Tenhamos em mente que se trata de uma possibilidade a ser utilizada ou não conforme interesse e necessidade da entidade e de seu Sistema de Contabilidade Os lançamentos no caso do exemplo anterior seriam se feitos de forma mais sintética Em 26X1 Caixa a Vendas 8000 Em 106X1 Mercadorias a Caixa 4000 e Caixa a Vendas 8500 Em 306X1 CMV a Mercadorias 12000 conforme soma na Ficha de Controle Observação O que importa é ter a qualquer momento o valor de CMV e Estoque sem que seja necessário proceder ao levantamento físico Para isto basta consultar a Ficha de Estoque Note que o lançamento da baixa está efetuado no último dia do mês Operações com mercadorias 109 54 Atribuição de Preços aos inventários Sabemos que vários fatores influenciam os preços de todo o tipo de Mer cadoria demanda concorrência clima sazonalidade etc E com isso dificilmente teremos durante o período compras feitas pelo mesmo preço Normalmente este variará dando origem ao problema da ava liação do Inventário e conseqüentemente do Custo das Mercadorias Vendidas Deverá ser dado ao Estoque Final o valor baseado nas últimas compras Na média das compras do período Na média das compras do último mês No valor corrente dessas mercadorias A seguir indicaremos diversos critérios para essa determinação S A l Variações com relação aos diversos custos Devem ser analisadas todas as possibilidades de atribuição de valor sempre com base no custo valor de aquisição As principais são as que se acham relacionadas a seguir 5411 Preço específico Quando é possível fazer a determinação do preço específico de cada unidade em estoque podese dar baixa em cada venda por esse valor com isso no estoque final seu valor será a soma de todos os custos específicos de cada unidade ainda existente Exemplo existem em Estoque valor inicial cinco automóveis usados adquiridos de uma frota de táxi por 13000 cada um ao iniciarmos o perí odo novo são comprados mais três de outra frota por 15000 cada um e logo em seguida são vendidos dois por 16000 cada um porém sabendose que um pertence ao lote inicial e o outro foi adquirido no período Daremos nesse caso baixa como Custo de Mercadorias Vendidas do valor específico da compra de cada um 13000 15000 Tal tipo de apropriação de custo entretanto somente é possível e às vezes necessário em alguns casos onde a quantidade ou o valor ou a pró pria característica da mercadoria o permite isto é feito por exemplo nesse comércio de carros usados Na maioria das vezes não é possível ou econo micamente conveniente a identificação do custo específico de cada unidade Contabilidade Introdutória ludícibus Com base nesse critério daremos baixa no custo da seguinte maneira o Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai Peps também conhecido por Fifo da expressão em inglês first4nfírtout Assim à medida que ocorrerem as vendas vamos dando baixa a partir das primeiras compras o que eqüivaleria ao raciocínio de que vendemos primeiro as primeiras unidades compradas Exemplo se tivermos um Estoque Inicial em 1 9XI composto de 30 uni dades de carros novos iguais adquiridos por 40000 cada um num total de 1200 e no mês ocorrer a seguinte movimen tação 29 Compra de 10 unidades por 42000 cada uma 39 Venda de 3 unidades por 50000 cada uma 49 Venda de 28 unidades por 45000 cada uma 59 Compra de 5 unidades por 41000 cada uma 69 Venda de 10 unidades por 48000 cada uma faremos com que a baixa de cada venda seja feita pelo preço do custo mais antigo em estoque o primeiro que entra é o primeiro que sai essa movimentação financeira não precisa estar atrelada ao flu xo físico se esses automóveis forem realmente iguais entre si O CMV total do período 1 a 69 será portanto de 1661000 e o valor do estoque 164000 Com base nesse critério teremos sempre um valor de estoque baseado nas compras mais recentes e o do CMV nas mais antigas Operações com mercadorias 1 i 1 Ficha de Cpntroie dé Estoque yPéps v AutomfaéisNdVos 1 Entrada i uv Saída j Saldo 1 Data i X9 í Valor r jV a l o r i Valor Quanti Unitário Total Quanti Unitário K Tsstai Üuanti Unitário Total dade F y Í dade í V dade 19 30 40000 1200000 30 40000 1200000 í l 29 10 42000 IV o I o I o 10 42000 420000 S 3 j 40000 120000 27 40000 1080000 39 10 42000 420000 27 40000 1080000 49 i 42000 42000 9 42000 378000 í 9 42000 378000 59 i i 5 41000 205000 5 oo í 205000 j i 69 9 42000 378000 i i 1 41000 ÍX o o o 4 41000 164000 íí Soma j 15 625000 41 1661000 4 41000 164000 5413 Ueps ou Líío Podese fazer o contrário do sistema anterior dando como custo o valor da última mercadoria entrada assim a Última a Entrar é a Primeira a Sair Ueps ou Life lastinfirstout Usando a mesma movimentação do exemplo anterior teríamos Contabilidade introdutória ludícibus Ficlia de Controle de Esope Ueps iUitomveís Novos V Entrada Saída Saldo 0ata Valor i Vaior YO l 1 Ouanti1 Unitárioj listai i QuarrtN Unitário j Tota dade f r dade 1 Quanti dade Valor Unitário total 19 30 O Ooo 1200000 29 10 42000 420000 j i o o CO r j í 1 40000 42000 1200000 420000 39 i 3 42000 i 126000 30 7 40000 42000 1200000 294000 i 49 7 i 42000 i I 21 í 40000 294000 9 40000 360000 i 840000 1 i F i i r í i i i Í M I 5 i 41000 205000 i f í 9 5 40000 41000 360000 205000 5 41000 j 205000 i 69 j i i I j j j j 5 40000 200000 4 40000 i 160000 i Soma 15 í í 625000 41 1665000 4 40000 160000 O CMV será agora de L665000 e o valor do estoque final 160000 O CMV estará baseado nas compras mais recentes e o estoque final nas mais antigas Operações com mercadorias 5414 Média Ponderada Movei Para evitar o controle de preços por lotes como nos métodos anterio res e para fugir aos extremos existe a possibilidade de se dar como custo o valor médio das compras Esse valor médio é bastante lato em sentido pois pode ser a média das compras do período ou só do último mês etc O mais utilizado entretanto e mais lógico também é o valor médio do custo do estoque existente Chamase Ponderada Móvel pois o valor médio de cada unidade em estoque aiterase pela compra de outras unidades por um preço diferente Assim ele será calculado dividindose o custo total do estoque pelas unidades existentes Fazendose o controle por esse critério da movimentação já utilizado para exemplo teremos Ficha de Controle de Estoque Automóveis Novos r y Entrada Saída Saldo t Valor Valor 1 Valor i jüuanti Unitária Toíaf VjQuaiitlíIJmtárioi lotai i QuantiUnitário Total i liaiáo i riíáde I j Fdaile 1 19 i 30 40000 1200000 29 i 10 í 42000 420000 40 5 40500 1620000 I 39 j 3 40500 121500 37 40500 1498500 49 i 28 40500 í 1134000 9 40500 364500 f 59 5 1 41000 205000 i j í í 14 i 40678 i 569500 69 i í j 10 j 40678 j 406780 i 4 i 40678 162720 i Soma 15 625000 j 41 1662280 i 4 j 40678 162720 1 162000040 40500 2 56950014 40678 j 14 Contabilidade introdutória ludícibus O CMV apurado agora foi de 1662280 e o estoque final 162720 Notese que se utilizássemos um preço médio que não o móvel poderíamos ten 1200000 625000 estoque inicial compras custo médio fixo para o mês de 4055556 45 unidades estoque inicial compras Logo teríamos CMV 41 x 4055556 1662778 e EF 4 x 4055556 162222 E lógico que com o uso da Média Ponderada em todas as variantes tere mos normalmente valores que se encontrarão entre os apurados pelo Peps e pelo Ueps se os custos forem crescentes ou decrescentes 5415 Diferenças entre os Métodos No exemplo utilizado para os três critérios apresentados as vendas foram 39 3 unidades a 50000 150000 49 28 unidades a 45000 1260000 69 10 unidades a 48000 480000 Total das vendas 1890000 Comparandose os resultados obtidos para os critérios apresentados temos Peps ou Fifo í Ueps ou Lifo I Média Ponderada Móvel 1 Vendas 1890000 i Vendas 1890000 Vendas 1890000 B CMV 1661000 CMV 1665000 B CMV 1662280 Resultado 229000 Resultado 225000 Resultado 227720 Estoque Final 1 164000 Estoque Final 160000 Estoque Final 162720 Vemos assim que se três empresas tivessem adquirido mercadorias nas mesmas qualidades pelos mesmos preços e vendido nas mesmas condições suas situações reais seriam as mesmas com a mesma quantidade de estoque porém suas demonstrações financeiras seriam diferentes porque usaram critérios também diferentes embora todos se baseassem no custo de aquisição Critérios diferentes levam a valores de estoque e resultados líquidos também diferentes Operações com mercadorias 11 5 Críticas podem ser feitas aos critérios citados O preço específico pode resultar numa contabilização mais perfeita com apuração de um resultado contábil mais correto quando o determinamos pela diferença entre o valor de venda e o de custo exato daquela unidade seu valor de compra Mesmo assim quando estivermos vendendo uma unidade adquirida há algum tempo estaremos calculando um resultado que é exato mas não o mais real se existir inflação mas isso só será visto num estágio mais avançado Veja o Apêndice A sobre Correção de Balanços Quando usarmos o Peps ou o Fifo estaremos dando baixa pelo custo da primeira unidade em estoque mesmo que a unidade vendida seja a última comprada o fluxo é de custo e não de unidades Nesse caso o valor de estoque estará sempre avaliado pelas últimas compras e portanto mais próximo de seu valor atual No caso de um aumento geral dos preços inflação o custo das mercadorias vendidas será feito pelos preços mais antigos menores Logo o Resultado será maior No caso de deflação serão maiores e o resultado apurado contabilmente será menor O uso do Lifo Ueps provoca o aparecimento de um CMV mais atualizado quando os preços sobem ou baixam pois a baixa é feita pelos valores das últi mas compras Em compensação o valor do estoque final estará sendo baseado nos valores mais antigos Há grande risco na adoção desse critério mais lógico aparentemente que surgirá quando houver diminuição no volume médio do es toque pois acabaremos dando baixa em custos antiquíssimos Exemplificamos Se temos um estoque inicial 20 unidades a 5000 100000 Compramos 30 unidades a 8000 240000 Vendemos 15 unidades a 10000 150000 116 Contabilidade introdutória ludícibus Compramos 10 unidades a 9000 90000 Vendemos 12 unidades a 11000 132000 Nosso estoque depois dessas operações estará assim constituído se usarmos o Lifo 20 unidades a 5000 100000 13 unidades a 8000 104000 33 unidades no total de 204000 Se não comprarmos mais mercadorias e efetuarmos uma venda de 25 unidades por 11000 cada uma o custo a ser baixado será 13 unidades a 8000 104000 12 unidades a 5000 60000 25 unidades no total de 164000 Foram baixadas mercadorias pelo valor mais antigo 5000 cujo valor de compra atual se apresenta em torno de 9000 O resultado contábil será E esse CMV é bastante inferior ao mais atual custo de aquisição atual das 25 mercadorias 25 x 9000 225000 542 Custo ou mercado o mais baixo Na verdade os estoques têm outra regra Custo ou Mercado o que for mais baixo De acordo com o Conceito da Prudência Conservadorismo deve ser esse o princípio norteador da avaliação de estoques O Custo será sempre utilizado a menos que o valor de mercado seja menor Para as mercadorias Venda 11000 x 25 275000 CMV Resultado 164000 111000 Operações com mercadorias 117 valor de mercado deve ser entendido como o valor de venda líquido de im postos e de despesas incidentes sobre a venda Durante o período para controle de estoque utilizase o custo como base de valor para inventário e CMV custo este baseado no critério que preferirmos Peps ou Média Ponderada1 e no dia da apuração do resultado fazse a comparação do saldo contábil do estoque final pelo custo com seu valor de mercado Se o custo for menor o estoque será o apurado na forma conhecida se o de mercado for menor devese fazer o ajuste pela desvalori zação do estoque final O uso da regra Custo ou Mercado o mais Baixo é baseado num Concei to Contábil antigo e conservador porém cauteloso que dita nunca antecipar lucros mas sempre antecipar possíveis prejuízos Com esse preceito sempre será utilizado o valor de mercado na baixa de preço da mercadoria transacionada O Capítulo 10 voltará ao assunto 5421 Demonstração de resultado Se tivermos Vendas 45000 Compras 38000 EI 4000 EF pelo custo 5000 e EF pelo mercado 4400 poderemos construir Vendas CMV Estoque Inicial Compras Soma Estoque Final Lucro Bruto etc 4000 38000 42000 5000 45000 Í37000 8000 n r T l a m n n 4 n ala b a n ili4 tln 1 Vendas B CMV Estoque Inicial Compras Soma Estoque Fina Lucro Bruto etc i 4000 38000 42000 4AQP i 45000 37600 7400 1 O Fisco e as normnas contábeis atualmente não permitem o uso do Ueps nem o custo médio fixo anual no Brasil para fins de apuração de resultado contábil ou tributável Contabilidade introdutória ludícibus Com a aplicação da regra Custo ou Mercado a Demonstração a ser utilizada seria a da direita pois é a que representa o Estoque Final com valor menor mas essa Demonstração tem as falhas de não fornecer a informação de quan to é a diferença entre os valores de estoque pelo custo e pelo mercado e atribuir à mercadoria vendida o prejuízo existente no estoque final Podese construir outra Demonstração melhor apresentando ambas as situações com o resultado final obtido com a aplicação da Regra Demonstração de Resultado Vendas 45000 Custo das Mercadorias Vendidas ao Custo Estoque Iniciai 4000 Compras 38000 Mercadorias disponíveis 42000 Estoque Final Custo 5000 Í37000 Lucro Bruto Custo 8000 Menos Variação no Estoque devido ao preço de Mercado ÍÊQffl 7400 Pode ser que esse valor de mercado tenha sido obtido Valor de venda já excluído o ICMS 5100 Comissão de vendedores 500 Despesas de entrega 200 i 4400 55 Imporíânda áa Exatidão nos inventários Para se aquilar a importância dos inventários é bastante dizer que deles depende diretamente a precisão do Balanço e da Demonstração do Resultado Suponhamos o que aconteceria com uma empresa que avaliasse erro neamente seu estoque final superestimandoo em 50000 Faremos as duas demonstrações de Resultado a correta com valor exato de estoque final e a outra com o valor incorreto Operações com mercadorias 119 f ví íí r ri SBÍOíT i a s í S 5 í W i Vendas 500000 500000 CMV Estoque Inicial 100000 100000 Compras 350000 350000 Mercadoria Disponível no Período 450000 450000 Estoque Final Í150000 fSOOGGOÍ Í2O0JPQÍ 2500001 i Lucro Bruto com Mercadorias 200000 250000 j Outras Despesas 150000 0500001 Lucro Líquido 50000 100000 A superestimação do inventário final provocou a superestimação do lucro na mesma importância Sabemos que o inventário final de um período é igual ao inicial do se guinte Se em X2 o inventário final fosse apurado corretamente teríamos f rT V f Ano dé X2 nnr0r m im ã m m Vendas CMV Estoque Inicial Compras Mercadoria Disponível para Venda Estoque Final Lucro Bruto com Mercadorias Outras Despesas Lucro Líquido 600000 150000 400000 550000 100000 450000 150000 80000 70000 600000 200000 400000 600000 ÍIOO000 Í50000Q 100000 80000 20000 i 2 0 Contabilidade introdutória ludícibus Ao serem somados os dois lucros líquidos nos anos de XI e X2 teremos o mesmo total LyçfoLíQuidoApurariocorn r y vi Erro no Luoro j inventários Corretos inventários Incorretos j Liquido J 19X1 50000 100000 j 50000 a mais J 19X2 70000 20000 50000 a menos Soma 120000 120000 i Um Inventário superavaliado num ano causa superestimação do lucro nesse ano mas o fato é compensado com subestimação do lucro no ano seguinte Se o Inventário Final de XI houvesse sido subestimado o lucro também o teria sido e a correção se faria em X2 Podemos generalizar que Se o Inventário Final é a Superestimado o lucro líquido será Superestimado b Subestimado o lucro líquido será Subestimado Se o Inventário Inicial é a Superestimado o lucro líquido será Subestimado b Subestimado o lucro líquido será Superestimado O inventário deve abranger como regra geral todas as mercadorias de propriedade da empresa quer estejam em seu poder quer sob a custódia de terceiros excluídas porém as mercadorias de propriedade de terceiros que estejam em poder da empresa Portanto a inclusão de mercadorias no inventário deve basearse como regra geral no critério da propriedade e nio no da posse Operações com mercadorias i 2 l Atenção também deve ser dada por ocasião dos inventários à mercadoria que está em trânsito do vendedor para a empresa ou em trânsito da empresa para o comprador Nesses casos as condições contratuais e o momento exato da liberação e despacho é que vão determinar a inclusão ou não da mercadoria no inventário da empresa Na operação de genuína Consignação o consignante mantém a proprie dade da mercadoria até que o consignatário a venda Assim quando aquele remete a mercadoria para este não há registro de venda no consignante nem de compra no consignatário O estoque apesar de fisicamente nas mãos de um está no balanço de outro Quando ó consignatário vender a mercadoria aí sim este fará ao mesmo tempo o registro da compra e concomitantemente o da venda E o consignante fará é claro somente nessa hora seu registro de venda Tudo porque o consignatário pode devolver a mercadoria e nada lhe poderá ser cobrado pelo consignante 57 Inventário Periódico Quando não é efetuado o controle contínuo do Estoque de Mercadorias e tampouco do CMV para a determinação deste último é necessário fazer a dedução CMV Total das Mercadorias Disponíveis para Venda Estoque Final Se tivéssemos a iniciado as atividades do período sem estoque no pri meiro dia do exercício b comprado 104500 de Mercadorias valor total e c um Estoque Final de 22500 avaliado a preço de custo calcularíamos Total das Mercadorias Disponíveis para Venda no Período Total das Compras 104500 CMV 104500 22500 82000 Se entretanto ao se iniciar o período houvesse já em estoque 23000 de Mercadorias teríamos Total Disponível para Venda Estoque Inicial 4 Compras logo 122 Contabilidade introdutória ludícibus CMV Estoque Inicial Compras Estoque Final CMV 23000 104500 22500 105000 Para isso é necessário que a empresa faça um inventário físico de todos os seus estoques e depois verifique o custo de aquisição de cada um deles para chegar extracontabilmente ao valor do Estoque Final Poderíamos fazer a seguinte DR na forma dedutiva Vendas 150000 B CMV j Estoque Inicial 23000 Compras do Período 104500 i Mercadorias Disponíveis para Venda 127500 j Estoque Final 22500 Í105000 I Ltiero Bruto 45000 f Receitas de Juros 1000 t Soma 46000 Menos í Despesas de Salários 15000 I Despesas Diversas 6000 21000 í Lucro Líquido do ano 25000 j I 58 Contabilização do Inventário Periódico Já sabemos que para a apuração do Resultado com Mercadorias RCM no caso do Inventário Periódico precisamos do levantamento físico do Esto que o que portanto nos oferece uma informação extracontábil Sabemos também como apurar o RCM após estarmos de posse desse dado porém apenas por meio de aplicação das fórmulas CIVIV tül C EF e Operações com mercadorias civiv onde Ei Estoque Iniciai C Compras EF Estoque Fina V Vendas É necessário entretanto que contabilizemos essa apuração de RCM pois a conta Mercadorias precisa ter seu saldo correto com o valor do Esto que no último dia do período para apresentação em Balanço E Resultado com Mercadorias também deverá apresentar o Resultado Bruto obtido para ser transferido para Resultado onde depois de lançadas as demais Receitas e Despesas terseá o Resultado Final do Período Podemos contabilizar todas as operações mercantis abrindo uma conta para cada tipo de operação ou seja uma para registrar as Compras outra para Vendas e uma terceira normalmente Mercadorias para o Registro do Valor do Estoque São essas as três contas básicas utilizadas no período Compras Vendas e Mercadorias Exemplo suponhamos a existência de um estoque inicial no primeiro dia do período de 67000 A conta que o representará Mercadorias 67000 Quando é efetuada uma compra lançamos seu valor a débito da conta de Compras Compras a Fornecedores ou Caixa Se tivéssemos feito uma compra total no período de 123000 essa conta apresentaria o saldo com essa importância 124 Contabilidade introdutória ludícibus fíercadorias Compras 67000 123000 Quando procedemos à venda lançamos a operação por seu valor total de venda assim Clientes ou Caixa a Vendas Se o total das Vendas do período fosse de 98000 Mercadorias Compras Vendas 67000 1 123000 98000 Como se depreende a conta Mercadorias permanece intacta durante o exercício e seu saldo depois da primeira operação de compra ou venda já não representará o valor do estoque existente continuará com o valor do es toque de Mercadorias encontrado por ocasião do último Inventário realizado Para apurarmos não algebricamente mas de forma contábil o valor do CMV basta transferirmos para uma conta adequada que vamos chamar de Custo de Mercadorias Vendidas os três valores que o compõem Assim serão transferidos a seu Débito os valores do Estoque Inicial e das Compras e a seu Crédito os do Estoque Final CMV EI C EF Débito Débito Crédito É lógico que não existem as contas chamadas Estoque Inicial e Final estes são valores da conta de Mercadorias quando referentes ao início ou ao fim do período Assim os lançamentos para apuração do CMV ficarão Custo das Mercadorias Vendidas a Diversos a Mercadorias pelo valor do Estoque Inicial a Compras pelo saldo Operações com mercadorias 125 e Mercadorias a Custo das Mercadorias Vendidas pelo valor do Estoque Finai Após esses lançamentos teremos apurado o valor do CMV e a conta Mercadorias apresentará o valor correto do Estoque Final No exemplo citado teríamos com Estoque Final apurado em 105000 Mercadorias Compras CMV 67000 123000 a 67000 67000 a 123000 b b 123000 105000 c c 105000 Vendas 190000 105000 105000 98000 85000 Basta agora transferirmos Vendas e CMV para o Resultado 59 Contabilização de Fatos que Alteram os Valores de Compras e Vendas 592 Devoluções e abatimentos Quando um comerciante se vê prejudicado ao receber certa mercadoria cujo tipo qualidade preço ou qualquer outro fator esteja em desacordo com seu pedido ou com a nota fiscal ou mesmo com as condições físicas normais que deveriam cercar o produto pode ele adotar uma das seguintes medidas a devolver a mercadoria total ou parcialmente e b solicitar um abatimento ao vendedor Tais aspectos poderão ser examinados tanto do ponto de vista do Vendedor como do Comprador l s Para o vendedor a devolução e o abatimento da mercadoria vendida deverão de preferência ser registrados em contas próprias já que se o vendedor procedesse simplesmente ao estorno do lançamento feito por ocasião da venda deixaria de ter a informação relativa aos 126 Contabilidade introdutória ludícibus valores das devoluções e abatimentos do período pois a conta de Vendas daria diretamente o valor líquido Ambos alteram o valor das vendas porém é melhor deixálos registrados em contas específi cas para acerto no dia da apuração do resultado Lembremos que o vendedor ao receber as mercadorias de volta deve também efetu ar esse registro e pelo valor que tais mercadorias foram baixadas quando da venda Se seu valor de mercado por problemas de quali dade danificação ou outro for inferior ao custo registrase agora a perda em conta própria No caso de Devolução Devoluções de Vendas a Caixa ou Clientes e Mercadorias a CMV pelo retorno das mercadorias Esse lançamento pode deixar de ser feito se o registro da reentrada das mercadorias for efetuado adequadamente na ficha de controle de estoques Afinal o ajuste se dará automaticamente quando se fizer o lançamento do CMV do período por simples diferença E no caso de Abatimento Abatimento sobre Vendas a Caixa ou Clientes Os saldos de tais contas de Devoluções e de Abatimentos no fim do período serão jogados contra o saldo de Vendas para apuração do valor das vendas líquidas Vendas a Diversos a Devoluções de Vendas a Abatimentos sobre Vendas Exemplo suponhamos a seguinte situação Operações com mercadorias 1 Vendas 112000 Devoluções de Vendas 3000 I Abatimentos Sobre Vendas 2000 I CMV 85000 o CMV já tinha sido apurado A situação final poderia ser Vendas Devoluções de Vendas Abatimentos Sobre Vendas a 3000 112000 3000 3000 a 2000 2000 b b 2000 c 107000 CMV Resultado 85000 85000 d 107000 c d 85000 A Demonstração do Resultado na forma dedutiva fica Vendas Menos Devoluções 3000 Abatimentos 2000 Vendas líquidas CMV Resultado com Mercadorias Lucro Bruto 112000 5000 107000 m ooo 22000 etc 2 Para o compradort a devolução ou o abatimento alteram o valor de suas compras da mesma forma que no caso do vendedor deverá ele abrir de preferência contas específicas para tais fatos para com isso obter melhores informações Em seu caso os lançamentos fi carão Na Devolução Fornecedores ou Caixa a Devoluções de Compras No Abatimento Caixa ou Fornecedores a Abatimentos sobre Compras No fmal do mês ou do período os saldos de tais contas serão lançados na de Compras se estiver utilizando o inventário periódico ou na de Mercadorias se estiver usando o inventário permanente no periódico Diversos a Compras Devoluções de Compras Abatimentos sobre Compras Exemplo o CMV apurado anteriormente de 85000 poderia ter apre sentado 12c Concabilidade introdutória ludícibus Mercadorias Compras B 1 5 0 0 0 1 5 0 0 0 a 9 1 0 0 0 4 5 0 0 b E F 1 4 0 0 0 2 5 0 0 c o o o TCO d Devoluções de Compras b 4 5 0 0 4 5 0 0 Abatimentos sobre Compras c 2 5 0 0 I 2 5 0 0 CMV a 15000 14000 e d 84000 99000 14000 85000 Operações com mercadorias 129 A Demonstração na forma dedutiva 112000 3000 2000 5000 107000 15000 840002 99000 14000 85000 22000 etc Devoluções e abatimentos alteram o valor das compras ou das vendas dimi nuindoas No caso de inventário permanente poderíamos ter Diversos a Mercadorias Devolução de Compras Abatimento sobre Compras Vendas Menos Devoluções Abatimentos Vendas Líquidas CMV Estoque Inicial Compras 91000 Menos Devoluções 4500 Abatimentos 2500 7000 Mercadorias Disponíveis no Período Estoque Final Lucro Bruto 2 84000 correspondem às Compras Líquidas 130 Contabilidade introdutória ludícibus Mercadorias Devoluções de Compras Abatimento de Compras El 15000 a 4500 4500 b 2500 2500 91000 Compras 4500 a 2500 b 85000 c CMV 14000 c 85000 Obtido pela ficha de estoques Esses encerramentos das contas de devoluções e abatimentos devem ser feitos mensalmente para que o saldo de Mercadorias esteja correto ao final de cada mês A mesma demonstração anterior poderia ser feita Também poderiam as devoluções e os abatimentos ser registrados direta mente em Mercadorias Com isso o saldo contábil dessa conta poderia todo dia estar batendo com as fichas de estoque Mas isso não é normalmente requerido O que se quer para uma boa gestão é quase sempre balanços mensais e só aí é obrigatória a exatidão das contas O uso dessas contas específicas é muito útil para se ter o controle desses valores e as informações gerenciais a respeito de tais fatos 5911 Devoluções Controle nas Fichas do Inventário Permanente As Devoluções de Compras serão registradas na Ficha de Controle porém não como Saída de Mercadorias pois dessa forma haveria alteração do valor do CMV soma da coluna Saída na realidade tais devoluções corrigem o valor de entrada Portanto devem ser registradas na coluna Entrada mas com valor negativo Podemos representar o valor negativo inseríndoo entre parênteses ou registrandoo com cor diferente da do registro normal As Devoluções de Vendas também representam correção do valor exato das saídas portanto registramolas também na coluna de Saída com valor negativo Operações com mercadorias 59i2 Ahâtiznemos e Descontos Comerciais Comreis nss do Inventário Permnenie Os Abatimentos e Descontos Comerciais sobre Compras sao registrados também na coluna de entrada com valor negativo porém na parte relativa apenas a valo res já que as quantidades de mercadorias permanecem inalteradas nesse caso Os Abatimentos e Descontos Comerciais sobre Vendas simplesmente não são registrados na ficha de controle pois alteram os valores de vendas apenas e na ficha temos controle do Estoque e do Custo das Mercadorias Vendidas e esses dois valores não se alteram com tais fatos 5 92 Descontos comirdau Descontos comerciais são os concedidos pelo vendedor a favor do com prador no ato da compra em função de vários motivos seja pela grande quantidade que está sendo vendida seja porque o comprador é um cliente especial ou ainda porque a empresa imprime catálogos com os preços das mercadorias e para não alterálos frequentemente faz a aplicação de por centagens de desconto sobre os mesmos etc Tais Descontos são diferentes dos Abatimentos Enquanto estes são concedidos após a venda em função de avaria ou outro motivo descoberto a posteriori os Descontos Comerciais já são contratados no ato da venda quando ficam conhecidos em seu montante O procedimento mais comum é seu não registro na contabilidade do comprador e do vendedor com o registro da compra e de venda diretamente pelo valor líquido Caso porém haja necessidade ou interesse da empresa em deixar regis trados tais Descontos Comerciais procederseá com eles da mesma forma que no caso das Devoluções e dos Abatimentos com a abertura é claro de contas específicas de Descontos Comerciais sobre Vendas ou Descontos Comerciais Concedidos para o vendedor e Descontos Comerciais sobre Compras ou Descontos Comerciais Obtidos para o comprador 5 3 3 Gastos com transporte e outros O custo real de uma mercadoria adquirida não é somente o constante da nota fiscal mas o resultante da soma deste com todos os gastos necessários para a colocação do produto em condições de venda Normalmente serão os custos de fretes e seguros os que aparecerão com maior frequência Seu registro é feito normalmente a débito da conta própria Gastos com Transporte em Compras a Caixa ou Contas a Pagar No inventário periódico essa conta irá no encerramento aumentar o saldo de Compras e na Demonstração de Resultados na forma dedutiva au mentará o total das Compras Exemplo 132 Contabilidade introdutória ludícibus Transporte Sobre Compras 3500 P 3500 b Compras 135000 NÍ O oo c b 3500 b 138500 7000 131500 131500 d Mercadorias 18000 18000 a e 9000 Devoluções e Abatimentos sobre Compras c 7000 I 7000 CMV a 18000 9000 e EF d 131500 149500 9000 140500 Na Demonstração de Resultado dedutiva Operações com mercadorias 133 Custo Mercadorias Vendidas Estoque Inicial 18000 Compras 135000 Transporte 3500 Soma 138500 Devoluções e Abatimentos 7000 131500 Mercadorias Disponíveis para Vendas 149500 Estoque Final 9000 140500 jCMV No caso entretanto de Despesas com Transporte nas Vendas devem ser lançadas como despesas normais do período a serem computadas na apuração do resultado líquido A contabilização nesse caso ficará Despesas com TransportesVendas a Caixa ou Contas a Pagar Observação Quando há gastos com transporte e outros a onerar o valor das Compras surge um problema referente ao levantamento do Estoque Final de Mercadorias E necessário que nesse valor de Estoque Final sejam computados os gastos mencionados relativos a essas mercadorias Se o inventário final for avaliado apenas por seu valor de fatura de compra aqueles gastos seriam dados todos como pertencentes às mercadorias vendidas Exemplo se numa empresa existir Estoque Inicial 5000 Compras 45000 Transporte em Compras 9000 Estoque Final pelo preço de compra 10000 Notar que no Estoque Final não foram computados os gastos com Transporte das Compras Contabilidade introdutória ludícibus Sabemos entretanto que esse valor final de Mercadorias também está onerado os gastos com transporte das compras afetaram 45000 de merca dorias Se apurarmos por exemplo que os 10000 existentes agora fazem parte dessas compras necessitamos de uma divisão proporcional as merca dorias compradas e vendidas devem arcar com uma parte dos gastos e as mercadorias compradas e ainda estocadas com outra parte Assim o valor do estoque final é igual aos 10000 apurados mais 2000 de despesas com transporte O Custo das Mercadorias Vendidas assim ficará Estoque Iniciai 5000 f Compras Líquidas Compras 45000 Transporte 9000 54000 59000 Estoque Final 12000 CMV 47000 Essa observação também ê válida para os Abatimentos e Descontos Comerciais sobre Compras No caso do inventário permanente podese abrir também uma conta es pecífica mas ela precisa ser encerrada mensalmente Mercadorias a Gastos com Transportes em Compras Os Gastos com Transporte Seguros e outros nas Compras devem ser somados ao custo de fatura das mercadorias para lançamento na ficha de controle já pelo total como isso nem sempre é possível podese deixar para inclusão posterior quando se produzirá aumento na coluna Entrada somente em valores As Despesas com Transporte nas Vendas da mesma forma como Abatimen tos não são registradas na ficha já que não alteram o Estoque e nem CMV Operações com mercadorias 13 5 594 Descontos Financeiros Os Descontos Financeiros não confundir com Descontos Comerciais e tampouco com Abatimentos são os prêmios oferecidos pelo vendedor ao comprador por um pagamento antecipado de dívidas assumidas com tran sação de Mercadorias Por exemplo o vendedor indica na nota fiscal ou na duplicata que o valor da dívida é X e que será cobrada dentro de 90 dias por seu próprio valor se for paga dentro de 60 dias o comprador gozará de um desconto de 3 e se dentro de 30 dias de 5 Essas porcentagens va riam de acordo com o interesse do credor em receber com antecipação bem como variam também as condições sendo que há os que concedem inclusive desconto a favor dos que fazem o pagamento no próprio dia de vencimento Se o valor da venda for de 10000 para pagamento em 60 dias com 5 de desconto se o pagamento for em 30 dias e o cliente aproveitar tal prêmio a contabilização assim ficará No Comprador Fornecedores a Diversos a Caixa a Descontos Financeiros Obtidos No Vendedor Diversos a Clientes Caixa Descontos Financeiros Concedidos 9500 500 10000 9500 500 10000 Devem ser abertas contas especiais para os Descontos Financeiros Obti dos e Concedidos Quanto ao tratamento para elas hágrandes divergências Muitos autores deduzem tais descontos dos valores de Vendas e de Compras exatamente como fizemos com Devoluções Abatimentos e Descontos Co merciais3 3 FINNEY E MILLER Principies of accounting introductory 6 ed p 71 defendem ardorosa mente esse princípio afirmando ser o outro tratamento antiquado Contabilidade introdutória ludícibus Normalmente todavia seus saldos são transferidos diretamente para a conta Resultado e a demonstração dedutiva ficará Vendas 10000 Custo Mercadorias Vendidas 7000 Lucro Bruto 3000 Descontos Financeiros Obtidos 340 Soma 3340 Menos Descontos Financeiros Concedidos 50 Despesas Diversas 190 240 Lucro Líquido 3100 No Brasil o mais comum é o tratamento dos Descontos Financeiros obtidos como parte das Receitas Financeiras e o dos Descontos Financeiros concedidos como parte das Despesas Financeiras Na realidade o mais correto seria o uso de valores presentes para registro das compras e vendas Ou seja as compras a prazo seriam nesse caso regis tradas não pelo seu valor a pagar no prazo contratado mas por seu valor atuai como se fossem a vista a diferença seria tratada como despesa financeira pelo regime de competência Assim pagamento a vistã com aproveitamento do desconto não geraria Desconto Financeiro Obtido pagamento a prazo sem o desconto é que geraria Despesa Financeira As Vendas também seriam no caso de a prazo registradas por seu valor presente como se fossem a vista e a diferença seria contabilizada como receita financeira pelo regime de competência também é claro Ou seja recebimento a vista com o comprador aproveitando o desconto não geraria Despesa Financeira no vendedor se o comprador pagasse a prazo aí o vendedor reconheceria Receita Financeira 510 Sobre Avaliações de Estoque em Lojas de Departamentos e Assemelhados As grandes lojas de departamentos e certas outras empresas têm em seu estoque grande variedade de mercadorias chegam às vezes a milhares de Operações com mercadorias 137 itens o que causa grande dificuldade de controle mesmo porque a maioria dessas mercadorias pode ser de valor unitário não muito grande Um sistema que poderia ser utilizado no caso seria o de uma variante do Preço Específico A empresa coloca etiqueta com o preço de venda em todas as mercadorias sendo que esse preço de venda é calculado da seguinte forma Preço de Custo Lucro Bruto Preço de Venda O Lucro Bruto é uma porcentagem fixa sobre o preço de venda ou de custo Por exemplo compramos facas por 1000 a unidade A porcentagem de Lucro Bruto escolhida é de 25 sobre o custo Então o valor de venda na etiqueta será de 1250 No dia da apuração simplesmente contamos as unidades de faca soma mos seus valores de venda e temos então o valor do Estoque Final a valor de venda Se em nosso caso temos cdmo soma total dos preços de venda de facas 37500 preço atribuído com acréscimo de 25 sobre o custo calculamos 125 corresponde a 37500 logo 100 corresponde a X de onde temos X Valor do Estoque Final 30000 pelo custo Poderseia calcular de outra forma se o valor de venda é igual ao custo 25 sobre o custo concluise que o valor de custo corresponderá a 80 do valor de venda EF 80 do valor de venda 80 de 37500 EF 30000 Em tal sistema há necessidade de um registro sempre constante do valor da venda isto é o valor de venda de uma mercadoria ou grupo de mercadorias deve ser baseado numa porcentagem fixa de lucro bruto Podese utilizar para o Departamento A o Lucro Bruto de 30 sobre o custo para o Departamento B 35 etc e as vendas terão que ser registradas em contas especiais separadas para cada departamento 133 Contabilidade introdutória ludícibus Quando houver necessidade de remarcação fazse uso do Desconto Comerciai Por exemplo se no Departamento A estão sendo vendidas merca dorias com acréscimo de 30 sobre o custo mas um item especial digamos camisa de linho deve ser vendido com acréscimo de apenas 18 em virtude dos preços da praça registraremos na conta de Venda do Departamento A a venda pelo valor preestabelecido com a faixa normal e na conta de Desconto Comercial sobre Vendas a diferença entre este preço e o real Se as camisas foram compradas por 2000 acrescemos 30 600 e teremos um valor de venda de 2600 Mas como o valor de venda a ser fixado realmente será de apenas 2360 acréscimo de 18 faremos o seguinte registro a débito de Caixa ou outro ativo 2360 a crédito de Vendas Departamento A 2600 a débito de Descontos Comerciais sVendas 240 Dessa maneira teremos a possibilidade de continuar aplicando a porcen tagem devida sobre o saldo da conta de Vendas para se obter o Custo das Mercadorias Vendidas e conhecermos então o Estoque Final Na Demons tração do Resultado do período aparecerá o valor líquido das vendas o custo real e o lucro bruto obtido Para empresas demasiadamente complexas há outras fórmulas que me nos rigorosas e baseadas em médias de acréscimos e remarcações para mais ou para menos sobre os valores originais dão valores de custo das mercado rias vendidas e estoque final pelos preços de custo bem mais rapidamente São fórmulas que chegam a valores aproximados sem a exatidão do critério explanado mas com facilidade de aplicação Hoje com as facilidades dos sistemas eletrônicos é bem mais fácil que antigamente o controle dos estoques pelos seus custos e pelos seus preços de vendas de forma que esse método está caindo em desuso l i mbutaçoes nss Operações iVierc3ntiS Diversos tributos incidem sobre as operações com mercadorias Vamos tratar primeiramente do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS Operações com mercadorias OICMS incide sobre a circulação das mercadorias conforme seu próprio nome indica assim como regra incide nas suas compras e vendas Ele está incluído no custo das compras e integra o valor das vendas E a empresa comercial recolhe ao tesouro estadual a diferença entre ambas as operações em cada mês Repare que a incidência tributária não é por Regime de Competência não é sobre Receitas de Vendas diminuídas do CMV mas sobre as Receitas de Vendas diminuídas das Compras Por isso cuidado especial precisa ser tomado para que a contabilização desse tributo não interfira na apuração do resultado contábil feita com base na Competência dos Exercícios Suponhamos que uma empresa no primeiro mês de seu exercício compre 100000 em mercadorias e que desse montante 70 sejam vendidas constituindo o Custo das Mercadorias Vendidas de 70000 ficando 30000 em estoques admitamos um ICMS de 17 sobre essas compras o que significa que há 17000 desse tributo contidos dentro dos 100000 das compras do mês as mercadorias vendidas com o custo de 70000 são nego ciadas por 90000 com incidência de ICMS de 17 também sobre esse valor o que significa que dentro desses 90000 estão contidos 15300 a título de ICMS Com tudo isso quanto de ICMS a empresa terá que recolher Pela nossa legislação a empresa precisará recolher a diferença entre o ICMS nas vendas e o ICMS nas compras se o primeiro valor exceder o segundo se ocorrer o contrário será gerado o direito de compensar esse excesso no mês seguinte ICMS nas Vendas 17 x 90000 15300 ICMS nas Compras 17 x 100000 17000 ICMS sobre as operações do mês 1700 140 Contabilidade incrodutória ludícibus Ou seja nesse caso não recolherá nada já que o ICMS nas Vendas não excedeu o incidente sobre as compras mas nada também receberá do Estado apesar de ter pago mais ICMS do que recebido Passará a ter para o mês se guinte o direito de descontar a diferença de 1700 do ICMS a ser recolhido Repare que à primeira vista essas operações gerariam uma contabilização muito simplista e uma apuração do resultado incorreta como veremos Demonstração do Resultado incorreta l2 mês Vendas 90000 B CMV 70000 Lucro Bruto 20000 Digamos agora que no mês seguinte ela compre 60000 de novas mercadorias e venda todo o estoque vindo do mês anterior com o custo de 30000 e mais metade dessas compras do mês outros 30000 totalizando um CMV de 60000 por 80000 Nesse segundo mês terá que calcular o quanto vai agora recolher de ICMS Fará o seguinte ICMS nas Vendas 17 x 80000 13600 ICMS nas Compras 17 x 60000 10200 ICMS sobre as operações do mês 3400 Saldo a compensar do mês anterior 1700 Valor a recolher 1700 Logo além de receber as vendas e pagar as compras recolherá os 1700 Repare que se feita de maneira excessivamente simples e incorreta também como ainda veremos contabilizaria Demonstração do Resultado incorreta 22 mês Vendas 80000 B CMV 60000 Lucro Bruto 20000 B Despesa com ICMS 1700 Operações com mercadorias 141 Percebese que operações gerando o mesmo Lucro Bruto de R 20000 no primeiro e segundo meses estariam gerando lucros líquidos diferentes Por isso a contabilização adotada hoje no Brasil não é essa Vejamos como se contabilizam essas operações na prática brasileira atual o ICMS nas compras é considerado como item à parte como um imposto pago a ser recuperado assim ele é separado do restante do custo da compra da mercadoria ficando numa conta de ativo à parte separada do estoque Tratase de um imposto pago nas com pras a ser recuperado quando da incidência desse mesmo tipo de imposto nas vendas Assim voltando ao primeiro mês teríamos a seguinte contabilização começando pelas compras Diversos a Caixa ou Fornecedores Essa conta de ICMS Pago a Recuperar fica no Ativo Circulante como uma espécie de crédito contra o Estado no pressuposto de que será recuperado pelas vendas futuras agora nas vendas Caixa ou Clientes a Vendas Brutas 90000 seguido de ICMS nas Vendas a ICMS Pago a Recuperar 15300 A conta ICMS nas Vendas será demonstrada como Redução das Vendas Brutas na Demonstração do Resultado e a conta ICMS Pago a Recuperar continuará no ativo agora com o saldo devedor de ICMS Pago a Recuperar Estoques 17000 83000 100000 1700 Contabilidade introdutória ludícibus e a mercadoria a ser baixada o será com base no valor de custo de aquisição excluído o ICMS nessa aquisição Como foram vendidas 70 das compras do mês Custo das Mercadorias Vendidas a Estoques 58100 e isso gerará Demonstração do Resultado F mês Vendas Brutas ICMS nas Vendas Vendas Líquidas BCMV Lucro Bruto No segundo mês os registros serão pela compra Diversos a Caixa ou Fornecedores ICMS Pago a Recuperar 10200 Estoques 49800 60000 Essa conta de ICMS Pago a Recuperar fica agora com o saldo devedor de 11900 a ser compensado com o ICMS que vier a incidir nas próximas vendas pela venda Caixa ou Clientes a Vendas Brutas 80000 seguido de ICMS nas Vendas a Diversos 90000 É 15300 74700 58100 16600 Operações com mercadorias a ICMS Pago a Recuperar 11900 a ICMS a Recolher 1700 13600 A conta ICMS Pago a Recuperar terá zerado o seu saldo e depois disso surgirá no passivo a conta ICMS a Recolher com o saldo credor de 1700 Custo das Mercadorias Vendidas a Estoques 49800 Os estoques caso não houvesse deles sido diminuído o ICMS seria de 60000 mas esse valor líquido dos 17 de ICMS cai para esse montante de 49800 e isso gerará Demonstração do Resultado mês Vendas Brutas B ICMS nas Vendas Vendas Líquidas B CMV Lucro Bruto 80000 13600 66400 49800 16600 E agora sim temos o mesmo lucro bruto para as duas demonstrações do resultado E o pagamento de 1700 de ICMS devido ao Estado será con tabilizado apenas como redução do passivo ICMS a Recolher e não como despesa Mas preste bastante atenção o ICMS nessa Demonstração do Resultado no valor de 13600 não representa o tributo devido por essa empresa não representa o que ela tem que recolher ao tesouro estadual mas o total contido nas suas Vendas Brutas o valor do ICMS de fato incidido pela empresa e por ela a ser recolhido no valor de 1700 não aparece nessa demonstração Aparece agora no seu balanço no passivo Alertamos que há outra forma alternativa de contabilização do ICMS não utilizada hoje no Brasil que complementa os registros que levaram ao que denominamos de Demonstração do Resultado incorreta no início desta seção e Contabilidade introdutória ludícibus chega ao mesmo resultado de 16600 mas não de lucro bruto Nessa outra alternativa não se destaca o ICMS nas compras e os estoques são contabili zados na sua aquisição e na sua baixa pelo valor total incluindo esse tributo O lucro bruto seria o mesmo valor de 16600 nas demonstrações dos dois meses só que haveria uma conta de ICMS de 3400 em cada uma como retificadora das Vendas Brutas No primeiro mês esse valor corresponderia ao ICMS contido nos estoques diminuído do ICMS a Recuperar 3000 x 17 1700 5100 1700 3400 e esse valor de 3400 seria apresentado no balanço como retificador dos estoques Provisão para ICMS nos Estoques O valor de ICMS a Recuperar não seria obtido da contabilidade porque não haveria esse destaque nas compras e sim dos livros fiscais de controle do ICMS que precisam existir mesmo quando a contabilização é feita com o destaque do tributo No segundo mês seria revertida essa provisão e constituída outra no montante igual ao ICMS nos novos estoques diminuído do ICMS a Recuperar e ainda seria constituído o passivo ICMS a Recolher Haveria então reversão de 3400 da Provisão do mês anterior gerando um crédito de 3400 nessa conta A seguir 30000 x 17 0 5100 de nova provisão lançada como débito nessa conta E passivo constituído de 1700 gerando débito nessa conta também E tal conta de ICMS ficaria então com o saldo líquido devedor de 3400 Não vamos aqui nos aprofundar nessa forma de contabilização que alguns consideram até como mais correta porque em desuso hoje no Brasil o Manual de contabilidade das sociedades por ações Atlas de Sérgio de ludícibus Eliseu Martins e Ernesto R Gelbcke a partir de sua 6â edição evidencia essa forma Há também outras formas mais sofisticadas de registro que chegam a essas mesmas conclusões Todos os tributos pagos nas compras de mercadorias que são recuperáveis nas vendas PIS Cofins e IPI em certas circunstâncias têm essa mesma forma de contabilização mostrada para o caso do ICMS Aliás mesmo quando há recuperações desses tributos sobre despesas ou transações com imobilizados a forma de contabilização é dentro dessa lógica Porém se há o pagamento de qualquer tributo esses ou outros na com pra mas não há incidência dele nas vendas e não há direito à recuperação do que houver sido pago nessas compras o tributo é incorporado a tais compras consequentemente aos estoques Idem com relação a despesas imobilizados e outras circunstâncias Operações com mercadorias 145 Por exemplo se uma empresa comercial compra mercadorias por L000000 com 18 de ICMS sobre esse valor tributo esse recuperável nas vendas e a esse montante é acrescido 10 de IPI mas este último tributo não se recupera na venda então a contabilização será feita como a seguir Diversos a Caixa ou Fornecedores ICMS Pago a Recuperar 180000 Estoques 920000 1100000 Note que os 100000 de IPI pagos na compra estão adicionados aos estoques Se o IPI fosse recuperado nas vendas seria diferente Diversos a Caixa ou Fornecedores ICMS Pago a Recuperar IPI Pago a Recuperar Estoques Exercícios Resolvidos Exercício 1 sem considerar tributos nas operações As operações do mês de outubro de X0 da Cia C foram 110 Compras de Mercadorias a vista 6500 210 Vendas de Mercadorias a prazo 8000 houve um Desconto Comercial nessa venda em função da quantidade vendida o valor normal da venda seria de 8600 510 Devolução de parte das vendas do dia 2 1200 610 Compra de Mercadorias a prazo 8000 710 Devolução de parte das Mercadorias compradas em 610 500 810 Abatimento obtido sobre o restante da compra de 610 por danificação da embalagem 800 180000 100000 820000 1100000 1 46 Contabilidade introdutória ludícibus 910 Venda a prazo de mercadorias 6000 1010 Pagamento de frete sobre as compras do dia 610 1000 1510 Pagamento da compra feita em 610 com desconto de 5 so bre o total feito pelo líquido de 6365 2010 Abatimento concedido sobre a venda de 910 1000 2210Recebimento líquido da venda de 910 com desconto de 3 sobre a dívida inicial 4820 3010 Pagamento dás despesas do mês 1500 Pedese Sabendo que o Estoque Final de Mercadorias foi avaliado em 3500 e que o Inicial era de 4000 a fazer os lançamentos dos livros Diário e Razão das operações do mês usando as três contas básicas b idem com relação aos ajustes e encerramento c elaborar a Demonstração de Resultado na forma dedutiva Solução Diário São Paulo 1M0X0 1 Compras a Caixa histórico 6500 2 2 Clientes a Vendas histórico 8000 3 Devolução de Vendas a Clientes histórico 1200 6 Operações com mercadorias 147 4 Compras a Fornecedores histórico 8000 7 5 Fornecedores a Devolução de Compras histórico 500 6 Fornecedores a Abatimentos sobre Compras histórico 800 9 7 Clientes a vendas histórico 6000 1 0 8 Fretes sobre Compras a Caixa histórico L000 1 5 9 Fornecedores a Diversos a Caixa histórico 6365 a Descontos Financeiros Obtidos histórico 335 6700 2 0 148 Contabilidade íncrodutória ludícibus 10 Abatimentos sobre Vendas a Clientes histórico 1000 2 2 11 Diversos a Clientes Caixa histórico Descontos Financeiros Concedidos histórico Razão Observação As contas não movimentadas não nos interessam bem como os saldos das de Caixa Clientes e Fornecedores Caixa Compras Clientes Saldo inicial 11 4820 Var 6500 1 1 6500 1000 8 4 8000 6365 9 Saldo inicial 14500 13 2 8000 7 6000 1200 3 1000 10 5000 11 1500 12 idas DevoluçõesVenda Fornecdores 18 14000 8000 1 3 1200 1200 1 5 500 Saldo inicial 8000 4 6000 8 6 800 9 6700 4820 180 5000 Operações com mercadorias 149 DevoluçõesCompras AbaiimentosCompras FretesCompras 14 500 500 5 14 800 800 6 8 1000 1000 15 Descontos Obí Financeiros idos AiiatimenlosVendas Descontos Concf Financeiros ídidos 21 335 335 9 10 1000 1000 19 11 180 180 20 Despesas Diversas Cf Mercadarias 12 1500 1500 20 13 18500 1300 14 SI 4000 4000 13 15 1000 3500 16 19500 4800 16 3500 Resultado 14700 14700 17 17 14700 14000 18 19 2200 16900 14000 2900 20 1680 335 21 4245 Sâo Paulo 3010X0 Despesas Diversas 12 a Caixa 1500 Ajustes Ver Razão 3 0 1 5 0 Contabilidade introdutória ludícibus Custo das Mercadorias Vendidas a Diversos 13 a Mercadorias EI 4000 a Compras 14500 3 0 Diversos a Custo das Mercadorias Vendidas 14 Devoluções sobre Compras 500 Abatimentos sobre Compras 800 3 0 15 Custo das Mercadorias Vendidas a Fretes sobre Compras 3 0 16 Mercadorias a Custo das Mercadorias Vendidas EF Encerramento São Paulo 3010X0 Resultado 17 a Custo das Mercadorias Vendidas 3 0 18 Vendas a Resultado 3 0 Resultado a Diversos 19 a Devoluções de L200 Vendas L000 a Abatimentos sobre Vendas 18500 1300 1000 3500 14700 14000 2200 Operações com mercadorias 151 Resultado a Diversos 20 a Despesas Diversas 1500 a Descontos Financeiros Concedidos 180 1680 3 0 Descontos Financeiros Obtidos 21 a Resultado 335 vii r ís V uemonstraçao ao Resultado d Vendas 14000 Menos Devoluções 1200 Abatimentos 1000 Í2200Í Vendas líquidas 11800 H CMV Est Inicial 4000 Compras 14500 Fretes 1000 Devoluções 500 Abatimentos 800 14200 Soma 18200 Estoque Final v Y3500 14700 Prejuízo com mercadorias 2900 Descontos Financeiros Obtidos 335 H Descontos Financeiros Concedidos 180 Despesas Diversas 4150í Prejuízo do Exercício 4245 Exercício 2 sem considerar tributos nas operações Fazer os lançamentos das operações a seguir somente em razonetes elaborar a Ficha de Controle de Estoque pelo critério do Fifo Peps e fazer o encerramento Estoque Inicial constituído de cinco unidades adquiridas a 100 cada uma 152 Contabilidade introdutória ludícibus a Compra de 20 unidades a 110 cada uma b Devolução de uma das unidades adquiridas no dia anterior c Abatimento sobre as 19 restantes no total de 95 5 por pu d Venda de 20 unidades pelo total de 4000 e Recebimento em devolução de duas unidades da venda anterior 0 Abatimento concedido sobre as demais 23 no total de 230 g Compra de 10 unidades a 108 cada uma h Frete pago sobre a compra desse dia 20 Venda de 13 unidades pelo valor de 200 cada uma porém com Desconto Comercial de 65 no total Pagamento do frete relativo à venda do dia 181 15 cliente espe cial Observação considerar as operações como realizadas a prazo Solução Razonetes 4 Mercadorias Devoluções de Compras Abatimentos sobre Compras 20 3800 EF 330 ED 500 3265 1 3 95 95 c a 2200 110 2 2 110 110 b 3 1080 95 3 3470 Fretes sobre Compras 20 20 4 Operações com mercadorias 153 Vendas Devolução sobre Vendas Abatimentos sobre Vendas 5 230 6 400 4000 d e 400 400 6 f 230 230 5 2535 i jre Vendas 630 6535 Clientes Fretes soi 7 5906 5905 SL y d 4000 Vendas 2535 Líquidas 400 e j 15 15 8 230 f CSV1V 1 3265 3265 9 Resultadô iixa Forneciedores 9 3265 5905 7 si z 20 h b 110 15 j c 95 x sX 2200 a 1080 g 8 15 2640 lucro bruto Os lançamentos com algarismos são o fechamento Repare que as alte rações de Compras vão para Mercadorias pois lá foi lançado o valor bruto delas 154 Contabiiidade introdutória ludícibus PEPS Mercadoria A Entrada Quaatí Valor dade Unitário Saída j í Saldo 4 B iti Valor Total r total dade Unitário Total í 1 í Est Iníc 1 i i i 1 i I l I 5 100 500 j 2 i i r i 20 i 110 2200 I i j 5 1 100 20 I 110 500 2200 b 1 110 no 5 j 100 19 110 5 500 2090 C 95 j 5 5 19 100 105 500 1995 d 5 15 100 105 500 1575 4 105 420 e 2 105 210 6 105 630 S 10 108 1080 6 10 105 108 630 1080 h 20 6 10 105 110 630 1100 i 6 7 105 110 630 770 3 110 330 Somas 29 3095 Compras Líquidas 31 3265 CMV líquido 3 110 330 Est Fina As operaçõese j não têm registro na ficha porque não alteram o estoque As unidades devolvidas entrara pelo valor unitário de 105 pois as vendas líquidas em unidades foram 18 202 E 18 pelo Peps são baixadas 5 a 1 0 0 e l 3 a 105 Portanto precisamos corrigir a baixa que havia sido de 15 a 105 Este raciocínio é válido para qual quer critério de avaliação de estoques Operações com mercadorias 155 Exercício 3 considerando ICMS nas operações Parte À A Cia Montes Claros efetuou as seguintes operações com mercadorias no mês de novembro de X5 711 Compra de mercadorias a prazo no valor de 30000 com ICMS de 18 1611 Venda de mercadorias a prazo no valor de 20000 com in cidência de ICMS de 18 Essas mercadorias estavam no esto que por 12000 2811 Devolução de parte das mercadorias adquiridas em 71X no valor de 5000 Pedese Efetuar a contabilização das operações no Diário e em Razonetes com apuração do Lucro Bruto e informação do valor do ICMS a Recolher no mês ou ICMS a Recuperar Em 711 Diversos a Fornecedores Mercadorias ICMS a Recuperar Em 1611 Clientes a Vendas 20000 ICMS nas Vendas a ICMS a Recolher 3600 Custo das Mercadorias Vendidas a Mercadorias 12000 24600 5400 30000 156 Contabilidade introdutória ludícibus Em 2811 Fornecedores a Diversos a Mercadorias 4100 a ICMS a Recuperar 900 5000 Em 3011 Encerramento do mês D ICMS a Recolher C ICMS a Recuperar D Vendas C ICMS nas Vendas D Vendas C Resultado com Mercadorias D Resultado com Mercadorias CCMV Resolução em Razonetes Mercadorias ICiVIS a Recperar Fornecedores 1 24600 12000 2b 1 5400 4100 3 900 3 3 5000 30000 1 3600 a 25000 Vendas 8500 Cíie 900 ntes Venidas ICiVIS na 2 20000 b 3600 20000 2 2a 3600 3600 b c 16400 16400 3600 3600 3600 3600 16400 16400 12000 12000 Operações com mercadorias 157 ICWIS a Recolher CMV RCM a 3600 3600 2a 2b 12000 12000 d d 12000 16400 c 4400 Cia Montes Claros Demonstração do Resultado Bruto de novembroX5 Vendas Brutas 20000 ICMS nas Vendas 3600 Vendas Líquidas 16400 Custo das Mercadorias Vendidas 12000 H Lucro Bruto 4400 Resposta A empresa encerrou o mês com um saldo de ICMS a Recuperar Ativo Circulante de 900 Parte B No mês de dezembroX5 ocorreram as seguintes operações 912 Compra de mercadorias a prazo no valor de 40000 com incidência de ICMS de 18 1712 Venda de mercadorias a prazo no valor de 50000 com in cidência de ICMS de 18 Essas mercadorias estavam no es toque pelo valor de 30000 2212 Venda de mercadorias a prazo no valor de 30000 com in cidência de ICMS de 18 Essas mercadorias estavam no es toque pelo valor de 10000 Pedese contabilizar as operações no Diário simplificadamente e em Razonetes e apurar o Lucro Bruto 158 Contabilidade introdutória ludícibus Em 912 D Mercadorias 32800 D ICMS a Recuperar 7200 C Fornecedores Em 1712 D Clientes 50000 C Vendas D ICMS nas Vendas 9000 C ICMS a Recolher D CMV 30000 C Mercadorias Em 2212 D Clientes 30000 C Vendas D ICMS nas Vendas 5400 C ICMS a Recolher D CMV 10000 C Mercadorias Em 3112 Encerramento do mês D ICMS a Recolher 8100 C ICMS a Recuperar D Vendas 14400 C ICMS nas Vendas D Vendas 65600 C Resultado com Mercadorias DRCM 40000 C CMV 40000 50000 9000 30000 30000 5400 10000 8100 14400 65600 40000 Resolução em Razonetes IViercaderias ICMS a Recuperar Fornecedores Operações com mercadorias 15S 8500 30000 2b 900 25000 1 32800 10000 3b 1 7200 8100 a 40000 1 44300 40000 1300 Clientes Vendas ICMS nas Vendas 20000 b 14400 50000 2 2a 9000 2 50000 30000 3 3a 5400 14400 b 3 30000 c 65600 65600 ICMS a Recolher CMV RMC a 8100 9000 2a 2b 30000 40000 d d 40000 65600 c 5400 3a 3b 10000 25600 6300 Cia Montes Claros Demonstração do Resultado Bruto de dezembroX5 Vendas Brutas 80000 ICMS nas Vendas 14400 Vendas Líquidas 65600 Custo das Mercadorias Vendidas 40000 Lucro Bruto 25600 Resposta A empresa encerrou o mês com ICMS a Recolher Passivo Circu lante no valor de 6300 Balanço Patrimonial e HI1 Demonstração de Resultado Aspectos contábeis legais e societários 61 Balanço Patrimonial 611 Conceito O Balanço é a demonstração contábil que tem por finalidade apresentar a situação patrimonial da empresa em dado momento dentro de determinados critérios de avaliação Por esse motivo é chamado Balanço Patrimonial É a demonstração que encerra a seqüência dos procedimentos contábeis apresentando de forma ordenada os três elementos componentes do patri mônio Ativo Passivo e Patrimônio Líquido Uma vez bem estudada a natureza do Ativo bens e direitos basicamente do Passivo obrigações do Patrimônio Líquido diferença entre o Ativo e o Passivo e as rotinas e procedimentos contábeis muito fácil se toma entender o que é o Balanço 612 Importância do Balanço Obter dados do Ativo Passivo e Patrimônio Líquido analisar suas varia ções durante determinado período de tempo por meio da verificação direta dos registros contábeis é tarefa trabalhosa Mesmo nas pequenas empresas podem ocorrer diariamente inúmeras operações e seus registros contábeis contêm grande número de particularidades 1 52 Contabilidade introdutória ludícibus Daí a necessidade de resumir e apresentar os dados de forma adequada que permitam às pessoas interessadas conhecer a situação patrimonial da empresa e as variações ocorridas durante certo período de tempo A tarefa de resumir e apresentar os elementos para análise e interpretação será simplificada se a contabilização das operações for feita com critério e calcada em um Plano de Contas bem elaborado A grande importância do Balanço reside na visão que ele dá das aplica ções de recursos feitas pela empresa Ativos e quantos desses recursos são devidos a terceiros Passivos Isso evidencia o nível de endividamento a liquidez da empresa a proporção do capital próprio Patrimônio Líquido e outras análises a serem vistas no apêndice sobre Análise de Balanços A visão de dois balanços consecutivos mostra facilmente a movimentação ocorrida no período e como a estrutura patrimonial e financeira se modificou no período 613 Apresentação do Balanço A apresentação dos elementos patrimoniais assume grande importância pois se trata de peça contábil utilizada para revisão e análise dos negócios Com o propósito de reduzir excessos de heterogeneidades caso os respon sáveis pela empresa agissem livremente na preparação da demonstração são estabelecidos certos princípios gerais sobre a forma de apresentação do Balanço O Ativo é indicado no lado esquerdo O Passivo no lado direito O Pa trimônio Líquido que dá a informação adicional mostrando o investimento e o lucro ou prejuízo acumulado é indicado no lado direito somado ou subtraído do Passivo conforme seja positivo ou negativo A classificação das contas depende da natureza da empresa e da função de cada uma no conjunto A liquidez é comumente utilizada como parâmetro A lei brasileira classifica os ativos dos mais líquidos aos menos líquidos Os europeus costumam fazer o contrário Alguns tipos jurídicos de sociedade têm o Balanço padronizado de acordo com normas especiais e entre eles destacamse as companhias seguradoras e as instituições financeiras A Lei ns 640476 regulamenta as sociedades por ações introduziu inú meras inovações na legislação societária do Brasil no que tange às normas e aos princípios contábeis inclusive na forma e conteúdo do Balanço A adoção de agrupamentos padronizados e oficiais é útil porque facilita a preparação das demonstrações análises interpretações comparações e estudos estatísticos Baianço Patrimonial e Demonstração de Resultado Aspectos contábeis legais e societários 163 6131 Forma do Balanço É importante destacar que o Ministério da Fazenda pelo Decretolei nâ 159877 estendeu as normas e os princípios contábeis introduzidos pela Lei nô 640476 Lei das Sociedades por Ações às demais pessoas jurídicas que se submetem à tributação do Imposto de Renda com base no Lucro Real Portanto o que segue aplicase a todas as empresas obrigadas a elaborar demonstrações financeiras 6132 Conteúdo do Balanço As contas do Balanço classificamse em vários grupos e subgrupos cujo esquema é a seguir apresentado vi Allvo Circulante Passivo Circulante r CX to 2 53 Ativo Nlo Circulante dividido em Passivo ílão Circulante o OI Q Realizável a Longo Prazo Patrimônio Líquido dividido em C0 Investimentos Capital Social T3 0 m Ativo Imobilizado Reservas de Capitai r S S 5 t Ativo Intangível Àjüstes fle Avaliação Patrimonial 3 CL 0 o 3 Reservas de Lucro o Lucros ou Prejuízos Acumulados 6L33 Balanço Patrimonial Comparativo A maneira de indicação do nome da demonstração a expressão em milhares de reais a nomenclatura e disposição das contas a apresentação comparativa dos valores do exercício encerrado com os do imediatamente anterior a menção dos dois exercidos encabeçando os valores tudo isso obedece à Lei das Sociedades por Ações Lei ns 6404 de 15121976 164 Contabilidade introdutória ludícibus Companhia ABC I CGÇ na 00000000000000 Balanços Patrimoniais J v em 3112 i f J Êm ITlll V À r 1 fT x 7 r 7 r7 i v ri5èTj Disponível 1 264 960 Clientes 3440 3089 Estoques 3480 3854 Despesas Antecipadas 250 224 i Ativo Circulante 8434 8127 i Tftulos a Receber 1251 1355 Depósitos judiciais 86 80 Ativo Realizável a Longo Prazo 1337 JL 1435 Participações Societárias 3495 f 3157 Investimentos 3495 JL 3157 Imóveis 1050 1050 Móveis e Utensílios 244 208 Veículos 1336 1078 Depreciação Acumulada S 424 â 298 imobilizado 2206 2038 Marcas e Patentes 228 JL 99 intangível 228 99 Ativo Não Circulante 7266 6729 Total do Ativo 15700 14856 Passivo 37 V Salários e Encargos a Pagar 150 159 Fornecedores 2017 2483 Empréstimos 633 107 Dividendos a Pagar 412 349 Passivo Circulante 3212 3098 Empréstimos 2805 2560 Impostos Parcelados a Pagar 771 1033 Receitas de Luvas a Apropriar 228 782 Passivo Nio Circulante 3804 4375 Capital Social 1640 1240 Reservas de Capitai 4666 4266 Ajustes de Avaliação Patrimonial 950 1000 Reservas de Lucros 588 298 Lucros ou Prejuízos Acumulados 840 579 Patrimônio Líquido 8684 7383 Total do Passivo 15700 14856 Balanço Patrimonial eDemonstração de Resulcado Aspectos contábeis legais e societários 165 62 Critérios de Ciassifícação dos Elementos Patrimoniais No Brasil não há o uso obrigatório pelas empresas de um Plano de Contas padronizado a não ser em alguns casos especiais como no de bancos seguradoras e outras subordinadas a alguma entidade reguladora federal Para as demais a lei apenas disciplina genericamente a função e a ordem das contas dos vários grupos em que se divide o Ativo e o Passivo As regras básicas de enquadramento dos elementos patrimoniais são resumidas a seguir 621 Critérios de classificação do Ativo De acordo com a Lei nô 6404 de 15121976 no Ativo as contas devem estar dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nela registrados nos seguintes grupos l s Ativo Circulante As disponibilidades Exemplos Caixa Bancos cMovimento Aplicações de Liqui dez Imediata Os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente Exemplos Duplicatas a Receber diminuídas das Duplicatas Descontadas e da Provisão pCréditos Duvidosos Títulos a Receber Bancos cVinculada Estoques etc As aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte Exemplos Despesas de Seguro a Apropriar 22 Ativo Não Circulante dividido em Realizável a Longo Prazo as contas representativas dos bens e direitos realizáveis após o término do exercício seguinte e as dos bens e direitos oriundos de negócios não operacionais reali zados por coligadas controladas proprietários sócios acionis tas e diretores Exemplos Contas a Receber a Longo Prazo Empréstimos a Controladas Depósitos Judiciais etc 166 Contabilidade introdutória ludícibus Investimentos as contas representativas dos bens e direitos por participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza destinados a produzir benefícios pela sua manutenção mas que não se destinem à manutenção da ativi dade da sociedade Exemplos Participações em Coligadas Provisões para Per das Obras de Arte Imóveis não de Uso Proprie dades para Investimento etc Ativo Imobilizado as contas representativas dos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da empresa ou exercidos com essa finalidade Exemplos Imóveis Veículos Instalações Móveis e Utensí lios Benfeitorias em Propriedades de Terceiros Depreciação Exaustão e Amortização Acumula da etc Ativo Intangível as contas representativas das aplicações de recursos em bens incorpóreos que contribuirão para a formação do resultado de exercícios futuro s Exemplos Marcas e Patentes Amortização Acumulada Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura Goodwill Direito de Concessão Direito Autoral Provisão para Perda de Valor etc 622 Critérios de classificação do Passivo De acordo com a Lei nfi 640476 no Passivo as contas devem estar dis postas em ordem decrescente de grau de exigibilidade dos elementos nela registrados nos seguintes grupos Ia Passivo Circulante As contas representativas das obrigações da sociedade que ven cerem no exercício social seguinte Exemplos Fornecedores Salários e Encargos a Pagar Em préstimos Debêntures Encargos Financeiros a Pagar Impostos a Recolher Provisão para Impos to de Renda etc Balanço Patrimonial e Demonstração de Resukado Aspectos contábeis legais e societários 167 2 Passivo Não Circulante Às contas representativas das obrigações com vencimentos após o término do exercício social seguinte Receitas Diferidas etc Exemplos Financiamentos Debêntures Encargos Financei ros a Pagar Retenções Contratuais Subvenções Governamentais a Apropriar etc 623 Critérios áe classificação do Patrimônio Líquido De acordo com a Lei n 640476 são classificadas no Patrimônio Líquido as contas representativas dos investimentos dos proprietários na sociedade das reservas oriundas de lucros de certos ajustes de avaliação patrimonial de determinados ativos e passivos de ações ou quotas próprias readquiridas dos sócios de prejúízos acumulados As contas pertencentes ao Patrimônio Líquido estão distribuídas nos seguintes grupos l2 Capital Social As contas representativas do Capital subscrito e por dedução a parcela ainda não realizada As principais contas pertencentes a este grupo são Capital e Capital a Integralizar esta como redutora daquela 2S Reservas de Capital As contas que registrarem os valores recebidos a título de ágio na subscrição de ações que ultrapassarem a importância destinada à formação do Capital Social o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subs crição Estas contas são estudadas no nível da Contabilidade Interme diária 3 Reservas de Reavaliação Essas contas ainda existem não mais per mitida sua criação a partir de 2008 Compostas pelas contrapartidas de aumentos de valor atribuídos a elementos do ativo em virtude de novas avaliações com base em laudo aprovado pela Assembleia Geral de Acionistas Exemplo Reavaliação de Imóveis 4a Reservas de Lucros As contas constituídas pela apropriação de lu cros da empresa Essas reservas podem ser constituídas por impo sição legal Reserva Legal por determinação estatutária Reservas Estatutárias e por propostas aprovadas pelos proprietários sócios e acionistas com finalidades específicas Reservas para Contin gências Reservas para Expansão etc 5â Lucros ou Prejuízos Acumulados Os Lucros ou Prejuízos do Exer cício são transferidos para a conta Lucros Prejuízos Acumulados e aí permanecem até a destinação do lucro ou amortização do prejuí zo Nas sociedades por ações os lucros precisam obrigatoriamente ser totalmente destinados para reservas de lucros ou dividendos 62 Ações ou Quotas em Tesouraria As contas representativas de Ações ou Quotas em Tesouraria ações ou quotas emitidas pela própria em presa e por ela readquiridas são destacadas no Balanço Patrimonial como redutoras das contas do Patrimônio liquido que registrarem a origem dos recursos aplicados em sua aquisição Representam capi tal devolvido a certos sócios 72 Ajustes de Avaliação Patrimonial As contas representativas de certas modificações de valor em alguns ativos e passivos que não transitaram pelo resultado do período como ganhos e perdas por variação cambial de investimentos societários no exterior ajustes a valor justo de alguns instrumentos financeiros etc 63 Oportunidade do Balanço As empresas são obrigadas a levantar o balanço pelo menos uma vez em cada período de 12 meses podendo esse período coincidir ou não com o ano civil 168 Contabilidade introdutória Iudídbus Balanço Patrimonial è Demonstração de Resultado Aspectos contábeis legais e societários 169 Para fins de gestão administrativa econômica e financeira dos negócios quanto maior número de balanços for levantado em um período tanto melhor para a empresa e para as pessoas interessadas em suas atividades pois estas terão oportunidade de conhecer em menor intervalo de tempo o patrimônio suas variações as causas dessas variações e como conseqüência poderão verificar o grau de acerto ou desacerto das decisões passadas bem como fixar nova política para futuros negócios Normalmente os balanços são feitos para fins gerenciais mensalmente Levantase o balanço também nos seguintes casos especiais liquidações transformações incorporações fusões e cisões As companhias abertas sociedades por ações com ações debêntures ou outros valores mobiliários negociados no mercado e outras sociedades reguladas têm que apresentar demonstrações contábeis trimestralmente 64 Finalidade Alcançada A finalidade de mostrar a situação patrimonial em dado momento é alcançada com a indicação da natureza e o valor do Ativo do Passivo e do Patrimônio Líquido na data da feitura do balanço Daí a necessidade de uti lização de terminologia clara e concisa A apresentação em colunas paralelas dos valores apurados no último levantamento com os do exercício imediatamente anterior permite identifi car os elementos do Ativo do Passivo e do Patrimônio Líquido que sofreram variações bem como a que quantia atingem os aumentos ou diminuições no período entre os dois balanços levantados Contudo se o balanço permite identificar as mutações ele nem sempre esdarece as causas Estas são elucidadas por outros relatórios levantados pela contabilidade entre os quais se destaca o que demonstra o resultado do período e a demonstração dos fluxos de caixa 65 Como se Levanta o Balanço Já vimos nos capítulos precedentes como se levanta o Balanço Mas em virtude da importância que é atribuída a ele e das particularidades técnico 170 Contabilidade introdutória ludícibus legais cujo conhecimento é indispensável para seu levantamento vamos voltar ao assunto sistematizandoo um pouco mais As etapas para a elaboração do Balanço são as seguintes 1 levantamento do Balancete de Verificação do Razão 2â ajustes das contas 3ê encerramento das Contas de Receitas e de Despesas 4 elaboração das Demonstrações Financeiras e das Notas Explicativas Observe que as etapas enumeradas integram a seqüência dos procedi mentos contábeis conforme já visto 651 Levantamento do Balancete de Verificação do Razão do último mês Ia Etapa O levantamento do Balancete de Verificação do Razão é o ponto de par tida e consiste na verificação da exatidão matemática dos saldos das contas e elaboração do Balancete de Verificação do Razão A verificação abrange todas as contas Se existir divergência nos saldos serão feitos os acertos respectivos 632 Ajustes das Contas 2 Etapa Esta etapa se constitui no trabalho técnícocontábil mais importante do levantamento do balanço A escrituração contábil das operações realizadas pela empresa obedece a dispositivos legais e às características qualitativas que são exigidas das in formações contábeis Já vimos a importância que o Regime de Competência um desses conceitos básicos tem para bem se medir o Resultado e o Balanço As demonstrações financeiras obtidas na escrituração contábil devem mostrar como conseqüência o mais corretamente possível a situação patri monial e o resultado do período Para atingir esses objetivos são necessários lançamentos de ajuste de complementação e de saneamento das contas que aparecem no balancete de verificação a fim de que todas elas indiquem os valores corretos Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultado Aspectos contábeis iegais e societários 171 Muito facilitará no ajuste das contas preparar adequadamente os inven tários de cada um dos elementos patrimoniais atendendo às características do elemento patrimonial inventariado avaliados pelo custo histórico eou custo histórico corrigido quando em período inflacionário O termo inventário aqui utilizado é no mais amplo sentido de informes documentados para fins de balanço abrangendo os inventários propriamente ditos os resumos os quadros demonstrativos os relatórios os estatutos os contratos os mapas de apropriação as publicações as correspondências os registros auxiliares e fiscais os extratos as conciliações as confirmações as cotações de bolsa etc necessários para a correta avaliação das contas Os inventários sâo juntados ao balancete de Verificação do Razão ou colocados à disposição dos interessados para permitir a comparação com a escrituração contábil com a qual devem coincidir Apreciada conta por conta dentro de sua função fazemse os ajustes necessários Assim há que se verificar se o saldo de Caixa reflete o que re almente existe de dinheiro se o saldo bancário confere com os extratos se as contas a receber e a pagar conferem com os registros analíticos e com os efetivos valores a receber e a pagar etc Como regra na hipótese de se constatarem irregularidades procedese a criteriosa análise de identificação das causas e dos efeitos após o que se efetuam os competentes lançamentos de ajuste Para a determinação dos valores de balanço de forma que espelhem o mais corretamente possível o valor dos elementos patrimoniais mencionam se os seguintes trabalhos auxiliares de conversão e atualização cambial contagem das disponibilidades controle e verificação dos contratos ativos e passivos correção monetária e juros de contratos ativos e passivos quando houver determinação do valor provável de realização dos valores a receber e dos estoques atualização dos estoques e direitos pelo critério de custo ou mercado o que for menor determinação da equivalência patrimonial dos investimentos nas coligadas e controladas assunto não visto ainda as de preciações amortizações e exaustões pelo que elas indicam levantamento das despesas incorridas a pagar e das receitas a receber etc Da correta elaboração desses inventários depende ajusta avaliação do patrimônio 1 7 2 Contabilidade introdutória ludícibus Destacamse também os ajustes de enquadramento das contas patri moniais nos vários grupos em que se divide o Ativo e o Passivo inclusive desdobramento de seus saldos quando necessários As contas das operações que afetam o Patrimônio Líquido aqui sinteti zadas como Receitas e Despesas também têm seus saldos ajustados com plementados e saneados Muito importante assinalar que simultaneamente com os lançamentos de ajuste são preparadas as Notas Explicativas que complementam as De monstrações Financeiras As partidas de ajuste são escrituradas no livro Diário transportadas para o Razão e um novo Balancete de Verificação do Razão é elaborado o de antes do encerramento das contas de Receitas e Despesas denominado Balancete de Verificação do Razão após os Ajustes 6 3 3 Encerramento das Contas de Resultado 3a Etapa Como já visto do ponto de vista contábil as contas dividemse em dois grandes grupos as contas Patrimoniais e as contas de Resultado As contas Patrimoniais permanecem com seus respectivos saldos no início de um novo período contábil podemos inclusive concluir que o saldo de qualquer conta Patrimonial é o saldo acumulado de todos os lançamentos efetuados nessa conta desde o início das atividades da empresa As contas de Resultado começam cada período contábil no máximo o exercício social que é de um ano como regra com saldo nulo como se a conta ainda não tivesse sido movimentada Para que essas contas comecem cada período com saldo nulo é necessário que no último dia do exercício anterior o saldo existente seja encerrado As contas de Resultado movimentadas em determinado período compõem o que chamamos Demonstração do Resultado do Período O encerramento das contas consiste na transferênciados saldos das contas de Resultado Receitas Despesas Ganhos Perdas etc para a conta Resultado do Período Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultado Aspectos contábeis legais e societários 173 O Resultado de um período poderá ser positivo lucro ou negativo pre juízo ou nulo dependendo de o saldo da conta ser respectivamente credor ou devedor O ponto de partida para o encerramento das contas de Resultado é o Balancete de Verificação depois dos ajustes Balancete Ajustado de acordo com os Princípios e Convenções Contábeis e os Preceitos Legais Para melhor entendermos o que esta etapa representa vamos desdobrá la em duas partes lâ apuração do Resultado do Exercício 2â distribuição do Resultado 6531 Apuração do Resultado Líquido do Exercício Obrigatoriamente apurase o resultado obtido pela empresa no térmi no de cada exercício social quando do encerramento de todas as contas de Resultado A critério da empresa podemse apurar resultados mensais trimes trais semestrais anuais etc sem necessidade de encerrarmos as contas de resultado nesse caso o resultado será sempre o acumulado do exercício e para obter o do último mês por exemplo há que se montar a Demons tração do Resultado por diferença de valores acumulados no início e no fim desse mês Para efeito de apuração do Resultado do exercício obtido pela empresa em determinado período transferimos todos os saldos das contas de Resultado para a conta de Apuração do Resultado que estamos chamando Resultado do Exercício Essas transferências são processadas por meio de lançamentos contábeis nos Livros Diário e Razão da seguinte maneira 1Q Debitase a conta Resultado do Exercício Creditandose Cada uma das contas de resultado com saldo devedor por seu respectivo saldo 17 4 Contabilidade introdutória ludícibus 2fi Debitase Cada uma das contas de resultado com saldo credor por seu respectivo saldo Creditandose a conta Resultado do Exercício 3o Debitase a conta Resultado do Exercício Creditandose as contas do Passivo Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social e Participações e Contribuição a Distribuir O valor da Provisão para Imposto de Renda é obtido extracontabilmente no Livro de Apuração do Lucro Real LALUR de escrituração obrigatória por todas as pessoas jurídicas contribuintes do Imposto de Renda na base do lucro reaL Os valores das Participações e Contribuições são obtidos dos estatutos e contratos O saldo da conta Resultado do Exercício que representa o Lucro ou Prejuízo Líquido é transferido para a conta Lucros ou Prejuízos Acumu lados pertencente ao grupo Patrimônio Líquido Essa partida de Diário de transferência do Resultado Líquido constituise no elo de união entre as con tas Patrimoniais demonstradas no Balanço Patrimonial e as de Resultado apresentadas na Demonstração do Resultado do Exercício Num Plano de Contas bem elaborado podem constar opcionalmente contas isoladas eou agrupadas de uso exclusivo para melhor demonstrar o Resultado do Exercício Para efeito na Demonstração do Resultado de um Exercício podemos utilizar títulos representativos de conjuntos de contas sem necessariamente precisar constituirse em contas A título de exemplo mencionamos alguns desses títulos Receita Líquida de Vendas e Serviços Resultado Bruto Despesas Operacionais Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultado Aspectos contábeis legais e societários 175 Encargos Financeiros Líquidos Outras Despesas e Receitas Operacionais Resultado Operacional Resultados Não Operacionais Resultado Antes do Imposto de Renda etc 6532 Distribuição do Resultado do Exercício O Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício após a constituição da Pro visão para Imposto de Renda e de Contribuição Social sobre o Lucro e o abatimento das Participações e Contribuições com base no Lucro é trans ferido para a conta pertencente ao grupo do Patrimônio Líquido Lucros ou Prejuízos Acumulados A conta Lucros ou Prejuízos Acumulados é tão importante para a Con tabilidade que muito embora constitua uma Reserva de Lucro recebe um tratamento especial sendo inclusive obrigatório ao término de cada exercí cio social que seja apresentada numa Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados A conta Lucros ou Prejuízos Acumulados pode apresentarse desdobra da por ano de origem o que é relevante para certos fins de distribuição dos sócios como no caso de impostos diferentes conforme o ano de formação sobre os dividendos Na hipótese de se apurar lucro em determinado exercício após ele ser transferido para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados será distribuído desta para outras contas por meio de lançamentos contábeis livros Diário e Razão de forma a atender ao seguinte ls normas legais pela constituição da Reserva Legal 2Ô normas estatutárias pela constituição de Reservas Especiais sem prejuízos dos dividendos normais 3S proposta de distribuição da administração ad referendum dos pro prietários sócios acionistas no pressuposto de sua aprovação for mal posterior por esses proprietários O lançamento obviamente será feito mediante 176 Contabilidade Introdutória ludícibus Débito à conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados e Crédito às contas de Reservas eou Crédito à conta própria Lucros a Distribuir ou Dividendos Propos tos ou com outra denominação Quando se trata de uma distribui ção mandatória como a normalmente exigida pelo estatuto social de uma sociedade por ações essa conta é já um Passivo Quando depende de uma assembleia dos acionistas ou órgão equivalente que pode ou não aproar a conta fica destacada no Patrimônio Líqui do até a aprovação quando é transferida para o Passivo No caso de prejuízo do exercício ele vai obrigatoriamente reduzir o saldo positivo se houver de Lucros ou Prejuízos Acumulados Se essa conta ficar com saldo devedor Prejuízo Acumulado obrigatoriamente são transferidos para ela saldos das Reservas de Lucros a última a ser usada será sempre a Reserva Legal até que seu saldo fique zerado A conta Lucros ou Prejuízos Acumulados somente pode ter saldo negativo Prejuízo Acumulado num Balanço se tiverem desaparecido todos os saldos de todas as Reservas de Lucros Após isso podem não é obrigatório também ser usados saldos das Re servas de Capital para absorver os prejuízos acumulados Concluída a escrituração dos livros Diário e Razão após o encerramento apuração e distribuição do Resultado do Exercício é levantado o Balancete de Verificação do Razão e em seguida são elaborados os Relatórios contábeis Balanço Patrimonial Demonstração do Resultado do Exercício Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados ou Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Demonstração dos Fluxos de Caixa e Notas Explicativas Se for companhia aberta Demonstração do Valor Adicionado Demonstração do Resultado Abrangente que não vai ser tratada neste livro introdutório Balanço Patrimonial è Demonstração de Resultado Aspectos contábeis legais e societários 177 66 Demonstração do Resultado do Exercício A Demonstração do Resultado do Exercício elaborada simultaneamente com o Balanço Patrimonial constituise no relatório sucinto das operações realizadas pela empresa durante determinado período de tempo nele sobressai um dos valores mais importantes às pessoas nela interessadas o resultado líquido do período Lucro ou Prejuízo Ao mostrar como se formou o lucro ou o prejuízo esclarece muitas das variações do patrimônio líquido no período entre dois balanços A Contabilidade com os dois relatórios o Balanço Patrimonial e a De monstração do Resultado do Exercício um completando o outro atinge a finalidade de mostrar a situação patrimonial e financeira da empresa Com os dois relatórios qualquer pessoa interessada nos negócios da em presa tem condições de obter informações fazer análises estimar variações tirar conclusões de ordem patrimonial e econômicofinanceira traçar novos rumos para futuras transações e para tanto é só praticar adequada técnica de Análise e Interpretação de Balanços e outros processos fornecidos pela Contabilidade Sem duvida quanto maior o número de informações de que o analista dispuser além do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício tanto melhores e mais exatas são as análises e conclusões A Lei das Sociedades por Ações tornou obrigatória a elaboração e publica ção além do Balanço da Demonstração do Resultado da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados da Demonstração dos Fluxos de Caixa e de Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados pode ser substituída pela de Mutações do Patrimônio Líquido da qual Lucros ou Prejuízos Acumulados é uma coluna específica Essas peças muito contribuem nas análises e interpretações para o co nhecimento da situação da empresa A Demonstração comparativa do Resultado do Exercício da Companhia ABC é apresentada a seguir na forma dedutiva como determina a Lei das Sociedades por Ações Contabilidade introdutória ludícibus Companhia ABC CGC n5 00000Ü0QDQQ00D Demonstração do Resultado dos Exercícios Findos em 31 de dezembro Em mil exceto lucro por ação X2 X1 Receita Bruta de Vendas Mercadorias 19050 18601 Serviços 2155 1210 21205 18811 Impostos s Vendas 0 31301 2901 Receita Líquida de Vendas 18075 16910 Custo Mercadorias e Serviços Vendidos 140871 ik 13105 Lucro Bruto 3988 3805 Despesas com Vendas 606 619 Despesas Administrativas íí 9931 ÍÍ 969 Lucro Operacional Antes das Despesas e Receitas Financeiras 2389 2217 Despesas Financeiras Líquidas 525 347 Outras Receitas e Despesas Operacionais Resultado de Participações Societárias 125 5 Outras 38 m za Resultado antes do Imposto de Renda 1777 1800 imposto de Renda e Contribuição Social 586 S 594 Participações no Resultado Dos Empregados 119 í 121 Dos Administradores 0 59i 108 Lucro Líquido 1013 977 Lucro por Ação 225 217 Outras Demonstrações Financeiras e as No Explicativas 4 etapa A elaboração das demonstrações contábeis ou financeiras e das notas explicativas é a última etapa do levantamento do Balanço e consequentemente da seqüência dos procedimentos contábeis Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultado Aspectos contábeis iegais e societários A Lei n 640476 como já falado obriga que no final de cada exercício com base na escrituração mercantil sejam elaborados e publicados pelas sociedades por ações as seguintes demonstrações l2 Balanço Patrimonial 2S Demonstração do Resultado do Exercício 3Ô Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados opcionalmente subs tituída pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido 4a Demonstração dos Fluxos de Caixa não obrigatória para as sociedades anônimas com patrimônio líquido inferior a dois milhões de reais 5 Demonstração do Valor Adicionado obrigatória para as companhias abertas Ainda segundo a mesma lei as demonstrações financeiras são com plementadas por Notas Explicativas e quadros necessários para esclarecer as demonstrações financeiras e facilitar as análises da situação da empresa e do resultado do período As normas contábeis internacionais e o CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis exigem também a Demonstração do Resultado Abrangente não tratada neste livro O Decretolei ns 159877 estendeu às demais pessoas jurídicas que se submetem à tributação do Imposto de Renda com base no Lucro Real a obrigatoriedade de elaboração do balanço patrimonial da demonstração do resultado e da demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados mas o Conselho Federal de Contabilidade faz as mesmas exigências acima A DFC Demonstração dos Fluxos de Caixa será vista no Capítulo 9 Vejamos agora as outras Demonstrações ainda não comentadas e as Notas Explicativas As causas e os efeitos dos registros e do saldo da conta Lucros ou Pre juízos Acumulados são de grande importância para as pessoas interessadas na empresa Mostram as retenções de lucros as distribuições de lucros aos sócios os ajustes de exercícios anteriores saldos ainda não destinados etc Daí a obrigatoriedade de elaboração da Demonstração dessa conta des de o saldo inicial até o saldo final apresentando sucintamente as operações registradas no exercício Contabilidade introdutória ludícibus A ficha de razão dessa conta constituise no elemento básico e auxiliar para a elaboração da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Para efeito de publicação devemse incluir na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados também resumidamente as operações ocorridas no exercício anterior Vejamos um exemplo Companhia ABC CGC R9 68000000600608 Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Exercícios findos em 31 de dezembro Em mil exceto dividendo por ação j X2 X1 Saldos Iniciais 579 180 Ajustes de Exercícios Anteriores 150 0 Incorporação ao Capital 200 0 Lucro Líquido do Exercício 1013 977 Transferência para Reserva Legal 51 49 Transferência para Reservas Estatutárias 239 180 Dividendos Declarados 412 349 Saldos Finais 840 579 Dividendo por Ação 092 078 A figura de Ajustes de Exercícios Anteriores que aumentou o saldo de Lucros Acumulados em 150 mil em X2 diz respeito a alguma mudança de critério contábil como de Peps para custo médio na avaliação dos estoques ou ao conserto de algum erro grande e grosseiro acontecido no passado Esse item exige sempre uma Nota Explicativa para explicitar o que ocorreu Ele é mais bem estudado em Contabilidade Intermediária ou Avançada A elaboração dessa demonstração é facultativa para a maioria das compa nhias e quando apresentada substitui a obrigatoriedade da Demonstração dos Balanço Patrimoniale Demonstração de Resultado Aspectos contábeis legais c societários Lucros ou Prejuízos Acumulados É obrigatória para as companhias abertas instituições financeiras seguradoras e algumas outras empresas A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é mais importante que a anterior tendo em vista informar resumidamente toda a movimenta ção ocorrida com as contas integrantes do Patrimônio Líquido com base no saldo inicial do exercício anterior até o saldo 0nal do exercício contendo portanto além da demonstração da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados a Demonstração do que ocorreu com as demais contas do Patrimônio Líquido Capital Social Reservas de Capitai Reservas de Reavaliação Reservas de Lucros Ações em Tesouraria etc Cada conta é sucintamente analisada por meio da ficha de razão demons trando as operações que afetaram as contas do Patrimônio Líquido entre si e os efeitos causados ao Patrimônio Líquido aumentandoo ou diminuindoo Vejamos a seguir um exemplo Veja que a coluna Lucros Acumulados é a própria Demonstração que vimos no item anterior Note que a leitura atenta mostra por exemplo que em XI houve aumento de capital 300 mil Em X2 o capital foi aumentado em 400 mil mas desse valor 200 mil foram com incorporação de Lucros Acumulados Por outro lado o aumento em Reservas de Capital de 400 mil mostra que houve ágio no aumento em dinheiro com isso o Patrimônio Líquido aumentou em 600 mil coluna total 200000 no Capital e 400000 na conta de Reserva de Capital Esse ágio existe quando a empresa recebe de seus sócios por ação mais do que vai para a conta do Capital daí o nome de ágio ou tecnicamente mais correto excedente ao capital O aumento de capital com uso de Reservas não altera o Patrimônio Líquido Quanto à Reavaliação não vamos aqui discutila pois se trata também de assunto abordado de forma melhor em Contabilidade Intermediária ou Avançada Vejase também que a transferência de valores de Lucros Acumula dos para Reservas não altera o Patrimônio Líquido Mas os dividendos o reduzem Contabilidade introdutória ludícibus co o cm o o cg g g IO o fs TT CB 5T ço O CO CO tá I n 9 49 r 6 ç CO OO x CD Ê 60 E 2 S e 2 ro a v s o t 3 o o C O ti C s i h LO o 52 w co in t w xfír í t ó C O O C M f43 Vg Ê A C a g 5 e O 0 CU s 53 r i 3 J í ce 3 04 v O í s í l CC BCV 5L J Or aQ V v V ÍZ tSU4 fl S 5Í çãEL i tp KJ Ò a CO SJ t tO M í O r s o i2 o S ÍS2 o V Q M v 73 M O T o jr o o cs 32 cr 22 O o p w 22 c5 g 3 C3 2 CO J h 03 J 8 gi cc S g a o i2 cü gj o i c 03 o 5 C S E I S s ã H S Õ s i O O j ocz o CO a w w 3U 2 T 2 M 03 J h O CO 00 CM N O O CD O 4 Õ ÍJ Oi g N o 5 s R S O s J a s ê g o o 5 5 t csi I s S S 5 s 2 EaJanço Patrimonial é Demonstração de Resukado Aspectos contábeis legais e societários 183 673 Demonstração dos tíuxos ãe Caixa Essa Demonstração vai ser vista no Capítulo 9 As Demonstrações Financeiras ou Contábeis devem ser complementa das com Notas Explicativas que em muitos casos exigem quadros demons trativos auxiliares para melhor esclarecer aos interessados pelo Balanço da empresa As Notas Explicativas são elaboradas para destacar e interpretar de talhes relevantes informações adicionais sobre fatos passados presentes e futuros significativos nos negócios e resultados da empresa de impor tância para as pessoas nela interessadas entre os quais são mencionados os seguintes lô os critérios de avaliação dos elementos patrimoniais ativos e pas sivos e os efeitos positivos e negativos da mudança de critério de avaliação 2S as participações relevantes em controladas e coligadas especifican do a participação valor avaliação etc 3 as reavaliações facultativas efetuadas no passado especificando o ativo os efeitos líquidos da reavaliação etc 4 as obrigações contraídas com a garantia de ativos especificandoas pela espécie de obrigação garantia valor amortização juros venci mento e outras cláusulas importantes etc 52 financiamentos e empréstimos a longo prazo especificandoos por espécie e indicando valores garantias juros outras obrigações con tratuais significativas etc 6a a composição do Capital Social especificando classe espécie e nú mero de ações participação de acionistas residentes no país e no exterior etc 72 os efeitos positivos e negativos da constatação de erros cometidos em exercícios anteriores devidamente especificados 82 fatos significativos que influenciaram ou influenciarão negócios e resultados 184 Contabilidade introdutória íudídbus 9 enfim qualquer informação importante sobre as demonstrações e a situação patrimonial econômicofinanceira que deva ser oferecida às pessoas interessadas na empresa Alguns exemplos simples de Notas Explicativas Exem plos e Com entários de N otas Explicativas A seguir mostraremos vários exemplos de notas explicativas procuran do evidenciar as mais comuns e efetuar logo após cada uma delas alguns comentários a fim de facilitar seu entendimento Sugerimos a leitura atenta desses exemplos apesar de simples para cer ta familiarização com o assunto e também porque eles evidenciam o nível mínimo praticado hoje no Brasil para a empresa propiciar melhor condição de análise aos usuários externos Nota 1 Contexto Operacional A companhia dedicase à comercialização de refrigerantes de diversas marcas atuando como distribuidora no atacado para os Estados das Regiões Sul e Sudeste do Brasil Comentários Nessa nota a empresa deve mostrar a qual atividade se dedica de forma sintética deforma que facilite o entendimento de suas próprias demonstrações contábeis e a análise de seu desempenho econômicofinanceiro inclusive dentro do segmento econômico em que atua Nota n2 2 Sumário das Principais Práticas Contábeis a Provisão para créditos de liquidação Duvidosa Constituída em montante considerado suficiente para cobertura de possíveis perdas com base na experiência dos últimos dois anos e considerando um incremento da iliquidez atual em aproximada mente 30 sobre essa experiência anterior b Estoques Avaliados pelo custo médio ponderado móvel por seu valor no minal de aquisição ajustados no caso das mercadorias a valor de Balanço Patrimonial è Demonstração de Resultado Aspectos contábeis legais e societários 185 mercado quando inferior com base no valor líquido de realização que considera além dos impostos as comissões de vendedores e despesas com entrega Os de manutenção e consumo não excedem ao valor de reposição no mercado c Títulos a Receber Derivados da venda a prazo não excedente a três anos de ativos não operacionais contabilizados pelo valor original da venda mais os rendimentos financeiros pertinentes exceto os relativos à venda da antiga sede aproximadamente metade do saldo da conta cujo rendimento por estar em discussão quanto ao efetivo indexador a usar será reconhecido apenas quando acordado com o devedor ou quando de eventual decisão judicial a esse respeito d Investimentos Permanentes Os investimentos na Controlada Cia DEF são avaliados pela equi valência patrimonial os demais pelo custo Não há ágio ou deságio a amortizar e imobilizado Avaliados pelo custo original mais reavaliação efetuada em 20X0 quando a reavaliação era permitida legalmente e depreciados pela vida útil econômica taxas anuais Imóveis 2 Máquinas e Equi pamentos 125 e Veículos 15 ao ano f Ativo Intangível Diz respeito às patentes adquiridas de terceiros e são amortizadas linearmente em vime anos g Empréstimos Registrados pelo valor original líquido recebido mais encargos fi nanceiros apropriados por competência pelo regime exponencial exceto os empréstimos externos cujos juros são alocados por juros simples conforme contrato h Apuração do Resultado Efetuada pelo regime de Competência com as vendas registradas quando da efetiva entrega das mercadorias A empresa provisiona para férias e indenizações sobre FGTS mas esses valores imate riais na data desses balanços estão integrados na conta de Salários 186 Contabilidade introdutória ludícibus e Encargos a Pagar As despesas com propaganda são ativadas em Despesas Antecipadas até sua efetiva veiculação i Imposto de Renda e Contribuição Social A empresa não vem reconhecendo esses encargos sobre as diferen ças temporárias entre o regime contábil e o regime fiscal para certas despesas tendo em vista sua imaterialidade Consequentemente os valores demonstrados correspondem aos apurados segundo os critérios fiscais e são pagos substancialmente durante o próprio exercício j Participações no Resultado Os empregados têm direito a 20 do lucro após os encargos fiscais os pagamentos são semestrais e em dezembro de cada ano a em presa paga antes do Matai a parcela estimada do segundo semestre o saldo a liquidar em janeiro encontrase devidamente registrado Comentários Essa nota exigida inclusive legalmente possui certas afirmações que poderiam ser evitadas já que o pressuposto é o de sua efetiva aplicação como é o caso de dizer que o resultado ê apurado pela Competência o Estoque está ao custo ou mercado dos dois o menor etc Todavia tem sido prática essa menção como espécie de reforço Notese no caso que a empresa não utiliza os critérios fiscais para a depreciação Usa sua própria experiência para a provisão para devedores duvidosos e informa sobre o incremento da inadimplência o que é excelente prática de transparência Quanto às receitas financeiras de Títulos a Receber a empresa afirma que possui pendências com o devedor e por causa da dúvida e em função é óbvio do Conserva dorismo Prudência não está apropriando essas receitas até efetiva definição amigável ou judicial Não vamos comentar a parte relativa ã reavaliação por não ser discutida neste texto introdutório Interessante também notar que o registro das Vendas está sendo consistentemente feito na entrega das mercadorias que é o correto e não quando da emissão das res pectivas notas fiscais se houver divergência entre essas datas Quanto ao registro do Imposto de Renda e da contribuição social há pequenos problemas de alocação por Regime de Competência não discutidos neste livro intro Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultado Aspectos contábeis legais e societários i 3 dutório mas justificados pela imâterialiãade aliás a empresa poderia nem ter feito menção ao caso exatamente porque o valor é segundo afirma irrelevante Note que nessa Nota praticamente não se fala em valores quase só em critérios Nota 2iô 3 Clientes Detalhamento X2 XI Duplicatas a Receber 4659 4463 Duplicatas Descontadas 1051 1250 Provisão para Devedores Duvidosos 168 124 3440 3089 Comentários A empresa apenas preferiu mostrar os componentes em nota em vez de no próprio balanço Vejase que ela detalhou em Nota a conta de Clientes e detalhou no balanço o Imobilizado o que não ê comum Nota n 4 Estoques X2 XI Mercadorias para revenda nas filiais 1683 2476 Mercadorias no depósito central 1069 539 Materiais de manutenção 643 849 Materiais de consumo administrativo 85 110 Provisão para ajuste a mercado ft 120 3480 3854 Comentários Também simples detalhamento podendose notar que a explicitação da localização das mercadorias filiais ou depósito é desnecessária do ponto de vista legal e técnico a empresa deve ter alguma razão mercadológica ou estratégica para prover essa informação Nota 5 Participações Societárias A companhia possui os seguintes investimentos na Controlada DEF que opera com compra e venda de madeira e com quem a companhia não transa IS 8 Contabilidade introdutória ludícibus cionanem possui qualquer saldo a receber ou a pagar e em outras sociedades onde não exerce influência X2 XI DEF Equivalência Patrimonial 2825 2950 Outras Custo 670 207 3495 3157 Informações sobre a DEF companhia fechada X2 XI Capital social 2000 2000 Ações só ordinárias da DEF 10000 10000 Participação no capital 70 70 Patrimônio líquido 4036 4214 Lucro líquido 178 7 Comentários Essas informações imediatamente acima são as mínimas exigidas legal e tecnicamente para o caso de investimento em controlada Se houvesse transações entre controladora e controlada deveriam também ser informados os valores das receitas e despesas entre elas e o saldo nos balanços a receber e a pagar Nota n 6 Exigível a Longo Prazo Os Empréstimos são vencíveis 40 e mX Se o restante em X6 1000 são em moeda estrangeira marco alemão com juros pagos semestralmente e o restante com o BNDES com variação pela TJLP mais juros de 10 ao ano Aqueles estão garantidos por hipoteca e estes por aval pessoal dos acionistas controladores e também por hipoteca de bens particulares Os impostos parcelados são oriundos de acordo com o fisco estadual da sede da companhia vencendose em 48 prestações mensais a partir de janeiro de X4 subordinamse à variação da taxa Selic mais juros de 1 ao mês Os juros estão sendo pagos mensalmente Comentários São exigidas notas que deem ideia do perfil do endividamento a longo prazo como encargos vencimento garantias etc Balanço Patrimoniale Demonstração de Resultado Aspectos contábeis iegais e societários 189 Nota n 7 Capital Social e Dividendos O capital da empresa é formado de 50000 ações nominativas metade ordinárias as preferenciais têm direito a 10 a mais de dividendos que as ordinárias e não têm direito a voto O dividendo mínimo obrigatório para a totalidade das ações é de 20 do lucro líquido não cumulativo mas a em presa vem voluntariamente distribuindo acima desse piso Comentários A sociedade anônima precisa mostrar a quantidade espécie e classes das ações e deve também evidenciar sua norma estatutária bem como sua política de dividendos Essas notas são apenas exemplos na prática outras são necessárias mas não estão aqui sendo mostradas ou por serem muito específicas ou por se referirem a assuntos não discutidos neste livro apesar de algumas delas haverem sido mencionadas mais para chamar a atenção Por exemplo são necessárias notas quando há contingências riscos sobre o patrimônio da empresa quando ela transaciona com partes relacionadas controladas con troladoras administradores etc sobre os instrumentos financeiros sobre o cálculo do Imposto de Renda e da contribuição social sobre os ajustes de exercícios anteriores sobre os planos de complementação de aposentadoria aos empregados e administradores sobre o relacionamento com os auditores externos e várias outras 68 Considerações Finais sobre Demonstrações Financeiras e Notas Explicativas Por vários motivos como por exemplo economia de espaço em veículos de publicação apresentação etc podemse agrupar contas adaptálas resumi las convenientemente sem contudo prejudicar a clareza das demonstrações e sem ferir normas princípios e convenções contábeis Nas Demonstrações não se compensam saldos devedores com saldos credores até em contas de mesma natureza sendo vedada a utilização das expressões Contas Diversas e Contas Correntes Nas Demonstrações Financeiras os valores podem ser expressos em milhares de reais o que facilita a preparação a leitura as análises as com parações etc 190 Contabilidade introdutória ludídbus Obrigatoriamente todas as adaptações feitas nas demonstrações sem pre por razões lógicas devem ser complementadas por esclarecedoras Notas Explicativas No cabeçalho das demonstrações e notas explicativas quando apresentado isoladamente devem ser indicados l2 nome da empresa e número do CGC do Ministério da Fazenda 2â a expressão Companhia Aberta se sociedade nessa condição 32 nome da demonstração 42 data do encerramento ou do período abrangido S9 a expressão em milhares de reais quando utilizada a simplifica ção Como exemplo na hipótese de Balanço Patrimonial pode ser Companhia ABC CGC h2 00J0fl00bp0p00 Compaiihia Aberta Balanço Patrimonial Comparativo em 317X2 e X I Em mil No caso da Demonstração do Resultado do Exercício Companhia ABC p CGC n2 00000000000000 Companhia Aberta Demonstração Comparativa do Resultado dos Exercícios Y í F i n d o s e m 3 0 Ç X 2 XI Em mií exGéto lucro por ação Km Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultado Aspectos contábeis legais e sodetários 191 69 Sugestão de Plano de Contas Plano de Contas Resumo I ATIVO Ativo Circulante Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo Investimentos Ativo Imobilizado Ativo Intangível II PASSIVO Passivo Circulante Passivo Não Circulante Patrimônio Líquido Capital Sodal Reservas de Capital Reservas de Lucros Ajustes de Avaliação Pagtrimonial Lucros ou Prejuízos Acumulados Dividendos Propostos III CONTAS DE RESULTADO Receita Bruta de Vendas Deduções da Receita Bruta Custo das Mercadorias e Serviços Vendidos Despesas Operacionais Administrativas Com Vendas Outras Despesas e Receitas Operacionais Resultados de Participações Societárias Outras Encargos Financeiros Líquidos Despesas Financeiras Receitas Financeiras Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social Participações e Contribuições Lucro Líquido ou Prejuízo do Período 192 Contabilidade introdutória ludícibus 692 Piano de Contas Gerai I ATIVO Ativo Circulante Caixa Bancos CMovimento Aplicações de Liquidez Imediata Aplicações Temporárias Provisão para Perdas em Aplicações credora Receitas Financeiras a Apropriar credora Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa credora Estoques Provisão para Perdas em Estoque credora Mercadorias com Terceiros Adiantamentos a Fornecedores Contas a Receber Adiantamentos a Pessoal Impostos a Recuperar Despesas Antecipadas Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo Créditos ControladasColigadas Créditos Diretores Empréstimos Compulsórios Aplicações Financeiras Aplicações Incentivo Fiscal Provisão para Perdas em Aplicações credora Impostos a Recuperar Despesas a Apropriar Investimentos Participações ControladasColigadas Participações Outras Imóveis não de Uso Propriedades para Investimento Ativo Imobilizado Imóveis Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultado Aspectos contábeis legais e societários 193 Máquinas e Equipamentos Instalações Veículos Móveis e Utensílios Obras em Andamento Depreciação Acumulada credora Benfeitorias em Propriedade de Terceiros Florestamento e Reflorestamento Exaustão Acumulada credora Ativo Intangível Marcas e Patentes Softwares Amortização Acumulada credora II PASSIVO Passivo Circidante Fornecedores Contas a Pagar Obrigações Fiscais Obrigações Sociais e Trabalhistas Adiantamentos de Clientes Duplicatas Descontadas Financiamento Capital de Giro Financiamento do Permanente Financiamento Outros Títulos a Pagar Encargos Financeiros a Transcorrer devedora Dividendos a Pagar Imposto de Renda a Pagar Provisões Passivo Não Circulante Financiamentos Provisões Patrimônio Líquido Capital Social Capital Social Contabilidade introdutória ludícibus Capital Subscrito Capital a Integralizar devedora Reservas de Capital Excedente de Capital Reservas ãe Lucro Reserva Legal Reserva Estatutária Outras Reservas de Lucros Ajustes de Avaliação Patrimonial Ajustes de Instrumentos Financeiros Lucros ou Prejuízos Acumulados Lucros Acumulados Prejuízos Acumulados Dividendos Propostos Dividendos Excedentes ao Mínimo Obrigatório III CONTAS DE RESULTADO Receita Bruta de Vendas Vendas Brutas de Mercadorias Receitas Brutas de Serviços Deduções da Receita Bruta Devoluções e Abatimentos Tributos Custo das Mercadorias e Serviços Vendidos Custo das Mercadorias Vendidas Custo dos Serviços Vendidos Despesas Operacionais Despesas Administrativas Pessoal Honorários Salários e Ordenados Férias 13s Salário Saláriofamília AvisoPrévio e Indenizações Balanço Pacrimoniale Demonstração de Resukado Aspeccos contábeis legais e sociecários Comissão sobre Vendas Contribuições INSS FGTS Reembolso INSS Autônomos Representação Lanches e Refeições Viagens e Estadias Condução Outras Impostos e Taxas Imposto Sindical Impostos e Taxas sobre Imóveis Impostos e Taxas sobre Veículos Incra Multas e Correções Monetárias Outros Outras Luz e Força Telefone Telegramas Correio e Portes Aluguéis Água Depreciação Amortização e Exaustão Outras Despesas com Vendas mesmo detalhamento de Despesas Administrativas e mais Devedores Duvidosos Outras Despesas e Receitas Operacionais Resultados de Participações Societárias Lucros ou Prejuízos de ControladasColigadas Lucros ou Prejuízos de Outras Participações Encargos Financeiros Líquidos Despesas Financeiras Despesas com Juros Descontos Concedidos Despesas e Comissões Bancárias 3 96 Contabilidade introdutória 1 ludícíbus Despesas e Comissões sobre Financiamentos Variações Cambiais e Correções Monetárias Projetos para Captação de Recursos Outras Despesas de Captação Receitas Financeiras Receitas com Juros Descontos Obtidos Variações Cambiais e Correções Monetárias sCréditos Outras Imposto de Renda e Contribuição Social Imposto de Renda Contribuição Social Participações e Contribuições Participações Contribuições Observação Este Plano de Contas abrange empresas comerciais e de ser viços simples não abarcando as empresas industriais e de serviços complexos também os ramos financeiro securitário agrícola pecuário de mineração e outros específicos não estão contemplados Além disso tratase de simples sugestão e não estão todas as possíveis contas elencadas e sim as principais Cada profissional deve considerar as necessidades específicas de cada empresa e seus usuários Por exemplo as Despesas Operacionais podem ser subdivididas em Administrativas e de Vendas por filial para depois ser subdivididas em Pessoal Encargos etc também por filial Para um plano mais completo veja o livro Manual de contabilidade das socie dades por ações da FIPECAFI Sérgio de Iudícibus Eliseu Martins e Ernesto R Gelbcke Atlas 8â edição ou posterior Problemas contábeis diversos 7A Créditos de Keeebimenxo Duvidoso e Devedores insolváveis 7 1 1 Problema Contábil No fim de X6 após o primeiro ano de suas atividades a Empresa Co mercial Brasileira SA preparou os seguintes relatórios Empresa CameiWlBrasiíeiraS A j Baísnço Patrimonial am 3112X8 í v Ativo í í Vvfaivoé Lüidirv 5 V Caixa 18000 i Duplicatas a Pagar 15000 jé Duplicatas a Receber 39000 Patrimônio Liquido Capital 75000 I j Mercadorias 57000 Lucros Acumulados 24000 99000 j í Total I 114000 Total 114000 i 198 Contabilidade introdutória Iudícibus Empresa ComerciaíÇrasijeíra SA DemonsiraçãodeResultados para o ano terminado em 31Í2X8 Vendas 300000 240000 60000 36000 24000 H Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto em Vendas Despesas Lucro Líquido Os relatórios expostos muito simples não apresentam qualquer no vidade em relação aos demais mencionados anteriormente Queremos no entanto chamar atenção para um fato que não foi objeto de considerações neste texto Tratase da possibilidade da ocorrência de prejuízos em virtude de devedores não liquidarem seus compromissos com a empresa Quando se torna comprovada a real impossibilidade do pagamento de suas dívidas são esses devedores considerados pela Contabilidade devedores insolvâveis O Balanço dado mostra que existem duplicatas a receber no valor global de 39000 A prática comercial indica que é comum o aparecimento de devedores insolvâveis de modo que se pode prever em nosso exemplo o aparecimento de algum prejuízo Dessa forma se nos basearmos na premissa de que o Balanço deve retratar o mais fielmente possível a situação financeira e patrimonial de uma entidade os títulos a receber deveriam aparecer no Balanço com o saldo correspondente ao montante líquido dos títulos que provavelmente serão recebidos obviamente tal valor será inferior ao saldo de 39000 da conta Duplicatas a Receber Por outro lado como se sabe a conta Resultado deve ser debitada no fim de cada período por todas as despesas e perdas relativas ao período A perda decorrente de débitos provavelmente insolvâveis deve portanto pesar negativamente no resultado desse exercício Como identificar tal exercício Se as Duplicatas a Receber resultam da venda aprazo de mercadorias o que seria mais correto 1 atribuir o prejuízo de débitos insolvâveis ao período em que as respectivas mercadorias foram vendidas ou 2 ao período em que esses devedores foram reconhecidos como insolvâveis É óbvio que se os dois fatos acontecem no mesmo período a pergunta não tem razão de ser mas quando não é esse o caso a resposta é Probíemas contábeis diversos deverseiâ atribuir a perda ao período em que a respectiva venda foi feita mas isso é praticamente impossível Assim acabase por reconhecer a perda quando ela se torna provável de ocorrer Assim se determinada mercadoria for vendida a prazo em X6 e somente em X7 é que se verifica a insolvabilidade de seu comprador a perda deveria idealmente ser considerada no exercício de X6 mas acabará provavelmente sendo reconhecida em X7 A não ser que seja possível com alto grau de razoabilidade e credibilidade estimarse já em X6 o quanto se perderá De tudo o que foi explicado podemos concluir que o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício serão incorretos a menos que neles sejam previstas as prováveis perdas relacionadas com créditos com terceiros Suponhamos que por nossa previsão do total de 39000 de duplicatas a receber somente 36000 serão recebidos A perda portanto é estimada em 3000 e o seguinte lançamento de ajuste deverá ser feito no fim de X6 São Paulo 31 de dezembro de 20X6 Despesas com Créditos de Liquidação Duvidosa a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa Estimativa das perdas com créditos de liquidação duvidosa 3000 O saldo da conta Despesas com Créditos de Liquidação Duvidosa da mesma forma que o da conta de Depreciação será transferido para a conta Resultado A conta Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa aparecerá no Ativo retificando a conta Duplicatas a Receber já que por enquanto tratase de uma estimativa de perda provável e não de uma perda já totalmente líquida e certa como será melhor explicado à frente 712 Cálculo da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa Os prejuízos futuros não podem obviamente ser previstos com grande precisão Por esse motivo a provisão é sempre baseada em uma estimativa O cálculo dessa estimativa pode ser feito de diversas maneiras e as mais usadas são as seguintes 2 0 0 Contabilidade introdutória ludícibus a Pela análise individual dos devedores verificandose em cada caso a possibilidade de recebimento futuro Essa análise deve levar em consideração principalmente os débitos já vencidos e os perten centes a pessoas ou empresas que estejam em dificuldades finan ceiras Evidenciados os débitos de liquidação duvidosa são eles so mados do que resulta o valor a ser adotado para a constituição da provisão b Pela determinação da provisão mediante a aplicação de uma percen tagem sobre vendas A percentagem deve ser escolhida com base na experiência anterior da empresa Suponhamos que certa empresa tenha realizado durante o ano de X8 um total de 100000 de vendas e que examinando seus registros anteriores se constatou o seguinte i Ano í i r Vendas w r Prejuízos cònr Devedores í insolvâveis Ocorridos eío Áno ú v Pérçentágéro dos j Prejuízos isobreaç Veçdas r X7 i 80000 640 080 X6 50000 310 062 X5 40000 240 060 170000 1190 070 Percentagem média dos três anos 070 Aplicada a percentagem média de 070 sobre o valor das vendas de X8 obtémse a importância de 700 que constituirá a provisão para fazer face às perdas de X9 c Pela determinação da provisão mediante a aplicação de uma percen tagem sobre o saldo dos créditos a receber no fim do ano Esta é a maneira utilizada pela grande maioria das empresas brasileiras Sob o aspecto da precisão as duas primeiras maneiras são as mais acon selháveis embora a primeira seja às vezes impraticável quando for muito grande o número de devedores Problemas contábeis diversos 201 713 Natureza da Conta Provisão A adoção da conta Provisão devese à característica de incerteza que cerca o evento e o valor do ativo Lembremonos do caso da depredação acumulada que apareceu no Balanço deduzindo o saldo da conta Equipamentos procedi mento este que permitiu a evidenciação do valor histórico do equipamento e ao mesmo tempo do valor líquido deduzida a depreciação acumulada do mesmo equipamento Da mesma forma no caso presente considerase a conta Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa uma conta subtrativa da conta Duplicatas a Receber ou outra equivalente Assim os saldos dessas duas contas aparecerão no balanço segundo o seguinte esquema Duplicatas a Receber 39000 Menos Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa 3000 36000 Com isso esse ativo fica avaliado ao valor provável de efetiva realização financeira Cabe ressaltar portanto que a constituição da Provisão para Créditos de Uquidação Duvidosa é necessária para evitar que os recebíveis Duplicatas a Receber Clientes etc figurem no Balanço por valores superiores aos de provável realização e que o Lucro do Exercício seja superavaliado Portanto deve ser contabilizada mesmo que para efeitos fiscais a respectiva despesa não seja dedutível 71 A Baixa de Títulos Incobrãveis Após o registro do lançamento supra no livro Razão as contas Dupli catas a Receber e Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa apresentarão os seguintes saldos Duplicatas a Receber Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa 39000 Devedor 3000 Credor Suponhamos agora que se tomou incobrável um título de responsabi lidade do Sr Pedro Chaves no valor de 75 por se tratar de direito a uma 202 Contabilidade introdutória ludícíbus quantia que não mais entrará nos cofres da empresa deve a Contabilidade providenciar a baixa do título por meio da seguinte partida de Diário Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa a Duplicatas a Receber Pela baixa do título de responsabilidade do Sr Pedro Chaves considerado incobrável 75 Observe que a baixa do título é feita mediante um lançamento a débito na conta Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosas e não em uma conta de despesa ou na conta de Resultado pois quando da constituição da provisão já foi apropriada como tal haveria dupla carga sobre as despesas da empresa caso não utilizássemos a conta de Provisão 715 Como Proceder quando no fim ão Exercício cánda Existir Saldo na Conta Provisão para Créditos cie Liquidação Duvidosa Como já foi visto a provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa é sempre uma estimativa e por ser uma estimativa está obviamente sujeita a erros Tanto a provisão pode ser insuficiente como também pode ser mais do que suficiente para cobrir as perdas com devedores insolváveis Quando for insufi ciente não resta outra alternativa senão a de contabilizar o excesso das perdas a débito de uma conta específica de resultado como perda não esperada Nesta hipótese o saldo da provisão no fim do exercício será nulo Quando é mais do que suficiente haverá no fim do exercício um saldo credor correspondente ao excesso da provisão sobre as perdas realmente ocorridas Que fazer com esse saldo Podese proceder de duas maneiras 1 Deixar simplesmente o saldo na conta completandoo adequada mente em face da nova estimativa para o próximo exercício Quan do assim se procede a contabilização da provisão para o exercício seguinte se faz por um valor que corresponde à diferença entre a nova estimativa e o saldo existente Por exemplo Despesas com Créditos de Liquidação Duvidosa a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa Problemas contábeis diversos Pela constituição da provisão para o próximo exercício como segue estimativa dos prejuízos do próximo exercício saldo não utilizado do exercício anterior 1000 200 800 2 Reverter o saldo não utilizado para a conta Resultado com o seguinte lançamento Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa a Resultado Nesse caso é óbvio que o lançamento da provisão para o exercício seguinte se dará pelo valor integral da nova estimativa O segundo procedimento além de ser o mais usado é também o mais aconselhável sob o aspecto da técnica contábil Seu uso permite que a De monstração do Resultado do Exercício seja mais clara a respeito das provisões para créditos de liquidação duvidosa demonstrando o saldo revertido e a nova previsão determinando um resultado operacional mais correto essa evidenciação de saldo inicial da Provisão parcela utilizada para registro de perdas efetivadas saldo não utilizado nova despesa provisionada e saldo final pode ser feita em nota explicativa No Brasil as instituições financeiras costumam fazer isso 716 Recuperação de Créditos Asitiorrrnte Bíxaãos Pode ocorrer de um crédito ser baixado por ser considerado incobrável ou seja pode já ter ocorrido aquele lançamento mostrado Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa a Duplicatas a Receber e posteriormente o cliente acaba conseguindo pagar sua dívida ou pelo menos parte dela Nesse caso quando do recebimento desse crédito ante riormente baixado há que se fazer Pela reversão do saldo não utilizado 200 2 0 4 Contabilidade introdutória Iudícibus Caixa a Recuperação de Créditos Baixados Essa conta de Recuperação é uma receita a ser encerrada contra o Re sultado Se a recuperação se der dentro do mesmo período contábil da baixa pode se creditar a própria conta de Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa Exercícios Resolvidos t x e r c i c i o í a Foi estimado em 3112X7 que os débitos incobráveis da Loja Pa rayba S A nos últimos três anos correspondiam a 05 das vendas líquidas Nesse dia o saldo da conta Provisão para Créditos de Liqui dação Duvidosa antes de ser ajustado era de 82420 As vendas líquidas nesse mesmo ano totalizaram 8634000 b Durante X8 ocorreram as seguintes transações Janeiro 11 foi recebida a notícia de que a empresa Julia Sc Cia havia falido e portanto não pagaria seu débito Júlia Sc Cia devia uma duplicata no valor de 23800 Março 6 a empresa Beta Sc Cia Ltda enviou um cheque no valor de 3940 Sua conta havia sido considerada incobrável e baixada em X7 Abril 7 a empresa Costa 8c Cia pagou 82800 que foram creditados em sua conta cujo saldo devedor era de 88000 Seus negócios não iam bem e a co brança do restante da dívida foi considerada total mente impraticável Julho 4 o débito da empresa Dardo Cia no total de 5240 foi baixado como incobrável Agosto 8 João da Silva de João Silva Cia Ltda informou a Loja Parayba SA que seu sócio fugira com o di nheiro de sua empresa e por conseguinte era for çado a encerrar seu negócio sem condições para Problemas contábeis diversos 205 liquidar seu débito de 2520 Investigações pos teriores confirmaram tais informações Novembro 11 foram recebidos 1520 de João da Silva por ter sido recuperada uma parte do dinheiro roubado por seu sócio Dezembro 31 Várias duplicatas de diversos clientes no to tal de 6740 foram baixadas como incobráveis as vendas líquidas do exercício de X8 somaram 13800000 Pedese a preparar as partidas de diário para ajustar a conta Provisão para Cré ditos de Liquidação Duvidosa em 3112X7 b fazer as partidas de diário das operações e de ajustes da conta de provisão relativas a X8 nos lançamentos de diário considerar ape nas contas de ÍQ grau portanto não há necessidade de registrar nos livros auxiliares c transportar as partidas de diário para o razão Usar razonetes em T Resolução do Item a Partidas de Diário para Ajustar a Conta Provisão 1 Transferência para a conta Resultado do saldo não utilizado em X7 de Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa SãoPaulo 3112X7 Provisão para Devedores Duvidosos a Resultado Reversão do saldo não utilizado em X7 das provisões constituídas para esse ano 82420 2 Constituição da Provisão para X8 São Paulo 3112X7 Contabilidade introdutória ludídbus Despesas com Créditos de Liquidação Duvidosa a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa Estimativa para X8 das perdas com devedores correspondendo a 05 das vendas líquidas 43170 Resolução do Item b 1 Partidas do diário das operações em X8 São Paulo I11X8 Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa a Duplicatas a Receber Baixa da duplicata 104 considerada incobrável em virtude da falência da firma sacada Júlia Cia 23800 São Paulo 63X8 Caixa a Recuperação de Créditos Baixados Nrecebimento de Beta Cia ref a duplicata 90 considerada incobrável em X7 3940 São Paulo 74X8 Caixa a Duplicatas a Receber Nrecebimento de Costa Cia ref a parte da duplicata 101 7 82800 Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa a Duplicatas a Receber Saldo da duplicata 101 considerada incobrável 5200 Problemas contábeis díverso São Paulo 46X8 Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa a Duplicatas a Receber Duplicata 98 emitida contra Dardo Cia baixada nesta data por ser considerada incobrável 5240 São Paulo 88X8 Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa a Duplicatas a Receber Baixa da duplicata 95 emitida contra João Silva Cia considerada incobrável em virtude de um dos sócios haver roubado a empresa 2520 SãoPaulo 1111X8 Caixa a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa Nrecebimento da parte da duplicata 95 considerada em agosto pp como incobrável 1520 Obs recuperação de crédito baixado no mesmo exercício social São Paulo 3112X8 Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa a Duplicatas a Receber Baixa de diversas duplicatas consideradas incobráveis conf processo 145123 6740 2 Constituição da Provisão para o Exercício de X9 2 0 8 Contabilidade introdutória ludícibus São Paulo 3112X9 Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa a Resultado Reversão do saldo não utilizado em X8 daquela para esta conta a fim de apuração de resultado 1190 Despesas com Créditos de Liquidação Duvidosa a Provisão para Devedores Duvidosos Estimativa para X9 das perdas com devedores duvidosos na base de 05 do valor das vendas de X8 69000 3 1 Duplicatas a Receber Caixa Saldo em Saldo em 12X7 xxxx 23800 3 12X7 yyyy 82800 5 4 3940 5200 6 5 82800 5240 7 2520 8 674010 9 1520 É evidente que não foram só esses os lançamentos efetuados nas duas contas apresentadas pois qualquer recebimento ou pagamento em dinheiro deveria passar por Caixa assim como emissão de Duplicatas deveria ser de bitada em Duplicatas a Receber Problemas contábeis diversos 2 0 9 Devedores Duvidosos Provisão para Devedores Duvidosos 1 43170 43170 a 82420 43170 2 11 69000 69000 b 1 82420 Resulta 3 23800 Í0 19X7 6 520D 43170 1520 9 2 43170 Resulíai 7 5240 82420 1 2520 do 19X8 10 6740 12 69000 1190 11 43500 44690 3940 13 11 1190 1190 69000 12 69000 Recuperação de Créditos Baixados 3940 4 13 3940 72 Operações Financeiras Quando uma empresa necessita de fundos adicionais para prosseguimento ou expansão de suas operações poderá recorrer aos seguintes expedientes a tomar dinheiro emprestado de um banco de uma companhia de financiamento ou de um capitalista particular para pagamento a curto ou médio prazo b tomar dinheiro emprestado geralmente de um banco governamen tal por prazo longo c lançar debêntures a médio ou longo prazo se for sociedade por ações d aumentar o capital social e etc Os empréstimos a curto prazo devem ser efetuados exclusivamente para atender a necessidades que aparecem periodicamente dentro de cada ciclo operacional isto é para pagamentos de gastos que normalmente são recu perados com a venda dos produtos ou serviços Quando porém a empresa planeja aumentar suas instalações permanentes o empréstimo a curto prazo é contraindicado Para esse tipo de investimento assim como para qualquer outro de caráter permanente as demais fontes de recursos citadas são as aconselháveis de acordo com as circunstâncias de cada caso Exemplificaremos neste tópico a contabilização de dois tipos de emprés timo a curto prazo São denominados empréstimos a curto prazo aqueles cujo prazo de paga mento vai até no máximo 360 dias Tais empréstimos podem ser feitos por meio de um banco de uma companhia de financiamento ou de um capita lista particular Para simplificar o raciocínio suponhamos que nossa empresa opere somente com bancos Em contrapartida ao empréstimo recebido somos obrigados a fornecer certa garantia ao banco Essa garantia pode ser em bens hipotecandoos ou empenhandoos ou fiduciária entregando Duplicatas a Receber de nossos dientes ou emitindo promissórias 721 Desconto de Notã Promissória Operação Prefixada Suponhamos que a empresa Cataratas SA efetue um empréstimo ban cário dando uma nota promissória de sua emissão a favor do Banco do Sul SA nas seguintes condições data da emissão e entrega da Nota Promissória ao Banco 3110 19X8 valor da Nota Promissória 2000000 data do vencimento da NR 29119X9 2 10 Contabilidade Introdutória íadícibus Problemas contábeis diversos 211 taxa de desconto da qual se calcula o valor do desconto da operação 6 ao mês despesas cobradas pelo Banco comissão de 1 sobre o valor da Nota Promissória despesa s de cobrança 1400 Esta operação é tipicamente chamada prefixada já que estão desde o início definidos e prefixados os valores dos encargos financeiros e do mon tante total a pagar A efetivação do empréstimo implicará os seguintes lançamentos feitos pelo Banco na Conta Corrente da empresa A demonstração desses lançamentos é feita pelo Banco em um documento enviado à empresa em geral denominado Aviso de Lançamento Ao receber o Aviso de Lançamento a empresa procederá em sua conta bilidade aos seguintes lançamentos São Paulo 811X8 Bancos cMovimento a Promissórias a Pagar Banco do Sul SA a Banco do Sul SA Valor da Nota Promissória de nossa emissão a favor do Banco do Sul SA conforme aviso de lançamento de 1M1X8 200000Q A CRÉDITO Valor nominal da Nota Promissória 2000000 A DÉBITO Valor do desconto 6 ao mês s90 dias Valor da comissão de Valor das despesas de cobrança 360000 20000 1400 i 381400 Soma 8 212 Contabilidade imrodutóría iudícibus Diversos a Bancos com Movimento a Banco do Sul S A Despesas Bancárias a Apropriar redutora do passivo Valor das despesas com o desconto de Nota Promissória no Banco do Sul SA conforme aviso de lançamento de 1M1X8 a saber despesa de comissão 1 20000 despesas de cobrança 1400 21400 Juros e Descontos a Vencer Redutora do Passivo Valor dos juros de 12 aa ref ao período 360000 de 111X8 a 291X9 138L4QQ O valor dos juros e o das despesas bancárias não pode ser lançado como despesa imediatamente já que eles se referem ao tempo a decorrer de hoje até a data do vencimento E essas contas de Juros e Descontos a Vencer e de Despesas Bancárias a Apropriar ficam como redutoras de Passivo para fazer com que esse Passivo fique a valor presente afinal o valor da dívida hoje não é de 2000000 Ele irá crescer por decorrência dos juros e chegará aos 2000000 na data do vencimento Essa conta de Juros e Descontos a Vencer não é uma Despesa Paga An tecipadamente porque na verdade ela não foi paga ainda seu pagamento efetivo se dará na liquidação da dívida A conta de Despesas Bancárias a Apropriar bem como as de eventuais outras despesas diretamente vinculadas à operação de captação de recursos costumavam ser debitadas diretamente ao resultado Mas isso mudou porque esse critério não produz um bom resultado sob o regime de competência Para algumas empresas que captam recursos diretamente numa operação bancária essas despesas podem ser pequenas e esse procedimento de jogar diretamente ao resultado pode até ser aceitável pela irrelevância dos valores envolvidos Mas há situações em que empresas principalmente as grandes captam recursos com base em operações que são muito custosas como na emissão de debêntures Às vezes são milhões de reais gastos com a produção dos documentos que serão levados aos investidores nesses títulos viagens para exposição a esses eventuais interessados etc Nesse caso por outro Probieirtas comábeis diversos 213 lado as despesas de juros costumam ser bem menores do que nas operações bancárias diretas Por isso apropriar toda a despesa de captação diretamente ao resultado produz um desequilíbrio frente ao regime de competência Daí a necessidade de esses gastos serem apropriados ao longo do tempo junto com as despesas de juros propriamente ditas Afinai o custo efetivo de tomar emprestado não é só o que se paga ao banco como juros Como o desconto se refere a um período que abrange dois exercícios caso o ano comercial da empresa coincida com o anocalendário tornase necessário fazer apropriação da parte das despesas de X8 em 3112X8 O lançamento em 3112X8 será o seguinte São Paulo 3112X8 Despesas de Juros e Descontos a Juros e Descontos a Vencer transferência de parte do saldo desta conta para aquela a fim de apropriação de resultados 240000 e Despesas Bancárias a Despesas Bancárias a Apropriar transferência de parte do saldo desta conta para aquela a fim de apropriação de resultados 14267 Quando da liquidação do título no dia 291X9 será emitido um cheque ou o Banco será autorizado a debitar o valor do título em conta corrente Nessas condições quando da quitação o crédito é feito na conta Bancos c Movimento Nesse dia também apropriaremos o restante do saldo das contas Juros e Descontos a Vencer e Despesas Bancárias a Apropriar para Despesa É importante atentar para o fato de que uma boa Contabilidade exige demonstrações levantadas todo o mês e não só no final do ano Com isso a apropriação dos encargos financeiros por regime de competência mês a mês é essencial para a adequada mensuração do resultado 2 1 4 ConcabiiÊdade Introdutória Iudícibus 722 Empréstimo Pósfixaào A operação financeira pode ter o encargo financeiro vinculado à conjuga ção de juros com algum outro fator cujo valor só será conhecido no futuro como variação do dólar da TR taxa de referência do IGPM etc Nesses casos dizemos que é uma operação pósfixada já que só após certo tempo terseá condição de conhecer o valor dos encargos totais Isso pode ocorrer até com Nota Promissória normalmente essa condição pósfixada ocorre nos empréstimos de longo prazo a não ser quando a inflação é muito alta Por exemplo se a operação for feita à base de variação cambial mais 1 ao mês de juros São Paulo 112X8 Bancos cMovimento a Promissórias em Moeda Estrangeira Banco South a Banco do Norte SA Valor da Nota Promissória em dólares norteamericanos de nossa emissão entregue ao Banco do Norte conf aviso de lançamento de 1M2X8 2000000 São Paulo 1M2X8 Despesas Bancárias a Apropriar a Bancos cMovimento a Banco do Norte SA Valor das despesas com o empréstimo obtido conf aviso de lançamento de la12X8 a saber despesas de comissão de 1 20000 despesas de cobrança 1400 21400 Em 3112X8 será necessário apropriar as despesas com a variação cambial e com os juros já incorridas e não pagas cujo teor será o seguinte Problemas contábeis diversos 2 Primeiramente o registro da variação cambial que se incorpora à própria conta original da dívida São Paulo 3112X8 Despesa com Variação Cambial a Promissória em Moeda Estrangeira Pelo registro da variação cambial de 05 neste mês sobre o empréstimo com o Banco do Norte de 1M2X8 10000 Depois o registro dos juros em contas separadas São Paulo 3112X8 Despesa de juros a Juros a Pagar Valor de juros referentes ao empréstimo feito junto ao Banco do Norte em 1M2X8 20100 Finalmente a apropriação das outras despesas bancárias São Paulo 3112X8 Despesa Bancárias a Despesas Bancárias a Apropriar Valor de despesas bancárias referentes ao empréstimo feito junto ao Banco do Norte em 1M2X8 5300 valor admitido por hipótese já que não foi dado o prazo total para pagamento do empréstimo 723 Desconto de Duplicatas a Receber Como sabemos as duplicatas são títulos emitidos pelas empresas nas operações de venda de mercadorias a prazo Após emitir uma duplicata a empresa pode adotar uma das seguintes atitudes 2 1 6 Contabilidade introdutória Iudídbus l s ficar com o título em seu poder até que o mesmo seja pago pelo devedor 2a endossar e enviar o título a um banco para que se promova a co brança em nome da empresa 3a endossar e enviar o título a um banco transferindo ao mesmo sua propriedade e recebendo em troca o valor do título deduzidas as despesas incidentes sobre a operação Essa operação é denomina da desconto de duplicata 4a outros As duas primeiras atitudes não envolvem qualquer problema contábil pois o título permanece como propriedade da empresa até sua liquidação Com respeito à transferência de posse do título na segunda alternativa costumase às vezes registrar este fato em um sistema de contas denominado Sistema de Compensação inteiramente independente do sistema financeiro patrimonial que estudamos Este assunto entretanto será abordado com mais detalhes em outro tópico deste capítulo A terceira atitude implica a transferência da posse e da propriedade do título para o banco A forma mais simples de contabilizar esse fato seria dar baixa do valor do título no ativo em contrapartida com a entrada do dinheiro Todavia como se sabe o endosso de uma duplicata não exime a empresa de responsabilidade de pagar o título na eventualidade de o mesmo não ser liquidado pelo devedor sacado Por isso na essência essa operação é de empréstimo onde as duplicatas são dadas como garantia à instituição financeira Por causa disso as boas normas contábeis adotadas no Brasil a partir de 2010 com base nas normas internacionais de contabilidade a contabilização dessa operação muda Assim a contabilização do desconto de uma duplicata é feita da seguinte maneira Diversos a Títulos Descontados Pelo desconto de nduplicata ns 001 no Banco do Sul como segue Problemas contábeis diversos 217 Bancos cMovimento Banco do Sul SA Valor líquido creditado em nconta conf aviso de 16600 Juros e Descontos a Vencer Conta retificadora de Títulos Descontados Valor dos juros de 6 ao mês ref ao período de 2400 Despesas Bancárias a Apropriar Conta retificadora de Títulos Descontados Valor das despesas despesas de comissão e cobrança com a operação de desconto 1000 20000 Como se vê por ocasião do desconto a conta Clientes ou Duplicatas a Receber não é tocada A vantagem deste procedimento reside no fato de a empresa poder manter um controle adequado na liquidação de todas as duplicatas emitidas descontadas ou não O saldo da conta Clientes reflete o montante das duplicatas a receber e o saldo da conta Duplicatas Descontadas ou Títulos Descontados a parcela daquelas duplicatas descontadas pela empresa Quando da elaboração do balanço a Lei das SA ainda determina que a conta Títulos Descontados deva aparecer no ativo como subtrativa de Clientes da seguinte forma Clientes 101550 Títulos Descontados JL 20000 81550 Mas a partir de 2010 com a implantação das novas normas de conta bilidade para representar bem melhor a essência econômica da operação e não sua forma jurídica que não representa corretamente o que de fato é a realidade essa conta de Títulos Descontados deve aparecer normalmente no Passivo juntamente com as demais dívidas Quando uma duplicata descontada é liquidada pelo devedor junto ao banco este envia uma comunicação de tal fato à empresa Em face dessa comunicação a empresa promove a baixa do título da seguinte forma 218 Contabilidade introdutória ludícibus Títulos Descontados a Clientes Pela baixa da duplicata n2 001 liquidada conf aviso do Banco do Sul de 20000 As despesas financeiras devem ir sendo apropriadas por competência mensalmente de preferência Desp de Juros e Descontos a Juros e Descontos a Vencer Apropriação das despesas de juros e descontos do período Despesas Bancárias a Despesas Bancárias a Apropriar Apropriação das despesas bancárias Estes últimos lançamentos na realidade devem ser feitos mensalmente como dito para se ter a apropriação da parte das despesas com juros e outras despesas que cabem a cada um desses meses para uma adequada observância do Regime de Competência 724 Aplicações Financeiras As empresas normalmente procuram manter em Caixa ou Bancos apenas o valor estritamente necessário a suas atividades O restante é geralmente aplicado em Bancos em operações de curtíssimo ou curto prazo do tipo CDB Certificado de Depósito Bancário em Fundos ou outras formas para render receitas financeiras Tais operações financeiras como são conhecidas podem ser realizadas a taxas prefixadas ou pósfxxadas Como já dito chamamse operações a taxas prefixadas aquelas em que no momento da aplicação os contratantes sabem a taxa nominal à qual está sendo realizado o negócio Problemas contábeis diversos 219 Na operação a taxas pósfixadas é contratada a operação normalmente a uma taxa de juro determinada mais um índice de preços uma moeda es trangeira etc Neste caso normalmente os contratos são por prazos longos Exemplo de operação a Taxas Pósfixadas Admitindose que a Cia ABC fez no dia la12X5 uma aplicação de 10000000 no Banco ítu à taxa de 1 ao mês mais a variação do poder aqui sitivo da moeda medido por um índice geral de preços será necessário calcular o rendimento ganho pela empresa até 3112X5 para que no fechamento do balanço patrimonial aquela operação apareça por seu valor atualizado Assim considerandose que a inflação do mês de dezembro seja de 2 terseá que registrar a receita financeira nominal ganha mas não recebida como segue Registro da Aplicação em 1512X5 Aplicações Financeiras a Bancos ou Caixa 10000000 Registro da Receita Financeira ganha até 3112X5 Aplicações Financeiras a Diversos a Receita de Variação Monetária 200000 a Receita de Juros 102000 302000 Dessa forma o saldo de Aplicações Financeiras que a Cia ABC apresentará em seu balanço patrimonial de 3112X5 será de 10302000 Exemplo de operação a taxas prefixadas Sabendose que a Cia ABC fez no Banco do Sul uma aplicação financeira de 10000000 em 2012X5 à taxa de 25 ao mês pelo período de 20 dias será necessário fazerse o seguinte registro contábil Registro da Aplicação em 2012X5 2 2 0 Contabilidade introdutória íudícíbus Aplicações Financeiras a Bancos ou Caixa 10000000 Registro da Receita Financeira ganha até 3112X5 Aplicações Financeiras a Receitas Financeiras 90950 Desse modo o saldo da conta Aplicações Financeiras no balanço de 31 12X5 será de 10090950 Outra forma de se registrar a operação pode ser a seguinte Registro da aplicação em 2012X5 com a explicitação do valor da Receita Financeira que será ganha durante a operação Aplicações Financeiras 10165980 a Bancos ou Caixa 10000000 a Receitas Financeiras a Apropriar 165980 Neste caso a conta Receitas Financeiras a Apropriar funciona como redutora da conta de ativo Aplicações Financeiras e o saldo de Aplicações Financeiras no dia da aplicação é exatamente de 10000000 pois Aplicações Financeiras 10165980 Receitas Financeiras a Apropriar 165980 10000000 Em 31 de dezembro fazse a apropriação da parcela pertencente a esse mês Receitas Financeiras a Apropriar a Receitas Financeiras 90950 Assim em observância do Princípio de Competência de Exercidos e da Realização da Receita o valor de Receitas Financeiras a Apropriar vai sendo transferido para a conta de receita efetiva chamada Receitas Financeiras e é evidenciado da seguinte forma na data do balanço Aplicações Financeiras 10165980 Receitas Financeiras a Apropriar 75030 10090950 Problemas contábeis diversos 221 No resgate da aplicação em 101X6 o saldo de Aplicações Financeiras será de 10165980 pois todo o valor de Receitas a Apropriar já se tomou receita efetiva 73 Disponibilidades 731 Conceito de Disponível Esta parte do ativo deve abranger exclusivamente o dinheiro em espécie e outros haveres da empresa que possam ser convertidos imediatamente em dinheiro a exemplo dos depósitos bancários a vista É por essa ra2ão que a palavra disponibilidade em Contabilidade já por si significa disponibilidade imediata 732 Controle Inieino das Disponibilidades O disponível por sua natureza precisa sempre de uma atenção especial por isso vamos falar especificamente sobre seu controle Os objetivos de um bom sistema de controle interno de haveres de uma entidade qualquer podem ser resumidos nos seguintes a proteção desses haveres e b tomar a Contabilidade o mais exata possível Os objetivos apresentados são facilmente atingíveis quando é possível tornar a custódia dos elementos do ativo independente da função de registro das operações que afetam esses elementos ou seja quem controla o caixa não tem acesso a seu registro contábil e viceversa Melhor ainda quando o trabalho de registro for dividido de maneira tal que a tarefa de um funcionário seja posteriormente verificada por outro Nessas condições ideais só ocorre riam irregularidades quando houvesse um conluio de duas ou mais pessoas De maneira geral um sistema básico de controle interno de disponibilidades incluiria o seguinte 1 estabelecimento de uma rotina de trabalho definida para o registro das operações de caixa e bancos com uma divisão de trabalho que per 2 2 2 Contabilidade introdutória ludícíbus mita a descoberta automática de erros e que previna a ocorrência de desvio de dinheiro 2 separação do trabalho de manuseio de disponibilidades da função de registro Funcionários que fazem recebimentos ou pagamentos não devem ter acesso aos registros e aqueles encarregados dos re gistros por seu turno não devem ter a seu alcance as disponibili dades 3 separação se possível das atividades que estejam associadas com os pagamentos daquelas que estejam ligadas aos recebimentos 4 exigência para que todos os recebimentos em dinheiro sejam depo sitados diariamente nos bancos e 5 exigência para que todos os pagamentos sejam feitos em cheque no minativo 7 3 3 Funâo Fixo de Caixa Como já exposto de acordo com os sistemas de controle interno em geral adotados todos os recebimentos devem ser recolhidos diariamente aos bancos e todos os pagamentos devem ser feitos em cheque Observando rigidamente essas normas como seriam feitos então os pagamentos de despesas miúdas como as de condução portes telegramas gorjetas etc que evidentemente não podem ser feitos em cheque O problema é resolvido com a manutenção de uma soma razoavelmente pequena de dinheiro em espécie em caixa A instituição de um fundo de caixa tem dado ótimos resultados na prática sob o aspecto do controle 7 3 3 1 Estabelecimento do Fundo Fixada inicialmente determinada importância para fazer face ao pagamen to das despesas miúdas por razoável período de tempo 5 10 ou 15 dias a referida quantia é retirada do banco mediante a emissão e recebimento de um cheque constituindose assim o fundo inicial que é registrado pela seguinte partida de diário Caixa ou Caixa Pequena ou Fundo Fixo de Caixa ou equivalente a Bancos cMovimento Problemas contábeis diversos 223 a Banco do Sul SA Pela emissão e recebimento do cheque na 00587 para constituição do fundo inicial de nCaixa 50000 7332 Utilização do Fundo O fundo é utilizado em pagamentos que são feitos pela caixa que fica com os respectivos comprovantes Nenhum lançamento é feito na contabilidade por ocasião de tais pagamentos 7333 Restabelecimento do Fundo Sempre que as disponibilidades estejam no fim tornase necessário recompor o fundo inidal Suponhase que com o fundo inicial de 50000 foram feitos pagamentos no total de 38700 O fundo deve ser recomposto mediante a emissão de um cheque nessa importância O lançamento por ocasião da entrada do dinheiro e saída dos comprovantes da caixa deve ser o seguinte Diversos a Bancos cMovimento a Banco do Sul SA Pela emissão e recebimento do cheque n5 00956 para recomposição do fundo de caixa cujos pagamentos foram os seguintes Despesas com Correio Diversos comprovantes 3500 Despesas com Materiais de Escritório Idem idem 19700 Despesas de Condução Idem idem 15500 38700 Note que as contas de despesas são debitadas em contrapartida com a conta Bancos apenas quando o fundo é recomposto e não quando os desembolsos da caixa 2 2 4 Contabilidade introdutória ludícíbus foram efetivamente realizados A vantagem reside no fato de diversos pagamen tos serem cobertos por apenas um cheque e por uma única partida de diário É também interessante observar que a conta Caixa ou equivalente é debitada unicamente quando o fundo é constituído Outros lançamentos nes sa conta somente serão feitos se a quantia ideal do fundo for aumentada ou diminuída Uma vez que o Caixa não tem seu saldo alterado pelo pagamento feito e tampouco pela recomposição do fundo em dinheiro esse saldo per manente deve sempre corresponder ao dinheiro em espécie existente em qualquer tempo mais o valor dos comprovantes dos pagamentos efetuados No fim de cada período contábil devese ter o cuidado de contabilizar as despesas cujos comprovantes estão no Caixa recompondose seu respectivo fundo a fim de se evitar que as referidas despesas sejam excluídas da apuração dos resultados Exercício Resolvido O ano fiscal da Cia Charonel encerrase em 31 de dezembro Prepare as partidas de diário para registrar os seguintes fatos X8 novembro 12 estabelecimento de um fundo de caixa pequeno no valor de 10000 X8 novembro 30 a composição do fundo de caixa pequeno era a seguinte 1 em moeda corrente 2 em comprovantes de despesas despesas de escritório despesas de correio despesas com refeições despesas com condução despesas diversas 880 4210 920 1891 1649 450 5790 ÍQÜQfl Problemas contábeis diversos 225 X8 novembro 30 o saldo moeda corrente do fundo de caixa pequeno foi considerado muito alto sendo reduzido para 7000 nessa data e ainda foi feita a reconstituição do fundo dezembro 30 a composição do fundo de caixa pequeno era a seguinte 1 em moeda corrente 148 7 2 em comprovantes de despesas despesas de escritório 1119 despesas de correio 620 despesas com refeições 895 despesas com condução 440 despesas diversas 1800 despesas com brindes 639 5513 7000 A reconstituição do fundo de caixa pequeno foi feita em janeiro de X9 Solução São Paulo 1211X8 Caixa a Bancos CMovimento Pela emissão e recebimento do cheque na 00975 para constituição do Fundo inicial de nCaixa 10000 3 0 Diversos a Bancos CMovimento Pela emissão e recebimento do cheque ns 00998 para recomposição do fundo de caixa cujos pagamentos foram os seguintes 2 2 6 Contabilidade introdutória Iudídbus Despesas de escritório 920 Despesas de correio 1891 Despesas com refeições 1649 Despesas com condução 450 Despesas diversas 1 880 3 0 Bancos CMovimento â Caixa Depósito efetuado para redução do Fundo Fixo de Caixa 3000 3 0 São Paulo 3012X8 Diversos a Bancos cMovimento Pela emissão e recebimento do cheque n 00100 para recomposição do fundo de caixa cujos pagamentos foram os seguintes Despesas de escritório 1119 Despesas de Correio 620 Despesas com refeições 895 Despesas com condução 440 Despesas diversas 1800 Despesas com brindes 639 734 Bancos 7341 Depósitos Bancários a Vista Os depósitos bancários a vista diferem dos outros tipos de depósitos que não representam disponibilidades imediatas tais como depósitos fei tos a prazo fixo de aviso prévio e outros que os bancos costumam vincular Problemas contábeis diversos 227 a certas operações de crédito Mesmo os saldos bancários são mantidos em valor mínimo 7342 Abertura de Conta Bancária Entre as formalidades exigidas pelos bancos para a abertura de conta por parte de uma empresa há os cartões de assinaturas que devem ser necessa riamente preenchidos Ali são apostas as assinaturas das pessoas autorizadas pelos contratos sociais ou estatutos a emitir cheques e a assinar os demais documentos apresentados aos bancos São pedidos também os extratos oficiais dos contratos ou estatutos e das posteriores alterações para a competente verificação dos nomes das pessoas que assinam pela empresa Numa sociedade geralmente os diretores são as pessoas que têm assinaturas autorizadas nos bancos É comum também as sociedades autorizarem funcionários de categoria a assinarem pela entidade os quais em tais casos são chamados procuradores Quando isto acontece os bancos devem ficar munidos de procurações formais 7343 Controle dos Saldos Bancários O controle dos saldos bancários é tarefa que deve ser especificamente atribuída à Contabilidade A conta coletiva Bancos cMovimento ou simples mente Bancos é desdobrada em subcontas abertas a cada um dos bancos com que a empresa transaciona Aos bancos é atribuída uma série de tarefas destacandose entre elas a de cobrança de títulos ou Contas a Receber da empresa A empresa normalmente debita a conta Bancos pelos a depósitos em dinheiro ou em cheques b empréstimos obtidos de bancos c avisos de cobranças efetuadas pelo banco Os créditos na conta Bancos são em geral feitos pelas importâncias dos cheques emitidos e das despesas bancárias que envolvem cobranças e descon tos de títulos A contabilização dessas despesas é feita por meio dos extratos ou avisos emitidos pelos bancos 2 2 8 Contabilidade introdutória íudícibus 7 3 A A Extratos de Conta Bancária Via computador terminal correio etc as empresas têm acesso a um documento denominado extrato de conta no qual são transcritas todas as operações efetuadas Os citados extratos são cópias das próprias contas dos clientes pertencentes à contabilidade do banco 7345 Conciliação de Conta Bancária De posse do extrato de conta bancária a empresa depositante deve proceder à tarefa aliás muito comúm entre os procedimentos contábeis de conciliar a conta da empresa com a conta do banco Esse trabalho que à pri meira vista parece bastante simples pode às vezes tornarse algo complicado pois embora não haja erro ou omissão tanto de uma como de outra parte os saldos do extrato bancário e da conta da empresa raramente são iguais Quantias que aparecem nos registros da empresa mas que não figuram no extrato bancário podem referirse a cheques pendentes já emitidos mas ainda não apresentados nem pagos pelo banco depósitos ainda não recebidos pelo banco por se acharem em trân sito Similarmente é comum existirem registros mencionados no extrato bancário mas ainda não levados a efeito pela empresa depositante tais como avisos bancários referentes à cobrança de títulos ainda não contabi lizados pela empresa despesas bancárias de juros taxas de expediente comissões cujos avisos ainda não chegaram à empresa ou não foram contabilizados débitos relativos a cheques sem fundo suficiente entregues ao ban co para cobrança Se uma empresa mantém depósitos em diversos bancos é comum ocor rerem erros devido a lançamentos que deveriam ter sido feitos na subconta de determinado banco mas que indevidamente foram feitos na subconta de outro Problemas contábeis diversos 229 Os bancos também ocasionalmente cometem erros creditando ou debi tando um cliente em vez de outro Por todas essas razões o extrato de conta bancária deve ser conciliado com os registros da empresa tão logo seja pos sível No mínimo mensalmente O resultado da conciliação de uma conta bancária consubstanciase em um relatório que deve fornecer os seguintes elementos elucidativos a partindo dos registros da empresa e comparandoos com os forne cidos pelo banco saldo da conta do banco nos registros da empresa elementos de conciliação quaisquer débitos ou créditos feitos pelo banco mas não registrados pela empresa e saldo ajustado b partindo dos registros do banco mencionados no extrato e com parandoos com os da empresa saldo da conta da empresa nos registros do banco elementos de conciliação quaisquer débitos ou créditos feitos pela empresa mas não registrados pelo banco e saldo ajustado Considerase a conta bancária conciliada quando os dois saldos ajustados são iguais Damos a seguir um exemplo de conciliação de conta bancária Contabilidade introdutória íudícibus Cia Brasília de Televisões Conciliação da Conta com q B a n c a X Saldo de acordo com n o s s o s liv ro s È 66000 M e n o s Débitos feitos pelo banco não constando ainda de nossos livros Despesas de cobrança 4400 Cheque de Dias Cia sem fundos 6600 11000 55000 M a is Créditos feitos pelo banco não constando ainda de nossos livros Cobranças efetuadas 33000 Juros cobrados de nossos clientes 3300 36300 Saldo ajustado 91300 Saldo de acordo com o e x tra to b a n c á rio 99000 M e n o s Crédito que fizemos na conta do banco não constando ainda de seu extrato Cheques n 0045 e 0051 emitidos e não 7700 apresentados ao banco S a ld o a ju s ta d o 91300 A Cia Zulu mantém uma conta bancária com o Banco do Bairro SA Uma análise das transações relativas ao mês de junho de X9 revelou o seguinte 1 o saldo pelos livros da Cia Zulu em 30 de junho foi de 74742 2 o extrato bancário mostra no mesmo dia um saldo de 87485 3 um cheque recebido de um cliente na importância de 675 foi depositado em 27 de junho Esse cheque fox devolvido no extrato bancário de junho com a anotação insuficiência de fundos 4 os cheques relacionados a seguir foram emitidos para pagamentos a terceiros todavia os mesmos ainda não haviam sido apresentados ao banco para resgate Problemas contábeis diversos Cheque ns 2032 2035 2037 1224 5576 2035 Total 8835 5 um cheque no valor de 725 da Cia Negritos foi erroneamente debitado na conta da Cia Zulu 6 um depósito efetuado em 30 de junho no valor de 1756 não foi contabilizado pelo banco por estar fora de expediente 7 um depósito efetuado em 25 de junho no valor de 235 não apa rece no extrato bancário Esse depósito foi erroneamente creditado na conta da Cia Azul 8 o cheque ns 2028 no valor de 2982 emitido pela Cia Zulu em favor da Cia Telefônica Brasileira foi registrado por 2289 nos livros da companhia 9 no extrato bancário aparecem depesas bancárias e taxas no valor de 38 não contabilizadas pela firma 10 diferença de juros cobrados a maior em meses anteriores agora cre ditados pelo banco totalizaram 5 a Cia Zulu não havia recebido o respectivo aviso 11 aviso de cobrança efetuada pelo banco não contabilizada pela firma totalizando 8025 1 a conciliação bancária que mostre o saldo correto em 304X9 2 as partidas de diário necessárias para corrigir os livros da firma Não há necessidade de utilizar contas de 2Ô grau Pedese 2 3 2 Contabilidade introdutória ludícibus Resolução do Exercício CiaZulu Conciliação da Conta eom o Banco do Bairro SÀ Saldo de acordo com nossos livros Menos Débitos feitos pelo banco não constando ainda de nossos livros Despesas bancárias e taxas 38 Cheques sem fundos 675 Mais Créditos feitos pelo banco não constando ainda de nossos livros Cobranças efetuadas 8025 Cancelamento de despesas 5 Menos Diferença contabilizada a menos pela empresa Cheque n2 2028 Valor registrado Saldo ajustado Saldo de acordo com o extrato bancário Menos Créditos que fizemos na conta do banco não constando ainda de seu extrato Cheques n 2032 3023 e 2037 não apresentados Mais Débitos que fizemos na conta do banco não constando ainda de seu extrato Depósitos contabilizados pelo banco em outra conta Depósitos ainda não contabilizados fora expediente 235 1756 2982 2289 74742 713 74029 8030 82059 693 81366 87485 8835 78650 78650 1991 Problemas concábeis diversos 2 3 3 Mais Cheques de outra conta contabilizados a débito da nossa conta 725 Saldo Ajustado Partidas de Diário da Cia Zulu São Paulo 306X9 TÍTULOS A RECEBER a BANCOS CMOVÍMENTO Cheque emitido pelo ncliente devolvido pelo banco por insuficiência de fundos 675 3 0 São Paulo 306X9 DESPESAS BANCÁRIAS a BANCOS CMOVIMENTO Despesas bancárias debitadas pelo banco em nc correntes conf extrato bancário 38 3 0 BANCOS CMOVIMENTO a DESPESAS BANCÁRIAS Valores creditados pelo banco em nc correntes referente a estorno de despesas cobradas anteriormente 5 3 0 BANCOS CMOVIMENTO a DUPLICATAS A RECEBER Valor das duplicatas recebidas pelo Banco conf extrato bancário desta data 8025 3 o 234 Contabilidade introdutória ludídbus BANCOS CMOVIMENTO a DESPESAS COM TELEFONE Estorno do lançamento feito anteriormente por incorreção em seu valor conf cheque 2028 2289 3 0 DESPESAS COM TELEFONE a BANCOS CMOVIMENTO NPagamento à Cia Telefônica Brasileira conf cheque ns 2028 Este lançamento foi feito para corrigir o lançamento anterior 2982 74 Contas de Compensação Contas de Compensação é um sistema especial que engloba as contas nas quais são registradas operações que não alteram ou pelo menos não alteraram ainda o patrimônio Indicam riscos ou responsabilidades futuras eventuais custódias etc e têm características próprias de funcionamento Utilizamse essas contas também para fins de controle e de memória Antes da Lei n 6404 de 15121976 essas contas eram indicadas nos balanços logo em seguida ao ativo e passivo Uma particularidade do sistema de compensação consiste no seguinte para cada conta debitada corresponde uma única conta creditada Essas contas na verdade não fazem parte do ativo nem do passivo Não devem ser a eles juntadas nunca São um conjunto de contas à parte com o objetivo de servir como instrumento adicional de controle Seus saldos deve dores não atendem à definição do que seja um Ativo ou um Passivo A seguir são apresentados alguns exemplos de partidas de diário com contas de compensação a Contratação de seguro da companhia seguradora SEGUROS CONTRATADOS a CONTRATOS DE SEGUROS b Remessa de títulos para cobrança por um banco Problemas contábeis diversos 235 TÍTULOS EM COBRANÇA Banco X a ENDOSSOS PARA COBRANÇA c Remessa de mercadorias em consignação CONSIGNATÁRIOS a CONSIGNAÇÃO DE MERCADORIAS CPRÓPRIA d Concessão por parte da sociedade cujos livros estamos registrando de um aval a favor de terceiro TÍTULOS AVALIZADOS a AVAIS A FAVOR DE TERCEIROS Como se pode notar o sistema de compensação registra operações que não afetam imediatamente o patrimônio da empresa mas que podem even tualmente afetálo A função do sistema de compensação é precipuamente a de controle Por exemplo o saldo da conta Títulos em Cobrança representa o valor dos títulos remetidos para cobrança ao banco e ainda não cobrados Para que isto seja alcançado é necessário que a empresa ao receber o aviso bancário comunicando a cobrança de um título dê baixa do referido título no sistema de compensação invertendo o lançamento do item b acima O mesmo deve ser feito quando se extinguem ou diminuem obrigações custódias etc Pode esse sistema ser adotado para obtenção de certas informações e seu controle Por exemplo havendo a necessidade de acompanhamento das despesas relativas a certa prestação de contas podese efetuar o registro nas Contas de Resultado dessas despesas pela sua natureza pessoal encargos material etc e adicionalmente repetilas em Contas de Compensação para uma prestação de contas a terceiros por exemplo Despesas com Projeto de Incentivo X 75 Reservas e Provisões 75 J Diferença enire Reservas e Provisões Este é um assunto muito complexo Falavase antigamente por exem plo em Reserva para Depreciação assim como em Provisão para Depreciação em Reserva para Indenizações Trabalhistas assim como em Fundo para Indenizações Trabalhistas etc 2 3 6 Contabilidade incrodutória ludídbus Um critério razoável para distinguir as reservas de lucros das provisões é aquele segundo o qual as provisões são constituídas antes da apuração do resultado e as reservas depois da apuração do resultado A constituição de uma provisão gera uma despesa que afeta o resultado A de uma reserva diz respeito à destinação do resultado já obtido apurado e reconhecido As reservas são constituídas com a própria distribuição do resultado quando este é evidentemente positivo ao passo que as provisões são constituídas tendo em vista onerar o resultado das empresas não importando seja ele antes do reconhecimento da despesa positivo ou negativo Este critério funciona para distinguir as provisões das reservas de lucros pois como veremos a seguir existem outros tipos de reservas 752 Reservas As reservas complementam o Capital Social na formação do Patrimônio Líquido das empresas Elas podem ser de três tipos a de lucros b de capital e c de reavaliação As reservas de lucros já foram explicadas anteriormente As reservas de capital são constituídas basicamente pelos ágios obtidos na colocação de ações da empresa As reservas de reavaliação são constituídas pelo produto de atualizações do ativo por suas reavaliações a preços de mercado mas esse procedimento nem sempre é permitido legalmente Quanto à colocação das reservas no Balanço é óbvio que devem figurar no patrimônio líquido ao lado do Capital Social Quanto ao fundamento jurídico as reservas podem ser a legais b estatutárias e c livres Reservas legais são as criadas em virtude de dispositivo legal Exemplo reserva legal das sociedades anônimas no Brasil 5 dos lucros anuais até Problemas contábeis diversos 237 atingir 20 do capitai social Têm essas reservas a finalidade de garantir a integridade do capital social Reservas estatutárias ou contratuais são as constituídas em virtude de disposições constantes nos estatutos no caso das sociedades anônimas ou dos contratos no caso de outros tipos de sociedade Geralmente essas reservas têm destinação específica Reservas livres são as criadas livremente pelas assembleias de acionistas com fins específicos ou não 753 Impropriedaáe do Uso da Palavra Fundo Eram de uso bastante generalizado os títulos de conta Fundo de Reserva Fundo de Depreciação Fundo de Devedores Duvidosos e outros Autores renomados porém condenam o uso da palavra fundo em tais denominações A palavra em questão tem o significado de dinheiro ou créditos a receber e portanto não tem o sentido que essas contas contêm Smalembach um dos mais famosos autores alemães afirmava já no início do século XX que a palavra fundo tem o inconveniente de induzir a crer que os fundos representam Capital que se encontra em dinheiro ou outra forma tangível qualquer 754 Reservas Ocultas É óbvio que as reservas ocultas não são expressas no balanço das empre sas Tais reservas correspondem a problemas de subavaliações deliberadas de ativo e superavaliações também deliberadas de passivo com redução forçada do patrimônio líquido no balanço Essa diferença ocorre também em virtude de muitas vezes a Contabilidade não retratar devidamente o patrimônio das empresas Uma das causas do aparecimento de reservas ocultas é a não correção monetária de certos ativos quando há inflação razoável 755 Provisões As provisões podem ser consideradas como verdadeiros elementos sub trativos do ativo caso da depreciação e da provisão para créditos de liquidação duvidosa ou como verdadeiros passivos caso da provisão para férias Neste último caso tratase muitas vezes de obrigação de vencimento aleatório A característica básica das Provisões é seus valores serem normalmente esti 23 8 Contabilidade introdutória ludícíbus mados ou serem apenas prováveis as perdas de valor quando redutoras de ativo ou obrigações a que se referem ou ainda ser incerta a data de seu vencimento A contrapartida será sempre a débito de uma conta de despesa Representam sempre as provisões despesas já incorridas mas cujo total podemos apenas estimar Outros exemplos a provisão para contingências trabalhistas b provisão para perdas nos estoques c provisão para contingências fiscais d provisão para garantias e etc 76 Exigibilidâdes Outra Classificação Tratase daquilo que em nossa classificação denominamos passivo sim plesmente ou na classificação da Lei ns 640476 das Sociedades por Ações do passivo circulante curto prazo epassivo não circulante Corresponde também ao conceito de capital de terceiros Além da tradicional divisão do passivo segundo os prazos de liquidação em curto e longo prazos costumase fazer também a seguinte divisão a passivo de funcionamento b passivo de financiamento O passivo de funcionamento corresponde às obrigações derivadas prin cipalmente de empresas que nem sempre pagam a vista os bens ou serviços recebidos de terceiros Podem essas obrigações ser também derivadas de recebimentos antecipados de receitas e decisões de distribuição de lucros Segundo o Prof C da Rocha Viana denominamse débitos de finan ciamento os que a empresa contrai mediante empréstimos de dinheiro Não resultam como os débitos de funcionamento das operações próprias a que se consagra a empresa e portanto não estão ligados a nenhuma outra operação Decorrem simplesmente de uma operação financeira entre os possuidores do capitaldinheiro e os que necessitam de tal espécie de capital Problemas contábeis diversos 2 3 9 Exemplos de passivo de financiamento 1 empréstimos contraídos de bancos ou capitalistas mediante aceite de letras de câmbio ou emissão de notas promissórias debêntures commercial papers 2 idem mediante contratos especiais garantidos por penhor ou hi poteca 3 empréstimos contraídos pelas sociedades por ações mediante a emissão de debêntures Apesar das variadas classificações o importante é caracterizar bem o Passivo Exigibilidades incluindo nesse grupo as provisões dessa natureza e as receitas recebidas antecipadamente 77 Avaliação de Investimentos Societários pela Equivalência Patrimonial Este assunto é mais bem desenvolvido na literatura sobre Contabilidade Intermediária ou Avançada Aqui vamos apenas dar uma iniciação a ele As participações societárias temporárias portanto classificadas no ativo circulante ou no ativo não circulante realizável a longo prazo são avaliadas pelo custo de aquisição sofrem registro de provisão para perdas se o valor de mercado for inferior Quando as investidas produzem distribuição de resultados provocam o registro na investidora de receitas de participações societárias As participações societárias quando permanentes são avaliadas dessa mesma forma ou seja ao custo ou pela equivalência patrimonial Quando pelo custo a receita só é registrada quando os lucros são recebidos pela investidora Quando os investimentos societários permanentes são em empresas controladas pela investidora ou pelo menos quando a investidora possui participação societária suficiente para exercer influência significativa sobre a administração da investida não é razoável ter que esperar pelo recebimento dos lucros para registrálos melhor do que usar o Regime de Caixa nesses casos é usar o Regime de Competência 2 4 0 Contabilidade introdutória ludícibus O Regime de Competência significa que a sociedade investidora deve re gistrar sua parte no lucro da investida assim que esta o obtiver e não quando o distribuir em dinheiro aos sócios 771 PxZgistro de Investimento na Formação da Sociedade Investida Por exemplo a Cia Holding tem investimento na Cia A tendo partici pado de sua constituição com 60 do seu capital À época havia feito na formação de Cia A Investimentos em Controladas Cia A a Bancos Banco M 6000000 772 Registro da Participação no Resultado A Cia A com o capital inicial de 10 milhões registra um lucro era seu primeiro ano de 2 milhões e propõe a distribuição de dividendos de 500 mil A Cia Holding já registra no mesmo período contábil a parte do lucro que lhe cabe Investimentos em Controladas Cia A a Receita de Equivalência Patrimonial Pela participação de 60 no lucro líquido de 2000000 da Cia A conforme suas demonstrações contábeis desta data anexas 1200000 Com isso o investimento permanente passou para 72 milhões 773 Registro âo Recebimento dos Dividendos Quando a Holding receber os dividendos não os registrará como lucro novamente é óbvio registrará uma baixa na conta de Investimento por que estará recebendo agora em dinheiro uma parte do lucro anteriormente registrado Problemas contábeis diversos 241 Bancos Banco M a Investimentos em Controladas Cia A Pelo recebimento da parte dos dividendos distribuídos que nos pertence 300000 A Cia Holding também poderia ter registrado quando da informação de que a Cia A declarou dividendos se tivesse certeza da efetiva distribuição Dividendos a Receber a Investimentos em Controladas 300000 Cia A E quando do efetivo recebimento Bancos Banco M a Dividendos a Receber 300000 774 Registro de investimento com Mais Valia e com Ágio Goodwill Se a Cia Holding adquirir agora 40 das ações da Cia B comprandoas de seus antigos donos terá que na aquisição calcular e registrar o eventual pagamento de mais valia de seus ativos e passivos com relação a seus valores contábeis bem como eventualmente de ágio por expectativa de rentabilidade futura goodwill ou deságio pagase menos do que valem no mercado individualmente os ativos e passivos da adquirida Admitamos o patrimônio líquido da Cia R na data da aquisição por 5 milhões Para simplificar admitamos que seus ativos tenham valor de merca do valores justos essa é na realidade a melhor terminologia muitíssimo próximos dos seus valores contábeis o mesmo ocorrendo com seus passivos Se a Cia Holding pagar 25 milhões pelos 40 estará pagando essa quantia por uma participação em ativos e passivos da investida que a valores justos individuais somam 2 milhões 40 dos 5 milhões Nesse caso estará havendo o pagamento de um ágio por expectativa de uma rentabilidade futura 2 4 2 Contabilidade introdutória Iudsdbus conhecida também por fundo de comércio ou goodwill nesse caso fará o seguinte registro Diversos a Bancos Banco M Investimentos em Coligadas Cia B Equivalência Patrimonial 2000000 Investimentos em Coligadas Cia B Ágio 500000 2500000 Se esse pagamento a mais do que a parte proporcional do patrimônio líquido da adquirida for feito em parte porque há ativos da Cia B que valem mais no mercado do que seu valor contábil esse valor será registrado à parte e não como ágio por expectativa de rentabilidade futura E esse pagamento por mais valia do valor justo sobre o valor contábil será amortizado e transferido para despesa à medida que esses ativos forem sendo baixados na investida Se for pago por expectativa de bons lucros futuros da Cia B será baixado na proporção desses lucros quando ocorrerem ou poderá ser não amortizado mas sujeito em cada balanço ao teste de recuperabilidade de seu valor nes te caso a baixa se dará quando dessa perda de valor Devese consultar em cada empresa a que regime ela está subordinada pela legislação eou pela normatização pertinente Se se perceber ter sido esse ágio simplesmente um mau negócio há que se baixálo imediatamente 775 Registro de Investimento com Deságio Digamos noutro exemplo que a Cia Holding tivesse pago pelos 40 das ações da Cia B apenas 17 milhão O registro então seria por pagar 17 milhão por sua parte nos 2 milhões do patrimônio líquido de B Investimentos em Coligadas Cia B a Diversos a Bancos Banco M 1700000 a Ganho por Compra Vantajosa Cia B Deságio 300000 2000000 Problemas contábeis diversos 243 Essa conta de deságio ganho por compra vantajosa e desde que não haja absolutamente dúvida alguma de que os valores justos dos ativos e pas sivos da adquirida valem mesmo proporcionalmente mais do que o que foi pago será reconhecida no resultado do período como receita Existem no Brasil por força dos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis adotados formalmente pela CVM SUSE CFC e outros órgãos reguladores regras específicas para quando usar a Equivalência Patrimonial como usála mesmo quando não se participa no capital votante da investida e não se tem influência sobre ela quando há lucros não realizados em transações entre investidora e investida e muitos outros detalhes existem mas não serão vistos neste livro introdutório 7 8 T e s te d e r e c iiD e r a b illd a d e d o s a tiv o s impairmçnt Uma das regras mais fundamentais da contabilidade é a de que nenhum ativo pode ficar registrado contabilmente por mais do que ele vale No caso dos ativos circulantes esse vale é medido em termos de sua venda no mercado Por isso os estoques ficam pela regra do custo ou mercado dos dois o menor A única exceção é no caso de contas a receber de transações comerciais Clientes Duplicatas a Receber ou assemelhadas com prazos curtos para recebimento onde o ajuste ao seu valor de pronta realização não seriam significativos Para os demais ativos que não os circulantes quando cabível os testes do se Vale são dois valendo deles o maior o primeiro é o mesmo que o dos ativos circulantes qual seu valor justo numa negociação de venda no mercado diminuído das despesas incrementais de venda Se não passar por esse teste aplicase o seguinte qual seu valor de uso definido pelo valor presente dos fluxos de caixa que esse ativo provavelmente gerará no futuro Valor presente significa calcular qual o valor que hoje aplicado a uma taxa de juros normal de mercado produzirá esses fluxos de caixa projetados Por exemplo se se estima um fluxo de caixa de um ativo de 1000000 por ano durante 5 anos e a taxa de juros anual considerada é de 12 o valor presente desse fluxo nominal de 5000000 é 3604776 soma das seguintes parce las 1000000112 892857 1000000112 2 797194 étc Como há ativos que não produzem fluxo de caixa sozinhos há que se agrupálos no que se denomina de unidades geradoras de caixa por exem 2 4 4 Contabilidade introdutória ludícibus pio cada aeronave é uma unidade geradora de caixa em si mesma mas uma fábrica de biscoitos pode ter que ser ela inteira considerada uma unidade geradora de caixa e não cada uma de suas máquinas tomadas isoladamente se o fluxo de produção é um único nessa entidade Quando um ativo não passa pelo teste de recuperabilidade ou seja o fluxo de caixa a valor presente de sua venda ou do que ele é capaz de produzir no futuro não recupera o valor contábil o diferencial precisa ser reconhecido como perda como se fosse uma espécie de depreciação Perda por irrecuperabilidade de ativo a Provisão por perda de valor Com isso a gestão da empresa os credores os investidores e outros usuários têm muito maior segurança de que os ativos são capazes de produzir caixa igual ou maior do que os valores contábeis nunca menor Se após registrada uma perda impairment ela se reverter no faturo essa provisão é revertida até o limite é claro do valor contábil original do ativo A única exceção de ativo que se tiver uma perda reconhecida não poderá tê la revertida é o ágio por expectativa de rentabilidade futura goodwül dada sua natureza de ser o mais intangível dos intangíveis o mais difícil ativo de ser tratado contabilmente etc Ativos imobilizado e intangível e suas depreciações e amortizações I H M No Capítulo 6 vimos que de acordo com a Lei n2 640476 o Ativo Não Circulante está dividido em três grupos Investimentos Imobilizado e Ativo Intangível Neste capítulo estudaremos com mais detalhes o Ativo Imobilizado 81 Conceituação de Ativo Imobilizado O Ativo Imobilizado é a parcela do Ativo que se compõe dos bens desti nados ao uso não à venda apesar de poderem vir a ser vendidos normal mente após seu uso e à manutenção da atividade da empresa inclusive os de propriedade industrial ou comercial São elementos que servem a vários ciclos operacionais da empresa às vezes por sua vida toda Estão incluídos entre tais elementos também aqueles que pertencentes à empresa se des tinam a servir no futuro ao processo operacional caso estejam à espera de utilização no lugar de outros em operação ou estejam sendo preparados para serem utilizados Um edifício um equipamento um automóvel etc utilizados por uma fábrica são ativos imobilizados dessa fábrica são inversões básicas uma propriedade usadas no processo operacional e não mantidas com o objetivo de venda Um terreno sendo preparado para receber novas instalações é tam bém um Ativo Imobilizado porque embora ainda não seja usado no processo operacional é uma inversão básica e de caráter permanente adquirida com 24 6 Contabilidade introdutória ludícíbus a intenção de vir a ser utilizada no processo operacional e já sendo colocado em condições de ser usado Os elementos do Ativo Imobilizado também chamado de ativo fixo só podem ser tangíveis É tangível o elemento que tem um corpo físico tal como um edifício ou uma máquina O elemento intangível é o caso de uma patente ou um direito autoral cujo valor reside nos direitos de propriedade que são legalmente conferidos a seus possuidoresEstes últimos elementos são agrupados num tópico grupo à parte denominado de Ativos Intangíveis o2 Dprdaço do Arjvo VrnobiKzáo e RcUçívo com o Caixa P 7 Ciíí CÍwliP n A maior parte dos elementos que constituem o ativo imobilizado tem sua vida útil limitada no tempo e a maioria deles após seu uso produz um valor de venda inferior ao investido em sua aquisição às vezes não provoca nada de valor final de venda Esse valor final de venda após o uso de um Ativo Imobilizado costuma ser chamado de valor residual Assim digamos que um equipamento seja comprado por 100000 e utilizado por exemplo por seis anos em média e após esse período que seja normal conseguir vendêlo por aproximadamente 10 do valor original de compra supondo como todo o mais neste livro exceto quando dito em contrário que não haja inflação significativa Com isso seu valor residual é de aproximadamente 10000 Isso significa que uma parte do dinheiro investido originalmente na aquisição do ativo imobilizado é recuperada por sua venda final mas a maior parte não Com isso é preciso que consideremos na apuração do resultado desses seis anos que um valor de 90000 será transformado em despesa Assim do resultado produzido durante esses seis anos será necessário dedu zirmos esse total de 90000 porque isso significará dizer que do dinheiro a ser produzido nesse período uma parte não será lucro e sim recuperação de parte do custo investido no imobilizado Em outras palavras precisamos depreciar esses 90000 transformando esse valor em despesa Logo depreciação é o processo de transformar em des pesa um pedaço do valor de aquisição de um ativo imobilizado destinado ao uso já que ele não será recuperado pela venda do bem a que se refere É a diferença entre o custo de aquisição e o valor residual de um ativo destinado ao uso S22 Ura pouco ãe reflexão sobre contabilidade lucro depreciação e fluxo de caixa Uma das ideias mais relevantes a se ter quando se fala em Contabilida de como entendida em sua prática quase universal é que ela tem como um de seus grandes objetivos medir o valor do Lucro sejamos otimistas E a longo prazo o Lucro nada mais é do que a diferença entre dois conjuntos de fluxos de Caixa o dos recursos que os sócios entregam à empresa em sua fundação e nos aumentos de capital e o dos recursos que a empresa produz para os sócios na forma de distribuição de lucros e devolução final do capital quando extinta Assim a longo longo prazo o Lucro é uma diferença de fluxos de Caixa entre os sócios e a empresa Obviamente passará a Prejuízo se o fluxo líquido mudar de direção Assim nasceu inclusive o Princípio da Avaliação dos Ativos Não Mo netários pelo Valor de seu Custo Original de Aquisição a ser visto com me lhor propriedade no capítulo de Princípios de Contabilidade Por exemplo avaliamos os estoques de mercadorias por seu custo de aquisição para que seja memorizado o dinheiro saído em sua compra e esse valor será cotejado com o valor da venda que representará o dinheiro entrado ou a entrar por sua venda assim o lucro bruto será a diferença entre dois fluxos de Caixa o da entrada pela venda e o da saída pela compra Diminuindose as saídas de Caixa pelas despesas de salários encargos sociais aluguéis energia impos tos etc chegaremos ao valor do lucro líquido que será então também uma diferença entre fluxos de Caixa A grande diferença é que a Contabilidade criando a figura do Ativo e o Regime da Competência consegue produzir informações extraordinárias sobre o lucro e o desempenho da empresa mesmo quando os fluxos de Caixa acontecem de forma diferente do que sejam os fatos genuinamente geradores de lucro num sentido mais econômico Sai dinheiro para comprar uma mercadoria a vista mas isso não é re gistrado como despesa só será registrado como despesa quando da venda dessa mercadoria e na venda poderá também não entrar dinheiro que será recebido mais à frente Com isso a Contabilidade consegue apurar o lucro Ativos imobilizado e intangível e suas depreciações e amortizações 2 4 7 2 4 3 Contabilidade introdutória ludícibus no momento que representa de fato a transposição do ponto crítico do pro cesso que leva a empresa comercial a produzir resultado que é normalmente o da venda e entrega da mercadoria mesmo que os fluxos de Caixa tenham acontecido antes venham a acontecer depois ou tenham parte ocorrido antes e parte depois desse momento Do mesmo jeito que na operação comercial em que o lucro obrigatoria mente transitará pelo Caixa um dia não necessariamente como sabemos dentro do mês da própria venda podendo até ocorrer antes dela na operação financeira a verdade é a mesma a empresa tem um fluxo de saída em certo dia quando empresta ou aplica o dinheiro Mas não o registra como despesa quando recebe o empréstimo ou resgata a aplicação com os respectivos juros acrescidos tem um fluxo de entrada E a diferença entre esses dois fluxos produzirá a Receita Financeira que fará parte do lucro da empresa Só que a Contabilidade irá registrar essa receita paulatinamente ao longo do tempo entre a aplicação e o resgate e não na aplicação saída do dinheiro ou no final entrada do dinheiro mas no decorrer do tempo a receita financeira terá que obrigatoriamente transitar pelo Caixa Qualquer problema com a apropriação de receita que não se concretize em dinheiro provocará na Contabilidade o registro de uma despesa ou de uma perda para consertar o valor do lucro acumulado no tempo a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa é um instrumento para esse ajuste que já vimos no capítulo anterior Nosso problema neste capítulo é o de verificar o que ocorre quando a empresa por exemplo em vez de aplicar dinheiro na compra de uma merca doria ou numa aplicação financeira aplicao na compra de uma máquina que lhe propiciará receitas de serviços ou ajudará a produzir receitas com vendas de mercadorias ou produtos Um dinheiro que sai por causa da compra dessa máquina não gera uma despesa nesse momento Só que quando a máquina for vendida após bastante tempo de uso gerará uma entrada de dinheiro bastante inferior ao utilizado em sua compra Teremos então que a diferença precisará ser baixada contra as receitas exatamente como fazemos quando baixamos o estoque para custo da mercadoria vendida A empresa quando vende a mercadoria recebe um grande valor em dinheiro mas não diz que tudo é lucro diminui dele o dinheiro saído no passado ou a sair no futuro pela aquisição da mercadoria vendida Quando resgata a aplicação financeira não considera que todo o valor recebido seja lucro diminui o dinheiro saído no passado na aplicação Também quando Acivos imobilizado e intangível e suas depreciações e amortizações 249 recebe dinheiro por suas receitas de vendas mas sofre desvalorização de sua máquina não considera todo o dinheiro que entra como lucro porque precisa diminuir da receita o valor do dinheiro desembolsado na compra da máquina que não será recuperado pela venda desse ativo Assim a depreciação é a transformação de um dinheiro saído pela compra de um ativo originalmente destinado ao uso em despesa para que do dinheiro que entra pela receita de serviço ou de venda ou outra qualquer se separe a parte que é mera recuperação de dinheiro outrora investido no ativo e que não será recuperada pela venda do próprio ativo Afinal Lucro só existirá se a empresa conseguir ao longo da vida toda receber mais dinheiro do que aplicar só existirá Lucro para os sócios se eles receberem ao longo da vida da empresa mais dinheiro dela do que nela investirem Note então que a depreciação tem tudo que ver com Caixa só que não necessariamente com o Caixa de quando é registrada contabilmente e a dife rença entre o registro seu e a efetiva saída de Caixa pode ser temporalmente muito grande décadas até como no caso de uma empresa de energia elétrica que investe na construção de uma usina e amortiza esse desembolso em 30 40 50 anos ou mais 83 Valor Contábil dos Elementos do Ativo Imobilizado O custo de um elemento imobilizado deve incluir não só o valor pago ao vendedor como também todos os gastos feitos até que o elemento esteja em condições de entrar em atividade no processo operacional da empresa Assim ao valor faturado pelo vendedor devem ser acrescentados outros tais como os relativos aos fretes custos de instalação tributos na aquisição etc O custo de construção de um edifício deve incluir todos os gastos com contratos impostos taxas honorários dos arquitetos salários dos adminis tradores de obras seguro e outros custos similares que ocorrem durante a construção Se uma máquina ou outro instrumento semelhante é construída pela própria empresa deve ser contabilizada pelo custo de construção e não pelo custo de aquisição de elemento idêntico ou semelhante existente no mercado Incluemse também no custo do imobilizado os encargos financeiros suportados pela empresa e incorridos durante o tempo de sua construção ou 2 5 0 Contabilidade introdutória ludícibus operação Após estarem prontos esses ativos os encargos financeiros passam a ser considerados despesas financeiras Definese como Valor Contábil de um ativo imobilizado a diferença en tre esse custo e o valor total acumulado de depredação ou exaustão até o momento 84 Problemas de Depreciação Para calcular a amortização dos bens depreciáveis necessário se toma resolver três importantes problemas a saber a problema da estimação da vida útil b problema da estimação da parcela do custo recuperável ao fim da vida útil valor residual de venda c problema da escolha do método 85 Problema da Vida Údi Reconhecese hoje que a limitação da vida útil dos bens é devida a duas causas causas físicas e cansas funcionais Essas causas atuam sempre em conjun to de maneira que é difícil senão impossível separar os defeitos de cada uma Causas físicas são o uso o desgaste natural e a ação dos elementos da natureza Causas funcionais a inadequação e o obsoletismo Essas causas estão ligadas aos efeitos do aparecimento de substitutos mais aperfeiçoados Antigamente quando não havia progresso tecnológico tão acentuado as causas fisicas eram as únicas determinantes da vida útil dos objetos Mediante um estudo estatístico a vida útil era estimada com alguma precisão Hoje o que mais interessa é a vida útil econômica que depende não só das causas fisicas mas também das funcionais Muitas vezes uma máquina ainda em condições de trabalho é dispensada porque já não pode ser utilizada economicamente A vida útil física cedeu seu lugar ávida útil econômica que varia de empresa para empresa O computador é um dos grandes exemplos disso Acivos imobilizado e intangível e suas depreciações e amortizações 251 86 Problema do Método de Cálculo Vários são os métodos de cálculo da depreciação mencionados pelos au tores Contudo poucos são os realmente usados Abordaremos neste tópico apenas três métodos A explicação dos métodos em apreço será feita com base no seguinte exemplo hipotético Custo do bem 5500 Valor residual valor a ser provavelmente apurado pela venda do bem quando transcorrido o período estimado para cobrir a vida útil economicamente 500 Total da depreciação a ser considerada como despesa durante a vida útil do elemento 5Q0Q Vida útil estimada 5 anos A Método das Quotas Constantes É o que distribui o custo do bem em função exclusivamente do tempo É um método usado universalmente em vista de sua grande simplicidade de cálculo e de funcionamento Fórmula Quota de Depreciação Custo Valor residual eventual Periódica anual ou mensal N5 de períodos de vida útil estimada em anos ou meses Aplicada a fórmula ao exemplo apresentado teremos 5500 500 Quota anual de depreciação 1000 A quota anual constante corresponde no caso a 20 do custo dimi nuído do valor residual Esse método é também conhecido por Método da Linha Reta inapropriadamente porque o seguinte também o é 2 5 2 Contabilidade introdutória 1 ludícibus B Método da Soma dos Algarismos dos Anos De acordo com esse méto do as quotas de depreciação são calculadas da seguinte forma somamse os algarismos que vão desde a unidade até o algarismo que representa o número de anos de vida útil do bem No exemplo apresentado teríamos 1234515 A quota de depreciação do ls ano será calculada pela multiplicação de uma fração cujo denominador é 15 e cujo numerador é o último número da série acima pelo valor a ser depreciado Para as quotas seguintes o processo é o mesmo com a diferença dos numeradores das frações que vão diminuindo na ordem inversa da série da seguinte forma Quota do I2 ano x 5000 1667 15 4 Quota do 2S ano x 5000 1333 15 3 Quota do 32 ano x 5000 1000 15 2 Quota do AP ano x 5000 667 Quota do 5a ano x 5000 333 Soma 5000 Pode este método ser usado na ordem inversa C Método do Saldo Decrescente Também é denominado método de Matheson ou Exponencial ou método da percentagem fixa sobre o valor contábil Conforme diz esta última denominação calculamse as quotas de depreciação pela multiplicação de um percentual fixo sobre o valor contábil que vai decrescendo ano a ano A fórmula para determinação da percentagem fixa é a seguinte Ativos imobilizado e intangível e suas depreciações e amortizações 25 3 n I Valor residual Percentual anual 1 Custo do bem onde n é o número estimado de anos de vida útil do elemento Em nosso caso a percentagem anual a ser atribuída ao saldo decrescente do bem seria anual 1 n Valor residual V Custo do bem 5 500 51 1 anual 1 A l 1 5500 j 11 anual 1 061904 038096 38096 Quota do P ano 38096 x 5500000 2095280 Quota do 2 ano 38096 x 3404720 1297062 Quota do 3a ano 38096 x 2107658 802933 Quota do 4 ano 38096 x 1304725 497048 Quota do 5 ano 38096 x 807677 307693 5000016 Valor residual 807677 307693 499984 5500000 Embora seja um método usado em outros países seu uso nâo é feito por meio da fórmula dada porque esta exige sempre um valor residual e também em vista da influência muito grande que é atribuída a esse valor residual Grant e Norton citam o exemplo de dois bens do mesmo preço de compra 1000 mesma vida útil de 20 anos e cuja única diferença ocorre no valor residual estimado tendo um dos bens o valor residual de 50 e o outro de 1 Aplicandose a fórmula aos dois bens o de maior valor residual teria uma taxa de 139 e o outro de 292 É óbvio que a diferença entre 2 5 4 Contabilidade introdutória ludícíbus as taxas é muito grande para ser justificada apenas pelas diferenças entre os valores residuais Os dois últimos métodos vistos fornecem uma depreciação que diminui com o passar do tempo Muitos autores denominam esses métodos Métodos de Quotas Decrescentes O uso desses métodos vemse acentuando em diversos países em virtude de certas vantagens que os mesmos proporcionam a saber 1 vantagens fiscais quando aceitos fiscalmente essas vantagens são óbvias uma vez que a despesa da depreciação é um dos com ponentes que afetam o lucro tributável As quotas maiores de de preciação no início da vida útil significam menores impostos e isso é vantajoso para a empresa embora se saiba que no final os impostos serão maiores em vista de as quotas de depreciação serem menores mas no Brasil nossa legislação fiscal praticamente não aceita isso 2 diminuição do risco de prejuízos como já foi exposto a estimação da vida útil quase sempre é precária Quando ocorre a baixa de um bem o custo restante a amortizar é jogado contra o valor de venda se existir podendo gerar prejuízo Ora é evidente que os métodos da depreciação por quotas decrescentes diminuem as possibilidades de prejuízo dessa espécie porque em relação aos outros métodos seus saldos a amortizar costumam ser menores 3 permitem maior uniformidade nos custos a maioria dos bens depre ciáveis necessita de manutenção e reparos Quando são novos tais despesas não existem ou são insignificantes Quando porém vão tornandose mais velhos os referidos encargos aumentam signifi cativamente Esse crescimento das despesas de manutenção e re paros pode ser compensado pelo uso do método de depreciação de quotas decrescentes ficando mais uniformes os custos globais da empresa Podemos visualizar essa vantagem observando a seguinte figura Ativos imobilizado e intangível e suas depredações e amortizações 2 b S 87 Problema da Escolha da Base de Cálculo Durante muito tempo a única base de cálculo era o custo histórico ou o custo histórico menos o valor residual Até hoje em países com moeda rela tivamente estável como os Estados Unidos o Japão e mais recentemente o próprio Brasil a depredação ainda é calculada sobre bases históricas Com o surgimento de processos inflacionários acentuados em alguns países como aconteceu no Brasil a depreciação calculada sobre bases his tóricas perdeu completamente sua significação com evidentes prejuízos para a determinação do custo dos produtos e serviços e do lucro contábil Em vista disso passouse a procurar outra base para substituir o custo histórico A maioria dos autores e profissionais é favorável ao uso do custo histórico ajustado pela variação do nível gerai de preços que mede a variação do poder aquisitivo da moeda Essa é por sinal a solução que foi adotada pela legislação brasileira no passado Com a redução da taxa de inflação brasileira essa correção passou a ficar vedada no Brasil Todavia note que em nenhum país do mundo a inflação é zero Assim não havendo atualização monetária fazse amortização de custo histórico original de há muitos anos com enorme chance de genuína subavaliação provocandose resultados maiores do que os que corretamente deveriam ser medidos Essa é uma das maiores falhas da Contabilidade no mundo todo inclusive nos países desenvolvidos 2 5 5 Comabilidade introdutória ludícíbus 83 Contabilização da Depreciação A depreciação é contabilizada mediante lançamentos de Débito Em uma conta de Despesa com Depreciação Crédito Em uma conta de Provisão para Depreciação ou Depreciação Acumulada cujo saldo credor deve aparecer no ativo dedu zindo o saldo devedor da conta de ativo a que se refere Se a depreciação fosse creditada diretamente na conta do ativo o custo seria perdido de vista no decorrer do tempo a depreciação é somente uma estimativa creditandose essa provisão em uma conta específica podese a qualquer tempo e com facilidade verificar o acerto da estimativa feita 89 Depreciação Versus Provisão para Reposição A natureza da depreciação sob o aspecto contábil é frequentemente mal interpretada devido à tendência de se supor que os registrçs da depre ciação produzem de alguma forma fundos destinados à futura substituição dos elementos depredados essa falsa idéia se devia à errônea interpretação dada geralmente à expressão antigamente usada de Reserva para Depreciação ou Fundo para Depreciação Os lançamentos periódicos de depreciação não passam na realidade de um procedimento contábil pelo qual se considera despesa de um período uma parte do custo de um elemento do ativo comprado anteriormente É portanto um lançamento que não afeta absolutamente as disponibilidades da empresa agora Mas afetoua no passado Tratase do Caixa usado na compra do bem que está sendo depreciado agora Tratase como já visto da recuperação de um desembolso passado E isso nada tem que ver com o desembolso necessário à reposição do ativo 810 Gastos Relacionados com Bens Depreciáveis Incorremos em um gasto quando pagamos uma importância ou as sumimos a obrigação de fazer um futuro pagamento por um benefício recebido Os gastos relacionados com os bens depreciáveis podem ser de dois tipos Gastos de capital que devem produzir aumentos no valor contábil do ativo Exemplos custo de aquisição do bem custo de instala ção custo de reformas feitas no bem Gastos atribuíveis ao período que devem ser debitados em contas de despesa Exemplos despesa de manutenção despesa de reparos ordinários A distinção entre gastos de capital e gastos atribuíveis ao período deve ser feita com bastante cuidado Se um gasto de capital for debitado a uma conta de despesa o valor contábil do ativo ficará indevidamente diminuído e também estarão indevidamente diminuídos o resultado do período e o patrimônio líquido Por outro lado se um gasto atribuível ao período for debitado a uma conta de ativo haverá aumentos indevidos tanto do ativo como do resultado do período e do patrimônio líquido Um gasto é acrescido ao custo do bem quando lhe aumenta a vida útil originalmente estimada ou lhe aumenta a capacidade original de produção Se for só para manter ou resgatar as condições originais tratase de despesa 811 Contabilização da Venda de Bens Depreciáveis A venda de um bem parcial ou totalmente depreciado deve ser registrada da seguinte maneira 1 debitase Caixa ou Contas a Receber pelo valor recebido eou a receber referente à venda do bem creditandose a conta Venda de Ativo Imobilizado 2 apurase o valor contábil do Bem Vendido transferindo para a conta Custo do Ativo Imobilizado Vendido o custo do bem e a deprecia ção acumulada do referido bem As contas Vendas do Ativo Imobilizado e Custo do Imobilizado Vendi do fazem parte do grupo Ganhos e Perdas na Alienação do Imobilizado Da comparação entre os saldos dessas duas últimas contas poderemos saber se tivemos um ganho líquido perda ou um resultado nulo na venda Ativos imobilizado e intangível e suas depreciações e amortizações 2 5 7 258 Contabilidade introdutória ludícibus É interessante notar que esses resultados na venda de ativo depreciado são na verdade ajustes das depredações efetuadas no passado Como já falamos anteriormente a depreciação é ao longo da vida de um ativo a diferença entre o valor de custo e o valor residual final de venda Só que durante essa vida trabalhamos com estimativa de valor residual e de tempo de uso Na venda final o valor da depredação total tornase final mente conhecido e a diferença entre ela e o valor por estimativa calculado e contabilizado até o momento acaba recebendo essa denominação de Ganho ou Perda na Venda do Imobilizado Por exemplo um veículo comprado por 70000 e depredado em 40000 até certo momento é vendido por 35000 isso resultará contabilmente num lucro Caixa a Venda de Imobilizado 35000 e Valor Contábil de Imobilizado Vendido a Veículos pela baixa do custo original 70000 mais Depreciação Acumulada de Veículos a Valor Contábil de Imobilizado Vendido pela baixa da depreciação total acumulada 40000 Com isso o Valor Contábil do Imobilizado Vendido está em 30000 ao ser vendido pelos 35000 provocará o lucro de 5000 Ganho na Venda de Imobilizado a Valor Contábil de Imobilizado Vendido 30000 e Venda de Imobilizado a Ganho na Venda de Imobilizado 35000 Acivos imobilizado e Lncangxveí e suas depreciações e amortizações 259 E essa conta de Ganho aparecerá com o saldo credor de 5000 Note todavia que a empresa contabilizou como despesa ao longo da vida toda do veículo a soma de 40000 só que ao vender por 35000 um ativo que lhe custara 70000 percebe agora que o valor perdido foi de 35000 e não o contabilizado de 40000 Assim esse ganho ou lucro de 5000 registrado agora nada mais é do que um ajuste de todo o passado Afinal como afirmamos o lucro é uma diferença entre fluxos de Caixa e a perda de Caixa com o uso do veículo exceto manutenções impostos e outros já devidamente registrados foi de 35000 ao longo de sua vida e não o montante estimativamente contabilizado de 40000 Há assim que se proceder ao acerto e ele costuma aparecer com essa expressão que pode até enganar incautos de Ganho ou Lucro na venda do imobilizado 812 Recursos Naturais 8121 Avaliação Os recursos naturais entre os quais as reservas florestais minas poços de petróleo devem figurar entre os elementos do ativo pelo custo São itens sujeitos ao procedimento de amortização isto é à transferência do custo para despesa por meio das chamadas quotas de exaustão Os gastos necessários para o desenvolvimento do trabalho tal como a remoção de camadas superiores a fim de permitir a retirada de minérios po dem ser incluídos no valor do ativo desde que não resultem na aquisição de bens tangíveis Os elementos tangíveis tais como máquinas e equipamentos de mineração devem ser registrados em contas separadas Sua depreciação deve ser proporcional à exaustão se eles forem prestar seus serviços durante a vida inteira do bem consumível Caso contrário a depreciação deve ser feita normalmente na base da vida útil estimada 8122 Determinação da Quota de Exaustão A quota de exaustão por unidade é geralmente calculada dividindose o custo do bem pelo número estimado de unidades toneladas barris metros cúbicos etc dos recursos A quota de exaustão total de cada período é então calculada multiplicandose a quota por unidade pelo número de unidades consumidas ou retiradas durante o período 2 6 0 Contabilidade introdutória ludícibus Para ilustrar suponhase que determinada mina tendo estixnadamente 300000 toneladas de minério disponíveis foi comprada por 9000000 A quota unitária de exaustão será de 30 9000000 x 300000 por tonelada Se são retiradas 60000 toneladas durante um ano a quota de exaustão desse ano será de 1800000 60000 x 30 A quota de exaustão será assim registrada Custo do Minério Extraído Exaustão a Exaustão Acumulada Quota do período findo 1800000 813 Benfeitorias em Propriedades de Terceiros Os contratos de aluguel de imóveis para períodos longos geralmente es tabelecem que o locatário a parte que adquire o direito de ocupar a proprie dade deve responsabilizarse por quaisquer ampliações ou melhoramentos que se tornem necessários aos imóveis Tais ampliações ou melhoramentos incorporamse muitas vezes materialmente aos imóveis e revertem em favor do proprietário no término do aluguel Por isso esses gastos precisam ser apropriados ao resultado durante o prazo do contrato a não ser que a vida útil econômica dessas benfeitorias seja inferior ao prazo do contrato A retribuição que o locatário obtém é o direito de se beneficiar das melhorias feitas enquanto durar o contrato de aluguel Se houver ressarcimento parcial dessas benfeitorias só se amortiza é claro a parcela não recuperada Notese que para esses casos o nome normalmente utilizado não é depreciação a não ser que efetuada pela vida útil econômica Para o caso de apropriação pela vida do contrato menor do que a vida útil econômica das benfeitorias costumase utilizar a palavra amortização no lugar da depreciação 814 Am ortização de Ágio por expectativa de rentabilidade futura goodwill Vimos no Capítulo 7 que determinados investimentos societários são contabilizados pela Equivalência Patrimonial Nesse caso quando a empre Ativos imobilizado e intangível e suas depreciações e amortizações 251 sa adquire participação societária para manutenção para se beneficiar por seu uso e não como simples investimento temporário ou especulação pode precisar avaliar esse investimento por esse método Ao adquirir tal participação de terceiros pode pagar um valor maior do que o valor justo proporcional dos ativos e passivos que compõem o patri mônio líquido da empresa adquirida Essa diferença é chamada de ágio por expectativa de rentabilidade futura fundo de comércio ou goodwill Essa conta de ágio tem dois tratamentos contábeis no caso das socieda des anônimas abertas ou grandes sociedades fechadas inclusive limitadas onde os recursos permitem que se faça o teste de recuperabilidade dos ativos intangíveis com bastante rigor impairment ele fica sem amortização mas a cada balanço fazse a aplicação desse teste Esse procedimento é relativa mente oneroso e difícil porque se trata de um estudo da capacidade futura da empresa de produzir lucros acima do que seria normal no tipo de negócio considerando seu risco Quando se usa esse procedimento não se faz então a amortização sistemática do ágio mas quando o teste indica perda de valor a parte dessa perda precisa ser baixada diretamente para o resultado uma espécie de amortização especial No caso de empresas pequenas e médias que não tenham ações debên tures ou outros valores mobiliários nas bolsas ou em mercado organizado outro qualquer simplificase o procedimento desobrigando a entidade des ses testes de recuperabilidade em cada balanço mas nesse caso efetuase a amortização sistemática do ágio por um período que normalmente não excede a dez anos 814 Ativos Intangíveis e sua Amortização Conforme já tivemos oportunidade de explicar os ativos intangíveis são aqueles que são mantidos para beneficiar a empresa pela sua permanência nela mas são incorpóreos Os mais comuns são patentes marcas direitos autorais direitos de concessão direitos de exploração direitos autorais carteiras de clientes adquiridas de terceiros etc Uma condição para que tais elementos que representam direitos de seus possuidores possam figurar no ativo de uma entidade e portanto estejam em condições de ser amortizados é que tenham sido adquiridos de terceiros ou se produzidos pela entidade tenham seu custo muito bem identificado 2 6 2 Contabilidade introdutória ludícíbus Esse custo é que será amortizado periodicamente até seu inteiro desapare cimento Dessa maneira uma patente relativa a um invento feito pela própria empresa sem custo identificado ou que tenha sido recebido gratuitamente de inventor embora possa ter um valor venal não figura no patrimônio da mesma e consequentemente não é suscetível de amortização A amortização de intangíveis diferenciase usualmente da depreciação por ser um procedimento que pode transferir parcelas do ativodiretamente para contas de despesa Quando por exemplo se faz a amortização de uma patente adquirida por 150000 e que vai vigorar por 10 anos antes de cair em domínio público fazse anualmente o seguinte lançamento Despesa com Amortização conta de resultado a Amortização Acumulada Quota anual de amortização de patentes ou a Patentes 15000 Um tipo todo espcial de ativo intangível é o ágio por expectativa de ren tabilidade futura tratado logo atrás em tópico especial Os gastos com pesquisa de produtos novos tecnologias novas e seme lhantes não são considerados como ativos dada a enorme dificuldade quase impossibilidade de se segregálos quanto à sua efetiva eficácia e capacidade de produção de futuros fluxos de caixa capazes de recuperar os custos dessas pesquisas Assim todos os gastos dessa natureza são descarregados direta mente como despesas No caso de desenvolvimento de produtos após a fase de pesquisa as grandes empresas e as que são abertas podem considerálos como ativos mas só depois de provada a viabilidade técnica do projeto sua viabilidade financeira garantidos os recursos para a completa implantação do projeto e identificados claramente os gastos relacionados com tal desenvolvimento Se ativados devem depois ser amortizados conforme os benefícios esperados sejam alcançados Já as pequenas e médias empresas para não gastarem muito nesses procedimentos tratam esses gastos também diretamente como despesas do exercício em que são incorridas Demonstrações dos Im Èg fluxos de caixa iM É I 91 Introdução A demonstração do resultado propicia uma visão extraordinária do de sempenho da empresa mas por causa do Regime de Competência ele não corresponde necessariamente a iguais movimentações do caixa no período No longo prazo o resultado vai fechar com o caixa já que lucro é o dinheiro a mais que se obtém com relação ao dinheiro investido Mas como os re sultados são apurados não para a vida toda da empresa e sim para períodos bem menores em cada um desses períodos existe praticamente sempre uma diferença entre o resultado e o fluxo de caixa Além do mais há movimentações e grandes de caixa que não corres pondem a receitas e despesas como no caso de dinheiro tomado emprestado aplicações em outras empresas pagamento de dívidas capital novo recebido dos sócios distribuição de resultados aquisição de novos ativos imobilizados venda de participações societárias venda de ativos usados etc etc Por isso a demonstração dos fluxos de Caixa a DFC costuma vir apresen tada com três grandes subdivisões fluxo de caixa das atividades operacionais das atividades de investimento e das atividades de financiamento 92 Como se Monta A técnica de montagem da DFC pode variar Vejamos algumas dessas formas 2 6 4 Contabilidade introdutória íudícibus 921 Apresentação pelo Método Direto do Caixa Gerado pelas Operações Nessa forma começase pelo recebimento das vendas Preocupemonos mais com o raciocínio do que com as técnicas de mecanização da montagem e para facilitar um pouco nosso trabalho tomemos os balanços relativos aos finais de X2 e X3 e a demonstração do resultado para X3 Cia ABC 3112X3 3112X2 Caixa e Bancos 2000 3000 Clientes 18000 16000 Mercadorias 21000 14000 Despesas Antecipadas 1000 2000 Hipotecas a Receber 5000 5000 Terrenos 13000 10000 Ativo 60000 50000 Fornecedores 22000 11000 Empréstimos a Longo Prazo 5000 12000 Capital 20000 20000 Reservas 6000 6000 Lucros Acumulados 7000 1000 Passivo 60000 50000 óttPreiuízpS Acuinuiáâos SlSW ISiB Saldo em 3112X2 1000 Lucro Líquido de X3 10000 Dividendos Distribuídos 4000 Saldo em 3112X3 7000 Demonstrações dos fluxos de caixa 265 Demonstração doBestiHadoJia CiaÍMC X3 Vendas Líquidas 130000 Custo das Mercadorias Vendidas â5000 Lucro Bruto 45000 Despesas Administrativas 25000 Despesas com Vendas Í100001 Lucro Líquido 10000 Ia Passo para a Montagem âos Fluxos de Caixa Cálcido do Recebimento das Vendas Como o saldo inicial de Clientes era de 16000 o saldo final de 18000 e as vendas foram de 130000 podemos calcular Saldo Inicial de Clientes 16000 Mais Vendas de X3 130000 Menos Saido Final de Clientes 180001 Recebimentos de Clientes em X3 128000 2S Passo Cálculo do Pagamento aos Fornecedores Primeiro precisamos calcular o valor das compras e depois o valor dos pagamentos aos fornecedores Pelos dados de que dispomos podemos montar Saldo Iniciai de Mercadorias 14000 Mais Compras Menos Estoque Final 21000 Igual a Custo tias Mercadorias Vendidas 85000 donde se extrai que as compras de X3 foram de 92000 Continuando 2 6 6 Contabilidade introdutória ludícibus Saldo Inicial de Fornecedores Mais Compras de X3 Menos Saldo Final de Fornecedores Pagamentos a Fornecedores em X3 11000 92000 Í22000 81000 3 Passo Cálculo do Pagamento das Despesas Como não há despesas de depreciação nem contas a pagar no passivo por conta de despesas registradas só temos que levar em conta a figura das Despesas Antecipadas no ativo Se as Despesas Antecipadas eram de 2000 no final de X2 isso significa que das 35000 de Despesas Administrativas e com Vendas apropriadas como competência de X3 2000 foram despesas pagas em X2 Assim só 33000 são despesas pagas durante X3 Mas se existem outras LOOO de Despesas Antecipadas no ativo ao final de X3 isso significa que esse paga mento ocorreu e portanto precisamos somálo aos 33000 para termos o total de desembolso relativo a despesas administrativas e com vendas Demais Passos Comparemos os dois balanços e a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Vendo que houve pagamento de Dividendos de 4000 e su pondo que o aumento de Terrenos tenha sido por aquisição 3000 e que a redução das Dívidas de Longo Prazo tenha sido por um pagamento antecipado temos já as informações suficientes para montar o Fluxo de Caixa Despesas Totais de X3 Menos Despesas Antecipadas de 31 12X1 Subtotal Mais Despesas Antecipadas em 31 12X3 Pagamentos de Despesas em X3 35000 2000 33000 1000 34000 Demonstrações dos fluxos de caixa Demonstração dos FÍuxgs de Caixa da Cia ABC para X3 j C a ix a G e ra d o p e ía s A tiv id a d e s O p e ra c io n a is Recebimentos de Vendas Menos Pagamentos das Compras Menos Pagamentos de Despesas i C a ix a A p lic a d o n a s A tiv id a d e s d e In v e s tim e n to Compra de Terrenos C aix a d a s A tiv id a d e s d e F in a n c ia m e n to Pagamento de Empréstimos a Longo Prazo Pagamento de Dividendos Redução das Disponibilidades em X3 Saldo de Caixa e Bancos em 31 12X2 Saldo de Caixa e Bancos em 31 12X3 9 2 2 Apresentação pelo Método Indireto ão g Caixa Gerado velas Operações Por mais lógica que possa ser essa apresentação mostrada do Caixa Ge rado pelas Operações por isso conhecida como Método Direto é muito comum utilizar inclusive fora do Brasil a apresentação pelo Método Indi reto Vamos conhecêlo usando o mesmo exemplo visto até aqui Nesse método partese do lucro líquido para após os ajustes necessá rios chegarse ao valor das disponibilidades produzidas no período pelas operações registradas na Demonstração do Resultado Para se chegar ao Caixa produzido pelas operações normais da empresa fazemse ajustes mediante a comparação dos itens operacionais dos balanços ativos e passivos que são os que estão diretamente vinculados às contas de Resultado com exceção da própria conta relativa às Disponibilidades Em nosso exemplo voltando aos balanços revistos no item 921 mon taríamos 128000 81000 34000 7000 4000 13000 3000 11000 1000 3000 2000 8 Contabilidade introdutória ludícibus Efeito Sobrç o Caixa 3112X3 3112X2 Aumento Diminuição Clientes 18000 16000 1000 2000 Mercadorias 21000 14000 11000 7000 Despesas Antecipadas 1000 2000 12000 9000 Fornecedores 22000 11000 3000 Ajustes 12000 12000 Para os itens da coluna Diminuição entendese a um aumento em Clientes significa aplicação a maior de Caixa nessa conta ou seja diminuição aplicação de Disponibilidades b um aumento em Mercadorias também ou seja aplicação de Caixa Para os itens da coluna Aumento entendese c uma diminuição em Despesas Antecipadas significa liberação de re curso como se produzisse uma origem de Caixa e d um aumento em Fornecedores significa uma fonte de recurso ou seja é como se fosse uma origem de Caixa Agora para se completar adicionamse esses itens ao valor do Lucro Líquido para se ter o Caixa Gerado pelas Operações temse então Caixa Gerado palas Operações Lucro Líquido 10000 Aumento em Fornecedores 11000 M Diminuição em Despesas Antecipadas 1000 B Aumento em Clientes 2000 B Aumento em Mercadorias 7000 13000 É como se lêssemos Demonstrações dos fluxos de caixa 269 0 Lucro Líquido gerou 10000 de Caixa mas o Aumento em Fornecedores também gerou 11000 de Caixa o mesmo com a redução das Desp Antecipadas que liberaram 1000 de Caixa Acréscimo parcial de Caixa de 22000 Mas o aumento em Clientes consumiu 2000 de Caixa o aumento em Mercadorias consumiu 7000 de Caixa Redução de Caixa 9000 Com isso o Caixa líquido gerado foi de 130001 Chegamos aos mesmos 13000 que havíamos obtido quando efetuamos todos os cálculos pelo Método Direto Essa forma Indireta é tecnicamente correta mas lida com alguns conceitos abstratos como redução de Despesas Antecipadas que funciona como se fosse uma origem de Caixa Por outro lado tem o mérito de mostrar coisas interessantes do tipo o Caixa aumentou porque se reduziu o saldo de Clientes por dimi nuição no prazo de recebimento ou então o Caixa aumentou porque aumentou o saldo de fornecedores por incremento ou atraso no prazo de pagamentos o que gera infor mações muito úteis A Demonstração pelo Método Indireto acaba ficando Contabilidade introdutória ludícibus Demonstração dos Fluxos de Caixa da Cia ABC para X3 C a ix a G e ra d o p e la s A tiv id a d e s O p e ra c io n a is Lucro Líquido 10000 Aumento em Fornecedores 11000 Adiminuição em Desp Antecipadas 1000 Aumento em Clientes 2000 H Aumento em Mercadorias 7000 13000 C a ix a A p lic a d o n a s A tiv id a d e s d e In v e s tim e n to Compra de Terrenos 3000 C a ix a d a s A tiv id a d e s d e F in a n c ia m e n to Pagamento de Empréstimos a Longo Prazo 7000 11000 Pagamento de Dividendos 4000 1000 Redução das Disponibilidades em X3 Saldo de Caixa e Bancos em 31 12X2 3000 Saldo de Caixa e Bancos em 31 12X3 2000 J Uma técnica melhor é evidenciar na Demonstração o Caixa Gerado pelas Operações pelo Método Direto e numa Nota Explicativa ou num quadro à parte mostrar essa conciliação entre o lucro líquido e o valor das disponibi lidades geradas pelas operações Método Indireto C o m p a r a n d o as DzmcrnszrzçÒzs d o R e s u lta d o e d o s F lu x o s d e C a ix a Comparemos as duas demonstrações na verdade três se utilizarmos as duas formas de apresentação do Fluxo de Caixa mas considerando para estas apenas os fluxos de caixa das atividades operacionais Demonstrações dos fluxos de caixa 271 Cia ABCX3 Demonstração do Resultado Fluxos de Caixa Direto Indireto Vendas Líquidas j Custo das Mercadorias Vendidas j Lucro Bruto Despesas Administrativas e 130000 85000 45000 128000 81000 47000 Vendas Lucro Líquido Ajustes Caixa Gerado para Operações 35000 10000 X340001 13000 10000 3000 13000 Ajustes Os que já foram vistos relativos a aumento em Clientes etc Essa comparação nos mostra que na Demonstração do Resultado temos por Regime de Competência as receitas e as despesas que a empresa obteve no valor final de um lucro de 10000 E aí termina o campo de abrangência dessa Demonstração O Fluxo de Caixa mostra na versão do Método Direto que apesar de o lucro ter sido de 10000 o Caixa que entrou na empresa gerado por suas operações normais foi durante X3 de 13000 Afinal a empresa vendeu 130000 mas recebeu só 128000 por outro lado teve um CMV de 85000 mas pagou aos fornecedores durante o ano apenas 81000 com isso seu lucro bruto foi de 45000 mas a sobra de caixa ocorrida durante X3 foi de 47000 Além disso teve despesas por competência de 35000 mas o efeito no caixa durante X3 foi uma saída de 34000 Daí o fato de o lucro ter sido de 10000 mas a sobra de caixa ter sido de 13000 na parte relativa às operações normais do ano Só que se olharmos os outros fluxos que não estão nessa comparação vemos que com os pagamentos de 14000 entre dividendos terrenos e empréstimos acabou caindo o nível das disponibilidades em 1000 Fica assim fácil de entender por que a empresa teve lucro de 10000 mas apesar disso teve redução de seu Capital Circulante Líquido de 4000 e diminuição de seu Caixa de 1000 2 2 Contabilidade introdutória ludícíbus Essas comparações e explicações são muito importantes talvez mais ainda para os usuários da Contabilidade que não sejam muito versados nesses con ceitos complexos de Regime de Competência etc Conseguese explicar por exemplo por que às vezes a empresa tem lucro mas sua situação financeira piora ou viceversa 9A O utro Exemplo Vamos agora ao ano de X4 Para isso admitamos 1 V v i V Balanços da Cia ABC 31124 r 3112X3 Caixa e Bancos 1000 2000 Clientes 25000 18000 Mercadorias 16000 21000 Despesas Antecipadas 1000 Hipotecas a Receber 2000 5000 Terrenos 13000 13000 Máquinas 10000 Depreciação Acumulada 1000 Ativo 66000 60000 Fornecedores 13000 22000 Contas a Pagar 3000 Empréstimos a longo Prazo 18000 5000 Capital 20000 20000 Reservas 8ÍQOO 6000 Lucros Acumulados 4000 7000 Passivo 66000 60000 Demonstrações dos fluxos de caixa Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados da Cia ABC para X4 Saldo em 3112X3 7000 Lucro Líquido de X4 2000 Transferência para Reservas 2000 Dividendos Distribuídos 3000 Saldò em 3112X4 4000 Demonstração do Resultado da Cia ABC X4 x Vendas Líquidas 190000 Custo das Mercadorias Vendidas 140000 Lucro Bruto 50000 Despesas Administrativas 32000 Despesas com Vendas 13000 Despesas com Depreciação 1000 Outras Despesas 2000 Lucro Líquido 2000 Ia Passo Para a Montagem do Fluxo de Caixa Cálculo do Recebimento das Vendas Saldo Inicial de Clientes 18000 Mais Vendas de X4 190000 Menos Saldo Finai de Clientes 250001 Recebimento de Clientes em X4 183000 2 7 4 Contabilidade introdutória ludícibus 2 Passo Cálculo do Pagamento aos Fornecedores Saido inicia de Mercádorias 21000 Mais Compras Menos Estoque Final 16000 Iguai a Custo das Mercadorias Vendidas 140000 Donde se extrai que as Compras de X4 foram de 135000 Continuando 3a Passo Cálculo do Pagamento das Despesas Nesse caso além do efeito das Despesas Antecipadas há duas outras situações a contar a existência das Despesas de Depreciação que não conso mem caixa no ano e o aparecimento de Contas a Pagar no passivo mostran do que há despesas incorridas e apropriadas mas não pagas Assim faremos Saldo Inicial de Fornecedores Mais Compras de X4 Menos Saido Finai de Fornecedores Pagamentos a Fornecedores em X4 22000 135000 m m m 144000 Despesas Totais de X4 Menos Despesas de Depreciação Menos Despesas Antecipadas de 3112X3 1000 iLQOOÍ 46000 48000 SubtotaJ Mais Despesas Antecipadas em 3112X4 Subtotal Mais Contas a Pagar de 31 12X3 Menos Contas a Pagar de 3112X4 Pagamentos de Despesas em X3 46000 3000 43000 Demonstrações dos fluxos de caixa Das Despesas totais de 48000 de X4 excluímos a Depreciação de 1000 desse ano e os 1000 que foram pagos em X3 e apropriados como despesas em X4 Como só agora ao final de X4 aparecem os 3000 de Contas a Ifagar concluímos que são despesas incorridas e não pagas que portanto ainda não afetaram o Caixa da empresa Demais Passos Pela Demonstração de Lucros Acumulados vemos que houve pagamento de Dividendos de 3000 Vemos que houve redução de Hipotecas a Receber de 3000 aumento nos Empréstimos de Longo Prazo de 13000 e aquisição de Máquinas de 10000 Poderíamos assumir uma hipótese diferente que a empresa na verdade tenha utilizado os 3000 a receber de Hipotecas para pagar parte de suas dívidas de longo prazo e recebido em dinheiro novas dívidas de 9000 Mais ainda que tivesse comprado as Máquinas por 10000 mas que tivesse pago apenas 3000 ficando os outros 7000 para pagar a longo prazo e isso explicaria o acréscimo total das dívidas de longo prazo Empréstimo a longo Prazo Movimentação I Saldo inicial de X4 5000 Pagamento com Hipotecas a Receber 3000 i Novas Dívidas em Dinheiro 9000 Nova Dívida refativa às Máquinas 7000 1 Saído ao final de X4 18000 Na entrega de parte de seus ativos representados por Hipotecas a Rece ber para pagamento da dívida teria debitado o passivo e creditado oativo pelos 3000 sem trânsito pelo Caixa ou seja sem trânsito também por seu Ativo Circulante No Fluxo de Caixa como não houve esse trânsito só apareceria o efetivo fluxo que ocorreu que foi o recebimento em dinheiro da nova dívida Pela compra a longo prazo das Máquinas no Fluxo de Caixa só aparece o movimento físico de dinheiro Teríamos então o segundo Fluxo de Caixa 27 C Contabilidade introdutória ludícibus Demonstração dos Fluxos de Çaixáda Cia ABC para X34 Caixa Gerado pelas Atividades Operacionais Recebimentos de Vendas Menos Pagamentos das Compras Menos Pagamentos de Despesas 183000 144000 Í43J500 4000 Caixa Aplicado nas Atividades de Investimento Pagamento de Máquinas 3000 Caixa das Atividades de Financiamento Empréstimos a Longo Prazo Pagamento de Dividendos ÇO CO O O o o o o 6000 1000 Redução das Disponibilidades em X34 Saldo de Caixa e Bancos em 3112X3 Saldo de Caixa e Bancos em 3112X4 2000 i 1000 j ú 10 LVÀ COCiO l TICi lYÇ í v Pela comparação das contas circulantes vinculadas ao Resultado exceto o próprio valor das Disponibilidades e seguindo o caminho e o raciocínio já demonstrados chegamos à seguinte montagem dos recursos gerados pelo caixa durante X4 3112 X4 3112 X3 Efeito sobre o Caixa Aumento Diminuição Clientes 25000 18000 5000 7000 Mercadorias 16000 21000 1000 Despesas Antecipadas 1000 3000 Contas a Pagar 3000 Fornecedores 13000 22000 9000 9000 7000 16000 Ajustes 16000 16000 Demonstrações dos fiuxos de caixa 2 7 7 Para os itens da coluna Diminuição entendese a um aumento em Clientes significa uma aplicação de Caixa nessa conta b uma redução em Fornecedores significa uma aplicação de Caixa Para os itens da coluna Aumento entendese c uma redução na conta de Mercadorias representa liberação de di nheiro ou seja uma origem de Caixa d uma diminuição em Despesas Antecipadas significa também libera ção de recurso como se produzisse uma origem de Caixa e e um aumento em Contas a Pagar significa uma origem de recurso ou seja uma origem de Caixa Agora para completar adicionamse esses itens ao valor do Lucro Líquido para se ter o Caixa Gerado pelas Operações Só que há que se lembrar que é necessário também ajustarse o lucro líquido pela figura da depreciação já que esta despesa também não consome Caixa no ano Temse então Caixa Gerado pelas Operações Lucro Líquido 2000 Depreciação 1000 Aumento em Contas a Pagar 3000 Diminuição em Despesas Antecipadas 1000 Diminuição em Mercadorias 5000 H Diminuição em Fornecedores 9000 H Aumento em Clientes 7000 4000 As operações da empresa apesar de lucrativas produziram durante X4 redução do Caixa devido basicamente aos fatos de se diminuir a dívida com fornecedores e de se expandir o crédito aos clientes Chegamos aos mesmos 4000 que havíamos obtido quando efetuamos todos os cálculos pelo Método Direto 8 Contabilidade introdutória ludícibus Comparando Novamente as três Demonstrações Resultado e Fluxos de Caixa Comparemos as três demonstrações com o Fluxo de Caixa em suas duas versões Dia ABCX4 Demonstração do Resultado Fluxo de Caixa Direto Indireto Vendas Líquidas 190000 183000 Custo das Mercadorias Vendidas 140000 144000 Lucro Bruío 50000 39000 Despesas Depreciação tooo Despesas Administrativas Vendas e Outras 47000 44300Q j Lucro Líquido 2000 2000 Ajustes 6000 Caixa Gerado pOperações j 4000 j Ajustes Os que já foram vistos relativos a aumento em Clientes etc incluindo a Depreciação O lucro foi de 2000 mas o Caixa diminuiu em 4000 nas atividades operacionais e isso porque apesar do lucro a empresa acabou perdendo dinheiro nas operações durante esse ano e isso porque recebeu dos clien tes menos do que vendeu acumulando créditos em seu ativo mas acabou pagando aos fornecedores mais do que o custo das mercadorias vendidas Na verdade não houve perda de caixa e sim apropriações de receitas não recebidas maiores do que de despesas não pagas Conclusões interessantes podem ainda ser tiradas dessa comparação Incitamos o leitor a procurálas e a verificar como essas demonstrações se complementam e em conjunto explicam mais do que isoladamente Demonstrações dos fluxos de caixa 279 95 Com entários Especiais sobre o Fluxo de Caixa Alguns comentários podem e devem ser feitos com relação ao Fluxo de Caixa É claro que neste livro de Introdução não se vai entrar em determina dos detalhes mais complexos mas alguns pontos importantes podem auxiliar o leitor a enfrentar situações difíceis encontradas na prática 951 Provisão para Devedores Duvidosos Quando se calculam os valores derivados dos recebimentos das vendas há que se lembrar que as baixas da Provisão para Devedores Duvidosos por inadimplên cias se dão contra a conta de Clientes Assim há baixas nessa conta que não ocorrem por recebimentos 952 Empréstimos e Aplicações Financeiras Para o Fluxo de Caixa interessam todos os empréstimos incluindo os de curto prazo Para estes também é de se imaginar que não se deve traba lhar apenas com a variação líquida do saldo mas também com a soma das entradas novos empréstimos e a soma das saídas pagamento das dívidas Todavia para o caso de empréstimos de muito curto prazo pode não haver muito significado nessa soma de todos os empréstimos e de todos os pagamentos Por exemplo vale a pena para um banco somar todos os de pósitos recebidos e todos os saques Ou então se uma indústria costuma fazer empréstimos de 30 dias vale a pena trabalhar com a soma de todos os empréstimos recebidos durante um ano e no lado das aplicações com a totalidade dos pagamentos desses empréstimos Geralmente para essas operações de muito curto prazo normalmente abaixo de 90 dias costumase trabalhar mesmo no Fluxo de Caixa apenas com a variação do saldo durante o ano em vez de com as somas de entradas e das saídas Esses mesmos comentários valem para os empréstimos dados a terceiros ou aplicações financeiras Se uma empresa efetua diariamente aplicações financeiras de curto prazo será que é útil a informação sobre a totalidade das aplicações durante certo período como saída e sobre a totalidade dos resgates como entrada de Caixa Normalmente trabalhase apenas com a variação líquida aplicação líquida ou origem líquida 0 Contabilidade introdutória ludícibus S Classificação das Origzns e Aplicações de Caixa É bastante generalizada hoje no mundo e no Brasil inclusive por força de lei a divisão da DFC em três grupos Caixa das Operações Caixa das Atividades de Financiamento e Caixa das Atividades de Investimento Por serem então três fluxos o nome mais usado é no plural Fluxos de Caixa Mas há uma certa heterogeneidade nas classificações conforme os paí ses Por exemplo os norteamericanos colocam todos os itens que afetam o resultado no fluxo de caixa das atividades operacionais já muitos europeus colocam as despesas financeiras nas atividades de financiamento Alguns colocam as receitas financeiras nas atividades operadonais en quanto outros nas de investimento Dividendos recebidos sâo colocados também por uns como fluxo das atividades operacionais e por outros como atividades de investimento As normas internacionais permitem esses tratamentos exigindo apenas que a empresa identifique bem qual o critério utilizado Todos usam o conceito de caixa como sendo Caixa e Equivalentes de Caixa porque incluem como disponibilidades as aplicações financeiras em títulos de curtíssimo prazo com total liquidez e desde que até o vencimento não estejam a oscilações significativas no mercado Exercício Proposto com Solução A Cia K apresentou os seguintes relatórios financeiros Balanços 3112 Ativo X8 X9 Caixa 10000 13000 Duplicatas a Receber 144000 93000 H Provisões Devedores Duvidosos 4000 3000 Terrenos 50000 80000 2Q00QQ 183000 Demonstrações dos fluxos de caixa 2 Passivo j X8 X9 Circulante I Contas a Pagar 40000 70000 j Provisão para Imposto de Renda 5000 6000 Não Circulante Empréstimos 50000 20000 Patrimônio Líquido Capital 70000 70000 í Lucros Acumulados 35000 17000 200000 183000 I i DemonstraçãQ de ResultadosparaX9 Receitas de Serviços Menos 350000 Despesas Administrativas 270000 Despesas Financeiras 30000 Devedores Duvidosos 3000 303000 I Lucro antes Imposto de Renda 47000 Provisão para Imposto de Renda 6000 Lucro Líquido 41000 Solução FLUXO DE CAIXA PELO MÉTODO DIRETO Cálculo do Recebimento das Vendas Saldo Inicial Duplicatas a Receber Receitas de Serviços Baixa Provisão para Devedores Duvidosos Saldo Final Duplicatas a Receber 144000 350000 4000 93000 397000 22 Contabiidade introdutória ludícíbus Cálculo do Pagamento das Despesas 45000 Saldo inicial Contas a Pagar e Provisão para Imposto de Renda 306000 Despesas Administrativas Financeiras e Imposto de Renda 76000 Saído Final Contas a Pagar 275000 Fluxos de Caixa para X9 da Cia K Caixa das Atividades Operacionais Recebimento das Vendas Pagamento das Despesas 3970ÜÔ 275000 122000 Caixa das Atividades de investimento Terrenos Caixa das Atividades de Financiamento Empréstimos Dividendos 30000 59000 30000 119000 Aumento das Disponibilidades Saldo Inicial de Caixa Saldo Final de Caixa 3000 10000 13000 Demonstrações dos fluxos de caixa 2 3 FLUXO DE CAIXA PELO METODO INDIRETO 3112 3112 Efeito sobre o Caixa S lÍX 8 xô Alimento Diminuição a Duplicatas a Receber 144000 93000 51000 j Provisão Devedores Duvidosos 4000 3000 1000 j Contas a Pagar 40000 70000 30000 Provisão para Imposto de Renda 5000 6000 1000 j Ajustes 81000 81000 81000 Devemos considerar que houve redução do saldo líquido de Duplicatas a Receber o saldo líquido da provisão caiu de 140000 para 90000 com uma deliberação para o Caixa de 50000 Assim somamos os 51000 com os 1000 para chegarmos aos 50000 Fluxos de Caixa para X9 da Cia K ii I Caixa das Atividades Operacionais Lucro Líquido 41000 Aumento em Contas a Pagar 30000 Aumento Provisão para imposto de Renda 1000 Redução em Duplicatas Recebidas Líquidas 50000 122000 j Caixa dâs Atividades de Investimento Terrenos 30000 Caixa das Atividades de Financiamento Empréstimos 30000 Dividendos 59000 119000 Aumento das Disponibilidades 3000 Saldo Inicia de Caixa 10000 Saldo Final de Caixa 13000 Princípios contábeis jijM j Introdução mSSÊÊ 101 Que são Princípios Contábeis Princípios contábeis podem ser conceituados como premissas básicas acerca dos fenômenos e eventos contemplados pela Contabilidade premissas que são a cristalização da análise e observação da realidade econômica social e institucional O campo de atuação preferencial da Contabilidade é constituído pelas entidades sejam elas de finalidade lucrativa ou não e procura captar e evi denciar as variações ocorridas na estrutura patrimonial e financeira em face das decisões da administração e também das variáveis exógenas que escapam ao controle e ao poder de decisão da administração Note que entre as variáveis que mais têm preocupado os administra dores uma é a inflação e outras as próprias flutuações de preços atinentes especificamente a cada bem e serviço No âmbito dessa complexa realidade o observador analisa as carac terísticas principais do sistema e chega a certas conclusões quanto a seu funcionamento Tais conclusões se aceitas pela classe contábil tornamse os princípios aos quais toda a prática contábil e principalmente os processos de auditoria devem aterse Por outro lado o observador uma vez verificada alteração profunda nas condições que o levaram a estabelecer a primeira série de princípios tem a incumbência de proceder a uma nova análise da situação e modificar adaptar ou mesmo substituir os princípios originais por outros mais concordes com a nova realidade 286 Contabilidade introdutória ludícibus A função de observador é hoje desempenhada pelas entidades de classe pelos comitês especialmente designados e finalmente pelas comissões especiais de conferências e convenções internacionais ou por agências go vernamentais O processo evolutivo exposto isto é o estabelecimento dos princípios que se adaptam a certa realidade factual com base na nova análise da realidade toda vez que se verificam mudanças significativas com a conseqüente revisão dos velhos princípios é realmente o processo que nos parece ideal e lógico 102 Quando um Princípio é Aceito São duas as condições básicas para que um princípio supere a fase de tentativa e se transforme em amplamente aceito e portanto incorporado à doutrina e prática contábeis 1 deve ser considerado praticável e objetivo pelo consenso profissio nal 2 deve ser considerado útil Note que a ordem de classificação não é fruto do acaso de fato alguns contadores com poder de decisão a respeito desses assuntos atribuem algumas vezes mais importância à praticabilidade de um princípio do que à sua utilidade intrínseca E em Contabilidade a palavra utilidade deveria sempre estar associada ao termo relevância Algumas vezes atribuiuse ao termo praticabilidade um significado rígi do de forma que tudo o que não for praticável com extrema facilidade será considerado impraticável para efeitos contábeis 103 Ainda sobre a Praticabilidade Nas linhas anteriores criticamos o erro daqueles que exageram o grau de praticabilidade tomando qualquer tentativa de melhoria inaceitável por impraticável Entretanto quando atribuirmos à palavra seu significado normal ou seja analisando um princípio à luz de sua possibilidade de aplicação prática de forma menos dependente do grau de dificuldade teremos de reconhecer a importância da praticabilidade de como condição de aceitação geral Princípios contábeis Introdução 2 8 7 Se por exemplo chegarmos à conclusão de que o custo corrente é mais relevante como base de avaliação contábil do que o custo histórico deve remos prever também os meios práticos1 de se apurarem custos correntes no mercado Assim para que um princípio seja geralmente aceito deverá em primeiro lugar ser considerado adequado ou fiel à realidade isto é Relevante para em seguida analisarse sua praticabilidade Diríamos que a simples aderência de um princípio à realidade econômica é uma condição necessária mas não suficiente para promovêlo à classe de aceito Para isto é necessário que seja vencido o teste da praticabilidade2 104 Alguns Princípios e Convenções Contábeis Aceitos Entre os vários princípios e convenções aceitos na atualidade podemos para efeito deste livro destacar os seguintes a Princípios 1 Entidade 2 Continuidade 3 Realização 4 Custo como Base de Valor 5 Confrontação das Despesas com as Receitas 6 Denominador Comum Monetário Convenções Restrições 1 Consistência uniformidade 2 Conservadorismo prudência 3 Materialidade relevância 4 Objetividade 1 Praticabilidade deveria ser analisada mais em termos de relação custobeneficio 2 O que afirmamos não pretende de nenhuma forma diminuir o valor e a utilidade das pesquisas puramente teóricas a respeito de princípios ou outros aspectos da Contabilidade mesmo que não sejam suas conclusões imediatamente praticáveis Não devemos esquecer que o impraticável de hoje poderá ser o rotineiro de amanhã 288 Contabilidade introdutória ludícibus Vários autores e trabalhos apresentam certa diferenciação quanto ao número e à nomenclatura dos princípios e convenções Analisaremos a seguir o significado de tais princípios e convenções procurando também verificar sua adequação às condições econômicas atuais 10A J Princípio da entidade Pressupõese que a Contabilidade é executada e mantida para as entidades como pessoas completamente distintas das pessoas físicas ou jurídicas dos sócios Quando uma firma individual paga uma despesa é o caixa da firma que está desembolsando o dinheiro e não o dono da empresa embora material mente muitas vezes as duas coisas se confundam Este princípio parecenos de profunda validade pois consolida a antiga distinção jurídica entre pessoas físicas e jurídicas Entretanto não é apenas na acepção anterior que se materializa o prin cípio da Entidade Entidade em Contabilidade é todo núcleo capaz de manipular recursos econômicos e organizacionais e que tenda a adicionar valor ou utilidade em sentido amplo aos recursos manipulados Temos verdadeiras macroentidades representadas pelos conglomerados de compa nhias investidoras e por suas subsidiárias ou controladas O balanço conso lidado representa uma macroextensão do conceito de Entidade Por outro lado qualquer divisão ou setor de uma empresa descentralizada capaz de contribuir para o esforço de produção de receita da Entidade maior desde que esse esforço seja mensurável em termos de receitas e despesas mesmo que para as receitas tenhamos que recorrer às vezes a preços imputados de transferência entre setores constitui uma subentidade digna de atenção para a Contabilidade Assim o sentido contábil de Entidade vai muito além do jurídico para abarcar o econômico e o social Cada Entidade será sob a ótica do usuário da informação a mais importante em certas circunstâncias Assim para os acionistas da companhiamãe o balanço consolidado é mais importante do que o individual de cada Entidade ao passo que para os acio nistas das controladas os balanços individuais podem ser mais importantes 1042 Princípio da continuidade Robert N Anthony em sua obra Management accounting text and cases edição de 1960 assim se expressa a respeito desse princípio Unless there is good evidence to the contrary accounting assumes that the business will Princípios contábeis Introdução 2S9 continue to operate for an indefmitely long period in the future3 Este princí pio que tem grande validade do ponto de vista prático apresenta importantes conseqüências para a Contabilidade De fato se aceitarmos a hipótese de que a duração da empresa é indeterminada a filosofia de avaliação a ser adotada deverá ser oposta àquela que adotaríamos no caso de liquidação da empresa quando interessam os valores de liquidação do passivo e de realização do ativo Tratase de princípio muito explorado pelos defensores dos custos histó ricos sob a alegação de que se os valores de realização não interessam então devemos aternos ao custo Ressaltese que custo para os referidos autores é sinônimo de custo original quando sabemos que os conceitos de custo são vários custo original custo de reposição custo de oportunidade custo original ajustado pelas variações do índice geral de preços etc Se à Contabilidade não interessa normalmente o valor de realização não implica isto que o único tipo de custo relevante para efeito de avaliação contábil seja o histórico Mas este é o básico ainda hoje na Contabilidade 1043 Princípio da realização Como norma geral a receita é reconhecida no período contábil em que é realizada A realização usualmente ocorre quando bens ou serviços são fornecidos a terceiros em troca de dinheiro ou de outro elemento do ativo Este princípio tem sido um dos mais visados principalmente pelos eco nomistas por julgarem que o processo de produção adiciona valor aos fatores que estão sendo manipulados ao passo que contabilmente se verifica apenas uma integração de fatores e a receita e consequentemente o lucro ou prejuízo só ocorrem no ato da venda O lucro só se realiza contabilmente no ato da venda A administração pode auferir lucros não só de suas operações de venda normais mas também de atividades de estocagem de fatores isto é podem se também obter ganhos de caráter especulativo Isso é tanto mais verídico 3 ANTHONY Robert N Management accounting text and Cases Homewood Illinois Irwin 1960 p 30 2 9 0 Contabilidade introdutória ludícibus quanto mais acentuadas as flutuações de preços que se verificarem numa economia Por outro lado quando uma empresa comercial vende determinada mercadoria por 150 reais e esta lhe custou apenas 100 reais a Contabilidadé ortodoxa apura imediatamente um lucro bruto de 50 reais Este lucro é para todos os efeitos considerado como operacional mesmo que a mercadoria vendida para ser reposta exija um desembolso de 130 reais Se antes da venda reconhecêssemos um lucro realizável de 30 reais isto é igual à diferença entre o custo original da mercadoria e o de reposição no ato da venda somente 20 reais seriam considerados lucro operacional corrente o que daria uma informação mais completa Com este exemplo pretendemos demonstrar que o não reconhecimento de lucros ou perdas devido às variações específicas de preços de elementos de ativo nos intervalos de espera faz com que mais tarde tais variações no momento da realização sejam consideradas ganhos ou perdas operacio nais o que na realidade pode não ser totalmente correto pois podem terse verificado independentemente da vontade da administração em virtude de movimentos de preços ocorridos durante o tempo em que os ativos perma neceram estocados Na verdade a teoria atual já admite reconhecer a receita em outros pontos do processo inclusive antes da venda ou do fim da produção Exemplo típico é o caso de produtos sujeitos a processo natural de crescimento como vinho gado reservas florestais etc Outro caso é constituído por contratos de longa duração nos quais podemos reconhecer a receita e o lucro de cada período numa base proporcional aos custos incorridos 10 A A Princípio do custo como base de vaior Talvez seja mais apropriado denominálo Princípio do Custo Histórico Original Como Base de Valor pois como vimos são vários os conceitos de custo existentes Como princípio aceito referese ao custo original Na concextuação ortodoxa os elementos do ativo entram nos registros contá beis pelo preço pago para adquirilos ou fabricálos A não ser para aqueles elementos do ativo sujeitos à amortização depreciação ou exaustão uma vez registrados seu valor inscrito não é alterado ressalvandose ainda a regra conhecida como custo ou mercado o que for mais baixo e os casos de rea Princípios contábeis Incrodtição 2 valiaçao de ativo previstos pelas legislações de alguns países bem como de correção monetária E evidente que a aplicação irrestrita deste princípio mormente em períodos de acentuadas flutuações de preços restringeas possibilidades in formativas da Contabilidade se não acoplado à ideia da correção monetária custo histórico corrigido Note que este princípio teve sua origem em tempos já remotos quando se procuravam registrar os resultados de empreendimentos isolados que não tinham continuidade Em tais casos bastava saber qual o retorno do capital investido no início do empreendimento Terminado este encerravase o ciclo contábil e o resultado era apurado Cremos portanto que a este princípio deve ser atribuído um significado mais amplo restando porém determinar o tipo de custo mais relevante em condições de continuidade de operações como norma de valor No Brasil durante muitos anos aceitouse o conceito de custo histórico corrigido pela variação do poder aquisitivo da moeda 10A S Confrontação das despesas com as receitas Este princípio demonstra em resumo que as despesas são atribuídas aos períodos de acordo com as receitas a que se referem isto é de acordo com a data do fato gerador e não quando são pagas em dinheiro Por meio desse princípio a folha de pagamento dos operários relativa ao mês de dezembro suponhamos será considerada despesa de dezembro mesmo que na prática o pagamento só seja efetuado nos primeiros dias de janeiro O fato gerador da despesa é o serviço prestado pelos operários e não o pagamento do salário que ajudou a produzir receitas em dezembro Embora com o intuito de observar o princípio em questão sejamos obrigados muitas vezes a fazer hipóteses algo arbitrárias parecenos que é essencialmente válido pois independente da base de valor a ser adotada Este princípio junto com o da Realização das Receitas forma o conhecido Regime de Competência 1046 Princípio cio denominador comum monetário A Contabilidade preocupase em captar e registrar eventos e transações suscetíveis de avaliação monetária É uma das características do modelo de 2 9 2 Contabilidade introdutória ludícibus informação e mensuração contábil Embora à avaliação monetária possam estar subjacentes considerações de natureza física e de quantidades o deno minador comum daí a denominação do princípio em epígrafe é a avaliação monetária O princípio do Denominador Comum Monetário não impede que a Con tabilidade levante balanços e demonstrações corrigidos para efeito de análise de resultados reais e para finalidades fiscais e societárias pelas normas legais de correção Não devemos confundir correção monetária operacional que altera o valor dos saldos devidos ou a que temos direito pela inflação com correção mo netária contábil que permite pela expressão de demonstrações a um poder aquisitivo de uma mesma data melhor avaliar os resultados da empresa 105 Que são Convenções Dentro da ampla margem de liberdade que os princípios permitem ao contador no registro das operações as convenções vêm restringir ou limitar ou mesmo modificar parcialmente o conteúdo dos princípios definindo mais precisamente seu significado 1051 Convenção da consistência uniformidade Assim a convenção da consistência diznos que uma vez adotado deter minado processo entre os vários possíveis que podem atender a um mesmo princípio geral ele não deverá ser mudado com demasiada frequência pois assim estaria sendo prejudicada a comparabilidade dos relatórios contábeis Se por exemplo for adotado o método PEPS para avaliação de estoques em lugar do UEPS ambos atendem ao mesmo princípio geral isto é Custo Como Base de Valor deverá ser usado sempre o mesmo método nos òutros períodos E se houver a necessidade inadiável de se adotar outro critério essa adoção e seus efeitos no resultado devem ser declarados como nota explicativa dos relatórios de maneira a cientificar o leitor Aceitamos como perfeitamente válida esta convenção pois sua finalidade é reduzir a área de inconsistência entre relatórios de uma mesma empresa contribuindo de certa forma para um progresso mais rápido rumo à padro nização e unificação contábeis dentro do mesmo setor de atividade Princípios contábeis Introdução 2 9 3 1052 Convenção do conservadorismo prudência Esta convenção consiste em que por motivos de precaução sempre que o contador defrontar com alternativas igualmente válidas de atribuir valores diferentes a um elemento do ativo ou do passivo deverá optar pelo mais baixo para o ativo e pelo mais alto para o passivo Se por exemplo o valor de mercado do inventário final de mercadorias for inferior ao valor de custo deverá ser escolhido o valor de mercado por ser o mais baixo Esta é uma convenção que modifica o princípio geral do custo como base de valor Adotada também pela Lei das SA Outra implicação da convenção notamola na apuração de resultados É frequentemente citada pelos contadores a seguinte máxima Considere para a despesa do exercício o maior montante possível mas atribua à receita o menor montante possível A regra Custo ou Mercado o Mais Baixo está intimamente ligada ao conservadorismo Em outras palavras o custo é a base de valor para a con tabilidade mas se o valor de mercado for inferior ao de custo adotaremos o valor de mercado Embora certa dose de conservadorismo no bom sentido do termo não seja de todo desprezível a adoção irrestrita dessa convenção em todas as situações pode tornarse um meio seguro de impedir o progresso da teoria contábil criando problemas para as empresas pois ao se reverterem as causas que deram origem à aplicação do conservadorismo sem abandonar a convenção perdese o controle de seus impactos nos resultados 1053 Convenção da materialidade relevância Esta convenção reza que a fim de evitar desperdício de tempo e de di nheiro devemse registrar na Contabilidade apenas os eventos dignos de atenção e na ocasião oportuna Por exemplo sempre que os empregados do escritório se utilizam de papéis e impressos da firma registrase uma dimi nuição do ativo da empresa diminuição esta que poderia teoricamente ser lançada nos registros contábeis à medida de sua ocorrência Entretanto isto não é feito pela irrelevância da operação e a despesa só é apurada no fim do período por diferença de estoques O julgamento quanto à materialidade também se relaciona com qual informação devemos evidenciar cuja exclusão dos relatórios publicados 2 9 4 Contabilidade introdutória ludícíbus poderia levar o leitor a conclusões inadequadas sobre os resultados e as tendências da empresa Normalmente materialidade e relevância andam juntas Entretanto algo pode ser imaterial de per se mas ainda assim re levante Por exemplo se todo mês descobrimos uma diferença de cerca de 1 no Balancete de Verificação do Razão o fato em si pode ser imaterial mas pela repetição pode ser relevante no sentido de apontar eventuais problemas no sistema contábil O fato de a diferença ter sido pequena pode deverse ao acaso Esta convenção pode ser explicada da melhor forma possível pelo exemplo que a seguir será relatado Suponhase que o contador para a avaliação de um bem dispusesse de duas fontes a saber a fatura relativa à compra do bem e o laudo do maior especialista mundial em avaliação Deverá escolher como valor de registro o indicado na fatura Entre um critério subjetivo de valor mesmo ponderável e outro objetivo o contador deverá optar pela hipótese mais objetiva A finalidade desta convenção é eliminar ou restringir áreas de excessivo liberalismo na escolha de critérios principalmente de valor Em tese é uma convenção que contém seus mé ritos Entretanto seria necessário definir de forma mais precisa o que vem a ser objetividade De fato John W Wagner4 assim se define a respeito da objetividade na contabilidade Objectivity may be most usefully examined as a quality emerging from a social psychological process of perception Em outro trecho do seu artigo afirma If we really wish to obtain greater objectivity in accounting we will not do so either by eiimínating the use of judgement or by perraittlng each individual to exercise his judgement freely Instead what we must have are a standards of competence and ethics b reference points Em suma nem só o que é material palpável tem a qualidade de ser obje tivo Mesmo porque a objetividade atribuída a tais elementos é uma imagem criada por nossa mente que se utiliza assim do julgamento Portanto um julgamento pode ser objetivo também profissionalmente 4 JOHN Wagner W Defining objectivity in accounting The Accounting Review p 599605 July 1965 Princípios contábeis Introdução 29 o m m i í o rU g f i J t o o O o 1 o i i o í Cg 2 m í c g o 1 oJ I f 1 I Q g oã 22 Í w t J 11 P E o i qj IO i I ü f l s s I 3í C i r í o í co j a O O w F g to o c 2 5 o c d nSS g B 6 c S i g o Q O Í2 cn ca e I c EIS 4 O íc o ttO o gs feS cl w O Q o 4 S o J2 1 o o O G í CD O tca o a 3 O í 1 2 3 CX E o o g c a I 1 S 3 i I l i l â i i o i S o g 00 03 gs ü o 2 cS5 s g S J o ã E SJ D cr rs O O cg 3 j o O KO ca c to o s O to o 73 103 32 CS 19 g o CX O CO g a sr C O a í i 01 J E i J j l ij O i v i 5b i ss 2 I w E X rz o te ro o 32 25 g sxí o f o E 1 2 3 cB g Á i S o g 1 c v i l j E o 2i 11 UJ i 2 O ro CO 53 D O X3 Ü S t 2 Ô í I S c 8 i S S S o g E g E CL O o o 22 j j 2 i 1 S í J 5 5 2 5 a CC 2 9 6 Contabilidade introdutória ludícibus 1053 Estruturas conceituais emanadas ãe órgãos reguladores Os Princípios e Convenções analisados anteriormente representam uma das várias estruturas conceituais que pensadores contábeis apresentaram a fim de entender o arcabouço da doutrina contábil Ela a estrutura é um re sumo de vários trabalhos como os de Hendriksen e Van Breda Atlas 1999 e Sérgio de ludícibus Atlas 2009 Verificase ao lermos atentamente os itens anteriores que a estrutura é algo antigo e que alguns conceitos como Custo Como Base de Valor já eram muito discutidos e desafiados pelo menos na sua acepção mais con servadora Os Princípios Contábeis enquadrados em algo que veio a se chamar Estrutura Conceituai não são apanágio apenas de teóricos Os órgãos re guladores como a CVM por exemplo Comissão de Valores Mobiliários e normatizadores como o recémcriado CPCComitê de Pronunciamentos Contábeis tem interesse e até obrigação de prover pronunciamentos sobre tais assuntos Já houve no Brasil num passado recente dois pronunciamentos de entidades distintas e que tratavam da base conceituai A deliberação 29 da CVM de 1986 e as Resoluções 750 e 774 do CFC Conselho Federal de Contabilidade de 19934 Mais recentemente ainda como resultado da aderência do Brasil às Normas Internacionais de Contabilidade emanadas do IASB International Accounting Standards Board o CPC o órgão brasileiro equivalente ao IASB encarregado da convergência emitiu um importante pronunciamento logo adotado pela CVM através da Deliberação CVM 539 em 14 de março de 2008 e pelo CFC por sua Resolução L12108 Esse é de fato um documento sobre Estrutura Conceituai e adota um formato bastante diferente com relação ao visto nos itens anteriores Chama se Estrutura Conceituai para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis Antes de mais nada é importante notar que as antigas estruturas concei tuais da CVM e do CFC já citadas foram revogadas tácita ou explicitamen te e que a partir de agora a Deliberação 539 da CVM também adotada por outros órgãos reguladores por atos próprios passa a ser a base conceituai ampla para a emissão das normas práticas posteriores e de certa forma a bíblia conceituai dos praticantes da contabilidade a partir de 2008 o que Princípios contábeis Incroduçio 297 não quer dizer que os pensadores contábeis não possam elaborar avaliações e até algumas críticas O documento é bastante amplo e tem uma estrutura muito diferenciada dos documentos e estudos teóricos anteriores sendo mais completo Em lugar de Princípios temos apenas dois Pressupostos Básicos Regime de Competência e Continuidade Não trata da Entidade por considerála pensamos nós um conceito autoexplicativo Dá uma grande ênfase aos Usuários e suas necessidade de informação ao Objetivo das Demonstrações Contábeis e às Características Qualitativas das Informações às quais dedica boa parte do documento Trata das Demonstra ções Contábeis Define Ativo Passivo Receitas e Despesas etc bem como de Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações Contábeis Mensu ração dos Elementos das Demonstrações Contábeis e Conceitos de Capital e de Manutenção de Capital Tratase de um texto bastante diferente de todos com os quais estamos acostumados De conteúdo denso e de não fácil entendimento e absorção Interessante é que de todos os postulados princípios e convenções aos quais estávamos habituados só trata como Pressupostos de Regime de Competência e de Continuidade Noções como Relevância Prudência Materialidade e outras que em nossa estrutura conceituai apresentada nos itens anteriores são tratadas como convenções nesse documento estão filiadas às Qualidades da Infor mação Contábil perspectiva menos solene e codificada mas mais detalhada do documento quando comparado aos anteriores com os quais estávamos familiarizados Outra característica é a amplitude dos assuntos tratados que vão desde as necessidades dos usuários até definições de ativo passivo etc e estrutura de capital no que vai além dos documentos anteriores Esses assuntos principalmente as definições dos elementos das demons trações contábeis não constavam nos documentos anteriores e nos estudos teóricos Os conceitos utilizados mais recentemente em geral por IASB CVM etc consagram a noção de Valor Justo e sua aplicação a certos itens do ativo e do passivo A definição de Valor justo é bastante complexa mas para nossas finali dades é parecida à de valor de realização simplificando bastante o assunto 2 9 8 Contabilidade introdutória ludícibus Se não se encontrar no mercado o valor justo de um ativo igual ao que esta mos avaliando procuraremos o de um ativo equivalente Se nem mesmo esse existir iremos para cálculos de valor presente e outros métodos quantitativos mais sofisticados Para conhecer o documento oficial que hoje vigora no Brasil que é o Pronunciamento Conceituai emitido pelo CPC vejase o site wwwcpcorg brpdfpronunciamentoconceituaLpdf Apêndice I Correção de balanços pelas variações do poder aquisitivo da moeda L I In tr o d u ç ã o Hão é necessário ser profissional de Contabilidade administrador ou mes mo proprietário de empresa para perceber que as demonstrações contábeis de fim de período bem como outros relatórios emanados do setor contábil são estruturadas em parte na pressuposição de que a moeda não sofre variações em seu poder aquisitivo intrínseco Existem algumas razões para que os contadores no exercício normal de sua profissão procedam de forma tão conservadora pelo menos nos relatórios oficiais Uma delas é que o valor a ser atribuído a um bem é algo subjetivo e que pode variar de apreciação para apreciação de contador para contador Para evitar os riscos do subjetivismo preferese levantar relatórios contábeis que representem acumulação de valores históricos isto é resultantes de transações de preços de mercado objetivamente incorridos ou ocorridos em várias datas numa mescla de moedas de poder aquisitivo variável O fato de se levantarem Balanços com base em preços históricos não significa todavia que não possamos efetuar alguns ajustamentos a fim de apresentar à administração visão mais realística e atualizada da situação financeira e de rentabilidade da empresa quando necessário Na realidade devemos fazer isso Porém o simples desejo mesmo que imperioso de ajustar as demons trações de maneira a expurgálas da variável inflacionária não soluciona au tomaticamente nosso problema pelo contrário coloca uma série de outros quesitos que devem ser resolvidos preliminarmente tais como 3 0 0 Contabilidade introdutória ludícíbus a que tipo de valor se pretende obter b qual o grau de detalhamento do ajustamento c como proceder quais índices de preços utilizar quais as técnicas de ajustar certos itens do balanço etc d como interpretar os valores e demonstrações resultantes Quanto ao item a podemos basicamente ter em mente três alternativas 1 desejo de obter o valor corrente de reposição dos bens constantes no balanço 2 desejo de obter primeiramente um valor de reposição dos bens para em seguida verificar pela comparação entre índices gerais de preços e preços específicos de reposição a situação da empresa em termos relativos 3 desejo de restaurar tão somente a magnitude monetária dos da dos históricos corrigindoos pela variação do poder aquisitivo geral da moeda As alternativas 1 e 2 pela complexidade inerente embora proporcio nando a nosso ver ajustamentos mais perfeitos não serão abordadas neste Apêndice devido à condição de introdução à teoria contábil de nosso livro Concentraremos assim nossa atenção na alternativa 3 que além de ser mais simples é a que tem merecido a preferência da maioria dos contadores bem como dos poderes públicos Mesmo assim é necessário deixar bem claro que o presente Apêndice não trata da correção monetária de balanços no sentido dado a esta ex pressão pela nossa legislação mas das técnicas mais adequadas à correção de balanços históricos pela variação do poder aquisitivo da moeda Técnicas que são aconselhadas pela maioria dos estudiosos que se dedicaram a esse problema para finalidades administrativas da empresa e para melhor informar os interessados externos quanto à real situação de rentabilidade financeira da empresa se vierem a ser adotadas no futuro O problema do grau de detalhamento item b do ajustamento será tratado de maneira bem simples O ajustamento de dados históricos será feito apenas no fim dos períodos contábeis como complemento dos relatórios tradicionais sem alterar registros sistemáticos da Contabilidade utilizando um mínimo de informações adicionais ao balanço e à demonstração de resultados Apêndice I Correção de balanços pelas variações do poder aquisitivo da moeda 301 A questão de como proceder item c será esclarecida à medida que o exemplo apresentado a seguir for resolvido A interpretação das demons trações resultantes item d é bastante fácil como veremos no final deste Apêndice 12 Exemplo de A justam ento A empresa comercial ABC Ltda foi fundada em 11X e apresentou as seguintes demonstrações financeiras para o ano fiscal encerrado em 3112X4 em milhares de reais após depurar o efeito das correções legais ÇpnipahhiaBCLtdavy Balanço em 3112X4 Em mil j u v V í r Caixa e Bancos 253 75 j Duplicatas a Receber 300 250 jí Provisão para Devedores Duvidosos J M 290 012 238 i Mercadorias 120 200 j í Móveis e Utensílios 250 200 í Depreciação Acumulada 25 225 J 2 1 M 1 Totaí do ativo 888 693 S Passivo9Patrimônio Líquido Passivo Contas a Pagar 50 70 Fornecedores lOfl 150 1 M 220 i Patrimônio Líquido Capitai 320 320 Lucros Acumulados 418 m J53 4Z3 j Total do Passivo e do Patrimônio Líquido m 693 1 Contabilidade introdutória ludícibus Companhia ABC Ltda Demonstração da conta de Resultados para o período 11X4 a 3112X4 Vendas 1480 H Custo das Mercadorias Vendidas Estoque Inicial Compras 200 1020 1220 Custo das Mercadorias Disponíveis para Venda H Estoque Final Lucro Bruto Despesas Administrativas H Provisão para Devedores Duvidosos 120 1100 380 100 tua 270 Depreciação Lucro Líquido M 265 Sabese que os 153 de lucros acumulados referemse ao lucro líquido do ano anterior que não foi distribuído durante o ano X4 O capital por sua vez não sofreu alterações durante o período Os móveis e utensílios foram comprados da seguinte forma 200 no início do ano X e 50 em meados do ano X4 A empresa utiliza o método PEPS de avaliação de estoques e sabese que as datas de sua aquisição são próximas ao balanço A provisão para devedores duvidosos do ano anterior foi totalmente utilizada no ano Por outro lado as compras e vendas distribuemse de maneira mais ou menos uniforme durante o ano todo A empresa deseja obter informações sobre o lucro efetivo do período bem como valores atualizados de balanço principalmente para saber qual o valor máximo que poderá distribuir aos sócios sem enfraquecer o capital da sociedade em fins de X4 Defrontandose com o problema do ajustamento o Contador coletou os seguintes índices gerais de preços indicadores da inflação posições hipotéticas Início do ano 100 Início do ano X4 fim do ano X3 180 Fim do ano X4 Meados do ano X4 220 200 ApêndiceI Correção de balanços pelas variações do poder aquisitivo da moeda 303 L3 Etapas do A justam ento Balanço de 3112X4 L31 itens do Balanço 1311 Caixa e Bancos O valor para este item a ser apresentado no Balanço Corrigido é exatamente igual ao valor histórico pois as contas Caixa e Bancos são valores correntes por definição O valor final deste item portanto será igual a 253 1312 Duplicatas a receber e provisão para devedores duvidosos Duplicatas a Receber também é um valor expresso em moeda corrente de forma que seu valor permanece inalterado ocorrendo o mesmo com sua dedu ção Provisão para Devedores Duvidosos que é um valor derivado Esses itens serão apresentados no balanço corrigido pelo valor de 300 e 10 respectivamente Não vamos discutir neste apêndice o problema do ajuste a valor presente caso no valor nominal prefixado este desconto não esteja já efetuado 1313 Mercadorias Este item normalmente mereceria um ajuste A rigor deverseia verificar qual o preço unitário de compra ou os preços unitários de compra dos lotes componentes do estoque final as datas em que tais lotes foram comprados e tais lotes deveriam ser corrigidos por um valor correspondente à taxa de inflação ocorrida entre as datas das compras e a data do Balanço Como a empresa utiliza o método Peps todavia e sabidamente este método tende a apresentar estoques avaliados por preços próximos dos preços correntes desde que o ritmo de entradas e saídas seja bastante regular o contador considerou como aproximação válida o valor apresentado no Balanço de 120 achando que o maior grau de precisão que poderia ser atingido corrigindo os valores seria desprezível em face do trabalho adicional necessário L314 Móveis e utensílios Sabese que 200 referentes a este item foram adquiridos no início do ano X quando o índice geral de preços era igual a 100 Para traduzir esse valor passado 304 Contabilidade introdutória ludícíbus em termos de preços de 3112X4 data escolhida como base para a correção é necessário multiplicálo por uma fração formada pelo índice no fim do ano X4 no numerador e no início do ano X no denominador isto é 220100 220 valor atualizado dessa compra será portanto de 22 x 200 440 Por outro lado os restantes 50 foram adquiridos em meados do ano X4 quando o índice de preços acusava 200 Para expressar esse valor em termos de fim de ano basta multiplicálo por 220200 110 valor resultante é de 55 íüesnmindo j Valorem31Í2X4 j j j mil j Compra do início do ano X j 440 j j Compra de meados do ano X4 j 55 j Valor corrigido dos móveis e utensílios Será este o valor que aparecerá no balanço corrigido de 3112X4 1315 Depreciação acum ulada Pelas informações podemos inferir que a taxa de depreciação dos 200 de móveis adquiridos em X é de 25 ao ano De fato 20 era o valor da depreciação acumulada em X3 Tal valor representava 10 do valor do Ativo Do início de X até 3112X3 decorreram quatro períodos 104 25 Os 20 de X3 corrigidos ficam iguais a 20 x 22 44 É preciso adicionar a depreciação de X4 Em valores históricos é de 5 que representam exa tamente 25 dos 200 o que leva a crer que a compra adicional de 50 não foi depredada Assim os 5 seriam também corrigidos por 22 pois se referem à depredação de um ativo adquirido em X 5 x 22 11 Este último valor será a depredação corrigida que aparecerá na Demonstração de Resultados e o valor da depredação acumulada corrigida em X4 será de 44 11 55 O fato de a taxa de depreciação ser tão pequena não afe ta o raciocínio do caso nem o fato de a empresa não ter depreciado a nova compra Se o tivesse corrigiríamos sua depreciação por 110 coeficiente da data da aquisição dos 50 adidonais1 j Note que se a empresa não efetuou a depreciação em valores históricos por erro ou outro motivo o erro perpetuase nos valores corrigidos Apêndice I Correção de balanços pelas variações do poder aquisitivo da moeda 305 L3I6 Contas a pagar e fornecedores Da mesma forma que Duplicatas a Receber essas contas representam valores em moeda corrente e pelo menos para efeito de balanço não serão ajustadas2 1317 Patrimônio Líquido Este item será tratado como um todo no Balanço ajustado pois na re alidade é a diferença entre ativo e passivo Assim no Balanço Corrigido não distinguiremos os elementos componentes do Patrimônio Líquido para faci litar e esta será evidentemente a diferença entre ativo e passivo corrigidos monetariamente Estamos portanto em condições de compor o Balanço Corrigido em 3112X4 1 ATIVO Caixa e Bancos 25300 j Duplicatas a Receber 30000 i Provisão para Devedores Duvidosos 1000 29000 j Mercadorias 12000 I Móveis e Utensílios 49500 Depreciação Acumulada 5500 44000 Total do Ativo 110300 j II PASSIVO í Contas a Pagar 5000 i l Fornecedores 10000 15000 i lü PATRIMÔNIO LÍQUIDO 95300 I I Total do Passivo e Patrimônio Líquido 110300 O Patrimônio Líquido no Balanço Corrigido apresenta um valor maior do que o constante no Balanço Histórico fato que não nos deve levar a concluir que o lucro em moeda constante seja maior do que o lucro histórico Para apu 2 A rigor tais contas bem como as correspondentes do lado do Ativo já deveriam estar ex pressas antes da correção por seu valor atual por meio do processo de desconto 306 Contabilidade introdutória ludícibus rar o lucro em moeda constante moeda de 3112X4 é necessário ajustar a demonstração de resultado histórico e ainda para nos certificarmos de que o ajuste foi feito de maneira correta devese comparar o balanço corrigido em 3112X4 com o balanço levantado em 3112X3 expresso todavia em termos de moeda de 3112X4 Isto será feito para verificar as tradicionais e íntimas rela ções entre balanço e demonstração de resultados Sabemos que na ausência de variações do capital ou de distribuição de lucros ou ajustandose patrimônios líquidos para essas ocorrências a diferença entre os valores dos patrimônios líquidos apresentados no balanço deve ser igual ao lucro líquido apresentado na demonstração de resultados Esta é uma relação fundamental da Contabilidade e deve ser verificada qualquer que seja a base de valor adotada De acordo com os dados expostos logo após podemos assim expressar os valores constantes do Balanço em 3112X3 em termos de moeda de 3112X4 íW g S Ê S B g m iS m illi m ttM g ts Ê ts iis tÊ iiÈ i K S t S S r i É a g Histórico Em mil cv i vv Caixa e Bancos 7500 x 220 180 9167 Duplicatas a Receber 25000 x 180 30556 Provisões para Devedores Duvidosos 1200 x 180 1467 Móveis e Utensílios nnnAA 220 20000 x 100 44000 Depreciação Acumulada 220 2000 x 100 4400 Apêndice l Correção de balanços pelas variações do poder aquisitivo da moeda 307 í 220 i Mercadorias 20000 x 24444 180 i Tota do Ativo 102300 P a s s i v o S S S ê fS j Contas a Pagar 7000 x 220 180 8556 I j i Fornecedores 150 x 220 180 18333 i Total do Passivo Patrimônio Líquido AtivoPassivo 26889 75411 Antes de comparar os valores dos patrimônios líquidos corrigidos po demos obter o lucro histórico do período também por diferença entre patri mônios líquidos históricos Patrimônio Líquido Histórico em 3112X4 738 Patrimônio Líquido Histórico em 3112X3 473 Lucro Líquido do Ano X4 265 A mesma comparação pode ser efetuada em valores ajustados Patrimônio Líquido Ajustado em 3112X4 95300 Patrimônio Líquido em 3112X3 em termos de moeda de 3112X4 75411 Lucro Líquido em moeda do dia 3112X4 19889 132 Correção da Demonstração ãe Resultados Em seguida devese ajustar a demonstração de resultados para se saber se apuramos um lucro líquido corrigido igual ao apurado por diferença entre situações líquidas 3 0 8 Contabilidade introdutória ludícibus Vendas 148000 x 220200 H Custo das Mercadorias Vendidas Estoque Inicial 200 x 220180 4 Compras 1020 x 220200 Custo das Mercadorias Disponíveis para Venda Estoque Finai Lucro Bruto B Despesas Administrativas 100 x 220 200 B Provisão para Devedores Duvidosos em 3112X4 B Depreciação 5500 4400 B i a No saldo Inicial 9300x2201809300 2067 b Uos Acréscimos 31000 X 31000 3100 3i000x 220 200 Lucro Líquido Corrigido 31000 3100 24444 112200 136644 mm 162800 124644 38156 11000 a i m r 26156 xülm 25056 5167 19889 L 3 3 Procedimento Aâoíado na Correçãoda Demonstração de Resultados Aparentemente a correção da demonstração de resultados apresentase como algo muito complexo e em realidade pode vir a sêlo em certos casos nâo porém neste exemplo simplificado Mais detalhadamente passaremos a expor o que segue 1331 Vendas Na falta de outras informações supõese que as vendas se distribuam de maneira uniforme durante o período o que eqüivale a considerar que Apêndice I Correção de balanços pelas variações do poder aquisitivo da raoeda 309 ocorreram no meio do período Logo são ajustadas multiplicandose o valor histórico por uma fração que expresse no numerador o índice da database escolhida como padrão de comparação e no denominador o índice da data em que ocorreram as vendas por simplificação meados de X4 L332 Custo das mercadorias vendidas Este é um elemento composto que portanto não pode ser corrigido pela simples multiplicação de seu valor histórico por algum coeficiente Temos que recorrer à correção isolada de seus elementos componentes Assim o Estoque Inicial cujo valor histórico é de 200 já foi corrigido por ocasião do Balanço e o mesmo valor entra na composição do Custo das Mercadorias Vendidas 244 As compras por sua vez na premissa de que se verificaram uniformemente durante o período devem ser ajustadas da mesma forma em que foram ajustadas as vendas isto é multiplicandoas por 220200 O Estoque Final em virtude do método PEPS foi considerado um valor corrente no dia 3112X4 para efeito de Balanço e o mesmo ocorre no que se refere à demonstração de resultados corrigida Está portanto composto o Custo das Mercadorias Vendidas em termos corrigidos L333 Despesas administrativas Supondo também que elas ocorreram homogeneamente durante o ano 100 x 220200 11000 L334 Provisão para devedores duvidosos Este é um valor que podemos considerar como simplificação formado em 3112X4 logo entra na demonstração de resultados pelo mesmo valor constante nas demonstrações históricas 1335 Depreciação Nesse caso como vimos a depreciação a constar da demonstração corrigi da de resultados pode ser calculada por simples diferença entre as depreciações acumuladas constantes dos Balanços corrigidos Assim 55 44 11 3 1 G Contabilidade introdutória ludícíbus L336 Perdas nos itens monetários Este é o item de mais difícil explicação na demonstração corrigida pois não aparece na demonstração histórica De maneira geral procurase expres sar o ganho ou perda em termos de poder aquisitivo sofrido pela empresa por trabalhar com maior ou menor saldo de Itens Monetários Itens Monetários são o caixa os direitos a receber dinheiro e as obrigações a serem pagas em dinheiro É de conhecimento geral que em períodos de inflação quanto mais se retiver o dinheiro ou quanto mais tempo demorarmos para receber valores expressos em valores nominais prefixados mais estaremos perdendo substância em termos de poder aquisitivo Por exemplo se no Balanço cons tar um cheque a receber no valor de 100 e só 20 dias após recebermos os mesmos 100 estes 100 compram em períodos de inflação menos bens e serviços do que comprariam se os tivéssemos recebido no dia do Balanço quando o poder aquisitivo da moeda era maior Em sentido inverso quanto mais demorarmos para pagar nossos compromissos em períodos de inflação mais estaremos ganhando em termos de poder aquisitivo É claro que o ra ciocínio se inverte em períodos de quedas generalizadas de preços Assim o item Ganhos Perdas nos Itens Monetários é uma forma simplificada de retratar tais circunstâncias no caso das empresas Em nosso exemplo o saldo inicial dos itens monetários era composto da seguinte forma em 3112X3 mil Caixa e Bancos 75 Duplicatas a Receber líquidas 238 313 Fornecedores e Contas a Pagar 220 Saldo dos Itens Monetários 2ã Na falta de maiores informações presumimos que este saldo permane ceu sem aplicação até o fim do período 3112X4 Logo houve perda de substância igual à taxa de inflação do período 22222 Assim 9300 x 22222 2067 Note que na demonstração de resultados o cálculo foi expresso de maneira diferente Porém o resultado é igual pois 93 x 220180 93 2067 Apêndice I Correçâ de balanços peias variações do poder aquisicivo da moeda 311 ê p mesmo que 93 x 220180 93 x 220220 2067 Por outro lado a composição do saldo final dos itens monetários era a seguinte em 3112X4 por conseguinte houve acréscimo durante o período de 403 93 310 no saldo dos Itens Monetários Como interpretar este acréscimo Peias informações do problema somos levados a pressupor que se verificou unifor memente durante o período o que eqüivale a dizer que o acréscimo ocorreu no meio do período e que permaneceu sem aplicação do meio até o fim do período Assim 310 x 010 taxa de inflação do meio até o fim do período 31 de perda Somandose as perdas obtêmse os 5167 constantes da demonstração de resultados Note que se o passivo monetário fornecedores e contas a pagar no caso superasse o ativo monetário teríamos um ganho líquido pela inflação e não uma perda como ocorreu L4 Correção Integral de Balanços Essa metodologia mostrada no item anterior é a preconizada pelo IASB Comitê de Normas Contábeis Internacionais para os países de alta inflação e também adotado por vários países quando o índice geral de preços é grande inclusive pelos Estados Unidos No Brasil entre 1987 e 1995 vigorou a obrigatoriedade para as com panhias abertas de uma determinação da Comissão de Valores Mobiliários CVM para que elas apresentassem suas demonstrações com base na Correção Integral Fornecedores e Contas a Pagar Saldo dos Itens Monetários Caixa e Bancos Duplicatas a Receber líquidas mil 253 300 553 150 àfiâ 3 2 2 Contabilidade introdutória ludícibus Essa metodologia a da Correção Integral é baseada na que foi mostrada no item anterior distinguindose dela por dois pontos 1 adoção do ajuste a valor presente dos itens monetários prefixados nas datas de balanços que não vamos discutir neste apêndice e 2 distribuição dos ganhos e perdas nos itens monetários pelos componentes do resultado a que se referem Em nosso exemplo vimos que os itens monetários da empresa sao Disponibilidades Duplicatas a Receber Contas a Pagar e Fornecedores Sabemos que as duplicatas a receber estão vinculadas às vendas ora se perdemos capacidade aquisitiva porque demoramos a receber o valor originado das vendas isso significa que perdemos efetivamente parte do valor real dessas mesmas vendas Assim pela metodologia da Correção Integral calculamos as perdas em Duplicatas a Receber individualmente e deduzimos essa perda do valor das Vendas O mesmo fazemos com os ganhos em Fornecedores deduzindoos do Custo das Mercadorias Vendidas e deduzimos os ganhos em Contas a Pagar das Despesas a que se referem Se as Disponibilidades tivessem sido aplicadas no mercado financeiro gerando receitas financeiras nominais deduziríamos suas perdas dessas receitas para produzirmos o valor das receitas financeiras reais isto é as acima da inflação Como isso não ocorreu em nosso exemplo trataremos essa perda de forma individual solitária Refaremos então os cálculos em mil L 42 Caixa e Bancos A empresa saiu de um saldo inicial de 75 e terminou com 253 Con sideraremos a perda de 22222 2201801 sobre o saldo inicial mais a de 10 sobre o acréscimo de 178 Essa perda aparecerá na demonstração do resultado de forma individual já que não há receita financeira produzida por esse dinheiro que ficou sofrendo os efeitos inflacionários Perda sobre o saldo inicial 75 x 22222 Perda sobre o acréscimo 178 x 10 Perda Total sobre Caixa e Bancos 1667 1780 3447 Apêndice I Correção de balanços pelas variações do poder aquisitivo da moeda 313 L42 Duplicatas a Receber Perda sobre o saldo inicial 238 x 22222 Saldo Hnal Perda sobre o acréscimo 62 x 10 Perda Total sobre Duplicatas a Receber 5289 300 620 5909 Observar que trabalhamos com o saldo inicial já líquido da provisão para devedores duvidosos e que no resultado não há saldo nenhum dessa provisão revertido E essa perda será deduzida das Vendas Assim teremos L 4 3 Vendas Valor original corrigido para moeda de fins de 3112X4 conforme já visto no item anterior 162800 Menos perdas em Duplicatas a Receber 5909 Valor novo a aparecer de Vendas conforme Correção Integral Vendas corrigidas e ajustadas 156891 L 4A Fornecedores Sobre as contas prefixadas de passivo a inflação resulta em ganhos já que o valor real do que se paga é menor do que o registrado no início da transação Temos portanto Ganho sobre o saldo inicial 150 x 22222 3333 Nesse caso a conta diminuiu de saldo durante o período o que significa que ela não sofreu o ganho todo calculado na hipótese da manutenção do saldo inicial exposto à inflação de 22222 ou seja não produziu dè fato todo o ganho inicialmente calculado em 3333 Por isso deduzimos o efeito da inflação sobre a redução do saldo para calcularmos o efeito líquido Saldo final Perda sobre o decréscimo 50 x 10 Ganho Total 100 500 2833 314 Contabilidade introdutória ludícibus correto durante o período considerando uma redução constante ao longo do tempo que é o mesmo que supor ocorrida no meio do ano Ha verdade não se trata de uma perda sobre a redução do saldo de Fornecedores mas de uma correção do ganho exageradamente calculado na linha anterior já que o saldo inicial decresceu durante o período e não ficou tão exposto aos efeitos da inflação Esse ganho de 2833 vai reduzir o valor do Custo das Mercadorias Vendidas já que a inflação fez com que em termos reais elas custassem menos do que havia sido já calculado em item anterior I332 Voltando ao que havíamos calculado e efetuando o devido ajuste agora temoá IAJ5 Custo àas Mercadorias Vendidas Estoque inicial 200 x 220180 24444 Compras 1020 x 220200 112200 Ganho em Fornecedores 2833 109367 Estoque Final 120 x 220200 12000 Custo das Mercadorias Vendidas corrigidas e ajustadas pelos ganhos em fornecedores 121811 IA 6 Contas a Pagar i Essa conta também teve redução em seu saldo durante o período os efeitos da inflação sobre ela são Ganho sobre o saldo Inicial 70 x 22222 1556 Perda sobre a redução 20 x 10 200 Ganho líquido sobre Contas a Pagar 1356 Esse ganho diminuirá o valor das Despesas Administrativas já que as Contas a Pagar são referentes às despesas ainda não pagas Despesas Administrativas já vistas 100 x 220200 11000 Menos ganhos em Contas a Pagar 1356 Despesas Administrativas corrigidas e ajustadas 9644 Apêndice l Lorreção de balanços peias variações do poder aquisitivo da moeda 315 IA 7 Demonstração do Resultado em Correção integral Após esses cálculos podemos remontar a Demonstração do Resultado agora de forma bem mais completa e inteligível considerando de forma mais explícita os efeitos da inflação sobre os diversos componentes patrimoniais ativos e passivos monetários e alocandoos às linhas do resultado a que de fato pertencem j Cpmpánhiá ABCLtçja Mi Emmf Vendas 156891 Custo das Mercadorias Vendidas 121811 j Lucro Bruto 35080 H Despesas Administrativas 9644 1 H Provisão para Devedores Duvidosos 1000 1 H Depreciação 1100 j H Perda em Caixa e Bancos tíL 3447 j Lucro Líquido Corrigido 19889 Voltamos a repetir que a Correção Integral exige ainda o ajuste a valor presente das contas a receber e a pagar prefixadas que não estamos aqui introduzindo por questão de facilidade L5 Uma Forma Simplificada de Correção Monetária Legislação Societária O Brasil utilizou de 178 a 1995 outra forma simplificada de correção monetária das demonstrações contábeis conhecida por correção pela legis lação societária já que foi introduzida pela Lei das SA de 1976 Tratase de uma forma extremamente simples válida para taxas de in flação baixas mas totalmente inadequada para análise do resultado quando 3 1 6 Contabilidade introdutória ludícibus a inflação é alta Acima de dois dígitos o indicado é a metodologia da Cor reção Integral Segundo essa forma de corrigir que também era válida para fins de cálculo do lucro tributável os procedimentos básicos são os seguintes Corrigemse todas as contas do Ativo Permanente em contrapartida a uma conta especial da demonstração do resultado normalmente denominada simplesmente Correção Monetária Corrigemse todas as contas do Patrimônio Líquido exceto as do re sultado do próprio período em contrapartida àquela mesma conta Computase o saldo dessa conta de Correção Monetária na Demons tração do Resultado credora ou devedora sem se atualizarem quais quer outras contas e semjualquer cálculo de ganhos ou perdas sobre os itens monetários Genericamente temos Débito Contas Devedoras do Ativo Permanente Crédito Correção Monetária Débito Correção Monetária Crédito Contas Credoras do Ativo Permanente retifícadoras como Depreciação Acumulada e outras Débito Correção Monetária Crédito Contas Credoras do Patrimônio Líquido Débito Contas Devedoras do Patrimônio liquido Prejuízos Acumulados Ações em Tesouraria por exemplo Crédito Correção Monetária L 51 Aplicando a nosso Exemplo Restaurando valores do Balanço Inicial A primeira providência nossa seria restabelecer quais seriam os saldos do Ativo Permanente e do Patrimônio Líquido do exemplo em questão no Balan ço Inicial ou seja em 3112X3 Nessa data as contas do ativo permanente Móveis e Utensílios e sua Depreciação Acumulada já apareceriam no Balanço pelos valores corrigidos até então E as contas do patrimônio líquido também Apêndice I Correção de balanços pelas variações do poder aquisitivo da moeda 317 Vimos no item 131 A que os 200 desse ativo imobilizado foram com prados quando o índice geral de preços era 100 e que na data desse Balanço o índice é de 180 Com isso sabemos que podemos calcular Móveis e Utensílios em 3112X3 200x180100 360 Depreciação Acumulada em 3112X3 Como a depreciação à época nominal em 20 se refere a esse ativo tal valor precisa ser atualizado pelo mesmo índice 20 x 180100 36 Com isso o Imobilizado Líquido que estava por 180 200 diminuído da Depreciação Acumulada de 20 passa em 3112X3 a 324 360 menos depreciação de 36 Esse acréscimo líquido de 180 para 324 no valor de 144 será considerado no Balanço de 3112X3 acréscimo a Lucros Acu mulados já que se refere a ajustes desses anos anteriores Precisamos agora ver quais teriam sido os valores das contas do Patri mônio Líquido em 3112X3 Capital Vamos supor por simplificação que o Capital tenha sido formado tam bém quando o índice de preços era 100 Temos assim o valor corrigido para 3112X3 320 x 180100 576 Esse ajuste de 256 será considerado contra Lucros Acumulados já que estamos falando de anos anteriores a X4 Lucros Acumulados Essa conta tinha em 3112X3 o valor nominal de 153 Não nos inte ressa a correção no passado de seus saldos já que seria débito e crédito na mesma conta porque estamos tratando de ajustes anteriores a X4 3 1S Contabilidade introdutória ludícibus Assim para sabermos seu valor atualizado em 3112X3 precisamos considerar apenas os efeitos já vistos logo atrás o aumento pela correção líquida do ativo permanente e o efeito do ajuste do capital social Com isso o Patrimônio liquido em 31I2X3 antes de 473 capital mais lucros acumulados é agora corrigido para essa data de 617 576 de capital e 41 de lucros acumulados Vejase que o Balanço de 3112X3 completo ficaria assim com essa metodologia Valor nominal em 3112X3 Correção do Ativo Permanente Correção do Capital Saldo Corrigido em 3112X3 153 144 256 41 Cpmpaftíiia ABC Ltda Balanço em 3112X3 Pela Legislação Societária Em moeda de 311203 Em mil Ativo Caixa e Bancos Duplicatas a Receber B Provisão para Devedores Duvidosos Mercadorias Móveis e Utensílios B Depreciação Acumulada 75 250 12 238 200 360 J M 224 83Z Total do Ativo Passivo e Patrimônio Líquido Passivo Contas a Pagar Fornecedores Patrimônio Líquido Capital Lucros Acumulados 79 150 576 Jã filI 837 220 Totaí do Passivo e Patrimônio Líquido Apêndice I Correção de balanços pelas variações do poder aquisitivo da moeda 3 19 152 Aplicando a Nosso Exemplo O Resultado de X4 Esse modelo simplificado de cômputo dos efeitos da inflação é aplicado para cálculo do resultado de X4 bem como para atualização do Balanço de 3112X4 da seguinte forma 1521 Atualização das contas do Ativo Permanente Móveis e Utensílios Corrigindo seu saldo inicial até 3112X4 contra a conta de Correção Monetária comentada Valor da correção do saldo Inicial 360 x 220180 360 8000 Mas há o acréscimo de 50 pela nova aquisição ocorrido quando o índice geral de preços era 200 assim é preciso complementar Valor da correção do acréscimo 50 x 220200 50 5 Lançamento contábil Móveis e Utensílios a Correção Monetária 8500 Depreciação dú Exercido Como a conta foi corrigida para 44000 a Depreciação do Exercício será calculada com base nesse valor e não como havia sido na demonstração a valores puramente históricos assim a depreciação do período será de lem brando que o ativo novo não sofreu depreciação no período conforme visto no item I 25 x 44000 1100 e não 500 como no resultado a valor histórico mas igual por outro lado ao valor da Correção Integral3 3 Na prática a legislação fiscal exigia a depreciação calculada não sobre o valor final do período mas pelo valor médio do ano mas a diferença era computada na conta de Correção Monetária o que dá exatamente no mesmo em termos de resultado líquido final 32 0 Contabilidade introdutória ludícibus Depreciação Acumulada O saldo inicial era de 3600 que precisa ser atualizado Valor da correção 3600 x 220180 3600 800 Lançamento contábil Correção Monetária a Depreciação Acumulada 800 Com isso essa conta que era de 3600 sofre os acréscimos de 800 por correção monetária de 1100 pela nova depreciação chegando ao saldo final atualizado de 5500 1522 Atualização das contas do Patrimônio Líquido Capital Valor da correção 576 x 220180 576 12800 Lucros Acumulados Valor da correção 41 x 220180 41 911 Lançamento contábil Correção Monetária a Diversos a Capital 12800 a Lucros Acumulados 911 13711 L523 Conta de Correção Monetária Com esses lançamentos a conta de Correção Monetária terá ficado cora o seguinte saldo Apêndice I Correção de balanços pelas variações do poder aquisitivo da moeda 321 Correção Monetária Depreciação Acumulada 800 8500 Móveis e Utensílios Capital 12800 Lucros Acumulados 911 Saldo 6011 Esse saldo irá para a Demonstração do Resultado como o saldo líquido de ajustes para fazer com que o resultado líquido fique acertado mesmo sem que se acertem as demais contas dessa demonstração4 L524 Demonstração do Resultado peio Método Simplificado da Legislação Societária A Demonstração do Resultado dentro desse formato que não mais está em vigor no Brasil mas extremamente simples de ser operacionalizado ficaria então Demonstração do Resultad íPeia LegislaçãáSpcIetárljE p ó 1 Vendas 148000 j Custo das Mercadorias Vendidas rs 110000 I Lucro Bruto 38000 i B Despesas Administrativas 10000 j H Provisão para Devedores Duvidosos 1000 í H Depreciação 1100 i H Correção Monetária cI Lucro Líquido Corrigido 19889 ji 4 Veja que só foi alterada a conta de depredação que na forma da legislação então vigente não ficava pelo valor atualizado como estará agora mas pelo valor atualizado até a moeda média do ano conforme já comentado desconsideraremos isto por ser particularidade que não nos interessa no momento 322 Contabilidade introdutória ludícibus Exatamente o mesmo resultado que o obtido pela Correção Integral5 L 525 Comparações com a correção integral Veja que todas as contas são praticamente diferentes dos saldos obtidos pela Correção Integra exceto neste exemplo a Provisão para Devedores Du vidosos e a Depreciação Realmente incrível este método simplificado mudando apenas a Depre ciação e introduzindo a conta de Correção Monetária temse o mesmo saldo líquido que a Correção Integral O Balanço Final também é exatamente o mesmo que o produzido pela Correção Integral Na prática diversas diferenças existiam que faziam com que muitas vezes os dois Balanços não fossem coincidentes e o lucro líquido também não isso ocorria por causa da correção monetária dos estoques na Correção Integral mas não na legislação societária ou então pelos ajustes a valor presente na quela e não nesta pela atualização monetária de outras contas na Correção Integral como adiantamentos a fornecedores adiantamentos de clientes despesas antecipadas e outras que não sofriam atualização monetária pela legislação societária Essas diferenças porém eram sempre temporais já que a longo prazo e desde que se utilizasse o mesmo indicador os dois métodos convergiam completamente O importante é notar que a metodologia mais correta e avançada é a da Correção Integral mas que a simplificada pela legislação societá ria não deixa de ser alternativa razoável para baixas taxas de inflação O pior de tudo é termos inflação por mais baixa que seja e nada considerarmos nas apurações do resultado e nos balanços das empresas A Contabilidade com Isso presta um desserviço pela informação não adequada que produz Por isso mesmo que a correção não exista por imposição legal todo profissional de qualidade precisa gerencialmente evidenciar os efeitos da inflação 5 Para melhor entendimento do porquê da lógica desse modelo de correção simplificada veja o artigo do Prof Eliseu Martins Um pouco do modelo brasileiro de correção monetária das demonstrações financeiras publicado no Caderno Temática Contábil Revista IOB n 45 nov 2004 Apêndice I Correção de balanços pelas variações do poder aquisitivo da moeda 323 16 Conclnsdes a Os processos de correção expostos são relativamente fáceis e de grande utilidade no que se refere a tomadas de decisões impor tantes por parte do empresariado A correção mostra entre duas coisas que o máximo que se pode distribuir aos sócios sem enfra quecer o patrimônio líquido é 19889 e não 265 como seriamos induzidos pelos relatórios históricos Por outro lado oferece visão analítica na Correção Integral por meio da demonstração corrigida de resultados de como se formou o lucro corrigido b A correção é consubstanciada por relatórios suplementares sem alterar os registros históricos c Evidentemente não se chega a um lucro totalmente real por meio desse processo de correção outros métodos mais complexos se aproximam bastante deste ideal pòrém aos que com base nesta premissa procuram invalidar todos os esforços de qualquer tipo de correção citamos uma frase de R S Gynter contida em seu li vro Accounting for pricelevel changes Pergamon Press 1966 p 2 que afirma É preferível estarmos aproximadamente certos do que exa tamente errados6 Cabe lembrar que em nosso exemplo foi escolhida a data final como base de correção 31 12X4 da mesma forma como poderíamos ter escolhido qualquer outra base no caso de ser mais adequada Por outro lado o método funciona qualquer que seja a hipótese de distribuição de vendas compras custos e receitas no decorrer do ano Basta escolher e ter possibilidade prática de escolher os índices adequados nas datas desejadas Interessa é que o numerador da fração de correção seja sempre o índice da data escolhida como base e o denominador o índice da data em que se materializou no tempo o elemento contábil que queremos corrigir Apêndice II Análise MHèé de Demonstrações Contábeis Introdução Uma das principais finalidades da Contabilidade é demonstrar periodi camente a situação patrimonial financeira e de rentabilidade das empresas Essa demonstração é consubstanciada basicamente no Balanço Patrimonial e na Demonstração de Resultados Neste Apêndice veremos como se analisam os aspectos fundamentais das referidas demonstrações Fugiria aos objetivos deste livro um maior apro fundamento neste assunto pelo que nos limitaremos a dar ao leitor algumas idéias básicas da análise das demonstrações contábeis1 IL1 Advertências Iniciais Primeira Muito embora a análise das demonstrações contábeis de uma empresa forneça normalmente uma boa ideia de sua situação geral é preciso esclarecer que podem existir vários aspectos da empresa não evidenciados por esta análise Se por exemplo uma empresa trabalhando com capacidade ociosa crônica de seus equipamentos ainda consegue razoável rentabilidade aquele fato poderá ficar encoberto numa simples análise de suas demonstra ções desde que tal fato seja descoberto por meio de um estudo mais completo da empresa a ociosidade poderá ser eliminada com o conseqüente aumento dã rentabilidade Em virtude de fatos como este um perfeito diagnóstico econômico e financeiro de uma empresa deverá incluir outras análises além da de suas demonstrações contábeis 326 Contabilidade introdutória ludícibus Segunda A constatação pura e simples de diversos índices relativos a uma única demonstração de resultados e um único Balanço poderá oferecer conclusões de alguma valia para o observador Entretanto são conclusões bastante limitadas em relação ao que se poderia obter comparando esses números com os dos exercícios anteriores e com os de outras empresas do mesmo ramo ou do mesmo porte Veja por exemplo o caso de uma empresa que apresentou em X8 um lucro líquido de 10 sobre o valor das vendas do período Esse resultado pode ser considerado bom se analisado isoladamente Todavia ao verificarmos que os resultados da mesma empresa nos anos anteriores foram os seguintes X5 20 X6 16 X7 13 concluiremos que o resultado de X8 não foi tão bom como a princípio pare cia sen Em tais circunstâncias outras observações devem ser feitas para se verificar a causa do decréscimo contínuo do lucro líquido da empresa A comparação com índicespadrão estabelecidos pela média dos índices das empresas do mesmo ramo ou do mesmo porte também é conveniente e esclarecedora a respeito da situação de determinada empresa Neste aspecto o grande problema é o da obtenção de tais índicespadrão No Brasil dispomos de excelente trabalho da Serasa sobre índicespadrão bem como de trabalhos excelentes como o das Maiores e Melhores da Revista Exame IL 2 E x e m p lo d e u m a S é rie d e D e m o n s tr a ç õ e s Para facilitar a explicação utilizaremos uma série de demonstrações de uma empresa fictícia Empresa Comercial Appolo Ltda a saber Apêndice II Análise de Demonstrações Concábeís Introdução 327 i r r ilJilílsa Ctfniêreiál Apsòfo LÍdar ã i í sâlaíiçiCòfraas83112X53C6èXÍ C j j v Em milhões j 3112Sr j 3112X6 í 3112X7 j H j Ativo Circulante Caixa 100 110 105 Bancos GMovlmènto 408 510 2800 Estoques de Mercadorias 2000 2510 1280 Clientes 4020 4400 1640 Ativo Não Circulante 6528 7530 5825 Imóveis 1000 1200 2200 Veículos 1800 1900 2500 Intangível 200 250 260 Total do Ativo 9528 10880 10785 jfôniòtrquibJ Passivo Circulante Fornecedores 1800 1950 2105 Títulos a Pagar 1000 CCorrentes Diversos 308 25Õ r 40Q 2108 2200 3505 Patriipônlp Líquido Capital 3000 6000 6000 Lucros Acumulados 4420 2680 1280 iW i k PasVivo e Patrimônio Líquido 7420 8680 7280 9528 10880 10785 328 Contabilidade introdutória ludídbas v r VavCrií7ív Estoque Iniciai Compras H Estoque Final Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto Despesas Ordenados e Honorários Impostos Publicidade Financeiras Diversos Lucro Líquido 13530 14640 16150 1550 2000 2510 8020 JLM2 7440 9570 10040 9950 2000 2510 1280 7570 i m 8670 5960 7110 7480 2260 2590 2720 1010 1240 1370 500 450 690 250 350 1220 180 380 490 4200 5010 6490 1760 2100 J 2 113 Observações sobre as Dem onstrações Nas demonstrações podese observar que a as importâncias estão arredondadas em milhões de reais para faci litar a leitura e os cálculos b os saldos das contas Clientes e Veículos já se apresentam deduzidos das provisões para devedores duvidosos e para depreciação respec tivamente c estamos admitindo os valores em moeda constante ou uma infla ção desprezível IL4 Análise PatrimonialFinanceira Os principais índices para efeito da análise patrimonialfinanceira são os que se acham relacionados a seguir Apêndice II Análise de Demonstrações Contábeis Kntroduçio 329 3112X5 3112X6 3112X7 Liquidez Corrente Ativo Circulante 6528 7530 5825 u1 04 j i Passivo Circulante 2108 2200 3505 Liquidez Seca Ativo Circulante Estoques 4528 5020 4545 Passivo Circulante 2108 2200 3505 Liquidez imediata Disponível 508 Q2 620 Q3 2905 QS Passivo Circulante 2108 2200 3505 Os quoclentes de liquidez referemse às possibilidades da empresa de pagar seus compromissos de prazo curto ou seja os compromissos até 360 dias mais ou menos A liquidez corrente é a que resulta da comparação entre o ativo corrente1 representado pelos valores disponíveis mais os realizáveis em dinheiro a curto prazo e o passivo corrente representado pelo exigível a curto prazo Dizer que em 3112X5 o quociente de liquidez corrente era de 31 significa que para cada real de dívida a curto prazo a empresa possuía 31 reais de ele mentos disponíveis ou realizáveis também a curto prazo Tratase portanto de uma situação que pode ser considerada boa ou privilegiada porque não prevê dificuldades para a empresa em pagar suas dívidas em prazo curto Devese observar entretanto que a empresa apresenta em 3112X7 um quociente bem menor ou seja de 17 o que demonstra uma situação menos privilegiada embora não alarmante Em geral considerase bom o quociente de 15 para cima Mas isso depende fortemente dos prazos médios de recebimento das 3 30 Contabilidade introdutória ludícibus vendas de pagamento das compras e de retenção de estoques o que varia de empresa para empresa A diferença entre a liquidez corrente e a liquidez seca reside apenas em não se considerarem nesta última os estoques de mercadorias e despesas antecipadas no ativo corrente Em nosso exemplo os quodentes são de 21 23 e 13 respectivamente para os anos de X5 X6 e X7 Podemse considerar tais índices bons de vez que em certas circunstâncias mesmo a liquidez seca menor do que 1 pode ser considerada normal Com referência à liquidez imediata da empresa que é medida pela relàção entre o disponível e o passivo corrente podese também dizer que é regular pois se trata de um quociente que idealmente deve estar em torno de01 ou 02 dependendo do prazo médio de vencimento das obrigações2 Todavia não se pode esquecer que ao efetuar lançamentos contábeis somamse ou subtraemse valores nas contas afetadas não se fazemoperações de multiplicar e ou dividir Como os quodentes de liquidez queí acabamos de ver são obtidos pela divisão de valores extraídos dos saldos das contas do Ativo e do Passivo Circulantes esses quodentes podem ser afetados de forma nao proporcional provocando sérias distorções para efeito de análise A título de exemplo imaginemos que a Empresa Comerdal Appolo te nha pago no último dia do exercício 2605 milhões de reais aproveitando recursos em Caixa e em Bancos Com as mudanças verificadas tendo em vista o hipotético pagamento em 3112X7 estamos reapresentando os três balanços sendo que o de 31 12X7 já devidamente modificado 2 A respeito de prazos médios poderíamos também calcular mais duas relações importantes o prazo médio de cobranças e o prazo médio de pagamentos O prazo médio de cobranças por exemplo poderia ser calculado da seguinte forma Vaiores a receber Médio Vendas a Prazo 360 e expressa o número de dias necessários em média para receber o valor de uma venda a prazo cálculo semelhante seria feito para pagamentos Apêndice II Análise de Demonstrações Contábeis Introdução 33 à EmpresaComercial Appoio Ltda j Balanços Comparados em 3112X5 X6 é X7 modificado j Em milhões Ativo 3112X5 3112X6 3M2X7 j Ativo Circulante Caixa í 100 110 80 i BancosCMovimento 408 510 220 i Estoques de Mercadorias I 2000 2510 1280 j Clientes í 4020 4400 1640 i j 6528 7530 3220 Ativo Não Circulante í Ií Imóveis I 1000 1200 2200 Veículos 1800 1900 2500 Intangível ro oo 250 260 Total do Ativo j 9528 10880 8180 i Passivo e Patrimônio Líquido Passivo Circuiante i Fornecedores 1800 1950 300 Títulos a Pagar 500 CCorrentes Diversos 308 250 j 100 2108 2220 j 900 Patrimônio Líquido i Capital 3000 6000 j 6000 Lucros Acumulados 4420 2680 11 1280 7420 8680 i 7280 Total do Passivo e Patrimônio Líquido 9528 jj 10880 8180 Os quocientes de liquidez conseqüente foram afetados passando a ser os seguintes 332 Contabilidade introdutória ludícibus Liquidez Corrente Ativo Circulante Passivo Circulante Liquidez Seca Ativo Circulante Estoques Passivo Circulante L iquidez Imediata Disponível Passivo Circulante 3112X5 8528 2108 4528 2108 508 2108 31 21 02 3112X6 7530 2200 5020 2200 620 34 23 2200 03 3112X7 3220 900 36 300 U 0 r3 900 Devemos observar que aparentemente a situação da empresamelhorou muito com o pagamento da dívida elevando seu índice de 17 para 36 o que não é verdade A situação da empresa continua a mesma ou pode até piorar Veja como a análise do Capital Circulante Líquido complementa esta análise o CCL era de 4420 em X5 subiu para 5330 em X6 mas caiu para 2320 em X7 Apêndice II Análise de Demonstrações Contábeis Introdução 333 1141 Qiiociente de Imobilizacão de Capital Ativo Permanente Patrimônio Líquido 3112X5 3000 7420 04 3112X6 8680 3112X7 4960 7280 07 O quociente mencionado indica a proporção do capital imobilizado em ativo fixo e intangível Para se analisar este quociente devese ter em conta o tipo de empresa No caso de uma empresa de transportes deve ser um índice bastante alto de 07 ou 08 Se porém tratarse de uma empresa puramente comercial o quociente deverá ser menor 03 ou 04 pois o ca pital próprio em giro é de grande necessidade para essa atividade Em nosso caso o quociente passou de 04 em X5 para 07 em X7 Este último é muito alto para a empresa pois significa que a mesma está retirando dinheiro do giro dos negócios para imobilizar IL42 Quociente de Cobertura Total Ativa Permanente Ativo Circulante 31 1205 3112X6 3112X7 10630 30 PassmTotai HO 2200 3505 30 Por meio desse quociente analisamos as possibilidades de a empresa poder solver seus compromissos ou seja suas dívidas No exemplo anterior temos que para cada real de dívida existem 4448 e 30 reais de ativo respectivamente nos anos de X5 X6 e X7 Muito embora tenha ocorrido perda no último ano a situação de solvência ainda permaneceu muito boa A análise deste índice é de grande importância para a concessão de empréstimos pelos bancos comerciais ou de investimento e também no caso de se analisar a situação da empresa na iminência de liquidação 3 3 4 Contabilidade introdutória ludícibus 11A 3 Quodentes áe Rentabilidade alguns quodentes3 íí X5 3112X6 X7 1 i Lucra Bruto c 5 96 n H 0 40 4Üíi 7Am 01616 j Vendas 13530 Ml HVYú 14640 u nO o 16150 1 1 11 j lucro Liquido Z7B 13 2100 8 j Vendas 15530 I HO 14640 16150 í Lucro Líquido 1760 24 21 26 990 Patrimônio Líquido médio t 7420 8050 7980 Conforme se observa os quodentes de rentabilidade são o resultado do relacionamento entre o lucro periódico com outros elementos das demons trações contábeis Diferedamse fundamentalmente dos demais quocientes já vistos pelo fato de referiremse a períodos quando os outros se referem a dados relativos a determinada data Por esse motivo são quocientes que oferecem maior segurança para o analista O quociente de lucro bruto sobre as vendas traduz a margem de lucro bruto da empresa No exemplo exposto esta margem elevouse de 44 em X5 para 49 em X6 e depois caiu para 46 em X7 Embora tenha caldo de X6 para X7 não foi essa a causa principal da substancial diminuição do lucro líquido em X7 O quociente de lucro líquido sobre as vendas é considerado significativo na análise contábil No exemplo citado notase que em X5 e X6 o lucro da empresa foi razoável ou seja de 13 e 14 havendo queda brusca para 6 em X7 A causa dessa queda conforme se pode observar facilmente na demonstração de resultado foi em virtude do aumento das despesas em X7 principalmente das despesas financeiras O quociente do lucro líquido sobre o patrimônio líquido é o mais signifi cativo pois exprime a rentabilidade em relação à partidpaçao dos proprietários dos negócios da empresa Evidencia o retorno sobre o investimento dos sócios 3 Na falta de valor inicial usamos o final como médio Apêndice II Análise de Demonstrações Contábeis Introdução 335 No caso da empresa que está sendo analisada verificase que houve acentuada queda deste quociente em X7 Porém essa queda poderia ter sido maior caso a empresa não tivesse distribuído lucros acumulados em X7 notese que o patrimônio líquido médio passou de 8050 para 7980 entre X6 e X7 Este índice deveria ser sempre calculado sobre o patrimônio líquido inicial caso ele só variasse no período pelo próprio lucro Como é comum existirem modificações por conta de distribuições de lucro e aumentos de capital usa se na prática esse conceito menos correto de patrimônio líquido médio 11AA índice ãe Rotação às Estoques Custo das Mercadorias Vendidas Estoque Médio9 X5 7570 2000 X6 X7 U Z L 46 2255 1895 O índice de Rotação de Estoques demonstra quantas vezes o estoque foi renovado durante o exercício Pode ser aplicado para todo o estoque de uma empresa ou separadamente para classes ou tipos de mercadorias Neste últi mo caso seu emprego é de grande interesse para descobrir itens de pequeno movimento bem como para comparar performances passadas e presentes e ainda para detectar eventuais imperfeições na fixação de preços de venda Ao se analisar o índice de rotação de estoques devese ter em mente o tipo de atividade da empresa Por exemplo o índice deve ser normalmente mais alto para uma empresa varejista de gêneros alimentícios do que para uma loja de joias de alta qualidade 4 Também neste caso para se calcular o estoque médio real para o exercício de X5 seria ne cessário o Balanço em 3112X4