Gestão Tributária - Curso Técnico de Finanças

Gestão Tributária Gestão Tributária Francisco Rodrigues dos Santos CuiabáMT 2014 Presidência da República Federativa do Brasil Ministério da Educação Secretaria de Educação Profissional e Tecnológica Diretoria de Integração das Redes de Educação Profissional e Tecnológica Equipe de Revisão Universidade Federal de Mato Grosso UFMT Coordenação Institucional Carlos Rinaldi Coordenação de Produção de Material Didático Impresso Pedro Roberto Piloni Designer Educacional Daniela Mendes Ilustração Tatiane Hirata Diagramação Tatiane Hirata Revisão de Língua Portuguesa Livia de Sousa Lima Pulcherio Instituto Federal de Educação Ciência e Tecnologia de Rondônia IFRO Campus Porto Velho Zona Norte DireçãoGeral Miguel Fabrício Zamberlan Direção de Administração e Planejamento Gilberto Laske Departamento de Produção de EaD Ariádne Joseane Felix Quintela Coordenação de Design Visual e Ambientes de Aprendizagem Rafael Nink de Carvalho Coordenação da Rede eTec Ruth Aparecida Viana da Silva Projeto Gráfico Rede eTec Brasil UFMT Ficha Catalográfica Elaborada Este caderno foi elaborado e revisado em parceria entre o Instituto Federal de Educação Ciência e Tecnologia de Rondônia Campus Porto Velho Zona Norteo Ministério da Educação e a Universidade Federal de Mato Grossopara a Rede eTec S237g Santos Francisco Rodrigues dos Gestão Tributária Francisco Rodrigues dos Santos org Instituto Federal de Educação Ciência e Tecnologia Universidade Federal do Mato Grosso Cuiabá UFMT Porto Velho IFRO 2014 90p il Curso Técnico de Finanças ISBN 9788569951063 1 Custos 2 Contabilidade Tributária I Título CDD 65742 por Darley F T Menezes CRB 11701 3 Prezadoa estudante Bemvindoa à Rede eTec Brasil Você faz parte de uma rede nacional de ensino que por sua vez constitui uma das ações do Pronatec Programa Nacional de Acesso ao Ensino Técnico e Emprego O Pronatec instituído pela Lei nº 125132011 tem como objetivo principal expandir interiorizar e democratizar a oferta de cursos de Educação Profissional e Tecnológica EPT para a população brasileira propiciando caminho de acesso mais rápido ao emprego É neste âmbito que as ações da Rede eTec Brasil promovem a parceria entre a Secretaria de Educação Profissional e Tecnológica Setec e as instâncias promotoras de ensino técnico como os institutos federais as secretarias de educação dos estados as universidades as es colas e colégios tecnológicos e o Sistema S A educação a distância no nosso país de dimensões continentais e grande diversidade re gional e cultural longe de distanciar aproxima as pessoas ao garantir acesso à educação de qualidade e ao promover o fortalecimento da formação de jovens moradores de regiões distantes geográfica ou economicamente dos grandes centros A Rede eTec Brasil leva diversos cursos técnicos a todas as regiões do país incentivando os estudantes a concluir o ensino médio e a realizar uma formação e atualização contínuas Os cursos são ofertados pelas instituições de educação profissional e o atendimento ao estudan te é realizado tanto nas sedes das instituições quanto em suas unidades remotas os polos Os parceiros da Rede eTec Brasil acreditam em uma educação profissional qualificada in tegradora do ensino médio e da educação técnica capaz de promover o cidadão com ca pacidades para produzir mas também com autonomia diante das diferentes dimensões da realidade cultural social familiar esportiva política e ética Nós acreditamos em você Desejamos sucesso na sua formação profissional Ministério da Educação Agosto de 2014 Nosso contato etecbrasilmecgovbr Apresentação Rede eTec Brasil Rede eTec Brasil 3 Os ícones são elementos gráficos utilizados para ampliar as formas de linguagem e facilitar a organização e a leitura hipertextual Atenção indica pontos de maior relevância no texto Saiba mais oferece novas informações que enriquecem o assunto ou curiosidades e notícias recentes relacionadas ao tema estudado Glossário indica a definição de um termo palavra ou expressão utilizada no texto Mídias integradas remete o tema para outras fontes livros filmes músicas sites programas de TV Atividades de aprendizagem apresenta atividades em diferentes níveis de aprendizagem para que o estudante possa realizálas e conferir o seu domínio do tema estudado Reflita momento de uma pausa na leitura para refletirescrever sobre pontos importantes eou questionamentos Indicação de Ícones Rede eTec Brasil 5 Palavra do Professorautor Rede eTec Brasil 7 Prezadoa estudante O conteúdo do presente caderno tem o objetivo de somar conhecimento em sua trajetória no curso de Finanças Nos vários diálogos que serão encontra dos ao longo do texto você poderá encontrar auxílio para compreensão da disciplina Estará a sua disposição o ambiente virtual e a colaboração do seu professor tutor e portanto você não estará sozinho em sua caminhada dentro da disciplina Note que ao final de cada aula estarão propostas ati vidades de aprendizagem Procure desenvolvêlas com dedicação e atenção pois elas servirão como um complemento fundamental para o entendimento da matéria O caderno conta ainda com um Guia de Soluções onde são apresentadas as respostas sugeridas de todos os exercícios propostos mas lembrese de consultálo somente após a execução da tarefa Aproveite esta chance de acumular informações e de consolidar seu desen volvimento dentro do curso Todo contato com o conhecimento é uma opor tunidadeBom trabalho A disciplina Gestão Tributária envolve o conhecimento de duas áreas diferen tes contabilidade e direito tributário Estas duas matérias juntas dão susten tação para a gestão na área tributária De um lado temos aContabilidade porque a análise dos números é um dos pilaresdo processo de gestão de ne gócios De outro ladoestá o direto tributário porque o arcabouço jurídico é o que estrutura todo o ciclo de vida do tributo desde sua criação até a sua cobrança Dessa forma aqui teremos a oportunidade de visualizar de que maneira os tributos causam impacto na vida das organizações como fazer o planejamento tributário que opções as empresas possuem para recolher seus impostos epor fimcomo contabilizálos Todos estes assuntos estão relacionados ao Curso de Finanças e portanto a compreensão dos conceitos deste caderno levaloá a ter um entendimento básico de como funciona a estrutura de gestão dos tributos e por conse guinte dará uma visão mais ampla da área financeira O assunto é fascinante Bom trabalho e bons estudos Apresentação da Disciplina Rede eTec Brasil 9 Rede eTec Brasil 10 Aula 1 Introdução à Gestão Tributária 13 11 Conceito de tributo 14 12 Espécies de tributo 15 13 Elementos fundamentais do tributo 21 Aula 2 Planejamento Tributário 25 21 A relação indivíduoEstado e o conceito de planejamento tributário 26 22 Elisão fiscal 30 23 Elisão fiscal e evasão fiscal 31 24 Elusão fiscal 32 Aula 3 Considerações sobre o ICMS 37 31 Breve histórico sobre imposto de circulação de mercadorias no Brasil 37 32 Definição de ICMS 38 Aula 4 Simples Nacional Lucro Real e Lucro Presumido 49 41 Simples Nacional 49 42 Lucro Real 52 43 Lucro Presumido 52 Aula 5 Contabilidade Tributária 57 51 Conceito de contabilidade tributária 57 52 Patrimônio 58 53 Mutações patrimoniais 60 54 Registro das mutações patrimoniais 61 55 Regimes contábeis 66 56 Contabilização dos tributos indiretos 66 57 Contabilização dos tributos diretos 71 Rede eTec Brasil 11 Sumário Palavras Finais 79 Guia de Soluções 80 Referências 86 Currículo do Professorautor 88 Rede eTec Brasil 12 Objetivos Apresentar conceitos introdutórios para o estudo da Gestão Tri butária e definir tributos e seus elementos fundamentais Prezado a estudante Esta primeira aula tem a intenção de introduzir conceitos importantes para o estudo da Gestão Tributária Não é possível falar em contabilidade de tri butos ou de planejamento tributário sem entender o conceito de tributo e de todos os seus elementos fundamentais O tema central nesta aula será o tributo É preciso entender seu conceito a razão de sua existência como ele é co brado por quem é cobrado quem deve pagálo e como esse pagamento é feito Principalmente é necessário para o estudo da gestão tributária o entendimento do que representa o tributo como base da relação entre a sociedade e o Estado Estamos dando apenas o primeiro passo outros virão Bom trabalho e boa aula Figura 1 Fonte Marcos Santos USP Imagens Rede eTec Brasil Aula 1 Introdução ao Direito Tributário 13 Aula 1 Introdução à Gestão Tributária 11 Conceito de tributo O Estado para existir precisa arrecadar recursos junto à sociedade A transfe rência de recursos da sociedade para o Estado acontece através da arrecada ção de tributos O Código Tributário Nacional CTN apresenta a definição de tributo em seu artigo 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que não constitua sanção por ato ilícito instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada Vamos dividir este conceito em cinco partes e entender melhor seu significa do Primeira parte tributo é uma prestação pecuniária compulsória Aqui se estabelece um tom de obrigatoriedade dado pela expressão compulsória Já quando falamos em prestação pecuniária fica definido que a obrigação deve ser cumprida em dinheiro Prestação pecuniária compulsória quer di zer o comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro CAR VALHO 2013 p 4950 Segunda parte em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir Nesta se gunda parte do conceito há um registro desnecessário quando se fala em moeda já que a parte anterior como vimos já falava em prestação pecuniá ria O legislador vai além e ainda acrescenta ou cujo valor nela se possa exprimir ampliando sem motivo o âmbito da prestação tributária Carvalho 2013 p50 concorda com estas opiniões Se já dissera que se trata de uma prestação pecuniária para que insistir com alocução em moeda E vai além ao agregar a cláusula ou cujo o valor nela se possa exprimir ampliou exageradamente o âmbito das prestações tributárias CARVA LHO 2013 p50 Terceira parte do conceito que não constitua sanção de ato ilícito Aqui a afirmação é clara e garante que o nascimento da obrigação tributária se dê sempre em um ambiente lícito É importante também separar a relação jurídica do tributo da relação jurídica atinente às penalidades que são im postas ante o descumprimento dos deveres tributários legais Mais uma vez Carvalho sustenta a tese apresentada traço sumamente relevante para a compreensão de tributo está objetivado nessa frase em que se determina a feição de licitude para o fato que desencadeia o nascimento da obrigação tributária CARVALHO 2013 p50 Na quarta parte do conceito temos instituído em lei A intenção do legis lador nesta quarta parte do conceito é evidenciar o caráter de legalidade que Gestão Tributária Rede eTec Brasil 14 é condição imprescindível para o tributo Carvalho 2013 une dois artigos da Constituição Federal para dar sustentação à característica legal do tributo primeiro o art 5º inciso II que prevê que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei Em segundo o art 150 inciso I no qual é vedado à União aos estados ao Distrito Federal e aos municípios sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte instituir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça Na quinta parte da expressão dizse que e cobrada mediante atividade ad ministrativa plenamente vinculada Esta é a última condição atribuída pelo legislador na conceituação de tributo Carvalho 2013 p 51 nos chama a atenção para o fato de que os atos mais importantes referentes à arreca dação tributária são vinculados mas existem outros Se é verdade que os atos importantes do procedimento de arrecada ção tributária pertencem à classe dos vinculados outro muitos existem dentro da mesma atividade em que o administrador está autorizado pela lei a integrar com sua vontade ou juízo a norma jurídica diante do caso concreto operando com critérios subjetivos próprios a fim de dar satisfação aos objetivos consagrados no sistema legal 12 Espécies de tributo 121 Impostos É o tributo que tem por característica básica uma não vinculação à atuação Figura 2 Fonteilustradora Rede eTec Brasil 15 Aula 1 Introdução ao Direito Tributário do Estado ou seja uma vez instituído por lei é devido independentemen te de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte Esta definição é importante porque estudaremos a seguir que existem tributos em que este vínculo se faz necessário Associar pagamento de tributo à prestação de serviços de abastecimento de água proporcionado pelo Estado aos seus cidadãos é um exemplo de como este vínculo pode ser estabelecidoo que não é o caso dos impostos Imposto é assim definido pelo art 16 do Código Tributário Nacional CTN Art 16 Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade específica relativa ao contri buinte 122Taxas Ao efetuar o pagamento de uma taxa o cidadão recebe como contrapartida o oferecimento de uma ação do Estado Diferente dos impostos o paga mento deste tributo exige a prestação de um serviço por parte da entidade estatal Definidas nos artigos 77 e 78 do Código Tributário Nacional CTN as taxas têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível presta do ou colocado à disposição do contribuinte FABRETTI 2014 Como relata mos duas são as espécies de taxas 1 taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia 2 taxas cobradas pela prestação de serviços públicos Vamos entender melhor o significado de poder de polícia O art 78 do CTN assim o define Art 78 Considerase poder de polícia atividade da administração pú blica que limitando ou disciplinando direito interesse ou liberdade regula a prática de ato ou abstenção de fato em razão de interesse Figura 3 Fonte ilustradora Gestão Tributária Rede eTec Brasil 16 público concernente à segurança à higiene à ordem aos costumes à disciplina da produção e do mercado ao exercício de atividades eco nômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos in dividuais ou coletivos Exemplo do poder de polícia todo cidadão tem o livre poder de construir uma indústria no entanto não pode efetuar sua instalação em um bairro residencial Assim o poder do Estado de limitar o direito de instalação da indústria em nome interesse público relativo à segurança à ordem à higie ne aos costumes etc chamase poder de polícia Pelo serviço prestado pelo Estado de verificador das condições do local para instalação da indústria e para emissão de sua autorização para o funcionamento da mesma o poder público pode cobrar uma taxa FABRETTI 2014 Outra espécie de taxa é aquela cobrada por serviços públicos prestados pelo Estado Estes serviços são assim descritos pelo art 79 do CTN Art 79 Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram se I utilizados pelo contribuinte a efetivamente quando por ele usufruídos a qualquer título b potencialmente quando sendo de utilização compulsória sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento II específicos quando possam ser destacados em unidades autôno mas de intervenção de utilidade ou de necessidades públicas III divisíveis quando suscetíveis de utilização separadamente por par te de cada um dos seus usuários Figura 4 Fonte ilustradora Rede eTec Brasil 17 Aula 1 Introdução ao Direito Tributário 123Contribuição de melhorias Quando o poder público efetua uma obra que provoca uma valorização imo biliária para o contribuinte o Estado pode cobrar contribuições de melhoria junto aos proprietários dos imóveis beneficiados A contribuição de melhoria está prevista nos arts 81 e 82 do CTN Art 81 A contribuição de melhoria cobrada pela União pelos estados pelo Distrito Federal ou pelos municípios no âmbito de suas respec tivas atribuições é instituída para fazer face ao custo de obras públi cas de que decorra valorização imobiliária tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado Art 82 A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos I publicação prévia dos seguintes elementos a memorial descritivo do projeto b orçamento do custo da obra c determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela con tribuição d delimitação da zona beneficiada e determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas nela contidas II fixação de prazo não inferior a 30 trinta dias para impugnação pelos interessados de qualquer dos elementos referidos no inciso an terior III regulamentação do processo administrativo de instrução e julga mento da impugnação a que se refere o inciso anterior sem prejuízo da sua apreciação judicial Figura 5 Fonte ilustradora Gestão Tributária Rede eTec Brasil 18 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c do inciso I pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fato res individuais de valorização 2º Por ocasião do respectivo lançamento cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo Fabretti 2014 destaca que a contribuição de melhoria é um tributo raramen te cobrado porque nas poucas vezes em que se tem tentado arrecadála ela o foi de forma ilegal ou seja sem atender os requisitos mínimos do art 82 124Contribuição As contribuições estão previstas na Constituição Federal em seu art 149 Art 149 Compete exclusivamente à União instituir contribuições so ciais de intervenção no domínio econômico e de interesse das cate gorias profissionais ou econômicas como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas observado o disposto nos arts 146 III e 150 I e III e sem prejuízo do previsto no art 195 6º relativamente às contri buições a que alude o dispositivo Como vimos no art 149 da CF as contribuições se dividem em três subes pécies a contribuições sociais são aquelas destinadas ao custeio da seguri dade social b contribuições de intervenção no domínio econômico Cide são instituídas com objetivo de regular determinado mercado para corrigir distorções como a Cide sobre a importação de gasolina diesel e gás c contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicassão destinadas ao financiamento de categorias econômicas ou profissionais OAB Crea Senac etc As contribuições só podem ser instituídas por lei complementar é o que diz o art 146 inciso III Precisam atender o princípio da legalidade art 150 I e respeitar o princípio da irretroatividadeart 150 III a que veda a cobrança de tributo em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que o houver instituído A doutrina vemse esforçando para incluir as contribuições na categoria de tributo No entanto a Receita Federal insiste em afirmar que tributos são apenas os discriminados no Sistema Tributário Nacional arts 145 a 162 da CF impostos taxas e contribuições de melho ria FABRETTI 2014 Rede eTec Brasil 19 Aula 1 Introdução ao Direito Tributário Alguns autores sustentam que essas contribuições são uma espécie do gê nero tributo já que são prestações pecuniárias compulsórias e portanto atendem a definição de tributo definida no art 3º do CTN Carvalho 2013 p63 concorda com essa tese Não é de agora que advogamos a tese de que as chamadas contribui ções têm natureza tributária Vimolas sempre como figuras de impostos ou de taxas em estrita consonância com o critério constitucional con substanciado naquilo que nominamos de tipologia tributária no Brasil Fabretti 2014 chama a atenção para o fato de que a competência da União para instituir contribuições é dada como já dissemos pelo art 149 da CF e portanto dentro do Capítulo I do Sistema Tributário Nacionalfato que reforça a ideia de considerar a contribuição como um tributo 125Empréstimo compulsório A doutrina tributária considera o empréstimo compulsório como a tomada de recursos junto à sociedade que é obrigada a fazêlo a título de emprés timo para que o valor seja devolvido após determinado lapso temporal Este empréstimo no entanto só pode ser instituído pela União e precisa atender a situações excepcionais a para atender despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública de guerra externa ou sua iminência b no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional A matéria é tratada no art 148 da CF Art 148 A União mediante lei complementar poderá instituir emprés timos compulsórios I para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública de guerra externa ou sua iminência II no caso de investimento público de caráter urgente e de relevan te interesse nacional observado o disposto no art 150 III b Parágrafo único A aplicação dos recursos provenientes de emprésti mo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua insti tuição Figura 6 Fonte ilustradora Gestão Tributária Rede eTec Brasil 20 Assim como no caso das contribuições há uma discussão acerca do emprés timo compulsório ser ou não um tributo Carvalho 2013 entende que em préstimo compulsório enquadrase na categoria de tributo porque atende às cláusulas que compõem a redação do art 3º do CTNO fato de ser restituível não o descaracteriza como tributo uma vez que o art 3º do CTN não exige como elemento do mesmo a não restituição de sua arrecadação 13 Elementos fundamentais do tributo O CTN prevê em seu art 97 que a lei que cria o tributo deve conter entre outras exigências a definição do seu fato gerador a indicação do sujeito passivo da obrigação tributária a fixação da alíquota e da base de cálculo do tributo além da cominação das penalidades para as ações e omissões con trárias a seus dispositivos Vamos detalhar um pouco mais estes elementos fundamentais do tributo 131 Fato gerador Fato gerador é a descrição de um fato da vida hipotético que ao se tor nar realidade produz uma obrigação tributária Para Fabretti 2014 p128 denominase fato gerador a concretização da hipótese de incidência tribu tária prevista em abstrato na lei que gera faz nascer a obrigação tributá ria Podemos citar como exemplo de fato gerador a prestação de serviço no caso de imposto sobre serviços ISS ou o recebimento de renda no caso do imposto de renda IR A concretização do fato gerador traz sempre uma obrigação principal de natureza pecuniária que nada mais é do que efetuar o pagamento do tribu to mas pode também dependendo do caso gerar uma obrigação acessória que é um dever administrativo como por exemplo emitir notas fiscais es criturar livros ficais fazer inscrição no CNPJ entre outras FABRETTI 2014 O fato gerador é definido nos arts 114 e 115 do CTN Art 114 Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência Art 115 Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que na forma da legislação aplicável impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal Rede eTec Brasil 21 Aula 1 Introdução ao Direito Tributário 132 O Contribuinte e o Responsável pela Obrigação Tributária O contribuinte ou sujeito passivo da obrigação tributária é aquele que tem por obrigação efetivar o pagamento do tributo Fabretti 2014 pág 129 assim o define denominase contribuinte o sujeito passivo da obrigação tributária que tem relação pessoal e direta com o fato gerador Por exemplo proprietário de um prédio IPTU Responsável é aquele que a lei escolhe para responder pela obrigação tribu tária quando há dificuldade em se alcançar o contribuinte Em verdade não é o responsável que arca com o pagamento do tributo ele atua como uma es pécie de arrecadador da Fiscalização como seu depositário É sua obrigação repassar ao Fisco as importâncias descontadas ou cobradas do contribuinte nos prazos estabelecidos em lei Entre os exemplos podemos destacar o IR retido na fonte e a contribuição do INSS ambos descontados na fonte dos empregados mas que devem ser repassados para o Governo A matéria é tratada pelo CTN em seu art 121 Art 121 Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária Parágrafo único O sujeito passivo da obrigação principal dizse I contribuinte quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador II responsável quando sem revestir a condição de contribuinte sua obrigação decorra de disposição expressa de lei 133 Base de cálculo e alíquota Base de cálculo é o valor sobre o qual incide um percentual alíquota que indicará qual o valor a ser pago para quitar o tributo Alíquota é portanto um fator definido em lei que aplicado sobre a base de cálculo estabelece o valor do imposto Exemplo de base de cálculo do imposto de renda montante real presumido ou arbitrado da renda ou proventos de qualquer natureza Exemplo de alíquota do imposto de renda pessoa física 15 e 275 Gestão Tributária Rede eTec Brasil 22 Resumo O Estado para existir precisa arrecadar recursos junto a sociedade A trans ferência de recursos da sociedade para o Estado acontece através da arreca dação de tributos O Código Tributário Nacional CTN apresenta a definição de tributo em seu artigo 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsó ria em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que não constitua sanção por ato ilícito instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada São espécies de tributos impostos taxas contribuições de melhoria con tribuições e empréstimos compulsórios Imposto é o tributo que tem por característica básica uma não vinculação à atuação do Estado ou seja uma vez instituído por lei é devido independentemente de qualquer atividade es tatal em relação ao contribuinte Taxas são os tributos que quando pagos o cidadão recebe como contrapartida o oferecimento de uma ação do Estado Diferente dos impostos o pagamento deste tributo exige a prestação de um serviço por parte da entidade estatal Duas são as espécies de taxas 1 taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia 2 taxas cobradas pela prestação de serviços públicos Quando o poder público efetua uma obra que provoca uma valorização imobiliária para o contribuinte o Estado pode cobrar contribuições de melhoria junto aos proprietários dos imóveis bene ficiados Referente às contribuições temos quecompete exclusivamente à União instituir contribuições sociais de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas Empréstimo com pulsório é a tomada de recursos junto à sociedade a para atender despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública de guerra externa ou sua iminência e b no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional Alguns dos elementos fundamentais dos tributos são fato gerador contri buintee responsável pela obrigação tributária base de cálculo e alíquota Fato gerador é descrição de um fato da vida hipotético que ao se tornar realidade produz uma obrigação tributária O contribuinte ou sujeito passivo da obri gação tributária é aquele que tem por obrigação efetivar o pagamento do tributo Responsável é aquele que a lei escolhe para responder pela obrigação tributária quando há dificuldade em se alcançar o contribuinte Base de cálcu lo é o valor sobre o qual incide um percentual alíquota que indicará qual o valor a ser pago para quitar o tributo Alíquota é portanto um fator definido em lei que aplicado sobre a base de cálculo estabelece o valor do imposto Rede eTec Brasil 23 Aula 1 Introdução ao Direito Tributário Atividade de aprendizagem autoavaliação 1 Conceitue tributo não vinculado Dê exemplos 2 Qual a diferença entre contribuinte e responsável pela obrigação tributá ria Caro a estudante Esta foi nossa primeira aula na qual introduzimos assuntos que servirão como base para o entendimento de todo o curso Revise este conteúdo e não deixe de resolver as questões de aprendizagem como complemento de seu trabalho Estamos apenas começando Preparado a para continuar Gestão Tributária Rede eTec Brasil 24 Objetivo Estabelecer qual a relação entre indivíduo e Estado e apresentar o conceito de planejamento tributário correlacionara diferença entre elisão e evasão fiscal e explicaro conceito de elusão fiscal Aula 2 Planejamento Tributário Prezado a estudante O pagamento de tributos representa a forma como transferimos recursos fi nanceiros da sociedade para o Estado Todos devemos recolher tributos para financiar a máquina estatal e receber dela a contrapartida da prestação de serviços nas mais diversas áreas como educação saúde moradia seguran ça dentre outras Ante a obrigação de transferir a prestação pecuniária que lhe é exigida pelo estado há a possibilidade do contribuinte de se organizar para reduzir sua obrigação junto ao Fisco desde que seja esta uma opção lícita Como fazer isto É sobre este assunto que vamos tratar nesta aula planejamento tributário Não perca esta oportunidade Vamos iniciar nosso estudo Figura 7 Fonte Marcos Santos USP Imagens Rede eTec Brasil Aula 2 Planejamento Tributário 25 21 A relação indivíduoEstado e o conceito de planejamento tributário Todo o cidadão é um contribuinte Qualquer pessoa que faça compras em um mercado já está pagando tributo no caso o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços o ICMS O Estado para se sustentar precisa arrecada recursos junto à sociedade que é obrigada a pagálos O contribuinte tem por garantia constitucional o direto de organizar livremente seus negócios Portanto podese dizer que os tributos se encontram a meio caminho entre a liberdade do consumidor e a necessidade do Estado de recolher recursos junto á sociedade Para mediar a relação entre a obrigação de pagar tributos e a liberdade de organizar seus negócios é que surge para o contribuinte o planejamento tributário No momento competitivo em que vivemos com os mercados mundiais em franca globalização possuir um preço competitivo passou a ser condição essencial para a disputa por espaço na economia mundial e mesmo na eco nomia nacional Com a pesada carga tributária nacional que de acordo com Lukikc 2012 representou 3358 do produto interno bruto PIB em 2009 diminuir os custos com a redução do pagamento de impostos tornouse uma condição necessária para a vida das empresas Fica evidente aqui que a realização de planejamento tributário antes de ser uma questão jurídica tem uma influência econômica decisiva Diminuir o pagamento de tributos é para as empresas reduzir seus custos de produção O peso dos impostos para as empresas brasileiras ficou tão intenso que vem exigindo da equipe direcional das organizações empresariais um vultoso investimento de energia e recursos visando obter ideias e pla nos que possibilitem uma perfeita conciliação dos aspectos industriais comerciais e fiscais voltadas à anulação redução ou adiamento do ônus tributário BORGES 2012 prefácio É natural que ante a possibilidade de economizar em pagamento de impos tos desde que baseados em prática legítimas e válidas sob o ponto vista do ordenamento jurídico legal as empresas procurem estruturar ações e planos voltados para a economia de tributos procurando emprego de estruturas e formas jurídicas adequadas para o desempenho de suas atividades indus triais ou comerciais e de prestação de serviço Gestão Tributária Rede eTec Brasil 26 Antes de adentrarmos o conceito de planejamento tributário é importante situarmos a relação que se estabeleceu entre o indivíduo e o Estado no pro cesso de formação da sociedade capitalista Em sua análise Greco 2011 nos alerta que o indivíduo não existe sozinho e que seus direitos mesmo o direito à propriedade bem como outros direitos precisam de um Estado que possa garantilos Aprofundando mais esta relação indivíduoEstado Greco 2011 nos lembra que nas sociedades pré Revolução Francesa o Estado se organizava em classes sociais bem definidas como clero nobreza e povo por exemplo Não havia mobilidade social e a legitimidade do poder se dava através primeiro da força em sociedades primárias e em segundo de Deus em sociedades um pouco mais avançadas Com a formação insipiente do Estadoficou evidente a necessidade de recursos financeiros para mantêlo e desta forma a criação de tributos tornouse inevitável Com a evolução da sociedade pós Revolução Francesa o Estado segun do Greco 2011 estruturouse pluriclasses ou seja os indivíduos pas saram a ocupar classes sociais diferentes de acordo com o papel social em que estivessem inseridos ora a pessoa se encontrando em uma situação de prestador de serviço em outro momento aparecendo como consumidor ou investidor do mercado financeiro isso sem deixar de ser a mesma pessoa e de viver na mesma sociedade Assim a estrutura social evoluiu para uma formação de rede sem que fosse possível definir classes estanques ou seja ficou impossível imaginála como uma singela pirâmide Neste momento ficou claro que a sustentação do Estado deveria ser dividida por todos os cidadãos e não apenas por uma classe social determinada Outra diferença importante em relação às sociedades antigas é que o poder passou a ser Figura 8 Fonte ilustradora Rede eTec Brasil Aula 2 Planejamento Tributário 27 legitimado pelo povo e não mais pela religião A manifestação da vontade do povo passou a ser expressa junto ao parlamento que começou a editar leis para organizar a sociedade Neste sentido a criação de tributos passou a ser fruto de uma decisão de uma escolha do povo feita para uma finalidade específica Todo esse passeio na evolução das relações entre Estado e indivíduo serve para concluirmos que por mais que os indivíduos ou as empresas não gos tem ou tenham uma tendência a evitar o pagamento de tributos eles exis tem por obra e força da vontade popular e tem como finalidade financiar as ações do Estado em prol do coletivo Contudo organizarse para pagar me nos tributos é uma prerrogativa das empresas garantida pela Constituição mais especificamente no tocante à livre concorrência art 170 IV CF88 à liberdade de iniciativa art 1 IV e 170 caput da CF88 e nas liberdades expressas no art 5º da Constituição que tratam da liberdade do indivíduo organizar sua vida direito à propriedade princípio da legalidade liberdade contratual LUKIC 2012 Art 1º A República Federativa do Brasil formada pela união indissolú vel dos estados e municípios e do Distrito Federal constituise em Esta do Democrático de Direito e tem como fundamentos IV os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa Art 5º Todos são iguais perante a lei sem distinção de qualquer natu reza garantindose aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida à liberdade à igualdade à segurança e à propriedade nos termos seguintes II ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei XXII é garantido o direito de propriedade Art 170 A ordem econômica fundada na valorização do trabalho hu mano e na livre iniciativa tem por fim assegurar a todos existência digna conforme os ditames da justiça social observados os seguintes princípios IV livre concorrência Constituição 1988 Feita esta importante introdução a respeito da relação entre indivíduo e Esta do é o momento de definirmos com mais rigor o significado de planejamento tributário Greco o define como o conjunto de condutas que o contribuinte pode realizar visando buscar a menor carga tributária legalmente possível GRECO apud LUKIC 2012 p 29 A execução deste planejamento envolve uma soma de conhecimentos sobretudo o jurídico e o contábil Contábil porque é necessária uma detida análise sobre os números da empresa Gestão Tributária Rede eTec Brasil 28 ou seja sobre o seu desempenho registrado nos livros de contabilidade Jurídico porque o código tributário brasileiro é complexo e para efeito de uma gestão de tributos é preciso identificar em meio ao arcabouço jurídi co as oportunidades de redução da carga tributária Para Chaves 2008 o planejamento tributário deve ser feito utilizandose como ferramentas toda legislação tributária disponível Constituição Código Tributário Nacional CTN etcbem comoa documentação contábil da empresa envolvendo seus livros contábeis e fiscais Para Tôrres apud Abraham 2007 o planejamento tributário pode ser defini do como a técnica organizacional preventiva de negócios jurídicos visando a uma lícita economia de tributos Aqui é importante deixar clara uma ressalva qualquer contribuinte pode realizar seu planejamento tributário quer seja ele pessoa física ou jurídica No entanto vamos dar ênfase neste caderno à gestão feita por empresas que é o assunto que mais interessa ao nosso Curso de Finanças Cientes do conceito de planejamento tributário e com a legislação e os livros contábeis de baixo do braço passamos a refletir sobre a questão como deve o contribuinte fazer a gestão de seus tributos afim de diminuir o peso da carga tributária sobre seus ombros Ou seja como fazer o planejamento tributário É necessário um amplo estudo da vida fiscal financeira e contábil da empresa Chaves 2008 sugere que seja feito o seguinte 1 fazer um levantamento histórico da empresa identificando a origem de todas as transações efetuadas e escolher a ação menos onerosa para os fatos futuros 2 verificar a ocorrência de todos os fatos geradores dos tributos pagos e analisar se houve cobrança indevida ou recolhimento a maior 3 verificar se houve ação fiscal sobre os fatos geradores decaídos pois os créditos constituídos após cinco anos são indevidos 4 analisar anualmente qual a melhor forma de tributação do Imposto de Renda e da contribuição sobre o lucro calculando de que forma real ou presumida a empresa pagará menos tributos 5 levantar o montante dos tributos pagos nos últimos dez anos para identificar se existem créditos fiscais não aproveitados pela empresa 6 analisar os casos de incentivos fiscais existentes tais como isenções redução de alíquota etc e 7 analisar qual a melhor forma de aproveitamento dos créditos exis tentes compensação ou restituição Rede eTec Brasil Aula 2 Planejamento Tributário 29 22 Elisão fiscal Como já vimos o pagamento de tributos ocorre nas sociedades modernas democráticas por obra e vontade do povo A arrecadação de recursos finan ceiros junto ao Estado é fundamental para sustentar as políticas públicas advindas dele O arcabouço jurídico que dá sustentação ao Estado para que ele obrigue a sociedade a lhe transferir recursos financeiros é criado pelo parlamento que por sua vez é eleito pela vontade popular Entre a previsão legal para arrecadação dos tributos e sua arrecadação de fato aos cofres públicos o contribuinte pode praticar uma série de atos para que o fato gerador do tributo não ocorra a obrigação tributária não nasça e por con seguinte o tributo não seja pago Adotar medidas para evitar ou diminuir o recolhimento de tributos está de acordo com o conceito de planejamento tributário que vimos até aqui No entanto nem todos os atos que têm a intenção de fugir do Fisco podem ser considerados planejamento tributário Afim de delimitarmos melhor o campo de estudo do planejamento tribu tário é necessário distinguilo de outras figuras jurídicas que podem ter o mesmo objetivo mas que se utilizam de outros caminhos para atingir seus intuitos É pertinente portanto uma separação conceitual entre planeja mento tributário elisão elusão e evasão fiscal É importante ressaltar de iní cio que não há um consenso doutrinário acerca da definição destas figuras Aqui não é nosso objetivo adentrar nesta discussão conceitual e sim definir o ato e atribuir a ele uma palavra Assim toda vez que encontrarmos um ato análogo ou idêntico ele receberá o mesmo nome Começaremos por elisão que Greco apud Lukic2012 p 28 define como conduta lícita do contribuinte antes da ocorrência do fato gerador que ele pratique sem que esteja revestido de nenhuma prática simulatória com a qual ele obtenha uma menor carga tributária legalmente possível Greco 2011 p 8586 estabelece uma diferenciação sutil entre planejamento tri butário e elisão fiscal para o autor quando se menciona planejamento o foco de preocupação é a conduta de alguém em geral o contri buinte por isso a análise desta figura dá maior relevo para as qua lidades de que se reveste tal conduta bem como para os elementos liberdade contratual licitude da conduta momento em que ela ocorre outras qualidades de que se revista etc Já no que diz respeito à elisão o foco da análise é o efeito da conduta em relação à incidência e cobrança do tributo por isso sua análise envolve de Gestão Tributária Rede eTec Brasil 30 bate sobre os temas da capacidade contributiva da isonomia etc GRECO 2011 p 86 Segundo Lukic 2012 elisão e planejamento tributário são tratados correntemente como sinônimos 23 Elisão fiscal e evasão fiscal Como já estudamos a elisão fiscal é a ação lícita do contribuinte efetuada anteriormente ao fato gerador que o faça obter uma menor carga tributá ria Conforme nos explica Peixoto apud Abraham 2007 p 234 o termo elisão originase do latim elisione que significa o ato ou efeito de elidir eliminação ou supressão Estadefiniçãoestá de acordo com os atos que contribuem para eliminação ou diminuição da carga tributária a ser paga pelo contribuinte Comparando elisão com evasão fiscal percebemos que evasão se origina de outro termo em latim evasione que ainda segundo Peixoto apud Abraham 2007 p 234 significa ato de evadirse fuga Aqui a diferença se es tabelece em um ponto fundamental da conceituação de elisão a evasão envolve ato ou ação ilícita Para Abraham 2007 p 234 evasão de tribu tos é terminologia oriunda da ciência das finanças que sob a perspectiva econômicofinanceira ocorre quando o contribuinte não transfere ou deixa de pagar integralmente ao Fisco um tributo considerado devido por força de determinação legal Figura 9 Fonte ilustradora Rede eTec Brasil Aula 2 Planejamento Tributário 31 Podemos observar que a elisão se concentra nos meios lícitos ao passo que evasão baseiase nas formas ilícitas ou fraudulentas Esta porém não é a única distinção entre os dois termos Alguns tributaristas apontam a dife renciação temporal como ponto principal de divergência entre os dois con ceitos Nesta diferenciação é importante a definição do momento em que ocorre o fato gerador para posteriormente identificamos se a ação em preendida para diminuir ou evitar o pagamento do tributo ocorreu antes ou depois deste fato gerador Se foi desenvolvida antes podemos considerar que houve uma elisão mas se ocorreu depois será constatada uma evasão fiscal até o limite da fraude Dois pontos são importantes para a definição de elisão a cronologia e a licitu de É o que afirma Lukic 2012 p30 considerando como já definimoselisão e planejamento tributário como sinônimos Na visão clássica do planejamento tributário somente dois requisitos eram importantes para a sua configuração o requisito cronológico e o critério da licitude Pelo requisito cronológico somente poderia ser considerado como planejamento tributário aqueles atos realiza dos antes da incidência do tributo ou seja antes da ocorrência do fato gerador Já pelo critério da licitude os atos e os efeitos dos atos praticados pelo contribuinte no sentido de reduzir ou excluir o ônus tributário deveriam ser lícitos 24 Elusão fiscal Após definidas as fronteiras conceituas dos termos elisão e evasão fiscal te mos agora que esclarecer o significado de elusão fiscal Conforme Abraham 2007 elusão pode ser considerada como efeito do uso de negócios jurídicos atípicos ou indiretos organizados através de simulação ou fraude à lei desprovidos de uma causa no sentido de obter uma vantagem tributá ria Dito de uma outra forma a elusãoocorre quando o contribuinte busca uma forma lícita para dissimular a ocorrência de um fato gerador afim de evitar ou reduzir o pagamento de um tributo De acordo com Machado apud Abraham 2007 pág 238 e 239 eludir do latim eludere significa evitar ou esquivarse com destreza furtarse com habilidade ou astúcia ao poder ou influência de outrem Tratase de uma forma ardilosa em que o sujeito passivo da obrigação tributária procura ado tar uma forma jurídica lícita com objetivo de escapar de maneira artificiosa da tributação Gestão Tributária Rede eTec Brasil 32 Um exemplo de elusão Pedro tem um imóvel de R 200 mil e quer vendêlo para Márcia Uma operação como esta geraria um recolhimento de imposto sobre transmissão de bens imóveis ITBI a ser feito junto ao Município Afim de dissimular esta venda e não pagar o imposto Pedro cria uma socie dade comercial com Márcia integralizando o capital social com seu imóvel no valor de R 200 mil Márcia integraliza em dinheiro a sua parte no valor de R 200 mil Dias após a constituição da sociedade ela é dissolvida fi cando a divisão do capital social feita da seguinte forma Márcia fica com o imóvel de R 200 mil e Pedro com os R 200 mil em espécie Feito assim e tendo em vista a imunidade ao ITBI descrita no art 156 2º I da CF o imóvel tem sua propriedade transferida de Pedro para Márcia em um ato dissimuladoteoricamente lícito sem o pagamento do imposto Tôrres apud Abraham 2007 pág 241 nos apresenta da seguinte forma as diferenças entre evasão elisão e elusão fiscais quando alguém promove um negócio jurídico apenas com a finali dade de obter redução de carga tributária incidente salvo o descum primento frontal à lei evasão das duas uma ou age com a liberdade garantida pelos princípios constitucionais que protegem a autonomia privada no campo do planejamento tributário legítimo visando à eco nomia de tributos constituindo negócios válidos e dotados de causa elisão sejam este típicos ou atípicos indiretos ou fiduciários formais ou não formais ou organiza negócios querendo aparentar um negócio jurídico legítimo e válido mas desprovidos de causa organizados com pacto de simular para retirar os efeitos da causa do negócio aparente ou ordenados para evitar a incidência da lei imperativa qualificados como fraudulentos também estes carentes de causa elusão Resumo O contribuinte tem por garantia constitucional o direto de organizar livre mente seus negócios Portanto podese dizer que os tributos se encontram a meio caminho entre a liberdade do consumidor e a necessidade do Estado de recolher recursos junto à sociedade Para mediar a relação entre a obriga ção de pagar tributos e a liberdade de organizar seus negócios é que surge o planejamento tributário Planejamento tributário pode ser definido como o conjunto de condutas que o contribuinte pode realizar visando buscar a menor carga tributária legal mente possível que deve utilizar como ferramenta toda legislação tributária Rede eTec Brasil Aula 2 Planejamento Tributário 33 disponível ConstituiçãoCódigo Tributário Nacional CTN etc e a docu mentação contábil da empresa envolvendo seus livros contábeis e fiscais O planejamento tributário pode ser definido também como a técnica organi zacional preventiva de negócios jurídicos visando a uma lícita economia de tributos Elisão fiscal pode ser definida como a conduta lícita do contribuinte antes da ocorrência do fato gerador que ele pratique sem que esteja revestida de nenhuma prática simulatória com a qual ele obtenha uma menor carga tributária legalmente possível Comparando elisão com evasão fiscal percebemos que a elisão se concen tra nos meios lícitos ao passo que evasão baseiase nas formas ilícitas ou fraudulentas Esta porém não é a única distinção entre os dois termos pois alguns tributaristas apontam a diferenciação temporal quando é importante a definição do momento em que ocorre o fato gerador para posteriormente identificamos se a ação empreendida para diminuir ou evitar o pagamento do tributo ocorreu antes ou depois deste fato gerador Se a ação foi desen volvida antes podemos considerar que houve uma elisão mas se ocorreu depois será constatada uma evasão fiscal até o limite da fraude Elusão pode ser considerada como efeito do uso de negócios jurídicos atípi cos ou indiretos organizados através de simulação ou fraude à lei desprovi dos de uma causa no sentido de obter uma vantagem tributária Atividade de Aprendizagem autoavaliação 1 Defina com suas próprias palavras qual seu entendimento sobre planeja mento tributário 2 Descreva a distinção entre elisão e evasão fiscais Quais os dois pontos principais da diferenciação entre os dois conceitos Gestão Tributária Rede eTec Brasil 34 Caro a estudante Chegamos ao fim de mais uma aula Espero que essas informações sobre planejamento tributário matéria essencial no estudo das finanças tenham despertado seu interesse e o façam buscar ainda mais conhecimentos Pre parado a para continuar os estudos Então vamos lá Rede eTec Brasil Aula 2 Planejamento Tributário 35 Prezado a estudante A Constituição Federal prevê que os impostos podem ser instituídos pela União estados e Distrito Federal e pelos municípios Coube nesta divisão da Carta Magna aos estados a instituição de um dos impostos mais complexos e também um dos mais rentáveis para os cofres do erário o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação o ICMS Ca benos na presente aula a apresentação deste imposto o seu significado o seu funcionamento e a sua importância para a estrutura tributária brasileira O assunto é instigante e também muito relevante para o estudante de finan ças Aqui começamos mais uma aula Bons estudos 31 Breve histórico sobre imposto de circulação de mercadorias no Brasil O ICMS tem sua origem no antigo IVC imposto sobre vendas e consigna ções tributo cumulativo que incidia sobre vendas de mercadorias em geral e que vigorou até o final dos anos 60 Em 1967 o IVC é substituído pelo ICM imposto sobre circulação de mercadorias que tinha como principal ca racterística a adoção do método do valor adicionado para eliminar os efeitos negativos da cumulatividade sobre a economia Inicialmente o novo tributo trouxe protestos dosestados menos desenvolvidos do País que alegaram ser o novo imposto um motivador da transferência de renda das regiões mais Rede eTec Brasil Aula 3 Considerações sobre o ICMS 37 Aula 3 Considerações sobre o ICMS Objetivos Analisar o conceito de ICMS identificar o funcionamento e a extensão da cobrança do ICMS e justificaro peso do ICMS para a estrutura tributária brasileira pobres para as regiões mais ricas da nação tendo em vista que o imposto era cobrado na origem e portanto pago pelo consumidor dos estados mais pobres REZENDE 2009 A mudança mais significativa do ICM ocorre com o advento da Constituição de 1988 que o transforma no ICMS imposto sobre circulação de mercado rias e serviços ampliando a base de incidência do tributo incorporando a ela a produção de petróleo e derivados o consumo de energia elétrica e os serviços de telecomunicações e de transporte interestadual que até então faziam parte de um regime tributário próprio Rezende 2009 pág 8 desta ca outra mudança significativa principalmente para os estados outra mu dança de grande significado para os estados foi autonomia que adquiriram para fixar alíquotas internas de seu principal imposto Esta última mudança propiciou uma disputa entre os estados fato que abriu espaço para uma guerra fiscal entre eles 32 Definição de ICMS Feitas as considerações iniciais sobre o histórico do imposto podemos agora buscar alguns elementos para conceituar o ICMS Vamos partir do marco de transformação do antigo ICM para o novo ICMS que é a Constituição Federal de 1988 A Carta Magna prevê em seu artigo 155 inciso II que com pete aos estados e ao Distrito Federal a instituição de impostos sobre opera ções relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação Assim ficou a cargo dos estados a instituição e cobrança dos impostos sobre circulação de mercadorias o ICMS O ICMS é um imposto muito importante na estrutura do sistema tributário nacional primeiro porque é um dos mais rentáveis para o erário segundo porque seu funcionamento envolve uma complexa estru tura jurídica que apesar de ter seu pilar ancorado na Constituição Federal varia de estado para estado da Nação O Quadro II a seguir demonstra o peso do ICMS na arrecadação tributária nacional De toda receita de impostos do exercício de 2009 somandose as três esferas de Governo estadual municipal e federal a receita advinda da cobrança de ICMS representa cerca de 40 do total arrecadado Gestão Tributária Rede eTec Brasil 38 Quadro I Impostos Governo Federal 2009 Resultado Nominal Valores em R mil NATUREZA GOVERNO GERAL FEDERAL ESTADUAL MUNICIPAL Receita de Impostos 561756018 242682547 268197794 50875677 IPI 28086369 28086369 0 0 ICMS 225337152 0 225337152 0 Imposto sobre Importação 15967905 15967905 0 0 ISS 25300946 0 802356 24498590 IOF 19293431 19293431 0 0 IPTU 14061439 0 364849 13696590 IPVA 20071088 0 20071088 0 IR 178795785 178795785 0 0 Outros impostos 34841902 539057 21622348 12680496 Fonte Adaptado de Lukic 2012 p 07 De acordo com Lukic 2012 p12 a tributação sobre consumo que é a representada pelo ICMS constitui a maior parte das receitas e da carga fiscal total Ainda conforme a mesma autora em 2008 estes impostos representaram 4844 das receitas tributárias totais o que corresponde a 1732 do PIB No Gráfico I podemos observar ainda melhor o significado dos impostos sobre o consumo na estrutura tributária brasileira quando comparada com o todo das receitas fiscais Figura 10 Fonte Lukic 2012 p 12 Rede eTec Brasil Aula 3 Considerações sobre o ICMS 39 Como já dissemos há outro aspecto relevante do ICMSAlém do já cita do significativo volume de recursos arrecadados através de sua cobrança destacase a complexidade da estrutura jurídica que o sustenta Objetivando tornar mais fácil o entendimento acerca deste imposto vamos definir os conceitos mais importantes que envolvem a sua definição 321 Operações mercantis Como o ICMS diz respeito à tributação sobre operações relativas à circula ção de mercadorias vamos aprofundar um pouco mais o conhecimento que temos a respeito do que significam exatamente estes termos circulação e mercadoria Não é qualquer tipo de operação que será taxado pelo ICMS É preciso iden tificar quais situações se enquadram como fato gerador do imposto já que ele não se refere a simples mercadorias nem a quaisquer espécies de circu lação O fato de possuir uma determinada mercadoria não é determinante para pagamento do imposto O imposto incide sobre a transação de merca dorias o que envolve a transmissão do direito de posse ou propriedade de uma mercadoria através da sua compra venda ou troca Para a transação de mercadorias damos o nome de circulação que seria a passagem das mesmas de uma pessoa para outra através de um título ju rídico mesmo sendo irrelevante a mera circulação física ou econômica O simples deslocamento de mercadorias não configura cobrança de ICMS Por exemplo a saída da mercadoria do estabelecimento comercial por si só não Figura 11 Fonte Marcos Santos USP Imagens Gestão Tributária Rede eTec Brasil 40 configura fato gerador do imposto O mesmo se dá commercadorias que são retiradas do estabelecimento durante um incêndio ou que são transpor tadas por motivode uma mudança de sede da empresa Nenhuma destas hipóteses acarreta a cobrança do imposto Para configurar fato gerador do impostoé necessário a transferência da posse da mercadoria de uma pessoa para outra Mercadoria pode ser definida como bem corpóreo da atividade profis sional do produtor industrial e comerciante tendo por objeto a sua distribui ção para consumo compreendendose no estoque da empresa distinguin dose das coisas que tenham qualificação diversa como é o caso do ativo permanente PAULSEN eMELO 2013 p 237238 Podemos entender que mercadoria é o bem palpável fruto de atividade comercial ou industrial que tem por objetivo sua comercialização ou seja a transferência de proprie dade deste bem É importante ressaltar que o conceito de mercadoria com vistas à incidência de ICMS sofreu uma ampliação constitucional quando incluiu a energia elétrica coisa incorpórea ao âmbito de incidência do ICMS Os conceitos de circulação e mercadoria estão intimamente ligados caben do aos destinatários do imposto ficar atentos à sua concepção jurídica para efeito de caracterização ou não da incidência de ICMS 322 Prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal O ICMS fala das operações de circulação de mercadorias mas tambémin cide sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunici pal Neste caso é preciso definir exatamente a qual extensão de serviços de transporte se refere o imposto Para tantotrês aspectos precisam ser consi derados O primeiro é que o imposto se refere a serviços prestados em regime de di reito privado ou seja que não se confundem com serviços públicos O segundo é que apenas poderemos considerar a prestação de serviços quando existirem uma ou mais pessoas qualificadas como prestador e to mador do serviço ou seja não é possível caracterizar como prestação de serviço sua execução da pessoa para ela mesma A empresa por exemplo que transporta bens de sua propriedade não produz fato gerador de ICMS uma vez que inexiste relação contratual Rede eTec Brasil Aula 3 Considerações sobre o ICMS 41 O terceiro é que os serviços de transporte a que se refere o imposto são inter municipais e interestaduais não se sujeitando a ele os serviços de transporte realizados dentro do município sujeitos exclusivamente ao ISS e os serviços de transporte para o exterior Para ficar mais claro o escopo de incidência do ICMS no que se refere a serviços de transporte Paulsen e Melo 2013 p 239240 configuram como fato gerador do imposto a o início da prestação dos serviços por qualquer via de pessoas bens mercadorias e valores ou a utilização por contribuinte de servi ço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não seja vincu lado a operação ou prestação subsequente e b o ato final do trans porte iniciado no exterior no caso de serviços prestados no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior 323 Prestação de serviços de comunicação Temos ainda que falar da prestação de serviços de comunicação Comunica ção segundo o dicionário Aurélio significa ação de comunicar estar em comunicação com alguém Aviso mensagem informação comunicação de uma notícia FERREIRA 2014 Esta comunicação necessita segundo Paul sen e Melo 2013 p 243 de emissor mensagem canal e receptor Para efeito de fato gerador de ICMS estamos falando de serviços de comunica ção ou seja da comunicação que envolve uma relação negocial entre duas ou mais partes ou que represente uma prestação onerosa de serviços No Brasil este tipo de serviço é explorado diretamente pela própria União ou mediante concessão ou permissão destinados ao público em geral Quando tratamos de fato gerador do ICMS relativo à prestação de servi ços de comunicaçãonos referimos especificamente ao imposto que incide sobre prestações onerosas de serviços de comunicação por qualquer meio inclusive a geração a emissão a recepção a transmissão a retransmissão a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza PALSEN E MOTA 2013 p 243 324 Base de cálculo e alíquota A base de cálculo do imposto está centrada em cimadovalor da operação mercantil ou do preço do serviço de transporte interestadual e intermunici pal e de comunicação Não há na formação da base de cálculo qualquer elemento estranho ao valor da operação ou do preço do serviço de trans Gestão Tributária Rede eTec Brasil 42 porte e comunicação Somente devem integrar a base de cálculo os valores inerentes às mercadorias eou serviços de transporte e de comunicação bem como os reajustes e acréscimos intrinsecamente vinculados a tais valores PAULSEN E MELO 2013 p 269 A alíquota do ICMS se divide em alíquota interna e externa Alíquota in terna é a utilizada nas operações internas ouseja quando o vendedor e o comprador da mercadoria residem no mesmo estado As alíquotas internas são fixadas por lei estadual A alíquota externa é dividida entre alíquota in terestadual aplicadas quando o vendedor e o comprador se localizam em estados diferentes e alíquotas de exportação aplicáveis às exportações Para as operações interestaduais são utilizadas as alíquotas de 7 e 12 conforme resolução do Senado Federal nº 2289 A utilização de uma alíquo ta ou outra depende da localização do estado de origem onde se localiza o vendedor eo estado de destino onde se localiza o compradorEm regra geral a alíquota é de 12 mas nas vendas de mercadorias realizadas da região Sul do país mais São Paulo Rio de Janeiro e Minas Gerais para os estados do Norte Nordeste CentroOeste e mais o Espírito Santo a alíquota cobrada é de 7 No que se refere à alíquota a Constituição Federal prevê em seu art 155 2º incisosIV V VI e VII o seguinte Art 155 2º IV resolução do Senado Federal de iniciativa do Presidente da Repú blica ou de um terço dos Senadores aprovada pela maioria absoluta de seus membros estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação V é facultado ao Senado Federal a estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas mediante re solução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros b fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver con flito específico que envolva interesse de estados mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros VI salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal nos termos do disposto no inciso XII g as alíquotas internas nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de Rede eTec Brasil Aula 3 Considerações sobre o ICMS 43 serviços não poderão ser inferiores às previstas para as operações inte restaduais VII em relação às operações e prestações que destinem bens e servi ços a consumidor final localizado em outro estado adotarseá a a alíquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto b a alíquota interna quando o destinatário não for contribuinte dele No inciso VII do 2º do art 155 falase em contribuinte do imposto Este contribuinte é definido conforme o art 4º da Lei Complementar nº 8796 como Art 4º Contribuinte é qualquer pessoa física ou jurídica que realize com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior 325 Não cumulatividade Um dos pilares da cobrança do ICMS é sua característica de não cumulativi dade Esta propriedade do tributo garante que o imposto não seja cobrado mais de uma vez sobre a mesma mercadoria ou o mesmo serviço em que já se tenha efetuado seu recolhimento do imposto Nas palavras de Paulsen e Melo 2013 p 288 o ICMS é não cumulativo porque é feita a compensa ção do que for devido em cada operação relativa à circulação de mer cadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual intermunicipal e de comunicação com o montante incidente nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado Vamos pegar o exemplo de uma montadora de automóveis e de uma de suas fornecedoras no caso uma fábrica de pneus Quando um carro é fa bricado várias peças e componentes são utilizados até que se chegue ao produto final e uma dessas peças são os pneus Quando a fábrica de pneus comercializa seus produtos para a montadora uma nota fiscal é emitida indicando um ICMS a recolher que é registrado nos livros fiscais desta mon tadora como um crédito fiscal Por sua vez quando a montadora de automóveis for comercializar seus pro dutos com o consumidor final emitirá notas fiscais que indicarão o ICMS de vido naquela operação Ao final de cada período geralmente um mês é fei Gestão Tributária Rede eTec Brasil 44 ta apuração do imposto a ser recolhido aos cofres estaduais pela montadora somandose todos os débitos fiscais dasoperações de venda e diminuindose os créditos fiscais das operações de compra Em outras palavras é feito o somatório de todos os valores de ICMS que foram indicados nas notas fiscais de vendas dos automóveis e é subtraído deste valor todo o montante de ICMS indicado nas notas fiscais de compra de pneus e de todas as demais peças componentes do produto final Conforme Paulsen e Melo 2013 p 289 O cânone da não cumulatividade consiste na compensação dos valores creditados com os valores debitados em determinado período de tem po geralmente mensal não integrando a estrutura do ICMS e nem se confundindo com a base de cálculo tendo operatividade em momento posterior à configuração da operação ou prestação realizada 326 Substituição tributária A substituição tributária é o regime em que se atribui a outro contribuinte a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços A intenção da substituição tributária é facilitar a fiscalização do ICMS já que este tributo tem por característica a incidência do imposto várias vezes no decorrer da cadeia de circulação de uma determinada mer cadoria ou serviço De acordo com Fabretti 2014 p 173 a legislação pode atribuir a determinado contribuinte que integra uma determinada cadeia de produção e circulação de bens e serviços a obrigação de recolher o ICMS devido pelo próximo contribuinte operação subsequente ou pelo anterior operação antecedente ou por ambos operações con comitantes Um exemplo ocorre quando uma fabrica de componentes eletrônicos re colhe o ICMS de sua operação e também o ICMS do ponto de venda que comprará seu produto ou seja que o sucederá na cadeia de produção O fabricante será o substituto tributário apenas relativo ao ICMS do ponto de venda do ponto de venda que será o substituído Para recolher o ICMS como substituto do ponto de vendas o fabricante terá que estimar a margem de valor a ser agregado pela mercadoria no ponto de venda e recolher o ICMS calculado sobre esta margem Naturalmente este ICMS que o substituto irá Rede eTec Brasil Aula 3 Considerações sobre o ICMS 45 recolher em nome do substituído será repassado a este último através de um acréscimo no valor da operação Na prática o ponto de venda pagará o ICMS antes de realizar o fato gerador do tributo ou seja antes de promover a saída da mercadoria de seu estabelecimento Conforme Fabretti 2014 o objetivo da substituição tributária é antecipar o recolhimento do imposto eassegurar a arrecadação de receita por parte do Poder Público Resumo O ICMS é o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual intermunicipal e de comunicação Está previsto no artigo 155 inciso II da Constituição Federal no qual se prevê que fica a cargo dos estados a suainstituição e cobrança O ICMS é um imposto muito importante na estrutura do sistema tributário nacional primeiro porque é um dos mais rentáveis para o erário segundo porque seu funcionamento envolve uma complexa estrutura jurídica que apesar de ter seu pilar ancorado na Constituição Federal varia de estado para estado da Nação Não é qualquer tipo de operação que será taxado pelo ICMS É preciso tornar claro quais situações se enquadram no imposto já que ele não se refere a simples mercadorias nem a quaisquer espécies de circulação O fato de pos suir uma determinada mercadoria não é determinante para pagamento do imposto O imposto incide sobre a transação de mercadorias o que envolve a transmissão do direito de posse ou propriedade de uma mercadoria atra vés da sua compra venda ou troca O simples deslocamento de mercadorias não configura cobrança de ICMS Por exemplo a saída da mercadoria do estabelecimento comercial por si só não configura fato gerador do imposto Para a transação de mercadorias damos o nome de circulação que seria a passagem das mesmas de uma pessoa para outra através de um título jurídi co mesmo sendo irrelevante a mera circulação física ou econômica Mercadoria pode ser definida como bem corpóreo da atividade profissional do produtor industrial e comerciante tendo por objeto a sua distribuição para consumo compreendendose no estoque da empresa distinguindose das coisas que tenham qualificação diversa como é o caso do ativo perma nente Os conceitos de operação circulação e mercadoria estão intimamente ligados cabendo aos destinatários do imposto ficar atentos à sua concepção jurídica para efeito de caracterização ou não da incidência de ICMS Gestão Tributária Rede eTec Brasil 46 O ICMS fala das operações de circulação de mercadorias mas também sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal O escopo de incidência do ICMS no que se refere a serviços de transporte configura como fato gerador do imposto a o início da prestação dos servi ços por qualquer via de pessoas bens mercadorias e valores ou a utiliza ção por contribuinte de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro estado e não seja vinculado à operação ou prestação subsequente e b o ato final do transporte iniciado no exterior no caso de serviços prestados no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior Quando tratamos de fato gerador do ICMS relativo à prestação de servi ços de comunicação nos referimos especificamente ao imposto que incide sobre prestações onerosas de serviços de comunicação por qualquer meio inclusive a geração a emissão a recepção a transmissão a retransmissão a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza A base de cálculo do ICMS está centrada em cima do valor da operação mer cantil ou do preço do serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação Não há na formação da base de cálculo qualquer ele mento estranho ao valor da operação ou do preço do serviço de transporte e comunicação A alíquota do ICMS se divide em alíquota interna e externa Alíquota in terna é a utilizada nas operações internas ou seja quando o vendedor e o comprador da mercadoria residem no mesmo estado As alíquotas internas são fixadas por lei estadual A alíquota externa é dividida entre alíquotas interestaduais aplicadas quando o vendedor e o comprador se localizam em estados diferentes e alíquotas de exportação aplicáveis às exportações Para as operações interestaduais são utilizadas as alíquotas de 7 e 12 conforme resolução do Senado Federal nº 2289 A utilização de uma alíquo ta ou outra depende da localização do estado de origem onde se localiza o vendedor e o estado de destino onde se localiza o comprador Em regra geral a alíquota é de 12 mas nas vendas de mercadorias realizadas da região Sul do país mais São Paulo Rio de Janeiro e Minas Gerais para os Estados do Norte Nordeste CentroOeste e mais o Espírito Santo a alíquota cobrada é de 7 Um dos pilares da cobrança do ICMS é sua característica de não cumulativi dade Esta propriedade do imposto garante que o imposto não seja cobrado Rede eTec Brasil Aula 3 Considerações sobre o ICMS 47 mais de uma vez sobre a mesma mercadoria ou o mesmo serviço em que já se tenha efetuado seu recolhimento A substituição tributária é o regime em que se atribui a outro contribuinte a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços A intenção da substituição tributária é facilitar a fiscalização do ICMS já que este tributo tem por característica a incidência do imposto várias vezes no decorrer da cadeia de circulação de uma determinada mer cadoria ou serviço Atividade de Aprendizagem autoavaliação 1 Explique a característica de não cumulatividade do ICMS 2 O que significa substituição tributária Caro a estudante Conseguiu absorver os conhecimentos acerca do ICMS Este é um tributo complexo que exige atenção para o seu entendimento Ainda falaremos um pouco mais sobre ele quando tratarmos do assunto contabilização de tribu tos Ainda temos trabalho pela frente vamos seguir em adiante Gestão Tributária Rede eTec Brasil 48 Prezado a estudante Ao iniciar o ano o empresário precisa fazer uma definição importante do ponto de vista tributário referente à apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRPJ e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido CSLL e esco lher de acordo com as características de seu negócio uma das três alterna tivas lucro real lucro presumido ou simples nacional Fazse a ressalva de que a opção pelo simples nacional é uma alternativa exclusiva para micro empresa e empresa de pequeno porte e envolve outros impostos além dos já citados como o ICMS por exemplo Na presente aulaestudaremos essas três alternativas à disposição das pessoas jurídicas quando precisam recolher seus impostos Vamos trabalhar Boa aula 41 Simples Nacional O Simples Nacional é um regime tributário definido pela Lei Complementar nº 12306 marco normativo que instituiu o Estatuto Nacional da Microem presa ME e Empresa de Pequeno Porte EPP A lei estabelece normas gerais relacionadas a um tratamento específico dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte Este tratamento permite a elas o recolhimento unificado de tributos federais ISS e ICMS simplificando o regime tributário e oferecendo alíquotas relativamente baixas O Estatuto da ME e da EPP disponibiliza como já ressaltamos um tratamen Rede eTec Brasil Aula 4 Simples Nacional Lucro Presumido e Lucro Real 49 Aula 4 Simples Nacional Lucro Real e Lucro Presumido Objetivo Discutir o funcionamento do simples nacional e diferenciar as alternativas de apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRPJ e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líqui do CSLL através do entendimento dos conceitos de lucro real e lucro presumido to privilegiados para pessoas jurídicas que se enquadram como tal Eis que surge o questionamento quais empresas podem ser enquadradas como ME e EPP Conforme o artigo 3º da Lei nº 123 consideramse microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresária a sociedade simples a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresário devida mente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas desde que I no caso da microempresa aufira em cada anocalendário receita bruta igual ou inferior a R 36000000 trezentos e sessenta mil reais II no caso da empresa de pequeno porte aufira em cada anocalendário receita bruta superior a R 36000000 trezentos e sessenta mil reais e igual ou inferior a R 360000000 três milhões e seis centos mil reais Ao optar pelo simples nacional a ME ou a EPP passam a ter o recolhimento dos impostos a seguir listados de modo mensal medianteum único docu mento de arrecadação Os impostos são os seguintes Imposto de Renda da Pessoa Jurídica IRPJ Imposto sobre Produtos Industrializados IPI Contribuição sobre o Lucro Líquido CLSS Figura 12 Fonte ilustradora Gestão Tributária Rede eTec Brasil 50 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins Contribuição para o PISPasep Contribuição Patronal Previdenciária CPP Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS e Imposto de Serviço de Qualquer Natureza ISS A alíquota para pagamento dos impostos inclusos no Estatuto da ME e da EPP será calculada com base no faturamento anual da empresa ou seja sua receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao do período de apura ção como preconiza o 1º do art 18 da Lei Complementar nº 123 Art 18 O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte comercial optante pelo Simples Nacional será deter minado mediante aplicação da tabela do Anexo I desta Lei Comple mentar 1º Para efeito de determinação da alíquota o sujeito passivo utilizará a receita bruta acumulada nos 12 doze meses anteriores ao do perí odo de apuração O recolhimento unificado dos impostos é uma das vantagens dispostas pela legislação mas existem outras como o acesso ao crédito e a preferência nas aquisições de bens e serviços junto aos poderes públicos O artigo 1º da Lei Complementar nº 123 estabelece os termos do tratamento diferenciado disponível para ME e EPP Art 1º Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempre sas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União dos estados do Distrito Federal e dos municípios especialmente no que se refere I à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União dos estados do Distrito Federal e dos municípios mediante regime único de arrecadação inclusive obrigações acessórias Rede eTec Brasil Aula 4 Simples Nacional Lucro Presumido e Lucro Real 51 II ao cumprimento de obrigações trabalhistas e previdenciárias inclu sive obrigações acessórias III ao acesso a crédito e ao mercado inclusive quanto à preferência nas aquisições de bens e serviços pelos Poderes Públicos à tecnologia ao associativismo e às regras de inclusão Criado para dentre outras vantagens oferecer uma alternativa de regime tributário para ME e EPP a Lei Complementar nº 123 pode nem sempre ser a melhor opção para o empresárioUm dos pontos apresentados como desvantagem é que as empresas optantes pelo simples nacional não fazem destaque do ICMS e do IPI em suas notas ficais e portanto quem compra delas não tem direito ao crédito fiscal desses impostos As empresas que operam com baixa margem de lucro também precisam ficar atentas pois podem recolher menos tributos se optarem pela modalidade do lucro real modalidade que veremos a seguir Isso acontece porque as alíquotas do Simples incidem sobre o faturamento sem considerar a rentabilidade e no Lucro Real incidem sobre o resultado da operação 42 Lucro Real Entre os vários tributos a que estão sujeitas as empresas encontramse aque les que incidem diretamente sobre o seu lucroSão eles o Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRPJ e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido CSLL Cabe à empresa anualmente fazer uma avaliação sobre qual a melhor for ma de tributar seu resultado através do lucro real ou do lucro presumido O lucro real é o resultado contábil receitas menos os custos e despesas ajustado pelas adições e exclusões CHAVES 2008 p 10 Isso quer dizer que o IRPJ e a CSLL serão calculados tendo por base o percentual de lucro real obtido pela empresa apontado nos livros contábeis Para o recolhimento destes impostos a base de cálculo é estabelecida através de um percentual lucro real calculadosobre a receita bruta da empresa Para as empresas sujeitas ao regime de apuração pelo lucro real é necessário fazer a manu tenção de sua escrituração contábil 43 Lucro Presumido Conforme a Receita Federal BRASIL 2014 o lucro presumido é uma for ma de tributação simplificada para determinação da base de cálculo do im posto de renda e da CSLL das pessoas jurídicas que não estiverem obrigadas no anocalendário à apuração do lucro real Ainda segundo a Receita é Saiba mais sobre Simples Nacional acessando o texto da Lei Complementar nº 12306 através do link httpwww planaltogovbrccivil03leis lcplcp123htm Gestão Tributária Rede eTec Brasil 52 uma forma de tributação em que se usa como base de cálculo do imposto o valor apurado mediante a aplicação de umdeterminado percentual sobre a receita bruta De acordo com Paulsen e Melo 2013 p 84 Empresas com receita bruta total no ano calendário anterior até R 4800000000 quarenta e oito milhões de reais e cujas as atividades não estejam obrigatoriamente sujeitas a apuração do lucro real podem optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido nos ter mos do art 13 da Lei 971898 com redação da Lei 1063702 A diferença da opção pelo lucro presumido é que a base de cálculo do im posto em cada mês será determinada mediante a aplicação de um per centual presumido sobre a receita bruta auferida mensalmente conforme o art15 da Lei 924995 A base de cálculo dizse presumida porque feita a apuração o lucro pode ser maior ou menos que o percentual da receita apontado por lei Resumo O simples nacional é um regime tributário definido pela Lei Complementar nº 12306 marco normativo que instituiu o Estatuto Nacional da Micro empresa ME e Empresa de Pequeno Porte EPP A lei estabelece normas gerais relacionadas a um tratamento específico dispensado às ME e EPP que permite a elas o recolhimento unificado de tributos federais ISS e ICMS sim plificando o regime tributário e oferecendo alíquotas relativamente baixas Conforme o artigo 3º da Lei nº 123 consideramse microempresas ou em presas de pequeno porte a sociedade empresária a sociedade simples a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresário devidamen te registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas desde que I no caso da microempresa aufira em cada anocalendário receita bruta igual ou inferior a R 36000000 trezentos e sessenta mil reais II no caso da empresa de pequeno porte aufira em cada anocalendário receita bruta superior a R 36000000 trezentos e sessenta mil reais e igual ou inferior a R 360000000 três milhões e seis centos mil reais Ao optar pelo simples nacional a ME ou a EPP passam a ter o recolhimento dos impostos a seguir listados de modo mensal medianteum único docu mento de arrecadação Os impostos são os seguintes Saiba mais sobre lucro real e presumido acessando o site da Receita Federal do Brasil no link wwwreceitafazendagov brpessoajuridicadipj2000 orientacoesIRPJhtm Rede eTec Brasil Aula 4 Simples Nacional Lucro Presumido e Lucro Real 53 Imposto de Renda da Pessoa Jurídica IRPJ Imposto sobre Produtos Industrializados IPI Contribuição sobre o Lucro Líquido CLSS Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins Contribuição para o PISPasep Contribuição Patronal Previdenciária CPP Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS e Imposto de Serviço de Qualquer Natureza ISS A alíquota para pagamento dos impostos inclusos no Estatuto da ME e da EPP será calculada com base no faturamento anual da empresa ou seja sua receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao do período de apuração Criado para dentre outras vantagens oferecer uma alternativa de regime tributário para ME e EPP a Lei Complementar nº 123 pode nem sempre ser a melhor opção para o empresárioUm dos pontos apresentados como desvantagem é que as empresas optantes pelo simples nacional não fazem destaque do ICMS e do IPI em suas notas ficais As empresas que ope ram com baixa margem de lucro também precisam ficar atentas pois podem recolher menos tributos se optarem pela modalidade do lucro real Entre os vários tributos a que estão sujeitas as empresas encontramse aqueles que incidem diretamente sobre o lucro das empresas São eles o Im posto de Renda Pessoa Jurídica IRPJ e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido CSLL Cabe à empresa anualmente fazer uma avaliação sobre qual a melhor forma de tributar seu resultado através do lucro real ou do lucro presumido O lucro real é o regime de recolhimento de IRPJ e a CSLLque tem como basede cálculo um percentual lucro real calculado sobre a receita bruta da empresa Para as empresas sujeitas ao regime de apuração pelo lucro real é necessário fazer a manutenção de sua escrituração contábil Gestão Tributária Rede eTec Brasil 54 Lucro presumidoé uma forma de tributação simplificada para determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL das pessoas jurídicas que não estiverem obrigadas no anocalendário à apuração do lucro realÉ uma forma de tributação em que se usa como base de cálculo do imposto o valor apurado mediante a aplicação de umdeterminado percentual presumido sobre a receita bruta da empresa A base de cálculo dizse presumida por que feita a apuração o lucro pode ser maior ou menor que o percentual da receita apontado por lei Atividade de Aprendizagem autoavaliação 1 Quais as vantagens para uma empresa aderir ao Simples Nacional 2 Qual a diferença entre lucro real e lucro presumido Caro a estudante Mais uma aula chegou ao fim Agora poderemos partir para a última etapa deste curso quando estudaremos a contabilização dos tributos Faça uma revisão do conteúdo estudado nesta aula e não deixe de realizar as ativida des de aprendizagem para fixar melhor o assunto Vamos retomar os traba lhos rumo à conclusão da disciplina Rede eTec Brasil Aula 4 Simples Nacional Lucro Presumido e Lucro Real 55 Gestão Tributária Rede eTec Brasil 56 Rede eTec Brasil Aula 5 Contabilidade Tributária 57 Aula 5 Contabilidade Tributária Objetivos Introduzir conceitos básicos de contabilidade relativos a patri mônio e aplicar os conhecimentos adquiridos para contabilizar tributos diretos e indiretos Chegamos à nossa última aula Este é o momento de somar todos os co nhecimentos adquiridos até agora para podermos entender como são con tabilizados os tributos A princípio faremos uma introdução aos conceitos contábeis envolvendo o estudo do patrimônio Em uma segunda etapa estudaremos a contabilidade dos tributos diretos e indiretos propriamente ditos Vamos ficar atentos para este último esforço dentro desta disciplina pois o assunto é de grande importância Bons estudos 51 Conceito de contabilidade tributária Para formarmos um conceito de contabilidade tributária precisamos primei ro entender melhor o que é contabilidade e o que é legislação tributária em separado Vamos começar com o primeiro O que você entende por conta bilidade Já parou para tentar formular um conceito Bem a contabilidade é a ciência que faz o registro das atividades financeiras de uma determinada instituição Pense nos primórdios das relações comerciais da humanidade quando mal havíamos evoluído das relações de troca para a introdução da moeda como instrumento de compra e venda de produtos e serviços Como este homem primitivo conseguia gerir seus negócios sem fazer anotações ou registros de quanto comprou vendeu lucrou quais clientes lhe devem oucom quais fornecedores era necessário acertar as contas Foi preciso criar um método para fazer a gestão do negócio que começou com uma simples caderneta de registro diário de vendamas que evoluiu muito com o pro gresso das relações comerciais chegando até a contabilidade que conhece mos nos dias atuais Gestão Tributária Rede eTec Brasil 58 O conceito clássico de contabilidade consagrado no I Congresso Brasileiro de Contabilidade datado de setembro de 1924 diz o seguinte Contabili dade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação controle e registro relativo aos atos e fatos da administração econômica Ao que Fa bretti 2014 considera apesar das grandes transformações políticas sociais e econômicas registradas no período em sua essência uma definição que continua válida Relativamente ao conceito de legislação tributária verificamos que ele está registrado no art 96 do CTN Art 96 A expressão legislação tributária compreende as leis os tratados e as convenções internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes O texto do CTN é claro ao afirmar que a legislação tributária trata de todo arcabouço jurídico relativo a tributos Feitas estas duas conceituações temos melhores condições de traçar uma definição de contabilidade tributária Temos por um lado a contabilidade como instrumento de registro dos fatos da administração econômica e por outro toda a ótica legal pela qual devemos enxergar os tributos Somados os dois conceitos é possível extrair uma teoria conceitual sobre contabilidade tri butária que conforme Fabretti 2014 p 5 é o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária de forma simultânea e adequada 52 Patrimônio Figura 13 Fonte sxchu Rede eTec Brasil Aula 5 Contabilidade Tributária 59 Você estudante com certeza já pensou sobre qual o patrimônio tem por exemplo um jogador de futebol ou um artista de televisão Nosso senso co mum nos indica que patrimônio são os bens pertencentes às pessoas ou às empresas Realmente patrimônio é isso mesmo mas para a contabilidade ele tem um conceito um pouco mais sofisticado Patrimônio é o conjun to de bens direitos e obrigações pertencentes a uma entidade FABRETTI 2014 p11 Aqui focaremos o patrimônio de pessoa jurídica e não física não só bens e direitos mas também as obrigações para com terceiros Compõem o patrimônio o ativo e o passivo ou seja de um lado o ativo que compreende o conjunto de bens valores créditos e direitos e de outro o passivo que corresponde ao saldo das obrigações devidas Um exemplo de ativo é uma conta a receber ede passivo uma conta a pagar O encontro das informações fornecidas pelo ativo com as que constam no passivo fazema composição do patrimônio líquido da empresa O patrimô nio líquido representa os valores que os sócios ou acionistas têm na empresa em um determinado momento Para calcular este patrimônio é elaborado um balanço patrimonial no qual será verificada a diferença entre o valor dos ativos e dos passivos De uma forma geral o patrimônio líquido representa o termômetro de sucesso ou insucesso de uma entidade empresarial através do qual será constatado a partir de um capital inicial se a organização acu mulou lucros ou prejuízos em sua atividade O patrimônio líquido representa o investimento feito como capital inicial da entidade e suas mutações cujos resultados se positivos representam lucros se negativos prejuízos FABRETTI 2014 p 14 Quando o patrimônio líquido é negativo dizemos que o passivo está a des coberto e estes casos acontecem quando os bens e direitos do ativo não são suficientes para pagar as obrigações do passivo ou seja não cobrem as dívidas contraídas pela empresa em suas operações Gestão Tributária Rede eTec Brasil 60 Abaixo temos uma representação gráfica do patrimônio líquido Representação do Patrimônio Líquido Ativo a Bens direitos reais Máquinas 300 Veículos 200 Mercadorias 400 Caixa 100 1000 b Direitos pessoais Depósitos bancários 300 Duplicatas a receber 700 1000 Total do Ativo A B 2000 Passivo Patrimônio Líquido aPassivo Real obrigações Fornecedores 1000 ICMS a pagar 500 1500 bPatrimônio Líquido Capital social 500 Total do Passivo A B 2000 Fonte Fabretti 2014 p 15 adaptado pelo autor 53 Mutações patrimoniais As relações entre as empresas acontecem através de atos e fatos administra tivos Para a contabilidadeos atos administrativos são aqueles que embora necessários não provocam alterações patrimoniais Diferem de fatos admi nistrativos que provocammodificação no patrimônio da entidade sendo por Figura 14 Fonte Marcos Santos USP Imagens Rede eTec Brasil Aula 5 Contabilidade Tributária 61 isso objeto de contabilizaçãoQuando praticados os fatos administrativos provocam uma alteração ou uma mutação do patrimônio das organizações podendo alterar a quantidade de bens direitos ou obrigações das empresas ou ainda gerar receitas ou despesas Os fatos administrativos podem ser permutativos modificativos ou mistos Eles são definidos da seguinte forma conforma Fabretti 2014 1 Os fatos são permutativos quando alteram a estrutura do patrimônio sem no entanto alterar seu patrimônio líquido É quando ocorre apenas a per muta de valores patrimoniais Exemplo uma empresa inicia suas atividades com 200 em dinheiro posteriormente faz uma aquisição de mercadoria a prazo de 50 Neste exemplo não houve alteração no patrimônio líquido e sim uma entrada de um bem no ativo mercadoria cujo valor é compensado pela obrigação fornecedor assumida junto ao passivo Não há modificação do patrimônio líquido ou seja não é detectado lucro ou prejuízo nem re ceita ou despesa 2 Fatos modificativos como o próprio nome diz são aqueles em há uma modificação do patrimônio líquido para mais ou para menos Ocorre quan do há uma entrada ou saída de valores no patrimônio sem que saiam ou entrem outros para compensálos Exemplo quando uma empresa faz uma aplicação bancária de 100 e recebe no primeiro mês 10 de juros Esses 10 vão somar um aumento no patrimônio líquido 3Fatos mistos são aqueles que produzem ao mesmo tempo uma permuta e uma modificação do patrimônio líquido para mais ou para menos Exem plo a venda efetuada por uma empresa de uma mercadoria com lucro Ao efetuar uma venda de uma mercadoria que vale 200 por um valor de 250 a empresa fica com uma duplicata a receber de 250 tendo havido portanto uma permuta mercadoria x duplicata de 200 e um aumento do patrimônio líquido receita de 50 FABRETTI 2014 54 Registro das mutações patrimoniais No item anterior observamos que existem fatos administrativos que ocor rem nas empresas Estes fatos ocorrem centenas de vezes nas rotinas das empresas e é impossível registrálos e interpretálos sem uma metodologia É para isso que existem os métodos contábeis pois através deles é possível registar interpretar aplicar e demonstrar os fatos administrativos de forma Gestão Tributária Rede eTec Brasil 62 segura e fácil Através da aplicação dos métodos contábeis a empresa pode analisar e controlar sua situação econômica e financeira permitindo seu ge renciamento Existem várias maneiras de realizar a escrituração dos fatos administrativos e todas baseiamse em dois métodos fundamentais método das partidas simples e método das partidas dobradas O método das partidas simples advém dos primórdios da contabilidade quando eram registrados nas antigas cadernetas as dívidas dos fregueses os chamados popularmente de fiados anotando o débito de cada um deles Mais tarde quando pagas as dívidas era feito o registro da quitação Este método encontrase em desuso por ser incompleto e deficiente nele sendo registrados apenas os débitos e créditos O método das partidas dobradas foi elaborado pela primeira vez em 1494 na Itália pelo frei Luca Paciolo no livro Summa de Arithmetica Geome tria Proportioni et Proportionalità e consiste basicamente em uma equação constante entre débito e crédito D C em que cada débito deve ter como contrapartida um crédito equivalente e viceversa FABRETTI 2014 O termo dobrado está associado ao fato de cada transação conter duas entradas sendo uma de crédito em uma conta e uma de débito em outra conta Já que mencionamos o termo conta está na hora definilo Conta é a representação gráfica em moeda de cada elemento de patrimônio e de suas mutações FABRETTI 2014 p 26 As contas são classificadas em contas patrimoniais e contas de resultado Contas patrimoniais são aquelas que representam o patrimônio da empresa formado pelos bens direitos obrigações e pelo patrimônio líquidoou seja são as contas onde estão contidos o ativo o passivo e o patrimônio líquido Estas contas são apresentadas através do balanço patrimonial As contas de resultado são aquelas em que se apresentam as receitas e as despesas do período que devem ser encerradas ao final do exercício apu rando se houve lucro ou prejuízo para a empresa Estas contas detectam a variação no patrimônio líquido Para efetuar os registros das mutações patrimoniais em contas próprias nos utilizamos de duas formas débito e crédito É preciso que fiquemos atentos Rede eTec Brasil Aula 5 Contabilidade Tributária 63 ao seu significado porque para a contabilidade os termos debito e crédito têm um significado diferente do utilizado pela linguagem cotidiana não sen do correto associálos à subtração ou à adição do financeiro No quadro a seguir damos exemplosde como se realiza o débito e o crédito nas contas patrimoniais e de resultado Contas Patrimoniais Direitos pessoais Quando se adquire um direito Exem plo venda de mercadoria a prazo debitase a conta do devedor duplicatas a receber quando ele paga registrase a extinção desse direito por meio de um cré dito em sua conta duplicatas a receber que anula o débito anterior Obrigações quando se assume uma obrigação Exem plo compra de mercadoria a prazo representase esse fato por um crédito na conta fornecedorquando se paga registrase a extinção dessa obrigação por um dé bito na conta do fornecedor que anula o crédito anterior Contas de Resultado Receita Quando se realiza fato aumentativo Exemplo recebimento de juros registrase esta variação patri monial positiva por meio de um crédito em conta de receita Despesa Quando se realiza fato diminutivo Exemplo pagamento de aluguel registrase esta variação patri monial negativa por meio de um débito em conta de despesa Fonte Fabretti 2014 p 27 e 28 adaptado pelo autor Vamos fazer estes lançamentos na prática para termos uma ideia mais clara de como funcionam as movimentações das contas patrimonial e de resulta do O exemplo a seguir foi adaptado de Fabretti 2014 Exemplo A empresa Y têm os seguintes lançamentos a fazer na sua conta bilidade Depósito bancário de 500 Saque do depósito bancário do valor acrescido de juros de 10 Primeiro vamos demonstrar o depósito a Lançamento da empresa depositante Contas Débito Crédito Depósito bancário direto Banco X 500 Caixa saída bem 500 Gestão Tributária Rede eTec Brasil 64 b Lançamento do banco depositário Contas Débito Crédito Caixa entrada bem 500 cc contas correntes obrigação Empresa Y 500 Agora vamos realizar o saque acrescido de juros de 10 a Lançamento da empresa depositante Contas Débito Crédito Caixa entrada bem 510 Depósitos bancários extinçãodireito Banco X 500 Juros ativos receita 10 b Lançamento do banco depositário Contas Débito Crédito cc contas correntes extinção obrigação Empresa Y 500 Juros pagosdespesa 10 Caixa saídabem 510 Podemos agora verificar como ficam os lançamentos no livro diário e no livro razão e posteriormente o balancete de verificação do razão Os lançamentos significam o registro nas contas respectivas dos débitos e créditos referentes às operações da entidade De acordo com Fabretti 2014 o lançamento deve conter os seguintes elementos local e data conta devedora conta credora histórico e valor Passemos a um exemplo prático adaptado desse mesmo autor Venda a prazo no valor de 400 Lançamento no livro diário Data 01012014 Local Cidade x Histórico venda através de nota fiscal nº xxxx Rede eTec Brasil Aula 5 Contabilidade Tributária 65 Conta Débito Crédito Caixa Vendas 400 400 Vamos adicionar mais lançamentos ao nosso exemplo ficando com várias contas devedoras e credoras ao mesmo tempo Despesas de salários 100 Depósito bancário 200 Conta Débito Crédito Receita de vendas 400 Despesas de salários 100 Bancos 200 Caixa 100 400 400 Para melhor entendimento vamos fazer passo a passo os lançamentos no livro razão onde faremos os lançamentos em ordem cronológica utilizando se sempre a representação de um T Venda a prazo de 400 debita caixa credita receita de venda Pagamento de salário de 100 debita despesas com salário credita caixa Depósito bancário 200 debita banco credita caixa Banco D C 200 Caixa D C 400 100 200 100 Gestão Tributária Rede eTec Brasil 66 Para finalizar faremos a demonstração do balancete de verificações Conta Débito Crédito Caixa 100 Bancos 200 Vendas 400 Salários 100 400 400 55 Regimes contábeis O regime contábil é aquele que define se a contabilidade será feita consi derando o período em que foram efetuadas ou o período em que foram realizadas pagas ou recebidas as operações contábeis São dois portanto os regimes contábeis o de caixa e o de competência O regime de caixa é o regime que considera as saídas e entradas de caixa como o momento para o registro contábil da transação Tratase de um sis tema utilizado em microempresas ou somente com objetivo gerencial O regime de competência define que os resultados sejam considerados no mês da operação independentemente da sua efetiva realização Exemplo uma compra de mercadorias a prazo que ocorreu no mês de janeiro com pagamento previsto para fevereiro deverá constar nos registros de janeiro embora o pagamento seja feito em fevereiro 56 Contabilização dos tributos indiretos Entre as diversas classificações de tributos existe uma que os dividem em tributos diretos e indiretos Os tributos indiretos são aqueles em que o seu Receita de Vendas D C 400 Despesas com salários D C 100 Rede eTec Brasil Aula 5 Contabilidade Tributária 67 valor é repassado para o preço final do produto mercadoria ou serviço Exemplos deste tipo de tributo são ICMS IPI e o ISS Vamos exemplificar a seguir com casos práticos adaptados de Fabretti 2014 como será a conta bilização deste tipo de imposto Vamos usar como exemplo o ICMS 561 ICMS Caso Uma empresa X realiza compra de insumos efetuada a prazo no valor de 100000Suponhamos que esta compra representa o total das opera ções efetuadas no mêsConsideraremos para este caso a alíquota de 18 Conta Débito Crédito Insumos Compras 1 100000 ICMS 2 18000 Imposto a recuperar ICMS 3 18000 Contas a pagar 4 100000 118000 118000 Obs Os números de 1 a 4 são para identificar os lançamentos nos ra zonetes a seguir Conclusão O custo líquido dos insumos é de R 82000 O imposto a recu perar representa o ICMS da entrada 18000 que será abatido do devido Insumos D C 1 100000 Saldo 82000 2 18000 Impostos a recuperar D C 3 18000 Contas a pagar D C 4 100000 Gestão Tributária Rede eTec Brasil 68 na venda Contas a pagar representam a obrigação assumida como fornece dor Notase que a apuração ainda é parcial Vamos continuar o caso de forma simplificadaAnote este ICMS a recuperar porque o utilizaremos ainda na contabilização final Nosso objetivo aqui é demonstrar contabilmente como o ICMS é repassado para o preço final das mercadorias atendendo à sua característica de não cumulatividade Faremos a demonstração do cálculo e a posterior contabilização do ICMS apartir da Receita Líquida de Vendas RLV e do Preço de Venda PV já que o imposto ICMS incide sobre o valor das operações ou sobre o preço dos serviços de transporte e comunicação Iniciaremos com a composição dos custos formada pelos custos de insu mos matériaprima mais custo de mãodeobra mais despesas gerais de fabricação Custo de matériaprima 82000 Mãodeobra 42253 Despesas gerais de fabricação 25747 Total 150000 Custo de produção Custos de produção mais despesas operacionais despesas com marketing serviços de contabilidade administrativos prólabore dos sócios etc nos fornecerão o custo comercial do produto Custo de produção 150000 Despesas operacionais 50000 Total 200000 Custo Comercial Para estimar o preço de venda vamos supor que o empresário estabele ça um preço de venda pelo qualapós pagos os tributos incidentes sobre o faturamentoainda resulte um valor que lhe proporcione um lucro operacio nal de 20 Assim temos Custo comercial 200000 Margem de lucro de 20 40000 Total 240000 Receita Líquida de Vendas RLV Conhecendo esta RLV vamos calcular o preço de venda deduzindo os tri butos incidentes sobre esta operação ICMS Cofins PIS que possuem as alíquotas nos seguintes percentuais Rede eTec Brasil Aula 5 Contabilidade Tributária 69 ICMS 18 Cofins 3 PIS 065 Total 2165 Fazendo a fórmula de cálculo por dentro ou seja embutindo esses tri butos no preço sendo PV Preço de Venda RLV Receita Líquida de Venda TSV Tributos sobre Venda Temos RLV 240000 TSV 2165 Calculamos o Preço de Venda 100 2165 7835 Fazendo a regra de três 240000 7835 X 100 Temos X 306318 valor arredondado Preço de Venda Assim obtemos em valores arrendodados Preço de Venda 306318 ICMS 18 55137 Cofins 3 9190 PIS 065 1991 Receita Líquida de Venda 240000 Custo do Produção calculado anteriormente 150000 Lucro Bruto 90000 Despesas Operacionais calculado anteriormente 50000 Lucro Operacional 40000 Vamos observar como fica a contabilização desta empresa Gestão Tributária Rede eTec Brasil 70 Conta Débito Crédito Contas a receber 1 306318 Vendas 2 306318 Tributos sobre vendas serviços ICMS 55137 3 Cofins 9190 4 PIS 1991 5 Obrigações fiscais ICMS a recolher 55137 6 Cofins a recolher 9190 7 PIS a recolher 1991 8 372636 372636 Fazendo a dedução do ICMS da compra Obrigações Fiscais Débito Crédito ICMS a recolher 9 ICMS sobre a entrada Imposto a recuperar ICMS sobre entrada 10 18000 18000 18000 18000 Vamos aos razonetes Valores em R Contas a receber D C 1 306318 Receita líquida de vendas D C 3 55137 4 9190 5 1991 306318 2 66318 Saldo 240000 Obrigações fiscais D C 9 ICMS entrada 18000 55137 6 9190 7 1991 8 66318 Saldo 48318 Impostos a recuperar D C Saldo anterior 18000 18000 10 Saldo 0 Rede eTec Brasil Aula 5 Contabilidade Tributária 71 Receita Líquida de Vendas deduzida dos tributos incidentes sobre vendas ICMS Cofins PIS 240000 Ressaltase que a conta de Obrigações Fiscais representa o total desses tributos devidos ao Fisco já deduzidos do crédito do ICMS pela entrada 57 Contabilização dos tributos diretos Tributos diretos são os que recaem sobre o contribuinte que está direta e pessoalmente ligado ao fato gerador Incidem sobre o patrimônio e a renda Exemplo IPTU IRPJ e IRPF e CSL A legislação tributária impede que estes tributos sejam repassados para os preços ou para outra pessoa Vamos anali sar através de um caso prático como ocorre a contabilização do IRPJ 571 IRPJ Como vimos na aula 4 o imposto de renda tem como base de cálculo o montante real presumido ou arbitrado O lucro arbitrado não foi definido na aula 4 porque não esta incluído em nossa análise que se centrou no lucro real e presumido O lucro arbitrado é uma faculdade do Fisco prevista para os casos em que a pessoa jurídica não mantém atualizada a escrituração como recomendam as leis comerciais e fiscais e portanto deixa de elaborar as respectivas demonstrações financeiras Quando isso ocorre o Fisco pode arbitrar o lucro que servirá de base para o cálculo do imposto de renda FRA BRETTI 2014 Continuaremos centrando nossa análise no lucro real e lucro presumido 5711 Lucro real O lucro real é apurado a partir do resultado contábil do períodobase que pode ser positivo lucro ou negativo prejuízo Aqui é importante definir como apurar contabilmente o lucro Os preceitos para apuração do lucro líquido estão expressos na Lei nº 640476 Lei das Sociedades por Ações em seu art 87 e que estão demonstradas no quadro a seguir Gestão Tributária Rede eTec Brasil 72 Demonstrativo do resultado do exercício art 87 Exercício Receita bruta das vendas e serviços A Deduções das vendas abatimentos e impostos B Receita líquida das vendas e serviços C Custo das mercadorias e serviços vendidos D Lucro bruto E Despesas com vendas despesas financeiras deduzidas das receitas despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais F Lucro ou prejuízo operacional G Outras receitas H Outras despesas I Saldo da conta de correção monetária do ativo permanente e do patrimônio líquido Revogada Lei nº 924995 ou J Resultado do exercício antes do Imposto de Renda L Provisão para Imposto de Renda e CSL M Participações de debêntures empregados administradores e partes beneficiárias inclusive instrumentos financeiros N Contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empre gados não classificadas como despesa O Lucro ou prejuízo líquido efetivo do exercício Rpor ação do capital social ou P Fonte FABRETTI 2014 PÁG 225 Após apurado o lucro líquido ele é transportado para apuração do lucro real Lalure ajustado mediante as adições exclusões e compensações determi nadas por lei apurandose o lucro real Entendese por adições exclusões e compensações o seguinte Adições referemse às despesas contabilizadas pela PJ mas que são limitadas ou não admitidas pela lei Exemplo multas por infração fis cal Exclusões são valores que a lei permite subtrair do lucro líquido IR para efeito fiscal Exemplo depreciação acelerada por incentivos fis cais dividendos obtidos de investimentos em ações de outras empresas avaliadas pelo custo de aquisição etc Compensações podem ser compensados os prejuízos fiscais dos perí odosbase anteriores FRABRETTI 2014 pág 226 Feitas as adições exclusões e compensações sobre o lucro líquido IR apura mos o lucro real Vamos a um exemplo adaptado de Fabretti 2014 Rede eTec Brasil Aula 5 Contabilidade Tributária 73 Exemplo Supondo a apuração de um lucro real de 78400 Sobre o valor apurado aplicase a alíquota de 15 do IR Considerar um lucro líquido de 110000 saldo anterior da conta resul tado do exercício Ressaltamos que este montante do lucro líquido é que serviu de base para o cálculo do lucro real de 78400 Temos 15 de 78400 11760 Lançamento no diário Em R Conta Débito Crédito Resultado do exercício 1 IR do períodobase Provisões Imposto de renda 2 Idem 11760 11760 11760 11760 O total do IR devido IRadicional deve ser aprovisionado na contabilidade abatendose seu valor do lucro por meio de débito na conta de resultado tendo como contrapartida o crédito na conta de provisão para IRPJ no gru po de Obrigações Fiscais do Passivo Circulante Lançamento no razão Como definimos anteriormente a conta de resultado do exercício já tinha um saldo anterior de 110000 resultado contábil 110000 que dedu Resultado do exercício D C 1 11760 Saldo ant 110000 Saldo atual 98240 Provisão para IR D C 2 11760 Gestão Tributária Rede eTec Brasil 74 zido o IR devido demonstra um novo saldo do lucro líquido de 98240 que ficará à disposição dos sócios e acionistas A conta de provisão para o IR representa a obrigação de pagar 11760 referente a este imposto 5711 Lucro presumido Como já definimos o lucro presumido tem o objetivo de facilitar o paga mento do imposto de renda sem necessariamente se utilizar da complexa apuração do lucro real Os percentuais de presunção sobre a receita bruta são estabelecidos de acordo com a fonte da que originou a receita como por exemplo 8 sobre a receita proveniente de vendas de mercadorias 32 sobre a receita proveniente das atividades de prestação de serviço em geral excetuados os serviços hospitalares etc A base de cálculo do IR trimestral deve ser apurada da seguinte forma a valor resultante da aplicação percentual art 518 do RIR sobre re ceita bruta b ganhos de capital na venda de ativo fixo c rendimentos de aplicação financeira de renda fixa d ganhos líquidos nas aplicações de renda variável e juros sobre capital próprio pago por outras pessoas jurídicas f ganhos líquidos de qualquer outra operação financeira Nota 1ª Pessoa jurídica que no anocalendário anterior apurou o IR pelo lucro real deve adicionar à base de cálculo no lucro presumido g valores recuperados deduzidos como despesa h lucro inflacionário i valores cujo tributo foi diferido controlado na parte B do Lalur j lucro não realizado venda de bens do ativo fixo com prazo que ultra passa o ano calendário seguinte ao da contratação Rede eTec Brasil Aula 5 Contabilidade Tributária 75 Nota 2ª Apuração do ganho de capital só é admitida a inclusão da reserva de reavaliação no custo se esta tiver sido computada na base de cálculo do IR FABRETTI 2014 pág 232 Exemplo retirado de Fabretti 2014 pág 232233 A empresa X apresenta no trimestre os seguintes dados Valores em R a Receita bruta mensal Vendas 200000 Serviços de limpeza 100000 Devoluções 5000 b Venda do ativo permanente Venda de máquinas 50000 Custo corrigido 48000 Ganho de capital 2000 c Receita financeira Juros de mora 250 Determinação da base de cálculo Venda 200000 devoluções 5000 Venda líquida 195000 x 8 15600 Serviços 100000 x 32 32000 Ganho de capital 2000 Receita financeira juros 250 Lucro presumido 49850 Sobre a base de cálculo será aplicada a alíquota de 15 do IRPJ IRPJ 15100 015 xBC 49850 7478 valor arredondado Resumo Contabilidade tributáriaé o ramo da contabilidade que tem por objetivo apli car na prática conceitos princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária de forma simultânea e adequada Patrimônio é o conjunto de bens direitos e obrigações pertencentes a uma entidadeFazem parte do patrimônio das empresas não só bens e direitos mas também as obrigações para com terceiros Gestão Tributária Rede eTec Brasil 76 Compõem o patrimônio o ativo e o passivo De um lado o ativo que com preende o conjunto de bens valores créditos e direitos e de outro o passivo que corresponde ao saldo das obrigações devidas O encontro das informações fornecidas pelo ativo com as que constam no passivo fazema composição do patrimônio líquido da empresa O pa trimônio líquido representa os valores que os sócios ou acionistas têm na empresa em um determinado momento O patrimônio líquido representa o investimento feito como capital inicial da entidade e suas mutações cujos resultados se positivos representam lucros se negativos prejuízosQuando o patrimônio líquido é negativo dizemos que o passivo está a descoberto e estes casos acontecem quando os bens e direitos do ativo não são suficientes para pagar as obrigações do passivo ou seja não cobrem as dívidas contra ídas pela empresa em suas operações As relações entre as empresas acontecem através de atos e fatos administra tivos Para a contabilidadeos atos administrativos são aqueles que embora necessários não provocam alterações patrimoniais Diferente de fatos admi nistrativos que provocammodificação no patrimônio da entidade sendo por isso objeto de contabilizaçãoOs fatos administrativos podem ser permuta tivos modificativos ou mistos Os fatos são permutativos quando alteram a estrutura do patrimônio sem no entanto alterar seu patrimônio líquido Fatos modificativos como o pró prio nome diz são aqueles em que há uma modificação do patrimônio lí quido para mais ou para menos Fatos mistos são aqueles que produzem ao mesmo tempo uma permuta e uma modificação do patrimônio líquido para mais ou para menos Existem várias maneiras de realizar a escrituração dos fatos administrativostodas baseandose em dois métodos fundamentais métodos das partidas simples e método das partidas dobradasO método das partidas simples advém dos primórdios da contabilidade quando eram registradas nas antigas cader netas as dívidas dos fregueses os chamados popularmente de fiados anotando o débito de cada um delesO método das partidas dobradas con siste basicamente em uma equação constante entre débito e crédito D C em que cada débito deve ter como contrapartida um crédito equivalente e viceversa O termo dobrado está associado ao fato de cada transação con ter duas entradas sendo uma de crédito em uma conta e uma de débito em outra conta Rede eTec Brasil Aula 5 Contabilidade Tributária 77 Contas patrimoniais são aquelas contas que representam o patrimônio da em presa formado pelos bens direitos obrigações e pelo patrimônio líquidoou seja são as contas onde estão contidos o ativo o passivo e o patrimônio líquido Estas contas são apresentadas através do balanço patrimonial As contas de resultado são aquelas em que se apresentam as receitas e as des pesas do período que devem ser encerradas ao final do exercício apurando se houve lucro ou prejuízo para a empresa Estas contas detectam a variação no patrimônio líquidoPara efetuar os registros das mutações patrimoniais em contas próprias nos utilizamos de duas formas débito e crédito O regime contábil é aquele que define se a contabilidade será feita consi derando o período em que foram efetuadas ou o período em que foram realizadas pagas ou recebidas as operações contábeis São dois portanto os regimes contábeis o de caixa e o de competência O regime de caixa é o regime que considera as saídas e entradas de caixa como o momento para o registro contábil da transação Tratase de um sistema utilizado em microem presas ou somente com objetivo gerencial O regime de competência define que os resultados sejam considerados no mês da operação independente mente da sua efetiva realização Entre as diversas classificações de tributos existe uma que os divide em tri butos diretos e indiretos Os tributos indiretos são aqueles em que o seu valor é repassado para o preço final do produto mercadoria ou serviço Exemplos deste tipo de tributo são ICMS IPI e o ISS Tributos diretos são os que recaem sobre o contribuinte que está direta e pessoalmente ligado ao fato gerador Incidem sobre o patrimônio e a renda Exemplo IPTU IRPJ e IRPF e CSL A legislação tributária impede que estes tributos sejam repassados para os preços ou para outra pessoa Atividade de Aprendizagem autoavaliação 1 O que você entende por patrimônio Gestão Tributária Rede eTec Brasil 78 2 Compare o método das partidas simples com o método das partidas do bradas 3 Estabeleça uma diferenciação entre os regimes contábeis de caixa e de competência 4 Defina impostos indiretos e cite uma característica importante a ser consi derada no momento de contabilizálo Caro a estudante Esta última aula abordou um tema complexo Portanto é importante revisá la Chegamos ao final da disciplina e então este é o momento de realizar uma releitura de todo caderno Procure fazer um resumo de todo conteúdo estudado pois esta atitude será importante para você guardar melhor os conhecimentos que lhe foram oferecidos Rede eTec Brasil Aula 5 Contabilidade Tributária 79 Palavras Finais Parabéns estudanteChegar até aqui foi uma conquistaO estudo desta disciplina no entanto é apenas o começo um ponto de partida para um aprendizado maior que virá com o tempo com a experiência e com os co nhecimentos que você ainda irá adquirir na sua trajetória profissional Não desista de buscar o conhecimento na área de gestão tributária porque esta é uma disciplina fundamental não só para sua formação na área de fi nanças mas também para toda a sua carreira profissional Com a absorção dos conhecimentos aqui propostos você terá subsídios para se aprofundar ainda mais no assunto Boa sorte Gestão Tributária Rede eTec Brasil 80 Guia de Soluções Aula 1 1 Conceitue tributo não vinculado Dê exemplos É o tributo que tem por característica básica uma não vinculação à atuação do Estado ou seja uma vez instituído por lei é devido independente de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte Exemplo imposto porque é o um tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade específica relativa ao contribuinte 2 Qual a diferença entre contribuinte e responsável pela obrigação tributá ria O contribuinte ou sujeito passivo da obrigação tributária é aquele que tem por obrigação efetivar o pagamento do tributo Responsável é aquele que a lei escolhe para responder pela obrigação tributária quando há dificuldade em se alcançar o contribuinte Aula 2 1 Defina com suas próprias palavras qual seu entendimento sobre planeja mento tributário Planejamento tributário é o conjunto de condutas que o contribuinte pode realizar visando buscar a menor carga tributária legalmente possível A execu ção deste planejamento envolve uma soma de conhecimentos sobretudo o jurídico e o contábil Contábil porque é necessária uma detida análise sobre os números da empresa ou seja sobre o seu desempenho registrado nos livros de contabilidade Jurídico porque o código tributário brasileiro é com plexo e para efeito de uma gestão de tributos é preciso identificar em meio ao arcabouço jurídico as oportunidades de redução da carga tributária 2 Quais as diferenças entre elisão e evasão fiscais Quais os dois pontos principais da diferenciação entre os dois conceitos O termo elisão originase do latim elisione que significa o ato ou efeito de elidir eliminação ou supressão Esta definição está de acordo com os atos que contribuem para eliminação ou diminuição da carga tributária a ser Rede eTec Brasil 81 paga pelo contribuinteComparando elisão com evasão fiscal percebemos que evasão se origina de outro termo em latim evasionee significa ato de evadirse fuga Aqui a diferença se estabelece em um ponto fundamental da conceituação de elisão a evasão envolve ato ou ação ilícito Evasão de tri butos é terminologia oriunda da ciência das finanças que sob a perspectiva econômicofinanceira ocorre quando o contribuinte não transfere ou deixa de pagar integralmente ao Fisco um tributo considerado devido por força de determinação legalPodemos observar que a elisão se concentra nos meios lícitos ao passo que evasão se baseia nas formas ilícitas ou fraudulentas Esta porém não é a única distinção entre os dois termosAlguns tributaris tas apontam a diferenciação temporal como ponto principal de divergência entre os dois conceitos Nesta diferenciação é importante a definição do momento em que ocorre o fato gerador para posteriormente identificamos se a ação empreendida para diminuir ou evitar o pagamento do tributo ocor reu antes ou depois deste fato gerador Se foi desenvolvida antes podemos considerar que houve uma elisão mas se ocorreudepois será constatada uma evasão fiscal até o limite da fraude Aula 3 1 Explique a característica de não cumulatividade do ICMS Um dos pilares da cobrança do ICMS é sua característica de não cumula tividade Esta propriedade garante que o imposto não seja cobrado mais de uma vez sobre a mesma mercadoria ou o mesmo serviço em que já se tenha efetuado o seu recolhimento O ICMS é não cumulativo compensa se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual intermunicipal e de comunicação com o montante incidente nas anteriores pelo mesmo ou por outro estado 2 O que significa substituição tributária A substituição tributária é o regime em que se atribui a outro contribuinte a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços A intenção da substituição tributária é facilitar a fiscalização do ICMS já que este tributo tem por característica a incidência do imposto várias vezes no decorrer da cadeia de circulação de uma determinada merca doria ou serviço Um exemplo ocorre quando uma fabrica de componentes eletrônicos recolhe o ICMS de sua operação e também o ICMS do ponto Gestão Tributária Rede eTec Brasil 82 de venda que comprará seu produto ou seja que o sucederá na cadeia de produção O fabricante será o substituto tributário apenas relativo ao ICMS do ponto de venda do ponto de venda que será o substituído Para recolher o ICMS como substituto do ponto de vendas o fabricante terá que estimar a margem de valor a ser agregado pela mercadoria no ponto de venda e recolher o ICMS calculado sobre esta margem Naturalmente este ICMS que o substituto irá recolher em nome do substituído será repassado a este último através de um acréscimo no valor da operação Na prática o ponto de vendapagará o ICMS antes de realizar o fato gerador do tributo ou seja antes de promover a saída da mercadoria de seu estabelecimento Aula 4 1 Quais as vantagens para uma empresa aderir ao Simples Nacional O Simples Nacional é um regime tributário definido pela Lei Complementar nº 12306 marco normativo que instituiu o Estatuto Nacional da Microem presa ME e Empresa de Pequeno Porte EPP O Estatuto da ME e EPP dispo nibiliza um tratamento privilegiado para pessoas jurídicas que se enquadram como tal Ao optar pelo simples nacional a ME ou EPP passam a ter o re colhimento dos impostos a seguir listados de modo mensal mediante a um único documento de arrecadação Os impostos são os seguintes Imposto de Renda da Pessoa Jurídica IRPJ Imposto sobre Produtos Industrializados IPI Contribuição sobre o Lucro Líquido CLSS Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins Contribuição para o PISPasep Contribuição Patronal Previdenciária CPP Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS e Imposto de Serviço de Qualquer Natureza ISS Rede eTec Brasil 83 Ao aderir ao Simples Nacional a empresa terá uma alíquota para pagamento dos impostos inclusos no Estatuto da ME e EPP que será calculada com base no faturamento anual da empresa ou seja sua receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao do período de apuração O recolhimento unificado dos impostos é uma das vantagens dispostas pela legislação mas existem outras como acesso ao crédito e preferência nas aquisições de bens e servi ços junto aos poderes públicos 2 Qual a diferença entre lucro real e lucro presumido O lucro real é o regime de para recolhimento de IRPJ e a CSLLque tem como basede cálculo um percentual lucro real calculado em sobre a receita bruta da empresa Para as empresas sujeitas ao regime de apuração pelo lucro real é necessário fazer a manutenção de sua escrituração contábil Lucro presumidoé uma forma de tributação simplificada para determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL das pessoas jurídicas que não estiverem obrigadas no anocalendário à apuração do lucro real É uma forma de tributação em que se usa como base de cálculo do imposto o valor apurado mediante a aplicação de umdeterminado percentual presu mido sobre a receita bruta da empresa A base de cálculo dizse presumida porque feita a apuração o lucro pode ser maior ou menor que o percentual da receita apontado por lei Aula 5 1 O que você entende por patrimônio Patrimônio é o conjunto de bens direitos e obrigações pertencentes a uma entidade Fazem parte do patrimônio das empresas não só bens e direitos mas também as obrigações para com terceiros Compõem o patrimônio o ativo e o passivo ou seja de um lado o ativo que compreende o conjunto de bens valores créditos direitos e assemelhados e de outro o passivo que corresponde ao saldo das obrigações devidas Um exemplo de ativo é uma conta a receber enquanto passivo seria uma con ta a pagarO encontro das informações fornecidas pelo ativo com as que constam no passivo é importante para a composição do patrimônio líqui do da empresa O patrimônio líquido representa os valores que os sócios ou acionistas têm na empresa em um determinado momento Para calcular Gestão Tributária Rede eTec Brasil 84 este patrimônio é elaborado um balanço patrimonial onde será verificada a diferença entre o valor dos ativos e dos passivos De uma forma geral o patrimônio líquido representa o termômetro de sucesso ou insucesso de uma entidade empresarial através do qual será constatado a partir de um capital inicial se a organização acumulou lucros ou prejuízos em sua ativi dadeQuando o patrimônio líquido é negativo dizemos que o passivo está a descoberto e estes casos acontecem quando os bens e direitos do ativo não são suficientes para pagar as obrigações do passivo ou seja não cobrem as dívidas contraídas pela empresa em suas operações 2 Compare o método das partidas simples com o método das partidas do bradas O método das partidas simples advém dos primórdios da contabilidade quan do eram registradas nas antigas cadernetas as dívidas dos fregueses os chamados popularmente de fiados anotandose o débito de cada um deles Mais tarde quando pagas as dívidas era feito o registro da quitação Este método encontrase em desuso por ser incompleto e deficiente pois nele são registrados apenas os débitose os créditos O método das partidas dobradas consiste basicamente em uma equação constante entre débito e crédito D C em que cada débito deve ter como contrapartida um crédito equivalente e viceversa O termo dobrado está associado ao fato de cada transação conter duas entradas sendo uma de crédito em uma conta e uma de débito em outra conta 3 Estabeleça uma diferenciação entre os regimes contábeis de caixa e de competência O regime de caixa é aquele que considera as saídas e entradas de caixa como o momento para o registro contábil da transação Tratase de um sistema utilizado em microempresas ou somente com objetivo gerencial O regime de competência define que os resultados sejam considerados no mês da operação independentemente da sua efetiva realização Exemplo uma compra de mercadorias a prazo que ocorreu no mês de janeiro com pagamento previsto para fevereiro deverá constar nos registros de janeiro embora o pagamento seja feito em fevereiro 4 Como você define impostos indiretos Rede eTec Brasil 85 Entre as diversas classificações de tributos existe uma que os divide em tribu tos diretos e indiretos Os tributos indiretos são aqueles em que o seu valor é repassado para o preço final do produto mercadoria ou serviço Exemplos deste tipo de tributo são ICMS IPI e o ISS Gestão Tributária Rede eTec Brasil 86 Referências ABRAHAM Marcus O planejamento Tributário e o Direito Privado São Paulo QuartierLatin 2007 BORGES Humberto Bonavides Planejamento Tributário IPI ICMS ISS e IR 12ed São Paulo Atlas 2012 BRASIL CTN Lei nº 5172 de 25 de outubro de 1966 Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União Esta dos e Municípios Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03leisl5172htm Acesso em 18 de ago de 2014 BRASIL Constituição Federal de 05 de outubro de 1988 Disponível em http wwwplanaltogovbrccivil03constituicaoconstituicaocompiladohtm Aceso em 18 de ago de 2014 BRASIL Lei Complementar nº 87 de 13 de setembro de 1996 Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mer cadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e dá outras providências LEI KANDIR Disponível em httpwww planaltogovbrccivil03leislcplcp87htm Acesso em 18 de ago de 2014 BRASIL Receita Federal Orientações Pessoa Jurídica Disponível em httpwww receitafazendagovbrpessoajuridicadipj2000orientacoeslucropresumidohtm Acesso em 04072014 BRASIL Lei Complementar nº 123 de 14 de dezembro de 2006 Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte Disponível emhttpwww planaltogovbrccivil03leislcplcp123htm Acesso em 18 de ago de 2014 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributário 25ed São Paulo Saraiva 2013 CHAVES Francisco Coutinho Planejamento Tributário na Prática gestão Tributária Aplicada São Paulo Editora Atlas 2008 FABRETTI Láudio Camargo Contabilidade Tributária14ed São Paulo Atlas 2014 FERREIRA Aurélio Buarque de Holanda Dicionário Aurélio Básico da Língua Portu guesa Disponível em httpwwwdicionariodoaureliocomComunicacaohtml Aces Rede eTec Brasil 87 so em 14de abr de 2014 GRECO Marco Aurélio Planejamento Tributário 3ed São Paulo Dialética 2011 LUKIC Melina de Souza Rocha Planejamento Tributário Fundação Getúlio Vargas FGVDIREITO RIO 2012 Disponível em httpwwwbmaiscompetcombrdownload arquivosaspidarquivo5E89DC0FD23F4717826F7621A5D00D85 Acesso em 02 de jul de 2014 PAULSE Leandro MELO José Eduardo Soares Impostos Federais Estaduais e Muni cipais 8ed Porto Alegre Liv do Advogado 2013 REZENDE Fernando ICMS Como era o que mudou ao longo do tempo perspectivas e novas mudançasIn Fórum Fiscal dos Estados Brasileiros Fundação Getúlio Vargas Caderno Fórum Fiscal nº 10 Brasília 2009 Disponível em httpwwwesaffazen dagovbrestudospesquisasforumfiscalpublicacoescadernos2004a2009caderno forumfiscalnb010icmscomoeraoquemudouaolongodotempoperspectivase novasmudancas Acesso em 04 de jul de 2014 Gestão Tributária Rede eTec Brasil 88 Currículo do Professorautor Francisco Rodrigues dos Santos é formado em Ciências Econômicas pela Universidade Federal de Juiz de Fora UFJF especialista em Direito Tributário e Legislação Contábil pela Faculdade de Ciências Sociais e Aplicadas de Diamantino Uned pósgraduado MBA em Adminis tração de Projetos no Setor Público pela Escola Superior de GestãoComercial e Marketing Esic especialista em Gestão Pública Avançada pela Faculdades Integradas Cândido Rondon Unirondon eespecialista em Economia Agrária pela Uni versidade Federal de Mato Grosso UFMT Atualmente é funcionário públi co do Estado de Mato Grosso Ministério da Educação