Custos e Precos - Fundamentos e Aplicacoes

Autores Prof Edson Conceição Júnior Prof Manuel Meirelles Colaboradoras Profa Sandra Maria Roque Nantes de Castilho Profa Viviane Paes Custos e Preços Professores conteudistas Edson Conceição Júnior Manuel Meirelles Edson Conceição Júnior Possui especialização Lato Sensu em Administração Financeira 1995 graduação em Ciências Contábeis 1994 e em Administração 1988 todos pela Universidade de Sorocaba Uniso Tem experiência na área de Administração e Consultoria com ênfase em Avaliações Periciais Judiciais e Extrajudiciais atua como perito judicial em diversas Comarcas das Justiças Estadual Federal e do Trabalho e perito assistente de inúmeros escritórios de advogados e empresas diversas Exerce a função de professor universitário e gerente contábil administrativo da Cooperativa de Eletrificação e Desenvolvimento da Região de Itu e Mairinque Cerim empresa permissionária do setor de energia elétrica Manuel Meirelles É doutorado em Engenharia de Produção pela Universidade de São Paulo 2006 e pósdoutorado pelo Centro de Estudos Avançados CEA da Universidade de Córdoba Argentina doutorado em Ciências na área de Gestão em Saúde pela Universidade Federal de São PauloEscola Paulista de Medicina 2005 tem mestrado em Administração de Empresas pela Universidade Paulista 2000 e graduação em Administração Atua como administrador e consultor de empresas nos campos competitividade estratégia competitiva instrumentos de gestão e indicadores É coordenador pesquisador e professor de programa de doutorado e de mestrado profissional em Administração Todos os direitos reservados Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma eou quaisquer meios eletrônico incluindo fotocópia e gravação ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem permissão escrita da Universidade Paulista Dados Internacionais de Catalogação na Publicação CIP C744c Conceição Júnior Edson Custos e Preços Edson Conceição Júnior Manuel Meirelles São Paulo Editora Sol 2022 176 p il Nota este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e Pesquisas da UNIP Série Didática ISSN 15179230 1 Custeio 2 Precificação 3 Preço de venda I Meirelles Manuel II Título CDU 65747 U51423 22 Prof Dr João Carlos Di Genio Reitor Profa Sandra Miessa Reitora em Exercício Profa Dra Marilia Ancona Lopez ViceReitora de Graduação Profa Dra Marina Ancona Lopez Soligo ViceReitora de PósGraduação e Pesquisa Profa Dra Claudia Meucci Andreatini ViceReitora de Administração Prof Dr Paschoal Laercio Armonia ViceReitor de Extensão Prof Fábio Romeu de Carvalho ViceReitor de Planejamento e Finanças Profa Melânia Dalla Torre ViceReitora de Unidades do Interior Unip Interativa Profa Elisabete Brihy Prof Marcelo Vannini Prof Dr Luiz Felipe Scabar Prof Ivan Daliberto Frugoli Material Didático Comissão editorial Profa Dra Christiane Mazur Doi Profa Dra Angélica L Carlini Profa Dra Ronilda Ribeiro Apoio Profa Cláudia Regina Baptista Profa Deise Alcantara Carreiro Projeto gráfico Prof Alexandre Ponzetto Revisão Kleber Nascimento de Souza Vitor Andrade Vote JEROME WHITEHEAD for State Representative District 35 Experienced Will work for you Paid for by Jerome Whitehead 3957 Ruth Street Bartlett IL 60103 Sumário Custos e Preços APRESENTAÇÃO 9 INTRODUÇÃO 9 Unidade I 1 TERMINOLOGIA CLASSIFICAÇÃO E ELEMENTOS FORMADORES DE CUSTOS 11 11 Contabilidade de custos 15 12 Contabilidade gerencial 15 13 Bases para o conhecimento de custos 16 14 Termos utilizados na contabilidade de custos distinção entre gasto investimento custo despesa perda e desembolso 16 15 Considerações sobre os gastos18 16 Classificação dos custos em relação ao volume de produção 19 161 Custos fixos 19 162 Custos variáveis 19 17 Classificação dos custos em relação aos produtos fabricados 21 171 Custos diretos 21 172 Custos indiretos 21 2 ELEMENTOS FORMADORES DE CUSTOS 23 21 Materiais 23 22 Mão de obra 24 221 Gastos gerais de fabricação ou CIF Custos Indiretos de Fabricação 24 23 Impostos recuperáveis 24 24 Sistema de inventário periódico ou sistema de inventário permanente 26 25 Métodos de avaliação de estoques 26 251 PepsFifo Primeiro a entrar primeiro a sair first in first out 26 252 UepsLifo last in first out 28 26 Média ponderada móvel ou custo médio29 27 Métodos de custeio 31 28 Custeio por absorção e custeio variável 32 29 Análise dos critérios de rateio 33 210 Aplicação do custeio por absorção 36 211 Custeio por absorção com departamentalização 39 212 Aplicação dos custos indiretos de fabricação CIF 39 213 Conceitos de departamento e sua classificação 40 214 Centros de custos 41 215 Custeio por absorção com departamentalização 42 216 Outros aspectos da contabilidade de custos custos de materiais diretos 48 217 Apuração de custos em produção por ordem 49 218 Apuração de custos em produção contínua 51 219 Apuração de custos em produção conjunta 51 3 CUSTEIO VARIÁVEL 52 31 Objetivos de sua aprendizagem 52 311 Introdução 52 32 Conceito de margem de contribuição 53 33 Custeio variável 55 34 Distinção entre custeio por absorção e custeio variável58 4 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC E CUSTO PADRÃO 66 41 Introdução 67 411 Apuração dos custos das atividades 67 412 Alocação dos custos das atividades aos produtos 70 42 Utilização do ABC para avaliação de desempenho 75 43 ABC e o custeio variável 76 44 Vantagens e desvantagens do custeio baseado em atividades 77 45 Custos para controle 81 451 Introdução 81 46 Custo padrão 83 461 Custo padrão estimado 83 462 Custo padrão ideal 84 463 Custo padrão básico ou corrente 84 47 Análise das variações de materiais diretos e mão de obra 85 471 Variações de materiais diretos 85 472 Variações de mão de obra direta 86 48 Análise das variações dos custos indiretos 87 49 Aplicação dos custos para controle 88 Unidade II 5 ANÁLISE CUSTOVOLUMELUCRO 92 51 Introdução 93 52 Comportamento dos custos fixos variáveis e receita de venda 93 53 Conceito de ponto de equilíbrio 95 531 Ponto de equilíbrio contábil econômico e financeiro 98 532 Margem de contribuição e aplicação do ponto de equilíbrio contábil para N produtos 103 533 Ponto de equilíbrio síntese 108 6 PREÇOS E CUSTOS FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDAS COM BASE NO CUSTO DO PRODUTO 112 61 Premissas da análise e maximização dos lucros 113 62 A precificação e as receitas da empresa 119 63 Breakeven point ou ponto de equilíbrio ou ainda ponto de nivelamento 121 64 Calculando a quantidade de equilíbrio Q 123 65 A maximização do lucro 124 66 O markup 126 67 O markup divisor 129 Unidade III 7 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA 134 71 Modelo de precificação ou de formação do preço de venda 137 711 Custos preços e lucros na fase de nascimento 138 712 Custos preços e lucros na fase de crescimento 139 713 Custos preços e lucros na fase de maturidade 139 714 Custos preços e lucros na fase de estabilidade 140 715 Custos preços e lucros na fase de envelhecimento 141 8 PRECIFICAÇÃO PELO MARKUP E PRECIFICAÇÃO MAXIMIZANTE142 81 Precificação pelo markup 142 82 Função demanda 143 821 Função de demanda por meio de softwares estatísticos 144 822 Função demanda calculada manualmente pelo método dos mínimos quadrados 146 823 Função demanda usando a calculadora financeira HP12C 150 83 Noções de função derivada 152 84 Equação da demanda por meio da reta de regressão usando o Excel 153 85 Algumas regras fundamentais de derivação 154 86 Cálculo de preços maximizantes da receita 155 87 Preço de venda que maximiza o lucro 156 BLACK WOMEN ELECT EDMOND FARMER III for Alderman 6th Ward A Man Who Can Bring Change With 40 Years Work and Political Experience Paid for by Edmond Farmer III 1009 E 83rd St Chicago IL 60619 773 5081244 Website farmerthreethreecom Facebook Edmond Farmer III Twitter FarmerThreeThree Instagram EdmondFarmersThree3 9 APRESENTAÇÃO Esta disciplina trata da determinação dos custos de produtos ou serviços e dos correspondentes preços Ela está dividida em três unidades que se complementam a primeira e a segunda referemse à análise de custos em que você aprenderá os conceitos associados a diversos tipos de custos a analisar custos e lucros por meio do custeio por absorção e custeio variável será capaz de calcular e interpretar os efeitos das variações provocadas pelo uso de cada um destes tipos de custeio Compreenderá ainda as finalidades e utilidades do custo padrão e da utilização do custeio baseado em atividades ABC para determinar os custos dos produtos Na terceira unidade referente à formação do preço de venda saberá como pode estabelecer os preços de venda de um produto ou serviço produzido considerando quatro aspectos fundamentais custo do produto ou do serviço composto de marketing concorrentes e clientes Para isso aprenderá a estabelecer o preço tendo em conta a estrutura de mercado as implicações quanto à natureza do produto ou serviço os diferentes tratamentos da concorrência e a vantagem competitiva da empresa além do tipo de cliente e sua percepção de valor Observe que para estabelecer o preço de venda além de levar em conta o custo do produto deve considerar entre outras coisas a estrutura de mercado e o composto de marketing A estrutura de mercado referese principalmente à quantidade de concorrentes o composto de marketing é em geral conhecido pelos quatro pês 4 Ps do marketing também chamados de mix de marketing e representam os pontos fundamentais de uma estratégia de marketing produto preço praça e promoção INTRODUÇÃO A disciplina Custos e Preços pretende provocar uma reflexão sobre o registro e a gestão de custos e preços sempre enfatizando os aspectos relativos à tomada de decisão nas empresas Com tal reflexão esperase que observem quão vasto é o campo e quão ampla é a importância da contabilidade para os ramos financeiro custos e gerencial Acreditase que com isso sejam capazes de reconhecer as informações originadas pela Contabilidade Financeira e aplicálas na formação da estrutura de custos dos produtos e serviços prestados Veremos que conhecer os custos dos produtos e dos serviços é condição essencial para bem gerir uma empresa independentemente do tipo e porte seja comercial seja industrial Nesta disciplina será estudada também a formação do preço de venda e quais elementos devem ser considerados para especificar o preço de um produto pois saberemos que o preço de venda assume um papel significativo no processo de geração de caixa e rentabilidade do empreendimento Vamos estudar na parte da formação do preço de venda ou precificação ou ainda apreçamento outros aspectos essenciais São eles Preços e custos 10 Preços e composto de marketing Preços e concorrência Preços e clientes Com esse conteúdo será possível gerir um negócio precificar um serviço analisar os custos envolvidos em cada produto ou serviço além de identificar outros aspectos que certamente influenciam no preço 11 CUSTOS E PREÇOS Unidade I 1 TERMINOLOGIA CLASSIFICAÇÃO E ELEMENTOS FORMADORES DE CUSTOS Nesta primeira unidade vamos conhecer os principais conceitos relacionados a custos e desta forma seremos capazes de identificar os métodos de custeio empregados na apuração dos custos bem como compreender melhor os objetivos da contabilidade de custos e o significado de custos e despesas Tomaremos contato com a terminologia aplicada e a classificação dos custos os elementos formadores do custo assim como sua classificação em relação ao produto e ao momento de ocorrência Serão apresentados tipos de custeios suas variações e características vantagens e desvantagens da utilização de cada método Custeio por absorção com rateio simples e por meio de departamentalização Custeio baseado em atividades conhecido também como ABC Custeio variável conhecido também como custeio direto Custos para controle conceito e diferenças de custo padrão No fim desta unidade teremos o entendimento do que trata a contabilidade de custos sua utilização e aplicação nos diferentes ramos de atividades sejam eles industriais comerciais e de serviços bem como a nomenclatura usada para a definição dos termos que compõem o custo de produção de um produto industrial Conheceremos os principais aspectos de apuração de custos distinguindo custos diretos e custos indiretos custos variáveis e custos fixos além de compreender os passos para aplicação dos custos e as implicações do uso de critérios de rateio distintos e utilização de centro de custos Entendendo a sistemática do método de custeio baseado em atividades ABC aprenderemos como podem ser apropriados os custos das atividades aos produtos e como o ABC pode ser utilizado para avaliar desempenho Reconheceremos a problemática da alocação arbitrária dos custos indiretos fixos e o conceito de margem de contribuição e sua utilidade como ferramenta gerencial Com o conceito de custos para controle seremos capazes de calcular e analisar as variações de quantidade variações de preço e variações mistas que é um tópico bastante importante para análise controle e acompanhamento da empresa possibilitandonos distinguir o que é custo padrão corrente e estimado Para isso é preciso conhecer a origem da contabilidade de custos 12 Unidade I Objetivos da aprendizagem Conhecer como surgiu a contabilidade de custos Assimilar o que são custos empresariais Entender a contabilidade de custos como ferramenta de gestão Identificar a classificação dos custos e despesas Conhecer os critérios de rateio e mecanismos de custeio Qual a origem e os conceitos da contabilidade de custos A contabilidade de custos teve seu princípio na Revolução Industrial a partir do momento em que as organizações até aí mercantilistas passaram a comprar matériaprima para transformar em novos produtos Segundo Martins 2009 a contabilidade de custos nasceu da Contabilidade Financeira quando havia a necessidade de avaliar os estoques na indústria especificamente Anteriormente os produtos eram fabricados por artesãos sendo que estes eram constituídos por pessoas físicas que pouco se preocupavam com os custos de seus produtos Todavia naquela época o processo de produção era muito semelhante ao processo artesanal que entendia por custo basicamente a matériaprima e a mão de obra que eram sem dúvida os mais relevantes Com o desenvolvimento e o emprego cada vez mais intensivo das máquinas no processo de produção os novos custos apareceram tornando bem mais complexos os métodos para medi los A complexidade destes métodos contábeis conseguiram solucionar progressivamente com mais rapidez os custos de fabricação dando origem à contabilidade de custos concebida como um instrumento para resolução dos problemas da mensuração monetária dos estoques e do resultado das organizações não sendo num primeiro momento utilizada como ferramenta gerencial de administração SCHIER 2006 A forte expansão da globalização dos mercados nos últimos tempos aumenta os desafios dos gestores na incessante caminhada rumo à rentabilidade dos negócios e na busca do aperfeiçoamento dos processos administrativos Para atingir este objetivo a presença de profissionais capacitados se faz cada vez mais necessária em todos os empreendimentos e atividades nos mais diversos níveis Há algum tempo se administrava intuitivamente e se atingia o sucesso porém na atualidade dada a acirrada competitividade e as imposições do mercado a qualidade e a necessidade da informação gerencial se estendem pelos ramos da administração empresarial Neste cenário surgem os conceitos de contabilidade de custos Conforme Leone 2000 p 16 a contabilidade de custos é o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade 13 CUSTOS E PREÇOS como auxílio às funções de determinação de desempenho de planejamento e controle das operações e de tomada de decisão Com a concorrência cada vez mais acirrada entre as empresas fruto da globalização e das recentes crises mundiais tornase imprescindível que as companhias se voltem mais ainda para a gestão de custos como ferramenta fundamental de gestão estratégica de custos e em alguns casos até mesmo para tentar garantir a continuidade da instituição Apesar de parecer óbvio muitas empresas não se dão conta de que em um mercado competitivo de concorrência livre aumentar o preço repercute normalmente de forma negativa no volume de vendas Assim para tentar aumentar os lucros elas precisam buscar de forma continuada a redução dos custos logo não podem se descuidar de outras informações relativas aos produtos e serviços tais como avaliação mais precisa e permanente dos estoques controle e mensuração de desempenhos individualizados por linha de produtos e serviços entre outros Nesse sentido a utilização de um adequado sistema de custos é vital em quaisquer tipos de atividades notadamente naquelas com fins lucrativos que demandam o estabelecimento de preços de produtos ou serviços É importante ressaltar ainda que os preços dos produtos e serviços não são determinados de forma integral pelos custos mas principalmente pelo mercado Entretanto um correto sistema de apuração de custos é fundamental tanto no processo de apuração de custos para fins de publicação das demonstrações contábeis contabilidade financeira quanto no processo de tomada de decisão pela empresa contabilidade gerencial Embora a contabilidade de custos atenda tanto à contabilidade financeira quanto à contabilidade gerencial é possível depreender que esteja mais ligada à gerencial pelo suporte que fornece ao progresso decisório SILVA LINS 2017 Atualmente um número significativo de empresas de serviços se utiliza dos conceitos de custos no custeamento de seus serviços em especial nas entidades em que se trabalha por projeto instituições de engenharia escritórios de auditoria planejamento etc e mesmo sociedades comerciais e financeiras utilizamse da expressão contabilidade de custos quando à primeira vista só existem despesas A generalização dessa terminologia se deve não só ao uso das técnicas daquela disciplina mas à ideia de que tais entidades são produtoras de utilidades e por isso possuem custos Estes se transformam imediatamente em despesas sem que haja uma fase de estocagem como no caso da indústria de bens entretanto a aplicação da terminologia não deixa de ser apropriada SILVA LINS 2017 Ainda que a contabilidade de custos seja uma técnica utilizada para identificar mensurar e informar os custos dos produtos e serviços portanto mais próxima das atividades de fabricação seus fundamentos podem ser aplicados com razoável facilidade aos diversos ramos de atividade bastando para isso determinar os objetivos e as finalidades do custeio Nesta linha Bomfim e Passarelli 2008 definem a contabilidade de custos como sendo aquela que se destina à geração de informações contábeis de interesse dos usuários internos à empresa servindo de apoio indispensável a decisões gerenciais das mais diversas naturezas coletando 14 Unidade I classificando e registrando os dados operacionais das diversas atividades da entidade denominados dados internos bem como algumas vezes coleta e organiza dados externos As informações captadas podem ser tanto monetárias como físicas É neste ponto que reside uma das grandes potencialidades da contabilidade de custos a combinação de dados monetários e físicos resulta em indicadores gerenciais de grande poder informativo Podemos afirmar então que a contabilidade de custos atende aos gestores das mais diversas empresas dos mais variados ramos de atividade vez que acumula organiza analisa e interpreta os dados operacionais monetários e físicos e tais indicadores são combinados no sentido de produzir para os muitos níveis de administração e de operação relatórios com as informações de custos solicitados A contabilidade de custos através da coleta detalhada dos dados operacionais de vários tipos que podem ser históricos estimados futuros padronizados e produzidos gera informações de custos diferentes atendendo assim as diferentes necessidades gerenciais Dentre os seus principais objetivos estão avaliação dos estoques atendimento às exigências fiscais determinação dos resultados planejamento formação do preço de venda controle gerencial avaliação de desempenho controle operacional análise de alternativas estabelecimento de parâmetros obtenção de dados orçamentários e tomada de decisão Tornase evidente portanto a importância da contabilidade de custos para o bom desempenho dos administradores e gestores de negócios Se analisarmos bem o conhecimento da estrutura de custos de uma empresa está ligado a fatores determinantes Determinação do lucro em que são empregados os dados extraídos da contabilidade e processados de maneira que gerem informações mais úteis à gestão Tomada de decisão que está muito ligada à produção e a responder a questões como o que produzir Quanto produzir Como e quando fabricar Além de influenciar na formação de preços e na escolha de produção própria ou terceirizada Controle das operações controle de todos os recursos produtivos como os estoques manutenção de padrões de operação e orçamento e a comparação entre o previsto e o realizado Através da contabilidade de custos é possível atender as necessidades gerenciais de três tipos Informações sobre a rentabilidade e o desempenho de diversas atividades da entidade Auxílio no planejamento controle e desenvolvimento das operações Informações para a tomada de decisão Assim vamos precisar entender alguns conceitos envolvidos na contabilidade de custos pensamentos esses que comumente causam alguma confusão entre os leigos mas que são de extrema importância para os gestores desempenharem suas funções plenamente 15 CUSTOS E PREÇOS 11 Contabilidade de custos Na indústria custos aplicase ao departamento de produção das empresas tendo como objetivo controlar os diversos gastos envolvidos na fabricação dos produtos tais como mão de obra direta e indireta materiais diretos matériasprimas embalagens e insumos e gastos gerais de fabricação também chamados de custos indiretos de fabricação energia elétrica depreciação e aluguéis da fábrica etc A contabilidade de custos surgiu da necessidade de adaptação às empresas industriais dos critérios da contabilidade geral ou financeira utilizados com sucesso no controle do patrimônio das sociedades comerciais Enquanto na contabilidade geral ou financeira buscase o controle do patrimônio da sociedade como um todo na contabilidade de custos o fim imediato é a avaliação de estoques e do resultado Com o crescimento das empresas e o consequente distanciamento dos administradores a contabilidade de custos passou a ser vista como um importante instrumento de auxílio da função gerencial Surgiu assim a denominada Contabilidade gerencial 12 Contabilidade gerencial Esse novo ramo da contabilidade que tem como finalidade o fornecimento de informações necessárias ao controle e tomada de decisão pelos administradores por ser relativamente novo ainda carece de aperfeiçoamentos cabendo reforçar a importância de adaptações dos critérios da contabilidade de custos para o bom desempenho dessa nova função gerencial Os custos de uma empresa resultam da combinação de diversos fatores como a capacitação tecnológica produtiva e de processos gestão estrutura organizacional qualificação da mão de obra entre outros Nos custos está refletida uma série de variáveis tanto internas como externas que justificam a utilização da contabilidade de custos para o auxílio ao controle e a ajuda na tomada de decisões Partindo dessa premissa as organizações se utilizam da contabilidade de custos para tornaremse cada vez mais atraentes respondendo de forma positiva às várias mudanças ocorridas tanto no âmbito interno quanto externo de sua organização Concorrentes clientes governo avanços tecnológicos etc são fatores que de modo direto influenciam no crescimento e consequentemente na existência de uma organização Assim sendo elas devem exercer um constante controle de seus gastos a fim de continuarem consolidadas ou se consolidarem no mercado Como no mundo globalizado a facilidade de encontrar o produto desejado é cada vez maior a empresa necessita de fatores que a tornem mais atraente em detrimento às demais E respondendo à essa necessidade de sobrevivência o conhecimento dos elementos de formação do preço de venda dos produtos e serviços constituise em uma vantagem competitiva relevante para as organizações 16 Unidade I 13 Bases para o conhecimento de custos Quanto mais estruturada for a empresa melhores serão os resultados obtidos por meio de um sistema de custos Essa estrutura mistura metas simples e um tratamento complexo de dados o que nos obriga a definir seus objetivos Uma instituição apura seus custos com vistas Ao entendimento de exigências legais quanto à apuração de resultados de suas atividades e avaliação de estoques Ao conhecimento dos custos para a tomada de decisões corretas e o exercício de controles MEGLIORINI 2007 Custos atendem tanto à contabilidade financeira quanto à contabilidade gerencial na primeira no que se refere às exigências legais que dependem da adequação dos seus métodos de apuração de custos aos princípios contábeis e conformidade com as normas e a legislação vigente Já na contabilidade gerencial quando utilizada para a tomada de decisão podemse empregar quaisquer métodos de custeio capazes de fornecer as informações necessárias à gestão da empresa 14 Termos utilizados na contabilidade de custos distinção entre gasto investimento custo despesa perda e desembolso Gastos sacrifícios necessários à obtenção de um bem ou serviço Representam desembolsos imediatos ou a promessa de desembolsos futuros Eles têm um sentido amplo abrangendo investimentos custos ou despesas Investimentos gastos que têm como contrapartida um ativo Custos gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços Despesas representam os bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas Gastos relativos aos demais departamentos como venda e administrativo Desembolso representa o pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço Não se confunde com o gasto uma vez que pode acontecer em momentos distintos Exemplo em uma compra a prazo o gasto se dá quando da transferência da propriedade do bem ocorrendo o desembolso no momento do pagamento Perda representa um bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária Exemplo obsoletismo de estoque perdas com incêndio Assim como as despesas as perdas vão diretamente à conta de resultado Adiante estabeleceremos a diferença entre perdas normais e anormais Em uma empresa comercial que compra mercadoria para revender os custos estão alocados basicamente no estoque Já em uma companhia que produz e vende qualquer que seja o tipo de produto apresenta um desenho geral e os gastos podem ocorrer nas diversas maneiras conforme os conceitos 17 CUSTOS E PREÇOS apresentados À esquerda dos esquemas estão os principais departamentos da empresa e à direita os tipos de gastos direcionados para cada departamento conforme sua ocorrência Almoxarifado Escritório central Fábrica Filiais e lojas de fábrica Custos Despesas Figura 1 Ocorrência dos custos e despesas A figura anterior nos mostra que os custos ocorrem na área produtiva da empresa ou seja na fábrica ou fora dela quando a produção é terceirizada Já as despesas só acontecem na área que compreende a administração e o comercial uma vez que estes setores contribuem para a obtenção das receitas e apresentam gastos para sua própria manutenção Almoxarifado Escritório central Fábrica Filiais e lojas de fábrica Investimentos e perdas Figura 2 Ocorrência dos investimentos e das perdas Na figura anterior é possível observar que tanto os investimentos quanto as perdas podem ocorrer em qualquer área da empresa Quanto aos desperdícios advêm toda vez que não se atinge o que poderia ser obtido normalmente Assim gastase mais do que o necessário e ocorre de maneira oculta insidiosa sem que se perceba imediatamente a sua ocorrência DUBOIS KULPA SOUZA 2006 18 Unidade I 15 Considerações sobre os gastos Alguns cuidados devem ser tomados quando da separação entre os gastos que representam custos e as despesas respeitandose certos princípios contábeis valores irrelevantes devem ser considerados como despesas princípios do conservadorismo e materialidade valores relevantes que têm sua maior parte considerada como despesa com a característica de se repetirem a cada período devem ser considerados na sua íntegra princípio do conservadorismo valores com rateio extremamente arbitrário também devem ser considerados como despesa do período gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos podem ter dois tratamentos como despesas do período em que incorrem ou como investimento para amortização na forma de custo dos produtos a serem elaborados futuramente Lembrete Os conceitos básicos da contabilidade de custos são gasto que é o sacrifício financeiro desembolso pagamento investimento que são gastos ativados em virtude da sua vida útil perda consumo de modo involuntário custo que são gastos para uso na produção e despesa que é um gasto para obtenção de receita De posse do conhecimento e da habilidade de diferenciar e classificar cada item de gastos em uma empresa com base na compreensão das terminologias e classificações haverá suporte suficiente para o bom entendimento do que é o custeio por absorção sua finalidade e sua metodologia Saiba mais Para ter uma ideia clara do que é a Demonstração de Resultados acesse o link da companhia Vale VALE Demonstrações financeiras online Disponível em httpwww valecombrasilPTinvestorsinformationmarketfinancialstatements Paginasdefaultaspx Acesso em 14 jun 2018 A fim de encontrar o referido valor utilize o sistema de custeio por absorção Em todas as empresas de capital aberto há exigência legal de que estas quantias sejam calculadas 19 CUSTOS E PREÇOS 16 Classificação dos custos em relação ao volume de produção A classificação dos custos em relação ao volume de produção dará ênfase às quantidades produzidas sendo subdivididos os custos em fixos e variáveis Nosso objetivo é apresentar os principais aspectos da forma de apuração de custos pois se entende como função de acumulação de custos qualquer segmento da entidade em que se deseje apurálos Para isso vamos conhecer outras classificações de custos 161 Custos fixos Os custos fixos independem do volume de produção dentro de um período relevante ou seja não apresentam qualquer variação em razão do nível de produção Eles em termos gráficos se comportarão paralelamente ao eixo das quantidades tendo em conta não sofrerem variação independentemente da quantia produzida Ou seja se uma indústria cerâmica que produz aparelhos de jantar fizer um milhão de peças ou uma única peça seus custos fixos permanecerão iguais Graficamente temse o comportamento dos custos fixos conforme a figura a seguir Custo Custo fixo Volume de atividade Figura 3 Comportamento dos custos fixos no curto ou médio prazo Então se o aluguel da área de produção for por exemplo de R 500 esse valor não varia com a unidade produzida nem tende a mudar no curto prazo como dois três ou mais meses Se a empresa produzir 100 unidades terá que pagar o valor integral do aluguel em caso de 1 unidade também Observação Perceba outra coisa o custo fixo não se inicia no zero Isso porque independentemente de qualquer volume produzido ele vai existir como falamos fabricando ou não terá que pagar o aluguel vendendo ou não o produto teremos que pagar o aluguel no fim do mês 162 Custos variáveis Os custos variáveis se alteram por conta do volume da produção ou seja sempre apresentarão algum grau de variação em razão das quantidades produzidas Graficamente os custos variáveis se apresentam conforme mostra a figura a seguir 20 Unidade I Custo Custo variável Volume de atividade Figura 4 Comportamento dos custos variáveis Perceba que com o aumento da atividade ou do volume produzido maiores serão os custos Caso o volume de uma atividade fosse por exemplo de 50 unidades o custo variável total seria de 100 se a produção aumentasse para 70 unidades o custo variável total seria de 140 caso a produção fosse de 25 unidades ele seria de 50 e assim sucessivamente Portanto ele muda com a variação do volume de produção Diferentemente do custo variável que pode começar do zero por exemplo se não produzir não tem consumo de matériaprima Todavia em médio ou longo prazo o dono do imóvel pode resolver aumentar o valor do aluguel ou então vamos supor que para supervisionar uma produção de 200 itens a empresa precise de um supervisor que será sua mão de obra direta contudo se a produção se elevar para 500 unidades ela vai precisar de dois supervisores então seu custo fixo com mão de obra se eleva mas ele se mantém para mais um intervalo de produção Nesse caso o comportamento do custo fixo seria como exibido na sequência Custo Custo fixo Volume de atividade Figura 5 Comportamento dos custos no médio e longo prazo Lembrete Custos variáveis são aqueles que quanto maior a quantidade fabricada maior seu consumo Portanto variam de acordo com o volume de produção logo materiais diretos são custos diretos Exemplo matéria prima Já os custos fixos são aqueles que independentemente de aumentos ou diminuições do volume produzido permanecerão constantes por um período de tempo Exemplo aluguel da fábrica 21 CUSTOS E PREÇOS 17 Classificação dos custos em relação aos produtos fabricados Quanto aos produtos fabricados os custos podem ser classificados e alocados de acordo com certas medidas relativas ao consumo ou até mesmo ter seus valores arbitrados seja através de critérios de rateio ou por meio de estimativas Em relação aos produtos ou serviços prestados o tipo de classificação mais utilizado é aquele que os divide em custos diretos e indiretos 171 Custos diretos Segundo Dutra 2003 os custos diretos e indiretos são classificados de acordo com a possibilidade de alocação de cada custo diretamente a qualquer tipo diferente de produto ou de função de custo e a impossibilidade de sua alocação no momento da ocorrência do custo Para Martins 2009 a aplicação dos custos aos produtos feitos ou serviços prestados e não à produção em geral ou dos departamentos dentro da empresa pode ser direta ou indireta Constam a seguir as definições desses custos Os custos diretos são apropriados aos produtos ou serviços de forma objetiva porque há uma forma de medição clara de seu consumo durante a produção Um exemplo são as matériasprimas pois normalmente a empresa conhece a quantidade exata consumida em cada produto bem como sabe o preço de aquisição e assim tem condições de apropriar diretamente o valor consumido de matériaprima em qualquer produto fabricado Exemplificando uma determinada mercadoria utiliza em sua composição 15 kg de certa matériaprima que custa 700kg Sendo assim o consumo de matériaprima desse produto indicado será 70 x 15 1050 172 Custos indiretos Diferentemente dos custos diretos no caso dos custos indiretos não é possível alocar os produtos sem que sejam realizados alguns cálculos e distribuílos aos diferentes produtos fabricados uma vez que são de difícil mensuração e apropriação a cada produto elaborado ou serviço prestado Tal impossibilidade ou dificuldade pode se dar em função de se virar antieconômico realizar tais procedimentos Tornase de extrema serventia a classificação dos custos em direto e indireto no caso da utilização do método de custeio por absorção que será apresentado a seguir Custos diretos podem ser diretamente apropriados aos produtos havendo uma medida de consumo Exemplos quilogramas materiais consumidos horas de mão de obra utilizada etc Custos indiretos não oferecem condições de medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem que ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária Exemplos aluguel salário da supervisão e das chefias Em caráter especial o material de consumo com valor irrelevante a depreciação que tem o seu valor estimado e arbitrado e a energia elétrica pela não existência de um sistema de mensuração do quanto é consumido por cada produto são exemplos de custos diretos porém são considerados como custos indiretos 22 Unidade I Sendo assim podemos concluir que dentro dos custos indiretos estão os custos indiretos propriamente ditos e também os custos diretos tratados como indiretos em razão de sua irrelevância ou da dificuldade de mensuração A mão de obra é outro custo que pode ser direto e indireto Mão de obra direta MOD engloba os gastos com o pessoal que trabalha e atua diretamente sobre o produto que está sendo elaborado ou o serviço que está sendo prestado pessoal do chão de fábrica e mão de obra indireta MOI ocorre quando não há aplicação direta sobre a fabricação do produto ou o serviço que está sendo prestado pessoal da chefia supervisão manutenção controle contabilidade porém não é possível determinar com precisão quanto cabe a cada produto ou serviço A classificação de direto e indireto é usada apenas para custo E quanto às despesas A mesma classificação pode ser aplicada assim teremos os custos e despesas diretos e indiretos e também custos e despesas fixos ou variáveis Por exemplo Custos e despesas fixos são aqueles que permanecem constantes independentemente das quantidades produzidas ou vendidas Exemplos salário do gestor aluguéis seguros etc Custos e despesas variáveis comissão dos vendedores com base nas vendas impostos sobre faturamento fretes etc Observação Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variáveis e diretos e indiretos ao mesmo tempo Os custos variáveis são sempre diretos por natureza embora possam às vezes ser tratados como indiretos por razões de irrelevância e economia Afinal qual a característica que diferencia o custo direto do indireto e o variável do fixo O que distingue os custos diretos e indiretos é a capacidade de alocação aos produtos Os custos diretos nos permitem uma alocação direta clara e objetiva com os custos indiretos não é tão fácil assim pois não temos essa medida direta mas devemos utilizar formas subjetivas de critérios de rateios Quanto aos custos variáveis e fixos essas duas classificações estão relacionadas com o volume produzido Os custos variáveis mudam conforme a produção enquanto os custos fixos independem do volume produzido Agora sabemos como classificar os gastos que o gasto incorrido na produção da mercadoria ou execução de um serviço área produtiva é classificado como custo e ainda que o gasto incorrido na gestão e comercialização do produto ou serviço área administrativa financeira e comercial é categorizado como despesa Aprendemos ainda que podem ser identificados em direto e indireto isso por conta do produto ou serviço e fixo e variável devido ao volume de produção Esses gastos são os que compõem o custo empresarial 23 CUSTOS E PREÇOS 2 ELEMENTOS FORMADORES DE CUSTOS Relembrando alguns conceitos já estudados vimos que toda vez que uma empresa pretende obter bens seja para uso troca transformação ou consumo ou mesmo utilizar algum tipo de serviço será necessário que ela efetue um gasto que conforme sua aplicação será classificado como custo investimento despesas e até mesmo perdas Custo empresarial compreende a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou consumidos na produção de outros bens Os gastos que se destinam à obtenção de bens de uso da instituição computadores móveis máquinas ferramentas veículos etc ou aplicações de caráter permanente compra de ações de outras empresas de imóveis de ouro etc são considerados investimentos bem como os gastos com a obtenção dos bens destinados à troca mercadorias transformação matériaprima material secundário e material de embalagem ou consumo material de expediente e limpeza enquanto eles ainda não foram trocados transformados ou consumidos Quando os gastos são efetuados para obtenção de bens e serviços que são aplicados na produção de outros bens eles correspondem a custos Quando a matériaprima o material secundário e o material de embalagem deixam de ser estoques passando para o processo de fabricação os valores gastos em sua obtenção passam da fase de investimentos para a fase de custos Quando os gastos são efetuados para obtenção de bens ou serviços aplicados na área administrativa comercial ou financeira visando direta ou indiretamente a obtenção de receitas eles correspondem a despesas Vamos nos concentrar nos custos e despesas e entender quais são os elementos que formam os custos 21 Materiais Os materiais utilizados na fabricação ou prestação de um serviço podem ser classificados em Matériasprimas são os materiais principais que entram em maior quantidade na fabricação do produto Para uma indústria de móveis de madeira é a madeira para uma indústria de confecções é o tecido para uma indústria de massas alimentícias é a farinha Materiais secundários aqueles que entram em menor quantidade na fabricação do produto Eles são aplicados com a matériaprima complementandoa ou até mesmo dando o acabamento necessário ao produto Para uma indústria de móveis de madeira pregos cola verniz dobradiças fechos etc para uma indústria de confecções botões zíperes linha etc para uma indústria de massas alimentícias ovos manteiga fermento açúcar etc Materiais de embalagem destinados a acondicionar ou embalar os produtos antes que eles saiam da área de produção Eles em uma indústria de móveis de madeira podem 24 Unidade I ser as caixas de papelão que embalam os móveis desmontados em uma indústria de confecções caixas ou sacos plásticos em uma indústria de massas alimentícias caixas ou sacos plásticos etc 22 Mão de obra Compreende os gastos com pessoal envolvido na produção da empresa industrial englobando salários encargos sociais refeições e estadias seguros etc Estão subdivididos em Mão de obra direta gasto com pessoal diretamente envolvido na produção ou prestação do serviço e que é alocado de forma objetiva ao produto ou serviço sem necessidade de rateio Mão de obra indireta gasto com pessoal envolvido na produção ou prestação do serviço porém de forma indireta ou seja atuam parcialmente desenvolvendo suas atividades em vários produtos e serviços e para serem alocados aos produtos ou serviços é necessário adotar um critério de rateio 221 Gastos gerais de fabricação ou CIF Custos Indiretos de Fabricação Compreendem os demais gastos necessários para a fabricação dos produtos como aluguéis energia elétrica serviços de terceiros manutenção da fábrica depreciação seguros diversos material de limpeza óleos e lubrificantes para as máquinas pequenas peças para reposição telefones e comunicações etc 23 Impostos recuperáveis Na compra de qualquer materialmatériaprima identificamos nas notas fiscais impostos sendo alguns recuperáveis e outros não Os impostos recuperáveis são aqueles que não geram custos para a empresa uma vez que são compensáveis com os impostos incidentes sobre a venda e mesmo que não haja venda suficiente para compensar o montante gerado na compra permanece no ativo da empresa Para efeito desse estudo os impostos recuperáveis abordados serão o ICMS e o IPI sendo os demais aplicados de forma semelhante a este processo Exemplo A empresa ABC SA adquiriu 500 peças de matériaprima ao preço de 2 cada Sobre o valor incidiu ICMS com uma alíquota de 18 e IPI com alíquota de 12 A base de cálculo para o ICMS e o IPI será 1000 resultado de 500 x 2 sendo o valor do ICM embutido no preço e o IPI acrescido ao total dos produtos Qual é o custo efetivo do produto adquirido 25 CUSTOS E PREÇOS Resolução Tabela 1 Quantidade Valor unitário Total 500 2 1000 IPI 12 120 Total da nota 1120 ICMS destacado 18 180 Valor bruto na compra de material 112000 ICMS 18 18000 IPI 12 12000 Custo líquido 82000 Sendo a contabilização da seguinte forma D Estoque de material 82000 D ICMS a recuperar 18000 D IPI a recuperar 12000 C Fornecedores 112000 Na ficha de controle de estoque Tabela 2 Estoque inicial Compras Estoque final Quant Valor unitário Valor total Quant Valor unitário Valor total Quant Valor unitário Valor total 500 pç 164 82000 500 pç 164 82000 Será que o estoque interfere no custo de um produto ou serviço A gestão dos estoques é fundamental para o gerenciamento das sociedades uma vez que o resultado obtido lucro ou prejuízo está diretamente relacionado a ele Para controlar os estoques para a área de custos são dois os sistemas utilizados o sistema de inventário periódico e o sistema de inventário permanente 26 Unidade I 24 Sistema de inventário periódico ou sistema de inventário permanente No sistema de inventário periódico todas as compras e vendas do período são registradas para no fim do exercício realizarse a contagem física dos estoques o chamado inventário físico É o famoso fechado para balanço no qual o valor do custo das mercadorias vendidas pode ser definido pela equação Custo das mercadoria vendidas estoque inicial compras estoque final ou CMV EI C EF No sistema de inventário permanente o custo da mercadoria ou produto vendido é determinado no momento em que é efetuada a venda e para isso a empresa deve manter um controle contínuo sobre as entradas e saídas dos materiais e mercadorias compras e vendas em quantidades e valores de forma a dispor a qualquer instante da situação atualizada dos estoques e do custo dos produtos e das mercadorias vendidas Assim nesse sistema de administração de estoques será possível possuir informações básicas para o planejamento das compras evitandose a falta de mercadorias e insumos ou compras em excesso além de proporcionar o acompanhamento da evolução do resultado contábil no decorrer do exercício 25 Métodos de avaliação de estoques Existem diversos métodos para determinar o valor dos estoques Os principais e mais frequentemente utilizados são Peps primeiro a entrar primeiro a sair ou Fifo first in first out Ueps último a entrar primeiro a sair ou Lifo last in first out média ponderada móvel ou custo médio Veja em detalhes cada método 251 PepsFifo Primeiro a entrar primeiro a sair first in first out No Peps o custo das compras efetuadas primeiro é utilizado para valorizar as quantidades vendidas e dessa forma obter o valor do CMV custos das mercadorias vendidas Assim à medida que ocorrem as vendas dáse a baixa das primeiras compras Veja o exemplo a seguir Partindo de um saldo inicial de estoques igual a zero determinada empresa comercial efetuou as seguintes operações Tabela 3 OperaçãoData Quantidades unidades Preço unitário Preço total Compra 82 5 2000 10000 Compra 92 6 2100 12600 Venda 102 4 3800 15200 Compra 112 7 2150 15050 Venda 122 8 4000 32000 27 CUSTOS E PREÇOS Tabela 4 Empresa ProdutoModelo Fornecedor Quantidade mínima de estoque Datas Entradas Saídas Saldos Quant Valores Quant Valores Quant Valores Unit Total Unit Total Unit Total 82 5 2000 10000 5 2000 10000 92 6 2100 12600 5 6 2000 2100 10000 12600 102 4 2000 8000 1 6 2000 2100 2000 12600 112 7 2150 15050 1 6 7 2000 2100 2150 2000 12600 15050 122 1 6 1 2000 2100 2150 2000 12600 2150 6 2150 12900 O valor final dos estoques corresponde a R 12900 R 2150 x 6 unidades Os custos das mercadorias vendidas equivalem à soma da coluna dos valores totais das saídas ou seja R 8000 R 2000 R 12600 R 2150 R 24750 Ou CMV EI C EF CMV 000 37650 12900 R 24750 O total das vendas foi de 4 unidades x 3800 R 15200 8 unidades x 4000 R 32000 R 47200 Sendo assim o lucro bruto foi de Vendas R 47200 CMV R 24750 R 22450 28 Unidade I 252 UepsLifo last in first out O método Ueps tem funcionamento inverso ao Peps visto que nele avaliase o estoque através do processo no qual o último produto que entra é o primeiro a sair Assim ele consiste em utilizar o custo das compras efetuadas por último para valorizar as quantidades vendidas e dessa forma obter o valor do CMV ou seja à medida em que ocorrem as vendas dáse a baixa das últimas mercadorias compradas Se considerarmos o exemplo anterior teremos Tabela 5 OperaçãoData Quantidades unidades Preço unitário Preço total Compra 82 5 2000 10000 Compra 92 6 2100 12600 Venda 102 4 3800 15200 Compra 112 7 2150 15050 Venda 122 8 4000 32000 E a ficha controle de estoques seria Tabela 6 Empresa ProdutoModelo Fornecedor Quantidade mínima de estoque Datas Entradas Saídas Saldos Quant Valores Quant Valores Quant Valores Unit Total Unit Total Unit Total 82 5 2000 10000 5 2000 10000 92 6 2100 12600 5 6 2000 2100 10000 12600 102 4 2100 8400 5 2 2000 2100 10000 4200 112 7 2150 15050 5 2 7 2000 2100 2150 10000 4200 15050 122 1 7 2100 2150 2100 15050 5 1 2000 2150 10000 2100 Veja que o valor final dos estoques no Ueps ficou em R 12100 correspondente às 5 unidades adquiridas ao preço unitário de R 20 totalizando R 100 e 1 unidade adquirida ao valor de R 2150 Observe que no método Peps a mesma quantidade de peças equivale a um estoque no valor de R 12900 Já o CMV que é a soma da coluna saídas de mercadorias tem como valor no Ueps o total de R 25550 ou seja 29 CUSTOS E PREÇOS R 8400 R 2100 R 15050 R 25550 Ou CMV EI C EF CMV 000 37650 12100 R 25550 Veja que o valor do CMV no Peps totalizou R 24750 uma diferença de R 800 Sendo assim o lucro bruto foi de Vendas R 47200 CMV R 25550 R 21650 Fica claro que a diferença apresentada entre os valores de estoque e CMV no valor de R 800 entre o Peps e o Ueps reflete no lucro informado nos dois sistemas Observação Para efeitos fiscais este método não é aceito no Brasil devido à diminuição provisória do lucro da empresa entretanto podemos utilizálo para efeito gerencial 26 Média ponderada móvel ou custo médio Este é o método mais usado pelas empresas no Brasil não só por ser aceito pela legislação brasileira mas por minimizar as possíveis distorções na utilização das outras formas Consiste em avaliar os estoques pelo custo médio de aquisição apurado a cada entrada de produtos ou mercadorias ponderado pelas quantidades adicionadas e aquelas já existentes Portanto neste método o estoque é avaliado através da divisão entre o custo final e a quantidade final do estoque Vamos analisar a aplicação desse método com os dados já apresentados nos exemplos anteriores Tabela 7 OperaçãoData Quantidades unidades Preço unitário Preço total Compra 82 5 2000 10000 Compra 92 6 2100 12600 Venda 102 4 3800 15200 Compra 112 7 2150 15050 Venda 122 8 4000 32000 30 Unidade I Tabela 8 Datas Entradas Saídas Saldos Quant Valores Quant Valores Quant Valores Unit Total Unit Total Unit Total 82 5 2000 10000 5 2000 10000 92 6 2100 12600 11 2055 22600 102 4 2055 8220 7 2055 14380 112 7 2150 15050 14 2102 29430 122 8 2102 16816 6 2102 12614 Veja que o valor final dos estoques no Ueps ficou em R 12100 correspondente às 5 unidades adquiridas ao preço unitário de R 20 totalizando R 100 e 1 unidade adquirida ao preço de R 2150 Observe que no Peps a mesma quantidade de peças equivale a um estoque no valor de R 12900 Já no custo médio o valor final do estoque é de R 12614 ajustado para efeitos contábeis referente às 6 unidades cujo valor unitário é de R 2102 O CMV que é a soma da coluna saídas de mercadorias tem como valor no custo médio o total de R 25036 ou seja R 8220 R 16816 R 25036 Ou CMV EI C EF CMV 000 37650 12614 R 25036 Desta forma o lucro apurado com esse valor de CMV foi de Vendas R 47200 CMV R 25036 R 22164 Logo fica evidente que no método do custo médio temos estoques com valores mais próximos daqueles de mercado sem desconsiderar eventuais compras com quantias menores que porventura estejam no estoque Também o CMV está mais próximo da realidade pois os valores alocados como custos são mais parecidos com a prática do mercado 31 CUSTOS E PREÇOS Saiba mais Para informações adicionais leia o capítulo V lucro operacional subsessão III Custo dos bens e serviços que trata sobre os custos e a avaliação dos estoques BRASIL Presidência da República Casa Civil Subchefia para Assuntos Jurídicos Decreto nº 3000 de 26 de março de 1999 Regulamenta a tributação fiscalização arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza Brasília DF 1999 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03decretod3000htm Acesso em 22 maio 2018 27 Métodos de custeio A contabilidade de custos gera informações para auxiliar a empresa nas tomadas de decisão Um dos dados é encontrar quanto custou para a companhia a fabricação do produto ou a prestação de um serviço Com essa informação a empresa pode calcular seu resultado ou mesmo o preço mínimo que deverá cobrar pelo seu produto Para encontrar o valor de uma produção devemos identificar quanto custou o produto ou seja mensurar o que ele consumiu de recursos Uma ferramenta para isso é o uso dos métodos de custeios custeio direto custeio padrão custeio por absorção ABC RKW etc que permitem a apuração de custos aos bens ou serviços Saiba mais Para se aprofundar nas características do custeio por absorção e no RKW leia BEUREN I M SCHLINDWEIN N F Uso do Custeio por Absorção e do Sistema RKW para gerar informações gerenciais um estudo de caso em hospital ABCustos Associação Brasileira de Custos São Leopoldo v 3 n 2 p 2753 2008 Disponível em httpsabcustosemnuvenscombr abcustosarticleview41336 Acesso em 22 maio 2018 32 Unidade I 28 Custeio por absorção e custeio variável Os métodos de custeio consistem em metodologias para alocar custos aos produtos Cada um deles possui algo que os caracteriza De acordo com Martins 2009 o custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios da contabilidade geralmente aceitos Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados e não só nos de produção todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços realizados A regra no custeio por absorção é Observação Apropriar todos os custos de produção sejam fixos variáveis diretos ou indiretos e somente eles aos produtos Ou seja tudo que for classificado como custo fará parte do custo da produção portanto não inclui as despesas ou os gastos relativos para obtenção de receitas Apresentamos a seguir o custeio de absorção para empresas de manufatura e empresas prestadoras de serviços Despesas Custos Demonstração de resultados Receita CPV Lucro bruto Despesas Lucro operacional Estoque de produtos Figura 6 Custeio por absorção empresa industrial Despesas Custos Demonstração de resultados Receita Custo dos serviços prestados Lucro bruto Despesas Lucro operacional Prestação de serviços Figura 7 Custeio por absorção empresas prestadoras de serviços O registro dos encargos financeiros é tratado na Contabilidade como despesas e não como custo Eles não são custos de produção mesmo que facilmente identificados com financiamentos para aquisição 33 CUSTOS E PREÇOS de matériasprimas ou outros fatores de produção Assim são gastos de falta de capital próprio e não de produção custos Segundo Martins 2009 a separação dos custos e despesas é fácil pois os gastos relativos ao processo produtivo são custos e os referentes à administração às vendas e aos financiamentos são despesas Contudo na prática surgem problemas pelo fato de não ser possível a separação de forma clara e objetiva Assim será necessário ratear parte do gasto para a despesa e parte para o custo rateio esse arbitrário pela dificuldade prática de uma divisão Custos Resultado Diretos Produto A Produto B Produto C Estoque CPV Indiretos Vendas Despesas Nasce o problema do custeio Figura 8 Sistema de custeio por absorção rateio 29 Análise dos critérios de rateio A apropriação dos custos indiretos é feita de maneira indireta aos produtos isto é mediante estimativas critérios de rateio previsão de comportamento dos custos etc Essas formas têm maior ou menor grau de subjetividade devido à arbitrariedade que existe nessas alocações Os custos comuns a vários departamentos são rateados conforme sua natureza Quanto aos custos indiretos devem ser divididos segundo os critérios julgados mais adequados para relacionálos aos produtos consoante os fatores mais relevantes que se conseguir por exemplo o aluguel a depreciação dos edifícios a energia consumida etc Para uma devida alocação dos custos indiretos de produção é necessário proceder a uma análise de seus componentes e verificação de quais critérios melhor relacionarem esses custos com os produtos Parâmetros bons em uma empresa podem não ser em outras em virtude das características especiais do próprio processo de produção É absolutamente necessário que as pessoas responsáveis pela escolha dos critérios de rateio conheçam bem a forma produtiva da companhia Quando alteramos o critério de rateio adotado podemos provocar mudanças no valor apontado como custo de um produto sem que de fato nenhuma outra modificação tenha ocorrido no processo de produção 34 Unidade I Seguindo o raciocínio de Ribeiro 2005 a empresa deve levar em consideração a relação custo benefício no momento de decidir sobre a escolha da base de rateio a ser utilizada para evitar cálculos e detalhes desnecessários uma vez que são inúmeras as formas de rateio que podem ser adotadas Os critérios adotados têm de estar nas notas explicativas e quando houver mudanças neles deverão constatar também nas notas explicativas com a justificativa da alteração A modificação é permitida porém devese manter um padrão para não ferir o princípio contábil da consistência A consistência é de extrema importância para avaliação homogênea dos estoques em períodos subsequentes de forma a não artificializar resultados Vamos utilizar um exemplo de rateio dos custos indiretos A padaria Paladar produz dois tipos de produtos pão francês e bolo de fubá cujo volume de produção e de vendas e custos indiretos de fabricação CIF totalizam Tabela 9 Pão francês Bolo de fubá Produção un 4000 1000 Venda un 4000 1000 CIF 2000 Em determinado período foram registrados os seguintes custos diretos por unidade em un Tabela 10 Pão francês Bolo de fubá Mão de obra direta 075un 175un Matériaprima 005un 150un Com base nos dados anteriores pedese calcular o valor dos CIF de cada produto utilizando o custo da MOD como base de rateio o custo da matériaprima como base de rateio Resolução O custo da MOD como base de rateio 35 CUSTOS E PREÇOS Tabela 11 Produtos MOD Volume de produção MOD total CIF Pão francês 075 4000 3000 63 1263 Bolo de fubá 175 1000 1750 37 737 4750 100 2000 O custo da matériaprima como base de rateio Tabela 12 Produtos MP Volume de produção MP Total CIF Pão francês 005 4000 200 12 235 Bolo de fubá 15 1000 1500 88 1765 1700 100 2000 Percebam que o uso da MOD como critério de rateio mostra que o pão francês é o produto de maior custo mas quando utilizamos a matériaprima como critério de rateio o bolo de fubá torna se o item de maior custo Estes resultados evidenciam que o uso subjetivo do critério de rateio pode levar a empresa a gerar informações diferentes as quais podem influenciar certas tomadas de decisão Saiba mais Para entender um pouco mais a questão dos métodos de custeio e o rateio leia SLOMSKI V BATISTA I V C CARVALHO E M Os métodos de custeio variável e por absorção e o inconsciente coletivo na contabilidade de custos Revista de Contabilidade do Mestrado de Ciências Contábeis da UERJ Rio de Janeiro v 8 n 1 2003 Disponível em httpwwwe publicacoesuerjbrindexphprcmccuerjarticleview56064090 Acesso em 22 maio 2018 36 Unidade I 210 Aplicação do custeio por absorção Para facilitar a aplicação do custeio por absorção podemos seguir alguns passos conforme sugestão de Martins 2009 1º passo separar custosdespesas 2º passo lançar despesas diretamente para o resultado 3º passo separar custos diretosindiretos 4º passo alocar os custos diretos aos produtos e 5º passo atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio Exemplo Vamos seguir os passos anteriores e resolver o exemplo da Padaria Paladar 2 A Cia Paladar abriu uma filial no início deste ano com foco na venda de doce de abóbora e doce de leite No fim do ano apresentou as seguintes informações Tabela 13 Gastos do período Matériaprima açúcar 2000 Comissão dos vendedores 500 Mão de obra direta 600 Energia da fábrica 80 Honorário da diretoria 3000 Manutenção da fábrica 300 A porcentagem de matériaprima e mão de obra consumida por produto e o preço de venda de cada lote de doces são Tabela 14 Doce de abóbora Doce de leite Matériaprima 40 60 MOD 55 45 Preço de venda 1500 2000 37 CUSTOS E PREÇOS Com base nas informações prévias vamos aplicar o sistema de custeio por absorção encontrar o custo dos produtos vendidos e montar a demonstração de resultados da Padaria Paladar 2 Para isso os custos indiretos de fabricação devem ser rateados aos produtos seguindo a proporção de mão de obra consumida 1º passo separar custosdespesas Tabela 15 Custos Matériaprima açúcar 2000 Energia da fábrica 80 MOD 600 Manutenção da fábrica 300 Despesas Comissão dos vendedores 500 Honorário da diretoria 3000 2º passo lançar despesas diretamente para o resultado Tabela 16 Doce de abóbora Doce de leite Resultado total Receita de venda CPV Custos diretos MP MOD Custos indiretos Energia da fábrica Manutenção da fábrica Despesas Vendas 500 Administrativas 3000 Resultado 3500 3º passo separar custos diretosindiretos Tabela 17 Custos Matériaprima açúcar 2000 Custo direto Mão de obra direta 600 Energia da fábrica 80 Custo indireto Manutenção da fábrica 300 38 Unidade I 4º passo alocar os custos diretos aos produtos Tabela 18 Doce de abóbora Doce de leite Resultado total Receita de venda CPV Custos diretos 1130 1470 2600 MP 800 1200 2000 MOD 330 270 600 Custos indiretos Energia da fábrica Manutenção da fábrica Despesas Vendas 500 Administrativas 3000 Resultado 6100 5º passo atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio Lembrando que os custos indiretos foram atribuídos aos produtos utilizando a porcentagem de consumo de mão de obra Tabela 19 Doce de abóbora Doce de leite Resultado Receita de venda 1500 2000 3500 CPV 1339 1641 2980 Custos diretos 1130 1470 2600 MP 800 1200 2000 MOD 330 270 600 Custos indiretos 209 171 380 Energia da fábrica 44 36 80 Manutenção da fábrica 165 135 300 Despesas 3500 Vendas 500 Administrativas 3000 Resultado 2980 39 CUSTOS E PREÇOS 211 Custeio por absorção com departamentalização Avançando no conhecimento sobre os sistemas de custeio vamos entender uma das críticas quanto ao uso do custeio por absorção que é a necessidade de rateio critério subjetivo que pode influenciar na informação gerada pela contabilidade de custos Nesse sentido com a finalidade de tornar a referida informação mais confiável para a tomada de decisão os sistemas de custeio foram sendo adaptados entre eles o custeio por absorção com departamentalização sendo que os demais conheceremos ao longo do livrotexto 212 Aplicação dos custos indiretos de fabricação CIF De acordo com Martins 2009 o custeio por absorção é um sistema cuja metodologia foca na alocação de todos os custos aos produtos ou serviços produzidos e apenas eles não fazendo parte as despesas Contudo a regra do custeio por absorção pelo fato de todos os custos serem alocados aos produtos não pode ser interpretada como se todos os custos da empresa pudessem ser controlados ou eliminados com a mudança ou a exclusão de um produto ou uma linha de produto pelo fato de estarem a ele alocados Vimos que a alocação dos CIF no custo total dos produtos acaba sendo feita com subjetividade em razão do critério de rateio arbitrariamente estipulado visto que temos aqui o ponto que merece cuidado nos sistemas de custeio Uma determinada empresa pode se deparar com alguns problemas quando da necessidade de apurar e contabilizar os custos dos produtos Tornase necessário conhecer os Custos Indiretos de Produção alocados às mercadorias por meio de estimativa do volume de produção estimativa do valor dos custos indiretos e fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos Sobre a estimativa ou previsão do volume de produção no geral as empresas têm dificuldade de chegar a um consenso sobre qual é o volume de atividade da produção normal Os critérios que podem ser adotados talvez consistam no volume máximo de produção na média de produção dos três últimos anos ou até na expectativa dos empresários quando da dimensão da capacidade produtiva Contudo para efeitos contábeis a melhor alternativa é a previsão do volume de produção que se espera realmente para o período A respeito da estimativa do valor dos custos indiretos o problema é desenvolver um critério de alocação ou rateio dos custos indiretos por exemplo horas de mão de obra direta HMOD ou horas máquina HM utilizadas para apropriar os custos indiretos aos produtos e serviços ratear manutenção por horas trabalhadas ou energia elétrica por m² 40 Unidade I Em relação à fixação do critério ou base de rateio de apropriação dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos o grande problema é respeitar os fundamentos adotados e utilizálos de maneira consistente 213 Conceitos de departamento e sua classificação De acordo com Martins 2009 departamento é a unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos representada por pessoas e máquinas em que se desenvolvem atividades homogêneas Deve sempre haver um responsável para cada departamento os quais podem ser constituídos por pessoas e máquinas ou apenas por pessoas e teoricamente apenas por máquinas Vejam alguns exemplos de departamentos a seguir de acordo com Martins 2009 p 66 Contabilidade Manutenção Almoxarifado Forjaria Montagem Refinaria Administração geral Pintura Entretanto percebam que os departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos descritos a seguir Departamentos de produção produtivos os quais promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto direta ou indiretamente e têm seus custos apropriados aos produtos Departamentos de serviços não produtivos ou auxiliares não recebem o produto vivem basicamente para a execução de serviços auxiliares e não para atuação direta sobre as mercadorias Eles têm seus custos apropriados para os que deles se beneficiam Separando os departamentos por tipo teríamos o seguinte de acordo com Martins 2009 p 66 Departamento de Produção Refinaria Montagem 41 CUSTOS E PREÇOS Pintura Forjaria Departamento de Serviços Manutenção Administração geral Contabilidade Almoxarifado A departamentalização é obrigatória em custos para uma racional distribuição dos custos indiretos Saiba mais Para informações extras sobre o assunto tratado indicase a leitura dos capítulos 9 e 10 da obra a seguir que discorrem sobre os CIF e o custeio departamental RIBEIRO O M Contabilidade de custos fácil 7 ed São Paulo Saraiva 2009 214 Centros de custos Segundo Martins 2009 na maioria das vezes um departamento é um centro de custos ou seja nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos departamentos de produção ou a outros departamentos departamentos de serviços Centro de custos é a unidade mínima de acumulação de custos indiretos Contudo não é necessariamente uma unidade administrativa só ocorrendo quando coincide com o próprio departamento Adotaremos como critério simplificador que cada setor corresponde a um único centro de custos porém tendo a consciência de que esta simplificação pode não ocorrer para todas as empresas na prática Para que se possa ser caracterizado como tal ele deveria ter uma estrutura de custos homogênea estar concentrado em um único local e oferecer condições de coleta de dados de custos 42 Unidade I Afinal por que departamentalizar Conforme o autor a alocação dos custos indiretos aos produtos por meio do uso do custeio por absorção com departamentalização é uma maneira de se cometer menos injustiças e diminuir as chances de erros no uso dos critérios de rateio 215 Custeio por absorção com departamentalização Todavia por que estamos falando em departamentos ou departamentalização Porque temos custos diretos e indiretos Os custos que são diretos não têm problemas para serem alocados aos produtos afinal são perfeitamente identificáveis Contudo isso não ocorre com os indiretos Assim nesse caso uma forma de reduzir o impacto do rateio é distribuir racionalmente os custos indiretos aos departamentos para posteriormente serem alocados os produtos Logo os departamentos passam a ser centros de custos ou uma unidade mínima de acumulação de custos indiretos A alocação primeiro aos departamentos para posterior alocação aos produtos é uma maneira de diminuir os erros A aplicação do custeio por absorção com departamentalização complementa a sequência e os cinco passos vistos anteriormente do custeio por absorção com rateio simples Veja na sequência a ordem de passos exposta por Martins 2009 Passos para aplicação do custeio por absorção com departamentalização 1º passo separar custos e despesas 2º passo lançar despesas diretamente no resultado 3º passo separar custos diretos e indiretos 4º passo apropriar custos diretos diretamente aos produtos 5º passo apropriar custos indiretos que pertencem aos departamentos à parte dos comuns 6º passo rateio dos custos indiretos comuns aos departamentos de produção e serviços 7º passo escolha da sequência de rateio dos custos acumulados nos departamentos de serviços e sua atribuição aos departamentos de produção 8º passo atribuição dos custos indiretos dos departamentos de produção aos produtos 43 CUSTOS E PREÇOS De maneira esquemática teríamos o seguinte Custos Comuns Alocáveis diretamente aos departamentos Departamento Serviço A Departamento Serviço B Produto X Estoque Produto Y Departamento Produção C Departamento Produção D R R Indiretos Diretos Rateio R R R R Demonstração de resultados Receita CPV Lucro bruto Despesas Lucro operacional Figura 9 Esquema do custeio por absorção com departamentalização Para ficar mais claro o conceito e os passos do custeio por absorção com departamentalização veremos um exemplo A empresa Jordana produz chocolates em dois tipos bombons e barras O ambiente produtivo em si e suas atividades de apoio ocorrem em quatro departamentos confeitaria embalagem administração da produção e manutenção Sua estrutura de custos em determinado período foi a seguinte em Tabela 20 Custos diretos referentes aos produtos Matériaprima Mão de obra direta Bombons 900000 600000 Barras 500000 400000 Tabela 21 Custos Indiretos de Produção CIP comuns aos dois produtos Aluguel 600000 Material 360000 Energia elétrica 510000 Depreciação 390000 44 Unidade I Tabela 22 Quantidade produzida e vendida de cada produto Quantidade produzida Bombons 4000 un Barras 1000 un Tabela 23 Outros dados coletados no período Confeitaria Embalagem Administração da produção Manutenção Área m² 880 760 140 220 Consumo de energia kWh 3000 2520 300 180 Horas de MO 24000 12000 2000 2000 Os CIP são alocados inicialmente aos departamentos e depois destes aos produtos As bases de rateio são as seguintes o aluguel é distribuído aos departamentos segundo as respectivas áreas o consumo de energia elétrica é medido por departamento a base de rateio usada para depreciação e material indireto é o número de horas utilizadas de mão de obra em cada departamento Os custos do departamento de administração da produção são os primeiros a serem distribuídos aos demais e sua base é o número de funcionários a saber Tabela 24 Departamentos N de funcionários Confeitaria 4 Embalagem 4 Manutenção 2 Conforme se tem observado em períodos anteriores e esperase que se mantenha cabe ao departamento de embalagem 14 do total dos custos de manutenção o restante pertence integralmente ao setor de Confeitaria A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feita conforme o volume de chocolate produzido 45 CUSTOS E PREÇOS Pedese para calcular os custos unitário e total de cada produto Resolução Para resolver este exemplo já sabemos que não há dificuldade para alocar os custos diretos matériaprima e mão de obra aos produtos mas que devemos alocar os custos indiretos com base em algum critério Assim as proporções de custos indiretos bem como seu valor monetário para cada departamento são Tabela 25 Apropriação do aluguel seguindo a proporção de área Confeitaria Embalagem Administração de produção Manutenção Total Área m² 880 760 140 220 2000 Proporção 4400 3800 700 1100 10000 Aluguel 600000 Aluguel atribuído 264000 228000 42000 66000 600000 Tabela 26 Apropriação da energia elétrica seguindo a proporção de consumo de kWh Confeitaria Embalagem Administração de produção Manutenção Total Consumo de energia kWh 3000 2520 300 180 6000 Proporção 5000 4200 500 300 10000 Energia elétrica 510000 Energia elétrica atribuída 255000 214200 25500 15300 510000 Tabela 27 Apropriação do material e depreciação seguindo a proporção nas horas de mão de obra Confeitaria Embalagem Administração de produção Manutenção Total Horas de MO 24000 12000 2000 2000 40000 Proporção 6000 3000 500 500 10000 Material 360000 Material atribuído 216000 108000 18000 18000 360000 Depreciação 390000 Depreciação atribuída 234000 117000 19500 19500 390000 46 Unidade I Tabela 28 Custos indiretos totais de cada departamento Custos indiretos Confeitaria Embalagem Manutenção Administração de produção Total Aluguel 264000 228000 66000 42000 600000 Material 216000 108000 18000 18000 360000 Energia elétrica 255000 214200 15300 25500 510000 Depreciação 234000 117000 19500 19500 390000 Total 969000 667200 118800 105000 1860000 Na sequência vamos atribuir os custos dos departamentos de serviço aos de produção e destes aos produtos Para conceder os custos do departamento de administração utilizaremos a proporção de funcionários sendo Confeitaria 410 40 ou seja 40 x 105000 42000 Embalagens 410 40 ou seja 40 x 105000 42000 Manutenção 210 20 ou seja 20 x 105000 21000 Para atribuir os custos do departamento de manutenção aplicaremos a proporção de 14 ou 25 para embalagem e 34 ou 75 para confeitaria sendo Confeitaria 75 x 139800 104900 Embalagens 25 x 139800 35000 Para atribuir os custos dos departamentos de embalagem e confeitaria aos produtos empregamos a proporção de quantidade produzida e vendida ou seja Bombons 40005000 80 ou seja 80 x 1115900 892700 80 x 744200 595300 totalizando R 1488000 Barras 10005000 20 ou seja 20 x 1115900 223200 20 x 744200 148800 totalizando R 372000 Neste momento está montado o mapa de rateio dos custos indiretos com os custos totais por produto 47 CUSTOS E PREÇOS Tabela 29 Mapa de rateio dos custos indiretos Custos indiretos Confeitaria Embalagem Manutenção Administração de produção Total Aluguel 264000 228000 66000 42000 600000 Material 216000 108000 18000 18000 360000 Energia elétrica 255000 214200 15300 25500 510000 Depreciação 234000 117000 19500 19500 390000 Total 969000 667200 118800 105000 1860000 Rateio da administração 42000 42000 21000 Total 1011000 709200 139800 1860000 Rateio da manutenção 104900 35000 Total 1115900 744200 1860000 Bombons 892700 595300 1488000 Barras 223200 148800 372000 Foi dado que os custos diretos eram Bombons 900000 600000 1500000 Barras 500000 400000 900000 Assim os custos totais diretos e indiretos de cada produto são Bombons 1488000 1500000 2988000 Barras 372000 900000 1272000 Para encontrar o custo unitário total de cada produto divida os valores anteriores pela quantidade produzida Bombons 29880004000 747 Barras 12720001000 1272 Assim o custo unitário por produto é Tabela 30 Custo indireto total Unidades Custo indireto unitário Bombons 1488000 4000 372 Barras 372000 1000 372 48 Unidade I Tabela 31 Bombons Barras Custo direto 1500000 900000 MP 900000 500000 MOD 600000 400000 Custo indireto 1488000 372000 Confeitaria 892700 223200 Embalagem 595300 148800 Custo total 2988000 1272000 Unidade 4000 1000 Custo unitário 747 1272 Quando se utiliza o custeio por absorção sem departamentalização temse a apuração do resultado do exercício conforme exigido pela legislação fiscal e societária mas o uso do custeio por absorção com departamentalização permite além do controle de gastos nas empresas o controle de gastos e a elaboração de relatórios por departamentos de modo que estes podem ser avaliados em nível de eficiência e eficácia de produção Portanto a departamentalização é interessante em custos por ser uma metodologia mais racional de distribuição dos CIF 216 Outros aspectos da contabilidade de custos custos de materiais diretos De acordo com Martins 2009 o material direto é o principal custo direto e representa as matériasprimas os componentes os materiais auxiliares e os materiais de embalagem que fazem parte da estrutura do produto Alguns são visíveis no produto final por exemplo os componentes e os materiais de embalagem mas isso pode não acontecer com todos dependendo da mercadoria e do processo de fabricação por assumirem aspectos diferentes no produto final Esses materiais diretos utilizados no processo de produção são apropriados aos produtos ou serviços por seu valor histórico Assim há três tipos de problemas com relação aos materiais diretos que devem ser observados Avaliação qual o montante deve ser atribuído quando vários lotes são comprados por preços diferentes o que fazer com os custos do departamento de compras Controle como distribuir as funções de compra pedido recepção e uso por pessoas diferentes como desenhar as requisições e planejar seu fluxo como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram requisitados 49 CUSTOS E PREÇOS Programação quanto comprar quando comprar fixação de lotes econômicos de aquisição definição de estoques mínimos de segurança etc Devemos notar que todos os gastos incorridos para colocação do ativo em condições de uso ou de venda incorporam o valor desse mesmo ativo Precisamos dar especial atenção aos critérios de avaliação dos materiais e insumos utilizados na produção dos produtos lembrando que a avaliação pelo preço médio é a mais comum no caso de a empresa utilizar diversos materiais comprados por preços diferentes em datas diversas e intercambiáveis entre si No nosso país o preço médio como critério é o mais habitual e se divide em móvel e fixo O preço médio móvel é aquele em que empresa mantém controle constante de seus estoques e atualiza seu preço médio após cada aquisição Já o preço médio fixo é aquele em que a companhia calcula o preço médio apenas no encerramento do período apropriando a todos os produtos elaborados no exercício ou mês um único preço por unidade Vale ressaltar que a legislação fiscal brasileira não aceita o preço médio fixo caso ele seja calculado com base nas compras de um período maior que o prazo de rotação do estoque Como vimos o segundo critério de avaliação dos materiais permitido é o Peps Fifo Esse método é aplicado quando o material utilizado é custeado pelos preços mais antigos permanecendo os mais recentes em estoque Estaremos assim apropriando ao produto o menor valor do material maior valor aos estoques chegando a um resultado contábil maior ao exercício em que ocorrer a venda Nele pode acontecer uma tendência de o produto ser avaliado por custo menor em relação ao custo médio perante uma situação normal de preços crescentes Gerencialmente permitese a utilização do critério de avaliação denominado Ueps Lifo no qual se apropriam os custos mais recentes aos produtos feitos o que provoca normalmente redução do lucro contábil não admitido pelo imposto de renda brasileiro Na adoção do Ueps o grande problema é que os estoques de materiais estão avaliados por preços antigos e quando da sua utilização eles estarão subavaliados em comparação com preços atuais e todo resultado não apresentado anteriormente será contabilizado agora Outros fatores a serem considerados são as perdas relativas ao desperdício de materiais durante o processo de produção pois há um tratamento para as perdas normais que são inerentes ao próprio processo e devem integrar o custo dos produtos enquanto as anormais ocorrem de forma involuntária e não são incluídas nos custos da produção e colocadas diretamente para o resultado 217 Apuração de custos em produção por ordem Segundo Martins 2009 o sistema de apuração por ordem de produção é utilizado nas empresas que produzem sob encomenda do cliente O conjunto de itens que podem compor uma ordem de produção já está comercializado antes de ser fabricado e os custos são acumulados para cada ordem de produção ou encomenda que pode englobar vários produtos iguais ou diferentes para formar um conjunto Se 50 Unidade I terminar um período contábil e houver algum produto ainda em processamento não há encerramento até que a ordem não esteja encerrada Após encerrada a ordem será transferida ao estoque de produtos acabados ou ao custo dos produtos vendidos Inicialmente são apropriados os custos diretos materiais mão de obra e outros diretamente à ordem depois são alocados os indiretos de acordo com os rateios utilizados por departamento ou não Em relação a ordens de longo prazo devem ter o seu resultado proporcionalmente apropriado a cada período de acordo com a parte executada não esperando o término do bem ou serviço A seguir temse o exemplo de uma folha de apropriação dos custos de produção por ordem Tabela 32 Folha de apropriação dos custos de produção por ordem ParaConjunto habitacional Descrição do itemPlacas de rua Quantidade completada 20 Ordem nº101 Data pedido 01012009 Data inicial 01012009 Data acabado 02012009 Materiais MOD CIF Requisição Valor Horas Taxa Valor Horas Taxa Valor 1 300 15 10 150 15 4 60 2 200 20 10 200 20 4 80 3 500 25 10 250 25 4 100 1000 600 240 Resumo do custo 1000 Materiais diretos 600 Mão de obra direta 240 Custo total 1840 Custo unitário 92 Fonte Martins 2009 Na produção por ordem alguns problemas podem ocorrer e um deles é a danificação de materiais cujos valores poderão ser tratados de duas maneiras a apropriação à ordem que está sendo elaborada ou a concentração dentro dos custos indiretos para rateio à produção de todo o período Em caso de danificação de ordens inteiras pelo conservadorismo deverá ser caracterizado como perdas do período sem a acumulação aos novos custos de reelaboração da ordem exceto se for irrelevante Outro problema é o da alta inflação o correto será que todos os valores de custos ou receitas estejam atualizados e corrigidos São exemplos de empresas que trabalham por ordem de produção indústrias pesadas fabricantes de equipamentos especiais algumas indústrias de móveis empresas de construção civil etc no setor de serviços temos escritórios de planejamento de auditoria de consultoria de engenharia etc 51 CUSTOS E PREÇOS 218 Apuração de custos em produção contínua No caso da produção contínua a contabilização pode ser feita por produto linha de produção ou por departamento para depois ser transferida aos produtos MARTINS 2009 Um fator relevante na produção contínua é o conceito de equivalente de produção que consiste na maneira de se calcular o custo médio por unidade quando existem produtos em elaboração nos fins de cada período A tentativa dos cálculos unitários nas fases intermediárias geralmente nas indústrias de produção contínua representa um problema pela não existência de condições para se conhecer os volumes físicos transferidos de um departamento para outro Portanto sem o conhecimento dessas quantidades não é possível identificar os custos unitários Estes só podem ser encontrados com as medições no fim da linha de produção sendo comum trabalhar com valores estimados nas fases intermediárias Assim essas estimativas são feitas à base de médias de exercícios anteriores de cálculos pela engenharia de produção ou então com fundamento nas análises de laboratórios Devem as empresas de produção contínua obter um bom sistema de pesagem ou outra medição nas fases principais da sua produção se desejarem ter um sistema de custos adequado São exemplos comuns da produção contínua indústrias de cimento química e petroquímica de petróleo de álcool de açúcar e de produtos alimentícios 219 Apuração de custos em produção conjunta A produção conjunta tem como característica ímpar o custo conjunto representado pela soma dos gastos de produção incorridos na produção Em conformidade com Martins 2009 o grande problema desse tipo de produção consiste nos critérios de alocação dos custos podendose dizer que são muito mais arbitrários do que aqueles vistos até o momento em termos de rateios de custos indiretos Em uma produção conjunta devemos determinar o quanto alocar dos custos conjuntos a cada coproduto Existem diversos critérios proporcionalidade aos valores de mercado aos volumes elaborados às ponderações subjetivas dadas igualdade nos lucros brutos sendo todos arbitrários e válidos apenas para avaliação de estoque e raras outras finalidades Os custos exigidos para o término dos coprodutos que agora se identificam com cada um devem ser debitados individualmente Os valores apurados por custos são aceitos pelo imposto de renda no Brasil para avaliação dos estoques finais se houver coordenação e integração entre as duas contabilidades a geral e a de custos A inflação no país representa também um problema para a contabilidade de custos e a contabilidade geral devendo os valores serem ajustados ao preço atual e devidamente corrigidos A seguir temse o resumo de terminologias que podem ser encontradas na produção conjunta 52 Unidade I Quadro 1 Terminologias da produção conjunta Coproduto Subproduto Sucata Valor de venda e condições de comercialização normais Possui valor de venda e condições de comercialização normais Não possui valor de venda ou condições de comercialização normais Decorrência normal do processo produtivo Decorrência normal do processo produtivo Podem ou não ser decorrência normal do processo produtivo Substancial para o faturamento da empresa Pouca relevância no faturamento total Recebem custos Não recebem atribuição de custos Não recebem atribuição de custos Geram as receitas Valor de realização é redutor do custo dos produtos principais Geram outras receitas operacionais OBS elas permanecem fora da contabilidade até que sejam negociadas Adaptado de Martins 2009 3 CUSTEIO VARIÁVEL 31 Objetivos de sua aprendizagem Agora será apresentado o segundo sistema de custeio o custeio variável conhecido também como custeio direto bem como será visto seu objetivo sua metodologia de alocação de custos aos produtos suas vantagens e suas desvantagens e os aspectos que o diferencia dos demais métodos já estudados Ao fim será possível entender a problemática da alocação arbitrária dos custos indiretos fixos explicar o conceito de margem de contribuição apresentar o custeio variável e sua utilidade como ferramenta gerencial diferenciar o custeio variável do custeio por absorção aplicar o conceito do custeio variável 311 Introdução Até agora vimos os procedimentos da contabilidade de custos para a avaliação de estoques especialmente como devem ser tratados os custos de produção de bens fabricados eou serviços prestados Contudo também verificamos que existem diversos problemas envolvidos na alocação arbitrária de custos indiretos fixos especialmente aos produtos podendo assim resumilos elevado grau de subjetividade no rateio dos custos indiretos 53 CUSTOS E PREÇOS grande chance de distorção no custo de certos produtos ou de todos confusão para tomada de decisões gerenciais entre outros Portanto como forma de minimizar os problemas surgiu o custeio variável Nele somente são alocados aos produtos os custos variáveis ou seja aqueles que variam conforme o volume de produção enquanto os custos fixos são considerados como despesas do período e lançados diretamente ao resultado do exercício Antes de tudo vamos relembrar a diferença entre custos variáveis e custos fixos Custos variáveis são aqueles que variam diretamente segundo o volume produzido por exemplo os materiais diretos Já os custos fixos são aqueles que não têm relação direta com o volume produzido É o caso do aluguel da fábrica que não varia em razão da quantidade produzida 32 Conceito de margem de contribuição A margem de contribuição MC representa a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro A MC é expressa em unidades monetárias reais R por exemplo e pode ser apresentada na forma unitária ou total Ela é calculada pela diferença entre a receita e os custos e despesas variáveis Acompanhe Quadro 2 Unitária Total Receita de vendas Unidade Unitária x quantidade Custos e despesas variáveis Unidade Unitária x quantidade Margem de contribuição MC Unidade Unitária x quantidade Custos e despesas fixos Custos e despesas fixos Resultado do exercício Resultado do exercício Podemos perceber que a margem de contribuição torna mais claro o potencial de cada produto serviço ou até mesmo de departamentos unidades etc demonstrando como cada um contribui daí o nome contribuição para a amortização dos custos e despesas fixos e depois para a geração do resultado Observação Margem de contribuição representa a potencialidade de um ou vários produtos em cobrir os gastos fixos custos eou despesas de uma empresa e ainda colaborar para a geração de resultados 54 Unidade I Consta na sequência um exemplo de aplicação do conceito de MC A Shoes SA é uma indústria de calçados responsável pela fabricação de botas e sapatos na região de São Paulo O gestor da empresa apresentou os seguintes dados Tabela 33 Botas Sapatos Quantidade produzida e vendida 5000 4000 Preço de venda 100un 80un Material direto 40un 30un Mão de obra direta 55un 55un Custos fixos 21un 15un O gestor possui uma verba para aplicar no marketing dos produtos mas não pode empregar nos dois precisa escolher apenas um Com base nos dados anteriores ele pediu a sua ajuda para definir qual produto deveria ter a venda incentivada pela campanha de marketing Para isso faça como pedido a seguir e responda as perguntas calcule a margem de contribuição unitária de cada produto calcule a margem de contribuição total de cada produto qual produto deve ter sua venda incentivada Por quê Seguindo a metodologia de cálculo da MC temos Tabela 34 Margem de contribuição unitária de cada produto Botas Sapatos Preço de venda 100un 80un Custos variáveis 4550un 3550un Material direto 40un 30un Mão de obra direta 550un 550un Margem de contribuição unitária 5450un 4450un Para encontrar a margem de contribuição total basta multiplicar os valores de margem de contribuição unitária pela quantidade produzida e vendida 55 CUSTOS E PREÇOS Tabela 35 Margem de contribuição total de cada produto Botas Sapatos Preço de venda 500000 320000 Custos variáveis 227500 142000 Material direto 200000 120000 Mão de obra direta 27500 22000 Margem de contribuição total 272500 178000 Diante dos resultados é possível dizer ao gestor para ele incentivar a venda das botas pois é o produto com maior potencialidade para contribuir com a absorção dos custos fixos e gerar resultado maior MC 33 Custeio variável Vimos até aqui que a grande diferença dos sistemas tradicionais é a atenção voltada para a alocação dos custos indiretos Na metodologia do custeio por absorção os custos indiretos são alocados por meio de critérios de rateio subjetivos e o ABC que observaremos adiante propõe o uso do rastreamento através de direcionadores surgindo como uma maneira de reduzir a arbitrariedade dos critérios de rateio do custeio por absorção visto como uma ferramenta importante para a gestão da empresa mas que ainda é um método criticado pelo fato de rastrear os custos fixos e que mesmo os direcionadores podem ainda conter grau de subjetividade Contudo para fins gerenciais eles podem não ter grande utilidade principalmente por motivos como envolver a questão da alocação dos custos fixos os quais existem de modo independente da fabricação das unidades e pelo fato de a alocação de tais custos ser arbitrária com base em critérios de rateio o que pode confundir a empresa e levála a tomar decisões de modo errôneo Por causa destes aspectos surgiu o custeio variável o qual filtra alguns pontos criticados no sistema por absorção e no ABC subjetividade no rateio tomada de decisões errôneas e chances de distorção no custo do produto O custeio variável é o método de custeio em que somente os custos variáveis de produção são considerados nos custos inventariáveis estoques Assim todos os custos de produção fixos são excluídos dos custos inventariáveis tratamse de custos do período em que ocorreram Observação O custeio variável apropria os custos variáveis e somente eles Portanto não inclui os custos fixos ou as despesas No custeio variável somente os custos variáveis de produção são considerados custos do produto Isto normalmente abrange materiais diretos mão de obra direta e a parte variável dos custos indiretos 56 Unidade I de fabricação Nesse método o custo indireto de fabricação fixo não é classificado como custo do produto mas como custo do período e é confrontado integralmente com as receitas do período como é feito com as despesas no custeio por absorção Algumas empresas e autores denominam este custeio como custeio direto no entanto é uma terminologia que se expressa de forma equivocada pois ela não considera todos os custos diretos apenas os diretos variáveis A literatura contábil esclarece que quaisquer custos de fabricação fixos diretos e custos diretos que não sejam de fabricação como os de marketing não são conceituados para a avaliação dos estoques e o custeio variável considera como custos dos produtos custos diretos e indiretos O custeio variável utiliza a margem de contribuição para evidenciar resultado que demonstra o valor que cada unidade do produto excede a receita e o custo que de fato provocou O cálculo da MC considera custos e despesas variáveis mas o conceito de custo variável apenas Custos Variáveis Em outras palavras no custeio variável só são agregados aos produtos seus custos variáveis e os custos fixos são tratados como despesas É importante ressaltar que este método não é aceito para fins externos Fisco porém fornece informações importantes como MC segundo Santos 2009 p 7 é a diferença entre as receitas e os custos variáveis representa a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro A margem de contribuição pode ser expressa em sua forma unitária no total ou em índice Ponto de equilíbrio indica a capacidade mínima que a empresa deve operar para não ter prejuízo MARTINS 2009 Margem de segurança demonstra o quanto a empresa pode reduzir suas receitas sem ter prejuízo MARTINS 2009 Exemplo de aplicação do custeio variável com uso da MC Para aplicação do custeio variável assim como do custeio por absorção e ABC podemos estabelecer alguns passos 1º passo separar custos e despesas 2º passo separar o que são custos fixos e o que são variáveis 3º passo os custos variáveis devem ser apropriados diretamente aos produtos 4º passo os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas e lançados diretamente no resultado do período 57 CUSTOS E PREÇOS Esquematicamente teríamos Custos Estoque CPV Vendas Resultados Produto A Produto B Produto C Variáveis Fixos Variáveis Fixas Despesas Figura 10 Esquema de aplicação do custeio variável Exemplo do custeio variável a ViaCouro SA é uma empresa que produz malas Em determinado período apresentou os seguintes dados Tabela 36 Quantidade produzida 1000 un Quantidade vendida 800 un Couro 15un MOD 40un Custos indiretos 1000 Despesas administrativas 1500 Preço de venda 90 Com base nos dados anteriores vamos calcular o resultado da empresa segundo o conceito do custeio por absorção 1º passo separar custos e despesas Quadro 3 Couro Custo MOD Custo Custos indiretos Custo Despesas administrativas Despesa 58 Unidade I 2º passo separar o que são custos fixos e o que são variáveis Quadro 4 Couro Custo variável MOD Custo variável Custos indiretos Custo fixo 3º passo os custos variáveis devem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados Tabela 37 Mala Couro R 15000 MOD R 40000 Custos variáveis totais R 55000 4º passo os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas e lançados diretamente no resultado do período Um aspecto fundamental para elaborar a demonstração de resultados dentro do conceito de custeio variável é lembrarse de considerar para os custos variáveis apenas a quantidade de unidades vendidas Tabela 38 Receita de vendas 72000 CPV 44000 Couro 12000 MOD 32000 Resultado bruto 28000 Custos indiretos 1000 Despesas administrativas 1500 Resultado líquido 25500 34 Distinção entre custeio por absorção e custeio variável A grande diferença entre a utilização do custeio variável e do custeio por absorção está nos resultados causados pela forma de contabilização nos estoques Quando as vendas são iguais a única distinção que pode existir é o valor do custo indireto de fabricação reconhecido como despesa na demonstração de resultado 59 CUSTOS E PREÇOS Por outro lado quando a produção é maior que as vendas o lucro líquido apurado pelo custeio por absorção geralmente será superior ao lucro líquido do custeio variável No custeio por absorção parte dos custos indiretos fixos de fabricação do período é diferida no estoque Contudo no custeio variável todos os custos indiretos fixos são lançados contra o resultado como custo do período Nesse caso quando a produção é menor que as vendas o lucro líquido apurado pelo custeio por absorção geralmente será inferior ao averiguado pelo custeio variável Isso acontece porque os estoques são reduzidos e os custos indiretos fixos neles previamente diferidos pelo custeio por absorção são baixados do estoque e levados contra o resultado conhecido como custo indireto fixo de fabricação transferido do estoque Assim o custeio variável difere do custeio por absorção na medida em que considera como custo do produto apenas os custos de produção que variam com a quantidade produzida o que normalmente abrange materiais diretos mão de obra direta e parte variável do custo indireto de fabricação Vamos verificar a diferença com números Depois vamos comparar os impactos destas diferenças no resultado do período 2 Acompanhe Tabela 39 Diferença na forma de apuração do custo Dados Unidades vendidas no ano 6000 Unidades Custos variáveis Custos fixos Mão de obra direta 200 CIF 30000 Mão de obra indireta 400 Desp vendas e adm 10000 CIF 100 Desp vendas e adm 300 Custeio por absorção Custeio variável Custo unitário 1200 Custo unitário 700 Mão de obra direta 200 Mão de obra direta 200 Mão de obra indireta 400 Mão de obra indireta 400 CIF variáveis 100 CIF variáveis 100 CIF fixos 500 60 Unidade I Tabela 40 Impactos destas diferenças no resultado do período Dados Preço de venda 2000 Unidades vendidas 5000 Custeio por absorção Estoque inicial Vendas 100000 produção 72000 6000 12 Custo 60000 venda 60000 5000 12 Lucro bruto 40000 Estoque final 12000 Despesas operacionais VendaAdm fixas 10000 VendaAdm variáveis 15000 Lucro operacional 15000 Custeio variável Estoque inicial Vendas 100000 produção 42000 6000 7 Custo variáveis 35000 venda 35000 5000 7 Desp VAdm variáveis 15000 Estoque final 7000 Lucro bruto 50000 Despesas operacionais Desp variável 5000 3 VendaAdm fixas 10000 CIF fixos 30000 Lucro operacional 10000 Tabela 41 Conciliação dos resultados Lucro operacional pelo custeio por absorção 15000 1000 un que carregam com elas 5 ativados no patrimônio e não no resultado 5000 Lucro operacional pelo custeio variável 10000 Assim o valor de 5000 que está ativado é denominado custo fixo de fabricação diferido no estoque ou seja um custo que será adiado para o próximo período e assim será confrontado com a receita do período Sendo que essa característica do custeio por absorção é altamente criticada pelos defensores do custeio variável A lógica desse raciocínio pode ser resumida por 61 CUSTOS E PREÇOS Quadro 5 Relação Efeito no estoque Efeito no lucro Produção vendas Sem variação Lucro por absorção Lucro pelo variável Produção vendas Aumento de estoque Lucro por absorção Lucro pelo variável Produção vendas Diminuição de estoque Lucro por absorção Lucro pelo variável Saiba mais Para quem quer se aprofundar mais na comparação entre custeio variável e custeio por absorção sugerese a leitura de MOURA H S O custeio por absorção e o custeio variável Qual seria o melhor método a ser adotado pela empresa Sitientibus Feira de Santana n 32 p 129142 janjun 2005 Disponível em httpwww2uefsbr sitientibuspdf32ocusteioporabsorcaoeocusteiovariavelpdf Acesso em 23 maio 2018 Veremos agora um exemplo da aplicação desses conceitos em uma simulação simples de processo decisório As principais vantagens elimina as flutuações de lucros causados pelas diferenças entre volumes de venda e produção fornece informações importantes para tomada de decisão e planejamento do lucro facilita a preparação dos instrumentos de controle como custo padrão orçamento flexível e análise do custovolumelucro E as desvantagens os relatórios internos diferem dos externos requerendo um sistema paralelo de informações os inventários tendem a ser subavaliados Na prática não é tão fácil separar os custos fixos dos variáveis alguns deles possuem comportamento híbrido semifixos ou semivariáveis Consta na sequência a aplicação da MC conforme Martins 2003 p 186 62 Unidade I A Empresa Brasileira de Móveis Ltda produz móveis de luxo por encomenda Seus custos fixos totalizam 960000 por semana e suas despesas fixas de administração e vendas 4200 por semana Os custos e as despesas variáveis estimados são os seguintes por unidade em Tabela 42 Produto Material Comissão Frete Carteiras 150 50 25 Mesas 500 150 55 No início de outubro a empresa recebe duas propostas de clientes A primeira é para fabricar 200 carteiras ao preço unitário de 550 Nesse caso a produção demandaria três semanas A segunda é para 110 mesas a 1400 cada e quatro semanas de trabalho da fábrica Consultado o gerente de produção informa que só tem capacidade para aceitar um pedido pois a partir de novembro deverá se dedicar às outras encomendas já programadas para o próximo trimestre Pedese para calcular o lucro da empresa no mês de outubro para cada alternativa o lucro operacional projetado de cada uma das encomendas a margem de contribuição unitária MCun de cada encomenda a margem de contribuição total MCtotal de cada encomenda Resolução Tabela 43 Custo fixo 9600 por semana Despesas fixas 4200 por semana administração e venda 13800 Tabela 44 Custos e despesas variáveis Material Comissão Frete Total Carteiras 150 50 25 225 Mesas 500 150 55 705 Total 650 200 80 930 63 CUSTOS E PREÇOS Tabela 45 1a proposta Carteiras 200 Unidades Preço de venda 550 Por unidade Duração 3 Semanas Lucro da empresa no mês de outubro Custos e despesas variáveis 200 x 225 45000 Custos e despesas fixos de 3 semanas 13800 x 3 41400 Custos e despesas fixos da 4a semana do mês que ficará ociosa 13800 x 1 13800 Custo total 100200 Receita de venda 200 x 550 110000 Lucro da empresa no mês de outubro 9800 Lucro operacional projetado da encomenda de carteiras Custos e despesas variáveis 200 x 225 45000 Custos e despesas fixos 13800 x 3 41400 Custo total 86400 Receita de venda 200 x 550 110000 Lucro da empresa com a encomenda de carteiras 23600 Margem de contribuição unitária Receita de venda 550 Custos e despesas variáveis 225 Margem de contribuição unitária 325 Margem de contribuição total Receita de venda 200 x 550 110000 Custos e despesas variáveis 45000 Margem de contribuição total 65000 Tabela 46 2ª proposta Carteiras 110 Unidades Preço de venda 1400 Por unidade Duração 4 Semanas Lucro da empresa no mês de outubro Custos e despesas variáveis 110 x 705 77550 Custos e despesas fixos de 4 semanas 13800 x 4 55200 Custo total 132750 Receita de venda 110 x 1400 154000 Lucro da empresa no mês de outubro 21250 64 Unidade I Lucro operacional projetado da encomenda de mesas Custos e despesas variáveis 110 x 705 77550 Custos e despesas fixos 13800 x 4 55200 Custo total 132750 Receita de venda 110 x 1400 154000 Lucro da empresa com a encomenda de mesas 21250 Margem de contribuição unitária Receita de venda 1400 Custos e despesas variáveis 705 Margem de contribuição unitária 695 Margem de contribuição total Receita de venda 110 x 1400 154000 Custos e despesas variáveis 77550 Margem de contribuição total 76450 Aplicação do custeio variável com uso da MC A CarNews fabrica três modelos de carros Alpine Blande e Cris Os gestores da empresa Willian Lopes e Pedro Gonçalves precisão escolher entre dois cenários de produção e venda Tabela 47 Cenário 1 venda dos três veículos nas seguintes condições Alpine Blande Cris Preço de venda 35000 80000 20000 Motor 7000un 9000un 5000un Peças 4000un 5000un 2500un MOD 2500un 4000un 1500un Comissão de vendas 13 Custos fixos gerais R 500000 Salário dos engenheiros da produção R 60000 Despesa com marketing R 20000 Cenário 2 venda apenas do Blande e Cris com redução de 30 dos custos fixos gerais permanecendo as demais condições A posição de ambos é Pedro defende a prática do segundo cenário dizendo que a empresa conseguirá reduzir seus custos variáveis e seus custos fixos Willian insiste na prática do primeiro cenário Para resolver esta questão é necessário aplicar o conceito do custeio variável e da MC para elaboração da demonstração de resultados para os dois cenários e comparar o valor total da margem e o resultado líquido 65 CUSTOS E PREÇOS Tabela 48 Cenário 1 Alpine Blande Cris Total Receita de vendas 525000 1200000 700000 2425000 CPV 202500 270000 315000 787500 Motor 105000 135000 175000 415000 Peças 60000 75000 87500 222500 MOD 37500 60000 52500 150000 Resultado bruto 322500 930000 385000 1637500 Comissão de vendas 68250 156000 91000 315250 Margem de contribuição 254250 774000 294000 1322250 Custos fixos gerais 500000 Salário do engenheiro 60000 Despesa com marketing 20000 Resultado líquido 742250 Tabela 49 Cenário 2 Alpine Blande Cris Total Receita de vendas 0 1200000 700000 1900000 CPV 0 270000 315000 585000 Motor 0 135000 175000 310000 Peças 0 75000 87500 162500 MOD 0 60000 52500 112500 Resultado bruto 0 930000 385000 1315000 Comissão de vendas 0 156000 91000 247000 Margem de contribuição 0 774000 294000 1068000 Custos fixos gerais 350000 Salário do engenheiro 60000 Despesa com marketing 20000 Resultado líquido 638000 Agora podemos identificar a situação mais interessante para a empresa o cenário 1 gera uma margem de contribuição total no valor de R 1322250 o cenário 2 embora tenha uma redução de 30 nos custos fixos possui uma MC menor Desta forma o cenário 1 apresenta resultado líquido maior que o cenário 2 portanto Willian está correto 66 Unidade I Saiba mais Para se aprofundar e se atualizar no tema é importante ler COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS Pronunciamento Técnico CPC 16 Estoques Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade IAS 2 IASB online sd Disponível em httpstaticcpcaatbcombr Documentos243CPC16R1rev2012pdf Acesso em 19 jun 2018 Reflexão A principal vantagem observada no custeio variável é que os resultados da empresa acompanham melhor a direção das vendas não sendo muito influenciados pelo volume produzido Além disso o custeio variável tem condições de propiciar informações muito mais rápidas para o processo de tomada de decisões Por outro lado não devemos esquecernos de suas desvantagens ele fere os princípios contábeis da competência e da confrontação de receitas e despesas pois joga todos os custos fixos de produção do período contra a produção do próprio período mesmo que os produtos ainda não tenham sido vendidos Nesse caso o correto seria apropriar os custos tanto fixos quanto variáveis no momento da venda dos produtos Devido a esse problema contadores auditores e principalmente o Fisco não aceitam o uso da metodologia do custeio variável e assim sendo as demonstrações contábeis não podem ser elaboradas segundo esse critério Entretanto devemos lembrar que essa não aceitação não impede que a empresa o utilize internamente para fins gerenciais ou até mesmo que o formalize de modo completo na contabilidade durante todo o período Muitas empresas ainda utilizam o método de apropriação de custo visando atender as necessidades legais mesmo porque são obrigadas como é o caso do custeio por absorção se esquecendo das informações para fins gerenciais E mais algumas aplicam os métodos de custeio para estabelecer preços aos produtos absorção e outras utilizamnos para tomada de decisões através de diretrizes globais Na realidade a escolha do método vai estar atrelada a suprir as necessidades imediatas da instituição 4 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC E CUSTO PADRÃO Agora vamos conhecer mais um método de custeio o custeio baseado em atividades também conhecido como ABC Veremos que a ideia é alocar todos os custos e todas as despesas aos produtos Contudo isto não ocorre diretamente Primeiro designamos custos às atividades depois aos produtos ou seja uma sistemática diferente do que foi apresentado no sistema de custeio por absorção 67 CUSTOS E PREÇOS Portanto vamos conhecer como apropriar os custos aos produtos avaliar o desempenho da empresa conhecer as vantagens e desvantagens deste sistema e o motivo do seu desenvolvimento Veremos a diferença entre rateio e rastreamento e refletiremos sobre a distinção entre os sistemas tradicionais 41 Introdução Nosso intuito é o de apresentar a sistemática de alocação dos custos aos produtos segundo a abordagem do ABC que é um método que procura reduzir as distorções causadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos O ABC pode ser uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos por meio da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os produtos e a necessidade de uma definição das atividades relevantes dentro dos departamentos dos direcionadores de custos de recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às tarefas Apresentaremos algumas diferenças em relação aos sistemas tradicionais com a atenção voltada para a alocação dos custos indiretos Veremos que o ABC propõe o uso do rastreamento por meio dos direcionadores de custos sendo eles de dois tipos os de recursos para as atividades e o de atividades aos produtos O intuito é a redução na arbitrariedade dos critérios de rateio já que o ABC é visto como uma ferramenta importante para a gestão da empresa contudo sua metodologia ainda possui a necessidade de ratear os custos fixos e seus direcionadores podem conter certo grau de subjetividade A título de exemplo segue comparação entre o rateio do custeio por absorção e o rastreamento do custeio baseado em atividades Quadro 6 Comparação entre rateio e rastreamento Rateio Rastreamento Ocorre quando não for possível a alocação direta ou o rastreamento Ocorre quando não for possível a alocação direta Definido de forma arbitrária e subjetiva Definido por meio de pesquisas e estudos Não representa a verdadeira relação entre custo e atividade Identifica relação de causa e efeito relação mais verdadeira Aplicado por meio de critério definido pelo gestor Utiliza direcionadores de custos 411 Apuração dos custos das atividades Segundo Martins 2009 no método ABC as atividades consomem recursos e os produtos demandam atividades procurando reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos A exigência de uma melhor alocação dos custos indiretos devese ao avanço tecnológico e à crescente complexidade dos sistemas de produção além da grande diversidade de produtos e modelos fabricados Esquematicamente temse 68 Unidade I Sistemática do custeio por absorção Recursos Produtos Sistemática do custeio baseado em atividades ABC Recursos Atividades Produtos Nesse método de custeio assumese como pressuposto que os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica As mercadorias surgem como consequência das práticas consideradas estritamente inevitáveis para manufaturálos eou comercializálos e como forma de se atender a necessidades expectativas e anseios dos clientes Assim o ABC atribui os custos de acordo com o padrão de consumo de recursos dos produtos Se isso for verdade então o custeio baseado em atividade deve produzir custos mais precisos das mercadorias se houver diversidade do produto apenas porque os direcionadores em nível unitário não conseguem capturar o padrão completo de consumo A utilidade do ABC não se limita ao custeio de produtos pois é acima de tudo uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos Para o autor o que distingue o ABC do sistema tradicional é a maneira como ele atribui os custos aos produtos tendo como grande desafio a escolha dos direcionadores de custos Observação Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade devendo influenciar a maneira como os produtos consomem utilizam as tarefas A figura a seguir ilustra o momento que cada direcionador é utilizado no ABC para alocar custos às atividades e aos produtos Recursos Atividades Produtos ou serviços Direcionadores de custos de atividades Direcionadores de custos de recursos Tipo 1 Tipo 2 Figura 11 Uso dos dois tipos de direcionadores Conforme se pôde observar esses direcionadores de custos são de dois tipos de primeiro e de segundo estágio chamados respectivamente de direcionadores de custos de recursos e direcionadores de custos de atividades 69 CUSTOS E PREÇOS Os direcionadores de custos de recursos identificam a maneira como as atividades consomem recursos gastos e as atividades Já os direcionadores de custos de atividades observam como os produtos consomem atividades e serve para custeálos isto é indicam a relação entre as atividades e os produtos Sobre os direcionadores de custos de forma esquemática podemos apresentar o seguinte Direcionador fator que determina o custo de uma atividade e de um produto Direcionador de recursos quanto de recursos foram consumidos pelas atividades Direcionador de atividades quanto de atividade foi consumida pelo produto 1º Estágio Estágio 2º Figura 12 Direcionadores do custeio baseado em atividades Não existe uma lista de direcionadores que as empresas devem utilizar mas elas podem estudar aqueles que permitem alocar os custos aos produtos de modo que represente o valor mais próximo da realidade A título de exemplo temse o seguinte Exemplo de direcionadores número de inspeções número de recebimentos número de requisições tempo de processamento tempo de armazenamento número de chamadas telefônicas As atividades consideradas estritamente necessárias para fabricar os produtos consomem os recursos Todavia como identificar tal fato Por meio dos direcionadores de tipo 1 Os produtos por sua vez consomem as atividades cujos custos anteriormente atribuídos passam agora para as mercadorias por meio dos direcionadores de tipo 2 Ou seja são dois estágios os custos são transferidos dos departamentos para as atividades os custos são transferidos das atividades para os produtos 70 Unidade I Didaticamente as atividades podem ser organizadas em cinco níveis gerais Atividades da unidade de produto são realizadas cada vez que uma unidade é produzida Atividades de lotes são efetuadas sempre que se lida com um lote ou este é processado independentemente do número de unidades nele contido Atividades do produto relacionadas com produtos específicos precisam ser executadas de modo típico não importando a quantidade de lotes em execução ou das unidades que estão sendo produzidas Atividades do cliente referentes a clientes específicos compreendem atividades como atendimento de pedidos por telefone Atividades de sustentação da organização são executadas independentemente de qual cliente é atendido quais produtos são fabricados e quantos lotes são processados ou quantas unidades são feitas Saiba mais Para você leitor se aprofundar mais na aplicação no ABC leia RIBEIRO M S O custeio por atividades aplicado ao tratamento contábil dos gastos de natureza ambiental Caderno de Estudos São Paulo v 10 n 19 setdez 1998 Disponível em httpwwwscielobrscielophpscriptsci arttextpidS141392511998000300007 Acesso em 24 maio 2018 412 Alocação dos custos das atividades aos produtos A partir da premissa de que são as atividades que consomem recursos e essas são consumidas por produtos e outros objetos de custo Hansen e Mowen 2001 explicam as seis etapas essenciais para a implantação de um sistema ABC Identificar definir e classificar as atividades e atributoschave Identificar referese a descrever a ação pretendida como receber materiais A definição é feita a partir da descrição dos atributos de atividades que detalha as tarefas realizadas em uma prática os tipos de recursos consumidos por ela o tempo gasto pelo funcionário os objetos de custos que a consomem e uma medida de consumo de tarefa que é o próprio direcionador de atividade A classificação das atividades referese à atribuição delas em um dos dois grupos das atividades primárias as quais são consumidas por um objeto de custo e das atividades secundárias consumidas por atividades primárias ou outras secundárias 71 CUSTOS E PREÇOS Atribuir o custo dos recursos para as atividades Nessa etapa identificamse quais os recursos consumidos em cada atividade e seus respectivos custos Para tanto é necessário utilizar o rastreamento direto ou por direcionador Os direcionadores de recursos são os fatores que medem quanto cada atividade consome de recursos permitindo que eles sejam atribuídos a elas Atribuir o custo das atividades secundárias para as atividades primárias Cada atividade primária funciona como um direcionador de atividade e a partir da determinação dos direcionadores verificase que proporção cada atividade primária consome das secundárias Identificar os objetos de custo e estabelecer a demanda de cada atividade consumida por objeto de custo específico Isso é feito a partir de dois tipos de direcionadores os direcionadores de transação medem quantas vezes uma atividade é realizada assim como a quantidade de tratamentos e de pedidos Os direcionadores de duração medem o tempo requerido para a execução de uma tarefa Calcular as taxas de atividades primárias Isso é medido a partir da divisão dos custos das atividades orçadas pela capacidade prática de atividades sendo que a capacidade de atividade é a quantidade de produto da atividade Atribuir os custos de atividades aos objetos de custo que as consumiram Isso é realizado a partir da multiplicação das taxas de atividade pela quantidade que o objeto de custo consumiu de cada uma delas Ressaltase que um objeto de custo pode ser por exemplo um produto um lote uma ordem ou encomenda Segundo Ribeiro 2009 é sempre importante lembrar que em qualquer um dos dois estágios de atribuição de custos havendo a possibilidade de identificar o custo em relação à atividade ou ao produto de forma clara e objetiva esta deverá prevalecer sobre o rastreamento e o rateio dos custos indiretos Na fase do rastreamento as entrevistas com o pessoal que executa as atividades podem ser um caminho a fim de fornecer parâmetro ideal para a alocação dos custos às atividades e aos produtos Exemplo Para treinar a aplicação do ABC vamos visualizar o exemplo a seguir da empresa Fashion SA Tratase de uma companhia de confecções que produz dois tipos de produtos de acordo com as informações a seguir 72 Unidade I Tabela 50 Produto Volume mensal de produção Preço de venda unitário Camisetas 18000 un R 1000 Calças 13000 un R 1600 O gestor da empresa nos disse que tudo que foi fabricado foi vendido Além disso fomos informados de que a instituição possui dois departamentos de produção Quadro 7 Departamentos de produção Corte e costura Compras Com relação a seus custos e despesas a empresa nos informou o seguinte Tabela 51 Custos diretos por unidade Camisetas Calças Tecido 300 300 Mão de obra direta 050 075 Total 350 375 Custos indiretos Aluguel 24000 Material de consumo 12000 Total 36000 Despesas Administrativas 5000 Com vendas 2000 Total 7000 Para alocar os custos aos produtos e encontrar a demonstração de resultados da Fashion SA vamos acompanhar os seguintes passos 1º passo identificar as atividades relevantes Para fazêlo precisamos de mais algumas informações do gestor da empresa Ele nos informa que a companhia tem os seguintes departamentos bem como os processos dentro de cada departamento de onde foram destacadas as duas atividades relevantes 73 CUSTOS E PREÇOS Quadro 8 Departamentos Atividades Compras Comprar materiais Corte e costura Cortar e costurar 2º passo atribuir custos às atividades A metodologia do ABC diz que primeiro devese alocar custos às atividades Vimos que isto é feito através dos direcionadores de custos informação obtida por meio de pesquisas e entrevistas com os colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes Dessa forma os direcionadores de custos às atividades bem como o custo indireto a que se referem são Quadro 9 Custos indiretos Direcionadores Aluguel Área utilizada Material de consumo Número de requisição Portanto os custos totais de cada atividade são Tabela 52 Departamentos Atividades Custos Compras Comprar materiais 17000 Corte e costura Cortar e costurar 19000 Total 36000 3º passo atribuir os custos unitários aos produtos Depois de identificadas as atividades relevantes seus direcionadores de recursos e respectivos custos temos condição de ir ao terceiro passo que é atribuir custos das atividades aos produtos ou seja custear os produtos Para isso devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos Em nosso exemplo vamos considerar os seguintes direcionadores bem como suas quantidades Quadro 10 Direcionadores das atividades Departamentos Atividades Direcionadores Compras Comprar materiais Número de pedidos Corte e costura Cortar e costurar Tempo de corte e costura 74 Unidade I Tabela 53 Quantidade de direcionadores para cada produto Direcionadores Camisetas Calças Total Número de pedidos 150 200 350 Tempo de corte e costura 2160 2600 4760 Com base nas informações indicadas já podemos alocar os custos das atividades aos produtos da seguinte maneira Tabela 54 Comprar materiais Custo total 17000 Direcionadores número de pedidos Camisetas Calças Total Número de pedidos 150 200 350 Direcionador unitário 17000350 48571 Custo de comprar materiais 150 x 48571 7286 200 x 48571 9714 17000 Cortar e costurar Custo total 19000 Direcionadores tempo de corte e costura Camisetas Calças Total Tempo de corte e costura 2160 2600 4760 Direcionador unitário 190004760 3992 Custo de cortar e costurar 2160 x 39928622 2600 x 3992 10378 19000 Por fim atribuídos os custos indiretos aos produtos e não tendo dificuldade na alocação dos custos diretos já é possível prosseguirmos 4º passo demonstração de resultados Tabela 55 Camisetas Calças Total Receita de vendas 180000 208000 388000 Tecido 54000 39000 93000 Mão de obra direta 9000 9750 18750 Custos diretos subtotal 63000 48750 111750 Comprar materiais 7286 9714 17000 Cortar e costurar 8622 10378 19000 75 CUSTOS E PREÇOS Custos indiretos subtotal 15908 20092 36000 Lucro bruto 101092 139158 240250 Administração 5000 Vendas 2000 Lair 233250 42 Utilização do ABC para avaliação de desempenho Para Martins 2009 o ABC possibilita a análise de custos sob duas visões A visão econômica de custeio que é uma visão vertical a qual apropria os custos aos objetos de custeio pelas atividades realizadas em cada departamento A visão de aperfeiçoamento de processos que é uma visão horizontal capta os custos dos processos pelas atividades realizadas nos vários departamentos funcionais Vale ressaltar que a visão horizontal proporciona analisar o processo de maneira interdepartamental possibilitando que sejam analisados custeados e aperfeiçoados por meio da melhoria de desempenho na execução das atividades O ABC poderá propiciar economias que justifiquem a relação custobenefício do projeto pois com a implantação de um sistema de custos baseado nesse método é possível originar uma reengenharia de processos tornandose um instrumento de mudanças A análise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada pela análise de valor das atividades e dos processos que adicionam ou não valor ao cliente interno ou externo Ainda segundo Martins 2009 a gestão baseada em atividades apoiase no planejamento execução e mensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas utiliza o ABC e caracterizase por decisões estratégicas como alterações no mix de produtos alterações no processo de formação de preços alterações nos processos redesenho de produtos eliminação ou redução de custos de atividades que não agregam valor elaboração de orçamentos com base em atividades etc Um projeto de implementação de ABC pode propiciar ampla gama de informações mas é necessário definir o escopo do projeto que inclui itens como 76 Unidade I custeio de produtos linhas ou famílias de produtos inclusão ou não de gastos com vendas e administração no custo dos produtos linhas ou famílias custeio de processos custeio de canais de distribuição custeio de clientes mercados e segmentos de mercado análise de lucratividade desses objetos custeados utilização de custos históricos ou predeterminados serseá também sistema de acumulação ou apenas de análise de custos se o sistema será recorrente ou de uso apenas periódico etc se o sistema vai alocar aos produtos só os custos primários das atividades ou o total incluindo os custos transferidos entre atividades 43 ABC e o custeio variável Para Martins 2009 a grande crítica ao uso do ABC está no problema do rateio dos custos fixos Sua utilização identifica o custo das atividades e dos processos possibilitando uma visão muito mais adequada para a análise da relação custobenefício de cada um deles Permite verificar quanto se gasta em determinadas atividades tarefas e processos em que não se agrega valor ao produto mesmo atento à presença de algum nível de erro e de arbitrariedade nos rateios Podese chegar ao custo e às despesas globais de um produto dividido em duas parcelas custos e despesas variáveis custos e despesas fixos apropriados ao ABC Saiba mais Para quem tiver o interesse em compreender mais a fundo o assunto desta unidade leia BEUREN I M ROEDEL A O uso do custeio baseado em atividades ABC Activity Based Costing nas maiores empresas de Santa Catarina Rev Contab Finanç São Paulo v 13 n 30 setdez 2002 Disponível em httpwwwscielobrscielophpscriptsciarttextpidS151970772002 000300001lngpttlngpt Acesso em 25 maio 2018 77 CUSTOS E PREÇOS 44 Vantagens e desvantagens do custeio baseado em atividades Como todo sistema de custeio o ABC apresenta algumas vantagens e desvantagens as quais estão descritas a seguir Vantagens Diminui a arbitrariedade dos critérios de rateios Permite a identificação de atividades que não adicionam valor ao produto ou ao cliente Permite a otimização de processos e a eliminação de desperdícios Determina os custos dos produtos com maior precisão Desvantagens Dificuldade em determinar a correlação entre as atividades e seus direcionadores de custos A seleção de um direcionador pode sofrer arbitrariedade como nos critérios de rateios É dispendioso Não diferencia os custos e as despesas fixas e variáveis por isso deve ser operado com outros métodos de custeio Exemplo Para treinar a aplicação do ABC em uma empresa de serviços vamos analisar o exemplo da instituição Eventos Festas SA Tratase de uma companhia que presta serviços de organização de festas e eventos atualmente se concentra em casamentos e aniversários Neste mês ela apresentou as seguintes informações Tabela 56 Serviço Volume mensal de serviços Preço de venda unitário Aniversário 28 un R 800000 Casamento 6 un R 2000000 Além disso fomos informados de que a corporação possui dois departamentos de serviços relacionados diretamente com a realização dos eventos sendo eles 78 Unidade I Quadro 11 Departamentos de produção Compras Decoração Com relação a seus custos e despesas temos o seguinte Tabela 57 Custos diretos por unidade Aniversário Casamento Bufê 300000 500000 Doces e bolos 100000 200000 Total 400000 700000 Tabela 58 Custos indiretos Aluguel 24000 Material de consumo 12000 Total 36000 Despesas Administrativas 8000 Marketing 2000 Total 10000 Para alocar os custos aos produtos e encontrar a demonstração de resultados da Eventos Festas SA vamos acompanhar os passos 1º passo identificar as atividades relevantes Para identificálas precisamos de algumas informações do gestor da empresa Ele nos informa que a companhia tem os seguintes departamentos bem como os processos em cada um deles dos quais foram destacadas as duas atividades relevantes Quadro 12 Departamentos Atividades Compras Comprar materiais Corte e costura Decorar ambiente 79 CUSTOS E PREÇOS 2º passo atribuir custos às atividades A metodologia do ABC diz que primeiro devese alocar custos às atividades Vimos que isto é feito por meio dos direcionadores de custos informação obtida através de pesquisas e entrevistas com os colaboradores envolvidos nas duas práticas identificadas como relevantes Dessa forma os direcionadores de custos às atividades bem como o custo indireto a que se referem são Quadro 13 Custos indiretos Direcionadores Aluguel Área utilizada Material de consumo Número de requisição Portanto os custos totais de cada atividade são Tabela 59 Departamentos Atividades Custos Compras Comprar materiais 17000 Decoração Decorar ambiente 19000 Total 36000 3º passo atribuir os custos unitários aos produtos Depois de identificadas as atividades relevantes seus direcionadores de recursos e respectivos custos iremos ao terceiro passo Para isso devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos bem como suas quantidades Tabela 60 Direcionadores das atividades Departamentos Atividades Direcionadores Compras Comprar materiais Número de itens comprados Corte e costura Decorar ambiente Tempo de decoração Quantidade de direcionadores para cada serviço Direcionadores Aniversário Casamento Total Número de itens comprados 80 120 200 Tempo de decoração 8h 12h 20h 80 Unidade I Com base nestas informações já podemos alocar os custos das atividades aos produtos da seguinte maneira Tabela 61 Comprar materiais Custo total 20000 Direcionadores número de itens comprados Aniversário Casamento Total Número de itens comprados 80 120 200 Direcionador unitário 20000200 100 Custo de comprar materiais 100 x 80 8000 100 x 120 12000 20000 Decorar ambiente Custo total 16000 Direcionadores tempo de decorar ambiente Aniversário Casamento Total Tempo de decoração 8 12 20 Direcionador unitário 1600020 800 Custo de decorar ambiente 800 x 8 6400 800 x 12 9600 16000 4º passo demonstração de resultados Tabela 62 Aniversário Casamento Total Receita de vendas 224000 120000 344000 Bufê 84000 30000 114000 Doces e bolo 28000 12000 40000 Custos diretos subtotal 112000 42000 154000 Comprar materiais 8000 12000 20000 Decorar ambiente 6400 9600 16000 Custos indiretos subtotal 14400 21600 36000 Lucro bruto 97600 56400 154000 Administração 8000 Vendas 2000 Lair 144000 81 CUSTOS E PREÇOS 45 Custos para controle Depois de conhecermos os vários métodos de custeio vamos conhecer um pouco dos custos para controle o conceito e as diferenças de custo padrão como Custo ideal julga que a empresa está sempre trabalhando nas melhores condições possíveis de matériaprima de MOD de tecnologia não cogita ineficiências é teórico e voltado para decisões em longo prazo Considera recursos que a empresa deveria ter idealizado Custo estimado é baseado totalmente em experiência histórica não cogita muito as ineficiências nem as possibilidades de melhorias É bem prático e considera recursos que a empresa tem Custo corrente prático e teórico considera os fatores que a empresa tem que existem ineficiências sendo que algumas podem ser sanadas cogita melhorias e é o método que pode mais se aproximar da realidade da companhia portanto é o mais usado Tratase do estabelecimento de uma meta atingível Conheceremos a importância da análise das variações de preço de quantidade e mista para materiais como a matériaprima MOD e materiais indiretos e a maneira de investigar se as variações se devem à Qualidade da matériaprima usada ter sido inferior à recomendada Baixa qualidade da MOD que aumentou o consumo de prata em virtude de desperdício ou erros no processo produtivo Falta ou incapacidade de negociação do departamento de compras Vamos conhecer o conceito de custo padrão e discutir o papel do custo enquanto ferramenta de avaliação de desempenho Ou seja como sua análise e acompanhamento ajudam os gestores Destacaremos como calcular e compreender a importância da análise das variações de materiais diretos da mão de obra direta e dos custos indiretos de fabricação Entenderemos como podemos utilizar o estudo das variações em processos de controle das empresas em que trabalhamos ou prestamos consultoria O estudo e a compreensão dessas alternâncias são muito importantes para acompanhamento de orçamentos na empresa 451 Introdução O conhecimento dos resultados permite ao gestor o desenvolvimento de planos estratégicos para a boa condução dos seus empreendimentos Ele precisa de elementos analíticos que possibilitem tomadas de decisão avaliação de desempenho nos momentos certos informações para efetuar as mudanças de rumo necessárias e a identificação de setores produtivos ou de fases do processo produtivo com problemas de custo ou lucratividade 82 Unidade I Em 1915 quando a estrutura básica da contabilidade de custos havia sido completada com o refinamento das técnicas do fluxo de custos e a questão do uso apropriado de taxas de rateio estava sendo desenvolvido o método do custeio por absorção Houve então a busca de uma maior eficiência baseada na utilização de matériasprimas e mão de obra Os padrões físicos transformaramse em padrões de custos Era o desenvolvimento do sistema de custo padrão Os custos padrões foram inicialmente introduzidos no Japão após a Segunda Guerra Mundial e a Nippon Electronics Company NEC foi uma das primeiras empresas a adotálo para todos os seus produtos Muitas outras companhias japonesas acompanharamna após este período desenvolvendo sistemas de custo padrão O sistema de custo padrão standard foi criado justamente para suprir a administração da empresa com os instrumentos necessários a fim de programar sua atividade produtiva e planejar seus recursos financeiros Para fixar o custo padrão é necessário que sejam desenvolvidas as normas para os principais elementos que compõem os custos dos produtos mão de obra direta materiais diretos e os CIF consumidos na produção Ou seja um sistema de custo padrão em comparação entre o realizado e o padrão estabelecido cada um desses custos possuem duas possibilidades de variações divididas entre Variações de preços relativa à diferença entre o preço padrão e o real por unidade multiplicado pela quantidade real de unidades consumidas Variações de consumo relacionada à quantidade utilizada de materiais e eficiência da produção ou seja é a diferença entre a quantidade padrão e a real de unidades consumidas multiplicadas pelo preço padrão unitário Essa divisão permite que os gestores analisem e controlem melhor a variação total já que podem verificar a sua origem Poderíamos propor o seguinte esquema Variação total Variação de preço Variação de consumo PR x QR PP x QR PP x QR PP x QP Onde PR Preço real PP Preço padrão QR Quantidade real QP Quantidade padrão 83 CUSTOS E PREÇOS 46 Custo padrão De acordo com Garrison e Noreen 2001 p 306 um padrão é uma referência benchmark ou norma para a avaliação do desempenho Padrões são amplamente aplicados na contabilidade gerencial sendo relacionados à quantidade e ao custo dos insumos empregados na produção dos bens ou na prestação de serviços As quantidades padrões indicam quanto de um insumo deve ser empregado na fabricação de uma unidade do produto ou na prestação de uma unidade de serviço Os custos preços padrões informam qual deve ser o custo ou preço de compra do insumo As quantidades e os custos reais dos insumos são comparados com esses padrões Se ocorrerem divergências significativas os gerentes investigam com o objetivo de descobrir a causa do problema e eliminála de modo que não se reproduza Em outras palavras os custos padrões representam valores ideais de material direto mão de obra direta e custos indiretos de fabricação criteriosamente predeterminados em conformidade com as especificações do produto e as condições operacionais da empresa Observação O sistema de custo padrão é construído por elementos chamados de unidades padrão A unidade padrão é o custo variável de entrada orçado para cada unidade de produção Ela é a base sobre a qual o orçamento é construído Padrões e orçamentos são muito semelhantes A principal distinção entre ambos está no fato de padrão ser um valor unitário e orçamento ser um valor total Então o primeiro pode ser visto como o orçamento do custo de uma unidade de produto As organizações de fabricação de serviços de alimentos e sem fins lucrativos todas de alguma maneira utilizam modelos ou seja custos padrões serão encontrados em qualquer atividade comercial Essas organizações podem utilizar a chamada folha de custo padrão em que estão estabelecidos detalhadamente para cada produto tipos de materiais mão de obra e custo indireto Esta oferece ao gerente uma grande quantidade de informações pertinentes aos insumos necessários à produção de uma unidade e seus respectivos custos São três as principais categorias 461 Custo padrão estimado Obtido quando por ocasião de sua determinação a expectativa gerencial é conservadora isto é a gerência da empresa fixa o padrão comparativo tomando por base apenas a experiência histórica sem incluir qualquer objetivo de melhoria do desempenho futuro e sem excluir desses padrões o efeito de ineficiências ou desperdícios facilmente evitáveis Ou seja é o custo em 84 Unidade I que se trabalha com programas projetados para o futuro geralmente observados os dados do passado sem se levar muito em consideração as deficiências como desperdício dos materiais produtividade preços e insumos 462 Custo padrão ideal Somente pode ser alcançado nas melhores circunstâncias e atingido se tudo funcionar perfeitamente não sendo permitidas quebras de máquinas negligência ou falta de habilidades mesmo que momentaneamente Seria o valor conseguido com o uso das melhores matérias primas possíveis a mais eficiente mão de obra viável a 100 da capacidade da empresa sem nenhuma parada por qualquer motivo a não ser as já programadas devido à perfeita manutenção preventiva etc Esta ideia em franco desuso nasceu da tentativa de se fabricar um custo em laboratório Isto é os cálculos relativos à duração de fabricação de homem ou máquina por exemplo seriam feitos com bases em estudos minuciosos de tempos e movimentos com experiências usando o operário mais bem habilitado sem se considerar sua produtividade oscilante durante o dia mas aquela medida em um intervalo observado no teste No fim custo padrão ideal seria um objetivo da empresa em longo prazo e não a meta fixada para o próximo ano ou um determinado mês 463 Custo padrão básico ou corrente Também chamados de padrões práticos e padrões correntemente atingíveis podem ser alcançados sob condições operacionais eficientes São exigentes mas passíveis de serem alcançados Permitem algumas quebras normais interrupções habilidades não tão perfeitas etc As variações em relação a estes tipos de padrões são muito importantes para a administração visto que representam desvios das condições normais de operação e sinalizam necessidade de atenção Podem ser utilizados na previsão do fluxo de caixa e no planejamento do estoque Devem ser mencionados ainda o conceito de variações que são as diferenças entre os preços padrões e os preços reais e entre as quantidades padrões e as quantidades reais além do conceito de análise das variações que é o ato de determinar e interpretar as variações É uma aplicação intermediária na busca de um custeio que mais se aproxime da realidade levando em consideração a deficiência existente na produção no que se refere principalmente aos desperdícios por conta da qualidade de materiais mão de obra equipamentos fornecimento de energia etc Ao contrário do primeiro avalia o desempenho de cada trabalhador naquela determinada linha de produção e a capacidade dos seus fornecedores tendo como fato as deficiências irreparáveis em cada setor É um valor que a empresa considera difícil de ser alcançado mas não impossível 85 CUSTOS E PREÇOS De modo resumido temos Quadro 14 Resumo das características de custo ideal corrente e estimado Ideal Corrente Estimado Considera os melhores fatores de produção que deveria ter Leva em conta fatores de produção que a empresa tem Leva em conta fatores de produção que a empresa tem Exclui as ineficiências que cientificamente não podem ser eliminadas Considera algumas ineficiências Só exclui as que de fato podem ser sanadas Parte do passado e introduz algumas modificações esperadas Obtido por meio de estudos teóricos Obtido por meio de pesquisas e testes práticos Considera aspectos práticos Foco no longo prazo Foco de curto e médio prazo Custo que deveria ter se a empresa conseguisse atingir certos níveis de desempenho Custo que a empresa deverá ter ou que normalmente deverá obter 47 Análise das variações de materiais diretos e mão de obra 471 Variações de materiais diretos Para estabelecer padrões de materiais diretos o preço padrão unitário deve refletir seu custo final de entrega deduzidos de quaisquer descontos obtidos e que deve refletir a qualidade específica do material comprado Esse processo de determinação do preço padrão envolve a definição de modelos em quantidade bem como de padrões em preços de compra frete descontos impostos quantidade necessária para produção perda refugo e outros itens para fixar o padrão de material direto a ser utilizado Uma vez identificados os padrões de custo e quantidade para determinado produto o custo padrão do material por unidade pode ser estabelecido conforme o seguinte exemplo 3 kg por unidade x 400 por kg 1200 por unidade A variação do preço dos materiais mede a diferença entre o que deveria ter sido pago pelas matériasprimas e o que de fato o foi A empresa pode verificar seguindo o mesmo exemplo que a quantidade de material utilizada foi de 3 kg por unidade mas o custo real da matériaprima foi 410 por kg de forma que o custo de material por unidade passou a ser 1230 configurando uma variação A responsabilidade por uma oscilação no preço de custo de materiais é do gestor de compras é possível que esse preço seja influenciado por fatores como qualidade descontos por quantidades distância da fonte para a fábrica etc porém nem sempre ele tem poder na negociação sobre o valor que será pago Se por outro lado houvesse uma variação no consumo dos materiais essa seria medida pela diferença entre os materiais que realmente foram consumidos e os que deveriam ter sido consumidos 86 Unidade I o que poderia revelar por exemplo um problema em um processo de mistura ou uma diferença na qualidade da matériaprima Esquematicamente temos que Variação de preço dos materiais avalia a diferença entre o que se paga por uma determinada quantidade de materiais e o que deveria ter sido pago de acordo com o padrão estabelecido Quantidade Real QR x Preço Real PR Quantidade Real QR x Preço Padrão PP ou QR x PR PP Variação da quantidade dos materiais avalia a diferença entre a quantidade dos materiais empregados na produção e aquela que deveria ter sido utilizada de acordo com os padrões estabelecidos Mesmo se referindo a normas físicas é fixada em moeda Quantidade Real QR x Preço Padrão PP Quantidade Padrão QP x Preço Padrão PP ou PP x QR QP 472 Variações de mão de obra direta Por sua vez o padrão de preço e quantidade de mão de obra direta MOD é expresso em termos de taxa e de horas de mão de obra direta Assim como nos materiais diretos é necessário definir os padrões de necessidades de horas de mão de obra e de remuneração por hora de trabalho Para o estabelecimento do padrão da MOD é preciso conhecer o valor básico por hora encargos sociais benefícios taxa básica em horas tempo estimado para interrupções e necessidades pessoais tempo estimado de interrupção para limpeza e paralisação das máquinas estimativas de refugos Na prática muitas empresas utilizam uma única taxa padrão para todos os funcionários mesmo que as taxas reais de remuneração possam variar por cada colaborador pois isso simplifica o uso dos custos padrões Assim tendo calculado a taxa e o tempo padrões é possível calcular o custo padrão de mão de obra para cada unidade produzida como no exemplo 25 hun x 1400h 3500un Uma provável variação da taxa de mão de obra direta seria calculada pela diferença entre o que foi pago aos funcionários e o que deveria ter sido pago conforme apontado pela taxa padrão Por exemplo se a taxa de mão de obra real foi de 1425h no mês o custo total unitário relativo será de 25 hun x 1425h 3563 apresentando uma variação de 063 por unidade Por outro lado a diferença entre as horas de mão de obra direta que foram consumidas e as que deveriam ter sido consumidas conforme o padrão calculado representa a variação da eficiência da mão de obra direta 87 CUSTOS E PREÇOS Esquematicamente temos que Variação da taxa de mão de obra mede qualquer divergência em relação ao padrão de taxa média horária de remuneração da mão de obra direta Horas Reais HR x Taxa Padrão TR Horas Reais HR x Taxa Padrão TP ou HR x TR TP Variação da eficiência da mão de obra mede a produtividade do tempo de mão de obra Horas Reais HR x Taxa Padrão TP Horas Padrão HP x Taxa Padrão TP ou TP x HR HP 48 Análise das variações dos custos indiretos Os custos indiretos de fabricação se dividem em duas categorias variáveis e fixos São incluídos na categoria de variáveis mão de obra indireta materiais indiretos energia elétrica manutenção podemos citar como fixos depreciação aluguel seguro A determinação das taxas orçadas dos custos indiretos variáveis de fabricação passa por três etapas Identificação dos custos a serem considerados nos centros de custos indiretos variáveis Escolha dos critérios de alocação de custos como horasmáquina ou horas de mão de obra direta Estimativa das taxas variáveis de custo indireto As taxas são calculadas pela divisão do valor total pelo número de horas ou por qualquer critério de alocação escolhido Para Hansen e Mowen 2001 as variações dos CIF totais é a diferença entre os CIF aplicados padrões e os CIF reais sendo que elas são desdobradas em componentes de variações Variação de dispêndio valor dos CIF variáveis que é a diferença entre a taxa real dos CIF variáveis e a taxa padrão e que podem ocorrer devido aos preços dos itens individuais dos CIF variáveis terem aumentado ou diminuído ou devido a desperdício ou ineficiência na utilização dos CIF Variação da eficiência dos CIF variáveis que mede a mudança no consumo dos CIF variáveis que decorre de uso ineficiente da mão de obra direta ou do critério utilizado já que eles tendem a oscilar conforme mudanças no volume de produção 88 Unidade I Variação de dispêndio valor dos CIF fixos pressupondo que os CIF fixos aplicados são obtidos a partir da multiplicação da taxa padrão para CIF fixos pelas horas padrão permitidas para a produção real A taxa padrão por sua vez é obtida pela divisão dos CIF fixos orçados pela quantidade de horas de mão de obra padrão conforme o nível de atividade esperada Uma variação pode ocorrer devido ao total dos custos fixos reais serem diferentes dos orçados Variação do volume dos CIF fixos que é a diferença entre os CIF fixos orçados e os aplicados medindo o efeito do produto real fabricado utilizado no início do período para calcular a taxa padrão predeterminada Para que ocorra uma variação de volume é necessário que haja diferença entre as horas padrão permitidas para o volume real e as horas orçadas Saiba mais Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados nesta unidade sugerese o capítulo 6 do livro a seguir CREPALDI S A Contabilidade gerencial Teoria e prática 3 ed São Paulo Atlas 2004 49 Aplicação dos custos para controle A empresa Marreds produtora de geleia de morango apresenta a seguinte estrutura de custos por caixa Tabela 63 Padrão Real Material direto 45 kgcx x 75kg 445 kgcx x 84kg Mão de obra direta 12 hcx x 15h 13 hcx x 16h Custos indiretos 120 140 Sabendo que houve inflação de 12 entre o período orçado e o efetivamente realizado pede se calcular por unidade produzida caixa com uma grosa as seguintes variações em Indique se a variação é favorável F ou desfavorável D De quantidade no uso da matériaprima De preço de matériaprima De quantidade no uso da mão de obra direta De preço de mão de obra direta De custos indiretos 89 CUSTOS E PREÇOS Resolução Tabela 64 Elementos de custo Custo padrão Custo real Variações Total Quantidade Preço Mista FD FD FD FD Material 378 3738 420 F 420 F 000 000 Mão de ora direta 2016 208 640 D 1680 D 1040 F 080 F Total 5796 5818 220 D 1260 D 1040 F 080 F Resumo Nesta unidade conhecemos os conceitos de gastos despesas investimentos e custos suas classificações em relação ao produto e ao volume produzido de custos custos fixos custos variáveis custos diretos e custos indiretos Vimos que os custos fixos e os custos variáveis diferem entre si em relação ao volume produzido uns variam com a produção outros não Já os custos diretos e indiretos diferem com relação à medida locativa ou seja os custos diretos possuem medida clara direta e objetiva de alocação mas os custos indiretos não sendo necessária sua alocação com base em sistemas subjetivos de rateio Em relação ao rateio foi visto como calcular o impacto da arbitrariedade no custo dos produtos e consequentemente na informação gerada para tomada de decisão Verificamos que os custos indiretos devem ser rateados segundo os critérios julgados mais adequados para apropriálos aos produtos em relação aos fatores mais relevantes Vimos que critérios bons em uma empresa podem não ser em outra devido às características especiais do processo produtivo Conhecemos a sistemática de alocação dos custos aos produtos segundo a abordagem do custeio baseado em atividades ABC que é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos por meio da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os produtos A utilização do ABC necessita de uma definição das práticas relevantes dentro dos departamentos dos direcionadores de custos de recursos que irão alocar os diversos custos incorridos a elas A relação entre as atividades e os produtos é estabelecida pelos direcionadores de custos incorridos às atividades seguido da definição dos processos conjunto de atividades que se interrelacionam e seus 90 Unidade I respectivos custos permitindo uma melhor análise do lucro ou custo de um produto bem como de onde estão sendo consumidos os recursos aplicados na empresa Permite ainda uma possível reengenharia dos processos empresariais dependendo dos resultados obtidos com a implantação do ABC eou uma gestão gerencial com base nas atividades Outra ferramenta apresentada foi a utilização do sistema de custo padrão A administração por exceção tende a fixarse no negativo e se as variações forem empregadas com caráter punitivo os subordinados podem tentar encobrir variações desfavoráveis ou empreender ações que não sejam do melhor interesse da empresa A ênfase indevida nas variações de eficiência de mão de obra cria pressão para gerar excessos nos estoques de produtos semiacabados e de produtos acabados Em alguns casos uma variação favorável pode ser tão ruim ou pior do que uma variação desfavorável porque talvez signifique um produto abaixo do padrão e um cliente insatisfeito Apenas atingir os padrões pode não ser suficiente necessitando o aprimoramento contínuo para sobreviver no atual ambiente competitivo De forma geral foi apresentado como uma boa estrutura de custos é imprescindível para uma gestão estratégica da empresa sendo uma excelente ferramenta para planejamento controle análises e possíveis correções de estratégias de produção e mercado Exercícios Questão 1 Toda empresa possui gastos para produzir bens e serviços Assinale a alternativa correta sobre o conceito de custo A Desembolso direcionado para a obtenção de receita B Desembolso utilizado para a aquisição de ativo com o intuito de obter rendimentos a prazo C Desembolso imprevisto e sem possibilidade de retorno para a empresa D Desembolso necessário para a produção de bens e serviços E Parcela da renda do indivíduo das instituições ou das empresas que não é gasta Resposta correta alternativa D 91 CUSTOS E PREÇOS Análise das alternativas A Alternativa incorreta Justificativa todo o desembolso direcionado para a obtenção de receita é conhecido por despesa São exemplos pagamento de impostos de fretes de comissão de vendedores etc B Alternativa incorreta Justificativa o desembolso utilizado para a aquisição de ativo com possibilidade de obtenção de retorno a prazo é conhecido como investimento C Alternativa incorreta Justificativa a perda configura um gasto imprevisto e sem possibilidade de retorno para a empresa Quando acontecem problemas nos computadores acidentes de trabalho produtos vencidos no estoque ou incêndios por exemplo sempre há desperdício de dinheiro D Alternativa correta Justificativa um custo é o dinheiro que a empresa gasta para produzir o que será oferecido aos clientes Por isso todo desembolso necessário para a produção de bens e serviços é considerado um custo E Alternativa incorreta Justificativa a parcela da renda do indivíduo das instituições ou das empresas que não é gasta é chamada de poupança Questão 2 Uma empresa brasileira de cargas internacionais preocupada com atuação no contexto global tem se dedicado a encontrar estratégias para racionalizar seus gastos Na última reunião ela ponderou sobre a necessidade de reduzir os gastos que não têm relação com o volume de entregas e de cargas Qual foi a provável pauta da última reunião da empresa A Redução de custos de aluguel da empresa B Redução de custos de matériaprima C Aumento de investimentos de renda fixa D Redução de custos de mão de obra E Aumento de investimentos de renda variável Resolução desta questão na plataforma