Custos Industriais - Conceitos, Classificações e Sistemas de Custeio

CUSTOS INDUSTRIAIS CÍNTIA MAÍSA BENDER SUMÁRIO Esta é uma obra coletiva organizada por iniciativa e direção do CENTRO SU PERIOR DE TECNOLOGIA TECBRASIL LTDA Faculdades Ftec que na for ma do art 5º VIII h da Lei nº 961098 a publica sob sua marca e detém os direitos de exploração comercial e todos os demais previstos em contrato É proibida a reprodução parcial ou integral sem autorização expressa e escrita CENTRO UNIVERSITÁRIO UNIFTEC Rua Gustavo Ramos Sehbe nº 107 Caxias do Sul RS REITOR Claudino José Meneguzzi Júnior PRÓREITORA ACADÊMICA Débora Frizzo PRÓREITOR ADMINISTRATIVO Altair Ruzzarin DIRETORA DE EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA EAD Rafael Giovanella Desenvolvido pela equipe de Criações para o ensino a distância CREAD Coordenadora e Designer Instrucional Sabrina Maciel Diagramação Ilustração e Alteração de Imagem Igor Zattera Júlia Oliveira Thais Munhoz Revisora Luana dos Reis CONCEITUAÇÃO TERMINOLOGIAS E PRINCIPAIS CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS 4 CONTABILIDADE DE CUSTOS X GESTÃO DE CUSTOS 5 CONCEITOS DE CUSTOS 7 CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS 10 ELEMENTOS DE CUSTOS 14 SISTEMAS DE CUSTOS 23 PRINCÍPIOS DE CUSTEIO 24 FORMASSISTEMAS DE APURAÇÃO DOS CUSTOS 27 CUSTO PADRÃO 30 ANÁLISE CUSTOVOLUMELUCRO 37 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 38 PONTO DE EQUILÍBRIO 39 MÉTODOS DE CUSTEIO 47 CUSTEIO POR DEPARTAMENTALIZAÇÃO 49 CUSTEIO POR CENTRO DE CUSTOS RKW 53 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC 63 CUSTEIO POR UNIDADE DE ESFORÇO PRODUTIVO UEP 71 COST BREAKDOWN 76 3 ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA II APRESENTAÇÃO Olá Seja bemvindo a essa disciplina Como o próprio nome diz Custos Industriais referese a cálculos de formação de custos de produtos que sofrem processos de transformação de beneficiamento ou de montagem antes de serem estocados para comercialização Esse conjunto de processos especificase como industrialização produção ou fabricação A análise e gestão de custos em uma indústria permite que a empresa visualize e reduza desperdícios conheça a margem de con tribuição dos produtos defina preços adequados a cada produto e aumente sua competitividade no mercado Nessa disciplina vocês aprenderão a identificar todos os gastos envolvidos na fabricação dos produtos a organizar e classificar diferentes tipos de gastos envolvidos na produção a alocar de maneira criteriosa esses gastos aos produtoscentros de custosativida des e a adotar práticas de gerenciamento dos custos com o intuito de reduzilos aumentando a lucratividade das empresas O aumento da concorrência somado aos momentos vivenciados de crises econômicas intensas e longas tem colocado o gerencia mento de custos entre os pontos de destaque nas organizações Em um mercado no qual está cada vez mais difícil aumentar a participa ção manter os clientes ou repassar preços mais altos aos clientes com o intuito de manter as margens de lucros o foco no uso racional dos recursos e redução dos custos tem apresentado um lugar de destaque Nesse contexto essa disciplina lhe dará uma ampla noção dos conceitos da área de custos sistemas de custeio e suas diversas aplicações Não obstante os conhecimentos adquiridos deverão ser somados aos conhecimentos que você possui da empresa a ser ge rida além de muita análise visão sistêmica e criatividade na implantação de um sistema de custeio adequado Cada empresa possui suas particularidades e cabe ao gestor a compreensão do sistema mais adequado às necessidades da empresa naquele momento Bom proveito 4 CONCEITUAÇÃO TERMINOLOGIAS E PRINCIPAIS CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS Diferença entre Contabilidade geral Contabilidade de custos e Contabilidade gerencial Diferenças entre gasto custo despesa investimento custos fixos e custos variáveis materiais mão de obra direta e custos indiretos de fabricação 5 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Antes de iniciarmos essa caminhada para compreensão do universo dos custos e gestão dos custos industriais precisamos saber identificar os tipos de gastos existentes na produção de um bem produto compreendendo alguns conceitosterminologias da contabilidade financeira e ge rencial Inicialmente vou explicar para vocês sobre a evolução da contabilidade no campo da aná lise de custos até chegarmos no momento atual para depois falar um pouco dos termos da conta bilidade para cada tipo de análise e para cada item de custo CONTABILIDADE DE CUSTOS X GESTÃO DE CUSTOS A Contabilidade geral ou Financeira referese à Contabilidade no seu sentido mais am plo que está focada no patrimônio das instituições sejam elas públicas ou privadas Todas as instituições empresas organizações deverão seguir as normas contábeis que norteiam a sua atividade específica contabilidade hospitalar bancária comercial de custos ou indus trial imobiliária entre outros por exemplo A contabilidade financeira tem por objetivo controlar o patrimônio das empresas e apu rar o resultado variação do patrimônio Ela deve prestar informações a usuários externos que tenham interesse em acompanhar a evolução da empresa tais como entidades financei ras que lhe concederão empréstimos debenturistas e quaisquer pessoas que desejem adquirir ações da empresa se ela for uma companhia aberta VICECONTI E NEVES 2018 A Contabilidade de custos ou Contabilidade industrial é um ramo da Contabilidade geral ou Financeira que se aplica às empresas industriais RIBEIRO 2017 Segundo o autor a Con tabilidade de custos surgiu com as empresas industriais a partir do século XVIII e seu intuito foi de atender a uma nova necessidade que surgiu mais precisamente atribuir custos aos es toques de produtos fabricados pelas empresas industriais Antes do surgimento das empresas industriais os estoques das empresas comerciais eram formados por mercadorias que eram compradas prontas e revendidas tornando mais fácil a apuração dos custos Com a industria lização a tarefa de atribuir custos aos estoques de bens destinados à venda ficou mais com plexa pois além do valor pago aos fornecedores de matériasprimas tornouse necessário incluir ainda no custo dos estoques de produtos fabricados pela empresa os valores gastos com mão de obra e gastos gerais de fabricação incorridos para transformar matériasprimas em produtos Com o advento da Revolução Industrial e a proliferação das empresas industriais a Con tabilidade adaptou os procedimentos de apuração do resultado em empresas comerciais que apenas revendiam mercadorias compradas prontas para as empresas industriais que ad quiriam matériasprimas e utilizavam fatores de produção para transformálas em produtos destinados à venda o ramo da Contabilidade que controlava esses gastos passou a se chamar Contabilidade de custos No entanto a Contabilidade de custos nos seus primórdios teve como principal função a avaliação de estoques em empresas industriais VICECONTI E NE VES 2018 A Contabilidade de custos criada para avaliar estoques constituiu um importante ins trumento de controle e atribuição de custos aos produtos No entanto com o tempo e o au mento da concorrência em diversos mercados percebeuse a necessidade não só de realizar 6 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO o levantamento de custos de maneira adequada mas de obter informações da contabilidade que permitissem a tomada de decisões para uma gestão dos custos redução dos custos e des perdícios nas empresas Na década de 1950 pela necessidade do aprimoramento das funções da própria Con tabilidade de custos surgiu a Contabilidade gerencial cuja meta principal era auxiliar a ad ministração nas tomadas de decisões de planejamento e controle A Contabilidade gerencial tem funções distintas da Contabilidade financeira e da Contabilidade de custos e seu objetivo principal passou a ser o de auxiliar os gestores na tomadas de decisões com o intuito de al cançar maior produtividade com a otimização dos recursos disponíveis reduzindo custos e aperfeiçoando a qualidade dos produtos fabricados para melhorar a competitividade da em presa e consequentemente alcançar resultados mais satisfatórios no desenvolvimento de suas atividades operacionais RIBEIRO 2017 A contabilidade gerencial tem por objetivo fornecer informações extraídas dos dados contábeis que ajudem os gestores das empresas no processo de tomada de decisões tais como VICECONTI E NEVES 2018 corte de linha de produtos para aumentar a capacidade de produção da empresa nos produtos com maior contribuição definição do preço de venda do produto definição entre compra ou fabricação interna de algum tipo de matériaprima definição sobre compra ou reforma de equipamento levantamento dos produtos da empresa que dão lucro ou prejuízo A contabilidade consiste no processo sistemático e ordenado de registrar as alterações ocorridas no patrimônio de uma entidade Todavia a depender do usuário e do tipo de infor mação requerida a contabilidade pode assumir diferentes formas apresentadas como contabilidade financeira condicionada às imposições legais e requisitos fiscais contabilidade gerencial voltada à administração de empresas não se condiciona às imposições legais tem o objetivo de gerar informações úteis para a tomada de decisões contabilidade de custos voltada à análise dos gastos realizados pela entidade no de correr de suas operações BRUNI e FAMÁ 2019 Enquanto a Contabilidade de custos é entendida como o processo ordenado de usar os princípios da contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio a ges tão de custos utiliza as informações contábeis financeiras e de vendas como ferramentas ou subsídios de apoio ao processo de tomada de decisões 7 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO A Contabilidade de custos pertence à Contabilidade gerencial e nas últimas décadas a Contabilidade de custos vem evoluindo e se modernizando fazendo com que passe de simples auxiliar na avaliação de estoques e lucros para se tornar um instrumento importante de con trole e auxílio à tomada de decisões Nesse ebook focaremos na Contabilidade gerencial que utiliza a contabilidade de cus tos com a intenção de obter informações relevantes para a tomada de decisões e não somente para registros contábeis e cumprimento de legislação CONCEITOS DE CUSTOS Muito importante que a gente conceitue estes termos para que vocês passem a usar os termos corretos e compreender os textos que virão posteriormente antes de usarmos diver sos termos do ramo da Contabilidade gerencial Existem diversos termos gasto custo despesa investimento desembolso perda Você conhece o conceito de cada um desses termos Imagina que alguns deles sejam sinônimos Não necessariamente Vamos lá Toda vez que a empresa industrial pretende obter bens seja para uso troca trans formação ou consumo ou utilizar algum tipo de serviço ela efetua um GASTO Esses gastos podem ser pagos à vista ou a prazo e classificamse em INVESTIMENTOS DESPESAS e CUS TOS Gasto também pode ser entendido como a renúncia de um ativo pela entidade com a finalidade de obtenção de um bem ou serviço VICECONTI E NEVES 2018 Quando ocorre o respectivo pagamento no momento da obtenção do bem podese dizer que houve DESEMBOLSO de numerário O DESEMBOLSO que se caracteriza pela entrega do numerário pode ocorrer antes pagamento antecipado no momento pagamento à vista ou depois pagamento a prazo da consumação do gasto entretanto ele não interfere na classi ficação do gasto em investimento custo ou despesa Os gastos que se destinam à obtenção de bens de uso da empresa computadores mó veis máquinas ferramentas veículos etc ou a aplicações de caráter permanente compra de ações de outras empresas de imóveis de ouro etc são considerados INVESTIMENTOS Consideramse investimentos os gastos com a obtenção dos bens destinados à troca merca dorias transformação matériasprimas materiais secundários e materiais auxiliares ma teriais de embalagem ou consumo materiais 8 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Custo é um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e servi ços abrange todos os gastos relativos à atividade de produção Os custos são ativados e inte gram o estoque de produtos em elaboração e o de produtos VICECONTI E NEVES 2018 Quando os bens que serão aplicados no processo de fabricação são adquiridos em gran des quantidades e estocados são também classificados como investimentos Esses bens so mente deixarão de ser investimentos para serem classificados como custos a partir do mo mento em que forem retirados dos estoques e inseridos no processo de fabricação Quando os gastos são efetuados para obtenção de bens ou serviços aplicados nas áreas administrativa comercial ou financeira visando direta ou indiretamente a obtenção de receitas correspon dem a DESPESAS RIBEIRO 2017 Despesa é o gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e con sumidos com a finalidade de obtenção de receitas Nem sempre será fácil distinguir custos e despesas mas uma forma mais fácil de distinguilos é CUSTOS todos os gastos realizados com o produto até que esteja pronto DESPESAS todos os gastos a partir do ponto onde o produto tenha ficado pronto Contabilmente falando o custo integra o produto vai para o estoque e aumenta o ativo circulante A despesa reduz o lucro vai para o resultado e reduz o Patrimônio Líquido E a perda PERDA é um gasto não intencional decorrente de fatores externos inesperados ou da atividade produtiva normal da empresa VICECONTI E NEVES 2018 No caso das perdas inesperadas serão lançadas diretamente contra o resultado do perí odo sendo consideradas como despesa Como exemplo podemos considerar as perdas gera das por equipamento parado por falta de energia ou perda gerada por algum corte incorreto na matériaprima devido à desatenção do funcionário As perdas normais como as perdas de matériasprimas na produção industrial inte gram o custo de produção do período como exemplo temos os retalhos gerados em matéria prima comparada em tamanho padrão Resumindo gasto desembolso à vista ou a prazo para obtenção de bens ou serviços independen temente da destinação que esses bens ou serviços possam ter na empresa investimentos gastos com a aquisição dos bens de uso ativo permanente dos bens que serão inicialmente mantidos em estoque para que no futuro sejam negociados in tegrados ao processo de produção ou consumidos e compra de ativos de outras empre sas como ações 9 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO custo compreende a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou consumidos na fabricação de outros bens despesa compreende os gastos decorrentes do consumo de bens e da utilização de serviços das áreas administrativa comercial e financeira que direta ou indiretamente visam a obtenção de receitas desembolso entrega de numerário antes no momento ou depois da ocorrência dos gastos perda gasto não intencional que ocorre de maneira normal prevista ou por fatores inesperados Normalmente aprendemos esses termos a partir da vivência e uso de conceitos popu lares é importante que essa distinção inicial formal de termos fique bem clara em sua mente antes de avançar para os próximos itens Que tal elaborarmos um glossário de termos e des tacálos em seu material Os itens mais difíceis de fazermos distinção normalmente são os custos despesas e investimento Vamos observar os exemplos desses conceitos ATENÇÃO quando a empresa compra matériaprima e a deixa estocada a matériaprima é considerada INVESTIMENTO No entanto quando essa matériaprima é transformada em produto para ser vendido tornase CUSTO ITENS DE GASTO TIPO DE GASTO Aluguel do pavilhão da fábrica CUSTO Mão de obra da administração DESPESA Combustível gasto pela área comercial DESPESA Gastos com marketing DESPESA Gastos com entrega distribuição DESPESA Mão de obra operários da área de produção CUSTO Matériaprima que entrou na composição de um produto CUSTO Valor da máquina utilizada na produção INVESTIMENTO Depreciação da máquina utilizada na produção CUSTO Retalhos de matériaprima utilizada na produção PERDA Energia elétrica da fábrica CUSTO Seguro da fábrica CUSTO Segurança do escritório administrativo DESPESA Limpeza da fábrica CUSTO Matériaprima estocada INVESTIMENTO 10 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS A classificação dos custos se dá em relação aos produtos logo sua forma de alocação aos mesmos e com relação ao volume de produção CLASSIFICAÇÃO EM RELAÇÃO AOS PRODUTOS Em relação aos produtos fabricados o custo pode ser direto ou indireto CUSTOS DIRETOS gastos com materiais mão de obra e gastos gerais de fabricação apli cados diretamente na fabricação dos produtos São assim denominados porque além de inte grarem os produtos suas quantidades e seus valores podem ser facilmente identificados em relação a cada produto fabricado Exemplos de custos diretos matériaprima normalmente a empresa sabe a quantidade exata de matériaprima que está sendo utilizada para a fabricação de uma unidade do produto Sabendose o preço da matériaprima o custo dela pode ser associado diretamente ao produto mão de obra direta envolve custos com os trabalhadores utilizados diretamente na produção Tendo a informação do tempo em que cada um trabalhou no produto e o preço da mão de obra é possível apropriála diretamente ao produto material de embalagem podese saber exatamente o preço da embalagem utilizada em cada produto e alocar este custo de maneira direta depreciação de equipamento quando o equipamento é utilizado para produzir apenas um tipo de produto podese alocar diretamente o custo a esse produto energia elétrica das máquinas também pode ser um custo direto quando é possível sa ber quanto foi consumido na fabricação de cada produto CUSTOS INDIRETOS são os gastos com materiais mão de obra e gastos gerais de fabri cação aplicados indiretamente na fabricação dos produtos São assim chamados pois além de não estarem diretamente relacionados aos produtos é impossível uma segura identificação de suas quantidades e de seus valores em relação a cada produto fabricado A classificação dos gastos em custos indiretos é dada tanto àqueles que impossibilitam uma segura e objetiva identificação em relação aos produtos fabricados como também àqueles que mesmo inte grando os produtos como ocorre com parte dos materiais secundários em alguns processos de fabricação em razão do pequeno valor que representam em relação ao custo total têm cálculos e controles tão onerosos que é preferível tratálos como indiretos A impossibilidade de identificação desses gastos em relação aos produtos ocorre porque beneficiam a fabrica ção de vários produtos ao mesmo tempo 11 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Exemplos de custos indiretos aluguel da fábrica o aluguel é pago para que a empresa possa utilizar o imóvel durante um período Essa utilização beneficia a fabricação de todos os produtos e o normal é que não seja possível identificar esse gasto com esse ou aquele produto fabricado energia elétrica a energia elétrica consumida na iluminação das dependências da fábri ca bem como aquela consumida por máquinas que não possuem medidores para permitir o controle do consumo não poderá ser identificada em relação a cada produto fabricado salários e encargos dos chefes de seção e dos supervisores da fábrica esses trabalha dores dão assistência e supervisão a vários setores na área de produção Seus trabalhos beneficiam toda a produção de um período o que dificulta a identificação com esse ou aquele produto depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto gastos com limpeza da fábrica energia elétrica que não pode ser associada ao produto A distribuição dos custos indiretos aos produtos é conhecida como RATEIO e à medida que serve de parâmetro para se efetuar essa distribuição denominase BASE DE RATEIO CLASSIFICAÇÃO EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO Em relação ao volume de produção os custos podem ser fixos ou variáveis CUSTOS FIXOS são aqueles que permanecem estáveis independentemente do volu me da produção São custos necessários ao desenvolvimento do processo industrial em geral motivo pelo qual se repetem em todos os meses do ano Como exemplo de custos fixos podemos citar aluguel da fábrica água utilizada para consumo do pessoal e limpeza da fábrica energia elétrica utilizada para iluminação da fábrica salários e encargos dos mensalistas que trabalham na manutenção e limpeza da fábrica seguro do imóvel segurança da fábrica telefone depreciação normal das máquinas salários e encargos dos supervisores da fábrica etc 12 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO É importante salientar que os custos fixos podem sofrer alguma variação de um perío do para outro como ocorre por exemplo com o aluguel que em consequência de cláusulas contratuais pode estar sujeito a reajustes periódicos com os salários e encargos que podem variar em decorrência da própria legislação trabalhista etc No entanto mesmo ocorrendo essas alterações esses custos são classificados como fixos porque eles não possuem variação na proporção ao volume de produção ou seja os au mentos ou queda nesses custos decorrem de outros fatores que não há variação no volume produzido Existem outras situações nas quais alguns custos fixos podem sofrer pequenas varia ções devido a aumentos no volume da produção como ocorre por exemplo com o aumento no número de telefonemas no consumo de materiais de limpeza etc No entanto esses cus tos ainda são considerados fixos pois variam até um determinado limite da variação do vo lume da produção e depois permanecem estáveis novamente o aumento não é sempre pro porcional a variações no volume de produção Os custos fixos por não estarem diretamente relacionados aos produtos e por contribuírem para a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo também são chamados de custos indiretos RIBEIRO 2017 CUSTOS VARIÁVEIS são custos que variam com o volume da produção Quanto mais produtos forem fabricados em um período maiores serão os custos variáveis Um exemplo bem clássico de custo variável é a matériaprima Se para fabricar um pão é preciso 2 xícaras de farinha de trigo para 50 pães serão necessárias 100 xícaras de farinha de trigo Quanto maior for a quantidade fabricada maior será o consumo de matériaprima e por consequência maior será o seu custo Os custos variáveis por estarem vinculados ao volume produzido são também denominados custos diretos Nessa classificação de custos em relação ao volume de produção entre os custos fixos é comum alguns possuírem uma parcela variável e entre os custos variáveis também é comum alguns possuírem uma parcela fixa Esses custos são chamados de custos semifixos e custos semivariáveis CUSTOS SEMIFIXOS são os custos fixos que possuem uma parcela variável como a energia elétrica por exemplo A parcela fixa da energia elétrica é aquela que independe da produção do período sendo utilizada para iluminação da fábrica a parte variável é aquela aplicada diretamente na produção variando de acordo com o volume produzido CUSTOS SEMIVARIÁVEIS são os custos variáveis que possuem uma parcela fixa por exemplo a mão de obra aplicada diretamente na produção é variável em função das quanti dades produzidas ao passo que a mão de obra da supervisão da fábrica independe do volume produzido é classificada como fixa 13 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO EM UMA EMPRESA O CUSTO TOTAL DE FABRICAÇÃO É FEITO PELA SOMA CUSTO TOTAL CUSTOS FIXOS CUSTOS VARIÁVEIS IMPORTANTE DISTINGUIRMOS OS CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS TOTAIS DOS CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS UNITÁRIOS Por quê ESSES DOIS CUSTOS SE COMPORTAM DE MANEIRA DISTINTA EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO QUANDO SÃO UNITÁRIOS Veja o exemplo Uma empresa que confecciona 1000 unidades de camisetas por mês possui os seguin tes custos Custo fixo total R 500000 Custo variável total R 800000 CUSTOS UNITÁRIOS são os custos por cada unidade produzida Neste exemplo é o cus to por camiseta Logo Custo fixo unitário R 500000 1000 R 500 Custo variável unitário R 800000 1000 R 800 Custo total unitário R 500 R 800 R 1300 O que aconteceria se a produção da empresa aumentasse para 1200 unidades mês man tendo a estrutura como está Com o custo total fixo independe da quantidade produzida Mesmo com produção maior seria Custo fixo total R 500000 O custo fixo unitário mudaria pois seria distribuído a uma quantidade maior de camisetas Custo fixo unitário R 500000 1200 R 416 aproximadamente Com o custo variável acontece o contrário O custo variável total agora aumentará pois serão camisetas e precisará de mais horas trabalho na confecção mais tecidos etc O custo variável unitário permanece constante pois 14 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO supomos que não mudou o processo produtivo nem a tecnologia empregada mas somente aumentou o número de camisetas produzidas com a mesma estrutura existente Temos Custo variável unitário R 800 Custo variável total R 800 x 1200 R 960000 O custo total unitário será Custo total unitário R 416 R 800 R 1216 aproximadamente Percebam que quando a produção aumenta mantendo a estrutura igual o custo uni tário ou custo total unitário reduz devido à diluição do custo fixo em um número maior de unidades por isso dizemos que é importante que as empresas não tenham capacidade ociosa pois isso torna os custos unitário maiores e a empresa menos competitiva Quadro resumo TIPO DE CUSTO COMPORTAMENTO EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO Custo fixo total Permanece constante Custo variável total Varia Custo fixo unitário Varia Custo variável unitário Permanece constante Além das terminologias de custos há outras como custo de produção do período incor rido no processo produtivo num determinado período normalmente decomposto da seguin te forma Material Direto MD Mão de Obra Direta MOD Custos Indiretos de Fabricação CIF CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO ELEMENTOS DE CUSTOS Custo de fabricação ou custo industrial compreende a soma dos gastos com bens e ser viços aplicados ou consumidos na fabricação de outros bens São três os elementos componentes do custo de fabricação materiais mão de obra gastos gerais de fabricação Materiais são os objetos utilizados no processo de fabricação podendo ou não entrar na composição do produto Podem ser classificados como 15 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO matériaprima é a substância bruta principal e indispensável na fabricação de um produto A matériaprima se destaca na composição do produto comparativamente aos demais materiais Em uma indústria metal mecânica a matériaprima é aço em uma indústria de pães e massas é a farinha materiais secundários são itens que entram na composição dos produtos assim como a matériaprima mas em quantidades menores Eles complementam ou dão o acaba mento necessário ao produto Como exemplo podemos citar a cola o prego e o verniz na indústria de móveis Para uma indústria de pães e massas são os ovos a manteiga o fermento entre outros materiais auxiliares são todos os materiais que não entram na composição dos produ tos mas são necessários para sua fabricação Para uma indústria de móveis de madeira podese citar as lixas pincéis etc em uma indústria de pães e massas são a manteiga utilizada para untar as assadeiras as toalhas de papel etc materiais de embalagem são os materiais destinados a acondicionar ou embalar os produtos antes que eles deixem a área de produção Os materiais de embalagem em uma indústria de móveis de madeira podem ser as caixas de papelão em uma indústria de massas alimentícias podem ser também as caixas de papelão os sacos plásticos etc Mão de obra esse gasto é o esforço do homem aplicado na fabricação dos produtos Compreende não só os gastos com salários mas também com benefícios a que os empregados têm direito como cestas básicas valetransporte valerefeição e outros Gastos gerais de fabricação compreendem os demais gastos necessários para a fabrica ção dos produtos os quais não se enquadram como materiais ou como mão de obra Como exem plo temos os aluguéis energia elétrica serviços de terceiros manutenção da fábrica deprecia ção das máquinas seguros material de higiene e limpeza itens para manutenção das máquinas peças para reposição telefones e comunicações etc O detalhamento dependerá dos interesses da empresa ou até mesmo das características que envolvam cada processo de fabricação Vamos trabalhar em um exemplo simples para iniciarmos a compreensão Vamos supor que Rômulo decida fabricar pizzas em casa para vender congeladas e ob ter uma renda extra Para isso ele fez o levantamento de alguns itens de gastos para fazer uma organização inicial e após levantar os valores Ingredientes farinha ovos fermento biológico óleo sal açúcar calabresa queijo to mate molho de tomate pronto orégano presunto manjericão Embalagem para acondicionar as pizzas Forno elétrico energia elétrica tempo pessoal dedicado à produção das pizzas ele pode pensar em um valorhora que considera que vale a pena pelo trabalho realizado com parando a outra atividade remunerada semelhante que poderia estar realizando neste momento ao invés de produzir as pizzas Materiais de limpeza e água para manter o local limpo 16 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Rômulo também teve que comprar outro congelador para estocar as pizzas que produzia até o momento da venda gerando mais gastos com energia elétrica O forno ele já tinha mas com o uso excedente ele sofrerá maior depreciação e deve ser considerado Nesse primeiro momento organizaremos esses gastos entre materiais separar de acordo com os conceitos vistos anteriormente matériaprima materiais diretos etc mão de obra gastos gerais de fabricação Observe o quadro com uma análise sobre como as informações poderiam ser organizadas Mão de obra valorhora definido por Rômulo como aquele mínimo necessário para ele ficar satisfeito com a atividade ou o quanto ele ganharia se estivesse empregado neste tempo Materiais Matériaprima farinha ovos fermento biológico óleo calabresa queijo tomate molho de tomate pronto presunto Materiais secundários sal açúcar orégano manjericão Materiais auxiliares papel toalha Embalagem embalagens das pizzas Gastos gerais de fabricação energia elétrica materiais de limpeza depreciação forno e freezer manutenção de equipamentos reposição de utensílios panela fôrmas talheres gastos com telefone gastos com combustível Além desses conceitosclassificação também temos outros tipos de conceitosclassifi cações para custos Todos esses termos são usados pela contabilidade de custoscontabilidade gerencial e são termos diferentes utilizados para os mesmos itens MATERIAL DIRETO matériaprima materiais secundários cujo valor compense apro priálos diretamente ao produto material de embalagem MOD Mão de Obra Direta gastos com mão de obra que são diretamente apropriáveis ao produto CIF Custos Indiretos de Fabricação demais gastos de fabricação Obs os custos indiretos de fabricação também recebem outros nomes tais como gastos gerais de fabricação demais gastos de fabricação e despesas indiretas de fabricação Também há o conceito de custo primário ou custo direto e custos de conversão ou de transformação CUSTO PRIMÁRIO OU DIRETO Material direto Mão de Obra Direta MD MOD CUSTO DE CONVERSÃO OU CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO Mão de Obra Direta Custos Indiretos de Fabricação MOD CIF 17 CUSTOS INDUSTRIAIS SÍNTESE SUMÁRIO Nesse capítulo foi possível ter uma visão da evolução da contabilidade básica à contabilidade de custos assim como sua evolução até chegar na contabilidade gerencial tão utilizada para o gerenciamento dos custos nas empresas Também foi possível distinguirmos termos como custo gasto despesa investimento Vimos algumas classificações importantes de custos que auxiliam na organização e análise das informações Diferenciamos custos diretos de indiretos fixos de variáveis Percebemos que o custo fixo unitário e total assim como o custo variável unitário e total possuem comportamen to distinto na relação com o volume de produção e como isso afeta as decisões Também compreendemos que os custos possuem diversos ele mentos que podem ser divididos em Mão de Obra Direta MOD MatériaPrima MP e Custos Indiretos de Fabricação CIF cada qual com seu impacto e necessidade de avaliação 18 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO 1 O custo com MOD Mão de Obra Direta é tido como um custo dire to ou primário De maneira mais objetiva custo com a MOD Mão de Obra Direta referese a A todo o pessoal disponível na empresa para a produção de produtos ou serviços e gestão da organização b Apenas ao pessoal que trabalha diretamente na produção de produtos ou serviço desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho c A todo o pessoal que trabalha indiretamente na produção de produtos ou serviços para os quais não é possível a mensu ração do tempo despendido e a identificação de quem exe cutou o trabalho d Apenas ao pessoal que trabalha diretamente na produção de produtos ou serviços mesmo que não seja possível a men suração do tempo despendido e a identificação de quem exe cutou cada trabalho e Apenas ao pessoal que trabalha diretamente na produção de produtos ou serviços independentemente de que seja ou não possível a mensuração do tempo despendido e a identi ficação de quem executou o trabalho 2 Para fins de análise e gestão de custos devem ser considerados como investimentos somente a As aquisições de máquinas e equipamentos de materiais di retos que irão ao estoque e de terrenos b As aquisições de materiais de embalagem de equipamentos de produção e os gastos com treinamento de pessoal c As aquisições de veículos de matériaprima e os gastos com propaganda e publicidade d Os gastos com propaganda e publicidade e treinamento de pessoal e Todos os investimentos realizados com capacitação profis sional de pessoal 19 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO 3 Relacione os itens numéricos à ordem das descrições menciona das em seguida 1 Custo de produção 2 Gasto total ou custo integral 3 CIF Custo Indireto de Fabricação 4 Mão de obra indireta 5 Material direto 6 Despesas 7 Rateio dos custos Gastos com bens ou serviços consumidos direta ou indireta mente para a obtenção de receitas Consiste na alocação dos Custos Indiretos de Fabricação CIF através da divisão e distribuição desses custos aos produtos ou serviços que estão sendo produzidos ou prestados Corresponde à soma de todos os gastos com exceção dos in vestimentos ou valores consumidos pela empresa para a elaboração de um produto ou serviço incluindo custos ou despesas Gasto com salário encargos e benefícios pagos ao operário cujo tempo não pode ser identificado diretamente com a unidade que está sendo produzida Total gasto para produzir um determinado bem ou serviço in cluindo o custo de aquisição dos Materiais Diretos MD a MOD Mão de Obra Direta e os CIF Custos Indiretos de Fabricação Material que pode ser alocado diretamente à unidade do produ to que está sendo fabricado e que sai da fábrica incorporado ao produto Gastos relacionados indiretamente com a fabricação e que não podem ser economicamente separados entre as unidades que estão sendo produzidas Necessitam de rateios a 6 7 2 4 1 5 3 b 6 7 4 1 5 3 2 c 2 4 1 5 3 6 7 d 6 4 1 5 3 7 2 e 5 7 2 4 1 6 3 20 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO Analise o comportamento dos custos no quadro e leia as afirmações QUANTIDADE PRODUZIDA CUSTO VARIÁVEL UNITÁRIO CUSTO VARIÁVEL TOTAL CUSTO FIXO UNITÁRIO CUSTO FIXO TOTAL 10000 R 300 R 3000000 R 450 R 4500000 20000 R 300 R 6000000 R 225 R 4500000 30000 R 300 R 9000000 R 150 R 4500000 I Caso houver aumento no volume de produção os custos totais sofrerão um acréscimo e os custos totais unitários sofrerão uma redução esses últimos em decorrência da melhor distribuição dos custos fixos totais às quantidades produzidas II Os custos que não variam em função do volume ou da quantidade produzida são os custos fixo total e variável unitário III Quando ocorre uma redução do volume de atividade quantidade produzida no período os custos fixo unitário sofre um acrésci mo e variável unitário não sofre variação IV O custo variável unitário comportase dentro do limite de sua capacidade de produção variando na mesma proporção da varia ção da quantidade produzida Estão corretas as alternativas a I e IV b II e III c III e IV d I II e III e I II e IV 21 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO 5 Sobre as perdas de matériaprima durante a produção leia as afirmações I As perdas normais previstas de matériaprima ocorridas du rante a produção são consideradas custos de produção II As perdas de matériaprima que ocorrerem durante a produção não são consideradas no cômputo dos custos ou despesas da empresa III Quaisquer perdas de matériaprima durante a produção sejam recorrentes ou acidentais devem ser classificadas como custos IV As perdas anormais de matériaprima ocorridas durante a pro dução perdas acidentais que não deveriam ter acontecido são classificadas como despesas Estão corretas as afirmações a I e IV b II e III c III e IV d I II e III e I II e IV 6 Suponha que você tenha as seguintes informações dos custos de produção de uma fábrica de calçados quando a produção está em 2000 pares de calçados CF Custo Fixo total R 10000000 CV Custo Variável total R 8000000 O custo fixo por par de calçado quando a produção é de 2000 pa res e 2500 pares de calçados produzidos é respectivamente a R 4000 e R 5500 b R 7500 e R 6000 c R 5000 e R 4000 d R 10000 e R 8000 e R 6000 e R 8000 7 Houve na empresa a compra de matériaprima para uso futuro na produção Nesse caso a empresa teve uma a Custo b Despesa c Investimento d Custo indireto de fabricação e Perda 22 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO 8 Veja o quadro e marque D para Despesa e C para Custo Gastos Custo de produção ou despesa Água consumida no processo de resfriamento de peças numa indústria Aluguel do galpão da fábrica Aluguel mensal do ônibus que transporta o pessoal da contabilidade Salário dos vendedores Assinale a sequência correta de D e C começando pela primeira linha a C C D D b D C C D c C D D D d C C D C e D C D D 23 SISTEMAS DE CUSTOS Características do custeio integral custeio variável custeio ideal custo por produto por processo por ordem de serviço e por ordem de produção análise de custo padrão ou custo orçadoestimado 24 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO A definição do sistema de custos mais adequado para a empresa perpassa por alguns pontos importantes Devemos verificar inicialmente qual sistema de custos possibilitará o levantamento de informações relevantes para a tomada de decisões da empresa analisada É necessário conhecer os objetivos da organização com a implantação do sistema Para essa análise Bornia 2010 dá o nome de princípio de custeio e lembra que princípio é um termo da contabilidade usado para se referir aos fundamentos dela Outra decisão importante referese à questão operacional da análise de custos de que forma os dados serão processados para a obtenção das informações Essa questão está rela cionada ao método de custeio BORNIA 2010 Anteriormente vimos que existem os custos diretos e indiretos Os custos diretos são facilmente alocados aos produtos mas os custos indiretos precisam de rateio O rateio é feito utilizandose métodos de custeio mas antes de falarmos de métodos para alocar os custos precisamos definir quais custos serão alocados princípio de custeio Inicialmente definimos quais custos serão alocados princípio de custeio para depois definirmos como será feita essa distribuição de custos métodos de custeio Importante sempre lembrarmos que o sistema de custos deve estar em conformidade com o sistema de gestão da empresa para que sejam geradas informações relevantes para a tomada de decisões PRINCÍPIOS DE CUSTEIO CUSTEIO POR ABSORÇÃO INTEGRAL Nesse tipo de custeio chamado de custeio por absorção integral ou custeio total todos os custos fixos e variáveis são alocados aos produtos Custo unitário custo total quantidade produzida Exemplo supondo que uma empresa tenha um custo total fixo variável de R98000000 e produza 100000 unidades de produto Por esse método de custeio o custo unitário custo de cada unidade de produto dessa empresa será Custo unitário 980000100000 R 980 Esse tipo de custeio é utilizado com a finalidade de avaliação dos estoques ou da conta bilidade de custos para prestar informações aos usuários externos à empresa Segundo Crepaldi e Crepaldi 2017 há algumas vantagens e desvantagens na utilização deste método de custeio 25 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Vantagens do método de custeio por absorção integral como permite a apuração do custo total de cada produto pode ajudar a melhorar a uti lização dos recursos absorvendo todos os custos de produção não exige que haja a separação dos custos de fabricação em fixos e variáveis contribui para definição de preços de venda mais reais Desvantagens do método de custeio por absorção integral os custos por não se relacionarem com esse ou aquele produto ou a essa ou aquela uni dade são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio quase sempre com grande grau de arbitrariedade o custo fixo por unidade depende do volume de produção e pode variar em função da alteração de volume de outro produto como os custos fixos devem ser alocados aos produtos devese usar formas de rateio na alocação deles O critério à escolha da base de rateio pode ser muitas vezes arbitrário trazendo distorções na análise gerencial de custos CUSTEIO VARIÁVEL No custeio variável ou direto apenas os custos variáveis são alocados aos produtos Os custos fixos nesse sistema de custeio são considerados como custos do período Custo unitário custo variável total quantidade produzida Exemplo supondo que uma empresa tenha um custo total fixo variável de R98000000 e produza 100000 unidades de produto Desse custo total R 70000000 com põem o custo fixo total e R 28000000 são o custo variável total Na adoção do custeio variável o custo unitário do produto será de Custo unitário R 28000000 100000 R280 O restante R 70000000 são custos do período O custeio variável está relacionado principalmente com a utilização de custos para o apoio a decisões de curto prazo quando os custos variáveis são mais relevantes do que os cus tos fixos Segundo Crepaldi e Crepaldi 2017 há algumas vantagens e desvantagens na utilização desse método de custeio 26 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Vantagens na utilização do método de custeio variável ou direto os custos dos produtos são mensuráveis de maneira bem objetiva pois não necessitam de formas de distribuição dos custos indiretos o lucro líquido não é afetado por mudanças de aumento ou diminuição da produção é mais fácil para os gerentes industriais entender o custeamento dos produtos sob o custeio direto pois os dados são próximos da fábrica e de sua responsabilidade possi bilitando a correta avaliação de desempenho setorial como os custos fixos são abatidos diretamente do resultado no custeio variável o au mento de produção sem consequente aumento de vendas não provoca qualquer altera ção no lucro líquido da empresa Desvantagens do método de custeio variável ou direto a exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques causa a sua subavalia ção fere os princípios contábeis e altera o resultado do período na prática a separação de custos fixos e variáveis não é tão simples pois existem custos semivariáveis e semifixos podendo gerar problemas e distorções esse tipo de custeio é mais adequado para decisões de curto prazo mas subestima os cus tos fixos que estão ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo prazo CUSTEIO IDEAL No custeio por absorção ideal todos os custos fixos e variáveis também são compu tados como custos dos produtos porém custos relacionados com insumos usados de forma não eficiente desperdícios não são distribuídos aos produtos O custeio por absorção ideal adaptase particularmente ao auxílio do controle de custos e apoio ao processo de melhoria contínua da empresa Custo unitário custo variável total quantidade produzida custo fixo total capacidade de produção Exemplo supondo que uma empresa tenha um custo total fixo variável de R98000000 capacidade para produzir 120000 unidades de produto e produza 100000 uni dades de produto no mês analisado Desse custo total R 70000000 compõem o custo fixo total e R 28000000 são o custo variável total Custo variável unitário R 28000000 100000 um R 280 Custo fixo unitário R 700000 120000 unidades R 583 com uso eficiente da estrutura toda a capacidade instalada Custo unitário pelo custeio por absorção ideal R 280 R 583 R 863 27 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Os R 863 x 20000 unidades que deixaram de ser produzidas R17266667 repre sentam o desperdício Com o uso de 100 da capacidade instalada o custo unitário seria R 863 No entanto quando a empresa produz somente 100000 unidades em vez de 120000 seu custo fixo unitário será R 980 Custo fixo unitário R 70000000 100000 unidades R 700 Custo variável unitário R 280 Custo total unitário R 980 Produção 100000 unidades 120000 unidades Custo fixo unitário R 700 R 583 Custo variável unitário R 280 R 280 Custo unitário R 980 R 863 Percebam que pela análise do custeio ideal nesse exemplo está sendo analisado so mente o desperdício pela capacidade ociosa mas já podese perceber que essa análise fornece informação importante sobre o aumento do custo unitário devido à redução da produção FORMASSISTEMAS DE APURAÇÃO DOS CUSTOS Um sistema de acumulação de custos ou de apuração de custos é a forma como os cus tos são acumulados e apropriados aos produtos É a maneira que os custos são repassados aos produtos fabricados CUSTOS POR PRODUTO A apuração de custos por produto é utilizada em empresas que trabalham com produtos padrão que produzem bens independentemente de pedido DUTRA 2010 apud ANTONI 2017 Geralmente os produtos são padronizados e em grandes quantidades o que possibilita uma fácil apropriação dos custos diretos de cada um deles Como a utilização desse sistema de apuração é em produtos standard produtos padro nizados a determinação do custo unitário do produto é feita pela divisão do custo total pela quantidade produzida ANTONI 2017 Nesse sistema de produção a apuração é feita sobre cada tipo diferente de produto apro priandose dos custos diretos e alocandose no final do período parcelas dos indiretos por meio de rateio O custo da matériaprima direta aplicada sobre um tipo de produto é deter minado pela soma dos valores de todas as requisições feitas ao almoxarifado para aplicação específica no mesmo com redução dos valores referentes às devoluções da matériaprima 28 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO requisitada em excesso Do mesmo modo o custo da mão de obra direta é determinado pela soma dos valores resultantes da apropriação da mão de obra aplicada sobre esse tipo de pro duto A parcela de cada custo indireto atribuível a tal tipo de produto é resultante de seu rateio pela base mais adequada no final do período Como esse sistema de apuração é utilizado em produtos padronizados quanto à forma tamanho peso qualidade etc o custo unitário é de terminado dividindose o custo total pela quantidade equivalente produzida DUTRA 2017 CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO Esse sistema se adapta a empresas caracterizadas por uma produção sob encomenda ou não repetitiva sendo o produto fabricado em lotes de produção quando a empresa fabrica pro dutos diferentes em pequenas quantidades atendendo a encomendas pedidos específicos dos clientes É mais usado em empresas com produção descontínua de produtos não padronizados Exemplos indústria naval equipamentos aviões construtoras estaleiros consulto rias empresas de móveis sob encomenda carros sob encomenda etc Os custos são acumulados sobre cada ordem de produção que pode conter produtos iguais ou diferentes para formar um conjunto Os custos indiretos aluguel energia elétrica por exemplo normalmente são aplicados às ordens com uso de taxas predeterminadas ten do como base as horas de mão de obra direta base de rateio Cada ordem recebe um número ou código Quando são incorridos custos de material ou mão de obra relacionados com a or dem eles são registrados na conta produção em andamento Nesse sistema de apuração de custos o conjunto de itens que pode compor uma ordem de produção tem especificações bem definidas pelo cliente onde o produto já estará comer cializado antes de ser fabricado CUSTOS POR PROCESSO O sistema de apuração de custos por processo é usado nas empresas cujo sistema de pro dução necessita que os produtos passem por setores processos independentes de produção até chegar ao estado final de produto acabado É a forma mais usual de acumulação de custos em empresas nas quais o processo industrial é realizado em série sem intervalos contínuo e com fabricação de produtos iguais Como exemplos temos a indústria de calçados e indústria têxtil Quando a fábrica produz de modo contínuo em série ou em massa a preocupação da Contabilidade de custos é determinar e controlar os custos pelos departamentos pelos se tores pelas fases de produção processos e em seguida dividilos pela quantidade de pro dutos fabricados no processo durante certo período O sistema de custos por processo não se preocupa em contabilizar os custos de itens individuais ou grupos de itens mas alocar os custos por fase do processo por operação ou por departamento centros de custos Esses sis temas são usualmente utilizados em entidades que produzem grandes volumes de produtos uniformes em bases contínuas Por esse sistema os custos são acumulados por processos ou por centros de elaboração ou de custos diferentemente dos outros sistemas em que os custos são acumulados em cada 29 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO produto ou ordem independentemente dos órgãos de elaboração pelos quais seja necessário passar até chegar à fase final de fabricação DUTRA 2017 CUSTO POR ORDEM DE SERVIÇO Esse sistema possui as mesmas características do custo por ordem de produção sendo que a principal diferença é o fornecimento do material pelo cliente quando se tratar de um bem tangível que será transformado É muito utilizado em empresas que não transformam bens e o uso do material restringese apenas aos auxiliares Caracterizase pelo fornecimen to apenas do serviço e em consequência a acumulação dos custos é feita em cada ordem de serviço diferente Além dos custos de transformação podem ser acumulados os valores dos materiais cuja aplicação seja necessária Em outras palavras a apuração de custos por ordem de serviço pode incluir custo de materiais aplicados que são entretanto de valor pouco sig nificativo ou substitutos de outros defeituosos esses materiais não sofrem transformações e são simplesmente aplicados no lugar de outros sendo comumente denominados peças de reposição Ordens de serviço podem ser utilizadas internamente nas empresas que utilizam órgãos auxiliares para prestarem serviços aos principais e outros São exemplos os órgãos de manutenção que prestam serviços de reparos em órgãos de elaboração de bens e a outros ór gãos DUTRA 2017 As formas de apuração dos custos definidas na organização para fins de gestão depen derá muito de suas características e objetivos Observe um quadro comparativo dessas formas Quadro comparativo Formas de apuração dos custos Custo por produto Custo por ordem de produção Custo por ordem de serviço Custo por processo Alocação de custos diretamente com rateio aos produtos Alocação de custos a cada ordem de produção Alocação de custos a cada ordem de serviço Alocação de custos por fase do processo por operação ou por departamento centros de custos Produtos padronizados Produtos por encomenda Produtos não padronizados Prestação de serviços Fornecimento de matériaprima é feito pelo cliente ou a matériaprima adicionada é paga pelo cliente Sistema de produção produtos passam por setores processos independentes Exemplo Indústria alimentícia biscoitos etc Exemplos indústria naval aviões construtoras consultorias móveis sob encomenda Exemplos oficina mecânica conserto de eletrodomésticos etc Exemplos indústria de calçados indústria têxtil 30 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO CUSTO PADRÃO O sistema de Custo padrão ou Standard também conhecido como custo orçado ou esti mado é um sistema que permite com antecedência determinar o custobase de cada peça a ser produzida na empresa através da utilização de vários critérios levando em conta as con dições normais de eficiência da mão de obra e equipamentos Esse sistema é importante pois sabemos que a eficiência somente é medida a partir do instante em que possuímos parâmetros de comparação À medida que as operações vão sendo realizadas apuramse os custos para comparação aos padrões previamente estabelecidos Com base nas variações entre os custospadrão e custoreal é possível que se faça uma análise para constatação das causas prováveis das oscilações dando início às decisões com efeitos preventivos Como exemplo podemos pensar em uma peça X que foi orçada em R 20000 CUSTO PADRÃO Vamos supor que essa peça acabou tendo um custo efetivo de pro dução de R 21500 CUSTO REAL Essa variação é considerada desfavorável pois o produto custou mais do que o previsto e entre as possíveis causas para isso podemos apontar alterações nos preços da matériaprima matériaprima fora dos padrões máquinas mal reguladas ineficiência da mão de obra Os custospadrão podem ser desdobrados em padrões físicos padrões monetários Os padrões físicos mensuram as variações de quantidades consumidas ou produzidas tan to de homenshora horamáquina como quantidade de matériaprima e volume de produção Os padrões monetários mensuram as variações de preços e de taxas tanto de matérias primas e produtos como mão de obra Na análise das variações dos principais insumos matériaprima e salários diretos pri meiro se computa a variação total dividida em dois componentes variação de preço ou de taxa salarial variação de quantidade ou variação de eficiência Esse sistema de custeio tem como funções importantes medir a eficiência da produção servir de base para orçamento 31 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Importante frisar que as informações desse sistema de custeio devem ser utilizadas ape nas de forma gerencial ou como forma de agilizar os processos de encerramentos mensais pois o sistema não é aceito como forma de custeio para avaliação de estoques na data de ba lanço exceto quando a diferença for irrelevante SANTOS 2017 Vamos analisar um exemplo Suponha que na empresa Siqueira SA os gestores realizaram uma estimativa de or çamento custo padrão para a fabricação de seu produto principal coletes salvavidas em 2020 com base em dados reais de 2019 Custo padrão estimado para 2020 quanto deveria custar Item Quantidade Custo unitário MatériaPrima MP 10 metros R 800 Material secundário 15 unidades R 350 Mão de Obra Direta MOD 05 hora R 2000 Item Quantidade Custo Unitário MatériaPrima MP 12 metros R 820 Material secundário 17 unidades R 300 Mão de Obra Direta MOD 04 hora R 2100 Ao realizar a comparação do custo padrão com o custo real efetivo do ano de 2020 fo ram constatadas diferenças entre os referidos custos conforme quadro Custo real de 2020 quanto custou Diante dessas informações com base na análise de custo padrão podese aferir que houve as seguintes variações Matériaprima 2 metros desfavoráveis na quantidade R 020 desfavorável no custo unitário Material secundário 2 unidades desfavoráveis na quantidade R 050 favorável no custo unitário Mão de obra direta 01 hora favorável na quantidade R 100 desfavorável no custo unitário Uma análise apurada das causas dessas variações deve ser realizada e como isso pode ser contornado caso acontecer eou evitado por meio de orçamento mais previsível realis ta ou melhoria na gestão durante o processo de produção 32 CUSTOS INDUSTRIAIS SÍNTESE SUMÁRIO Nesse capítulo foi possível compreender um pouco a diferença entre os princípios de custos métodos e sistemas de custo Aprendemos sobre a importância de adequar o princípio de custos assim como o sistema de custos ao perfil da organização e aos objetivos dela com a gestão de custos Também procuramos compreender que na apuração dos custos nem sempre a forma encontrada é a alocação dos custos indiretos por meio de rateio aos produtos mas dependendo da estrutura e organização da empresa a melhor forma pode ser a acumulação dos custos ini cialmente por ordem de serviço ordem de produção ou processo fase de produção independente para depois alocar nos produtos quando for o caso Por fim falamos sobre o custo padrão que é uma maneira importante de gestão de custos na qual se compara os custos orçados com os custos reais para depois identificar diferenças e agir sobre elas quando necessário Espero que você já esteja mais familiarizado com os termos e compreendendo que a gestão de custos não se trata somente de somar valores gastos mas compreender aonde a organização quer chegar plane jamento quais são seus principais objetivos e de quais informações ela precisa para abastecer os gestores de munição suficientes para a tomada de decisões 33 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO 1 Vamos supor que uma determinada empresa fabrique atualmen te 200000 unidades de um único produto mas que a capacida de de produção dessa empresa seja de 240000 unidades Supo nha também um Custo Fixo total CF de R 210000000 e Custo Variável total CV de R 150000000 para o nível de produção atual Com base nessas informações o custo unitário do produto pelo custeio variável integral e ideal é respectivamente a R 750 R 1800 R 1625 b R 750 R 1800 R 1500 c R 750 R 1800 R 1526 d R 570 R 1625 R 1500 e R 1800 R 750 R 1625 2 Os princípios de custeio referemse à questão de quais custos se rão alocados aos produtos por sua vez depende dos objetivos da empresa com a gestão de custos Sobre esses princípios assim como suas vantagens e desvantagens leia as afirmações I A principal diferença entre o custeio integral e ideal é que o últi mo no controle de custos é apoio à tomada de decisões Uma das questões é a percepção da ampliação do custo fixo unitário como resultado da redução do uso da capacidade produtiva da empresa II O custeio variável é mais adequado para auxílio em decisões de longo prazo quando os custos fixos passam a ser mais relevantes do que os variáveis III Uma das vantagens do sistema de custeio integral é o fato do mes mo não exigir uma separação dos custos de fabricação em fixos e variáveis IV Uma das vantagens do uso do custeio integral ou custeio por ab sorção integral é que está alinhado com princípios da contabili dade e da legislação tributária Estão corretas as alternativas a I e IV b II e III c III e IV d I II e III e I II e IV 34 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO 3 A empresa UNIFICA LTDA utiliza o método de custeio de absor ção para a apuração dos custos dos produtos Em um determina do mês a empresa fabricou 80000 unidades de um dos produtos de sua linha com custo total de produção de R 150000000 e custo unitário variável de R 1000 A empresa estima que para o próximo período haverá aumento na produção de 10 desse produto Se a empresa mantiver a estrutura atual de custos sem necessidade de modificação da capacidade de produção já insta lada com o novo volume de produção o custo unitário de produ ção mantido o método do custeio por absorção será de a Aproximadamente R 2160 b Aproximadamente R 909 c Aproximadamente R 1857 d Aproximadamente R 1795 e Aproximadamente R 1975 4 Suponha que a empresa XYZ produza normalmente 500 unidades de produto e apresente neste nível de produção um custo total igual a R 75000 e custo variável igual a R 45000 No período cuja produção fosse de 450 unidades seu custo total unitário se ria a Aproximadamente R 228 b Aproximadamente R 156 c Aproximadamente R 150 d Aproximadamente R 160 e Aproximadamente R 510 35 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO Item Quantidade Preço unitário R Matériaprima 20 Kg R 1500 Mão de Obra Direta 7 horas R 2000 Materiais secundários 13 unidades R 050 Item Quantidade Preço unitário R Matéria Prima 18 Kg R 1530 Mão de Obra Direta 83 horas R 1900 Materiais secundários 15 unidades R 055 5 O departamento de Custos da Indústria Camisetas SA com base em dados reais quantidades consumidas e valores do ano de 2018 estimou para o seu único produto o custo padrão O mesmo deveria ser utilizado pela área de vendas para a definição do preço de venda Ao realizar a comparação do custo padrão com o custo real efetivo do ano de 2019 foram constatadas distorções entre os refe ridos custos conforme tabelas Custo Padrão estimado para 2019 quanto deveria custar Custo Real de 2019 quanto custou Diante das informações acerca do custo real percebese que ocorreu grande variação nas quan tidades e nos custos Nessa situação uma das varia ções percebidas foi a R 200 desfavorável na quantidade e R 030 favorável no preço da matériapri ma b R 200 favorável na quantidade e R 030 desfavorável no preço da matéria prima c R 130 favorável na quantidade e R 100 favorável no preço da mão de obra direta d R 200 favorável na quantidade e R 005 desfavorável no preço dos materiais secundários e R 2 desfavorável na quantidade e R 005 favorável no preço dos materiais secundários 36 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO 6 Assinale qual poderá ser o processo de acumulação de custos a ser empregado nas seguintes empresas Empresa ProcessoProduto Ordem Produção Ordem de Serviço Empresa Processo Produto Ordem Produção Ordem de Serviço Indústria naval Indústria petroquímica Consertos de equipamentos Indústria aeroespacial Gráfica Fábrica de água mineral Hospital Indústria de detergentes Oficina mecânica Produção de móveis sob medida 37 ANÁLISE CUSTO VOLUMELUCRO Decisões sobre volume de produção margem de contribuição de cada produto ponto de equilíbrio contábil econômico e financeiro 38 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO A análise CustoVolumeLucro é considerada relevante para decisões de curto prazo pois está focada nos custos variáveis Como pressuposto para essa análise está a ideia de que a empresa para funcionar já possui uma estrutura fixa já está comprometida com uma es trutura de custos fixos Esse modelo de análise está voltado às decisões da empresa em rela ção ao que fazer com aquela estrutura préexistente Isso não significa que as decisões em relação aos custos fixos não sejam importantes mas apenas que não são no curto prazo o foco da análise Os custos relevantes para essas decisões são as variáveis pois os custos fixos independem do que for decidido MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO O conceito de margem de contribuição unitária ou contribuição marginal é a base para a análise CustoVolumeLucro pois todas as utilizações de custos para análise de curto prazo se baseiam nesse conceito A margem de contribuição representa a parcela que sobra do preço de venda para a co bertura dos custos e despesas fixos logo a geração de lucro A margem de contribuição é calculada como MC Unitária PVu CVu DVu RC MCu PVu MC Margem de Contribuição unitária PVu Preço de Venda CVu Custos Variáveis unitários DVu Despesas Variáveis unitárias Vamos relembrar Custos variáveis gastos com insumos na produção dos produtos que variam proporcionalmente à variação na produção Exemplo matéria prima embalagem Despesas variáveis gastos relacionados às vendas e geração de receitas que variam com a receita Exemplo comissões dos vendedores impostos sobre as vendas Além da margem de contribuição também podemos calcular a RAZÃO DE CONTRIBUI ÇÃO que mensura a parcela das vendas em que cobrirá os custos e despesas fixos 39 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO RC Razão de Contribuição MC Margem de Contribuição unitária PVu Preço de Venda Veja o exemplo de uma empresa fictícia que produz dois produtos X e Y Produto X Produto Y Preço R unidade R 1900 R 1500 CV Custos Variáveis R 1000000 R 648000 DV Despesas Variáveis R 350000 R 288000 Quantidade produzida 1000 1200 CV DV unitários R 1350 R 780 MC R 550 R 720 RC 2894 48 Nesse exemplo podese perceber que o produto Y possui uma margem de contribuição unitária maior comparativamente ao produto X E para o produto Y cerca de 48 da receita de vendas cobrirá os custos e despesas fixos PONTO DE EQUILÍBRIO Agora que compreendemos a margem de contribuição avançaremos à análise ao pon to de equilíbrio Ponto de equilíbrio é compreendido como o nível de vendas no qual o lucro PECq GFt Mc R PEC R PEC q x PVu Para o cálculo do ponto de equilíbrio contábil em valor monetário utilizase a fórmula é nulo onde as receitas de vendas cobrem os custosdespesas variáveis e os custosdespesas fixos Esse é o ponto definido em valor monetário ou em quantidade de vendas no qual a em presa não obtém nem prejuízo nem lucro Existem diversas análises de pontos de equilíbrio e a escolha dependerá dos objetivos do gestor PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL Analisa o volume de vendas em valor monetário ou quantidade necessário para cobrir os custos e despesas fixos e variáveis Para o cálculo do ponto de equilíbrio em quantidades utilizase a fórmula PECq Ponto de Equilíbrio Contábil em quantidade PECR Ponto de Equilíbrio Contábil em quantidade em valor monetário Reais GFt Gastos Fixos totais custos e despesas Mc Margem de contribuição PVu Preço de Venda 40 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO Esse ponto de equilíbrio considera que o lucro econômico deve ser nulo analisando o ponto em valor ou quantidade no qual o lucro da empresa seja o necessário para cobrir os custos de oportunidade do investimento um lucro desejado pelo gestor O ponto analisa o volume de vendas em valor monetário ou quantidade necessário para cobrir os custos e despesas fixos e variáveis gerando um lucro desejado Essa análise é importante quando o gestor deve decidir entre dois ou mais investimentos e deve verificar qual dos investimentos lhe traria maior retorno possível Para o cálculo do ponto de equilíbrio econômico em quantidades utilizase a fórmula PEEq GFt Custo de Oportunidade ou Lucro desejado Mc R PEFq GFt D A Mc R PEF R PEF q x PVu PEE R PEE q x PVu Para o cálculo do ponto de equilíbrio econômico em valor monetário utilizase a fórmula PEEq Ponto de Equilíbrio Econômico em quantidade PEER Ponto de Equilíbrio Econômico em valor monetário Reais GFt Gastos Fixos totais custos e despesas Mc Margem de contribuição PVu Preço de Venda PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO Nessa análise a preocupação é com o real desembolso de recursos no período descon siderando a depreciação por ser um gasto fixo que não gera desembolso passase a consi derar os desembolsos que não fazem parte das despesas e custos fixos como pagamento de amortizações de empréstimos e financiamentos por exemplo Para o cálculo do ponto de equilíbrio financeiro em quantidades utilizase a fórmula Para o cálculo do ponto de equilíbrio econômico em valor monetário utilizase a fórmula PEFq Ponto de Equilíbrio Econômico em quantidade PEFR Ponto de Equilíbrio Econômico em valor monetário Reais D Depreciação A Amortização de empréstimosfinanciamentos GFt Gastos Fixos totais custos e despesas Mc Margem de contribuição PVu Preço de Venda 41 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO O tipo de análise de ponto de equilíbrio a ser escolhido dependerá muito dos objetivos dos gestores com a análise Vamos observar um exemplo prático Considere que uma empresa que fabrique rolhas tenha as seguintes informações esti mativas mensais Preço de venda R 030 Quantidade produzida 100000 unidadesmês Despesas e custos variáveis totais para a quantidade acima R 500000 Custos e despesas fixos totais R 400000 Amortização mensal R 100000 Depreciação mensal R 50000 Lucro desejado 25 da receita de vendas Vamos calcular os pontos de equilíbrio Primeiro devemos encontrar a margem de contribuição que é a base para todos os cálculos Lembrando MC Unitária PVu CVu DVu PECq GFt Mc R PEEq GFt Custo de Oportunidade ou Lucro desejado Mc R Custos e despesas variáveis unitários 5000 100000 005 MC 030 005 025 Ponto de equilíbrio contábil PECq 4000025 16000 PECR 16000 x 030 480000 Já percebemos que a empresa está produzindovendendo acima do necessário para no mínimo ter empate entre gastos e ganhos custosdespesas e receitas e isso é um ponto muito positivo Pelo ponto de equilíbrio contábil no mínimo a empresa precisaria vender 16000 uni dadesmês ou um valor equivalente a R480000 para não ter prejuízo Agora faremos as análises pelos demais pontos de equilíbrio 42 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Lucro desejado em 80 da receita Receita de vendas 030 x 100000 3000000 Lucro desejado em valor 3000000 x 80 2400000 PEEq 400024000 025 112000 unidades PEER 112000 x 030 R 3360000 No nível de produção atual a empresa não está conseguindo atingir o lucro desejado 80 das receitas ou R 24000 por mês Para tal ela deveria produzirvender 12000 uni dades a mais do que atualmente E o ponto de equilíbrio financeiro PEFq GFt D A Mc R PEFq 400000 50000 100000 025 18000 unidades PEFR 18000 x 030 540000 Nesse exemplo considerando fluxo de caixa com 18000 unidades vendidasmês a em presa já atinge o ponto de equilíbrio 43 CUSTOS INDUSTRIAIS SÍNTESE SUMÁRIO O ponto de equilíbrio é uma análise de curto prazo pois obtemos a informação da quantidade mínima ou valor mínimo a ser vendida para que a empresa não tenha prejuízo mas considerando a estrutura de custos existentes ocupando a capacidade produtiva já existente No quadro observe uma síntese e comparação dos 3 tipos de ponto de equilíbrio PONTOS DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL ECONÔMICO FINANCEIRO DESCRIÇÃO Analisa o volume de vendas necessário para cobrir os custos e despesas fixos e variáveis Analisa o ponto no qual o lucro da empresa seja o necessário para cobrir os custos de oportunidade do investimento logo um lucro desejado pelo gestor Igual objetivo do ponto contábil mas nos gastos a preocupação é com o real desembolso de recursos no período FÓRMULA EM QUANTIDADE PECq GfMc PEEq Gf custos de oportunidade ou lucro desejado Mc PEF q Gf D A Mc FÓRMULA EM VALOR PEC P x PEC q PEE P x PEE q PEF P x PEF q GFt Gastos Fixos totais Mc Margem de contribuição unitária D Depreciação A Amortização 44 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO 1 Uma empresa fabrica 2 produtos X e Y O produto X é vendi do por R 21000 tendo custos e despesas variáveis de R 8300 e custos e despesas fixas unitárias de R 1000 O produto Y é ven dido por R 5500 tendo custos e despesas variáveis de R 1400 e custos e despesas fixas unitárias de R 900 Sob essas condições assinale a alternativa correta a O produto Y possui maior margem de contribuição unitária que equivale a R 2100 b O produto Y possui maior margem de contribuição unitária que equivale a R 1100 c O produto X possui maior margem de contribuição unitária que equivale a R 3200 d O produto Y possui menor margem de contribuição unitária que equivale a R 4100 e O produto X possui maior margem de contribuição unitária que equivale a R 2100 2 Uma empresa produz três tipos de produtos A B e C A tabela ilus trará o demonstrativo de resultados para cada produto Custo variável unitário Despesa variável unitária Custo fixo unitário Preço de venda Margem de contribuição Produto A R 5500 R 1200 R 4000 R 15000 Produto B R 6800 R 900 R 4400 R 18500 Produto C R 7400 R 1700 R 3200 R 20400 O produto que apresenta a maior margem de contribuição unitária é a O produto C com R 11300 de margem de contribuição unitária b O produto B com R 10800 de margem de contribuição unitária c O produto A com R 8300 de margem de contribuição unitária d O produto C com R 10300 de margem de contribuição unitária e O produto A com R 11300 de margem de contribuição unitária 45 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO 3 Supondo que a empresa do exercício anterior pense em perma necer somente com o produto de maior margem de contribui ção unitária e que os custos fixos totais sejam de R 15000000 Quantas unidades do produto a empresa deve vender no mínimo para alcançar um lucro de R5000000 a Deve vender aproximadamente 1770 unidades ou um valor monetário equivalente a cerca de R 13097345 b Deve vender aproximadamente 1852 unidades ou um valor monetário equivalente a cerca de R 125925 92 c Deve vender aproximadamente 2409 unidades ou um va lor monetário equivalente a cerca de R 16385542 d Deve vender aproximadamente 2409 unidades ou um va lor monetário equivalente a cerca de R 49156626 e Deve vender aproximadamente 1770 unidades ou um valor monetário equivalente a cerca de R 36106195 4 Em uma fábrica de mochilas que são vendidas por R 8000 os custos variáveis das mochilas são compostos pela matériapri ma que fica em torno de R 3000 por unidade Os gastos com mão de obra são considerados pelos gestores como fixos pois os funcionários são celetistas Os gastos com MO salários e encar gos equivalem a R 4000000 ao mês e representam 50 do total dos gastos fixos da empresa No próximo ano o sindicato dos funcionários conseguirá um reajuste nos salários para a cate goria e isso trará ao empregador um acréscimo de 7 nos gastos com mão de obra Considerando essa questão quantas mochilas a mais a empresa deverá produzir para manterse dentro do ponto de equilíbrio contábil a A empresa deverá produzir e vender 56 mochilas a mais b A empresa deverá produzir e vender 112 mochilas a mais c A empresa deverá produzir e vender 156 mochilas a mais d A empresa deverá produzir e vender 1600 mochilas a mais e A empresa deverá produzir e vender 1656 mochilas a mais 46 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO 5 Suponha um fabricante que possui uma linha de fabricação de chinelos que sejam vendidos a R 1500 por unidade Seus gas tos fixos totais nessa linha de produtos é de R 2700000 por mês incluídos R 120000 de depreciações Ele amortiza men salmente R 70000 de financiamentos contraídos no passado e sua empresa tem gasto variável de R 570 por unidade produ zida Considerando esses dados o ponto de equilíbrio financeiro ocorrerá quando o nível de produção chegar a a Aproximadamente 2850 unidades b Aproximadamente 2957 unidades c Aproximadamente 2800 unidades d Aproximadamente 2580 unidades e Aproximadamente 2559 unidades 6 Pense em uma empresa que apresente as seguintes informações financeiras no nível atual de produção A empresa deseja avaliar o impacto de aumentar no próximo pe ríodo os custos fixos para R 8000000 total o preço de venda uni tário para R 138000 o custo variável por unidade para R 92000 e as despesas variáveis para R 24000 Além disso ela deseja alcançar lucro operacional total de R 15000000 Considerando que essa empresa implemente todas as alterações projetadas para o próximo período para atingir seu novo ponto de equilíbrio econômico ela deverá a Aumentar a produção em cerca de 246 unidades b Aumentar a produção em cerca de 1211 unidades c Reduzir a produção em cerca de 1210 unidades d Aumentar a produção em cerca de 211 unidades e Reduzir a produção em cerca de 246 unidades DRE Valor R Unitário Valor R total Receita vendas 135000 108000000 Custos variáveis 89500 71600000 Despesas variáveis 21500 17200000 Lucro marginal 24000 19200000 Custos fixos 8200 6560000 Lucro operacional 15800 12640000 47 MÉTODOS DE CUSTEIO Métodos utilizados para distribuição dos Custos Indiretos de Fabricação CIF aos produtos Diferentes formas de rateio de custos utilizados pelas empresas dos mais simples aos mais complexos Sistemática Cost Breakdowm para gestão de custos ao longo da cadeia de suprimentos 48 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Já aprendemos sobre os Custos Indiretos de Fabricação CIF Conceitualmente os CIF contribuem para a produção global e consequentemente serão considerados nos custos to tais Saber qual parcela desses custos globais deve ser alocada em cada produto é um grande problema no tratamento dos custos Uma forma de resolver o problema mesmo que não seja perfeita é o processo de rateio ou de alocação dos custos indiretos aos produtos com utilização de algum critério de propor cionalidade Isso pode ser feito utilizandose as quantidades produzidas de cada produto ou ainda o número de horas de trabalho exigidas na produção deles Alocação dos CIF diretamente aos produtos Produto A Produto B Produto C CIF Muitas vezes esse procedimento é bastante arbitrário pois os produtos são diferentes cada um utiliza recursos financeiros e humanos de maneira distinta Somado a essa questão está a complexidade atual da estrutura produtiva e a necessidade de maior controle dos ní veis de atividades e de desempenho Como exemplo imaginamos que uma fábrica produza os produtos 1 e 2 Observe os cus tos indiretos de fabricação destes produtos ITENS DE CUSTO INDIRETO VALOR EM R Depreciação dos equipamentos 1000000 Seguro da fábrica 500000 Mão de Obra Indireta MOI 2500000 Limpeza e manutenção 1000000 TOTAL CUSTOS INDIRETOS CIF 5000000 Imagine que devido ao fato de os custos com MOI serem maiores em comparação aos demais 50 dos CIF optese pelo rateio com uso da MOI como base base de rateio Supondo que se tenha computado um total de 2000 horas de MOI na fabricação dos dois produtos 1100 horas para o produto 1 e 900 horas para o produto 2 Utilizando o critério de proporcionalidade e a MOI como base de rateio a distribuição ficaria assim Produto 1 11002000 x 100 55 Produto 2 9002000 x 100 45 CIF produto 1 50000 x 55 2750000 CIF produto 2 50000 x 45 2250000 49 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Outra forma de fazer esse cálculo seria CIF 50000 2000 horas MOI 2500 de CIF hora trabalhada Produto 1 1100 horas x 25 2750000 Produto 2 900 horas x 25 2250000 Essa forma simplista de ratear os CIF por meio da proporcionalidade apresentada por um dos fatores dos custos diretos pode ser feita na proporção da matériaprima a mão de obra ou mesmo por fatores quantitativos como número de horashomem número de horasmáquina etc Isso até pode ser válido em situações em que os produtos não apresentam marcantes diferenças entre si Notase que a estrutura de rateio é muito simples Não obstante pode ser que apesar da im portância do percentual 50 a MOD não contenha uma relação causal com os produtos Uma taxa global como essa não contempla a situação comum de que os produtos podem ser feitos em boa parte com o uso de máquinas e alguns podem usar mais horasmáquina que outros e finalmente não considera o auxílio advindo dos departamentos de apoio Essa taxa parte da hipótese de que todos os produtos ou encomendas utilizam os serviços na mesma proporção tais como tempos de máquinas energia preparação para a produção e outros Os métodos de custeios alternativos que surgiram ao longo do tempo procuraram reduzir as imperfeições na alocação dos custos indiretos aos produtos fornecendo informações relevantes para o gerenciamento de custos assunto tão relevante em mercados nos quais a concorrência vem aumentando a cada ano A contabilidade de custos é uma ciência que tem evoluído constantemente para adaptar as novas necessidades de nossas empresas O grande objetivo de todos os métodos de custos sempre foi buscar um método adequado como ferramenta para apropriar os chamados custos indiretos aos produtos e serviços Na sequência nossos estudos estarão dedicados a trazer alguns métodos de custeio que sur giram ao longo do tempo para tentar solucionar o problema da arbitrariedade Os métodos são custeio por departamentalização método RKW e os métodos ABC e UEP Eles se assemelham em alguns pontos e se diferenciam em outros O objetivo desse capítulo não será defender um método as expensas de outro mas de deixar claro que a adoção de um método ou outro depende muito das características da empresa assim como dos objetivos com as informações levantadas Além desses métodos também abordaremos a prática crescente das grandes empresas em relação a seus forne cedores Cost Breakdown que se refere à exigência de maior transparência dos fornecedores com prática de desmembramento dos custos dos produtos fornecidos em diversos itens CUSTEIO POR DEPARTAMENTALIZAÇÃO Um dos procedimentos de custeio que surgiu para resolver o problema da pura arbitra riedade consiste em departamentalizar os custos indiretos A departamentalização é o proce dimento de dividir ou segmentar a fábrica Cada segmento será conhecido como departamen to ou centro de custo de acordo com um critério específico de homogeneidade de atividades ou mesmo de tecnologia empregada na produção DUBOIS 2019 50 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Alocação dos CIF aos departamentos e depois aos produtos Departamento X Departamento Y Departamento Z CIF Produto 1 Produto 2 A departamentalização é adequada aos Custos Indiretos de Fabricação CIF por ocorre rem em toda a fábrica Para a departamentalização é necessário que o segmento denominado departamento ou centro de custo obedeça fielmente ao fluxo de produção sendo importante que seja reduzido para manter uma homogeneidade de atividades que permitam adotar um instrumento de medida da fabricação Outro ponto importante é que os gastos de um depar tamento são responsabilidade de uma pessoa encarregada Além disso cada departamento contribui com um índice diferente para o processo produtivo A departamentalização se faz a partir do chão da fábrica e requer uma boa percepção do fluxo dos produtos considerando a tecnologia empregada pois é comum que o produto de um departamento seja a matériapri ma do departamento seguinte Para que o procedimento de departamentalização atinja seus objetivos é necessário que exista a homogeneidade de atividades processos e equipamentos em cada departamento b um instrumento para avaliar a produtividade de cada departamento c a presença de uma pessoa com autoridade para conduzir os trabalhos do departamento e consequentemente responder pelos seus gastos Importante frisar alguns pontos da departamentalização alguns custos embora sejam indiretos em relação aos produtos são diretos aos depar tamentos depreciação das máquinas do departamento nem todos os produtos passam por todos os departamentos e se isso acontece pode ser em proporções diferentes Como exemplo imaginaremos que uma fábrica produza os produtos 1 e 2 Na sequência os custos de fabricação desses produtos Custos diretos e indiretos Itens de custo Produto 1 Produto 2 CIF Totais Matériaprima R 18000 R 15000 R 33000 MOD R 11000 R 13000 R 24000 Depreciação dos equipamentos R 10000 R 10000 Seguro da fábrica R 5000 R 5000 Mão de Obra Indireta MOI R 10000 R 10000 Supervisão de fábrica R 10000 R 10000 Energia elétrica R 10000 R 10000 Total R 29000 R 28000 R 45000 R 102000 51 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Vamos supor que os gestores da empresa verificaram que há uma predominância dos CIF decorrentes do uso de maquinaria e por isso decidiram fazer o rateio com base em ho rasmáquina base de rateio quanto tempo de máquina cada produto requer Apuraramse o número de horasmáquina e suas proporções para cada produto Horas máquina dos produtos P1 e P2 Produtos Número de horasmáquina Produto 1 600 40 Produto 2 900 60 Total 1500 100 Forma de cálculo Valor final do rateio dos CIF Produto 1 R 3000 hora máquina x 600 horasmáquina R 18000 Produto 2 R 3000 hora máquina x 900 horasmáquina R 27000 Total R 45000 Para calcular o custo indireto médio por hora devese dividir o total dos custos indiretos de fabricação pelo total de horasmáquina que foi a base de rateio escolhida nesse exemplo Podemos chamar esse indicador de Coeficiente de Rateio CR CR CIF total total custos da base de rateio CR 45000 1500 R 3000 por horamáquina O custo indireto médio por hora de máquina é R 3000 Agora já podemos alocar os custos indiretos aos produtos com base nas horasmáquina de cada produto Rateio dos Custos Indiretos CIF com base na base de rateio horasmáquina Custo total por produto Sem departamentalização Custos diretos MOD MP Custos indiretos CIF Custo totalproduto Produto 1 R 29000 R 18000 R 47000 Produto 2 R 28000 R 27000 R 55000 Total R 57000 R 45000 R 102000 Supondo que a empresa decida fazer a análise de custos com base na DEPARTAMENTA LIZAÇÃO 52 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Foi verificado que o cálculo total de horasmáquina de cada produto estava correto mas percebeuse que os dois produtos não passavam pelos mesmos departamentos produtivos da empresa corte montagem e acabamento O produto 1 passava somente pelo corte e montagem e o produto 2 pela montagem e acabamento Foi feita a análise do tempo em que cada produto passava por cada departamento Ob serve o quadro Horasmáquina de cada produto por departamento HorasCorte HorasMontagem HorasAcabamento Total horas Produto 1 200 400 600 Produto 2 700 200 900 Total 200 1100 200 1500 Itens de custo Corte Montagem Acabamento Total CIF Depreciação dos equipamentos 5000 4000 1000 10000 Seguro da fábrica 2000 2500 500 5000 Mão de obra indireta MOI 2000 4000 4000 10000 Supervisão de fábrica 3500 4000 2500 10000 Energia elétrica 4000 5000 1000 10000 Total 16500 19500 9000 45000 Dividido por 200 horas máquina 1100 horas máquina 200 horas máquina 1500 horas máquina Valor por hora máquina 8250 17727 4500 3000 Para que seja feita essa análise por departamentalização é necessário ter a apuração dos custos indiretos de cada departamento Observe os dados do quadro Valor horamáquina por departamento Agora que sabemos o valor por horamáquina de cada departamento podemos alocar o custo a cada produto com base no tempo de horasmáquina que ele passa por cada departa mento 53 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Custo por produto Com departamentalização Corte Montagem Acabamento Total Produto 1 8250 x 200 horas 1650000 17727 x 400 horas 709080 Esse produto não passa no acabamento 235908 Produto 2 Esse produto não passa no corte 17727 x 700 horas 124089 4500 x 200 horas 900000 214089 Total 45000 O arredondamento das casas após a vírgula pode ocasionar diferença no valor final Nesses casos orientase utilizar mais casas após a virgula Compararemos o custo indireto alocado aos produtos analisados por meio das duas for mas rateio simples ou departamentalização Rateio simples com base em horasmáquina Rateio com departamentalização Diferença em da alocação por departamento Produto 1 CIF 18000 235908 3106 Produto 2 CIF 27000 214089 2070 Essas diferenças significativas na apuração muitas vezes atrapalham a análise da lu cratividade de cada produto Importante lembrar que antes da apuração dos custos pela departamentalização é im portante fazer uma análise da empresa antes de separar a empresa em departamentos de cus to Em empresas industriais pode ser feita a divisão dos departamentos em departamentos de produção são aqueles responsáveis pela efetiva transformação das matériasprimas em produtos ou na montagem de produtos como exemplos corte montagem acabamento pintura furação mistura etc departamentos auxiliares são formados pelos departamentos de apoio à produção que não se envolvem efetivamente na transformação da matériaprima departamentos de serviços auxiliares ou de apoio Como exemplos podemos citar compras manuten ção controle da produção almoxarifado CUSTEIO POR CENTRO DE CUSTOS RKW Uma forma de alocação de custos e despesas é o RKW Reichskuratorium für Wirtschaftlichke it sistema alemão de custeamento De acordo com Bórnia 2010 e Crepaldi e Crepaldi 2017 esse método é conhecido como Método dos Centros de Custos O nome RKW é devido à abreviação de Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit que significa Instituto Real para a Economia Em 1949 o nome mudou para RationalisierungsKuratorium der Deutschen Wirtschaft que pode ser traduzi do como Instituto para Racionalização da Economia Alemã pois foi criado após a Primeira Guerra Mundial e seus estudos serviram de base para um Decreto do governo alemão em 1937 que obrigava as empresas alemãs a utilizarem um plano de contas e método de alocação de custos padronizado 54 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Esse método serve somente para alocação dos custos indiretos não sendo apropriado para os custos de matériaprima e demais custos diretos Por esse método os custos indiretos são alocados aos centros por meio de bases de distribuição e depois repassados aos produ tos por unidades de trabalho Distribuição de custos aos produtos pelo Método RKW ou de Centros de custos Centro de custo X Centro de custo Y Centro de custo Z CIF Produto 1 Produto 2 O que são os centros de custos São divisões feitas na empresa com base em diversas formas BÓRNIA 2010 organograma da empresa nesse caso cada setor pode ser considerado um centro de custos localização quando a empresa é espalhada geograficamente e cada local é considera do um centro de custos responsabilidade cada gerente é responsável por um centro de custos homogeneidade quando todo o trabalho realizado em um centro de custos indepen dentemente do produto que passa pelo centro é semelhante o centro é considerado ho mogêneo Todos os produtos que passam pelo centro sofrem o mesmo tipo de trabalho Existem diversas classificações dos centros de custos Na separação entre centros diretos e indiretos consideramos os centros diretos àqueles que trabalham diretamente com os pro dutos enquanto os indiretos prestam apoio aos centros diretos e serviços à empresa em geral Percebam que diferentemente da departamentalização esse método não necessaria mente considerará cada departamento como um centro de custos Isso poderá ocorrer mas não é regra Os centros de custos podem ser divididos em diretos e indiretos centro de custos direto quando é possível de maneira simples fazer a alocação dos custos dos centros aos produtos centro de custos indiretos sabese que quando o centro é indireto é mais fácil dis tribuir os custos do centro indireto em outros centros diretos do que diretamente aos produtos 55 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Para organizarmos o trabalho de alocação ou distribuição dos custos por esse método dividiremos esse trabalho em quatro etapas 1 divisão da empresa em centros de custos 2 identificação dos custos com os centros distribuição primária 3 distribuição dos custos dos centros indiretos até os diretos distribuição secundária 4 distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos distribuição final Essas etapas são utilizadas quando o objetivo principal é a alocação dos custos aos pro dutos Às vezes o objetivo pode ser somente de controle dos custos e informações para o pla nejamento Nesses casos a alocação dos custos aos centros já é suficiente Segundo Crepaldi e Crepaldi 2017 o RKW é uma variação do custeio por absorção que aloca tanto os custos como as despesas aos produtos Esse método pode ser usado quando a empresa quer uma informação de custo pleno dos produtos Exemplo de divisão da empresa em centro de custos produção vendas Marketing Administração ou centro de custos produtivo ligados à produção ou prestação do serviço em uma fábrica linha de produção ou em um escritório de advocacia departamento jurídico centros de custo não produtivos departamento financeiro e de recursos humanos Em uma empresa na área de distribuição e logística poderia ser distribuído de maneira geográfica Exemplo Centro de Distribuição CD no município X Centro de Distribuição CD no município Y Outro exemplo pode ser a distribuição por responsabilidade como no caso de um Sho pping Center centro de custos condomínio centro de custos administração centro de custos marketing Em relação à distribuição primária de custos que se refere à alocação dos custos indire tos a todos os centros de custos devese realizar o procedimento com uso de bases de rateio ou bases de distribuição que procurem demonstrar a real utilização dos recursos por cada centro de custos 56 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Podese citar alguns exemplos de bases de rateio utilizadas para distribuição primária depreciação rateio pelo valor dos equipamentos instalados mão de obra pode ser distribuída diretamente pelos empregados de cada centro e seus salários seguro rateio aos centros de custo pelo valor dos itens segurados aluguéis rateio pela área utilizada por cada centro energia elétrica pela potência instalada em cada centro de custos Sobre a distribuição secundária que se refere à distribuição dos custos dos centros de cus tos indiretos aos centros de custos diretos também se utiliza bases de rateio ou distribuição Observe alguns exemplos de bases de rateio utilizadas para distribuição secundária centro de custos Contabilidade Base de rateio número de lançamentos centro de custos Vigilância Base de rateio à área vigiada centro de custos Compras Base de rateio número de requisições Para que essa distribuição seja feita de maneira visualmente organizada podese utili zar a matriz de custos Bórnia 2010 Itens de custo Valor Bases de rateio Centro indireto 1 Centro indireto 2 Centro direto 1 Centro direto 2 Distribuição primária Distribuição secundária Totais 57 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Por fim devese alocar os custos dos centros diretos aos produtos quando for o caso Para encontrarmos o custo de cada produto devemos incluir matériaprima que é um custo direto do exemplo e não precisou do método de rateio RKW A distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos procura utilizar bases de dis tribuição que considerem o quanto cada produto utiliza dos trabalhos dos centros Vamos analisar um exemplo de todas as etapas Exemplos A empresa Futura Ltda compra matériaprima por R 020 Kg e processa essa maté riaprima para fabricação dos produtos Beta e Alfa Os produtos são iguais mas de tamanhos diferentes Beta 1 Kg e Alfa 5 Kg Supondo que a estrutura da empresa seja formada pelos seguintes departamentos que foram usados também como centros de custos Centros indiretos Administração que é focada principalmente na gestão de Recursos Humanos manutenção que cuida do funcionamento de equipamentos processamentos e emba lagens Centros diretos processamento que utiliza equipamento automatizado e produz Beta com esforço de cerca de 30 do esforço total despendido para a fabricação e o produto Alfa com 70 do esforço embalagem utiliza equipamento automatizado e realiza esforço igual nos produtos Alfa ou Beta esforço independe se produto é de 1 ou 5 Kg vendas setor da área comercial tem seu esforço por fatura emitida Obs os centros de custos administração e vendas por mais que chamamos esse método de centros de custos estão relacionados a despesas Nem sempre os gestores terão interesse em alocar o valor desses centros aos produtos depende muito dos objetivos Além dessas informações temos Produção mensal Beta 60000 Kg 60000 unidades Alfa 100000 Kg 20000 unidades 58 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Além dos custos com matériaprima foram verificados os seguintes custos mensais Administração Manutenção Processamento Embalagem Vendas Mão de obra R 150000 R 100000 R 150000 R 150000 R 200000 Outros materiais R 15000 R 20000 R 30000 R 20000 R 15000 Outros custos R 70000 R 10000 R 10000 R 10000 R 100000 Energia elétrica 100000 Depreciação 200000 Tanto para a alocação dos custos que não possuem relação direta com os centros de cus tos como para alocar os custos dos centros indiretos aos centros diretos precisamos utilizar alguma base de rateio Observe Administração Manutenção Processamento Embalagem Vendas Número de funcionários alocados 2 1 3 2 2 Potência Instalada KW 60 200 1040 600 100 Tempo de manutenção horas 650 350 Valor dos equipamentos R R 50000 R 200000 R 450000 R 200000 R 100000 Temos a informação de que no período foram emitidas 300 faturas para cada produto Com base nessas informações podemos fazer alguns cálculos e análises utilizando a metodologia de Custeio por Centro de Custos RKW Vamos iniciar com o cálculo dos custos totais de cada centro de custos 59 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Itens de custo Valor Bases de rateio Adm Manutenção Processamento Embalagem Vendas Mão de obra R 750000 Direto R 150000 R 100000 R 150000 R 150000 R 200000 Outros materiais R 100000 Direto R 15000 R 20000 R 30000 R 20000 R 15000 Outros custos R 200000 Direto R 70000 R 10000 R 10000 R 10000 R 100000 Energia elétrica R 100000 Potência instalada 2000 KW R 3000 R 10000 R 52000 R 30000 R 5000 Depreciação R 200000 Valor dos equipamentos R 1000000 R 10000 R 40000 R 90000 R 40000 R 20000 TOTAL R 248000 R 180000 R 332000 R 250000 R 340000 1 Cálculo de custos dos centros de custos Lembrem que esse método é utilizado para alocação dos custos indiretos aos produtos Para isso utilizaremos a matriz ou folha de localização de custos O uso das bases de rateio e matriz não considerará os custos com matériapri ma por serem alocados com facilidade e de maneira direta aos produtos Os itens de custos mão de obra outros materiais e outros custos são fa cilmente alocados aos centros de custos não precisando de base de rateio Obs chamo a atenção à seguinte questão esses itens são considerados custos indiretos pois a alocação deles não pode ser feita de maneira direta aos produtos mas somente aos centros de custos Os itens de custos depreciação e energia elétrica não conseguimos alocar diretamente aos centros sem o uso de alguma base de rateio Nesse exemplo usaremos a base de rateio potência instalada no caso da energia elétrica e va lor dos equipamentos utilizados em cada centro de custos para a depreciação Percebam que essas bases de rateio permitem alocar de maneira justa cada custo ao centro pois permitem a análise de quanto cada centro utiliza do custo energia elétrica e depreciação por exemplo 60 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Como chegamos aos valores que foram distribuídos a cada centro de custos no quadro Os 3 primeiros itens de custo já tinham seus valores distribuídos pois como vimos a alocação daqueles custos aos centros é direta E a energia elétrica e a depreciação Primeiro calculamos o custo por KW e custo por R 100 de equipamento instalado Energia elétrica R 100000 2000 KW R 050 por KW Depreciação R 200000 R 10000 R 020 de depreciação por R 100 de equipa mento instalado Basta multiplicarmos esses valores pelas unidades de cada centro Exemplo a Administração possui 60 KW de potência instalada Como cada KW custa R 050 alocaremos R 3000 de custo com energia elétrica à Administração 050 x 60 3000 No caso da depreciação temos um custo de R 020 com depreciação para cada R 100 de equipamento instalado Na Administração com R 50000 de valor de equipamento insta lado fica 50000 x 020 10000 2 Rateio secundário Centro de custos manutenção para processamento e embalagem Efetuaremos o rateio secundário da manutenção para processamento e embalagem para obtermos o custo de cada produto sem incluirmos as despesas Como base de rateio para essa distribuição utilizaremos o número de horas de manu tenção pelo processamento e embalagem processamento 650 horas embalagem 350 horas Total1000 horas O processamento utiliza 6501000 x 100 65 dos custos de manutenção enquanto embalagem utiliza 3501000 x 100 35 O centro de custos manutenção teve um total de R 180000 de custo no período Processamento 180000 x 65 117000 Embalagem 180000 x 35 63000 61 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Itens de custo Valor Bases de rateio Adm Manutenção Processamento Embalagem Vendas Mão de obra R 750000 Direto R 150000 R 100000 R 150000 R 150000 R 200000 Outros materiais R 100000 Direto R 15000 R 20000 R 30000 R 20000 R 15000 Outros custos R 200000 Direto R 70000 R 10000 R 10000 R 10000 R 100000 Energia elétrica R 100000 Potência instalada 2000 KW R 3000 R 10000 R 52000 R 30000 R 5000 Depreciação R 200000 Valor dos equipamentos R 1000000 R 10000 R 40000 R 90000 R 40000 R 20000 TOTAL R 248000 R 180000 R 332000 R 250000 R 340000 R 117000 R 63000 Rateio secundário Obs nesse item somente distribuímos o custo do centro manutenção para processamento e embalagem pois supomos que a empresa queira identificar somente os custos aos produtos não as despesas No entanto caso quisésse mos alocar também as despesas poderíamos antes de fazer esse processo de alocação dos custos de manutenção aos centros diretos realizar a distribuição dos custos do Centro Administração aos demais centros proporcionalmente ao número de pessoas alocadas em cada centro Os custos de vendas poderiam ser alocados diretamente aos produtos conforme o faturamento CÁLCULO DO CUSTO DE CADA PRODUTO Para encontrarmos o custo de cada produto desconsideramos as despesas da Administração e vendas esses valores serão abatidos da receita no DRE De monstrativo do Resultado do Exercício e incluiremos a matériaprima que é um custo direto do exemplo e não precisou do método de rateio RKW Vamos resgatar as informações do início do exercício A empresa Futura Ltda compra matériaprima por R 020 Kg e utiliza cer ca de 1 Kg de MP para cada Kg de produto pronto 62 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Processamento que utiliza equipamento automatizado e produz Beta com esforço de cerca de 30 do tempo total despendido e Beta com esforço de 70 do total do esforço des pendido pelo centro de custos Embalagem também utiliza equipamento automatizado e realiza esforço igual nos produtos Alfa ou Beta esforço independe se produto é de 1 ou 5 Kg Produção Beta 60000 Kg 60000 unidades Alfa 100000 Kg 20000 unidades Custos unitários Produto Beta Produto Alfa Matériaprima R 02 020 x 1Kg R 10 020 x 5 Kg Processamento R 000585 R 004095 Embalagem R 0007875 R 0007875 CUSTO UNITÁRIO R 021 aproximadamente R 105 aproximadamente Produção total em unidades 80000 unidades Produção total em Kg 160000 Kg Como processamento utiliza para fabricar Beta somente 30 do esforço Custo processamento Beta R 117000 x 030 R 35100 R 35100 60000 unidades 000585 Como processamento utiliza para fabricar Alfa 70 do esforço Custo processamento Alfa R 117000 x 070 R 81900 R 81900 20000 unidades 004095 Como a embalagem realiza mesmo esforço para cada produto a divisão do custo desse centro de custos será pela quantidade total produzida Custo unitário embalagem R 63000 80000 R 0007875 É importante reforçar alguns pontos em relação ao RKW Método dos Centros de Cus tos 1 a forma como os centros de custo serão distribuídos é muito importante pois quanto mais homogêneo for cada centro melhor Um centro é homogêneo quando o trabalho realizado nele independe do produto que está sendo produzido logo todos os produtos que passam pelo centro sofrem o mesmo tipo de trabalho 2 esse método é utilizado somente para alocação dos custos indiretos aos produtos os custos diretos são alocados facilmente aos produtos e não precisam de método 63 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO 3 na alocação dos custos aos centros alguns custos possuirão ligação direta com o centro de custos não precisando de base de rateio exemplo mão de obra empregada no cen tro enquanto outros custos precisarão de alguma base de rateio depreciação energia elétrica seguro 4 na distribuição secundária os custos dos centros indiretos de custos são distribuídos aos centros diretos Nesse caso também é necessário pensar em alguma base de rateio de distribuição dos custos 5 nem sempre o objetivo da empresa é o levantamento do custo do produto A etapa da distribuição primária pode ser suficiente para a análise e gestão pretendida CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC Segundo Santos 2017 o sistema de custeio por atividades veio com um propósito de não mais apropriar os custos indiretos pelos rateios tradicionais mas sim pelas ativida des envolvidas em seu processo industrial ou comercial Consumo de recursos Atividade Produto Atividade X Atividade Y Atividade Z CIF Produto 1 Produto 2 O sistema de Custeio Baseado em Atividades ABC foi aplicado pela primeira vez em 1985 em estudos feitos na fábrica de tratores John Deere Nos anos de 1980 os pesquisadores Cooper e Kaplan mostraram que os custos indiretos poderiam ser apropriados aos produtos e serviços utilizandose de atividades necessárias para a produção deles mesmos A ideia básica do ABC se baseava em que os produtos não consomem somente recursos mas também atividades determinando que os custos dos produtos através de atividades necessárias para a produção deles previamente há a necessidade de se definir as atividades e os custos correspondentes às mesmas para apropriação em cada produto correspondente O método ABC forneceu uma ferramenta nova de gestão que também passou a permitir a verificação das atividades que geram valor das que não geram valor nas empresas O sistema de custeio ABC passou a oferecer subsídios para a redução de custos princi palmente de atividades desnecessárias no processo do negócio Como podemos definir o termo atividade Atividade pode ser entendida como fazer alguma coisa Atividade também podem ser conceituada como conjunto de tarefas executadas por gru po de pessoas ou a uma pessoa ou a um grupo de máquinas ou a um departamento de uma empresa 64 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Segundo Antoni 2017 existem diversas classificações para as atividades atividades primárias são aquelas que contribuem diretamente com o objetivo geral da empresa fabricação dos produtosoferta dos serviços atividades secundárias são aquelas que servem de apoio às atividades primárias O objetivo dessas atividades é o de aumentar a eficiência das atividades primárias como exemplo podemos citar as atividades da contabilidade e rotinas do departamento pes soal em relação à frequência da execução das atividades as mesmas podem ser divididas em atividades repetitivas que se realizam de maneira sistemática e continuada bem como as atividades não repetitivas que são mais esporádicas e ocasionais Em relação à capacidade das atividades em agregar valor ao produto temos as ativida des atividades com valor agregado que contribuem para alcançar os objetivos de uma em presa eou contribuem para elevar a qualidade ou o nível de serviços atividades sem valor agregado que não adicionam valor ao produto ou supérfluas po deriam ser eliminadas Em qualquer empresa podemos observar a realização de uma série de atividades coor denadas entre si com o mundo exterior gerando uma série de fluxos internos e externos para atingir o objetivo do negócio As atividades consomem recursos e os produtos e serviços con somem atividades Recursos Atividades Produtos e serviços Para definição do nível de detalhamento do conjunto de atividades de uma empresa de vese definir antes os critérios a serem utilizados com algumas definições importantes processo de negócio sequência de atividades relacionadas função agregação de atividades que estão orientadas por um objetivo comum tarefa é um elemento de trabalho que compõe uma atividade Uma atividade comum a várias organizações pode incluir tarefas diferentes operação é a unidade menor de trabalho que compõe uma tarefa As tarefas são forma das por operações 65 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Esse conceito de atividade utilizado pelo modelo ABC há de cumprir os seguintes requi sitos as tarefas que compõem uma atividade precisam ser relativamente homogêneas as tarefas têm que ser mensuráveis com utilização de uma mesma unidade de medida Uma atividade será uma tarefa que uma organização realize para produzir distribuir comercializar cobrar o preço contratado entre outros de um produto ou serviço Exemplos de atividades comuns em uma empresa movimentação de estoques ordens de compra quilômetros percorridos inspeção de qualidade quantidade de entregas ordens de produção materiais recebidos Considerando a forma de alocação dos custos aos produtos o ABC pode ser entendido como um método RKW com centros de custos mais detalhados Exemplo comparativo de divisão da empresa em centros de custos sistema RKW ou atividades sistema ABC Exemplo de centro de custos Exemplos de atividades em cada centro de custos Produção em uma indústria de móveis corte pintura montagem revisão desmontagem embalagem Produção em uma indústria automobilística estamparia estruturação funilaria pintura portas motor montagem Financeiro tesouraria controle de contas a pagar e a receber planejamento financeiro gestão de impostos cobrança Comercial prospecção de clientes atendimento aos clientes elaboração de propostas comerciais alimentar sistema CRM 66 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Cada centro de custos compõe diversas atividades fazendo com que o detalhamento pelo sistema ABC seja maior Um centro de custos que normalmente equivale a um departamento da empresa execu ta várias atividades O nível de detalhamento determinará o grau de adequação das informa ções para os objetivos pretendidos Quanto mais detalhadas forem as atividades mais fácil o gerente poderá detectar desperdícios e falhas propondo possíveis melhorias Quanto maior o detalhamento maiores serão os custos de implantação e manutenção do ABC BÓRNIA 2010 O nível de detalhamento a ser empregado é uma decisão importante na implantação do ABC e está intimamente relacionado aos objetivos do sistema Se o objetivo for meramente o cálculo dos custos dos produtos podese usar um menor grau de detalhamento mas se o ob jetivo for apoio ao controle operacional e à melhoria do processo é necessário detalhar mais as atividades Comparado ao método RKW no qual a determinação dos centros de custos é relativa mente simples bastando uma rápida conferida na estrutura organizacional da empresa o mapeamento das atividades no ABC será mais complexo sendo necessário até mesmo en trevistar as pessoas envolvidas com os processos internos da empresa Após as atividades devem ser encadeadas para formar os processos De maneira geral podese dividir as etapas do método ABC em quatro fases ANTONI 2010 1 mapeamento das atividades 2 distribuição dos custos às atividades 3 distribuição dos custos das atividades indiretas até as diretas 4 distribuição dos custos dos produtos De acordo com Bórnia 2010 a primeira etapa do ABC é um dos pontos mais importan tes para o sucesso na implementação do sistema A organização deve ser modelada em ativi dades as quais encadeadas formam os processos ALOCAÇÃO DOS CUSTOS ÀS ATIVIDADES O cálculo dos custos das atividades corresponde à distribuição primária do método dos cen tros de custos O critério para essa distribuição é o mesmo do outro método a distribuição dos custos deve representar o consumo dos insumos pelas atividades da melhor maneira possível Assim como no RKW os custos a serem distribuídos são os custos indiretos já que os custos diretos não apresentam dificuldades para serem alocados aos produtos Um ponto importante a ressaltar é que como a atividade é mais detalhada do que o centro de custos muitos custos podem ser diretos em relação aos centros de custos mas in 67 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO diretos em relação às atividades Como exemplo podemos citar os salários um funcionário normalmente está ligado a um centro de custos mas executa várias atividades Na distribui ção desse custo às atividades devemos estimar a parcela do tempo do funcionário dedicada a cada atividade DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES SECUNDÁRIAS INDIRETAS ÀS ATIVIDADES PRIMÁRIAS DIRETAS Como as atividades secundárias indiretas prestam apoio às atividades diretas primei ro precisamos alocar os custos das atividades secundárias às primárias para depois alocar das primárias aos produtos O critério para essa distribuição deve representar o consumo das atividades secundárias pelas atividades primárias Exemplo quanto a atividade primária CORTE utiliza da atividade MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES AOS PRODUTOS No sistema ABC conseguese alocar os custos de diversas atividades diretamente aos produtos sem distribuição secundária Atividades como planejamento e controle da produ ção ou administração de materiais tem seus custos alocados diretamente aos produtos no ABC diferente do RKW onde as atividades fazem parte de centros que não possuem ligação direta com a fabricação do produto Para o cálculo dos custos dos produtos o ABC utiliza o conceito de direcionadores de custos que podem ser definidos como aquelas transações que determinam os custos das ati vidades aquilo que gera o custo das atividades Exemplo de direcionadores de custos para distribuição dos custos das atividades aos produtos ATIVIDADES EXEMPLO DIRECIONADOR Recebimento de materiais Número de lotes de MP recebida Movimentação de materiais Número de lotes processados Preparação de máquinas Número de lotes processados PCP Planejamento e Controle da Produção Número de ordens de produção Vendas de produtos Número de vendas realizadas faturas Vendas de sistemas Número de vendas realizadas faturas Vendas por representantes Número de vendas realizadas faturas Atendimentos a clientes Número de contatos efetuados Administração de reparos Tempo dedicado aos reparos Cursos para clientes Tempo de cursos 68 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Para cada direcionador de custos definidos podese calcular um custo unitário que será encontrado pela divisão do custo total da atividade pelo número de transações efetua das Como exemplo vamos supor que a atividade preparação de máquinas tenha um custo total de R 100000 e tenham sido processados 50 lotes no período analisado O custo com preparação de máquinas de cada lote processado será de R 2000 R 100000 50 Após esse cálculo de custo unitário da atividade podese distribuir o custo do lote pela quanti dade de produtos do lote tendo o custo da preparação de máquinas adicionado ao produto Vamos analisar um exemplo EXEMPLO suponha que uma empresa fabrique chapéus e bonés A fabricação desses itens é feita por 15 funcionários As atividades definidas pela empresa para fins de uso do Sistema ABC são recebimento de materiais diretos corte de peças costura embalagem gerenciamento da produção administração venda Observe o quadro com os custos das atividades Atividade Administração Gerenciamento de produção Recebimento de MD Corte de peças Costura Embalagem Venda Custo total R R 120000 R 180000 R 100000 R 150000 R 250000 R 100000 R 100000 Direcionador de custo Número de funcionários alocados Tempo do gerente Número de lotes recebidos Tempo de corte Tempo de costura Unidades embaladas Faturas emitidas Número de funcionários alocados 2 1 2 3 4 1 1 Tempo do gerente 8 horasmês 12 horas mês 12 horasmês 8 horasmês As atividades Administração e gerenciamento da produção são indiretas secundárias prestam apoio a outras atividades e seus custos precisam ser alocados às atividades primárias incialmente para depois serem alocados aos produtos As atividades recebimento de material direto corte costura embalagem e venda são dire tas primárias sendo possível alocálas aos produtos diretamente O proprietário deseja alocar os gastos de todas as atividades aos produtos inclusive Administração e vendas que envolvem despesas 69 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Quadro informativo Boné Chapéu Matériaprima custo total R 2500000 R 1500000 Número de unidades produzidas no mês analisado 5000 unidades 3000 unidades Lotes de MD recebidos 12 16 Tempo de corte em horas 100 horasmês 80 horasmês Tempo de costura em horas 150 horasmês 100 horasmês Número de faturas emitidas 40 60 Com base nas informações calcularemos o custo de cada produto usando custeio integral pelo sistema ABC Nesse exemplo a empresa já foi dividida em atividades e os custos de cada atividade já foram levantados Dessa forma podemos iniciar distribuindo os custos das atividades indiretas às diretas Na distribuição dos custos da Administração às demais atividades os custos da Administração R 120000 foram divididos pelo total de funcionários empre Atividade Administração Gerenciamento de Produção Recebimento de MD Corte de peças Costura Embalagem Venda Custo total R R 120000 R 180000 R 100000 R 150000 R 250000 R 100000 R 100000 Distribuição Adm R 10000 R 20000 R 30000 R 40000 R 10000 R 10000 TOTAL R 190000 R 120000 R 180000 R 290000 R 110000 R 110000 Distribuição Ger Produção R 38000 R 57000 R 57000 R 38000 TOTAL R 158000 R 237000 R 347000 R 148000 R 110000 gados nos setores aos quais os custos foram distribuídos 120000 12 R 10000 e a cada ati vidade multiplicouse esse valor unitário pelo número de funcionários Após esse valor ser adicionado a todas as demais atividades foi a vez de distribuir os custos do gerenciamento da produção às atividades diretas realizados da seguinte forma dividiuse os custos do Gerenciamento de Produção pelo número total de horas que o gerente dispensou as suas atividades 190000 40 475 Depois esse valor unitário foi multiplicado pelo número equiva lente de horas que o gerente dedicou a cada atividade direta 70 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Obtivemos o custo total das atividades diretamente envolvidas com a fabricação dos bo nés e chapéus Recebimento de MD Corte de peças Costura Embalagem R 158000 R 237000 R 347000 R 148000 O custo das vendas pode ser distribuído diretamente aos produtos pelo número de fa turas emitidas Boné Chapéu Matériaprima custo total R 2500000 R 1500000 Recebimento de MD R 67714 R 90286 Corte R 131667 R 105333 Costura R 208200 R 138800 Embalagem R 92500 R 55500 Vendas R 44000 R 66000 TOTAL R 3044081 R 1955919 QUANTIDADE 5000 3000 Custo unitário R 609 R 652 Recebimento de MD R 15800028 lotes O resultado deve ser multiplicado pela quan tidade de lotes de cada produto Corte R 237000 180 horas de corte O resultado deve ser multiplicado pela quan tidade de horas de cada produto no corte Costura R 347000 250 horas de costura O resultado deve ser multiplicado pela quantidade de horas de cada produto na costura Embalagem R 148000 8000 unidades de produto O resultado deve ser mul tiplicado pela quantidade de unidades produzidas de cada produto Vendas R 110000 100 total de faturas emitidas O resultado deve ser multi plicado pela quantidade de faturas emitidas de cada produto TOTAL soma dos custos totais das atividades referentes a cada produto mais a matériaprima consumida pelos produtos custo direto Custo unitário divisão do custo total TOTAL pela quantidade produzida de bonés e chapéus respectivamente 71 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO CUSTEIO POR UNIDADE DE ESFORÇO PRODUTIVO UEP Esse método surgiu na França durante a Segunda Guerra Mundial a partir de um méto do criado por Georges Perrin que inventou um método de cálculo e alocação de custos e con trole da gestão Após a morte de Perrin Franz Allora deu continuidade a seu método modifi candoo e criando o que foi chamado de método das UPs ou método das UEPs Esse método começou a ser utilizado no Brasil no início dos anos 60 mas sem muita aplicação A partir de 1978 uma empresa de consultoria em custos de Blumenau SC aplicou esse método em diver sas empresas da região Em 1986 diversos pesquisadores da Universidade Federal de Santa Catarina UFSC se envolveram em pesquisas para aprimoramento do método O Método UEP ou Método da Unidade de Esforço de Produção se aplica somente à apu ração dos custos de transformação Os custos com matériaprima são apurados separada mente Sabese que em uma empresa que fabrica somente um produto o cálculo dos custos de transformação é bem mais simples Conjeturando que uma empresa fabrique arcondicionado de 24000 btus quentefrio Se os custos totais de transformação do período forem por exemplo de R 70000000 e a empresa tenha fabricado 2000 unidades do produto o custo de transformação de cada ar condicionado será de R 35000 É bem mais comum termos empresas que fabriquem inúmeros produtos o que torna essa apuração mais complexa exigindo o uso de algum sistema de apuração de custos Esse método procura comparar os esforços despendidos pela empresa na fabricação de cada pro duto para que os custos desses esforços sejam distribuídos de maneira proporcional Os es forços de produção representam todo o esforço na transformação da matériaprima no pro duto da empresa como mão de obra direta e indireta energia elétrica materiais de consumo em geral manutenção dos equipamentos utilizados na produção esforços de gestão como o planejamento da produção controle da qualidade entre outros esforços que se relacionam com a produção da empresa Para exemplificar suporemos que a empresa analisada produza os seguintes produtos e quantidades Produto Quantidade unidadesmês 9000 btus frio 580 12000 btus quentefrio 400 24000 btus quentefrio 350 TOTAL 1330 72 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Suponha também que os custos de transformação da empresa tenham sido de R 110000000 Caso fosse feita uma análise sem considerar que alguns produtos demandem maior es forço produtivo do que outros o cálculo poderia ser assim Custo por arcondicionado independentemente do modelo R 110000000 1330 unidades R 82707 por unidade no entanto sabese que cada produto demanda um esfor ço diferente e isso deve ser considerado Para conseguirmos realizar essa diferenciação entre os custos dos produtos precisamos distinguir os trabalhos necessários para fabricar os três produtos ou a proporção entre os trabalhos realizados para fabricação de cada produto No método UEP isso é feito criandose uma unidade de medida comum a todos os produtos fabricados na empresa Essa unidade é chamada de UEP Nesse método os custos dos esforços são adicionados nas atividades produtivas diretas da empresa atividades envolvidas diretamente na fabricação dos produtos por meio das uni dades de esforços que são os direcionadores de custos Os esforços das atividades auxiliares são distribuídos às atividades produtivas para somente depois serem adicionadas aos produtos Para tal a fábrica deve ser dividida em postos operativos Cada posto operativo é um conjunto de operações homogêneas de transformação o tipo de operação executada em to dos os produtos deve ser semelhante em um mesmo posto operativo mesmo que o tempo de passagem de cada produto pelo posto seja diferente Cada posto operativo por sua vez tem uma capacidade de gerar esforços de produção Mencionamos que o posto operativo tem um potencial produtivo Esse potencial é mensura do utilizando a unidade de medida UEPh ou por Kg etc dependendo das características da operação unidade de esforço produtivo por Hora por Kg etc Após será calculado o foto índice que é o valor por hora em cada posto operativo considerando os custos de transfor mação importantes Como não é possível mensurar um esforço produtivo de um posto operativo esse méto do estabelece uma relação entre os esforços Após a mensuração dos esforços dos postos ope rativos com utilização dos fotoíndices mensurase o quanto cada produto absorve desse esforço de produção ao passar por esse posto operativo Para tal utilizamse informações de custos em cada posto operativo é realizado um levantamento de índices de custo custo por hora que reunirá custos relevantes Esse levantamento de custos acontece de baixo para cima logo com a verificação das quantidades de insumo utilizadas Percebam a diferença entre as demais formas de apuração de custos nas quais pegavamse os montantes totais de custos e eles eram distribuídos aos produtos de cima para baixo Terminada essa síntese inicial do método conheceremos as cinco etapas do método BÓRNIA 2010 73 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO 1 divisão da fábrica em postos operativos pode ser um posto de trabalho uma máquina ou não Pode acontecer da mesma máquina ser 3 postos operativos caso execute funções diferentes com cada produto Também podemos ter duas ou mais máquinas compondo um posto operativo caso as máquinas executem funções parecidas 2 cálculo dos fotoíndices levantamento do valor por hora de cada posto operativo de acordo com o consumo de insumos mais importantes exceto matériaprima e despesa da estrutura Exemplo empresa que fabrica arcondicionado foi dividida em 4 postos operativos Na sequência a distribuição dos custos da empresa aos postos Distribuição dos custos nos postos operativos R por hora Postos operativos 1 2 3 4 Materiais de consumo R 850 R 700 R 650 R 1050 Energia elétrica R 1000 R 1200 R 1700 R 800 Depreciação R 100 R 400 R 350 R 650 MOI R 1350 R 1000 R 2500 R 1500 MOD R 2000 R 2500 R 1300 R 2000 Manutenção R 600 R 830 R 970 R 500 Total R 5900 R 6630 R 7470 R 6500 Postos operativos Produtos 1 2 3 4 Ar 9000 002 003 01 02 Ar 12000 03 03 02 004 Ar 24000 05 04 02 02 Potenciais produtivos 1 2 3 4 Fotoíndices R hora R 5900 R 6630 R 7470 R 6500 Valor base da UEP RUEP R 23639 R 23639 R 23639 R 23639 Potenciais produtivos UEPh 249587546 280468717 316003215 27496933 3 Levantamento do tempo de passagem de cada produto pelo posto operativo Exemplo tempo de passagem dos produtos pelos postos operativos em horas por unidade 4 Escolha de um produtobase é um produto representativo que pode ser combinação de produtos existentes um produto fictício ou um existente Caso o produto base seja o arcondicionado 9000 btus o valor do UEP base será UEP base 002 x 5900 003 x 6630 01 x 7470 02 x 6500 R 23639 5 Cálculo dos potenciais produtivos 74 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Potencial produtivo divisão do fotoíndice pelo valor base da UP No exemplo do primeiro posto o cálculo é R 5900 23639 249587546 Ou apro ximadamente R 250 6 Determinação dos equivalentes dos produtos Postos operativos Produtos 1 2 3 4 Total UEP Ar 9000 0049917509 0084140615 031600322 054993866 100 Ar 12000 0748762638 0841406151 063200643 010998773 233 Ar 24000 124793773 1121874868 063200643 054993866 355 Como exemplo do cálculo que foi feito para o ar 9000 Equivalente em UEP do produto 002 x 249587546 003 x 280468717 01 x 316003215 02 x 27496933 100 CÁLCULO DO CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO DOS PRODUTOS Esses primeiros 5 passos fazem parte da implantação do método A partir desse ponto a operacionalização os cálculos dos custos dos produtos tornamse algo simples Para exemplificar essa próxima etapa relembraremos as informações originadas do exemplo imagine que a fábrica de arcondicionado tenha produzido as seguintes quantida des para os 3 modelos do produto Quantidade unidadesmês 9000 btus frio 580 12000 btus quentefrio 400 24000 btus quentefrio 350 TOTAL 1330 Após a análise anterior foi identificada a seguinte relação entre os esforços despendi dos na fabricação dos 3 produtos seja a seguinte arcondicionado 9000 btus frio 1 UEP arcondicionado 12000 btus quentefrio 233 UEP arcondicionado de 24000 btus quentefrio 355 UEP Vamos calcular o total de UEP Produtos Quantidade física UEP Ar 9000 580 58000 Ar 12000 400 9328651804 Ar 24000 350 1243115191 Total 1330 2755980371 75 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO Arcondicionado 9000 btus frio 580 unidades por mês x 1 UEP 580 UEPs Arcondicionado 12000 btus quentefrio 400 unidades por mês x 233 UEP 93286 UEPs Arcondicionado de 24000 btus quentefrio 350 unidades por mês x 355 UEP 124311 UEPs O total de UEPs dará 58000 93286 124311 275598 UEPs Custo de 1 UEP R 110000000 275598 UEPs aproximadamente R 39913 Custos por arcondicionado utilizando método UEP Produtos UEP Custo 1 UEP Custo de transformação do produto Ar 9000 1 39913 R 39913 Ar 12000 233 39913 R 92998 Ar 24000 355 39913 R 141692 Arcondicionado 9000 btus frio 1 UEP x R 39913 R 39913 Arcondicionado 12000 btus quentefrio 233 UEP x R 39913 R 92998 Arcondicionado de 24000 btus quentefrio 355 UEP x R 39913 R 141692 É possível ter o conhecimento de um consumo mais real de cada produto e identificar a evolução dos custos de cada produto específico ao longo do tempo Percebam que comparado ao exemplo anterior no qual os custos eram distribuídos uniformemente aos 3 tipos de pro dutos R 110000000 1330 unidades R 82707 por unidade Com o uso do método UEP a distribuição tornase mais fiel dado que os modelos maio res e com maior potência tendem a absorver mais custos durante o processo de produção Produtos Custo unitário de transformação sem UEP Custo unitário de transformação com UEP Ar 9000 R 82707 R 39913 Ar 12000 R 82707 R 92998 Ar 24000 R 82707 R 141692 Conforme mencionado a implantação do método é trabalhosa mas posteriormente a operacionalização para o cálculo dos custos tornase ágil e relativamente simples Observe que somente calculamos os custos de transformação Se quisermos obter o cus to de cada produto precisamos adicionar ainda o custo com matériaprima que é um custo direto e relativamente fácil de calcular não necessitando de método de rateio 76 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO COST BREAKDOWN Até o momento falamos sobre os métodos usados para apuração de custos especifica mente formas de alocar os custos indiretos aos produtos com o intuito de auxiliar na apura ção análise e gestão dos custos Agora apresento a vocês algo que não é um método de custeio de alocação de custos aos produtos mas uma prática que vem crescendo nas empresas em relação à exigência de maior transparência da estrutura de custos dos produtos vendidos pelos fornecedores Essa prática tem auxiliado nos processos de negociação e gestão de custos ao longo da cadeia de produção Tratase do Cost Breakdown Você já ouviu falar desse termo Sabe o que significa Realize a leitura com atenção pois tratase de uma prática de boa gestão de custos na cadeia de suprimentos que vem sendo cada vez mais adotada no mundo dos negócios Cost Breakdown que significa em português Repartição de Custos é uma forma ado tada de análise para tornar mais transparente a relação entre a empresa e seus fornecedores Essa sistemática implementada por muitas empresas possibilita aos compradores o enten dimento dos elementos que compõem os custos dos produtos ou matériasprimas e demais itens oferecidos pelos fornecedores HOINASKI 2017 Nessa análise de divisão de custos os custos de um determinado produto ou serviço são desdobrados em seus diversos elementos os chamados drivers de custos Para esses elemen tos será atribuído um valor específico em unidades monetárias Dólar Reais ou o valor dos elementos individuais será expresso como uma porcentagem do custo total Essa tem se tor nado uma estratégia conhecida de redução de custos e uma oportunidade de gestão compar tilhada de custos dentro de uma cadeia de suprimentos A sistemática tem sido adotada pelas montadoras de automóveis caminhões e tratores e se consolidou como uma das melhores práticas de gestão de compras A evolução dos processos de gestão da cadeia de suprimentos cresce com o aumento da concorrência assim como a necessidade de adequação das empresas em períodos de crise econômica O setor de compras tem se tornado cada vez mais estratégico deixando de compor somente ações de negociação e transações passando a ter maior conhecimento do mercado fornecedor assim como os possíveis ganhos de competitividade por meio da gestão da cadeia à montante¹ sendo proativo e estratégico Percebese que esse movimento de exigência de informações mais detalhadas dos for necedores vem crescendo entre as empresas se espalhando também a setores do varejo que acompanham um movimento de crescimento na concorrência em diversos mercados As empresas fornecedoras no mercado B2B² precisam cada vez mais aumentar sua competitividade no mercado se posicionarem melhor frente a seus clientes aprimorando o ¹À montante são as atividades da cadeia de produção que vem antes da etapa analisada O fornecimento de matériaspri mas e componentes na indústria automobilística por exemplo está à montante das montadoras de veículos ²Business to Business Temo utilizado para definir transações entre empresas Empresas que fornecem bens para outras empresas 77 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO gerenciamento de seus custos e os tornando mais transparentes As crises econômicas acen tuam esse processo já que as empresas aumentam a exigência dos clientes por produtos cada vez melhores e mais baratos Nesse contexto para que os preços oferecidos garantam boa competitividade no mer cado assim como uma boa margem de lucro para as empresas envolvidas na cadeia de supri mentos tornase necessária a análise cost breakdown A organização dos custos da empresa em fatores de custo pode assumir diversas for mas Como exemplo de elementos que geralmente compõem o custo das mercadorias ou ma tériasprimas oferecidas pelos fornecedores temos insumos materiais adquiridos dos fornecedores pelas empresas para fabricação de mercadorias que serão disponibilizadas às empresas mão de obra pessoal envolvido nos processos de fabricação da mercadoria Esse ele mento é contabilizado em horas de trabalho logística envolve desde os custos de armazenagem da mercadoria até os de transporte e distribuição incluindo as taxas de desembaraço aduaneiro serviços terceirizados fornecedores também contratam empresas terceirizadas para realizar alguma etapa do processo de fabricação e o preço de seus serviços é incluso no custo da mercadoria impostos PIS COFINS e ICMS são alguns tipos de impostos que incidem sobre as mercadorias O desdobramento dos custos terá um maior ou menor grau de detalhamento dependen do da importância da compra quanto mais crítica a compra maior o nível de detalhamento exigido Por exemplo um comprador de peças manufaturadas pode precisar saber os valores e percentuais do custo da matériaprima produção logística mão de obra indireta e lucro Com essa repartição de custos é possível que as empresas compradoras comparem o preço do fornecedor com os preços de mercado que ambos realizem negociações em prol de um preço justo pois as informações serão mais transparentes que os compradores compreendam as possíveis flutuações ocorridas no preço do produto que os fornecedores ofereçam produtos com preços mais competitivos no mercado que todos os envolvidos possam analisar como a margem de lucro de cada participante da cadeia pode ser aumentada Importante perceber que a adoção dessa prática beneficia todos os agentes da cadeia e não somente os compradores Para que seja realizada a análise Cost Breakdown dos fornecedores os responsáveis pela área de compras da empresa precisam solicitar aos mesmos uma planilha que contenha a 78 CUSTOS INDUSTRIAIS SUMÁRIO análise detalhada dos componentes de custo da mercadoria fornecida Essa planilha per mitirá que os compradores acompanhem por exemplo quando um determinado fornecedor comprou um insumo por um preço maior do que o praticado no mercado Quando isso acon tece os responsáveis podem contatar o fornecedor e verificar as razões já que insumos com preços maiores interferem nos valores dos produtos A partir dessa constatação pode haver negociação para que o fornecedor compre insumos mais baratos e faça também a gestão de seus custos quanto mais alinhada a empresa estiver com seus fornecedores em relação a custos mais competitiva será a cadeia e melhores serão os frutos colhidos pelos seus parti cipantes Na prática qual seria o passo a passo para a empresa implementar uma análise Cost Breakdown de seus fornecedores Para Voltolini 2020 o processo todo pode ser dividido em quatro etapas conforme descrito na sequência estabelecer a estrutura de custos reunir todas as informações necessárias para definir os elementos de custos itens de custos que devem ser solicitados verificar a consistência dos valores para os elementos são realizadas comparações de preços com outros fornecedores com benchmarks do mercado e com plataformas de procurement com intuito de compreender as razões para variações encontradas negociar com base em suas descobertas iniciase uma etapa de negociação com for necedores e mesmo com outros setores dentro da empresa Nesse caso para eventuais ajustes em parâmetros e exigências executar análise com todas as informações coletadas essa última fase é de respon sabilidade de Compras em conjunto com integrantes de áreas como Custos Engenha ria PD e Logística e conforme o tipo de projeto outras áreas podem ser envolvidas O melhor lugar para começar a análise está nas categorias que correspondem aos maiores gastos ou os mais voláteis os drivers de custo Existem dois momentos ideais pera o levantamento dos custos junto aos fornecedores na entrada de um novo fornecedor e na revisão periódica de desempenho Recomendase que ocorra uma frequência anual de revisão periódica de desempenho para fornecedores regulares Geralmente os fornecedores em processo de qualificação ou re novação contratual são mais sensíveis às solicitações de análise de custos o que permite que fornecedor e cliente examinem como reduzir custos de forma colaborativa MENARD 2011 APUD VOLTOLINI 2020 O Cost Breakdown surgiu de uma exigência das empresas em relação à maior transpa rência dos componentes de custos de seus fornecedores e tem contribuído para uma melhoria na gestão de custos de toda a cadeia de suprimentos algo que tende a se expandir de maneira considerável devido ao aumento da concorrência e necessidade cada vez maior na racionali zação dos recursos e melhoria no gerenciamento dos custos 79 CUSTOS INDUSTRIAIS SÍNTESE SUMÁRIO Podese perceber que todos os métodos abordados apresentam vantagens e desvantagens assim como desafios O que os métodos têm em comum foi que surgiram em momento de aumento da complexidade das empresas como forma de resolução dos problemas que envolvem a dis tribuição dos custos indiretos já que como vimos esses não são facilmente identificáveis a cada produtoserviço Dessa forma o emprego de métodos mais simples envolve menos dedicação tempo e informações se comparados aos métodos que exigem maior detalhamento Como con trapartida também não permitem a obtenção de tantas informações relevantes para o processo decisório da empresa Da mesma forma quanto mais complexo for o processo produtivo da empresa mais tempo de análise e mais desafios terão os gestores na condução desse processo de im plantação e análise de custos Cabe a cada gestor analisar qual será o método mais adequado tanto a sua empresa quanto à necessidade de infor mações Fazse necessária uma análise de custos de implantação do método versus benefícios que ela trará Vale ressaltar novamente que esse ebook não teve ênfase no levantamento de informações de custos com a finalidade de manter os livros contábeis em dia para cumprimento de legislação Essa atividade aliás cabe aos contadores O ebook teve a intenção de focar na contabilidade gerencial e trazer os conceitos e ferramentas importantes para o trabalho de gerenciamento dos custos que têm o intuito de levantar informa ções para a tomada de decisões em direção à redução de desperdícios custos e despesas 80 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO 1 O método de rateio ABC surgiu da necessidade dos gestores em reduzi rem as imperfeições realizarem uma distribuição mais adequada dos custos indiretos aos produtos e ainda fornecerem informações rele vantes para o gerenciamento de custos Sobre esses métodos e as dife renças entre eles assinale a alternativa correta a O ABC pode ser entendido como um método RKW com centros de custos menos detalhados b No ABC quanto menos detalhadas forem as atividades mais fa cilmente o gerente pode detectar desperdícios e falhas propondo possíveis melhorias c No ABC quanto maior o detalhamento das atividades menores serão os custos de implantação e manutenção d Na implantação do ABC se o objetivo for somente o cálculo dos custos dos produtos podese usar um menor grau de detalha mento mas se for apoio ao controle operacional e à melhoria do processo é necessário detalhar mais as atividades e Comparado ao método RKW o mapeamento das atividades no ABC é bem mais simples 2 O conceito É uma forma adotada de análise para tornar mais transparente a relação entre a empresa e seus forne cedores Essa sistemática implementada já por muitas em presas possibilita aos compradores o entendimento dos elementos que compõem os custos dos produtos ou maté riasprimas e demais itens oferecidos pelos fornecedores Referese a a RKW b UEP c ABC d Cost Breakdown e Departamentalização 81 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO 3 Suponha que uma empresa fabrique uniformes de frio e unifor mes de calor Os custos com matériaprima no mês analisado para os produtos uniforme frio e uniforme calor foram R 5000 e R 7000 e as quantidades produzidas dos mesmos foram 400 e 700 unidades no mês respectivamente A empresa dividiu sua produção nas seguintes atividades ATIVIDADES CUSTO TOTAL R DIRECIONADORES DE CUSTO Administração R 250000 despesas do período Gerenciamento da produção R 450000 tempo dedicado pelo gerente Recebimento R 300000 lotes recebidos Corte R 440000 tempo de corte Costura R 560000 tempo de costura Embalagem R 120000 unidades embaladas A atividade gerenciamento da produção é considerada indireta Recebimento corte costura embalagem são consideradas diretas pela empresa Administração é a atividade que compõe as despesas A em presa não tem interesse em distribuir as despesas da Administração aos produtos mas quer somente fazer o rateio dos custos Na sequên cia mais informações necessárias para a análise foram levantadas Adm Gerenciam Produção Receb Corte Costura Embal tempo gerente produção 20 do tempo 30 do tempo 40 do tempo 10 do tempo Uniforme para frio Uniforme para calor Número de lotes 15 25 Tempo de corte 15 minunidade 15 min unidade Tempo de costura 35 minunidade 40 minunidade Utilizando essas informações efetue o rateio do centro de cus tos indireto aos diretos não considerar administração pelo Método de custeio ABC custeio integral e após distribua os custos dos centros 82 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO diretos aos produtos Some também os custos com matéria prima Os custos unitários encontrados para os produtos uniforme frio e uniforme calor são respectivamente a Aproximadamente R 3348 e R 2473 b Aproximadamente R 2726 e R 2905 c Aproximadamente R 1905 e R 2726 d Aproximadamente R 2905 e R 1726 e Aproximadamente R 905 e R 726 4 Agora supondo que a empresa decida realizar o rateio utilizando o método dos centros de custos Para tal de finiuse os itens de custo e centros de custos na empre sa fabricante de uniformes quadro na sequência Agora o segmento produtivo mais especificamente não está mais separado em várias atividades corte costura etc mas é chamado de transformação Suponha que os dois produtos utilizem as mesmas máquinas e equipamentos do Centro transformação e que só tenha diferença no tempo no qual cada produto leva para ser transformado Suponha que 60 do tempo total dedicado na transformação seja para os uniformes de frio e 40 nos de calor não obstante as quan Itens de Custo Valor Bases de rateio Administração Transformação Embalagem Mão de obra direto R 103716 R 1539671 R 119614 Outros materiais direto 000 R 100000 000 Outros custos direto R 10000 R 50000 000 Energia elétrica R 500000 potência instalada KW Depreciação R 200000 valor dos equipamentos Seguro R 100000 valor dos bens segurados TOTAL tidades produzidas mesmo produzindo uma quantidade maior de uniformes de calor o tempo dedicado a esses produtos seja menor A empresa continua sem interesse em distribuir as despesas da Administração aos produtos Administração Transformação embalagem Valor equipamentos instalados em R R 1000000 R 10000000 R 2000000 Valor bens segurados em R R 500000 R 8000000 R 1000000 Potência instalada em KW 500 1000 700 83 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO Além disso os custos com matériaprima foram de R 500000 e R 700000 nos uniformes para frio e calor respectivamente Suponha também que o esforço do centro embalagem está diretamente relacio nado à quantidade produzida As quantidades produzidas deles foram 400 uniformes de frio e 700 unidades de uniformes para calor no mês Os custos unitários encontrados para os produtos uniforme frio e uni forme calor são respectivamente a Aproximadamente R 2522 e R 2726 b Aproximadamente R 2726 e R 4773 c Aproximadamente R 4773 e R 2522 d Aproximadamente R 2905 e R 1726 e Aproximadamente R 4773 e R 2726 5 Suponha que uma empresa fabrique dois produtos Alfa e Beta e que utilize o método UEP para cálculo dos custos de transforma ção dos produtos A empresa já realizou as etapas de implantação do método e obteve as seguintes relações de postos operativos e seus potenciais produtivos Corte 21 UEP Dobra 23 UEP Tratamento 12 UEP Conjeture que no mês de análise os custos de transformação to talizaram R 23000000 Considere também que a matériaprima gas ta para produzir os produtos é de R 8000 por Kg Alfa utiliza 05 Kg de MP e Beta utiliza 03 Kg Alfa Beta Quantidade 2000 700 Tempo corte horas unidade 05 06 Tempo dobra horas unidade 02 03 Tempo tratamento horasunidade 01 01 No período foram fabricadas 2000 unidades do produto Alfa e 700 do produto Beta Com base nessas informações faça a determinação dos equivalen tes por produto o cálculo do custo da UEP o cálculo do custo de transfor mação e o cálculo do custo de cada produto que inclui a matériaprima Padrão de resposta determinação equivalentes por produtos corte dobra tratamento UEPs quantidade total UEP alfa 105 46 12 1630 32600 beta 126 69 12 2070 14490 UEP 21 23 12 5600 47090 84 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO quantidade física UEP Alfa 2000 32600 Beta 700 14490 2700 47090 Custo UEP 2300000047090 488426417 UEP custo 1 UEP Custo transformação MP Custo produto Alfa 163 488426417 7961350605 4000 11961 Beta 207 488426417 1011042684 2400 12510 6 Imagine uma empresa que apresente as seguintes informações é uma fábrica que produz os produtos 1 e 2 Na sequência os custos de fabricação desses produtos Itens de custo Produto 1 Produto 2 CIF Totais Matériaprima 18000 15000 33000 MOD 11000 13000 24000 Depreciação dos equipamentos 10000 10000 Seguro da fábrica 5000 5000 Mão de Obra Indireta MOI 10000 15000 Supervisão de fábrica 10000 10000 Energia elétrica 10000 10000 Total 45000 102000 Vamos supor que os gestores da empresa decidiram fazer a dis tribuição dos CIF com base na mão de obra direta empregada em cada produto logo fazer a distribuição dos CIF de maneira arbitrária na mesma proporção na qual estão distribuídos os custos com MOD Após perceberem que essa distribuição não refletia de maneira muito ade quada à distribuição dos custos aos produtos decidiram implantar o sistema de custeio por departamentalização Seguem as informações que foram levantadas Departamentos corte montagem e acabamento Foi realizada a análise do tempo em que cada produto passava por cada departamento Horasmáquina de cada produto por departamento HorasCorte Horas Montagem Horas Acabamento Total horas Produto 1 200 150 250 600 Produto 2 700 200 900 Total 200 850 450 1500 85 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO Antes precisa ser feita a alocação dos custos indiretos aos departamentos utilizando alguns direcionadores de custos como Itens de custo Direcionador de custos Corte Montagem Acabamento Total Depreciação dos equipamentos Valor dos equipamentos instalados R 1200000 R 700000 R 400000 R 2300000 Seguro da fábrica Valor dos itens segurados R 800000 R 450000 R 250000 R 1500000 Mão de Obra Indireta MOI Direto pela soma dos salários da MO R 200000 R 400000 R 400000 R 1000000 Supervisão de fábrica Tempo semanal dedicado pelo supervisor a cada departamento 15 horas 15 horas 10 horas 40 horas Energia elétrica Potência instalada 150 KW 250 KW 80 KW 480 KW Itens de custo CIF Corte Montagem Acabamento total Depreciação dos equipamentos 10000 10000 Seguro da fábrica 5000 5000 Mão de Obra Indireta MOI 10000 15000 Supervisão de fábrica 10000 10000 Energia elétrica 10000 10000 TOTAL 45000 Para fazer essa distribuição dos custos indiretos de fabricação utilize o quadro abaixo 86 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO Com base nessas informações a faça a distribuição dos custos indiretos a cada departamento de acordo com os direcionadores de custo descobrindo o custo por depar tamento Itens de custo CIF Corte Montagem Acabamento total Depreciação dos equipamentos 10000 52173913 304347826 173913043 10000 Seguro da fábrica 5000 266666667 1500 833333333 5000 Mão de Obra Indireta MOI 10000 2000 4000 4000 10000 Supervisão de fábrica 10000 3750 3750 2500 10000 Energia elétrica 10000 3125 520833333 166666667 10000 TOTAL 45000 16759058 175018116 107391304 b distribua os custos dos departamentos aos produtos na proporção em que eles passam por cada departamento corte montagem acabamento Total horas produto 1 1675906 308855 596618 600 produto 2 1441326 477295 900 87 CUSTOS INDUSTRIAIS EXERCÍCIOS SUMÁRIO c compare o custo de cada produto pelo método de rateio arbitrário no qual os CIF eram distribuídos de acordo com a proporção da MOD com o custeio por departamentalização d Rateio arbitrário MOD MOD Custo de cada produto CIF usando proporção da MOD Produto 1 11000 4583 2062500 Produto 2 13000 5417 2437500 TOTAL 24000 e Departamentalização corte montagem acabamento custo de cada produto pela departamentalização usando proporção de horas que os produtos passam por cada departamento produto 1 1675906 308855 596618 2581380 produto 2 1441326 477295 1918620 Total 200 850 450 1500 f OBS na compara ção percebemse grandes diferenças Pela departamen talização na qual os produtos absorvem os custos de acordo com o uso de cada departamento o produto 1 passa a ter maiores custos se comparado ao pro duto 2 e o produto 2 passa a ter custos menores 88 CUSTOS INDUSTRIAIS REFERÊNCIAS SUMÁRIO ANTONI Gustavo Gestão de custos industriais Grupo A 2017 Minha Biblioteca BORNIA Antônio Cezar Análise gerencial de custos aplicação em empresas modernas 3ed Grupo GEN 2010 Minha Biblioteca BRUNI Adriano Leal FAMÁ Rubens Gestão de custos e formação de preços 7 ed Atlas Grupo GEN 2019 Minha Biblioteca CREPALDI Simões CREPALDI Silvio Aparecido Contabilidade de custos 6 ed Grupo GEN 2017 Minha Biblioteca DUBOIS Alexy Gestão de custos e formação de preços conceitos modelos e ferramentas Grupo GEN 2019 Minha Biblioteca DUTRA R Gomes Custos uma abordagem prática 8 ed Grupo GEN 2017 Minha Biblioteca HOINASKI Fabio O conceito de Cost Breakdow Disponível em httpsadministradorescombrartigosoconceitodecostbreakdow Acessado em 23 de setembro de 2020 RIBEIRO Osni Moura Contabilidade de custos Grupo GEN 2017 Minha Biblioteca SANTOS José Manual de Contabilidade e análise de custos 7 ed Grupo GEN 2017 Minha Biblioteca VICECONTI Paulo NEVES Silvério das Contabilidade de custos um enfoque direto e objetivo Grupo GEN 2018 Minha Biblioteca VOLTOLINI Elton Aplicando o Cost Breakdown para análise de compras Disponível em httpswwwexcentconsultoriacombrpostaplicandoocostbreakdownparaanálisedecom pras Acessado em 24 de setembro de 2020 Uniftec centro universitário