Métodos de Custeio e Avaliação de Estoques

Métodos de Custeio e Critérios de Avaliação dos Estoques Núcleo de Educação a Distância wwwunigranriocombr Rua Prof José de Souza Herdy 1160 25 de Agosto Duque de Caxias RJ Reitor Arody Cordeiro Herdy PróReitoria de PósGraduação e Pesquisa PROPEP Emilio Antonio Francischetti PróReitoria de Administração Acadêmica PROAC Carlos de Oliveira Varella Núcleo de Educação a Distância NEAD Márcia Loch Produção Gerência de Desenho Educacional NEAD Desenvolvimento do material Dayse de Lima Passos Copyright 2019 Unigranrio Nenhuma parte deste material poderá ser reproduzida transmitida e gravada por qualquer meio eletrônico mecânico por fotocópia e outros sem a prévia autorização por escrito da Unigranrio PróReitoria de Graduação PROGRAD Virginia Genelhu de Abreu Francischetti PróReitoria de PósGraduação Lato Sensu e Extensão PROPEX Nara Pires 1ª Edição Sumário Métodos de Custeio e Critérios de Avaliação dos Estoques Para início de conversa 04 Objetivo 05 1 Painel Básico da Contabilidade de Custos 06 11 Métodos de Valoração de Estoques 07 2 Métodos de Custeamento 13 21 Formas de Custeio 32 Referências 34 4 Custos Empresariais Para início de conversa A contabilidade de custos tem muitas especificidades peculiares deste ramo da contabilidade que variam desde os métodos de controle de estoques até aos sistemas de custeamento as formas de controles gerenciais etc Nesta unidade de aprendizagem veremos os métodos de valoração de estoque custo específico Primeiro que Entra Primeiro que Sai PEPS Último que Entra Primeiro que Sai UEPS e custo médio Assim veremos os métodos que são aceitos no Brasil e os que não são e como eles se comportam Na sequência estudaremos os sistemas de custeamento custeio variável custeio por absorção custeio ABC e custeio RKW Igualmente você compreenderá quais são aceitos em nosso país e quais não são aceitos mas que são grandes ferramentas gerenciais e por consequência importantes para os gestores nas tomadas de decisões Por fim você terá uma breve introdução sobre o custo padrão também conhecido como custo orçado e o custo real também conhecido como custo histórico 5 Custos Empresariais Objetivo Compreender os métodos de custeio e critérios de avaliação de estoques 6 Custos Empresariais 1 Painel Básico da Contabilidade de Custos A fabricação dos produtos é um processo de transformação da matériaprima e outros materiais em produtos finais ou acabados assim sendo temos a matériaprima no início desse processo A contabilidade irá registrar a compra da matériaprima que permanecerá no estoque até o início da fabricação propriamente dita quando esta será transferida para o estoque de matériaprima em elaboração Após a finalização da produção este produto se tornará estoque de produtos acabados estando pronto para a etapa de vendas como pode ser visto na Figura 1 Após a venda o estoque de produtos acabados se torna Custo dos Produtos Vendidos CPV sendo evidenciado na Demonstração do Resultado do Exercício DRE Figura 1 Fluxo de estoques industriais Fonte Adaptado de Padoveze 2010 Nesse processo também temos a utilização de mão de obra de gastos gerais de fabricação etc ALMOXARIFADOS Envia materiais para fábrica Expede os produtos acabados vendas Em processo Incorpora aos materiais Mão de obra gastos e depreciação Estoca materiais não requisitados Estoca produção inacabada Estoca produtos acabados não vendidos Requisição de materiais Produção acabada Custo dos Produtos Vendidos PRODUTOS ACABADOS FÁBRICA PRODUÇÃO EM ELABORAÇÃO 7 Custos Empresariais As empresas possuem vários formuláriosprocedimentos específicos para o controle de materiais desde sua compra até o final do processo Para a compra de materiais temos o pedido de compras depois as cotações feitas junto aos fornecedores a autorização de compra pela cotação mais vantajosa para a empresa a nota fiscal eletrônica de venda dos materiais pelo fornecedor a verificação dos itens pelo setor de almoxarifado o registro efetivo dos materiais no estoque de matériaprima da empresa por meio da ficha de controle de estoques a requisição de materiais pelo setor de fabricação Figura 1 o envio e registro do estoque de produtos acabados há também o formulário de conformidade do produto de acordo com o setor de qualidade e por fim a baixa do estoque de produtos acabados mediante a emissão de nota fiscal eletrônica de venda e o reconhecimento do Custo do Produto Vendido CPV 11 Métodos de Valoração de Estoques Quando a empresa recebe os materiais estes devem ser registrados em fichas de controle de estoque que podem ser movimentadas pelos seguintes métodos Custo Específico Primeiro que Entra Primeiro que Sai PEPS ou também conhecido como First In First Out FIFO Último que Entra Primeiro que Sai UEPS conhecido como Last in First Out LIFO Custo médio ou média ponderada Os métodos de avaliação de estoques objetivam exclusivamente separar o custo dos produtos entre o que foi vendido e o que permaneceu em estoque Representa uma parcela extremamente importante no processo de controle de custos Por fim o que se denomina método de avaliação de estoque engloba exclusivamente procedimentos necessários ao registro da movimentação dos estoques CREPALDI CREPALDI 2018 p54 8 Custos Empresariais O custo ou preço específico é utilizado quando o valor unitário real de aquisição pode ser especificado e dado baixa no correto momento Exemplo Quando uma concessionária de veículos compra vários veículos da montadora ela registra cada veículo adquirido pelo custo específico pois um pode possuir características básicas outro pode ter acessórios diversos Quando um dado veículo entra na concessionária ele é registrado na ficha de estoque pelo seu custo específico e quando ele é vendido este item é baixado e podemos evidenciar o Custo do Produto Vendido pelo seu próprio custo específico Em se tratando de matériaprima este procedimento exige mais controle geralmente é utilizado quando a empresa trabalha com projetos personalizados um para cada cliente de acordo com suas especificidades Este tipo de método de avaliação de estoque é utilizado quando é possível fazer a determinação do preço específico de cada unidade do estoque e podese dar baixa em cada venda por esse valor Dessa forma no estoque final seu valor será a soma de todos os custos específicos de cada unidade existente Geralmente esse método é usado em empresas que fabricam veículos tratores máquinas de grande porte etc CREPALDI CREPALDI 2018 p54 Esse método pelo excesso de controle deve ser utilizado em empresas que movimentam materiais com aplicações específicas e de grande valor de preferência que movimentam pequenas quantidades em estoque geralmente por encomenda A indústria naval por exemplo utiliza esse método para controlar seus materiais Esse método é altamente recomendável pelos princípios contábeis e aceito pela legislação fiscal brasileira Quando se trata de PEPS os estoques têm sua movimentação registrada de acordo com o registro de entrada dos materiais que serão os primeiros a saírem para o devido processo seguinte O critério PEPS pressupõe que os itens de estoque que foram comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e consequentemente os itens que permanecerem em estoque no fim do período sejam os comprados ou produzidos mais recentemente conforme o CPC 16 Estoques CREPALDI CREPALDI 2018 p52 9 Custos Empresariais Assim podemos ver na Tabela 1 como se comporta as compras e vendas de materiais controlados pelo método PEPS DATA COMPRA VENDA SALDO QTDE CUSTO UNIT CUSTO TOTAL QTDE CUSTO UNIT CUSTO TOTAL QTDE CUSTO UNIT CUSTO TOTAL 03062019 100 2500 250000 100 2500 250000 03062019 50 2510 125500 50 2510 125500 04062019 30 2500 75000 70 2500 175000 50 2510 125500 05062019 50 2500 125000 20 2500 50000 50 2510 125500 Tabela 1 Compras e vendas de materiais controlados pelo método PEPS Fonte Elaborado pela autora Na Tabela 1 verificamos que a primeira mercadoria comprada e registrada na ficha de estoque é a que está sendo dada baixa pelas devidas vendas O método PEPS é admitido pela legislação fiscal segundo o Parecer Normativo CST nº 6 de 26 de janeiro de 1979 Já no UEPS o último material comprado é o primeiro material vendido ou a ir para a produçãotransformação o custo do estoque é determinado como se as unidades mais recentes adicionadas ao estoque últimas a entrar fossem as primeiras a sair Supõese portanto que o estoque final consiste nas unidades mais antigas e é avaliado ao custo dessas unidades Segue se que de acordo com o método o custo dos itens vendidossaídos tende a refletir o custo dos itens mais recentemente comprados ou produzidos e assim os preços mais recentes CREPALDI CREPALDI 2018 p57 Na Tabela 2 podemos verificar o mesmo exemplo da Tabela 1 mas com o controle pelo método UEPS 10 Custos Empresariais DATA COMPRA VENDA SALDO QTDE CUSTO UNIT CUSTO TOTAL QTDE CUSTO UNIT CUSTO TOTAL QTDE CUSTO UNIT CUSTO TOTAL 03062019 100 2500 250000 100 2500 250000 03062019 50 2510 125500 50 2510 125500 04062019 30 2510 75300 100 2500 250000 20 2510 50200 05062019 20 2510 50200 30 2500 75000 50 2500 175000 Tabela 2 Exemplo de método de valoração pelo UEPS Fonte Elaborado pela autora O método UEPS não é aceito pelo Fisco visto que ao optar por esse método a empresa pagaria menos imposto em relação a outros métodos que poderia adotar Portanto o método não é admissível nem pela ótica fiscal nem pelas normas de contabilidade CREPALDI CREPALDI 2018 p58 Isso pode ser visto em comparação com as duas tabelas 1 e 2 quando observamos que na primeira tabela o custo do material vendido foi de R 75000 e na segunda foi de R 75300 relativos à primeira venda realizada pela empresa Dessa forma o lucro da empresa irá diminuir e consequentemente a base de cálculo dos tributos também em se tratando do regime tributário Lucro Real cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL recolhendo menos para o Fisco O custo médio indica que o material será valorado por um valor médio do saldo existente em estoque É o método mais usado no Brasil e consiste em avaliar o estoque pelo custo médio de aquisição apurado em cada entrada de material ponderado pelas quantidades adicionadas e pelas anteriormente existentes 11 Custos Empresariais Segundo a Resolução CFC no 1170 pelo critério do custo médio ponderado o custo de cada item é determinado a partir da média ponderada do custo de itens semelhantes no começo de um período e do custo dos mesmos itens comprados ou produzidos durante o período CREPALDI CREPALDI 2018 p59 O valor do material segundo o custo médio ou custo médio ponderado é determinado pela divisão do valor do saldo pela quantidade após cada entrada de material como pode ser visto na Tabela 3 DATA COMPRA VENDA SALDO QTDE CUSTO UNIT CUSTO TOTAL QTDE CUSTO UNIT CUSTO TOTAL QTDE CUSTO UNIT CUSTO TOTAL 03062019 100 2500 250000 100 2500 250000 03062019 50 2510 125500 150 2503 375500 04062019 30 2503 75090 120 2503 300410 05062019 20 2503 125150 70 2504 175260 Tabela 3 Exemplo de método de valoração pelo Custo Médio Fonte Elaborado pela autora Na tabela acima podemos verificar o custo do material vendido na primeira venda que agora ficou em R 75090 valor este que ficou entre o resultado do PEPS R 75000 e do UEPS R 75300 No Brasil o custo médio ponderado é muito utilizado pelas empresas Lembrando que os critérios aceitos pela legislação brasileira Fisco são o custo específico PEPS e custo médio Vale ressaltar também o impacto dos tributos na valoração dos estoques Em se tratando de ICMS sabemos que este imposto é não cumulativo havendo crédito de imposto na entrada de materiais materiais diretos de fabricação e mercadorias para revenda e haverá débito do imposto na saída venda das mercadorias ou produtos industrializados No momento do devido recolhimento há o encontro de contas e o ICMS creditado na entrada deverá ser abatido do ICMS debitado na saída sendo recolhido para o Fisco somente a diferença 12 Custos Empresariais Atenção Quando a empresa é enquadrada como Microempresa ME não haverá o crédito de ICMS na entrada das mercadorias Outra informação importante não haverá igualmente crédito de ICMS nas entradas se na saída a venda não for tributada Exemplo Venda de produtos ou mercadorias para a Zona Franca de Manaus onde as vendas possuem isenção de impostos na entrada compra desses materiais não haverá o crédito de ICMS Uma exceção de venda não tributada é a venda para fins de exportação A venda para fora do país não é tributada mas mesmo assim na entrada dos materiais adquiridos haverá o crédito de ICMS mesmo ocorrendo de a venda não ser tributada Essa informação deve ser considerada para haver o correto controle de estoques dos materiais pois o valor a ser considerado no estoque será menor abatendo o ICMS que será recuperado Podemos compreender melhor com o seguinte exemplo uma indústria adquire 500 quilos de matériaprima por R 100000 com incidência de ICMS de 7 Sabendo que a venda do produto que será industrializado e vendido pela indústria terá incidência de ICMS na venda saída Quando a empresa compra a matériaprima por R 100000 o valor do ICMS já está embutido no preço e já foi recolhido para o Fisco pela empresa fornecedora da matériaprima Com isso a indústria poderá se creditar do ICMS fazendo a seguinte contabilização D Estoque de matériaprima R 93000 D ICMS a recuperar R 7000 C Fornecedores R 100000 Importante 13 Custos Empresariais DATA COMPRA VENDA SALDO QTDE CUSTO UNIT CUSTO TOTAL QTDE CUSTO UNIT CUSTO TOTAL QTDE CUSTO UNIT CUSTO TOTAL xxxxxxx 500 1860 93000 500 186 93000 Tabela 4 Exemplo de valoração do estoque de matériaprima com o crédito de ICMS Fonte Elaborada pela autora Assim podemos observar conforme Tabela 4 que o valor que será evidenciado no estoque de matériaprima será de R 93000 e não de R 100000 O crédito pode ocorrer também em se tratando de Programa de Integração Social PIS e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS no regime não cumulativo havendo a influência desses tributos na valoração dos estoques A indústriaempresa deve estar sempre atualizada com as regras fiscais específicas para o setor em que ela se encontra e os produtosmercadorias que ela fabricacomercializa pois existem isenções de tributos de acordo com o tipo de material que está sendo industrializado ou comercializado 2 Métodos de Custeamento Em se tratando de custos empresariais existem métodos específicos para custeamento dos produtos Quando falamos em custeamento estamos querendo revelar quanto foi utilizado para determinar os custos de transformação de um determinado produto qual foi o acúmulo de valores envolvidos no processo de produção Método de custeio é o método usado para a apropriação de custos Existem dois métodos de custeio básicos custeio por absorção e custeio variável ou direto que podem ser usados com qualquer 14 Custos Empresariais sistema de acumulação de custos A diferença básica entre os dois métodos está no tratamento dos custos fixos grifo dos autores CREPALDI CREPALDI 2018 p151 O Custeio Variável também conhecido como Custeio Direto considera como Custo de Fabricação somente os Custos e Despesas Diretas ou Variáveis Os Custos Indiretos ou Fixos são considerados juntamente com as despesas operacionais normais da indústria como pode ser visto na Figura 2 Figura 2 Esquematização do Custeio Direto Fonte Souza e Clemente 2011 O método de custeio variável também conhecido como custeio direto é um tipo de custeamento que considera como custo de produção de um período apenas os custos variáveis incorridos desprezando os custos fixos os quais são tratados como despesas do período Entenda que o termo custos engloba também as despesas variáveis Nesse método o custo unitário de produção do período será o total de custo variável dividido pela quantidade produzida e o custo fixo será apropriado direto ao resultado do exercício não passando pelo estoque Fundamentase na separação dos gastos em gastos variáveis e gastos fixos isto é em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da produçãovenda e gastos que se mantêm estáveis perante volumes de produçãovenda oscilantes Custos e despesas variáveis Produtos Custos Fixos Despesas do período 15 Custos Empresariais dentro de certos limites No critério de custeio variável só são apropriados aos produtos os custos variáveis ficando os custos fixos separados e considerados como despesas do período CREPALDI CREPALDI 2018 p158 O Custeio Direto classifica primeiramente os custos como fixos ou variáveis São considerados custos fixos todos os custos que acontecem periodicamente e não são afetados ou são pouco afetados pela quantidade produzida Já os custos variáveis são considerados todos os que variam proporcionalmente ao volume produzido Os custos diretos ou variáveis são gastos que não ocorrerão se não houver produção os custos indiretos fixos são gastos que incorrerão ainda que a empresa industrial não fabrique sequer uma unidade no período RIBEIRO 2015 p461 Historicamente o material direto e a mão de obra direta têm sido considerados como custos variáveis mesmo que em alguns momentos os Recursos Humanos RH das empresas considerem a mão de obra dos colaboradores como custo fixo Nesse método de custeamento os custos fixos que estão diretamente relacionados à estrutura da indústria não são considerados no custo do produto sendo evidenciados separadamente na DRE Dessa forma não há necessidade de utilizar o rateio para alocar os custos fixos aos produtos O custeio direto é baseado na margem de contribuição dos produtos para suportar o ônus dos custos fixos A margem de contribuição mostra como cada um desses produtos contribui para primeiramente amortizar os custos e despesas fixos e depois formar propriamente o lucro O conceito de margem de contribuição é associado à identificação do custo imediatamente emergente quando se inicia à atividade de venda É pois o custo que varia de acordo com o volume vendido ou seja o que surge em função da ocorrência da atividade e que se chama variável possibilitando o cálculo da margem DUTRA 2010 p244245 Esse método de custeamento tem cunho gerencial permitindo a apuração da lucratividade real de cada produto Mantendo o custo fixo separado é possível ter maior controle desse tipo de custo 16 Custos Empresariais Do ponto de vista decisorial o Custeio Variável tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações importantíssimas à empresa mas os Princípios Contábeis vigentes atualmente não aceitam a elaboração de Demonstrações de Resultado e de Balanços elaborados com base no Custeio Variável Essa não aceitação do Custeio Variável não impede que a empresa o utilize para controle interno gerencial Este método não é permitido pela legislação fiscal Vamos ver um exemplo Considere uma empresa que trabalha produzindo um único produto e no último período produziu 10000 unidades com os seguintes custos e despesas conforme a Tabela 5 CUSTOSDESPESAS VALOR R Matériaprima consumida no período variável 2000000 Mão de obra direta variável 1000000 Custos indiretos de fabricação variáveis 600000 Despesas de vendas variáveis 800000 Despesas de vendas fixas 500000 Despesas administrativas fixas 1900000 Tabela 5 Custos e Despesas Exemplo de custeio direto Fonte Elaborado pela autora Utilizando os dados do quadro obteremos um gasto variável total custos e despesas variáveis de R 4400000 Com isso temos um gasto variável por unidade produzida de R 440 R 4400000 10000 unidades Podemos assim montar a DRE conforme você pode verificar abaixo considerando que este produto esteja sendo vendido por R 700 e que toda a produção foi efetivamente vendida não possuindo nenhum estoque anterior desse produto Importante 17 Custos Empresariais Demonstração do Resultado do Exercício DRE pelo Custeio Variável Receita de Vendas 7000000 10000 x R 700 Gastos variáveis 4400000 10000 x R 440 Margem de contribuição 2600000 Despesas fixas 2400000 Lucro líquido 200000 A principal finalidade do custeio variável é a determinação da contribuição marginal total ou unitária de cada objeto de custeio No custeio variável a diferença entre o valor de vendas líquidas e a soma do custo dos produtos vendidos que só contém Custos Variáveis com as despesas variáveis administrativas e de vendas é denominada de margem de contribuição Deduzindose desta os custos fixos e as despesas fixas obtémse o lucro líquido O custeio representa um elemento essencial das atividades de contabilidade gerencial de uma empresa O custo trata de estabelecer as despesas usadas por um produto um grupo de produtos uma atividade específica ou um conjunto de atividades das empresas O custeio por absorção ou custeio pleno consiste na apropriação de todos os custos sejam eles fixos ou variáveis à produção do período Os gastos não fabris despesas são excluídos O próprio nome do critério é revelador dessa particularidade ou seja o procedimento é fazer com que cada produto ou produção ou serviço absorva parcela dos custos diretos e indiretos relacionados à fabricação É o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade e é no Brasil adotado pela legislação comercial e pela legislação fiscal Não é um princípio contábil em si mas uma metodologia decorrente da aplicação desses princípios Dessa forma o método é válido para a apresentação de demonstrações financeiras e para o pagamento do Imposto de Renda grifo nosso CREPALDI CREPALDI 2019 p107 Importante 18 Custos Empresariais O método de Custeio por Absorção do ponto de vista técnicocontábil é o mais utilizado por seguir os princípios contábeis brasileiros e atender à legislação fiscal em vigor no país DUTRA 2010 A peculiaridade principal no custeio por absorção é segregar os custos das despesas A separação é essencial porque as despesas são reconhecidas imediatamente contra o resultado do período na DRE por outro lado somente os custos relacionados aos produtos vendidos serão evidenciados na DRE No Custeio por Absorção todos os custos são apropriados aos produtos fabricados elaborados Dessa forma serão utilizados tanto os custos diretos como os custos indiretos para compor o custo final do produto conforme pode ser visto na Figura 3 Figura 3 Quadro esquemático do custeio por absorção Fonte Adaptado de Dutra 2017 Importante Custos de produção Despesas Lucro Variáveis matériaprima mão de obra direta energia elétrica força combustíveis das máquinas Produção em elaboração Estoque da produção acabada CPV Resultado bruto Variáveis de vendas Fixas administrativas de vendas Fixos mão de obra indireta depreciação energia elétrica iluminação da fábrica supervisão Resultado das vendas Despesas de vendas Despesas administrativas e de vendas Estoque da produção acabada Resultado líquido 19 Custos Empresariais A finalidade desse método é ter o custo total direto e indireto de cada objeto de custeio como forma de determinar a rentabilidade de cada atividade avaliar os elementos que compõem o patrimônio e a compor uma informação significativa no auxílio à decisão de estabelecer os preços de vendas dos produtos e serviços Para isso precisamos seguir o passo a passo abaixo I Separar custos e despesas II Alocar apropriar os custos diretos e indiretos aos produtos III Levantar o custo dos produtos acabados IV Levantar o custo dos produtos vendidos V Levantar o resultado do período Podemos observar o seguinte exemplo a seguir uma empresa industrial produz um único produto em determinado período de acordo com os dados de produção e venda de acordo com o Tabela 6 Matériaprima direta R 13000 punid Despesas de vendas variáveis no período R 25000000 Mão de obra direta R 10000 punid Despesas de vendas fixas R 20000000 Custos indiretos variáveis R 4500 punid Despesas administrativas fixas R 34000000 Custos fixos R 95000000 Quantidade produzida 20000 unidades Quantidade vendida 15000 unidades Preço de Venda R 60000 punid Tabela 6 Dados para o exemplo de custeio de absorção Fonte Elaborado pela autora Utilizando os dados verificamos que o custo unitário do produto soma R 32250 13000 10000 4500 950000 20000 pois consideramos todos os custos variáveis e fixos Assim conseguimos determinar o Custo 20 Custos Empresariais Total da Produção Acabada CTPA que é de R 645000000 R 32250 x 20000 unidades Montando a DRE desse período temos a seguinte estrutura Demonstração do Resultado do Exercício DRE pelo Custeio por Absorção Receita de Vendas R 900000000 15000 unid x R 60000 Custo dos Produtos Vendidos CPV R 483750000 15000 unid x R 32250 Resultado Bruto ou Lucro Bruto R 416250000 Despesas Comerciais R 45000000 R 250000 R 20000000 Despesas Administrativas R 34000000 Resultado Líquido ou Lucro Líquido R 337250000 Dessa forma ainda obtemos o estoque final dos produtos acabados do período no valor de R 161250000 5000 unid x R 32250 ou por meio da fórmula a seguir EF EI CTPA CPV Assim sendo EF 0 6450000 4837500 EF 1612500 Agora veremos o Custeio por Atividade ABC ou Custeio baseado em Atividades ou ainda Custeio ABC Activity Based Costing que administra os custos indiretos de fabricação em um primeiro momento É uma forma mais sofisticada de apropriar os custos indiretos Sua metodologia é muito semelhante ao critério RKW de estilo alemão e ao método de seções homogêneas de estilo francês RKW Rationalisierungskuratorium der Deutschen Wirtschaft tratase de um método alemão de apropriação de despesas através de Mapa de Distribuição ordenada entre departamentos tendo como resultado os custos finais de cada setor de transformação e montagem após a absorção dos valores das demais seções indiretas da produção Glossário 21 Custos Empresariais Há algum tempo os profissionais de custos estavam à procura de um sistema que lhes permitisse entre outras coisas um melhor acompanhamento dos gastos empresariais bem como a superação de distorções oriundas dos métodos tradicionais de custeio Alcançando progressiva aceitação entre as empresas que já se conscientizaram da necessidade de imediata resposta aos novos desafios da chamada competição global o sistema de custeio baseado em atividades tem se caracterizado à medida que cresce a sua aplicação como um procedimento administrativo de inestimável valia Atendendo a essas exigências da administração moderna o sistema de custeio ABC já desacreditou ao que tudo indica o título de modismo com que o círculo mais conservador costuma acolher inicialmente todas as novidades e agora se impõe como técnica indispensável a empresas que produzem uma variedade significativa de bens eou serviços destinados a uma clientela igualmente diversificada Este método ABC surgiu nos Estados Unidos nos anos 1980 Foi desenvolvido pela Universidade de Harvard por necessidade das Empresas que não conseguiam avaliar corretamente o impacto de seus custos fixos com a finalidade de desenvolver um método que permitisse avaliar a agregação de valor das diferentes atividades que consomem desproporcionalmente recursos ao longo do processo e do mix de produtosserviços Foi criada basicamente pelos Profs Cooper e Kaplan portanto ABC é a sigla para o termo em inglês Activity Based Costing ou Custeio Baseado em Atividades Nesse método ABC as atividades são o foco do processo de custeio Os custos são investigados relacionando as atividades aos produtos com base na demanda por tais atividades pelo produto durante o processo de produção ou o serviço em questão Portanto as bases de alocação usadas no custeio baseado na atividade são medições das atividades executadas que podem incluir horas do tempo de ajuste de máquina ou número de vezes em que isso foi feito ou demais maneiras de distribuição em função da atividade que está sendo analisada seja industrial serviço ou overhead custos indiretos 22 Custos Empresariais Uma das importantes razões da crescente utilização e necessidade de uso desta tecnologia é o aumento dos gastos de overhead das empresas que nos últimos anos tem se tornado muito significativo O ABC tem por objetivo fundamental revisar o método e a filosofia de se apropriarem dos custos indiretos buscando através dos conceitos de rastreamento das atividades aos produtos uma forma mais justa e objetiva de determinar os custos dos produtos e serviços Um dos destaques do ABC é o fato de incorporar avaliações e gastos que ultrapassam a área de produção Nesse sentido os gestores perceberam que atividades não produtivas necessitam de acompanhamento e avaliação tanto quanto aquelas efetivamente produtivas SILVA LINS 2017 p65 O método ABC demonstra a relação entre recursos consumidos o que foi gasto água luz salários etc atividades executadas onde foi gasto produção informática vendas etc e objetos de custo para que foi gasto produto A Produto B Atividade X etc As atividades executadas são definidas como um conjunto de tarefas coordenadas e necessárias para a execução de um processo consumindo recursos da empresa conforme podemos ver na Figura 4 Figura 4 As premissas do sistema de custeio ABC Fonte Adaptado de Ferreira 2007 Recursos Objetos de custo Atividades Indutores de custo As diversas atividades consomem recursos e os produtos por sua vez consomem atividades 23 Custos Empresariais O processo é definido como um grupo de atividades que se relacionam e que são necessárias para gerar um produto ou serviço São exemplos processo de compras processo de cobrança processo de administração de recursos humanos processo de administração da fábrica processo de preparação de máquinas setup etc Nesse sentido são exemplos de atividades movimentar materiais e produtos comprar matériaprima faturar clientes projetar produtos inspecionar produtos etc Enquanto no método tradicional a alocação é feita por meio de critérios de rateios limitados geralmente quantidade produzidavendida no ABC há uma multiplicidade de critérios denominados de geradores de custo ou cost drivers cada qual específico à atividade custo a que se relaciona por exemplo número de notas fiscais emitidas número de requisições de compras etc Portanto Cost Driver é o fator que causa mudança no desenvolvimento de uma atividade mensurando os respectivos recursos exigidos por essa atividade O objetivo principal de um sistema de gestão de custos baseado em atividade é melhorar a qualidade a precisão e por conseguinte a relevância das informações de custos utilizadas no processo de tomada de decisão O custeio ABC parte da premissa de que os produtos consomem atividades e estas por sua vez é que são consumidoras de custos Assim são custeadas primeiramente as atividades para depois verificarse qual produto ou linha de produção consumiu mais essas atividades utilizandose dos direcionadores de custos SILVA LINS 2017 p69 24 Custos Empresariais Assim sendo o direcionador de custos é o instrumento pelo qual se determina o consumo de recursos pelas atividades bem como pelos produtos ou serviços São exemplos de direcionadores de custos Quantidade de requisições de materiais para a atividade movimentar estoques Quantidade de lançamentos contábeis para a atividade contabilizar registros Quantidade de pedidos de compras no caso de a atividade comprar Quantidade de inspeções efetuadas para a atividade inspecionar produtos etc Exemplo Determinada indústria possui os seguintes custos para a produção de três produtos conforme as Tabelas 7 e 8 Descrição A B C Total dos custos diretos R 7000000 R 9000000 R 4000000 Quantidade produzida 400 600 200 Tabela 7 Produtos produzidos exemplo Fonte Elaborado pela autora Custos indiretos R Mão de obra indireta 80000 Depreciação 250000 Manutenção 200000 Outros aluguel energia telefone 70000 Total dos custos indiretos 600000 Tabela 8 Custos indiretos exemplo Fonte Elaborada pela autora 25 Custos Empresariais A empresa contratou recentemente um gestor e após estudar o processo produtivo ele sugeriu que a organização adotasse o sistema de custeio por atividades para os custos indiretos Por meio das etapas descritas anteriormente chegouse aos seguintes números de acordo com a Tabela 9 conforme as atividades Atividades relevantes e seus respectivos custos R Desenvolvimento de lista de materiais 60000 Montagem de lista de materiais 240000 Atendimento de pedidos especiais de clientes 60000 Melhoria de processos 48000 Projeto e desenho ferramental 72000 Controle da produção 120000 Total dos custos indiretos 600000 Tabela 9 Atividades relevantes exemplo Fonte Elaborada pela autora Foram identificados os seguintes direcionadores de atividades para cada atividade relevante de acordo com a Tabela 10 Atividades relevantes Direcionadores de atividades Desenvolvimento de lista de materiais Número de listas desenvolvidas Montagem de lista de materiais Número de listas montadas Atendimento de pedidos especiais clientes Número de pedidos especiais atendidos Melhoria de processos Horas de engenheiros Projeto e desenho de ferramentas Número de projetos desenvolvidos Controlar a produção Horas do gerente e supervisores Tabela 10 Atividades relevantes versus Direcionadores de atividades exemplo Fonte Elaborada pela autora 26 Custos Empresariais Foram apuradas as seguintes quantidades de direcionadores durante o período segundo a Tabela 11 Direcionadores de atividades Quantidade de direcionadores de custos por produto A B C Total Número de listas desenvolvidas 5 20 10 35 Número de listas montadas 10 30 10 50 Número de pedidos especiais 12 3 27 42 Horas de engenheiros 900 200 400 1500 Número de projetos desenvolvidos 25 35 20 80 Horas do gerente e supervisores 400 100 300 800 Tabela 11 Quantidade de direcionadores de atividades por produto exemplo Fonte Elaborada pela autora Conforme pode ser visto na Tabela 12 o produto A em relação ao direcionador número de listas desenvolvidas foi apropriado para este produto 535 avos do custo referente à atividade de Desenvolvimento de lista de materiais que tinha um custo total de R 6000000 60000 dividido por 35 multiplicado por 5 arredondando encontramos o valor de R 857100 No total foram desenvolvidas 35 listas mas o produto A consumiu somente 5 listas Direcionadores de atividades Quantidade de direcionadores de custos por produto em valor A B C Total Número de listas desenvolvidas 8571 34286 17143 60000 Número de listas montadas 48000 144000 48000 240000 Número de pedidos especiais 17143 4286 38571 60000 27 Custos Empresariais Horas de engenheiros 28800 6400 12800 48000 Número de projetos desenvolvidos 22500 31500 18000 72000 Horas do gerente e supervisores 60000 15000 45000 120000 Total dos custos indiretos 185014 235472 179514 600000 Total dos custos diretos 70000 90000 40000 200000 Custos totais 255014 325472 219514 800000 Quantidade produzida 400 600 200 1200 Custo unitário 638 542 1098 Tabela 12 Quantidade de direcionadores de atividades por produto em valor exemplo Fonte Elaborado pela autora Os principais objetivos da implantação de um sistema de gerenciamento de custos com base nas atividades ABC estão relacionados com a facilidade e precisão que a administração terá para realizar as seguintes tarefas Apurar e controlar seus custos reais de produção e principalmente os custos indiretos de fabricação overhead Identificar e mensurar os custos da não qualidade falhas internas e externas prevenção avaliação etc Levantar informações sobre as oportunidades para eliminar desperdícios e aperfeiçoar atividades Eliminarreduzir atividades que não agregam ao produto um valor percebido pelo cliente Identificar os produtos e clientes mais lucrativos Subsidiar o redimensionamento da plataforma de vendas distribuidores e revendedores 28 Custos Empresariais Melhorar substancialmente sua base de informações para tomada de decisões Estabelecer um conjunto de indicadores de desempenho capaz de medir a eficiência e a eficácia empresarial sob aspectos produtivo comercial financeiro e societário Hoje em dia pela alta concorrência das empresas elas necessitam se adaptar constantemente adaptando por exemplo os seus sistemas de informação para um maior controle dos custos e outras operacionalidades como por exemplo atendimentos mais rápidos Just in time flexibilizações das mais diversas otimização do ciclo de industrialização melhoria na logística e canais de distribuição e primordialmente na qualidade dos produtos Just in time tempo imediato tratase de um método de produção criado à intenção de se eliminar desperdícios obtendose custos mais reduzidos aliados à maior eficiência na rotatividade dos estoques e no atendimento aos clientes Os sistemas antigos tradicionais perderam suas funcionalidades pois foram criados para uma realidade que não condiz com a atual que necessita hoje de rapidez no processamento de uma complexidade enorme de dados dessa forma conseguindo informações compreensíveis relevantes e oportunas de modo a aumentar a qualidade nas decisões dos gestores Um dos aspectos mais importantes da gestão estratégica da empresa está em centrar os esforços em torno da variável Custo Os novos administradores necessitam conhecer e analisar os custos para tomarem decisões corretas relativas aos produtos que fabricam e mercados que atuam ou pretendem explorar A maioria das empresas atualmente ainda utilizam sistemas de informação que não estão adaptados a nossa realidade havendo uma tendência em apurar custos distorcidos haja vista que se apoiam em critérios baseados quase na sua totalidade no volume de produção Glossário 29 Custos Empresariais Em virtude dessas deficiências foi preciso desenvolver novas abordagens que apoiassem mais efetivamente a gestão estratégica dos custos O Custeio Baseado em Atividades ABC surgiu então como uma ferramenta de grande utilidade na medida em que permite analisar as verdadeiras origens dos custos fornecendo importantes indicações para o combate do desperdício de recursos Seja qual for a vantagem competitiva que a empresa pretenda criar e sustentar a gestão da cadeia de valor é fundamental uma vez que permite identificar as atividades estrategicamente relevantes Usando a cadeia de valor não só se torna visível o peso dos custos de produção da empresa no valor final dos custos para o comprador como se reconhece que as diversas atividades não são independentes mas interdependentes Ora é precisamente neste sentido que os sistemas de informações de contabilidade convencionais se mostram limitados e o ABC demonstra as suas virtudes ao imputar custos e proveitos a cada atividade integrando informações externas às empresas como por exemplo as relações com fornecedores e clientes Por outro lado o conhecimento dos direcionadores de custos tem levado as empresas a iniciar uma reengenharia dos seus processos com vista à eliminação das diversas fontes de desperdícios identificando atividades ou operações Um processo se define como um conjunto de atividades que operam em conjunto para atingir um determinado fim O redesenho dos processos requer uma análise do fluxograma das atividades que neles têm lugar com o objetivo de diminuir os custos melhorar a qualidade e aumentar a flexibilidade A gestão dos custos dos processos apoiase essencialmente na avaliação prevista do impacto dos indutores de custos na cadeia de valor e na análise dos recursos organizacionais necessários Neste sentido o ABC fornece um melhor conhecimento da relação causal que em longo prazo existe entre as unidades de atividade e o consumo dos recursos Assim esta é a perspectiva mais adequada para estudar as variações no consumo dos fatores derivadas de alterações nos produtos ou nos processos 30 Custos Empresariais Como foi discutido o ABC difere dos sistemas convencionais de custeio fundamentalmente quanto ao modo como trata os gastos indiretos não correlacionados com o volume de produção Apesar do peso destes ter vindo a crescer constantemente ao longo das últimas décadas a Contabilidade de Gestão tardou entretanto a responder às alterações na estrutura de custos pelo que lhe podem ser imputadas algumas responsabilidades pelas consequências nefastas da existência de custos distorcidos afetando principalmente as decisões estratégicas Muitas empresas apontam os elevados custos de instalação de um sistema ABC como o principal motivo de resistência à sua implementação No entanto a concepção do sistema deve ser encarada como um investimento capaz de ser compensado pelos fortes benefícios futuros Ao mesmo tempo os custos podem ser substancialmente reduzidos caso a gestão comece por definir claramente o detalhe com que necessita da informação selecionando um número razoável de atividades De fato existem várias vantagens ao evitar um sistema complexo mais lento e mais caro Assim ficará ultrapassada a crítica tantas vezes mencionada que decorre da ideia que o ABC necessita recolher um grande volume de informação com a identificação de diversas atividades e vetores de custo Com efeito o segredo do ABC está em larga medida na capacidade de escolher atividades que respeitem as características diferenciadas dos produtos e capturem a sua diversidade Em suma e apesar de ser apenas mais uma ferramenta o ABC está de acordo com o contexto empresarial atual e é capaz de melhorar a qualidade e a credibilidade da Contabilidade de Gestão contribuindo para que esta se coloque no centro daquilo que de mais sublime ocorre numa empresa a formulação e a análise estratégica No Brasil a empresa que usa o sistema ABC tem seu estoque classificado em três grupos A B e C O grupo A inclui aqueles itens que requerem maior investimento Numa distribuição típica esse grupo consiste de 20 dos itens totais e representa 80 do valor do investimento total em 31 Custos Empresariais estoques O grupo B consiste de itens que representam o maior investimento depois do A O grupo C consiste em geral de um grande número de itens cujo investimento é relativamente pequeno A divisão dos estoques em itens A B e C tem por finalidade permitir que a empresa determine o nível e os tipos de procedimentos necessários ao controle de estoque No sistema ABC as informações gerenciais podem ser consideradas mais fidedignas ao reduzir o número de rateios arbitrários A sua implantação induz à permanente revisão dos controles internos identificando quais são as atividades mais caras ou que exigem mais esforços Como foi mencionado anteriormente também existe o Custeio RKW Esse sistema consiste na apropriação de todos os custos e despesas de uma entidade aos produtos eou serviços RKW Reichskuratoriun fur Wirtschaftlichtkeit é um sistema de custeamento alemão Também é conhecido por suas peculiaridades como o custeio por absorção total ou custeio integral É pouco utilizado e muito questionado pelos autores por não fornecer adequadas informações gerenciais Por meio dessa técnica alavancamse aos produtos e serviços todos os custos e despesas inclusive as financeiras fornecendo dessa maneira o montante total dos gastos dessa empresa no esforço completo de obtenção de receita Diferente do custeio por absorção que separa os custos das despesas rateando os custos indiretos aos produtos e reconhecendo as despesas separadamente na DRE Alguns autores dizem que a principal vantagem no método de custeio pleno está no fato de serem levados em conta todos os gastos incorridos em uma organização sem exceções tendo portanto uma informação de custos completa e conservadora Já outros autores dizem que a principal desvantagem no método de custeio pleno está na arbitrariedade dos critérios de rateio dos gastos fixos 32 Custos Empresariais 21 Formas de Custeio Vimos que existem vários sistemas de custeio uns mais gerenciais e outros menos Assim sendo uma forma de custeio bem gerencial de planejamento é o Custo Padrão Este é um custo estimado isto é calculado antes mesmo de iniciado o processo de fabricação fundamentado sempre em custos de produções anteriormente realizadas O custo padrão importante instrumento de controle tem várias finalidades motivo pelo qual poderá também receber denominações diversas Na sequência temos o Custo Real ou custo histórico que é aquele apurado após concluído o processo de fabricação fundamentado sempre nos custos que efetivamente ocorreram na fabricação dos produtos Dentre as muitas vantagens de se conhecer antecipadamente o custo de fabricação duas merecem destaque são elas A possibilidade da fixação do preço de venda A otimização do processo produtivo visando utilizar ao máximo os recursos humanos físicos e financeiros disponíveis Quando utilizado com a finalidade de fixação de preço de venda para compor os çamentos visando o fechamento de contratos nos casos de fabricação sob encomenda o custo de fabricação pode ser denominado custo padrão corrente Nesse caso o padrão é fixado com base em produções anteriores tendo a empresa como meta atingilo no curto ou no médio prazo ou seja somente visando a produção daquele lote que irá fabricar conforme acordado com seu cliente RIBEIRO 2018 p400 As empresas precisam conhecer bem as formas de valoração dos estoques para que a forma escolhida reflita a melhor estratégia a elas pois essa movimentação irá impactar nos custos das mercadorias vendidas ou no 33 Custos Empresariais custo dos produtos vendidos reconhecidos na Demonstração do Resultado do Exercício DRE No Brasil o UEPS não é aceito pelo Fisco e não é bem visto pelas normas contábeis brasileiras As organizações devem igualmente conhecer bem os sistemas de custeamento existentes e o que irá adotar em seus controles pois existem diversos sistemas cada um com as suas formas específicas de acumular valor aos custos dos produtos industrializados No Brasil são aceitos o Custeio por Absorção e o Custeio ABC mas nada impede as empresas utilizarem em conjunto outros métodos de custeio que são mais gerenciais como o Custeio Variável que traz com ele uma importante análise que é a margem de contribuição dos produtos e também o Custeio RKW que é um método alemão 34 Custos Empresariais Referências CREPALDI S A CREPALDI G S Contabilidade de custos 6 ed São Paulo Atlas 2018 DUTRA R G Custos uma abordagem prática 7 ed São Paulo Atlas 2010 FERREIRA J A S Contabilidade de custos São Paulo Pearson Prentice Hall 2007 PADOVEZE C L Contabilidade gerencial um enfoque em sistema de informação contábil 7 ed São Paulo Atlas 2010 RIBEIRO O M Contabilidade de custos 4 ed São Paulo Saraiva 2015 Contabilidade de custos 5 ed São Paulo Saraiva 2018 SILVA R N S LINS L S Gestão de custos contabilidade controle e análise 4 ed São Paulo Atlas 2017 SOUZA A CLEMENTE A Gestão de custos aplicações operacionais e estratégicas exercícios resolvidos e propostos com utilização do Excel 2 ed São Paulo Atlas 2011