Apostila Auditoria Governamental - Conceito e Evolução

ORIGEM E CONCEITOS DE AUDITORIA\n\nProf. (L.D.) Julio Sergio S. Cardozo\nFAT - UERJ\n\nOs tópicos que serão apresentados a seguir, destinam-se a fornecer uma visão histórica do desenvolvimento da auditoria contábil do Reino Unido, nos Estados Unidos e no Brasil. Isto é importante para que se possa, compreender mais claramente o ambiente profissional atual, como sendo uma consequência de medidas e atitudes profissionais já adotadas no passado, às vezes remoto. Dedica-se, igualmente, grande atenção aos diversos conceitos vigentes de auditoria, tipos e diferenças com outros ramos da atividade contábil. Trata-se, portanto, de um capítulo introdutório, porém básico, para o bom entendimento do que representa a auditoria, atualmente em grande evidência em nosso meio.\n\n1 - EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA AUDITORIA\n\nA auditoria, como a conhecemos nos dias atuais, nasceu no Reino Unido no século passado, após inúmeros processos de falência de empreendimentos que captavam dinheiro do povo, para aplicação em negócios altamente especulativos e, na maior parte das vezes, pouco sérios. O volume de dinheiro em giro era muito grande como decorrência do progresso trazido pela Revolução Industrial. Isto fez com que os contadores da época sentissem a necessidade de se organizar para a prestação de serviços capaz de suprir aquele mercado profissional emergente, uma vez que eles entendiam ser possível desenvolver uma haveres. Era um trabalho precário, bem diferente do atual. A partir de 1946, com o advento do Decreto-Lei 9.295, que regulamentou a profissão de contabilidade no Brasil, nos moldes atuais, estabeleceu-se para o contador a prerrogativa de exclusividade na execução dos trabalhos de auditoria e prevenção. Convém assinalar que naquela época o termo \"auditoria\" não era corrente, preferindo-se \"revisão de escrita\" para assinalar as atividades típicas desta especialização da profissão contábil. Nunca é demais lembrar que o Decreto-Lei em questão não criou a profissão de auditor, já sem atribuição ao contador a exclusividade. Portanto, auditoria é uma especialização, em grau máximo, da profissão de contador. Para o desenvolvimento da auditoria no Brasil, o Decreto-Lei 29/46, veio e indiscutivelmente trouxe a qualidade dos trabalhos, a partir do momento que exigiu maior qualificação técnica para os profissionais executores, reservando-as aos bacharéis em Ciências Contábeis. Contou-se direito de praticar a profissão sobre as regras estabelecidas pelo Decreto-Lei e encontraram-se em pleno vigor, este os contadores brasileiros contaram com prerrogativas legais bem mais amplas do que aqueles conquistados pelos colegas de países econômicos mais adiantados. Revela notar que, na Grã Bretanha, pátria-mãe da auditoria, não há regulamentação tão poderosa a favor dos contadores.\n\nA reforma da legislação fiscal e da administração pública no Brasil, a partir de 1964, trouxe para o contador muitas oportunidades profissionais; ao lado da necessidade de maior especialização, continuou aperfeiçoamento e o estabelecimento de padrões de comportamento ético. A promulgação dos Decretos-Lei 199 e 200, em 1967, representou grande impulso na carreira do contador, tornando obrigatória a auditoria na prestação de contas dos Administradores Públicos. O Decreto-Lei 200 tratou do assunto em seu artigo 13: \"Art. 13 - o controle das atividades da Administração Federal deverá exercer-se em todos os níveis e em todos os órgãos, compreendendo, particularmente: a)\n\nb)\nc) o controle da aplicação dos dinheiros públicos e da guarda dos bens da União pelos órgãos próprios do sistema de contabilidade e auditoria.\"\n\nA Constituição Federal de 17 de outubro de 1969, reforçou de modo definitivo os trabalhos de auditoria na fiscalização dos dinheiros públicos, cujos dispositivos foram reproduzidos e aperfeiçoados na Constituição de 1988.\n\nPela Portaria GB 327, 01/12/70, o Ministro da Fazenda fixou os \"Procedimentos de Auditoria para o Serviço Público Federal\", consolidando a atuação dos contadores como auditores no serviço público federal. Não é difícil imaginar o que isto representou para o mercado de trabalho contábil, no entanto, como anteriormente mencionado, trouxeram para os contadores várias medidas de proteção à sua especialização em auditoria. Os dispositivos éticos ainda institucionalizaram a auditoria na gestão financeira e orçamentária da União, logo acompanhada pelos Estados. Faltava apenas tornar obrigatória, de alguma forma, a auditoria para a iniciativa privada, sobretudo naquelas empresas que captavam a poupança popular. Coube ao Banco Central do Brasil esta louvável e salutar iniciativa. Após ter criado em 1968 o registro de empresas de auditoria e de auditores independentes, pelo BACEN baixou em 10 de maio de 1972 a Resolução 220, tornando obrigatória, para auditores independentes, \"para documentos a que se refere a letra \"a\" do item VL, bem como para outras peças e demonstrações contábeis que o Banco Central venha a exigir\". Assim, as empresas que desejassem abrir o seu capital à participação pública para aqueles que já tinham feito, teriam necessariamente que exibir demonstrações desenvolvimento profissional via institucionalização jurídica continua seguindo seu curso, estando o mercado de trabalho bastante ampliado. Por força legal, todas as instituições financeiras, recuperadoras, construtoras que operam com recursos do Sistema Financeiro da Habilitação, empresas de navegação, empresas de transporte rodoviário internacional, empresas aéreas, entre outras, são obrigadas a apresentar suas demonstrações contábeis acompanhadas de parecer firmado por auditores independentes. Sobre o assunto, aconselha-se a leitura do livro \"Normas de Auditoria Independente\" editado pelo Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON.\n\nNo que concerne às entidades profissionais, em nosso País contamos com várias organizações que se dedicam ao desenvolvimento da contabilidade como profissão, como os Sindicatos dos Contabilistas localizados em várias unidades da Federação, a CONTABRAS, a UNIPEC, entre outras.\n\nTratando exclusivamente de assuntos relacionados com auditoria, contamos com o Instituto dos Auditores do Brasil com sede em São Paulo, também denominado como Instituto Brasileiro de Auditores Independentes - IBRACON, tem o status de representante brasileiro junto a organismos internacionais e vem procurando incentivar o aperfeiçoamento técnico das práticas de auditoria.\n\n2- CONCEITOS E OBJETIVOS DA AUDITORIA\n\nO conceito de auditoria tem-se ampliado ao longo do tempo, incorporando as novas utilizações das técnicas fundamentais de coleta de evidências, em resposta às solicitações crescentes da comunidade interessada nos serviços de auditoria. Modernamente, podemos definir auditoria como sendo o estudo e avaliação sistemáticos das transações realizadas e das demonstrações contábeis consequentes. Neste sentido, sua principal finalidade é determinar até que ponto existe conformidade com os critérios pré-estabelecidos, comunicando os resultados aos usuários interessados.\n\nO PAPEL DA AUDITORIA NA SOCIEDADE MODERNA\n\nNos dias de hoje, a sociedade é dominada por grandes organizações que têm significativo impacto em quase todos os aspectos da vida moderna. Por causa de sua grande influência, essas organizações devem manter informações às partes externas interessadas a respeito de suas ações. Para monitorar as ações dessas organizações, é necessário projetar um meio de comunicação entre a entidade e as partes externas. Um método aceitável de comunicação é a disseminação de dados econômicos. Ocorre que, indubitavelmente, as partes externas não são capazes de verificar a veracidade das informações que lhe são transmitidas. Por conseqüente, a fim de assegurar que as informações sejam apresentadas de maneira totalmente imparcial, faz-se mister para essas partes externas que os dados sejam auditados ou revisados.\n\nEmbora ainda restritas às funções da auditoria de forma ampla, pretendemos tratar, agora, tais funções em um contexto mais restrito, relacionando com os ambientes econômicos. Nessas circunstâncias, as partes externas são tratadas como usuários das demonstrações contábeis, que se utilizam no processo de decisões econômicas concerning as organizações de negócios. Esse grupo de usuários consiste de: investidores, financiadores, agências governamentais, empregados, e o público em geral.\n\nA figura abaixo serve para descrever o relacionamento existente entre a organização de negócios, os usuários interessados em seus dados econômicos e o auditor. A organização de negócios recebe e omite obrigações a respeito de suas atividades econômicas e comunicas aos usuários interessados por meio de demonstrações contábeis por ela elaboradas. O auditor revisa estas afirmações a fim de determinar se as demonstrações contábeis apresentam de forma fidedigna os dados econômicos realizados pela organização de negócios. O auditor comunica os resultados da auditoria através de um relatório de auditoria. A função da auditoria\n\nRAZÃO ECONÔMICA PARA A FUNÇÃO DA AUDITORIA\n\nDe forma indireta, foi colocada a razão econômica da função que se espera da auditoria. Agora, descreveremos esta razão de uma forma mais objetiva. Costuma-se definir economia como o estudo da melhor alocação de recursos escassos. O nosso ambiente de negócios é caracterizado por regime de livre empresa ou simplesmente capitalismo, em que a estrutura de preços é utilizada para a alocação de recursos escassos. Uma das características do capitalismo é a presença de compradores e vendedores que têm informações completas sobre o que devem fazer a respeito de decisões de natureza econômica. Se esta condição existe, acrescida de outros pré-requisitos, a alocação de mercadorias e serviços baseada na estrutura de preços, proverá uma solução ótima para os objetivos da sociedade, no que concerne à maximização do bem-estar dos participantes da economia.\n\nPor outro lado, se os dados econômicos sobre os quais os participantes se baseiam para tomar decisões contêm erros ou omissões significativos, não haverá uma alocação ótima de fatores, de acordo com os conceitos clássicos de economia. O papel do auditor é monitorar os dados econômicos constantes das demonstrações contábeis a fim de assegurar que eles estão apresentados de acordo com os padrões estabelecidos pela sociedade para as circunstâncias. Esta é a contribuição do auditor para a sociedade em que vive, sendo sua função, então essencial ao sistema de livre empresa.\n\nRESPONSABILIDADE DOS AUDITORES, QUALIFICAÇÕES PROFISSIONAIS REQUERIDAS\n\nA principal responsabilidade do auditor é expressar uma opinião independente acerca da fidelidade dos dados econômicos apresentados sobre a forma de demonstrações contábeis, tendo como quadro de referência para seu julgamento, os princípios de contabilidade. O relato do auditor, como mencionado, não deverá se comunicar para as suas conclusões. QUALIFICAÇÕES PROFISSIONAIS REQUERIDAS\n\nO Instituto Americano de Auditores Independentes - AICPA, na Exposição de Normas de Auditoria numero 1 (SAS #1), estabeleceu que as qualificações profissionais exigidas do auditor são as de uma pessoa com escolaridade e experiência necessárias para essa função.\n\nNo Brasil, a partir do momento em que o contador obtém o seu registro profissional junto ao Conselho Regional de Contabilidade, está habilitado ao efetivo exercício das funções atinentes à auditoria. Isto, em princípio, confere ao profissional a atribuição da competência. A experiência do contador ajuda na análise não só do contexto da entidade auditada, como também, na própria relação existente entre a organização auditada e seu público.\n\nO atributo de responsabilidade compreende as qualificações morais, de integridade e pessoa do auditor, assim como sua independência ao emitir uma ponderada opinião sobre os assuntos examinados. Isto se deve ao fato de que a fé pública é a principal justificativa para a existência de serviços de auditoria. Ao procurar auditores para a certificação de demonstrações contábeis, os usuários procuram obter confiabilidade e, então, a reputação do auditor é de vital importância, ao lado da sua incontestável independência de julgamento. \n\nPelo exposto, a qualificação profissional do auditor está basicamente na dependência de seu conceito junto ao público usuário de seu trabalho. Isto em relação não só ao profissional isoladamente, como também, é claro, em relação à atividade em geral. Evidentemente, a atitude com conduta individual\n\nTIPOS DE AUDITORIA\n\nPelos conceitos editores, verifica-se que a auditoria compreende uma atividade bem diversificada quanto à sua aplicação. Para maior compreensão do assunto, pode-se ainda, dividir a auditoria em vários tipos, de acordo com a utilidade que se espera.\n\n- Auditoria Contábil\n- Auditoria Operacional\n\nAUDITORIA CONTÁBIL\n\nAuditoria Contábil é um sistema coordenado de verificações especializadas praticadas em organizações administrativas, abrangendo: levantamento dos requisitos legais e atividade desenvolvida pela organização; observação do sistema de controles internos; exame detalhado dos registros e documentos contábeis; verificação física dos bens declarados como existentes; confirmação de créditos e débitos relativos a transações realizadas e comprovação se as demonstrações contábeis expressam a realidade financeira e patrimonial do empreendimento.\n\nA realização da Auditoria Contábil depende da existência de critérios estabelecidos, promulgados pelas autoridades competentes. Estas normas fornecem as bases. para a mensuração quanto à conformidade ou não da entidade auditada em relação ao estabelecido. Adicionalmente, as regras estabelecidas existem outros elementos que devem estar presentes, para assegurar a conseqüção bem sucedida da Auditoria Contábil. Estes componentes adicionais incluem: (i) um auditor capaz de realizar a auditoria; (ii) documentação adequada das transações realizadas pela entidade auditada e (iii) um método de comunicação dos resultados da Auditoria Contábil. Auditoria Contábil pode, então, ser classificada como uma auditoria que visa certificar o grau de conformidade das demonstrações contábeis e dos procedimentos processuais internos da entidade objeto da auditoria. A base de atuação da Auditoria Contábil é fornecida pelos princípios de contabilidade promulgados pelos Conselho Federal de Contabilidade. A documentação contábil e o sistema de controles internos, consistem nos elementos a serem examinados pelo auditor. Finalmente, o relatório de auditoria é o método pelo qual o auditor se comunica com os usuários das demonstrações contábeis, informando-lhes de seu julgamento a respeito.\n\nAUDITORIA OPERACIONAL\n\nA Auditoria operacional consiste em um sistema coordenado de verificações especializadas realizadas em organizações administrativas, abrangendo: coleta de dados e informações; análises específicas e cálculo de produtividade e rentabilidade. Este tipo específico de auditoria surgiu ao fim da II Guerra Mundial, com objetivos muito mais amplos do que aqueles atribuídos à Auditoria Contábil. Diferentemente da Auditoria Contábil, a Auditoria Operacional não conta com uma fonte autorizada que lhe forneça critérios para servir de base à sua atuação. Isto é verdadeiro porque a Auditoria Operacional se preocupa com a efetividade e eficiência de uma organização. Devemos entender “efetividade” como uma medida de como uma entidade é bem sucedida na conseqüção das metas e objetivos estabelecidos. \"Eficiência\" diz respeito como uma organização utiliza bem os seus recursos em um nível particular de atividade. Devido à natureza extensa da Auditoria Operacional, ela é executada por uma variedade de profissionais. O grupo de auditoria pode ser composto por contadores, engenheiros, analistas de sistemas, economistas e advogados. O relatório de auditoria, e conseqüentemente, assume uma variedade de formas, a fim de atender à Diversificação.\n\nA Auditoria Contábil está intimamente ligada à contabilidade, fornecendo aos usuários a certeza quanto à veracidade contidas nas demonstrações contábeis. Já a Auditoria Operacional está ligada à administração, e portanto desempenhos, não necessariamente objeto de apreciação da contabilidade tradicional.\n\nFORMA DE INTERVENÇÃO\n\nQuanto à forma de intervenção, a auditoria se subdivide em mais dois tipos:\n\nAuditoria Interna\nAuditoria Externa ou Independente provocando certa inibição para a realização de determinadas tarefas de fiscalização. Em uma moderna organização, o auditor interno cumpre importante papel, seja em empresas privadas ou em entidades governamentais. Ao examinar o sistema de controles internos, surge medidas que possam contribuir para o seu aperfeiçoamento, reduzindo desperdícios e aumentando a eficiência operacional. O auditor interno está, ainda, constantemente alerta, a fim de detectar e comunicar fatos e questões que devem merecer especial atenção da autoridade administrativa. Em função da pouca independência desfrutada pelo auditor interno, face seu nível de subordinação hierárquica, a garantia que se traz de que as demonstrações contábeis são fidedignas, não têm nenhum valor para os usuários externos interessados em tais peças.\n\nAUDITORIA EXTERNA OU INDEPENDENTE\n\nOs usuários externos das demonstrações contábeis exigem que elas sejam revisadas por um pessoa habilitada, sem qualquer ligação hierárquica ou funcional com a organização que está prestando informações de natureza econômica, como tivemos oportunidade de examinar anteriormente. Esta função é exercida por um auditor externo ou independente. Não sendo empregado da organização cujas demonstrações contábeis estão sendo revistas, o auditor independente atua como um profissional liberal, a exemplo do que ocorre com advogados, médicos ou qualquer outro profissional autônomo.\n\nNão obstante o terreno comum entre os tipos de auditoria, podemos estabelecer algumas distinções, sendo as principais:\n\nAuditoria Interna\n\nAuditoria Interna é executada por funcionários da própria empresa, sujeitos à subordinação hierárquica. Auditoria Interna\n\nO objetivo primordial da Auditoria Interna é servir à direção da empresa, na implementação e policiamento das normas internas que foram traçadas por esta mesma direção. O Auditor Interno examina o sistema de controles internos visando o seu aperfeiçoamento e efetivo cumprimento tal como inicialmente planejado, não se restringindo às demonstrações contábeis.\n\nAuditoria Interna\n\nO Auditor Interno está constantemente preocupado com a descoberta de erros e irregularidades, assessorando a direção na implementação de medidas imediatas de correção.\n\nAUDITORIA INDEPENDENTE\n\nO principal objetivo da Auditoria Independente é expressar uma opinião independente sobre as demonstrações contábeis da empresa que a contratou.\n\nO Auditor Independente examina o sistema de controles internos, a fim de determinar o escopo (extensão e profundidade) dos exames, e até que ponto se pode depositar confiança nas demonstrações contábeis.\n\nAUDITORIA INDEPENDENTE\n\nO Auditor Independente não tem a preocupação específica de descobrir erros ou irregularidades, a menos que o exame do sistema de controles internos indique uma possibilidade razoável de ocorrência desses eventos e desde que possam afetar substancialmente as demonstrações contábeis sobre as quais deve opinar.\n\nOs procedimentos técnicos são muito semelhantes tanto quando se trata de uma auditoria interna ou quando se trata de auditoria independente. A diferença básica situa-se quase que exclusivamente na independência com que os trabalhos são conduzidos.\n\nFORMA DE EXECUÇÃO\n\nPor fim, ainda podemos subdividir a auditoria em mais dois tipos, agora quanto à forma como os trabalhos são executados:\n\nAuditoria Transacional\nAuditoria Analítica\n\nAUDITORIA TRANSACIONAL\n\nA Auditoria Transacional ou de transações é a forma mais tradicional de se executar um exame das demonstrações contábeis e nasceu a partir do enfoque inicialmente dado à auditoria, que consistia em examinar, de forma exaustiva, a documentação comprobatória. Com o passar dos tempos, os auditores verificaram que o exame da documentação tenderia a se tornar inviável, a partir da complexidade dos negócios e grande volume de transações. A partir de 1948, os auditores passaram a dar mais atenção ao sistema de controles internos instituídos pelas organizações, do que propriamente aos documentos em si. Desta forma, a Auditoria Auditoria Analítica. De acordo com esta descrição, a Auditoria Analítica é dirigida para a avaliação da segurança proporcionada pelo sistema de controles internos. A Auditoria Analítica explora o sistema e tenta descobrir como exatamente são produzidos os resultados. Parte do princípio de que se a mecânica do sistema for analisada com intensidade e uma investigação detalhada mostrar que é consistente, com medidas apropriadas para prevenir erros, então os resultados produzidos por este sistema são exatos.\n\nA Auditoria Analítica está dividida em duas etapas. A primeira etapa orienta-se para a avaliação do sistema e a segunda etapa, para a investigação das possíveis deficiências. Esta segunda etapa determina a quantidade de verificações a serem conduzidas sobre a documentação comprobatória.\n\nComo visto, a principal ênfase da Auditoria Analítica é o exame do sistema de controles internos, constituindo o exame das transações que prova seu acesso.\n\nEste tipo de auditoria é desenvolvido relativamente à organização, como a condução e a natureza dos trabalhos, com a responsabilidade sendo dividida em dois aspectos, cabendo aos auditores canadenses R.M. Skinner e R.J. Anderson o seu aperfeiçoamento e estruturação funcional.\n\nA Auditoria Analítica tem sido largamente empregada por auditores independentes sobretudo quando se trata de auditoria nas empresas com razoável grau de informatização. A experiência tem demonstrado que a Auditoria Analítica tem grande utilidade para os auditores internos, pois está muito voltada para o interior dos sistemas organizacionais. Com o incremento da utilização de sistemas de processamento eletrônico de dados nas organizações e a crescente informatização da sociedade, este tipo de auditoria deverá se expandir muito no futuro, ensinando provavelmente o desaparecimento da Auditoria Transacional.\n\n5- DIFERENÇA ENTRE AUDITORIA E PERÍCIA CONTÁBIL\n\nNo passado, praticamente, não se considerava diferente um trabalho de auditoria de uma perícia contábil. Como o desenvolvimento da auditoria, ficou evidente que se tratavam de coisas bem distintas, pela natureza da responsabilidade envolvida e pelo conteúdo propriamente dito da atividade.\n\nA Auditoria envolve uma apreciação global das transações praticadas pela organização, uma vez que o parecer do auditor se refere às demonstrações contábeis que, necessariamente, incluem o resultado das transações. A Auditoria examina todos os agrupamentos de contas, visto que um erro cometido em um setor externo afetará os resultados.\n\nA auditoria não se pode considerar examinada uma determinada conta sem que também se tenha examinado a outra conta que com ela está correlacionada. Por exemplo, a conta que representa as patrimônio de inventário em estoque deve ser examinada em conjunto com a conta que registra o custo das mercadorias vendidas e com a conta de vendas.\n\nNo que concerne aos trabalhos típicos de uma perícia contábil, o exame se concentra em um determinado aspecto, setor ou conta a não necessariamente sobre toda a demonstração contábil. Perícia contábil é, assim, um exame localizado, especificamente indicado pela parte interessada.\n\nSão trabalhos típicos de uma perícia contábil:\napuração de haveres\npartilhas de patrimônio social\nreavaliações de bens patrimoniais\nverificação de disponibilidades\nverificação de contas a receber e a pagar.