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Cursos Gerais ·
Análise de Custos Industriais
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Sumário Introdução 3 Custeio ABC 3 Direcionadores de custos 5 Etapas de aplicação do sistema de custeio ABC 5 Custeio ABC e o processo de gestão 12 Custeio ABC e Actived Based Management ABM 14 Teoria das restrições TOC 14 Custo padrão 17 Variações entre o custo padrão e o custo real 19 Custeio meta target costing e Kaizen 21 Engenharia de valor 22 Custeio Kaizen 22 Custeio de ciclo de vida 23 Considerações finais 24 Referências bibliográficas 25 MÓDULO 3 Métodos de custeio no processo de gestão Introdução Os métodos de custeio são preciosos instrumentos de gestão de custos visto que são eles que possibilitam que ela se processe de acordo com o modelo de gestão adotado Eles determinam a forma como os custos serão alocados aos produtos e serviços seja para efeito de tomadas de decisões seja para controle desses custos ou ainda para atendimento às normas contábeis e fiscais Em alguns casos podem ser combinados de mane ira a atender às necessidades dos gestores Os métodos básicos de custeio são o custeio por absorção e o custeio variável ou direto sendo que a diferença fundamental entre eles diz respeito à apropriação dos custos fixos ou indiretos aos produtos no decorrer do processo produtivo no caso do custeio por absorção e à apropriação desses custos ao período em que incorreram sem computálos no custo dos produtos ou serviços no caso do custeio variável Os demais métodos de custeio acabam por derivar desses dois sistemas básicos como por exemplo o sistema de custeio ABC que deriva do custeio por absorção e a Teoria das Restrições TOC que deriva do custeio variável Neste módulo além desses dois sistemas ABC e TOC também serão estudados o Custo Padrão o Custeio Meta e o Custeio do Ciclo de Vida Custeio ABC O Actived Based Costing ABC é um sistema de custeio que oferece muitas possibilidades de uso no processo de gestão de custos Conhecido principalmente por reduzir os possíveis efeitos nocivos do arbitramento decorrente dos critérios de rateio aplicados aos custos indiretos é um sistema que permite a análise de custos sob diferentes ângulos constituindo um instrumento bastante útil nesse processo A premissa básica do custeio ABC é a de que o processo de fabricação de produtos ou prestação de serviços é um conjunto de atividades e que são essas atividades que consomem os recursos materiais mão de obra energia etc sendo elas portanto o objet o de custeamento A figura 1 expressa essa premissa básica Figura 1 Custeio ABC premissa básica Fonte A autora A Figura 1 Custeio ABC Premissa Básica ilustra o consumo dos recursos pelas atividades 1º Estágio e o consumo dessas atividades pelos produtos 2º Estágio Considerando a constante evolução da influência dos custos indiretos na composição dos custos dos produtos em função do ambiente de produção cada vez mais amplo com práticas que desconhecem fronteiras de atuação o conceito de custeamento das atividades promove o aperfeiçoamento da alocação desses custos aos produtos e serviços de forma muito mais eficiente do que os tradicionais rateios Direcionado res de custos No sistema de custeio ABC os custos são alocados às atividades 1º Estágio e destas para os produtos 2º Estágio por meio dos direcionadores de custos ou cost drivers No caso dos custos das atividades os direcionadores de custos são representados pelos eventos que possam causar qualquer tipo de alteração na atividade Para melhor entendimento Martins 2003 p 96 sugere a formulação das seguintes perguntas para escol ha do direcionador o que é que determina ou influencia o uso deste recurso pelas atividades ou ainda como é que as atividades se utilizam desse recurso Martins id cita como exemplo a atividade de compra de materiais onde se pode questionar co mo essa atividade consome materiais de escritório e se conclui que o consumo desse recurso pode ser mensurado por meio das requisições de materiais feitas ao almoxarifado pelo departamento de compras onde se pode constatar a quantidade de material requi sitado Nesse caso a quantidade de material de escritório requisitada pelo departamento de compras seria o direcionador dos custos desse material para a atividade de compra de materiais Exemplificando a escolha do direcionador da atividade compra de materiais para os produtos Martins id questiona como os produtos consomem a atividade compra de materiais Tal consumo pode ser mensurado analisandose a relação entre o número de pedi dos e cotações de preços realizados para a compra de material para um produto e o total de pedidos e cotações emitidos pelo departamento de compras O direcionador de custo nesse caso seria o número de pedidos e cotações emitidos A determinação dos dire cionadores de custos deve ser criteriosa por ser fundamental para a aplicação eficaz do sistema de custeio ABC Essa determinação é própria de cada empresa já que a forma e a razão pela qual se realiza uma atividade pode variar de uma empresa para outra Etapas de aplicação do sistema de custeio ABC A aplicação do sis tema de custeio baseado em atividades é feita observandose as seguintes etapas básicas identificação das atividades relevantes identificação dos custos das atividades seleção dos direcionadores de custos atribuição dos custos às atividades e atribuiçã o dos custos das atividades aos produtos A figura 2 evidencia as etapas Figura 2 etapas do custeio ABC Fonte A autora A Figura 2 Etapas do Custeio ABC ilustra as etapas básicas de aplicação desse sistema de custeio Identificação de atividades relevantes Identificação dos custos das atividades Seleção dos direcionadores de custos Atribuição dos custos às atividades e Atribuição dos custos das atividades aos produtos Para melhor compreensão dessas etapas acompanhe o desenvolvimento de um exemplo sobre a produção de uma indústria de enxovais cujos dados iniciais são os seguintes Produtos Produção mensal Preço de v enda p unidade Colchas 5000 20 Edredons 3000 30 Cobre leitos 4000 18 Considere ainda as informações a seguir sobre o tempo gasto para a produção de cada produto de acordo com as quantidades acima indicadas por departamento Produtos Depto Corte e Costura Depto Acabamento Tempo p unidade Tempo total Tempo p unidade Tempo total Colchas 060h 3000h 015h 750h Edredons 080h 2400h 020h 600h Cobre leitos 040h 1600h 010h 400h Na identificação dos custos das atividades são levantados os custos que poderão ser atribuídos diretamente a elas bem como aqueles que deverão ser rastreados isto é serão atribuídos às atividades por meio do uso de direcionadores de custos além daqueles que serão rateados como nos métodos de cu steio tradicionais Embora em número sensivelmente menor mesmo no custeio ABC pode ocorrer a existência de custos para os quais não há possibilidade de uso de direcionadores e nesse caso é realizado o rateio No entanto há que se distinguir o processo de rateio do processo de rastreamento O rateio representa uma forma muito mais arbitrária e subjetiva de se alocar os custos indiretos de fabricação aos departamentos ou aos produtos já o rastreamento busca a relação existente entre o custo e atividade utilizandose o direcionador e por consequência minimizando ou eliminando eventuais distorções que possam existir No exemplo dado os custos diretos por unidade que poderão ser atribuídos diretamente às at ividades são os seguintes Colchas Edredons Cobre leitos Tecidos 400 500 300 Mão de obra direta 200 250 150 Aviamentos 080 100 050 Total 680 850 500 Estes são os custos indiretos e as despesas da indústria que serão distribuídos às atividades por meio de rastreamento ou rateio utilizandose os direcionadores de custos Custos indiretos Aluguel 15000 Energia elétrica 3000 Salários dos supervisores 5000 Mão de obra indireta 2000 Depreciação da fábrica 1500 Material de consumo 500 Seguros 600 Total 27600 Despesas Despesas com vendas 3500 Despesas administrativas 18000 Total 21500 A seleção dos direcionadores de custos contempla dois estágios no primeiro estágio os direcionadores são escolhidos com o propósito de alocação dos recursos custos às atividades e no segundo estágio os direcionadores serão utilizados para a apropriação dos custos das atividades aos produtos Em ambos os estágios como já mencionado a escolha criteriosa dos direcionadores é que determinará a eficácia do sistema para alcançar o seu objetivo de apropriação dos custos indiretos da forma mais fiel possível Os recursos para composição dos custos das atividades seguiram os seguintes critérios direcionadores Recursos custos Critérios direcionadores Aluguel Rastreamento área ocupada pelas pessoas eou máquinas e equipamentos necessários para a realização da atividade Energia elétrica Rastreamento horas máquina utilizadas por produto ou consumo efetivo caso haja medidores em cada departamento Salários dos supervisores Rastreamento folhas de registro de tempo ou alocação direta de acordo com folhas de pagamento Mão de obra indireta Idem Depreciação da fábrica Rateio ou alocação direta de acordo com os imobilizados de cada departamento Material de consumo Alocação direta de acordo com as requisições de material Seguros Rastreamento identificação dos seguros dos bens de cada departamento E foram identificadas as seguintes atividades relevantes Departamentos auxiliares Atividades Administração da produção Programar produção Controlar produção Compras Comprar materiais Desenvolver fornecedores Almoxarifado Receber materiais Movimentar materiais Corte e costura Cortar Costurar Acabamento Acabar A apropriação dos custos às atividades é feita de forma direta para aqueles recursos que possam ser objetivamente relacionados à atividade como salários e respectivos encargos sociais daqueles que a realizam por exemplo pelo uso dos direcionadores custos rastreados e pelo rateio daquele s custos indiretos que não puderam ser rastreados Suponha que utilizando esses critérios os custos das atividades por departamento no exemplo dado são os seguintes Departamentos auxiliares Atividades Custos Administração da produção Programar produção Controlar produção 2500 3500 Compras Comprar materiais Desenvolver fornecedores 2500 2000 Almoxarifado Receber materiais Movimentar materiais 1700 1800 Corte e costura Cortar Costurar 4000 6000 Acabamento Acabar 3600 Total 27600 A última etapa do sistema de custeio ABC consiste na apropriação dos custos das atividades aos produtos por meio dos direcionadores de custos selecionados No exemplo foram selecionados os seguintes direcionadores de custos das atividades para os produtos Departamentos auxiliares Atividades Direcionadores Administração da produção Programar produção Controlar produção nº de produtos nº de lotes Compras Comprar materiais Desenvolver fornecedores nº de pedidos nº de fornecedores Almoxarifado Receber materiais Movimentar materiais nº de recebimentos nº de requisições Corte e costura Cortar Costurar Tempo de corte Tempo de costura Acabamento Acabar Tempo de acabamento Esses direcionadores foram assim quantificados Direcionadores Colchas Edredons Cobre leitos Total nº de produtos 1 1 1 3 nº de lotes 50 30 40 120 nº de pedidos 30 30 20 80 nº de fornecedores 2 2 2 6 nº de recebimentos 30 30 20 80 nº de requisições 20 25 15 60 Tempo de corte 1000h 800h 600h 2400h Tempo de costura 2000h 1600h 1000h 4600h Tempo de acabamento 750h 600h 400h 1750h Os valores dos custos das atividades a serem apropriados aos produtos foram calculados da seguinte forma Obtémse o custo unitário do direcionador dividindose o custo da atividade pelo número total de direcionadores Custo da Atividade nº Total de direcionadores Para a atividade programar produção a ser direcionada para o produto colcha por exemplo esta etapa seria Colchas 2500 3 8333333 O custo da atividade a ser atribuído ao produto corresponderá ao custo unitário do direcionador multiplicado pelo número de direcionadores de cada produto Custo unitário do direcionador x número de direcionadores do produto Utilizando a mesma atividade programar produção e o mesmo produto para exemplificar esta etapa temse Colchas 2500 3 x 1 8333333 A informação ideal sobre custos para uma gestão eficaz no entanto se vincula ao custo unitário do produto por atividade Assim apurase esse custo dividindo o custo total por atividade pela quantidade produzida Custo unitário do direcionador x número de direcionadores do produto Quantidade produzida Nesta etapa para a atividade programar produção do produto colcha o valor a ser atribuído a cada unidade de produto seria Colchas 2500 3 x 1 5000 01667 Calculandose os custos das demais atividades temse Atividades Colchas 5000 pç Edredons 3000 pç Cobre leitos 4000 pç Programar produção 01667 02778 02083 Controlar produção 02917 02917 02917 Comprar materiais 01875 03125 01563 Desenvolver fornecedores 01333 02222 01667 Receber materiais 01275 02125 01062 Movimentar materiais 01200 02500 01125 Corte 03333 04444 02500 Costura 05217 06956 03260 Acabamento 03086 04114 02057 Total 21903 31181 18234 Podese agora apurar o resultado unitário por produto Colchas Edredons Cobre leitos Custos diretos 680 850 500 Custos indiretos 219 312 182 Custo total 899 1162 682 Preço de venda 2000 3000 1800 Lucro bruto unitário 1101 1838 1118 Diante desse resultado podese chegar a diversas conclusões sobre os custos e os lucros obtidos como por exemplo qual seria o produto mais lucrativo que no caso é o cobre leitos Colchas Edredons Cobre leitos Preço de venda 2000 3000 1800 Lucro Bruto Unitário 1101 1838 1118 Margem de lucro 1101 2000 1838 3000 1118 1800 Margem de lucro 5505 6127 6211 Direcionadores Para efeito de gestão dos custos o custeio ABC produz uma série de informações sobre as atividades capazes de subsidiar diferentes tipos de decisões pois propicia uma visão ampla também do fluxo dessas atividades permitindo uma análise do processo pro dutivo como um todo Custeio ABC e o processo de gestão A aplicação do sistema de custeio ABC no âmbito de custeio de produtos por si só já representa um leque expressivo de possibilidades de análise e gestão de custos posto que conforme afirma Martins 2003 p 286 o ABC é na realidade uma ferramenta de gestão de custos muito mais do que de custeio de produtos É um sistema que possibilita a análise dos custos sob duas visões A visão econômica do custeio que é uma visão vertical no sentido de que apropria os custos aos objetos de custeio através d as atividades realizadas em cada departamento e A visão de aperfeiçoamento de processos que é uma visão horizontal no sentido de que capta os custos dos processos através das atividades realizadas nos vários departamentos funcionais MARTINS 2003 p 286 A visão horizontal com vistas ao aperfeiçoamento dos processos por permitir a visão geral das atividades que compõem tais processos e dos custos dessas atividades constitui uma ferramenta de gestão de fluxos de custos de ampla utilidade Benefícios e limitações do ABC Como qualquer sistema de gestão de custos o ABC proporciona benefícios e limitações Entre os benefícios Wernke 2005 p 40 cita os dispostos na figura 3 Figura 3 vantagens proporcionadas pelo ABC Identifica as atividades que agregam valor ou não e a pertinência dos recursos consumidos por elas Melhora a atribuição dos custos aos produtos pela eliminação das distorções propiciadas pelo custeio tradicional absorção a tribuindo a elas custos efetivamente incorridos Permite uma melhor gestão da rentabilidade individual de cada produto ou cliente e sua contribuição para o negócio Identifica as atividades que agregam valor ou não e a pertinência dos recursos consumidos por elas Melhora a atribuição dos custos aos produtos pela eliminação das distorções propiciadas pelo custeio tradicional absorção a tribuindo a elas custos efetivamente incorridos Permite uma melhor gestão da rentabilidade individual de cada produto ou cliente e sua contribuição para o negócio Fonte WERNKE 2005 p 40 Martins 2003 p 288 cita ainda a contribuição do ABC aos projetos de reengenharia no que tange à análise de processos ressaltando que o sistema ABC pode ser um instrumento de mudanças desde que as pessoas envolvidas estejam motivadas para promovê las Como limitações do ABC podese destacar de acordo com a figura 4 Figura 4 limitações associadas ao ABC A utilização de direcionadores de recursos não elimina totalmente a arbitrariedade atribuída aos rateios efetuados no Custeio por Absorção Os custos indiretos em sua maioria são de natureza fixa Ao apurar o custo por unidade o ABC modifica o comportamento do elemento de custo Dificuldade na implementação de forma detalhada ou quando a empresa utilizar muitas atividades ou processos A utilização de direcionadores de recursos não elimina totalmente a arbitrariedade atribuída aos rateios efetuados no Custeio por Absorção Os custos indiretos em sua maioria são de natureza fixa Ao apurar o custo por unidade o ABC modifica o comportamento do elemento de custo Dificuldade na implementação de forma detalhada ou quando a empresa utilizar muitas atividades ou processos Fonte adaptado de WERNKE 2005 p 42 Naturalmente as vantagens e as desvantagens assim como o custo benefício de cada sistema de custeio devem ser adequados ao modelo de gestão de cada organização Custeio ABC e Actived Based Management ABM O Actived Based Management ABM ou Gestão baseada no Custeio por Atividade é o sistema de gestão que analisa as informações geradas pelo sistema de custeio ABC para identificar as possíveis melhorias eou a eliminação de atividades que não agregam valor aos processos e por conseguinte à empresa É utilizado de forma complementar ao ABC otimizando a gestão e a utilização desse sistema de custeio Custeio ABC Quer saber mais sobre Custeio ABC no processo de gestão Leia o artigo de MAUSS C V e COSTI R M O Método de Custeio ABC co mo instrumento de Gestão Disponível em httpswwwaedbbrsegetarquivosartigos06784Artigo20Ab cSeget1pdf Teoria das restrições TOC A Teoria das Restrições ou Theory of Constraints TOC ficou conhecida a partir do livro A Meta de Eliyahu M Goldratt e Jeff Cox na década de 1980 em que Goldratt expõe o conceito de restrições ou gargalos que ocorrem nos sistemas de produção demonstrando que a gestão desses pontos é fundamental para a obtenção de eficácia nos resultados das empresas A Teoria das Restrições segundo Guerreiro 2011 p 178 pode ser en tendida como uma ampliação do pensamento da tecnologia da produção otimizada OPT Optimized Production Technology um software voltado para a programação da produção criado pela empresa Creative Output Inc de Goldratt A compreensão da TOC passa necessariamente por alguns conceitos básicos Meta a meta da empresa partindo do pressuposto que toda empresa é criada com a finalidade de obter lucro é ganhar dinheiro Quaisquer outros objetivos devem convergir para o alcance dessa meta Medidas de desempenho no alcance da meta são adotadas duas medidas de desempenho Lucro Líquido numa concepção diferente do lucro líquido contábil e Retornos sobre o Investimento Além dessas medidas o alcance da meta pressupõe a existência de fluxos de caixa que a sustentem Lucro líquido no contexto da TOC o lucro líquido corresponde ao ganho deduzido d a despesa operacional Ganho nesse contexto segundo Guerreiro 2011 p 179 corresponde ao preço de venda menos o montante de valores pagos a fornecedores pelos itens relacionados com os produtos vendidos não importa quando foram comprados e a desp esa operacional diz respeito a todo o dinheiro que o sistema gasta para transformar o inventário em ganho Inventário também com uma conotação diferente da habitual na TOC inventário de acordo com Guerreiro id corresponde a todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que ele pretende vender ou seja abrange não só os estoques propriamente ditos no q ue se refere somente aos valores pagos aos fornecedores de materiais mas também outros ativos como máquinas e construções Ou seja o inventário de um produto acabado por exemplo equivalerá unicamente ao custo da matéria prima correspondente Restrição ou Gargalo a TOC tem como premissa o fato de que toda empresa sempre irá operar com um tipo de restrição sendo esta definida como informa Guerreiro 2011 p 182 como sendo qualquer elemento que limita o desempenho do sistema no cumprimento de sua me ta de ganhar dinheiro Embora seja um sinônimo do que é na prática denominado como gargalo este diz respeito aos recursos que podem limitar o fluxo de produção de uma fábrica Concluise portanto que um gargalo é uma restrição mas esta pode ocorrer até mesmo fora do fluxo em questão Segundo Guerreiro id existem diversas categorias de restrições no ambiente empresarial tais como mercado capacidade logística gerenciamento e restrições comportamentais TamborPulmãoCorda esta é a denominação da técnica de sincronização preconizada pela TOC O tambor diz respeito ao elemento que vai ditar o ritmo da produção podendo ser uma restrição interna gargalo na produção ou externa mercado Pulmão corresponde ao inventário dos intervalos de tempo que objetiva proteger o processo de produção contra potenciais interrupções A figura 5 ilustra essa situação Para saber mais Assista ao filme A Meta de Eliyahu Goldratt Disponível em wwwdailymotioncomvideoxyejn9 Figura 5 tambor pulmão e corda sincronização Fonte A autora Corda na TOC a corda representa um mecanismo a ser estabelecido e que vai promover a obediência dos elementos do sistema ao ritmo definido pelo tambor independentemente da utilização da capacidade de produção pois o que importa nesse processo é a adaptação ao ritmo imposto pelo gargalo Em suma a Teoria das Restrições tem por objetivo a geração de lucro cumprindo a meta das empresas de ganhar dinheiro e criando uma situação favorável de fluxo de caixa por meio da otimização da produção focando as possíveis restrições ou gargalos do processo produtivo Como se observa o foco da TOC não é exatamente a gestão dos custos ma s esta acaba por decorrer do seu objetivo principal que é a geração de ganhos A teoria das restrições propõe um processo decisório fundamentado no que Goldratt denomina de mundo dos ganhos contribuições econômicas em substituição ao mundo dos custos existente nas empresas decorrente da utilização prioritária de informações sobre custos dos produtos GUERREIRO 2011 p 186 No que se refere à metodologia de custeio que atenda às premissas da teoria das restrições é aplicável a de custeio variável ou direto observadas as exceções como por exemplo a que considera a mão de obra direta como um custo fixo Cu sto padrão O custo padrão segundo Peleias 2002 p 89 é a expressão utilizada na literatura contábil para designar o estabelecimento de custos predeterminados de produtos e serviços e embora existam diferentes acepções para custo padrão a caracter ística de ser um custo predeterminado é comum a todas elas Dentre as acepções conhecidas Martins 2003 p 315 distingue a de custo padrão ideal e a de custo padrão corrente O custo padrão ideal como a própria denominação sugere seria aquele que contempla padrões ideais no que se refere à qualidade dos materiais à eficiência da mão de obra ao uso da capacidade da fábrica condições plenas de manutenção preventiva enfim o mundo ideal porém restrito e inalcançável a curto prazo Tratase de uma meta que pode ser proposta para o longo prazo O custo padrão corrente é mensurado com bases mais realistas levando em conta segundo Martins id as deficiências sabidamente exi stentes em termos de qualidade de materiais mão de obra equipamentos fornecimento de energia etc É uma meta de curto prazo estabelecida para o próximo período e para um produto ou serviço determinado Embora se enfatize o uso do custeio padrão pri ncipalmente como ferramenta de planejamento e controle ele pode ser útil ao processo de gestão sob vários enfoques de acordo com o figura 6 Quadro 1 utilidades de um sistema de custo padrão Utilização Utilidade Na avaliação do desempenho operacional O custo padrão representa objetivos que comparativamente aos custos reais que se materializam à medida que o processo produtivo se desenvolve permitem avaliar permanentemente a eficiência operacional e o desempenho do processo produtivo Na obtenção de informação econômico financeiras O custo padrão serve como base para o desenvolvimento de orçamentos estudos econômico financeiros e de suporte a decisões fazer comprar preços de venda pesquisa e desenvolvimento de novos produtos melhorias no processo de produção permite o custeio antecipado da produção e das vendas e simplifica o processo de registro contábil No fortalecimento do controle interno As variações apuradas entre custos padrão e reais permitem identificar problemas no processo produtivo uso inadequado de matérias primas má operação de equipamentos nas matérias primas utilizadas preços de aquisição praticados diferentes dos padrões qualidade divergente da previamente estabelecida e no uso de mão de obra demoras de produção e ociosidade Na constituição de um elemento motivador Ao considerar que o custo padrão estabelece metas difíceis porém não impossíveis de serem alcançadas considerase aqui o conceito de custo padrão corrente sua elaboração com a participação dos responsáveis pelo processo produtivo propicia o comprometim ento dos gestores com os objetivos da empresa Fonte Adaptado de PELEIAS 2002 p 92 Como instrumento de planejamento e controle o objetivo do custo padrão é servir como base para comparação entre o que ocorreu com os custos ou seja os custos efetivamente realizados e o que deveria ter ocorrido o custo padrão Os padrões de custo são fixados em quantidades físicas materiais mão de obra outros custos geralmente pela engenharia de produção e em valores monetários geralmente pela contabilidade de custos ou controladoria com base nas quantidades físicas Para as empresas que o utilizam o custo padrão se torna a base do Orçamento no que tange à produção servindo também para o estabelecimento de preços de venda além do controle propriamente dito decorrente da comparação entre o orçado e o realizado Além de base para o orçamento o custo padrão pode também ser contabilizado facilitando o uso gerencial da contabilidade de custos pela tempestividade na emissão de relatórios e presteza na apuração de resultados 31 Variações entre o custo padrão e o custo real A diferença constatada mediante a comparação entre o custo padrão orçado e o custo real realizado é denominada variação favorável ou variação desfavorável conforme o custo real seja menor favorável ou maior desfavorável que o custo padrão Exemplo de cálculo das variações Custo padrão Custo real Variação Materiais diretos 500 520 20 D Mão de obra direta 350 360 10 D Custos indiretos 320 310 10 F D Desfavorável F Favorável É a análise dessas variações que possibilita a tomada de decisões variadas sobre os custos levando se em conta tanto os componentes do custo padrão em todos os seus aspectos físicos monetários e de comportamento de mão de obra quanto os mesmos componentes do custo real No exemplo acima se observou uma variação desfavorável nos Materiais Diretos de 20 ou seja o custo real excedeu o que foi originalmente previsto como padrão Isto pode ter ocorrido em função de variação de quantidade de material utilizado ou em função de variação de preços desses materiais ou ainda em ambos os quesitos quantidade e preço car acterizando uma variação mista Essa constatação já abre várias possibilidades a serem analisadas para que os gestores providenciem as possíveis correções quando for o caso como por exemplo problemas no processo produtivo qualidade do material mão de obra desqualificada problemas técnicos etc ou na negociação de preços compra malfeita por deficiência do setor de compras ou por urgências que levaram a compras por preço mais alto troca de fornecedores etc e todas as consequências derivadas desses problemas Da mesma forma constatouse variação desfavorável no item de Mão de Obra Direta que habitualmente quando relacionada à quantidade é chamada de variação de eficiência ou de uso e quando relacionada ao preço é chamada de variação de taxa Como exemplo de causas dessa variação desfavorável podese citar mão de obra desqualificada inefic iência aumentos salariais estabelecimento de uma quantidade de horas padrão não condizente etc As variações nos custos indiretos podem decorrer da redução no volume de produção quando forem custos indiretos fixos pois nesse caso quanto menor o volume produzido maior será o custo unitário ou de variações nos preços correspondentes Pode ocorrer também uma variação de eficiência no que se refere aos custos variáveis indiretos onde o padrão de produtividade estabelecido não coincida com o padrão real de produtividade Por exemplo suponha que em determinado período tenha sido prevista a produção de 600 unidades de produto por hora máquina a um custo de 30 p hora e na realidade essa produção tenha exigido 11 hora máquina ao invés de um custo indireto variável de 18000 correspondente a 600 un x 1 hm x 30 esse custo seria de 19800 correspondente a 660 x 11 x 30 Vale ress altar que as variações favoráveis também devem ser analisadas quando relevantes já que podem indicar pontos fortes a serem explorados pela gestão ou pontos fracos nos critérios de projeção por exemplo Se a empresa adota a contabilização do custo padrão as variações entre este e o custo real incorrido deverão ser ajustadas no final de cada período para fins de levantamento do Balanço É a análise dessas variações que ratifica o cumprimento do objetivo d o custo padrão enquanto instrumento de planejamento e controle que conforme já evidenciado é o de servir como parâmetro para comparação com os custos reais e contribuir para possíveis correções de desvios possibilitando uma gestão mais eficaz de todo o processo produtivo e consequente desempenho econômico financeiro das organizações Custeio meta target costing e Kaizen O custeio meta também conhecido como custeio alvo como sugere a própria denominação tem como foco a determinação do custo de um produto ou seja o custo a ser alcançado Para tanto essa metodologia parte do preço de venda possível de ser praticado p ara chegar ao que Martins 2003 p 224 denomina como custo máximo suportável para viabilizar o retorno desejável Tratase de um instrumento importante para a gestão de custos considerando a competitividade e a prática de preços de mercado A imple mentação da metodologia de custeio meta envolve cinco etapas Determinação do preço de mercado Determinação do lucro desejado Cálculo do custeio meta em termos de preço de venda de mercado menos lucro desejado Adoção de engenharia de valor para identificar maneiras de se reduzir o custo do produto Adoção de custeio kaizen e controle operacional para reduzir ainda mais os custos BLOCHER et al 2007 p 318 A fabricação de um produto será viável quando o custo meta correspondente for maior que o custo estimado uma vez que se já considera a margem de lucro desejada e ainda assim é maior que o estimado significa que o projeto pode ser levado adiante Embora de uso mais comum na fase de desenvolvimento de novos produtos o custeio meta também é aplicável para produtos já existentes e sujeitos a preços de mercado A título de exemplo suponha que uma indústria já tem hoje um produto respeitado e reconhecido no mercado cujo preço de venda é de 800 e com o qual lucra 100 por unidade vendida e que uma concorrente acaba de lançar um produto similar em aparência e qualidade porém superior em tecnologia por um preço menor 650 Para manterse líder nesse mercado a indústria deverá baixar seu preço para 600 Nesse caso deverá reavaliar os seus custos eou a sua margem de lucro Utilizando o custo meta a indústria estabelecerá o custo máximo a ser dispendido para que seja possível praticar o novo preço primeiramente com a mesma margem de lucro Custo meta 600 100 Custo meta 500 Por meio da aplicação das técnicas de engenharia de valor essa indústria irá identificar como poderá reduzir seus custos otimiz ando essa redução pela adoção da metodologia kaizen melhoria contínua Engenharia de valor A engenharia de valor citada na quarta etapa de implementação do custeio meta é uma técnica que permite identificar formas para reduzir os custos dos produtos Horngren Sudem e Stratton 2004 p 173 definem a engenharia de valor como uma técnica de red ução de custo usada principalmente durante o estágio de projeto que usa a informação a respeito de todas as funções da cadeia de valor para satisfazer as necessidades do cliente ao mesmo tempo que reduz custos Custeio Kaizen Kaizen mudar para me lhor ou melhoria contínua é uma metodologia ou uma filosofia de gestão de origem japonesa onde a busca de melhorias é a meta a ser perseguida num determinado setor projeto atividade ou na empresa inteira O custeio kaizen citado na quinta etapa de implementação do custeio meta diz respeito à aplicação dessa metodologia com a finalidade de redução de custos A metodologia kaizen consiste no levantamento dos problemas da área onde será aplicada para os quais serão elaboradas propostas de me lhoria por todos os envolvidos Tais propostas serão discutidas implementadas e seus resultados avaliados e revistos É um processo contínuo que pode ser aplicado em conjunto com outros instrumentos de gestão em geral não só de custos otimizando a efic ácia desses instrumentos No custeio meta a busca pelo menor custo é feita mediante a aplicação da metodologia kaizen na fase de fabricação O papel da redução de custos nessa fase é desenvolver novos métodos de fabricação como sistemas de manufatura flexível e usar novas técnicas de administração como controle operacional administração da qualidade total e a teoria das restrições para reduz ir ainda mais os custos BLOCHER et al 2003 p 321 Outra combinação que vale citar é a do custeio meta com o custeio ABC e a gestão ABM uma vez que estes focando a gestão de custo das atividades também podem ser muito úteis na obtenção do custo met a Conhecer o custo e cada atividade facilita o entendimento do que pode ser reduzido e favorece a aplicação da melhoria continua 5 Custeio de ciclo de vida A metodologia de custeio por ciclo de vida tem por objetivo a análise e a gestão dos custos numa perspectiva de longo prazo levando em conta o comportamento dos custos totais incluindo marketing e manutenção por todo o ciclo de vida do produto Para ess a visão de longo prazo em que pese a fragilidade na projeção dos custos por todo o ciclo de vida do produto as decisões na fase de projeto do produto são fundamentais para a sua viabilidade de acordo com a figura 6 Figura 6 custeio de ciclo de vida n o ciclo de vida dos custos Fonte Adaptado de Blocher et al 2007 p 330 Blocher et al 2007 p 330 citam a importância de se considerar os custos anteriores e posteriores à fabricação por significarem uma parcela importante dos custos totais durante o ciclo de vida do produto especialmente em setores como o de desenvolvime nto de softwares e de equipamentos médicos ou industriais por exemplo onde os custos anteriores à fabricação são elevados ou de cosméticos e artigos de higiene pessoal em que os custos posteriores são significativos Custeio de ciclo de vida Quer saber mais sobre o custeio de ciclo de vida dos produtos Leia o artigo de BEUREN Ilse Maria e SCHAEFFER Viviany Análise dos custos do ciclo de vida do produto uma abordagem teórica Disponível em wwwabeproorgbrbibliotecaenegep1997t7208pdf Acesso em 26 jul 2018 Considerações finais No universo de gestão de custos a escolha dos métodos de custeio ou a combinação de mais de um método de acordo com as peculiari dades de cada empresa como o modelo de gestão os tipos de produto o número de produtos fabricados o setor entre outras é decisiva para a os resultados que se deseja alcançar Neste módulo foram abordados alguns dos principais métodos de custeio utiliz ados para a finalidade de análise e gestão de custos O custo padrão entre os mais tradicionais o ABC que numa concepção mais moderna de custeio por atividades pode ser utilizado em conjunto com o sistema de gestão ABM de forma a otimizar ainda mais os seus benefícios a TOC que inclui a gestão de custos num processo de gestão de produção que visa sobretudo a o btenção de lucro e a manutenção de fluxos de caixa o custeio meta que combinado com a metodologia Kaizen e de engenharia de valor aplica um conceito de gestão de custos que parte do preço de venda praticado no mercado e o custeio de ciclo de vida que c onsidera todos os custos anteriores e posteriores à fabricação que deverão impactar o produto por todo o seu ciclo de vida Esses instrumentos de gestão fazem parte do elenco de tendências corporativas compondo em maior ou menor grau a realidade das organizações que podem deles fazer uso de forma total ou parcial de acordo com seus respectivos portes e segmentos em que atuem Referências bibliográficas BLOCHER EJ et al Gestão estratégica de custos Tradução de Sérgio Alexandre Souza e Wilson J A Julian Revisão técnica de Ana Paula Costa Paulino São Paulo McGrawHill 2007 BRUNI Adriano Leal FAMÁ Rubens Gestão de custos e formação de preços com aplicações na calculadora HP 12C e Excel 5ª ed São Paulo Atlas 2010 GUERREIRO Reinaldo Teoria das restrições In PARISI Cláudio MEGLIORINI Evandir Contabilidade gerencial São Paulo Atlas 2011 p 177 190 HORNGREN Charles T SUNDEM Gary STRATTON William O Contabilidade gerencial 12ª ed São Paulo Prentice Hall 2004 MARTINS Eliseu Contabilidade de custos 9ª ed São Paulo Atlas 2003 PELEIAS Ivam Ricardo Controladoria gestão eficaz utilizando padrões São Paulo Saraiva 2002 WERNKE Rodney Análise de custos e preços de venda São Paulo Saraiva 2005 23 23
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Sumário Introdução 3 Custeio ABC 3 Direcionadores de custos 5 Etapas de aplicação do sistema de custeio ABC 5 Custeio ABC e o processo de gestão 12 Custeio ABC e Actived Based Management ABM 14 Teoria das restrições TOC 14 Custo padrão 17 Variações entre o custo padrão e o custo real 19 Custeio meta target costing e Kaizen 21 Engenharia de valor 22 Custeio Kaizen 22 Custeio de ciclo de vida 23 Considerações finais 24 Referências bibliográficas 25 MÓDULO 3 Métodos de custeio no processo de gestão Introdução Os métodos de custeio são preciosos instrumentos de gestão de custos visto que são eles que possibilitam que ela se processe de acordo com o modelo de gestão adotado Eles determinam a forma como os custos serão alocados aos produtos e serviços seja para efeito de tomadas de decisões seja para controle desses custos ou ainda para atendimento às normas contábeis e fiscais Em alguns casos podem ser combinados de mane ira a atender às necessidades dos gestores Os métodos básicos de custeio são o custeio por absorção e o custeio variável ou direto sendo que a diferença fundamental entre eles diz respeito à apropriação dos custos fixos ou indiretos aos produtos no decorrer do processo produtivo no caso do custeio por absorção e à apropriação desses custos ao período em que incorreram sem computálos no custo dos produtos ou serviços no caso do custeio variável Os demais métodos de custeio acabam por derivar desses dois sistemas básicos como por exemplo o sistema de custeio ABC que deriva do custeio por absorção e a Teoria das Restrições TOC que deriva do custeio variável Neste módulo além desses dois sistemas ABC e TOC também serão estudados o Custo Padrão o Custeio Meta e o Custeio do Ciclo de Vida Custeio ABC O Actived Based Costing ABC é um sistema de custeio que oferece muitas possibilidades de uso no processo de gestão de custos Conhecido principalmente por reduzir os possíveis efeitos nocivos do arbitramento decorrente dos critérios de rateio aplicados aos custos indiretos é um sistema que permite a análise de custos sob diferentes ângulos constituindo um instrumento bastante útil nesse processo A premissa básica do custeio ABC é a de que o processo de fabricação de produtos ou prestação de serviços é um conjunto de atividades e que são essas atividades que consomem os recursos materiais mão de obra energia etc sendo elas portanto o objet o de custeamento A figura 1 expressa essa premissa básica Figura 1 Custeio ABC premissa básica Fonte A autora A Figura 1 Custeio ABC Premissa Básica ilustra o consumo dos recursos pelas atividades 1º Estágio e o consumo dessas atividades pelos produtos 2º Estágio Considerando a constante evolução da influência dos custos indiretos na composição dos custos dos produtos em função do ambiente de produção cada vez mais amplo com práticas que desconhecem fronteiras de atuação o conceito de custeamento das atividades promove o aperfeiçoamento da alocação desses custos aos produtos e serviços de forma muito mais eficiente do que os tradicionais rateios Direcionado res de custos No sistema de custeio ABC os custos são alocados às atividades 1º Estágio e destas para os produtos 2º Estágio por meio dos direcionadores de custos ou cost drivers No caso dos custos das atividades os direcionadores de custos são representados pelos eventos que possam causar qualquer tipo de alteração na atividade Para melhor entendimento Martins 2003 p 96 sugere a formulação das seguintes perguntas para escol ha do direcionador o que é que determina ou influencia o uso deste recurso pelas atividades ou ainda como é que as atividades se utilizam desse recurso Martins id cita como exemplo a atividade de compra de materiais onde se pode questionar co mo essa atividade consome materiais de escritório e se conclui que o consumo desse recurso pode ser mensurado por meio das requisições de materiais feitas ao almoxarifado pelo departamento de compras onde se pode constatar a quantidade de material requi sitado Nesse caso a quantidade de material de escritório requisitada pelo departamento de compras seria o direcionador dos custos desse material para a atividade de compra de materiais Exemplificando a escolha do direcionador da atividade compra de materiais para os produtos Martins id questiona como os produtos consomem a atividade compra de materiais Tal consumo pode ser mensurado analisandose a relação entre o número de pedi dos e cotações de preços realizados para a compra de material para um produto e o total de pedidos e cotações emitidos pelo departamento de compras O direcionador de custo nesse caso seria o número de pedidos e cotações emitidos A determinação dos dire cionadores de custos deve ser criteriosa por ser fundamental para a aplicação eficaz do sistema de custeio ABC Essa determinação é própria de cada empresa já que a forma e a razão pela qual se realiza uma atividade pode variar de uma empresa para outra Etapas de aplicação do sistema de custeio ABC A aplicação do sis tema de custeio baseado em atividades é feita observandose as seguintes etapas básicas identificação das atividades relevantes identificação dos custos das atividades seleção dos direcionadores de custos atribuição dos custos às atividades e atribuiçã o dos custos das atividades aos produtos A figura 2 evidencia as etapas Figura 2 etapas do custeio ABC Fonte A autora A Figura 2 Etapas do Custeio ABC ilustra as etapas básicas de aplicação desse sistema de custeio Identificação de atividades relevantes Identificação dos custos das atividades Seleção dos direcionadores de custos Atribuição dos custos às atividades e Atribuição dos custos das atividades aos produtos Para melhor compreensão dessas etapas acompanhe o desenvolvimento de um exemplo sobre a produção de uma indústria de enxovais cujos dados iniciais são os seguintes Produtos Produção mensal Preço de v enda p unidade Colchas 5000 20 Edredons 3000 30 Cobre leitos 4000 18 Considere ainda as informações a seguir sobre o tempo gasto para a produção de cada produto de acordo com as quantidades acima indicadas por departamento Produtos Depto Corte e Costura Depto Acabamento Tempo p unidade Tempo total Tempo p unidade Tempo total Colchas 060h 3000h 015h 750h Edredons 080h 2400h 020h 600h Cobre leitos 040h 1600h 010h 400h Na identificação dos custos das atividades são levantados os custos que poderão ser atribuídos diretamente a elas bem como aqueles que deverão ser rastreados isto é serão atribuídos às atividades por meio do uso de direcionadores de custos além daqueles que serão rateados como nos métodos de cu steio tradicionais Embora em número sensivelmente menor mesmo no custeio ABC pode ocorrer a existência de custos para os quais não há possibilidade de uso de direcionadores e nesse caso é realizado o rateio No entanto há que se distinguir o processo de rateio do processo de rastreamento O rateio representa uma forma muito mais arbitrária e subjetiva de se alocar os custos indiretos de fabricação aos departamentos ou aos produtos já o rastreamento busca a relação existente entre o custo e atividade utilizandose o direcionador e por consequência minimizando ou eliminando eventuais distorções que possam existir No exemplo dado os custos diretos por unidade que poderão ser atribuídos diretamente às at ividades são os seguintes Colchas Edredons Cobre leitos Tecidos 400 500 300 Mão de obra direta 200 250 150 Aviamentos 080 100 050 Total 680 850 500 Estes são os custos indiretos e as despesas da indústria que serão distribuídos às atividades por meio de rastreamento ou rateio utilizandose os direcionadores de custos Custos indiretos Aluguel 15000 Energia elétrica 3000 Salários dos supervisores 5000 Mão de obra indireta 2000 Depreciação da fábrica 1500 Material de consumo 500 Seguros 600 Total 27600 Despesas Despesas com vendas 3500 Despesas administrativas 18000 Total 21500 A seleção dos direcionadores de custos contempla dois estágios no primeiro estágio os direcionadores são escolhidos com o propósito de alocação dos recursos custos às atividades e no segundo estágio os direcionadores serão utilizados para a apropriação dos custos das atividades aos produtos Em ambos os estágios como já mencionado a escolha criteriosa dos direcionadores é que determinará a eficácia do sistema para alcançar o seu objetivo de apropriação dos custos indiretos da forma mais fiel possível Os recursos para composição dos custos das atividades seguiram os seguintes critérios direcionadores Recursos custos Critérios direcionadores Aluguel Rastreamento área ocupada pelas pessoas eou máquinas e equipamentos necessários para a realização da atividade Energia elétrica Rastreamento horas máquina utilizadas por produto ou consumo efetivo caso haja medidores em cada departamento Salários dos supervisores Rastreamento folhas de registro de tempo ou alocação direta de acordo com folhas de pagamento Mão de obra indireta Idem Depreciação da fábrica Rateio ou alocação direta de acordo com os imobilizados de cada departamento Material de consumo Alocação direta de acordo com as requisições de material Seguros Rastreamento identificação dos seguros dos bens de cada departamento E foram identificadas as seguintes atividades relevantes Departamentos auxiliares Atividades Administração da produção Programar produção Controlar produção Compras Comprar materiais Desenvolver fornecedores Almoxarifado Receber materiais Movimentar materiais Corte e costura Cortar Costurar Acabamento Acabar A apropriação dos custos às atividades é feita de forma direta para aqueles recursos que possam ser objetivamente relacionados à atividade como salários e respectivos encargos sociais daqueles que a realizam por exemplo pelo uso dos direcionadores custos rastreados e pelo rateio daquele s custos indiretos que não puderam ser rastreados Suponha que utilizando esses critérios os custos das atividades por departamento no exemplo dado são os seguintes Departamentos auxiliares Atividades Custos Administração da produção Programar produção Controlar produção 2500 3500 Compras Comprar materiais Desenvolver fornecedores 2500 2000 Almoxarifado Receber materiais Movimentar materiais 1700 1800 Corte e costura Cortar Costurar 4000 6000 Acabamento Acabar 3600 Total 27600 A última etapa do sistema de custeio ABC consiste na apropriação dos custos das atividades aos produtos por meio dos direcionadores de custos selecionados No exemplo foram selecionados os seguintes direcionadores de custos das atividades para os produtos Departamentos auxiliares Atividades Direcionadores Administração da produção Programar produção Controlar produção nº de produtos nº de lotes Compras Comprar materiais Desenvolver fornecedores nº de pedidos nº de fornecedores Almoxarifado Receber materiais Movimentar materiais nº de recebimentos nº de requisições Corte e costura Cortar Costurar Tempo de corte Tempo de costura Acabamento Acabar Tempo de acabamento Esses direcionadores foram assim quantificados Direcionadores Colchas Edredons Cobre leitos Total nº de produtos 1 1 1 3 nº de lotes 50 30 40 120 nº de pedidos 30 30 20 80 nº de fornecedores 2 2 2 6 nº de recebimentos 30 30 20 80 nº de requisições 20 25 15 60 Tempo de corte 1000h 800h 600h 2400h Tempo de costura 2000h 1600h 1000h 4600h Tempo de acabamento 750h 600h 400h 1750h Os valores dos custos das atividades a serem apropriados aos produtos foram calculados da seguinte forma Obtémse o custo unitário do direcionador dividindose o custo da atividade pelo número total de direcionadores Custo da Atividade nº Total de direcionadores Para a atividade programar produção a ser direcionada para o produto colcha por exemplo esta etapa seria Colchas 2500 3 8333333 O custo da atividade a ser atribuído ao produto corresponderá ao custo unitário do direcionador multiplicado pelo número de direcionadores de cada produto Custo unitário do direcionador x número de direcionadores do produto Utilizando a mesma atividade programar produção e o mesmo produto para exemplificar esta etapa temse Colchas 2500 3 x 1 8333333 A informação ideal sobre custos para uma gestão eficaz no entanto se vincula ao custo unitário do produto por atividade Assim apurase esse custo dividindo o custo total por atividade pela quantidade produzida Custo unitário do direcionador x número de direcionadores do produto Quantidade produzida Nesta etapa para a atividade programar produção do produto colcha o valor a ser atribuído a cada unidade de produto seria Colchas 2500 3 x 1 5000 01667 Calculandose os custos das demais atividades temse Atividades Colchas 5000 pç Edredons 3000 pç Cobre leitos 4000 pç Programar produção 01667 02778 02083 Controlar produção 02917 02917 02917 Comprar materiais 01875 03125 01563 Desenvolver fornecedores 01333 02222 01667 Receber materiais 01275 02125 01062 Movimentar materiais 01200 02500 01125 Corte 03333 04444 02500 Costura 05217 06956 03260 Acabamento 03086 04114 02057 Total 21903 31181 18234 Podese agora apurar o resultado unitário por produto Colchas Edredons Cobre leitos Custos diretos 680 850 500 Custos indiretos 219 312 182 Custo total 899 1162 682 Preço de venda 2000 3000 1800 Lucro bruto unitário 1101 1838 1118 Diante desse resultado podese chegar a diversas conclusões sobre os custos e os lucros obtidos como por exemplo qual seria o produto mais lucrativo que no caso é o cobre leitos Colchas Edredons Cobre leitos Preço de venda 2000 3000 1800 Lucro Bruto Unitário 1101 1838 1118 Margem de lucro 1101 2000 1838 3000 1118 1800 Margem de lucro 5505 6127 6211 Direcionadores Para efeito de gestão dos custos o custeio ABC produz uma série de informações sobre as atividades capazes de subsidiar diferentes tipos de decisões pois propicia uma visão ampla também do fluxo dessas atividades permitindo uma análise do processo pro dutivo como um todo Custeio ABC e o processo de gestão A aplicação do sistema de custeio ABC no âmbito de custeio de produtos por si só já representa um leque expressivo de possibilidades de análise e gestão de custos posto que conforme afirma Martins 2003 p 286 o ABC é na realidade uma ferramenta de gestão de custos muito mais do que de custeio de produtos É um sistema que possibilita a análise dos custos sob duas visões A visão econômica do custeio que é uma visão vertical no sentido de que apropria os custos aos objetos de custeio através d as atividades realizadas em cada departamento e A visão de aperfeiçoamento de processos que é uma visão horizontal no sentido de que capta os custos dos processos através das atividades realizadas nos vários departamentos funcionais MARTINS 2003 p 286 A visão horizontal com vistas ao aperfeiçoamento dos processos por permitir a visão geral das atividades que compõem tais processos e dos custos dessas atividades constitui uma ferramenta de gestão de fluxos de custos de ampla utilidade Benefícios e limitações do ABC Como qualquer sistema de gestão de custos o ABC proporciona benefícios e limitações Entre os benefícios Wernke 2005 p 40 cita os dispostos na figura 3 Figura 3 vantagens proporcionadas pelo ABC Identifica as atividades que agregam valor ou não e a pertinência dos recursos consumidos por elas Melhora a atribuição dos custos aos produtos pela eliminação das distorções propiciadas pelo custeio tradicional absorção a tribuindo a elas custos efetivamente incorridos Permite uma melhor gestão da rentabilidade individual de cada produto ou cliente e sua contribuição para o negócio Identifica as atividades que agregam valor ou não e a pertinência dos recursos consumidos por elas Melhora a atribuição dos custos aos produtos pela eliminação das distorções propiciadas pelo custeio tradicional absorção a tribuindo a elas custos efetivamente incorridos Permite uma melhor gestão da rentabilidade individual de cada produto ou cliente e sua contribuição para o negócio Fonte WERNKE 2005 p 40 Martins 2003 p 288 cita ainda a contribuição do ABC aos projetos de reengenharia no que tange à análise de processos ressaltando que o sistema ABC pode ser um instrumento de mudanças desde que as pessoas envolvidas estejam motivadas para promovê las Como limitações do ABC podese destacar de acordo com a figura 4 Figura 4 limitações associadas ao ABC A utilização de direcionadores de recursos não elimina totalmente a arbitrariedade atribuída aos rateios efetuados no Custeio por Absorção Os custos indiretos em sua maioria são de natureza fixa Ao apurar o custo por unidade o ABC modifica o comportamento do elemento de custo Dificuldade na implementação de forma detalhada ou quando a empresa utilizar muitas atividades ou processos A utilização de direcionadores de recursos não elimina totalmente a arbitrariedade atribuída aos rateios efetuados no Custeio por Absorção Os custos indiretos em sua maioria são de natureza fixa Ao apurar o custo por unidade o ABC modifica o comportamento do elemento de custo Dificuldade na implementação de forma detalhada ou quando a empresa utilizar muitas atividades ou processos Fonte adaptado de WERNKE 2005 p 42 Naturalmente as vantagens e as desvantagens assim como o custo benefício de cada sistema de custeio devem ser adequados ao modelo de gestão de cada organização Custeio ABC e Actived Based Management ABM O Actived Based Management ABM ou Gestão baseada no Custeio por Atividade é o sistema de gestão que analisa as informações geradas pelo sistema de custeio ABC para identificar as possíveis melhorias eou a eliminação de atividades que não agregam valor aos processos e por conseguinte à empresa É utilizado de forma complementar ao ABC otimizando a gestão e a utilização desse sistema de custeio Custeio ABC Quer saber mais sobre Custeio ABC no processo de gestão Leia o artigo de MAUSS C V e COSTI R M O Método de Custeio ABC co mo instrumento de Gestão Disponível em httpswwwaedbbrsegetarquivosartigos06784Artigo20Ab cSeget1pdf Teoria das restrições TOC A Teoria das Restrições ou Theory of Constraints TOC ficou conhecida a partir do livro A Meta de Eliyahu M Goldratt e Jeff Cox na década de 1980 em que Goldratt expõe o conceito de restrições ou gargalos que ocorrem nos sistemas de produção demonstrando que a gestão desses pontos é fundamental para a obtenção de eficácia nos resultados das empresas A Teoria das Restrições segundo Guerreiro 2011 p 178 pode ser en tendida como uma ampliação do pensamento da tecnologia da produção otimizada OPT Optimized Production Technology um software voltado para a programação da produção criado pela empresa Creative Output Inc de Goldratt A compreensão da TOC passa necessariamente por alguns conceitos básicos Meta a meta da empresa partindo do pressuposto que toda empresa é criada com a finalidade de obter lucro é ganhar dinheiro Quaisquer outros objetivos devem convergir para o alcance dessa meta Medidas de desempenho no alcance da meta são adotadas duas medidas de desempenho Lucro Líquido numa concepção diferente do lucro líquido contábil e Retornos sobre o Investimento Além dessas medidas o alcance da meta pressupõe a existência de fluxos de caixa que a sustentem Lucro líquido no contexto da TOC o lucro líquido corresponde ao ganho deduzido d a despesa operacional Ganho nesse contexto segundo Guerreiro 2011 p 179 corresponde ao preço de venda menos o montante de valores pagos a fornecedores pelos itens relacionados com os produtos vendidos não importa quando foram comprados e a desp esa operacional diz respeito a todo o dinheiro que o sistema gasta para transformar o inventário em ganho Inventário também com uma conotação diferente da habitual na TOC inventário de acordo com Guerreiro id corresponde a todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que ele pretende vender ou seja abrange não só os estoques propriamente ditos no q ue se refere somente aos valores pagos aos fornecedores de materiais mas também outros ativos como máquinas e construções Ou seja o inventário de um produto acabado por exemplo equivalerá unicamente ao custo da matéria prima correspondente Restrição ou Gargalo a TOC tem como premissa o fato de que toda empresa sempre irá operar com um tipo de restrição sendo esta definida como informa Guerreiro 2011 p 182 como sendo qualquer elemento que limita o desempenho do sistema no cumprimento de sua me ta de ganhar dinheiro Embora seja um sinônimo do que é na prática denominado como gargalo este diz respeito aos recursos que podem limitar o fluxo de produção de uma fábrica Concluise portanto que um gargalo é uma restrição mas esta pode ocorrer até mesmo fora do fluxo em questão Segundo Guerreiro id existem diversas categorias de restrições no ambiente empresarial tais como mercado capacidade logística gerenciamento e restrições comportamentais TamborPulmãoCorda esta é a denominação da técnica de sincronização preconizada pela TOC O tambor diz respeito ao elemento que vai ditar o ritmo da produção podendo ser uma restrição interna gargalo na produção ou externa mercado Pulmão corresponde ao inventário dos intervalos de tempo que objetiva proteger o processo de produção contra potenciais interrupções A figura 5 ilustra essa situação Para saber mais Assista ao filme A Meta de Eliyahu Goldratt Disponível em wwwdailymotioncomvideoxyejn9 Figura 5 tambor pulmão e corda sincronização Fonte A autora Corda na TOC a corda representa um mecanismo a ser estabelecido e que vai promover a obediência dos elementos do sistema ao ritmo definido pelo tambor independentemente da utilização da capacidade de produção pois o que importa nesse processo é a adaptação ao ritmo imposto pelo gargalo Em suma a Teoria das Restrições tem por objetivo a geração de lucro cumprindo a meta das empresas de ganhar dinheiro e criando uma situação favorável de fluxo de caixa por meio da otimização da produção focando as possíveis restrições ou gargalos do processo produtivo Como se observa o foco da TOC não é exatamente a gestão dos custos ma s esta acaba por decorrer do seu objetivo principal que é a geração de ganhos A teoria das restrições propõe um processo decisório fundamentado no que Goldratt denomina de mundo dos ganhos contribuições econômicas em substituição ao mundo dos custos existente nas empresas decorrente da utilização prioritária de informações sobre custos dos produtos GUERREIRO 2011 p 186 No que se refere à metodologia de custeio que atenda às premissas da teoria das restrições é aplicável a de custeio variável ou direto observadas as exceções como por exemplo a que considera a mão de obra direta como um custo fixo Cu sto padrão O custo padrão segundo Peleias 2002 p 89 é a expressão utilizada na literatura contábil para designar o estabelecimento de custos predeterminados de produtos e serviços e embora existam diferentes acepções para custo padrão a caracter ística de ser um custo predeterminado é comum a todas elas Dentre as acepções conhecidas Martins 2003 p 315 distingue a de custo padrão ideal e a de custo padrão corrente O custo padrão ideal como a própria denominação sugere seria aquele que contempla padrões ideais no que se refere à qualidade dos materiais à eficiência da mão de obra ao uso da capacidade da fábrica condições plenas de manutenção preventiva enfim o mundo ideal porém restrito e inalcançável a curto prazo Tratase de uma meta que pode ser proposta para o longo prazo O custo padrão corrente é mensurado com bases mais realistas levando em conta segundo Martins id as deficiências sabidamente exi stentes em termos de qualidade de materiais mão de obra equipamentos fornecimento de energia etc É uma meta de curto prazo estabelecida para o próximo período e para um produto ou serviço determinado Embora se enfatize o uso do custeio padrão pri ncipalmente como ferramenta de planejamento e controle ele pode ser útil ao processo de gestão sob vários enfoques de acordo com o figura 6 Quadro 1 utilidades de um sistema de custo padrão Utilização Utilidade Na avaliação do desempenho operacional O custo padrão representa objetivos que comparativamente aos custos reais que se materializam à medida que o processo produtivo se desenvolve permitem avaliar permanentemente a eficiência operacional e o desempenho do processo produtivo Na obtenção de informação econômico financeiras O custo padrão serve como base para o desenvolvimento de orçamentos estudos econômico financeiros e de suporte a decisões fazer comprar preços de venda pesquisa e desenvolvimento de novos produtos melhorias no processo de produção permite o custeio antecipado da produção e das vendas e simplifica o processo de registro contábil No fortalecimento do controle interno As variações apuradas entre custos padrão e reais permitem identificar problemas no processo produtivo uso inadequado de matérias primas má operação de equipamentos nas matérias primas utilizadas preços de aquisição praticados diferentes dos padrões qualidade divergente da previamente estabelecida e no uso de mão de obra demoras de produção e ociosidade Na constituição de um elemento motivador Ao considerar que o custo padrão estabelece metas difíceis porém não impossíveis de serem alcançadas considerase aqui o conceito de custo padrão corrente sua elaboração com a participação dos responsáveis pelo processo produtivo propicia o comprometim ento dos gestores com os objetivos da empresa Fonte Adaptado de PELEIAS 2002 p 92 Como instrumento de planejamento e controle o objetivo do custo padrão é servir como base para comparação entre o que ocorreu com os custos ou seja os custos efetivamente realizados e o que deveria ter ocorrido o custo padrão Os padrões de custo são fixados em quantidades físicas materiais mão de obra outros custos geralmente pela engenharia de produção e em valores monetários geralmente pela contabilidade de custos ou controladoria com base nas quantidades físicas Para as empresas que o utilizam o custo padrão se torna a base do Orçamento no que tange à produção servindo também para o estabelecimento de preços de venda além do controle propriamente dito decorrente da comparação entre o orçado e o realizado Além de base para o orçamento o custo padrão pode também ser contabilizado facilitando o uso gerencial da contabilidade de custos pela tempestividade na emissão de relatórios e presteza na apuração de resultados 31 Variações entre o custo padrão e o custo real A diferença constatada mediante a comparação entre o custo padrão orçado e o custo real realizado é denominada variação favorável ou variação desfavorável conforme o custo real seja menor favorável ou maior desfavorável que o custo padrão Exemplo de cálculo das variações Custo padrão Custo real Variação Materiais diretos 500 520 20 D Mão de obra direta 350 360 10 D Custos indiretos 320 310 10 F D Desfavorável F Favorável É a análise dessas variações que possibilita a tomada de decisões variadas sobre os custos levando se em conta tanto os componentes do custo padrão em todos os seus aspectos físicos monetários e de comportamento de mão de obra quanto os mesmos componentes do custo real No exemplo acima se observou uma variação desfavorável nos Materiais Diretos de 20 ou seja o custo real excedeu o que foi originalmente previsto como padrão Isto pode ter ocorrido em função de variação de quantidade de material utilizado ou em função de variação de preços desses materiais ou ainda em ambos os quesitos quantidade e preço car acterizando uma variação mista Essa constatação já abre várias possibilidades a serem analisadas para que os gestores providenciem as possíveis correções quando for o caso como por exemplo problemas no processo produtivo qualidade do material mão de obra desqualificada problemas técnicos etc ou na negociação de preços compra malfeita por deficiência do setor de compras ou por urgências que levaram a compras por preço mais alto troca de fornecedores etc e todas as consequências derivadas desses problemas Da mesma forma constatouse variação desfavorável no item de Mão de Obra Direta que habitualmente quando relacionada à quantidade é chamada de variação de eficiência ou de uso e quando relacionada ao preço é chamada de variação de taxa Como exemplo de causas dessa variação desfavorável podese citar mão de obra desqualificada inefic iência aumentos salariais estabelecimento de uma quantidade de horas padrão não condizente etc As variações nos custos indiretos podem decorrer da redução no volume de produção quando forem custos indiretos fixos pois nesse caso quanto menor o volume produzido maior será o custo unitário ou de variações nos preços correspondentes Pode ocorrer também uma variação de eficiência no que se refere aos custos variáveis indiretos onde o padrão de produtividade estabelecido não coincida com o padrão real de produtividade Por exemplo suponha que em determinado período tenha sido prevista a produção de 600 unidades de produto por hora máquina a um custo de 30 p hora e na realidade essa produção tenha exigido 11 hora máquina ao invés de um custo indireto variável de 18000 correspondente a 600 un x 1 hm x 30 esse custo seria de 19800 correspondente a 660 x 11 x 30 Vale ress altar que as variações favoráveis também devem ser analisadas quando relevantes já que podem indicar pontos fortes a serem explorados pela gestão ou pontos fracos nos critérios de projeção por exemplo Se a empresa adota a contabilização do custo padrão as variações entre este e o custo real incorrido deverão ser ajustadas no final de cada período para fins de levantamento do Balanço É a análise dessas variações que ratifica o cumprimento do objetivo d o custo padrão enquanto instrumento de planejamento e controle que conforme já evidenciado é o de servir como parâmetro para comparação com os custos reais e contribuir para possíveis correções de desvios possibilitando uma gestão mais eficaz de todo o processo produtivo e consequente desempenho econômico financeiro das organizações Custeio meta target costing e Kaizen O custeio meta também conhecido como custeio alvo como sugere a própria denominação tem como foco a determinação do custo de um produto ou seja o custo a ser alcançado Para tanto essa metodologia parte do preço de venda possível de ser praticado p ara chegar ao que Martins 2003 p 224 denomina como custo máximo suportável para viabilizar o retorno desejável Tratase de um instrumento importante para a gestão de custos considerando a competitividade e a prática de preços de mercado A imple mentação da metodologia de custeio meta envolve cinco etapas Determinação do preço de mercado Determinação do lucro desejado Cálculo do custeio meta em termos de preço de venda de mercado menos lucro desejado Adoção de engenharia de valor para identificar maneiras de se reduzir o custo do produto Adoção de custeio kaizen e controle operacional para reduzir ainda mais os custos BLOCHER et al 2007 p 318 A fabricação de um produto será viável quando o custo meta correspondente for maior que o custo estimado uma vez que se já considera a margem de lucro desejada e ainda assim é maior que o estimado significa que o projeto pode ser levado adiante Embora de uso mais comum na fase de desenvolvimento de novos produtos o custeio meta também é aplicável para produtos já existentes e sujeitos a preços de mercado A título de exemplo suponha que uma indústria já tem hoje um produto respeitado e reconhecido no mercado cujo preço de venda é de 800 e com o qual lucra 100 por unidade vendida e que uma concorrente acaba de lançar um produto similar em aparência e qualidade porém superior em tecnologia por um preço menor 650 Para manterse líder nesse mercado a indústria deverá baixar seu preço para 600 Nesse caso deverá reavaliar os seus custos eou a sua margem de lucro Utilizando o custo meta a indústria estabelecerá o custo máximo a ser dispendido para que seja possível praticar o novo preço primeiramente com a mesma margem de lucro Custo meta 600 100 Custo meta 500 Por meio da aplicação das técnicas de engenharia de valor essa indústria irá identificar como poderá reduzir seus custos otimiz ando essa redução pela adoção da metodologia kaizen melhoria contínua Engenharia de valor A engenharia de valor citada na quarta etapa de implementação do custeio meta é uma técnica que permite identificar formas para reduzir os custos dos produtos Horngren Sudem e Stratton 2004 p 173 definem a engenharia de valor como uma técnica de red ução de custo usada principalmente durante o estágio de projeto que usa a informação a respeito de todas as funções da cadeia de valor para satisfazer as necessidades do cliente ao mesmo tempo que reduz custos Custeio Kaizen Kaizen mudar para me lhor ou melhoria contínua é uma metodologia ou uma filosofia de gestão de origem japonesa onde a busca de melhorias é a meta a ser perseguida num determinado setor projeto atividade ou na empresa inteira O custeio kaizen citado na quinta etapa de implementação do custeio meta diz respeito à aplicação dessa metodologia com a finalidade de redução de custos A metodologia kaizen consiste no levantamento dos problemas da área onde será aplicada para os quais serão elaboradas propostas de me lhoria por todos os envolvidos Tais propostas serão discutidas implementadas e seus resultados avaliados e revistos É um processo contínuo que pode ser aplicado em conjunto com outros instrumentos de gestão em geral não só de custos otimizando a efic ácia desses instrumentos No custeio meta a busca pelo menor custo é feita mediante a aplicação da metodologia kaizen na fase de fabricação O papel da redução de custos nessa fase é desenvolver novos métodos de fabricação como sistemas de manufatura flexível e usar novas técnicas de administração como controle operacional administração da qualidade total e a teoria das restrições para reduz ir ainda mais os custos BLOCHER et al 2003 p 321 Outra combinação que vale citar é a do custeio meta com o custeio ABC e a gestão ABM uma vez que estes focando a gestão de custo das atividades também podem ser muito úteis na obtenção do custo met a Conhecer o custo e cada atividade facilita o entendimento do que pode ser reduzido e favorece a aplicação da melhoria continua 5 Custeio de ciclo de vida A metodologia de custeio por ciclo de vida tem por objetivo a análise e a gestão dos custos numa perspectiva de longo prazo levando em conta o comportamento dos custos totais incluindo marketing e manutenção por todo o ciclo de vida do produto Para ess a visão de longo prazo em que pese a fragilidade na projeção dos custos por todo o ciclo de vida do produto as decisões na fase de projeto do produto são fundamentais para a sua viabilidade de acordo com a figura 6 Figura 6 custeio de ciclo de vida n o ciclo de vida dos custos Fonte Adaptado de Blocher et al 2007 p 330 Blocher et al 2007 p 330 citam a importância de se considerar os custos anteriores e posteriores à fabricação por significarem uma parcela importante dos custos totais durante o ciclo de vida do produto especialmente em setores como o de desenvolvime nto de softwares e de equipamentos médicos ou industriais por exemplo onde os custos anteriores à fabricação são elevados ou de cosméticos e artigos de higiene pessoal em que os custos posteriores são significativos Custeio de ciclo de vida Quer saber mais sobre o custeio de ciclo de vida dos produtos Leia o artigo de BEUREN Ilse Maria e SCHAEFFER Viviany Análise dos custos do ciclo de vida do produto uma abordagem teórica Disponível em wwwabeproorgbrbibliotecaenegep1997t7208pdf Acesso em 26 jul 2018 Considerações finais No universo de gestão de custos a escolha dos métodos de custeio ou a combinação de mais de um método de acordo com as peculiari dades de cada empresa como o modelo de gestão os tipos de produto o número de produtos fabricados o setor entre outras é decisiva para a os resultados que se deseja alcançar Neste módulo foram abordados alguns dos principais métodos de custeio utiliz ados para a finalidade de análise e gestão de custos O custo padrão entre os mais tradicionais o ABC que numa concepção mais moderna de custeio por atividades pode ser utilizado em conjunto com o sistema de gestão ABM de forma a otimizar ainda mais os seus benefícios a TOC que inclui a gestão de custos num processo de gestão de produção que visa sobretudo a o btenção de lucro e a manutenção de fluxos de caixa o custeio meta que combinado com a metodologia Kaizen e de engenharia de valor aplica um conceito de gestão de custos que parte do preço de venda praticado no mercado e o custeio de ciclo de vida que c onsidera todos os custos anteriores e posteriores à fabricação que deverão impactar o produto por todo o seu ciclo de vida Esses instrumentos de gestão fazem parte do elenco de tendências corporativas compondo em maior ou menor grau a realidade das organizações que podem deles fazer uso de forma total ou parcial de acordo com seus respectivos portes e segmentos em que atuem Referências bibliográficas BLOCHER EJ et al Gestão estratégica de custos Tradução de Sérgio Alexandre Souza e Wilson J A Julian Revisão técnica de Ana Paula Costa Paulino São Paulo McGrawHill 2007 BRUNI Adriano Leal FAMÁ Rubens Gestão de custos e formação de preços com aplicações na calculadora HP 12C e Excel 5ª ed São Paulo Atlas 2010 GUERREIRO Reinaldo Teoria das restrições In PARISI Cláudio MEGLIORINI Evandir Contabilidade gerencial São Paulo Atlas 2011 p 177 190 HORNGREN Charles T SUNDEM Gary STRATTON William O Contabilidade gerencial 12ª ed São Paulo Prentice Hall 2004 MARTINS Eliseu Contabilidade de custos 9ª ed São Paulo Atlas 2003 PELEIAS Ivam Ricardo Controladoria gestão eficaz utilizando padrões São Paulo Saraiva 2002 WERNKE Rodney Análise de custos e preços de venda São Paulo Saraiva 2005 23 23