Apostila sobre Orçamento e Controle: Abordagens e Práticas

ORÇAMENTO E CONTROLE adotar a abordagem do orçamento flexível para calcular variação de comercialização e variação total devido a variações de preço e à ineficiência calcular a variação de preço e de eficiência para custos variáveis adotar a abordagem do orçamento flexível para explicar detalhadamente as variações dos custos variáveis operacionais distinguir valores orçados de valores padrão distinguir custos fixos comprometidos de discricionários assim como os custos variáveis estruturados de discricionários e avaliar um sistema de controle A apostila está estruturada em quatro módulos O primeiro Planejamento e controle apresenta o planejamento empresarial que é constituído de três elementos fundamentais o planejamento estratégico o orçamento empresarial e o controle orçamentário Discute as vantagens e limitações do planejamento Destaca também a grande importância do alinhamento estratégico desses três elementos O segundo módulo Orçamento empresarial apresenta a ferramenta do orçamento empresarial como um plano financeiro alinhado estrategicamente para o próximo período Trata a evolução histórica dos métodos de orçamento bem como as vantagens e limitações de forma a gerar uma análise crítica para aplicação nas empresas de acordo com a necessidade e maturidade Neste módulo realizase a primeira prática orçamentária que é o orçamento de comércio O terceiro módulo Processo orçamentário apresenta todas as peças orçamentárias do ponto de vista da indústria tendo em vista que o orçamento do comércio é a prática no módulo anterior A prática deste módulo é a construção do orçamento da Indústria de Colchas Pontes que trata do orçamento operacional e do orçamento financeiro Finalmente o quarto módulo Controle orçamentário demonstrará que só se gerencia aquilo que se controla O planejamento financeiro da empresa não é garantia de resultados Para alcançálos é preciso aplicar o controle orçamentário utilizando todas as ferramentas disponibilizadas neste módulo Além disso aqui se analisam as variações comerciais e operacionais bem como se detalham as variações de preço e de quantidade dos recursos utilizados INTRODUÇÃO Na gestão dos negócios as técnicas e as ferramentas gerenciais ficam cada vez mais sofisticadas e complexas Essa complexidade tem origem em parte na sofisticação das relações comerciais na natureza e nas inovações que são incorporadas aos produtos e serviços nas novas tecnologias nos novos processos de manufatura e de prestação de serviços nas exigências dos clientes e nos cenários econômicos e políticos com grande volatilidade Em um cenário competitivo destacamse as empresas que conseguem anteciparse a alterações do macroambiente encontrando solução para problemas que possam vir a acontecer As principais empresas que se dedicam à profissionalização da sua gestão já adotam os três instrumentos do planejamento empresarial que são planejamento estratégico orçamento e controle orçamentário Entre os três instrumentos o orçamento empresarial e o controle orçamentário são as ferramentas mais usadas por essas empresas É a função orçamento que prevê o resultado estimado a partir de cenários abrangendo um determinado tempo que cobre o período operacional dividindoo em fases como mês trimestre semestre ano de acordo com a peculiaridade das suas necessidades Para os grandes desafios empresariais é fundamental ter um profissional que elabore analise e controle o orçamento anual Ele deve ser capaz de planejar e organizar as equipes de propostas definindo as responsabilidades e metas intermediárias e finais Além disso deve elaborar o orçamento e controlar a sua execução preparando relatórios destacando os indicadores e as ações de melhoria Depois da leitura deste material o aluno deverá ser capaz de ter uma visão geral do planejamento empresarial e dos seus três instrumentos compreender todo o processo do planejamento orçamentário fazer distinção entre orçamento estático e orçamento flexível e aplicar uma fórmula orçamentária para preparar um orçamento flexível SUMÁRIO MÓDULO I PLANEJAMENTO E CONTROLE 9 CONCEITOS GERAIS 10 Decisões estratégicas 10 Decisões administrativas 10 Decisões operacionais 10 VANTAGENS DO PLANEJAMENTO 11 LIMITAÇÕES DO PLANEJAMENTO 13 PLANEJAMENTO EMPRESARIAL 14 Planejamento estratégico 17 Análise externa 20 Análise interna 21 CONSIDERAÇÕES FINAIS 23 MÓDULO II ORÇAMENTO EMPRESARIAL 25 DEFINIÇÃO DE ORÇAMENTO 26 Forecast 27 Rolling forecast ou orçamento contínuo 28 MÉTODOS DE ORÇAMENTO 29 Orçamento empresarial ou estático 30 Orçamento rolling ou contínuo 31 Orçamento base zero OBZ 31 Orçamento flexível ou ajustado 31 Orçamento baseado em atividades OBA 32 Orçamento matricial 32 Beyond budgeting 33 VANTAGENS DO ORÇAMENTO 33 LIMITAÇÕES DO ORÇAMENTO 34 CONSIDERAÇÕES FINAIS 34 MÓDULO III PROCESSO ORÇAMENTÁRIO 35 ORÇAMENTO DE VENDAS 37 Métodos estatísticos 38 Métodos discricionários 38 ORÇAMENTO DE PRODUÇÃO 39 ORÇAMENTO DE MATERIAL DIRETO 39 ORÇAMENTO DE MÃO DE OBRA DIRETA 40 CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO 41 Custos variáveis 41 Custos fixos 42 Custos semivariáveis 42 Processo de elaboração dos custos indiretos 44 ORÇAMENTO DE DESPESAS ADMINISTRATIVAS 45 Formulação do orçamento administrativo 47 ORÇAMENTO DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO 48 Projetos específicos 49 Orçamentos anuais 49 Considerações sobre orçamento de pesquisa e desenvolvimento 50 ORÇAMENTO DE DESPESAS DE MARKETING 51 Despesas após a venda 51 Despesas tipo administrativas 52 Custos de obtenção dos pedidos 52 Considerações sobre o orçamento de marketing 52 Orçamento de compras 53 Materiais diretos 53 Materiais indiretos 54 Materiais para projetos de investimentos 54 ORÇAMENTO DE INVESTIMENTOS 55 FLUXO DE CAIXA PROJETADO 55 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO PROJETADO 56 BALANÇO PATRIMONIAL PROJETADO 57 CONSIDERAÇÕES FINAIS 58 MÓDULO IV CONTROLE ORÇAMENTÁRIO 59 CONTROLE OPERACIONAL 60 VARIAÇÃO COMERCIAL 64 Estudo da variação da receita 64 Variações comerciais no demonstrativo de resultado 67 VARIAÇÕES OPERACIONAIS NO DEMONSTRATIVO DE RESULTADO 69 Variação na receita 69 Variações dos custos eficiência operacional 70 RELATÓRIO DAS VARIAÇÕES NO DEMONSTRATIVO DE RESULTADO 70 CONTROLE PELO CENTRO DE CUSTOS PADRÃO 71 CONTROLE DOS GASTOS DISCRICIONÁRIOS 77 Gastos fixos comprometidos 79 Gastos fixos discricionários 79 Gastos variáveis estruturados 79 Gastos variáveis discricionários 80 CONSIDERAÇÕES FINAIS 83 CONCLUSÃO 85 GLOSSÁRIO 86 REFERÊNCIAS 89 PROFESSORAUTOR 90 Neste módulo será abordada a importância do planejamento empresarial apresentados os três instrumentos largamente utilizados que são o planejamento estratégico o orçamento empresarial e o sistema de controle orçamentário De uma forma mais sucinta será apresentada a importância do primeiro instrumento planejamento estratégico para o correto planejamento orçamentário O objetivo é demonstrar além da importância a interdependência e a indissociabilidade entre eles para manter o alinhamento estratégico Os termos planejamento e controle foram utilizados de maneira enfática pois o que se pretende no mundo empresarial é garantir que o planejamento e as decisões tomadas sejam realmente implementadas controladas garantindo um alinhamento estratégico Se a fase de planejamento é negligenciada o controle é inócuo Agora se o planejamento é adequado mas as ferramentas de controle são meramente voltadas para a constatação ocorre falha importante de retroalimentação estratégica para ações corretivas Cada empresa interpreta e define o modelo desejado para o planejamento bem como para o controle dos seus negócios Na estrutura organizacional quanto mais o profissional sobe maior é o esforço despendido para o planejamento dos negócios O contrário também acontece pois quanto mais descemos na estrutura organizacional maior o esforço dedicado ao controle Dessa forma na questão decisória quanto mais alto o nível na pirâmide organizacional maior o tempo dedicado às decisões Dependendo do enfoque da administração quando algo decidido não acontece da maneira planejada o sistema gerencial depura e indica a ocorrência a magnitude a responsabilidade e o espectro temporal Para tratar melhor de todos os elementos este módulo tem por objetivo descrever e discutir questões gerais sobre o planejamento e o controle empresarial MÓDULO I PLANEJAMENTO E CONTROLE Conceitos gerais Das funções clássicas tratadas pelas escolas de administração temos organizar planejar formar equipe dirigir e controlar Planejar significa antecipar decisões Decidir implica escolher uma alternativa em detrimento de outras disponíveis São escolhas em função de preferências disponibilidades e ponderação do grau de risco entre outras Então estamos controlando o nosso próprio futuro quando se decide antecipadamente Assim a organização trabalha proativamente no que se refere ao processo de gestão Considera que as empresas têm de tomar três tipos de decisões distintas estratégicas administrativas e operacionais 11 Essa classificação apresentada não deve ser compreendida como estática ou estanque pois as decisões denominadas estratégicas são as únicas distintas das demais as outras duas decisões podem ser mescladas Destacase que toda organização requer os três tipos de decisão para desenvolver as suas atividades A estratégica exige a eficácia das organizações enquanto as duas últimas têm grande preocupação com o aumento da eficiência Nesta apostila o termo plano é utilizado sempre com o objetivo de indicar a formalização do processo de planejamento Vantagens do planejamento As organizações pelo seu plano estratégico decidem o que devem ser e fazer dentro do espaço e do tempo em que estão inseridas Elas controlam o seu próprio futuro pois tomam decisões de forma antecipada No ano 2020 ela planeja e decide o mix dos produtos que deve lançar em 2021 o volume de insumos de que vai precisar em 2021 o reajuste salarial dos funcionários a ser implementado em 2021 os investimentos em ativos imobilizados que deve fazer em 2021 e assim por diante Ou seja antes do momento requerido as mais adequadas alternativas devem ser selecionadas Então as organizações têm inúmeras vantagens quando decidem antecipadamente Qualitativamente Welsch 2004 cita algumas sendo as de maior importância 1 Coordenação de atividades As atividades de uma organização devem ser coordenadas apropriadamente com base no processo de planejamento Ou seja se uma empresa produtora de mantimentos deseja aumentar a produção precisa de suprimentos adicionais equipamentos e pessoas A coordenação entre atividades referentes a buscar e gerenciar recursos para atender a metas de output vendas ou prestação de serviços é vital obtida a partir da elaboração de um instrumento formal como o projeto de planejamento de negócios ou projeto de ampliação dos negócios evitando que uma atividade seja fator de não atingimento de outra Impossível coordenar atividades e mesmo tornálas viáveis sem algum nível de planejamento prévio que possa antever os gargalos e mesmo as possibilidades 2 Decisões antecipadas Em qualquer situação o tempo é um bom conselheiro e permite pensar e amadurecer uma decisão Isso pode revelar novas perspectivas ou permitir novas abordagens Assim a elaboração do planejamento faz com que decisões sejam tomadas antecipadamente Se uma empresa planeja um processo de crescimento e o seu produto possui componentes escassos ao elaborar o plano já se saberá que a rede de fornecedores deverá ser expandida Essa situação demandará a perseguição de novas alternativas que atendam à necessidade porém a empresa terá tempo suficiente para preparação pesquisa negociação e outros recursos em níveis significativos Tal decisão é de suma importância para o bom desenvolvimento dos negócios uma vez que deve ser tomada com antecedência evitando situação em que a empresa deixe de atingir os seus objetivos maiores em função da falta de planejamento 12 3 Comprometimento antecipado O benefício do comprometimento é cumulativo em relação às vantagens apresentadas anteriormente Como no exemplo anterior o crescimento do volume de vendas deverá ser proposto e aceito pelo executivo da área comercial já fica implícito o comprometimento com as metas consideradas Quando a empresa não tem um sistema de planejamento traz a dimensão do comprometimento para o instante em que se detecta a necessidade ou seja imediatamente antes da decisão e implementação Decidir antecipadamente faz com que a percepção coletiva de comprometimento seja afetada positivamente 4 Maior transparência No sistema de planejamento os atores trabalham e discutem juntos todas as etapas trazendo maior transparência entre as várias áreas da empresa Quando a empresa possui uma postura centralizadora deixando de praticar uma abordagem participativa o benefício da transparência não é atingido Entretanto nem sempre o benefício da transparência é obtido já que a filosofia de disseminação de informações não necessariamente caminha ligada à filosofia de planejamento da organização 5 Definição de responsabilidades Em uma organização o planejamento e o controle exigem que as responsabilidades sejam definidas por departamento filiais unidade de negócio ou por centro de resultados dependendo do conceito utilizado Sem tal accountability responsabilidade final 6 Destaque para eficiência Uma vez desenvolvido o planejamento do negócio não apenas a metodologia de avaliação financeira é implementada mas todo o negócio Assim níveis de desempenho adequados devem ser perseguidos É importante elaborar não apenas indicadores financeiros mas também indicadores operacionais devem ser monitorados e identificados com frequência Desempenho fraco ou inadequado é evitado na fase de planejamento uma vez que o controle pressupõe zelar para o atingimento do nível planejado de eficiência No momento de estabelecimento dos indicadores o nível de desperdício normal e aceitável para o tipo de atividade pode ser aceito e incluso no plano Dessa forma os resultados considerados insatisfatórios e anormais devem ser avaliados e não aceitos pela organização no momento do planejamento 7 Maior entendimento mútuo Este item é consequência do número 4 Ao ser mais transparente a organização permite aos seus executivos interação e conhecimento das áreas que não são da sua responsabilidade sendo um importante benefício para a organização Em alguns casos eliminando problemas com a visão de outras pessoas que não estão envolvidas no problema e em outros fortalecendo o relacionamento interfuncional 8 Autoanálise periódica Quando todas as áreas da empresa vislumbram o planejamento do negócio podem autoavaliarse em face dos desafios que precisarão superar no futuro As deficiências percebidas podem ser relacionadas com perfil profissional equipamentos falta de treinamento instalações inadequadas softwares etc A área comercial caso pretenda crescer em uma região vai indicar a necessidade de acréscimo de vendedores para poder 13 cumprir as suas metas por exemplo A área de controle da organização pode identificar que precisa desenvolver novos relatórios gerenciais para poder dar respostas adequadas à organização sobre os resultados apurados 9 Avaliação do progresso Mesmo se todas as vantagens anteriormente apresentadas não fossem válidas este o seria A organização não deve considerarse melhor ou pior em função da comparação com o período anterior mas sim considerar que o seu desempenho foi adequado ou não comparado com o previsto e comprometido no plano A comparação com o passado histórico permite um entendimento parcial dos fatores mas não é o mais inadequado em termos de aonde se pretende chegar no ambiente percebido quando se planejou Quando se comparam os resultados do mês corrente com os do mês anterior ou até com os do mesmo mês do ano anterior os ambientes de negócios são distintos e podem ser influenciados por eventos como a volatilidade do macroambiente o que dificulta que a ineficiência possa ser isolada entendida e eliminada Quando se compara o desempenho atual com o plano construído com base nas premissas e no nível de eficiência desejados e possíveis para o momento vivido pode ser avaliado adequadamente Limitações do planejamento Da mesma forma que Welsch 2004 destaca as vantagens também descreve que existem limitações importantes no desenvolvimento do processo de planejamento de um empreendimento São elas 1 Base em estimativas O plano de negócios considera movimentos do mercado consumidor taxa de juros nível de negociações com os sindicatos todas as volatilidades do macroambiente etc Portanto não se espera que o nível de assertividade seja pontual mas sim razoável em termos de tendências Assim os gestores devem estar prontos para rever e ajustar metas ao longo do período de planejamento 2 Adaptação às circunstâncias Um planejamento de negócios desenvolvido com base na percepção de um ambiente restritivo deve ser adaptado a um ambiente diferente caso as expectativas se alterem Isso mostra a necessidade de revisões periódicas dos planos de maneira a manter a utilidade deles Assim quanto maior for a volatilidade do macroambiente com maior frequência devem ser feitas as revisões do planejamento a fim de adaptarse às novas circunstâncias Essas revisões poderão ser até mensais Também são indicadas às empresas que trabalham com projetos e lançamentos de novos produtos com ciclo de vida muito curto 14 3 Não autoexecutoriedade Todo plano de negócios depois de elaborado somente pode ter utilidade se for efetivamente entendido e adotado por todos os colaboradores Portanto os executivos devem conhecer e compreender o plano saber como atingir os seus objetivos e as suas metas estar comprometidos com elas e sempre agir de acordo com o planejado 4 Não substituição do gestor Durante a execução do plano de negócios podem surgir atividades que não estão previstas e devem ser avaliadas pela administração e implementadas no caso de avaliar que são adequadas aos seus objetivos e às suas metas Podemos dizer que esta é uma limitação do ponto de vista do plano de negócios mas demonstra uma grande dependência de um bom gestor que pode ser comparado a um maestro diante da orquestra É ele que mostra o andamento da música marca e destaca a entrada de cada instrumento Sem o seu comando não seria a mesma coisa Portanto trata se de um delicado equilíbrio que deve ser perseguido Devese evitar tanto desmoralizar o plano de negócios inserindo nele qualquer tipo de alteração como deixar de revisálo sempre que algo de importante o exigir Planejamento empresarial Executivos gostam de falar que a sua administração é baseada em um sistema de planejamento empresarial mas uma análise mais acurada mediante alguns questionamentos permite o entendimento do nível de maturidade da empresa em termos de planejamento Nestes casos observase que as suas preocupações são reais mas especificamente ligadas às questões operacionais e táticas ou é difuso não tendo muita profundidade e maturidade tanto no processo de planejamento como no conteúdo dos planos Contudo uma coisa é certa nenhum empreendimento pode sobreviver por muito tempo sem o mínimo de planejamento com um diagnóstico situacional objetivos e metas de curto médio e longo prazo e estratégias para o atingimento Portanto planejar é uma necessidade fundamental como se alimentar para o ser humano Quando o ser humano não se alimenta o que ocorre é o enfraquecimento e o mesmo ocorre com a organização caso o planejamento não afete o seu dia a dia A figura 1 demonstra o relacionamento entre vários elementos que compõem o processo de planejamento das organizações 15 Figura 1 Relacionamento entre os elementos no plano de negócios de uma organização Fonte Pontes 2018 p 17 O relacionamento entre os vários elementos que compõem o processo de planejamento é detalhado abaixo 1 A base de dados existente na organização possibilita visitar e analisar o desempenho passado Essa base de informações pode ser estruturada e informatizada e estar disponível para ser utilizada quando necessário Por si só ela somente demonstra os fatos do passado e demonstra tendências mas não permite atingir o objetivo do plano de negócios Porém baseado nela é possível o desenvolvimento de análises subsidiando o processo de planejamento 2 As expectativas e pressões dos interesses externos ou seja de todos os stakeholders pressionam os agentes internos Entre os stakeholders os acionistas os clientes a comunidade e o governo são os mais costumeiramente encontrados Do ponto de vista dos acionistas a expectativa é pela maximização do nível de retorno Do ponto de vista da comunidade a preservação do emprego é exteriorizada como reivindicação importante Do ponto de vista do governo o interesse é o aumento da arrecadação de impostos e taxas 3 As expectativas dos executivos que representam os interesses internos interagem sistematicamente com as pressões dos agentes externos Normalmente os executivos têm objetivos salariais de carreiras e mesmo de poder os quais são afetados pelas pressões externas Entretanto na definição do plano de negócios é preciso que os objetivos e as metas da organização sejam equilibrados com os objetivos dos executivos nem sempre harmônicos Sabése que para um bom plano de negócios é necessário fazer um planejamento estratégico demonstrando missão visão valores mapeamento dos riscos forças oportunidade e ameaças determinando os objetivos e as metas de longo prazo devem preceder as ações de curto prazo Nesse sentido as estratégias e políticas devem ser definidas revisadas e ajustadas à realidade Tal procedimento permite ao gestor manter a coerência de atitudes e consistência ao longo prazo 17 Na figura 2 apresentamse esses três instrumentos e destacase a interligação estratégica entre eles Figura 2 Os três instrumentos do planejamento empresarial Fonte Adaptado pelo autor KAPLAN 2000 p 289 O mais importante a respeito da figura 2 é destacado por Kaplan 2000 dessa forma o orçamento deixa de ser exercido mecanicamente concentrado em números financeiros de curto prazo e se transforma em ferramenta gerencial que converge a atenção e os recursos para projetos estratégicos críticos Como se pode observar o sistema gerencial estratégico de loop duplo que inicia pelo planejamento estratégico desdobrase no orçamento e é controlado na sua execução retornando com um feedback estratégico em todos os níveis fornece as bases para a conversão da estratégia em processo contínuo Nenhuma empresa obtém sucesso sem ter esse alinhamento estratégico nos três níveis do planejamento empresarial como demonstrado acima Agora vamos detalhar de forma prática esses três elementos Planejamento estratégico O primeiro elemento planejamento estratégico será apresentado de forma prática e resumida por não ser o foco desta disciplina porém com ligações indissociáveis com os demais Assim no planejamento estratégico devese definir a missão e a visão da organização bem como os seus objetivos de longo prazo analisar os ambientes interno e externo mapear os riscos as forças as oportunidades e as ameaças além das estratégias gerais e específicas A missão define algumas variáveis importantes a tratar no processo de planejamento Explicita por que a organização existe e qual a sua contribuição para o ambiente É a primeira diretriz estratégica a ser tratada e requer como características fundamentais ser definida à empresa pelos acionistas ser suficientemente simples e clara para ser entendida tanto pelos clientes como pelos colaboradores fornecedores etc e deve ter vida útil de longo prazo ou seja não se altera a missão de uma organização com frequência Já os objetivos de longo prazo possibilitam o acompanhamento da missão da organização no longo prazo As características principais dos objetivos de longo prazo são as seguintes 1 Devem ser analisadas e negociadas entre os acionistas e os executivos pois se constituem em elementos que devem ser observados pelos executivos 2 O objetivo pode ser dividido em a Atributo É o indicador escolhido para medir o desempenho Exemplos lucro líquido geração de caixa retorno sobre o investimento distribuição de lucro etc b Padrão É a métrica com que se mede o atributo c Meta É o valor determinado com que se deseja medir o objetivo Exemplos lucro líquido de 15 aa distribuição semestral do resultado de 20 etc O recorte temporal é fundamental para o estabelecimento da meta Exemplo lucro líquido de 15 aa nos próximos dois anos distribuição semestral do resultado de 20 para o próximo ano etc 3 Por serem voltadas para o longo prazo algumas metas podem ser ajustadas no período do planejamento Uma empresa ao iniciar o seu negócio poderia estabelecer como objetivo para o primeiro ano atingir o ponto de equilíbrio equilíbrio entre receita e despesa Já no segundo um lucro líquido de 5 aa no terceiro um lucro líquido da ordem de 8 e assim por diante 4 Devem conter indicadores financeiros e não financeiros de longo prazo 5 Não atingimento do objetivo no longo prazo pode gerar um desvio da visão almejada Os objetivos de longo prazo para uma organização com fins lucrativos poderiam ser Lucro líquido de 17 aa para os próximos cinco anos Market share ou seja participação no mercado do produto Alfa não inferior a 20 em três anos e Crescimento da receita de serviços em pelo menos 15 aa nos próximos quatro anos Os objetivos de longo prazo de uma organização assistencial poderiam ser redução da malária da região Nordeste em 30 em dois anos e erradicação da chikungunya no estado em seis meses Para a elaboração do orçamento anual é importante que os objetivos definidos pela organização no planejamento estratégico sejam contemplados e perseguidos Caso isso não ocorra o planejamento financeiro ou seja o orçamento deve ser revisado e ajustado já que ele é o instrumento gerencial que quantifica valores para a realização das ações com o intuito de atingir os objetivos estratégicos Análise externa A análise externa é o instrumento pelo qual a empresa mapeia o ambiente externo identificado as oportunidades Isso é feito com base na avaliação de cenários levando em conta vários elementos entre eles Cenário econômico O cenário econômico pode trazer grandes volatilidades e consequências favoráveis ou desfavoráveis ao negócio O setor específico da organização vai entrar em algum ciclo previsto de crescimento ou recessão Cenário político Como o cenário político pode afetar os negócios favoravelmente ou não no próximo período Cenário legal As normas legais em vigor ou em discussão podem afetar os seus negócios Como isso vai ocorrer Quais legislações e órgãos reguladores podem afetar a sua atividade De que forma Tecnologia Inteligência artificial IA internet das coisas tendências tecnológicas disruptivas podem afetar o desenvolvimento dos negócios Quais tecnologias podem acelerar o desenvolvimento dos negócios ou trazer ameaças Cenário social As novas gerações X Y Z possuem comportamento social e imprimem novo olhar para o mundo e as pessoas Que tipos de tendência e impactos esses movimentos sociais podem trazer aos seus negócios Esses impactos serão preponderantemente favoráveis ou desfavoráveis Meio ambiente Em que os movimentos ecológicos afetam o negócio Os efeitos do aquecimento do planeta podem afetar a sua atividade Vão provocar aumentos ou reduções na rentabilidade Cenário fiscal Diante da reforma tributária que está em tramitação no Congresso Nacional que impactos são esperados para o negócio Fornecedores Os fornecedores cadastrados são suficientes para dar suporte ao desenvolvimento dos negócios da empresa Concorrência Quais são as barreiras de entrada no seu ramo de atividade para impedir a entrada de novos concorrentes Quais são as expectativas em termos de concorrentes Em que podem pegar a empresa em situação vulnerável Cenário demográfico Qual é a escalabilidade do seu produto tendo em vista o cenário demográfico A transformação da pirâmide demográfica nos últimos anos é fator importante para o negócio Que tipo de tendência é esperado No caso brasileiro por exemplo os fabricantes de produtos para bebês na década de 1980 esperavam alto crescimento da população que não se confirmou anos depois Por outro lado os fabricantes de produtos e serviços para pessoas acima dos 60 anos contam com crescimento de mercado em decorrência do aumento da sua longevidade Análise interna A análise interna é o processo em que a empresa se volta para dentro dos seus muros e identifica todas as necessidades requeridas para que possa atingir os seus objetivos Ela deve avaliar recursos humanos instalações sistemas de informações maquinário tecnologia metodologia procedimentos políticas internas recursos materiais etc Nesse caso avaliam os seus pontos fracos e os seus pontos fortes A expectativa aqui é preservar e melhorar os pontos fortes e tentar eliminar os pontos fracos As estratégias explicam como os objetivos podem ser atingidos Especificam e detalham as ações a serem implementadas Esse processo de análise interna é uma das metodologias mais empregadas para a identificação das melhores ações e estratégias a executar É um modelo tradicional mas de grande utilidade prática Pode ser assim analisado Ameaças e oportunidades É o olhar da organização para fora dos muros identificando as oportunidades que estão à disposição bem como analisando as ameaças existentes no ambiente Um exemplo de oportunidade crescimento do mercado pelo aumento de renda das famílias Exemplo de ameaça entrada de novos concorrentes pela queda de algumas barreiras de entrada Pontos fortes e fracos É a empresa olhando para dentro dos muros apresenta o lado interno quais são suas forças e suas vulnerabilidades O importante desta ferramenta é o gestor perseguir eliminar ou reduzir os impactos dos pontos fracos e preservar ou ampliar os pontos fortes Um exemplo de ponto forte seria uma imagem institucional sólida da empresa e grande confiabilidade dos clientes Exemplo de ponto fraco poucos fornecedores de matériasprimas os quais formam um oligopólio A Análise Fofa forças oportunidades fraquezas e ameaças também conhecida como Swot sigla oriunda do idioma inglês acrônimo de forças strengths fraquezas weaknesses oportunidades opportunities e ameaças threats é uma ferramenta muito utilizada na composição das estratégias Do cruzamento dos pontos fortes e fracos com os pontos de oportunidades e as ameaças podemos definir ações e planos estratégicos A intenção agora é definir ações com relação aos pontos fortes o que a empresa faz bem ações de preservação aos pontos fracos o que a empresa não faz bem ações de eliminação às ameaças ações para reduzir os seus impactos e às oportunidades ações para aproveitálas ao máximo O formato do relatório de Análise Foa é o apresentado o quadro a seguir Quadro 1 Modelo de análise de estratégias análise pela Matriz Fofa pontos fortes imagem institucional sólida Top of Mind cinco anos consecutivos pontos fracos pessoal de produção causando muitas perdas de matériaprima maquinário precisando de frequente manutenção oportunidades crescimento do mercado potencial por causa do aumento da renda do públicoalvo estratégias Fo x 0 novos produtos destinados ao segmento em crescimento crescimento do volume de vendas do produto atual ameaças entrada de novos concorrentes fornecimento de matériasprimas com poucos fornecedores estratégias Fo x A campanha publicitária com base na imagem institucional suportando os novos produtos estratégias Fr x 0 aumento da produtividade com capacitação do pessoal de produção projeto para troca das máquinas em três anos estratégias Fr x A desenvolvimento de novos fornecedores projeto de manutenção preventiva Fonte Elaborado pelo autor No exemplo acima os pontos fortes imagem institucional e top of mind permitem à empresa o lançamento de novos produtos e incentivam o crescimento do produto atual a assim por diante analisamse pontos fortes x oportunidades pontos fortes x ameaças pontos fracos x oportunidades e pontos fracos x ameaças Para cada cruzamento é analisado e especificado um plano ou uma ação estratégica conforme o Quadro 1 Desenvolver tais instrumentos sem todo um aparato técnico que permita monitorar os resultados provoca imensa frustração nos gestores A análise de todos esses elementos proporcionará a oportunidade de realmente avaliar o negócio e eliminar perda de recursos e energia e focar as ações principais e urgentes Traz também a percepção dos recursos disponíveis e faltantes alargando o horizonte temporal e despertando novos interesses 23 Como foi dito são três os instrumentos do planejamento empresarial o plano estratégico apresentado acima que alimenta de metas objetivos ações e projetos estratégicos o orçamento anual Por fim para garantir o alinhamento estratégico vem o controle orçamentário Por sua vez o orçamento surge como sequência à montagem do plano de negócios permitindo colocar foco e identificar em um horizonte menor ou seja um ano as suas ações mais importantes Nesse sentido uma vez tendo feito um trabalho adequado na montagem do plano estratégico o orçamento tem muita chance de ser elaborado com coerência e consistência Caso os conceitos estejam claros e entendidos pelos profissionais o orçamento poderá ser elaborado de maneira adequada Considerações finais Como visto neste módulo o planejamento empresarial vai muito além do planejamento estratégico Para o atingimento dos objetivos e das metas estratégicas de longo prazo é fundamental o alinhamento estratégico das três ferramentas planejamento estratégico orçamento empresarial e controle orçamentário Nenhum desses três elementos sozinho garante um desempenho otimizado É importante destacar que todas as ações e os projetos estratégicos elencados na Matriz Swot ou Fofa têm impactos financeiros no orçamento da empresa Neste capítulo será apresentado o segundo elemento do planejamento empresarial que é o orçamento empresarial bem como conceitos evolução histórica métodos orçamentários vantagens e limitações No passado os controles financeiros das empresas eram bem simples Por certo por causa do tamanho dos negócios os proprietários utilizavamse principalmente de observações pessoais se valendo da experiência como principal meio de controle financeiro Normalmente os colaboradores os processos e os recursos estavam ao alcance das mãos e dos olhos Com o passar dos tempos e com o crescimento das demandas o desenvolvimento dos negócios a complexidade crescente das transações o aumento dos níveis hierárquicos e a abertura de filiais aquele tipo de controle tornouse inviável Agora o gestor se distanciara do local das operações Precisou passar a medir o desempenho de cada unidade para informar ao proprietário Agora o gestor dispunha de informações de desempenho atual que eram comparadas com os desempenhos históricos ou seja de períodos anteriores mas esse tipo de controle e acompanhamento tinha um problema Considerando que tanto o ambiente interno como o externo das empresas em períodos distintos não eram iguais seria possível comparar desempenhos atuais com desempenhos passados Seria possível avaliar e medir a eficiência e o desempenho dos diversos setores da empresa Esse tipo de comparação do atual com o passado servia para medir a evolução ou involução devido aos fatores ambientais diferentes Então os administradores passaram a utilizar o orçamento como instrumento de comparação de desempenhos ocorridos com desempenhos esperados segundo cenários estimados e desempenhos estabelecidos para cada unidade de negócios e departamento MÓDULO II ORÇAMENTO EMPRESARIAL 26 A partir desse momento as empresas passaram a usar sistemas orçamentários baseados nos benefícios gerados com a previsão de desempenhos coordenação de recursos e antecipação de problemas potenciais para o cumprimento dos seus objetivos segundo o planejamento financeiro operacional estimado para o próximo período Definição de orçamento O orçamento é uma expressão quantitativa dos planos operacionais e estratégicos da empresa O orçamento global resume os objetivos e as metas de todos os departamentos centros de responsabilidade e filiais Como ferramenta básica de estruturação de todo o processo administrativo o orçamento projeta além de todo o planejamento das atividades operacionais de todos os departamentos e filiais e ainda projeta os resultados econômico e financeiro para o período de planejamento O orçamento é uma ferramenta do planejamento empresarial e deve contemplar além das atividades operacionais todos os planos estratégicos para o atingimento dos objetivos e das metas estratégicas Uma das vantagens do orçamento é a disponibilização de informações e dados que possibilitam promover constantes confrontos entre os resultados alcançados e os números antecipadamente orçados Para os administradores o orçamento é o instrumento de que as empresas lançam mão para definir quantitativamente os objetivos e as metas e também promover a especificação dos fatores necessários para alcançálos Assim o orçamento é a expressão quantitativa dos planos de ação operacional e estratégico e como instrumento adequado ao exercício do controle das referidas ações O orçamento é um plano para o próximo período mas não substitui a administração Este plano precisa de um maestro ou seja do gestor que vai conduzir todas as ações nele previsto É definido também como o instrumento que detalha um plano geral de operações operacionais de investimentos e estratégicos por um período determinado condicionado pelas metas estabelecidas pela alta administração Assim podese conceituar o orçamento como um instrumento de planejamento e de controle intimamente relacionado aos planos de produção de investimento e estratégicos com o propósito de maximizar o resultado do emprego dos recursos colocados à disposição da empresa Por outro lado percebese que a gestão orçamentária se apoia em previsões as quais decorrem de fatores internos e externos à empresa Baseados nessas previsões e na leitura do ambiente interno e externo metas e objetivos são conferidos aos responsáveis pela empresa e pelos seus departamentos que deverão ser atingidos por meio dos planos operacionais limitados a um período e quantificados em valor No momento de preparação do orçamento as empresas levam em consideração todos os fatores que poderão influir no período planejado Todos os fatores previsíveis são mensurados porém outras variáveis tais como os casos fortuitos e riscos não identificados são passíveis de ocorrência Na elaboração o orçamento deve dispor de uma memória de cálculo para cada valor orçado 27 Finalizada uma parte mês bimestre ou trimestre preestabelecida é levado a efeito o controle por meio da comparação entre os orçamentos aprovados e as realizações efetivas com o propósito de se levantarem as discrepâncias ocorridas cabendo ao controle juntamente com cada departamento a explicação dessas diferenças O orçamento consiste em um modelo de mensuração dos planos que se propõe a demonstrar e avaliar tanto as projeções dos resultados econômicos e financeiros de uma organização como os relacionados às unidades menores que a compõem como departamentos ou filiais Como apresentado até aqui podemos resumir que o orçamento é a parte do plano financeiro estratégico que contém as previsões de receitas e despesas de um determinado exercício ou seja um período Na prática e no dia a dia muitas pessoas fazem confusão com o termo orçamento Muitos falam assim Você poderia fazer um orçamento deste material O que na realidade se quer dizer é Qual é o preço do material Quanto custa este material ou ainda Qual é a estimativa de custo deste material Nesse caso o que se quer é um levantamento de preço estimativa de custo previsão de gasto A palavra orçamento leva em consideração as estimativas de receitas e custos em um determinado tempo e não simplesmente uma cotação de preços No planejamento e no controle empresarial é comum a citação de palavras específicas como forecast e rolling forecast e muitos acabam tendo dúvidas quanto ao significado de tais expressões principalmente aqueles que não atuam diretamente em departamentos contábeis ou financeiros Para esclarecer o significado de cada expressão serão apresentados os principais conceitos relacionados ressaltando os seus usos e benefícios para a gestão orçamentária Forecast Para viabilizar o adequado uso da técnica orçamentária é importante a adoção de dois atributos essenciais a flexibilidade e a agilidade A agilidade é imprescindível em cenários de grande volatilidade normalmente se constatada a variação ou a ocorrência de um fato novo Desse modo o orçamento deve ser ágil o suficiente para ajustarse a estes novos elementos resultando assim uma nova posição orçamentária Este processo é conhecido como forecast e tem como objetivo revisar as projeções da empresa diante da sua atuação e das condições de volatilidade do mercado visando estimar o resultado financeiro mais provável e também mais próximo das metas estabelecidas Assim podem ser revisados não somente a demonstração do resultado do exercício mas também o fluxo de caixa o balanço patrimonial e qualquer outro relatório gerencial da empresa Ao realizar o processo de forecast a empresa analisa os períodos já realizados e ajusta a projeção para aqueles períodos que ainda restam para encerrar o ciclo orçamentário Caso a empresa já esteja com o mês de março encerrado já possui informações financeiras do primeiro trimestre e uma visão atualizada do cenário para o restante do período orçamentário 28 Assim são revisadas as projeções para os três últimos trimestres do mesmo ano gerando uma previsão atualizada do resultado ao final do período orçamentário O grande benefício para a gestão orçamentária derivado do processo de forecast é possibilitar que a organização avalie passo a passo a tendência de resultado das suas ações Isso permite que sejam identificadas necessidades de mudança ou mesmo oportunidades surgidas a serem aproveitadas durante todas as etapas da execução orçamentária Por isso as empresas já programam forecast ou revisões trimestrais no orçamento O forecast é utilizado pelos gestores financeiros para fazer a revisão periódica do orçamento anual por meio do qual realizam os ajustes necessários nos valores e assim não alteram o que foi determinado como meta no planejamento financeiro Realizado a cada três meses ou a cada semestre já agendado previamente durante o desenvolvimento do planejamento orçamentário O sistema orçamentário uma vez preparado deve ser passível de atualização sempre que surgirem novos dados cenários ou variáveis originando uma nova posição do orçamento Veja na figura 3 o exemplo do forecast ou revisão Figura 3 Exemplo de revisão ou forecast Fonte Elaborado pelo autor Rolling forecast ou orçamento contínuo O rolling forecast é também conhecido como orçamento contínuo Esta ferramenta não se limita ao planejamento anual fechado como é a característica dos processos orçamentários tradicionais Neste a tendência futura da atuação da empresa em consequência da volatilidade do mercado e das decisões tomadas é continuamente revisada Isso permite que a cada etapa do processo para os problemas identificados são tomadas ações corretivas para minimizar os efeitos ou para que oportunidades sejam aproveitadas No rolling forecast a empresa sempre terá a projeção dos próximos 12 meses independentemente do encerramento do ano A metodologia define que em cada revisão do planejamento orçamentário o período realizado seja analisado e excluído enquanto outro adicional é acrescido ao final 29 Um dos benefícios na implementação do rolling forecast é a possibilidade de a empresa identificar e responder rapidamente aos desafios e às oportunidades de mercado indo além de um planejamento fechado para um ano somente No forecast havendo alguma situação de risco após o seu limite anual de projeção possivelmente não será observada Já no rolling forecast a visualização contínua para os próximos 12 meses possibilita essa identificação de maneira antecipada Um exemplo de importância do rolling forecast pode ser citado em empresas que possuem produtos ou atividades com ciclo de vida muito curto e lançamentos de novos produtos a cada trimestre ou semestre Assim por meio desta ferramenta estará sempre com um planejamento atualizado para os próximos 12 meses independentemente do ciclo orçamentário Por fim devese observar que os dois conceitos são complementares Essas ferramentas têm objetivos específicos e podem servir de apoio a diferentes processos de decisão na gestão dos planos financeiros Métodos de orçamento Ao longo da história dos negócios as estruturas organizacionais foram evoluindo fazendo com que os modelos orçamentários também evoluíssem Em virtude disso diversos tipos e modelos de orçamentos empresariais ou planos financeiros foram desenvolvidos e utilizados de acordo com as particularidades de cada segmento ou modelo de gestão Independentemente da elaboração o orçamento deve sempre ser planejado com base nas previsões focado no cenário do próximo período nunca limitado ao histórico aos resultados e pressupostos passados Os modelos e métodos de orçamento podem ser apresentados em uma evolução temporal O primeiro modelo de orçamento que surgiu em 1919 foi o orçamento empresarial A partir de então o sistema empresarial e as suas demandas foram criando vários métodos de orçamento até chegar ao Beyond Budgeting Veja a seguir a figura 4 com a evolução dos métodos de orçamento 30 Figura 4 Evolução dos processos orçamentários Fonte adaptado e ampliado a partir de Lunkes 2010 Orçamento empresarial ou estático A partir de 1919 o orçamento empresarial começou a ser implementado nas grandes empresas com excelentes resultados As empresas agora conseguiam fazer um planejamento financeiro e determinar os resultados e as metas esperados para todos os departamentos e filiais O orçamento empresarial era também conhecido como orçamento estático pois era feita a projeção dos recursos na estrutura organizacional e depois era acompanhado por todos os departamentos Elaborado para projetar o próximo período era a referência para o controle das operações ao longo do ano Consistia na principal base para avaliação de desempenho dos gestores Ele pode ser elaborado tanto pelo método bottomup quanto pelo método topdown sempre levando em consideração as estratégias do negócio É considerado estático por ser uma importante referência para a comparação com o planejamento financeiro estabelecido por isso esse tipo de orçamento não é alterado durante todo o período de execução Assim possibilita a identificação dos eventuais desvios das estratégias e a busca por alternativas ações corretivas que sejam necessárias Outro motivo é a sua utilização como parâmetro para a definição de remuneração variável dos gestores 31 Orçamento rolling ou contínuo Com o passar dos anos as empresas evoluíram na prática do orçamento e começaram da preparar o orçamento rolling ou contínuo Neste método a cada mês do orçamento que era concluído depois da comparação do orçado versus o realizado era preparado com os devidos ajustes o mesmo mês para o ano seguinte Dessa forma a empresa sempre teria 12 meses de orçamento preparado Acabou por se tornar uma prática que pode ser adotada complementarmente em outros tipos de orçamento Orçamento base zero OBZ Entre 1960 e 1970 apareceu um método de orçamento desenvolvido para fazer a empresa repensar e analisar todos os seus gastos e a primeira a adotálo foi a Texas Instruments Naquela época existia uma crítica ao processo orçamentário praticado pelas diversas organizações a utilização dos valores do período anterior corrigidos pela inflação como base de projeção do próximo período Este conceito era conhecido como orçamento incremental O princípio fundamental deste orçamento é elaborar as projeções como se estivesse iniciando a empresa no próximo ano por isso todos os departamentos têm os gastos rigorosamente avaliados de maneira isenta independentemente dos gastos passados e com justificativas razoáveis em relação aos objetivos e às metas da organização No OBZ as atividades de cada departamento são classificadas em pacotes de decisão os quais são identificados e avaliados com o objetivo de classificálos por ordem de prioridade Em seguida cada departamento faz a apresentação dos seus pacotes de decisão para que seja decidido sobre a sua aprovação ou recusa Assim possibilita uma revisão de todos os processos da empresa com foco nos objetivos e nas metas fazendo com que tudo aquilo que seja ineficiente ou desnecessário possa ser excluído O OBZ não permite a simples continuidade dos gastos do passado obriga a revisão de tudo além de exigir que qualquer pacote a ser inserido no orçamento deva ser devidamente justificado Orçamento flexível ou ajustado Uma das principais críticas ao orçamento estático era que havendo grandes variações no volume de produtos ou atividades da empresa em relação ao projetado inicialmente poderiam ser criadas distorções no processo de controle real versus orçado Assim em 1970 com o crescimento e o dinamismo das empresas com lançamentos de vários novos produtos no período orçamentário nasce o orçamento flexível ou ajustado Neste método é feita a projeção dos recursos para vários níveis de atividade Assim um segundo orçamento passaria a vigorar quando o volume de produtos ou atividades aumentasse Ou seja aumentando as receitas pelo aumento das atividades mais recursos são liberados a cada departamento 32 O orçamento flexível também é utilizado no momento de controle dos planos financeiros pois antes de realizar qualquer comparação de orçado versus realizado atualizamse as projeções orçamentárias para os volumes reais praticados Dessa forma podese comparar o orçamento geral inicial com o ajustado ao nível dos produtos ou das atividades evidenciando a eficiência ou ineficiência operacional Uma vez que a variação de volume de produtos e atividades não será considerada Isso será tratado no quarto módulo sobre controle orçamentário Orçamento baseado em atividades OBA Em 1980 foi desenvolvido o método orçamento por atividade em que a projeção dos recursos é analisada levando em consideração as atividades dos departamentos Primeiro cada departamento descreve as atividades que realiza e mensura os recursos necessários A alocação dos recursos é feita por meio dos direcionadores de custos Este orçamento é inspirado e desenvolvido na metodologia de custeio baseado por atividade ABC criada por Kaplan e Cooper No momento do planejamento a administração deve analisar o custobenefício de todas as atividades que cada departamento pretende realizar alocando recursos somente nas atividades necessárias para o atingimento das metas Orçamento matricial Esta é a metodologia que ganha cada vez mais adeptos entre as médias e grandes empresas É um método que nasce principalmente para o controle das despesas e dos custos de todos os departamentos Em 1998 a Ambev SA preparou o orçamento matricial para 1999 Os resultados alcançados geraram uma economia de R 152 milhões no orçamento dos gastos fixos em relação ao ano de 1998 O método tem esse nome exatamente por ser derivado de uma matriz a qual tem dois eixos no eixo dos pacotes estão os grupos de receitas despesas custos ou investimentos da empresa no eixo das entidades estão representadas as subdivisões da empresa físicas ou virtuais como unidades de negócios centros de custos ou departamentos Dessa forma para cada pacote existe um gestor que trabalha na fase de planejamento do orçamento para reduzir os gastos do seu pacote implementando políticas e procedimentos para todos os departamentos da empresa Esse colaborador é escolhido dentro da estrutura organizacional e passa a atuar também como gestor ou dono de pacote Atua também na fase de controle monitorando os gastos de todos os departamentos Assim para cada tipo de gasto podem ser observados dois responsáveis que atuam tanto na fase de planejamento como na de controle ou seja o primeiro gestor de pacote ou dono do pacote tem a gestão dos gastos relativos ao pacote em toda a organização enquanto o segundo gestor do departamento ou filial tem a visão limitada à sua entidade A origem do nome matricial vem dessa responsabilidade cruzada formando a matriz de gastos da empresa Este método tem aplicabilidade principalmente para o controle de todas as despesas e custos e pode ser utilizado por qualquer empresa de qualquer ramo Beyond budgeting Por fim a partir de 2000 aparece no cenário do planejamento financeiro o beyond budgeting que significa além do orçamento Este método nasce em Londres quando as empresas começaram a questionar o sistema de fixed targets o custo do processo orçamentário e os efeitos disfuncionais como a prática de cada departamento inflacionar os seus gastos para gerar metas fáceis Assim nasceu uma nova metodologia conhecida como beyond budgeting round table BBRT um método descentralizado de gestão pois abandona o modelo tradicional de hierarquia e liderança centralizada permitindo a tomada de decisão e o comprometimento de desempenho desenvolvendo pelos gerentes operacionais com base nos valores organizacionais Dessa forma torna a empresa mais maleável e adaptável além de criar um ambiente bem gerenciado de trabalho e uma cultura de responsabilidade pessoal comprometida com os valores Isso acaba gerando motivação maior alta produtividade e melhora nos serviços prestados aos clientes Depois dessa breve evolução histórica dos métodos de orçamento uma pergunta recorrente deve estar na sua mente qual é o melhor método de orçamento Ou então qual é o melhor modelo para a minha empresa Como vimos são vários os métodos e cada um tem vantagens e limitações O ideal é fazer uma avaliação das necessidades e da maturidade da gestão financeira da empresa levando em consideração a cultura organizacional Podemse adaptar os diversos modelos apresentados e até mesclar modelos para atender às necessidades de cada organização Cada organização deve adotar o modelo e as etapas que considerar mais adequados à sua realidade e às suas necessidades específicas Vantagens do orçamento Entre as várias vantagens do orçamento podemos citar A formalização do planejamento financeiro obriga os administradores a pensar no futuro Possibilita que a visão do futuro da empresa seja integrada à ação direcionada em busca dos objetivos no próximo período orçamentário Estabelece padrões objetivos e metas de desempenho esperados para os setores da empresa A avaliação de desempenho possui metas claras a mensurar de forma participativa o que aumenta o comprometimento de todos As regras do jogo são conhecidas antecipadamente Possibilita o controle gerencial eficaz pois os esforços e a coordenação de recursos são previamente planejados Estimula a administração da empresa a empreender de modo econômico o planejamento do emprego dos seus recursos contribuindo para a redução dos custos e a maximização dos resultados Quanto mais enraizado na cultura organizacional das empresas melhor será o orçamento e maiores serão os benefícios advindos Apesar de todas essas vantagens o orçamento possui também algumas limitações Limitações do orçamento O orçamento é uma ferramenta de apoio à administração Em nenhuma hipótese pode ser confundido com a própria administração Nenhum processo orçamentário por melhor que seja substitui a gestão Dependente da qualidade das previsões em que está alicerçado Por tanto a grande volatilidade do macroambiente representa mais uma limitação As empresas devem dedicar especial atenção ao processo de planejamento para que a construção de cenários seja de qualidade O orçamento depende do apoio da alta administração tanto na fase de planejamento e execução quanto no processo de controle Ele também não pode ser implementado como um remédio para todos os males Apesar de existirem críticas em relação a alguns aspectos do processo orçamentário os benefícios para as organizações são inequivocamente superiores No próximo módulo será apresentado o processo orçamentário destacando de forma detalhada cada etapa tanto do orçamento operacional como do financeiro Considerações finais O orçamento empresarial é o plano financeiro que necessita manter o alinhamento estrategicamente para que possa garantir o atingimento das metas e dos objetivos de longo prazo Os vários tipos de orçamento apresentam uma evolução do processo orçamentário que veio suprir necessidades e cobrir deficiências nos planejamentos financeiros das empresas Cada empresa precisa avaliar a sua cultura organizacional e maturidade financeira para adaptar os melhores modelos de orçamento à sua realidade Dessa forma este módulo também apresentou as vantagens e limitações do planejamento financeiro Neste módulo será apresentado todo o processo orçamentário demonstrando a estrutura básica do orçamento no comércio e na indústria bem como todos os demonstrativos que precisam ser preparados para o sucesso deste plano financeiro A elaboração do orçamento da empresa pressupõe a execução sistemática de ações de responsabilidade dos diversos departamentos Essa fase de planejamento de forma participativa possui duas vantagens a construção prévia das metas e dos objetivos dos departamentos e o comprometimento gerado de todos os gestores Existem diversos modelos de processo orçamentário Eles variam de empresa para empresa não havendo um modelo padrão É importante destacar que a elaboração e a estrutura do orçamento devem ser adaptadas ao nível de detalhamento e complexidade necessário levando em consideração a área de atuação da empresa o seu porte e principalmente a cultura organizacional Se uma organização ainda não possui um processo orçamentário organizado não precisa desesperarse pois não há limites para a imaginação O importante é que o processo cumpra os objetivos de suportar a montagem do orçamento em que as ações de planejamento organização dos recursos e coordenação das ações estejam sendo executadas em favor da consecução das metas e dos objetivos estabelecidos no planejamento estratégico O processo da montagem do orçamento tem início nas premissas e nos objetivos estabelecidos no planejamento estratégico aprovado com os seus planos e projetos de ações estratégicas Assim ficam definidos os objetivos as metas e as políticas orçamentárias para a organização para o próximo período Definidas essas premissas cada departamento ou filial define os seus planos de ação os quantifica em planilhas orçamentárias e envia ao setor da controladoria responsável para consolidar e fazer a simulação do orçamento geral da empresa Se o resultado da simulação não MÓDULO III PROCESSO ORÇAMENTÁRIO 36 atender às metas de resultados estabelecidos serão realizadas negociações com cada departamento para redução de gastos ou definição pela diretoria de novas metas Depois desse processo de negociação se a nova simulação atender às metas e aos objetivos estabelecidos o orçamento será apresentado para aprovação pelo conselho administrativo e pela presidência e em seguida é divulgado para toda a empresa A partir da aprovação e depois do início do período de execução do orçamento o departamento responsável começa a fazer o monitoramento e controle A estrutura básica desse planejamento financeiro conhecido como orçamento é constituída das planilhas de projeções dos recursos necessários para cada departamento ou filial consolidandose em um orçamento geral para determinado período O plano financeiro global das empresas é composto da parte do orçamento operacional e do orçamento financeiro Nas figuras a seguir apresentamos a estrutura básica do orçamento da indústria e do comércio Figura 5 Estrutura básica do orçamento na indústria Fonte Elaborado pelo autor 37 Figura 6 Estrutura básica do orçamento no comércio Fonte Elaborado pelo autor Como apresentado nas figuras acima o processo de elaboração do orçamento na indústria é mais complexo do que no comércio Assim vamos detalhar cada orçamento da parte operacional e financeira da indústria Orçamento de vendas O orçamento de vendas também conhecido como orçamento das receitas tem como objetivo estimar o mix a qualidade e as quantidades dos produtos a serem comercializados pela empresa durante o período de planejamento Este orçamento representa o ponto inicial de todo o processo orçamentário e precisa ser estimado com atenção pois os demais são dependentes das informações nele contidas A qualidade do orçamento geral da empresa está intimamente ligada à qualidade das estimativas de vendas efetuadas Quando as vendas são superestimadas forçam o orçamento de produção a um volume que não ocorrerá na prática Com isso ocorre alocação e aquisição de recursos em um nível acima das reais necessidades Assim os custos operacionais ficam acima do necessário impactando a diminuição dos lucros Agora quando subestimadas a empresa prepara se para um volume de produção abaixo das reais necessidades perdendo oportunidades de negócio e de aumento dos lucros Existem algumas dificuldades na sua elaboração como Falta de bases estatísticas O nosso País possui ainda poucas estatísticas confiáveis sobre vendas das indústrias e dos serviços Diversidade de produtos e serviços As empresas normalmente operam com muitos produtos e serviços o que na prática dificulta a previsão Oscilações do mercado O mercado consumidor nem sempre se comporta como o esperado nem sempre dados de períodos passados representam base sólida para previsões sobre vendas futuras Diversidade de fatores Outros fatores a considerar na previsão de vendas são padrões de vendas de exercícios anteriores volatilidade do macroambiente estimativas de vendedores condições gerais do mercado e concorrência sazonalidade de produtos planos de propaganda e promoção de vendas da empresa e da concorrência etc Para melhorar a assertividade da previsão de vendas cada organização precisa desenvolver ferramentas que auxiliam essa tarefa Existem dois métodos de estimação de vendas métodos estatísticos e métodos discricionários Métodos estatísticos Os métodos estatísticos são aqueles que utilizam as ferramentas da estatística como correlação análise vetorial análise de tendências com regressão linear pesquisa de mercado e market share Estes são indicados para empresas que vendem para um número considerável de clientes pois a decisão isolada de um cliente não afeta o resultado da empresa nem altera substancialmente as suas previsões de vendas Como exemplo de empresas que usam esses métodos temos supermercados transporte público lojas de shopping hospitais etc Métodos discricionários Estes métodos baseiamse no julgamento e na expertise das pessoas envolvidas no processo de geração da receita São apropriados para as empresas que vendem para um número reduzido de clientes pois a decisão isolada de um cliente de deixar de comprar vai afetar o resultado Um dos métodos discricionários é a coleta de dados nas fontes de origem das vendas Essa coleta pode ser por meio de entrevistas com equipes de vendas gerentes de filiais franqueados concessionárias etc ou por meio de coleta dados do usuário final do produto Assim busca maior interação com os clientes para saber como serão as suas vendas É o caso das montadoras que fornecem a previsão de produção para as indústrias de cabos elétricos automotivos Cada empresa deve desenvolver um método e adaptálo às suas necessidades sabendo que quanto maior a imprevisibilidade da receita maior a necessidade de se adotar uma postura conservadora 39 Independentemente do método aplicado a responsabilidade principal das previsões de vendas normalmente é do departamento comercial da empresa porém o ideal é formar um comitê com participação de outras diretorias e não somente da comercial para discutir os números finais da previsão de vendas Não é aconselhável deixar o comercial deliberar sozinho a previsão de vendas que será a sua meta para o próximo ano Determinada a previsão de vendas é possível iniciar o orçamento de produção Orçamento de produção O orçamento de produção vai determinar as quantidades a produzir durante o ano planejamento A sua elaboração baseiase no mix e no volume de cada produto levantado no orçamento de vendas nos níveis de inventário de produtos acabados que se tem e se deseja ao final do ano orçamento e na capacidade de produção da empresa A previsão do volume de produção pode ser calculada da seguinte forma vendas previstas estoque de produtos acabados previsto para o início do período estoque de produtos acabados previsto para o fim do período projeção do volume de produção Agora que se tem o volume a produzir podemos começar a calcular todos os materiais diretos que serão consumidos na produção Orçamento de material direto Estabelecida a previsão de produção para o período orçamentário passase ao orçamento do material direto que estabelece o quantitativo destes Essa previsão baseiase nas quantidades previstas de utilização de cada material direto a um produto específico São todos os materiais fisicamente identificados como parte dos produtos acabados e podem ser alocados aos produtos acabados de modo economicamente viável São exemplos tecido madeira parafusos e submontagens Normalmente para produtos e serviços as empresas possuem uma ficha técnica na qual está registrado o quantitativo de materiais e a mão de obra necessários para cada produto ou serviço Não são considerados materiais diretos os utilizados na produção do produto acabado cujo custo de apropriação seja superior ao seu valor individual O custo do controle não pode ser maior que o do item controlado Esses itens são classificados como custos indiretos da fábrica Assim as compras de materiais diretos para o período podem ser estimadas com mais precisão 40 Em empresas que não possuem processo orçamentário estruturado as previsões de materiais baseiamse em dados históricos que determinam a política de estocagem Portanto enquanto as compras são estimadas e estabelecidas pela política de estocagem que se baseia em dados passados com a montagem do orçamento de materiais diretos tanto as compras quanto a necessidade de capital de giro e consequentemente o saldo em tesouraria passam a ser estimados com base em projeções de necessidades futuras mais adequadas Para determinar a quantidade de materiais que serão consumidos na produção utilizase a fórmula a seguir quantidade prevista de utilização por produto X volume previsto a produzir quantidade total a utilizar na produção X preço unitário custo total previsto de materiais diretos Orçamento de mão de obra direta O orçamento de mão de obra direta leva em consideração toda mão de obra que pode ser fisicamente associada a produtos acabados de forma economicamente viável Como exemplos temos a mão de obra de operadores das máquinas de montagem e de acabamento Assim como acontece com os materiais diretos devemse apropriar nesta categoria apenas os gastos com mão de obra representativos Os gastos com mão de obra de impossível identificação direta aos produtos devem ser classificados como custos indiretos de fabricação Este orçamento possibilita uma previsão do total de mão de obra direta necessária ao processo produtivo durante o período de planejamento Os custos apurados de mão de obra direta servirão de base para as projeções dos custos de cada produto fluxo de caixa e resultado do exercício Também auxiliará o departamento de pessoal no planejamento do período de férias bem como as contratações e demissões a serem efetuadas Para calcular a mão de obra direta utilizase a fórmula a seguir quantidade prevista de aplicação de MOD por produto x volume previsto a produzir quantidade total de MOD a utilizar na produção x taxa horária custo total previsto de MOD Os materiais diretos e a mão de obra direta já estão calculados Agora para chegar ao custo dos produtos é preciso calcular os custos indiretos de fabricação 41 Custos indiretos de fabricação Os custos indiretos de fabricação são todos os custos da produção não classificados nos dois itens anteriores mão de obra direta e material direto Possuem diferentes denominações e as mais comuns são gastos gerais de fabricação e custos indiretos de fabricação Os custos indiretos podem ser itens relacionados com materiais pessoal e serviços Os itens relacionados aos materiais podem ser separados de acordo com a natureza das operações em materiais necessários à fabricação às ferramentas aos materiais de escritório consumidos na produção etc Na categoria gastos de pessoal estão relacionados os itens como salários encargos sociais de mão de obra indireta assistência médica transporte de ida e volta para a fábrica gastos com atividades culturais e esportivas Como serviços são classificados os gastos com viagens hospedagem aluguel telefone frete etc Existem itens de gastos não classificados nas categorias anteriormente citadas São aqueles ligados aos processos de depreciação dos bens materiais exaustão dos direitos sobre recursos naturais ou amortização dos bens imateriais Os custos indiretos devem ser classificados em variáveis ou fixos em função de alguma base de alocação que normalmente é o volume de fabricação Custos variáveis Os custos variáveis são proporcionais ou variam conforme o volume de produção mas também esses comportamentos podem ser observados somente em determinada faixa ou nível de atividade Os custos variáveis costumam ser fixos por unidade de produção ou seja os custos variáveis unitários são fixos Veja no gráfico 1 o que foi descrito acima Gráfico 1 Custos variáveis Fonte Elaborado pelo autor 42 Custos fixos Os custos fixos são aqueles que em determinada faixa de atividade não variam proporcionalmente ao volume de produção Os custos fixos unitários são variáveis conforme o volume de produção pois quanto maior a produção menor será o custo fixo unitário Durante o processo orçamentário é de fundamental importância avaliar a ociosidade dos custos fixos instalados como máquinas equipamentos e instalações Definido o volume de produção para o próximo ano orçamento podese avaliar o nível de ociosidade que poderá ser reduzida pela desmobilização ou terceirização A ociosidade não tratada nesta fase de planejamento orçamentário vai impactar o custo dos produtos do próximo ano Veja no gráfico 2 os custos fixos Gráfico 2 Custos fixos Fonte Elaborado pelo autor Custos semivariáveis Além dos custos fixos e dos custos variáveis existem os custos ditos semivariáveis aqueles que possuem uma parcela fixa e uma variável em função de uma base de alocação Para fins de montagem do orçamento de custos indiretos de fabricação esses custos semivariáveis devem ser desmembrados nas suas parcelas fixas e nas suas parcelas variáveis 43 Veja no gráfico 3 os custos semivariáveis Gráfico 3 Custos semivariáveis Fonte Elaborado pelo autor A classificação dos custos segundo a função do volume de produção é importante para a montagem de orçamentos flexíveis que veremos mais adiante utilizados no controle orçamentário Também serve para análises de custovolumelucro e decisões sobre políticas de preço Entendese por controlabilidade dos gastos a relação de discricionariedade ou seja poder do responsável do departamento de tomar decisão que julgar conveniente e oportuna diante de determinada situação com relação aos gastos Para classificar os itens de custo em controláveis e incontroláveis depende do nível de comando do responsável pelo centro de custo em relação ao item específico Quanto mais alto o nível organizacional do responsável maior poderá ser o seu grau de controlabilidade A alta gestão possui controle ou poder de ação sobre todos os itens de custos ou despesas A separação dos gastos em função da controlabilidade possui utilidade para os relatórios de controle orçamentário e avaliação de desempenho de cada departamento Quando nos relatórios de controle são computadas todas as despesas incorridas em um centro de custo procurase avaliar o setor da empresa Quando são apresentados somente os itens controláveis procurase avaliar o responsável pelo centro de custos ou despesas Processo de elaboração dos custos indiretos O processo de elaboração do orçamento de custos indiretos de fabricação possui as seguintes etapas básicas 1 Identificação e classificação dos itens de custos indiretos em função da natureza das atividades da empresa e relevância dos itens de custos Como exemplo dessa identificação e classificação temos mão de obra ou força de trabalho indireta custo com supervisão apontadores pessoal de limpeza pessoal de recebimento e almoxarifado inspeção etc materiais e suprimentos de operação neste item estão todos os materiais não alocados diretamente em função de difícil identificação como o produto também os materiais que em virtude de não ser economicamente viável a alocação direta como combustíveis lubrificantes e demais gastos com ferramentas perecíveis as várias ferramentas utilizadas no processo de fabricação que perdem a sua utilidade com o uso manutenção preventiva e corretiva serviços de manutenção ou reparo de imóveis máquinas e instalações encargos sociais INSS provisão de férias provisão de 13º salário seguro FGTS PIS etc materiais defeituosos materiais não aprovados no controle de qualidade que podem ser computados como perdas do período ou geram retrabalho 2 Classificação dos centros de custos em diretos e indiretos Os classificados como centro de custos diretos em que os processos de produção são efetuados Nestes os processos de transformação da matériaprima ocorrem devido à ação da força de trabalho direta e dos custos indiretos São exemplos oficinas estamparia e confecção ou seja os setores de produção das fábricas Os indiretos representam os centros de custos que compõem o processo produtivo por meio de serviços de apoio como manutenção engenharia controle de qualidade logística e administração geral da fábrica Para efeito de controle os custos indiretos de fabricação devem ser apropriados aos diversos centros de custo antes de serem apropriados aos produtos finais 3 Definição das bases de alocação dos custos aos diversos setores da fábrica Podese estabelecer o seguinte critério de bases de alocação dos custos aos centros de custos material indireto conforme estimativa de requisitação de material mão de obra indireta classificação da força de trabalho indireta estimando tempo de dedicação a cada atividade combustíveis conforme estimativa de consumo luz pontos de luz ou por meio de estimativa de demanda de cada centro de custo telefone conforme número de linhas e estimativa de gastos manutenção preventiva e corretiva previsão de horas de manutenção requeridas pelos equipamentos de cada setor ou centro de custo seguros conforme metragem quadrada de cada setor e grau de risco depreciação conforme levantamento patrimonial e a estimativa de despesas de depreciação de máquinas equipamentos e instalações de cada centro de custo 4 Levantamento das bases de alocação dos gastos dos centros de custos indiretos aos centros de custo diretos Os centros de custo de serviços de apoio por não atuarem nos processos de transformação possuem as suas atividades dirigidas para a prestação de serviços aos centros de custos ou departamentos caracterizados como diretos A apropriação dos seus custos portanto deve ser direcionada de acordo com os serviços prestados a esses centros Os serviços prestados devem ser apropriados de acordo com uma base lógica de alocação como citado a seguir Os custos do centro de manutenção geral da fábrica podem ser apropriados em função da área de cada centro de custo direto Os serviços do setor de gerência geral da fábrica em função do valor da força de trabalho direta O processo de apropriação dos custos indiretos deverá ser feito na medida do possível utilizando uma relação de causa e efeito entre os gastos e as atividades que estão consumindo Dependendo da importância dos valores envolvidos a fim de estabelecer processos de apropriação mais precisos possíveis certas empresas estão investindo em apontamentos detalhados dos processos das atividades e das tarefas que consomem os custos Dessa forma a apropriação é feita utilizando os direcionadores de custos descritos no método de custeio baseado em atividade ou método activity based costing Orçamento de despesas administrativas O orçamento das despesas administrativas inclui a alta direção da organização e os departamentos de estafe com exceção dos departamentos de marketing pesquisa e desenvolvimento Nas organizações com divisões ou superintendências o gerente de divisão e o seu estafe são também classificados como centro de despesas administrativas Grande parte dos elementos da despesa administrativa é também discricionária A maior parte dos produtos e serviços de um escritório de estafe é assessoramento e serviço Não existem meios de medir o seu valor ou mesmo a quantidade desse produto ou serviço Como os produtos dos departamentos de estafe não podem ser medidos não é possível determinar um custo padrão para comparar com o desempenho financeiro contra estes As variações no orçamento portanto não podem ser interpretadas como um desempenho eficiente ou ineficiente Mesmo quando o orçamento é estimado em tarefas ou atividades os resultados não podem ser interpretados em termos de ineficiência ou eficiência É o caso do departamento financeiro receber uma dotação orçamentária para desenvolver um sistema de avaliação do custo padrão Uma simples comparação do custo orçado com o custo real não apontaria de forma alguma quão efetiva e eficientemente o trabalho realizado Um sistema fraco de desenvolvimento e implementação teria sido realizado por um valor inferior ao orçado Nos departamentos de estafes administrativos é interessante para o administrador ter um setor o mais excelente possível Aparentemente pode ser que quanto maior a qualidade do departamento melhor para a organização Na verdade grande parte depende de como se define um excelente departamento Veja os exemplos Um excelente estafe no jurídico não deve nunca permitir a mínima falha em qualquer contrato ou acordo que ele aprove porém o prejuízo potencial de falhas pequenas não detectadas pode ser bem menor que os gastos de assegurar a perfeição O ótimo departamento de controladoria da empresa pode responder imediatamente a qualquer questão a respeito de dados financeiros e contábeis entretanto o custo de um sistema para realizar isso pode exceder muito os benefícios produzidos É do interesse do gerente de capacitação e treinamento ter equipamentos de ensino completos e atualizados contudo os benefícios recebidos podem não valer esse custo Então como descrito o estafe pode desejar desenvolver o sistema o programa ou a função ideais porém o ideal pode custar mais do que os benefícios adicionais que ele gera Pode existir também um desejo de construir impérios ou para proteger a própria posição sem se observar qual o custo para a companhia Em empresas de pequeno e médio porte o gestor operacional usa o seu time de estafe diariamente e pode determinar pela proximidade o que eles estão fazendo e se está compensando o seu gasto Isso ocorre também em empresas com baixos lucros e as despesas discricionárias são normalmente mantidas sob rígido controle Em uma grande empresa a alta direção não tem a proximidade para conhecer e avaliar todas as atividades do time de estafe Logo em uma empresa que tem altos lucros existe a tentação de acompanhar as solicitações do time de estafe por mais verbas nos seus orçamentos Formulação do orçamento administrativo Existem vários modelos de orçamento que procuram alocar e controlar melhor esses gastos São alguns exemplos orçamento base zero orçamento matricial orçamento baseado em atividades Mas de uma forma geral nas empresas bem administradas a proposta orçamentária dos gastos administrativos de cada departamento de estafe consiste em uma seção descrevendo e quantificando os custos básicos do órgão de estafe incluindo os custos de estar no negócio acrescidos os custos de todas as atividades que tenham obrigatoriedade de serem realizadas e para as quais nenhuma decisão administrativa geral é necessária uma seção descrevendo todas as outras atividades do órgão de estafe incluindo o detalhamento das finalidades e dos custos de cada uma O nível de detalhamento depende do valor envolvido e da habilidade da administração de avaliar e decidir sobre as atividades No caso do departamento de análise financeira um nível limitado de detalhe pode ser suficiente porque a administração não precisa fazer uma revisão das suas funções e atividades a cada ano uma seção explicando e detalhando todos os aumentos do orçamento uma seção priorizando as atividades e destacando que atividades poderiam ser reduzidas ou cancelase o orçamento fosse reduzido em 5 ou 10 uma seção explicando quais atividades poderiam ser aumentadas ou implementadas se o orçamento pudesse ser aumentado de 5 a 10 Importante observar que essas seções somente devem ser exigidas dos departamentos nos quais o orçamento é grande e para o qual a administração deseja decidir e avaliar toda a extensão das atividades do departamento Para os demais departamentos de estafe a quantidade de detalhamento depende da importância dos gastos e das exigências da administração Esses detalhamentos são importantes para que a administração possa decidir o nível da atividade administrativa Portanto a apresentação deve ter foco em proporcionar as informações necessárias para uma decisão inteligente Apesar de alguns itens anteriores não serem preparados na maioria das empresas eles podem ser de importância capital para a decisão da administração Com efeito eles indicam os custos das atividades e são utilizados pela administração para avaliação dos custos e benefícios levando em consideração as verbas disponíveis A questão para a administração é que mesmo nos melhores cenários os sistemas de orçamento e contabilidade são limitados na determinação do nível ótimo dos gastos administrativos Assim a decisão do quanto valor gastar tem de se basear no discernimento do gestor As decisões levando em consideração os custos e benefícios se tornam mais difíceis tanto quanto os grupos de estafe são mais numerosos e especializados Normalmente as empresas possuem vários grupos de estafe ligados ao presidente tais como controladoria jurídico tesouraria tecnologia da informação TI relações institucionais e relações com o governo entre outros O chief executive officer CEO ou diretor executivo em geral não tem nem tempo nem mesmo conhecimento especializado nas diversas áreas para exercer mais do que um controle superficial sobre essas atividades Assim as grandes empresas nomeiam um vicepresidente executivo ou diretor administrativo com o qual a maior parte das funções de estafe estará ligada Dessa forma melhora o controle necessário sobre essas atividades de estafe A relação dos itens de despesas deve ser coerente com a classificação adotada nos orçamentos de centros de custos da área de produção Podemse adotar os itens força de trabalho ou mão de obra material de escritório energia luz e equipamentos como os computadores estimativa de demanda de cada setor caso haja medidores de força para órgão de estafe seguros conforme metragem quadrada de cada setor e classificação de riscos dos equipamentos manutenção e reparos previsão de horas de manutenção requeridas pelos equipamentos combustíveis conforme previsão de consumo de cada departamento de estafe telefone conforme número de linhas e previsão de gastos e depreciação conforme dados levantados pelo setor de patrimônio sobre as despesas de depreciação de bens móveis equipamentos e imóveis Se todavia o orçamento de pesquisa e desenvolvimento é deliberado anualmente fica difícil fazer mudanças inteligentes porque o impacto de qualquer alteração não atinge um único ano Esse plano de longo prazo com as suas políticas as suas metas e os seus objetivos pode ser usado como um guia para aprovação de projetos específicos e aprovação do orçamento anual Projetos específicos Independentemente do plano de longo prazo a administração deve decidir a direção dos gastos em pesquisa e desenvolvimento É importante ressaltar que os recursos não são ilimitados e todos os órgãos de estafe têm os seus novos projetos Para uma melhor alocação dos recursos disponíveis para pesquisa e desenvolvimento é importante criar um comitê de pesquisa com o objetivo de rever e aprovar projetos individuais ou grupos de projetos antes que eles sejam assumidos pelo departamento de pesquisa Assim a administração consegue controlar a direção dos gastos O comitê de pesquisa deve com os recursos disponíveis ou propostos no plano de longo prazo analisar e aprovar os projetos específicos que serão implementados A sua principal preocupação é e a quantia requerida deverá ser gasta na pesquisa proposta O controle periódico dos custos aprovados comparados com os custos reais por projeto é um dos instrumentos de controle para os gastos com a pesquisa É importante destacar que as variações de custos das estimativas originais do projeto não representam necessariamente ineficiência elas podem ser causadas por muitos outros fatores além da capacidade do pesquisador Orçamentos anuais Quando a empresa possui um plano de desembolso em longo prazo para os gastos de pesquisa e desenvolvimento e implementou o comitê de pesquisa como um sistema de análise e aprovação de projetos a preparação do orçamento anual de pesquisa e desenvolvimento fica descomplicada O orçamento anual vai refletir as despesas esperadas para o período do orçamento Quando o orçamento anual está em conformidade com o plano em longo prazo de pesquisa e desenvolvimento a aprovação do orçamento se torna rotina e a sua principal função será no planejamento de caixa o momento da preparação do orçamento a administração a oportunidade de reavaliar mais uma vez o plano de pesquisa e desenvolvimento Ou seja a pergunta a ser respondida é esta é a melhor maneira de alocar os recursos para o próximo ano Além do que o orçamento anual assegura que os custos reais não ultrapassarão os valores orçados sem que a administração tomo conhecimento disso Todas as variações significativas do orçamento devem ser previamente aprovadas pela direção antes que sejam incorridas Considerações sobre orçamento de pesquisa e desenvolvimento Com a vertiginosa evolução das tecnologias e do conhecimento humano aplicado à disponibilidade de bens e serviços toda companhia depende de pesquisa para que os seus produtos atuais e futuros mantenhamse atualizados em face da concorrência por isso é vital que os valores investidos sejam gastos nas coisas certas e que o esforço de pesquisa seja assessorado por pessoas altamente competentes A controladoria auxilia de forma limitada as tomadas de decisões corretas neste orçamento de pesquisa e desenvolvimento As despesas deste orçamento são similares às dos investimentos de capital Dessa forma o orçamento anual é um instrumento insatisfatório para a tomada de decisões nesse assunto Como as despesas de pesquisa e desenvolvimento são controladas em termos de projetos é vital ter um comitê de pesquisa com sistema de aprovação e revisão de projetos estabelecido A contabilidade é responsável pelo registro e pela manutenção dos dados referentes aos custos reais dos projetos e pela apresentação dos resultados O erro de julgamento relativo ao valor ou à direção das despesas pode ser muito maior em pesquisa do que na administração pelo seu caráter de longo prazo por isso pode levar muito mais tempo para corrigir os efeitos de um erro nos gastos nessa área Esses problemas descritos acima se aplicam muito mais à pesquisa que ao desenvolvimento É importante ressaltar também que o CPC04 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis faz a distinção entre pesquisa e desenvolvimento No caso da pesquisa todos os dispêndios com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa no período em que forem incorridos São exemplos de atividades de pesquisa segundo o CPC04 atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento busca avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos busca de alternativas para materiais dispositivos produtos processos sistemas ou serviços e formulação projeto avaliação e seleção final de alternativas possíveis para materiais dispositivos produtos processos sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados Todos esses gastos são considerados como despesas do período em que ocorrem porém o desenvolvimento de novos produtos ou serviços pode ser ativado pois vai gerar benefícios por muitos períodos Para o reconhecimento desse ativo intangível fruto do desenvolvimento a empresa precisa demonstrar todos os aspectos a seguir viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda intenção de concluir o ativo intangível e usálo ou vendêlo capacidade para usar ou vender o ativo intangível forma como o ativo intangível deverá gerar benefícios econômicos futuros entre outros aspectos a entidade deverá demonstrar a existência de um mercado para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou caso este se destine ao uso interno a sua utilidade disponibilidade de recursos técnicos financeiros e outros recursos adequados para concluir o seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível e capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante o seu desenvolvimento Essa separação dos gastos em pesquisa e desenvolvimento é fundamental para a confecção dos relatórios financeiros como a demonstração do resultado do exercício e o balanço patrimonial projetado do período orçamentário O orçamento das despesas de marketing inclui os gastos com venda publicidade promoção de vendas armazenamento e entrega O marketing tem uma característica diferente das áreas administrativas e de pesquisa pois possui atividades totalmente heterogêneas Consequentemente para o controle é necessário utilizar várias técnicas As despesas de marketing podem ser divididas em três tipos para efeito de controle despesas após a venda despesas do tipo administrativas e custos de obtenção dos pedidos Gastos em operações industriais tais como despesas de embarque e expedição comissões de vendedores e custos tributários Estes custos podem ser controlados por meio do orçamento flexível ajustado para refletir os custos em diferentes níveis de operação As técnicas de orçamento flexível são aplicáveis principalmente às verbas com uma relação mais direta com o nível de atividade e nem todas as verbas do departamento possuem essa característica Contudo a incapacidade de reconhecer esse fato pode causar confusão Por exemplo um orçamento fixo neste caso pode resultar em situações de desigualdade quando o volume de vendas é alto gerando um alto valor de comissões podese tentar resolver o problema colocando todo o orçamento de vendas em uma base flexível Em alguns casos podese encontrar uma correlação razoável entre o volume de vendas e o valor empregado em algumas verbas após a venda A maioria dos orçamentos de marketing inclui custos do tipo administrativo a não ser que a empresa terceirize a atividade de marketing Existe normalmente um estado básico no departamento além de outras atividades auxiliares como pesquisa publicitária O staf básico é necessário para permanecer no negócio mas a pesquisa publicitária pode ser alterada por uma decisão administrativa Estes gastos do orçamento de vendas devem ser tratados como qualquer outro orçamento de estado administrativo Estes custos têm duas características importantes que afetam diretamente o problema de controle São elas O resultado de um departamento de marketing deve ser medido Existe uma dificuldade para avaliar a eficiência do esforço de marketing porque o macroambiente no qual atua não pode ser controlado Esse macroambiente se altera de acordo com as condições econômicas ações dos concorrentes preferências dos consumidores etc As limitações orçamentárias para a área serão normalmente apenas uma pequena parte que influencia a avaliação do desempenho de marketing Se a equipe de marketing vender duas vezes mais que a sua meta ninguém se aborrecerá e para isso ele exceder o seu orçamento em 10 O impacto no lucro devido às vendas é tão significativo que tende a ofuscar completamente o custo de 10 a mais A maioria das empresas não avalia a equipe de marketing pela sua capacidade de ajustarse às suas metas de custos As metas de vendas são o fator crítico na avaliação Na alocação da verba para a obtenção de pedidos o objetivo é gastar um real adicional se o seu retorno em vendas adicionais for mais do que suficiente na geração de lucros Uma das principais decisões que a administração deve tomar é quando parar a publicidade Isso é particularmente complicado porque existem muitas decisões interrelacionadas Por exemplo existirão pontos ótimos para o veículo de comunicação para locações geográficas e para produto Assim como na pesquisa só dados contábeis não proporcionam muitas informações relevantes para essas decisões A administração deve ser ágil para alterar as despesas planejadas de obtenção de pedidos As condições do macroambiente podem mudar rapidamente e é necessário que os planos de propaganda e publicidade sejam adaptáveis e flexíveis o bastante para lidar com elas É de suma importância que o orçamento do departamento de marketing não seja uma camisa de força que impeça as necessárias ações administrativas 54 materiais é uma ciência que possui várias ferramentas de gestão de estoque que não são o foco desta apostila mas que devem ser levadas em consideração O responsável pelo departamento de compras deve empregar todas as ferramentas disponíveis para evitar ruptura de estoque melhorar o giro e evitar as perdas de estoque Assim não entrando em considerações mais aprofundadas na administração de materiais são previstos os materiais diretos a comprar para cada mês do ano de planejamento conforme cálculo a seguir quantidade de materiais requisitados para a produção estoque final estoque inicial unidades a adquirir x preço unitário custo total da compra de material direto Materiais indiretos No orçamento dos materiais indiretos normalmente estes não são individualizados É feita apenas uma previsão estatística do volume a demandar em cada centro de atividade produtiva Considerando as técnicas de administração de materiais e levando em consideração o controle de inventário temse condição de fazer uma previsão de compras dos itens estocáveis para cada mês do ano planejamento Materiais para projetos de investimentos Esta previsão está alicerçada nos valores aprovados previamente nos orçamentos de investimentos Normalmente dependendo do porte da empresa estes projetos de investimentos são aprovados levando em consideração o plano de gerenciamento do projeto que foi preparado pelo project management office PMO da empresa ou seja pelo escritório de gerenciamento de projetos Este plano possui o detalhamento de todo o projeto como escopo cronograma custos aquisições qualidade recursos humanos e riscos entre outros Dessa forma na parte do plano de projetos que detalha as aquisições e os custos temse ali um orçamento uma base line de custos e o fluxo de caixa do projeto Assim quando a empresa está estruturada com este departamento o orçamento de compras fica mais facilitado Esses dados são fundamentais tanto para o orçamento de compras como para fins de controle posteriormente porém quando a empresa não tem um PMO o departamento de compras deverá detalhar por meio de avaliadores de custos próprios ou terceirizados todos os recursos necessários para a realização do projeto de investimento Orçamento de investimentos Neste item é importante ressaltar que a empresa possui vários tipos de projetos Os conhecidos como capital expenditure Capex ou investimentos em capital que significa o montante dos gastos realizados em equipamentos e instalações para manter a produção de um produto ou serviço ou manter em funcionamento um negócio ou até um determinado sistema Estes tipos de projetos são ativados em função da vida útil e dos benefícios que vão gerar É importante ressaltar que outros tipos de projetos devem ser lançados como despesas do período como a busca de alternativas para materiais dispositivos produtos processos sistemas ou serviços ou a formulação projeto avaliação e seleção final de alternativas possíveis para materiais dispositivos produtos processos sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados Estes tipos de projetos segundo o CPC04 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis sobre ativos intangíveis devem ser lançados como despesas do período Esse reconhecimento é importante pois esses gastos vão para a demonstração do resultado do exercício e não para o balanço patrimonial Quando tratamos dos projetos de investimentos que são ativados a importância deste orçamento está no fato de que decisões sobre investimentos normalmente impactam a rentabilidade e a lucratividade de vários exercícios e representam valores vultosos Esses gastos em Capex podem ser classificados pela natureza da atividade exercida de diversas formas Podem ser investimentos para manutenção do nível de atividade São propostas aquisições de bens reforma ou construção de imóveis com a finalidade de reposição de bens com baixa obsoletos ou paralisados por danos ou recuperação de instalações existentes aumento da capacidade de produção Representam os mesmos itens de investimento para aumento quantitativo ou qualitativo do nível de atividade e função social da empresa São exemplos desta modalidade investimentos em programas de adoção de praças e jardins despoluição áreas de lazer para os funcionários etc Nos casos de troca de equipamentos e instalações é importante ressaltar que a venda desses imobilizados gera receitas que vão impactar o orçamento do fluxo de caixa Fluxo de caixa projetado O orçamento do fluxo de caixa projetado para períodos longos como um ano possui um grau de imprecisão pois se baseia em valores orçados nas demais peças orçamentárias Assim a depender da qualidade e do grau de confiabilidade dos valores estimados principalmente nos orçamentos das receitas e das compras esse fluxo de caixa representará um importante instrumento para a gestão financeira do próximo período Este orçamento possui os seguintes objetivos básicos prever o saldo de caixa no início e no término de cada período determinar a previsão dos recebimentos e desembolsos de cada período e avaliar a necessidade de financiamentos e possibilidades de investimentos O orçamento de caixa é preparado depois da elaboração dos demais orçamentos devido à sua dependência na utilização dos dados elaborados por aqueles Em função dos valores apurados no fluxo de caixa em cada período pode haver a necessidade de revisão no orçamento devido ao grau de impacto no fluxo de caixa para o período É importante lembrar que o processo orçamentário é um instrumento de planejamento e coordenação de recursos para a consecução da estratégia da empresa sendo os recursos financeiros elemento fundamental nesse processo Para a elaboração do orçamento de fluxo de caixa é necessário o levantamento de dados como dados básicos dados financeiros operacionais normais da empresa como receitas de vendas despesas com compras mão de obra impostos etc e dados de investimentos como receitas e despesas com aquisição e venda de imóveis equipamentos instalações etc dados complementares prazos normais de recebimentos e pagamentos realizados pela empresa recebimentos ou pagamentos de juros e previsão das receitas que não poderão ser recebidas devedores duvidosos Uma vez definidos os prazos e as políticas de pagamentos e recebimentos e aprovados pela diretoria financeira e controladoria deverão ser feitas as previsões de recebimento das receitas e o pagamento das despesas Demonstração de resultado projetado Em todas as etapas anteriores foram geradas as informações necessárias para a montagem da demonstração de resultado do exercício projetado para o ano orçamentário A montagem deste demonstrativo visa possibilitar a projeção do resultado econômico da empresa Dessa forma podese avaliar o desempenho operacional e o resultado econômico apontado que deverá ser comparado com as metas e os objetivos de resultados projetados no plano estratégico e aprovado pelo conselho de administração Este é um momento importante no processo orçamentário pois quando o resultado apontado neste demonstrativo não atende às metas estabelecidas a controladoria terá de reestruturar o orçamento todo A reestruturação passa por rodadas de negociações para a redução de gastos de todos os departamentos As metas de redução de gastos dos departamentos devem ser feitas de forma a avaliar o que é realmente necessário para melhorar o desempenho da empresa como um todo As reduções de gastos jamais devem ser feitas de forma linear de cima para baixo em todos os departamentos Devem ser realmente negociadas 58 Considerações finais Este módulo apresentou todo o processo orçamentário que se divide em orçamento operacional e orçamento financeiro O orçamento operacional iniciase com a previsão de vendas e se desdobra em vários orçamentos da parte operacional Depois são preparados os demonstrativos projetados como demonstração do resultado do exercício fluxo de caixa e balanço patrimonial que representa a parte financeira do orçamento É importante destacar que todo esse processo deve ser realizado de forma participativa para ter o engajamento de todos os colaboradores Balanço patrimonial projetado Nem todas as empresas no processo orçamentário projetam o balanço patrimonial visto que com a demonstração de resultado do exercício e o fluxo de caixa já possuem informações suficientes para a aprovação do plano financeiro do próximo período Para a montagem deste demonstrativo partese dos saldos do balanço patrimonial do ano anterior e projetamse a partir das movimentações dos valores estimados de cada conta no ano orçamento os saldos finais de todas as contas do ativo do passivo e do patrimônio líquido Podemse destacar pelo menos três razões da importância na preparação deste demonstrativo O balanço projetado ajuda na conferência da montagem das demais peças orçamentárias possibilita uma análise econômicofinanceira da empresa e fornece dados para a análise da administração do capital de giro da empresa Estando todos os demonstrativos do orçamento financeiro prontos é o momento de levar o orçamento completo para a aprovação do conselho de administração Assim fica aprovado o planejamento financeiro para o ano orçamento que certamente estará alinhado estrategicamente mantendo a empresa nos trilhos a caminho da sua visão de longo prazo A partir do primeiro dia do ano orçamento o plano financeiro é colocado em prática e começa então o momento de se fazer o seu acompanhamento e controle sistemático No próximo módulo serão apresentadas as ferramentas do controle orçamentário que realiza a comparação do orçado versus o realizado com vista à avaliação das variações operacionais e comerciais para a adoção de medidas corretivas Este módulo é dedicado ao controle orçamentário pois somente se gerencia aquilo que se controla Sem controle o orçamento não serve aos seus objetivos de planejamento financeiro muito menos pode auxiliar a empresa como um garantidor o alinhamento estratégico O controle serve para garantir que as decisões tomadas realmente ocorram Então será abordado o controle orçamentário das variações comerciais e operacionais demonstrando ferramentas para controle dos centros de custos padrão e dos gastos discricionários O sistema de controle gerencial orçamentário consiste na sistematização de procedimentos de acompanhamento e análise das atividades propostas no plano financeiro utilizando ferramentas que possibilitam a comparação do orçado versus o realizado mês a mês Neste processo de controle depois da comparação do orçado versus o realizado é necessária uma criteriosa análise das variações encontradas e desenvolver planos de ações corretivas para convergir o resultado do período à meta estabelecida Para melhorar a eficácia do sistema de controle gerencial a entidade é dividida em unidades organizacionais como departamentos filiais e unidades de negócios O sistema de controle gerencial foca os vários tipos de departamentos ou centros de responsabilidade que são as unidades organizacionais sob a responsabilidade de um gestor Cada departamento adquire recursos processa e produz atividades ou resultados Esses departamentos são classificados de acordo com o grau que os insumos e resultados são mensurados para alocação de recursos orçamentários e avaliação de performance MÓDULO IV CONTROLE ORÇAMENTÁRIO 60 Controle operacional No momento em que comparamos o orçado versus o realizado podemos utilizar como comparação o orçamento estático e o orçamento flexível Este processo ocorre a posteriori do planejamento orçamentário ou seja quando se realizarão os relatórios de desempenho dos departamentos e da empresa como um todo Quando se utiliza o orçamento estático comparamse os resultados e os gastos efetivamente incorridos com os do orçamento geral consideramse os valores projetados e os realizados Acompanhe o exemplo a seguir A Lela Dreams Doceria dreamslela produz bolos de aniversário Para o mês de maio preparou um orçamento para produzir 9000 bolos A ficha técnica dos insumos consumidos para a fabricação do bolo é apresentada a seguir Ficha técnica de produção da Lela Dreams Doceria quantidade descrição do insumo preço do insumo custo variável por bolo 1 kg farinha especial 380kg R 380 250 g manteiga sem sal 2400kg R 600 05 h mão de obra direta 1000h R 500 total R 1480 Assim para produzir 9000 bolos foi estimado quantidade descrição do insumo R do insumo custo da produção 1 kg x 9000 9000 kg farinha especial 380kg R 34200 250 g x 9000 2250 kg manteiga sem sal 2400kg R 54000 05 h x 9000 4500 h mão de obra direta 1000h R 45000 custos fixos R 70000 custo total R 203200 Estes custos da Lela Dreams são fixos por período independentemente do volume produzido 61 Porém durante o mês de maio a Lela Dreams produziu e vendeu 7000 bolos Os gastos reais com os insumos foram quantidade consumida descrição do insumo custos de fabricação 7300 kg farinha especial R 29200 1900 kg manteiga sem sal R 47000 3300 h mão de obra direta R 36300 custos fixos R 70300 total dos custos R 182800 Utilizando o orçamento estático e comparando o orçado com o realizado teríamos um relatório de desempenho conforme apresentado a seguir Este é o relatório que as empresas apresentam normalmente Relatório de Desempenho Orçado X Realizado Lela Dreams Doceria orçado real variação quantidade 9000 bolos 7000 bolos 2000 farinha 34200 29200 5000 F manteiga 54000 47000 7000 F mão de obra direta 45000 36300 8700 F custos fixos 70000 70300 300 D total 203200 182800 20400 F Legenda F variação favorável D Variação desfavorável Um observador mais atento verifica que o volume de bolos produzidos e vendidos é substancialmente diferente Os custos estavam orçados para uma produção de 9000 bolos portanto comparálos com uma produção de 7000 bolos significa que existe uma perda de conteúdo informativo nessa análise Olhando o relatório acima o supervisor da produção pode achar que foi eficiente pois ele gastou menos que o orçamento geral indicava Ou seja os insumos apresentaram variações favoráveis 62 É evidente que uma produção menor significaria gastos menores com insumos Este relatório de desempenho não nos permite avaliar efetivamente o desempenho da produção Se o supervisor de produção estiver sendo avaliado e é apresentado somente este relatório ficaria difícil avaliar a sua performance Como as variações dos insumos sob a sua responsabilidade foram favoráveis ele poderia dizer que não extrapolou o orçamento geral Para melhor avaliar a performance do supervisor de produção precisamos utilizar o orçamento flexível que se baseia no padrão de comportamento dos custos ou seja na ficha técnica Assim quando se avalia a performance da produção os insumos farinha manteiga e mão de obra têm os seus valores reais consumidos comparados com um orçamento ajustado à quantidade real de produtos produzidos Isso significa que no exemplo da Lela Dreams os gastos dos insumos são comparados com os valores que deveriam ter ocorrido caso o planejamento tivesse sido para 7000 bolos Assim a ficha técnica apresentada anteriormente será utilizada para preparar o orçamento flexível para o volume de 7000 bolos quantidade descrição do insumo custo padrão do insumo custo da produção 1 kg x 7000 7000 kg farinha especial 380kg R 26600 250 g x 7000 1750 kg manteiga sem sal 2400kg R 42000 05 h x 7000 3500 h mão de obra direta 1000h R 35000 custos fixos R 70000 custo total R 173600 63 Utilizando o orçamento flexível a análise dos gastos com insumos fica justa e permite identificar melhor as variações Os valores reais são comparados com os valores dos insumos ajustados ao nível de produção efetivamente incorrida isto é para 7000 bolos Agora podese preparar um novo relatório de desempenho do supervisor de produção que vai mostrar as seguintes variações Relatório de Desempenho de Produção Lela Dreams Doceria real Ajustado ao nível de atividade variação quantidade 7000 7000 farinha R 29200 R 26600 R 2600 D manteiga R 47000 R 42000 R 5000 D mão de obra direta R 36300 R 35000 R 1300 D custos variáveis total R 112500 R 103600 R 8900 D custos fixos R 70300 R 70000 R 300 D variação total dos custos R 182800 R 173600 R 9200 D Utilizando o orçamento flexível ou seja ajustado ao nível real de atividade os valores são orçados para uma produção igual à efetivamente incorrida que neste caso foi de somente 7000 bolos Dessa forma a base para comparação fica justa Assim podemos avaliar a performance do supervisor avaliando se ele seguiu o padrão de gastos por bolo Quando o supervisor sabe que será avaliado dessa forma terá de atuar conforme o padrão A ficha técnica foi analisada e estabelecida levando em consideração as condições normais de produção para todos os insumos e é a base para a preparação dos orçamentos Podese resumir então que o padrão representa a eficiência operacional desejada e o supervisor será estimulado a produzir conforme este padrão Na ficha técnica fica estabelecido o padrão da quantidade de cada insumo que deve ser consumida por produto como também o preço padrão por unidade do insumo Dessa forma o supervisor será motivado a agir conforme o padrão para todos os custos variáveis sob a sua responsabilidade Conforme demonstrado o orçamento estático compara os resultados reais com os planejados inicialmente independentemente das mudanças de volume Todo gestor de uma organização gostaria de um relatório de desempenho que demonstrasse melhor os problemas que estão ocorrendo Dessa forma o orçamento flexível serve como uma referência dinâmica de comparação Assim o padrão representa a meta de eficiência esperada para cada produto ou serviço e o relatório de desempenho será preparado levando em consideração o nível real de atividade ou a quantidade de produtos ou os serviços que realmente ocorreram Com o orçamento flexível fica mais fácil identificar as variações ocorridas na operacionalização das atividades produtivas avaliando tanto a mão de obra como os materiais consumidos Variação comercial Para começar o detalhamento das variações ocorridas devido ao volume de produtos ou serviços não ter sido o mesmo que o projetado será apresentado primeiramente o estudo da variação da receita Estudo da variação da receita Agora é preciso prosseguir na investigação pois a diferença entre o lucro planejado inicialmente e o lucro realizado além dos problemas operacionais já investigados existe ainda a variação comercial causada pela queda no volume de bolos Todo gestor gostaria de obter as informações detalhadas que geraram a variação do lucro para poder tomar as decisões com base no entendimento das causas das variações pois o lucro projetado ficou muito diferente do lucro real Então primeiramente se quer saber por que o lucro projetado é diferente do real Para começar a responder a essa pergunta serão utilizados os dados da Lela Dreams expostos anteriormente De início serão apresentadas as variações sob a responsabilidade do setor comercial conhecido como Centro de Receita Os resultados do setor comercial de uma organização podem ser medidos em termos da geração das receitas de vendas Esses valores são comparados com as despesas para sua obtenção O departamento ou setor comercial por ocasião do orçamento estima as receitas com vendas e também as despesas necessárias para obter essas vendas No momento do controle as vendas e despesas reais são comparadas com as orçadas e todas as diferenças devem ser explicadas O gestor do departamento de vendas é avaliado com base nos valores orçados o que o motiva a perseguir os valores orçados 65 Controlar o preço do produto ou serviço é importante pois essa variação afeta diretamente a lucratividade da empresa O gestor do departamento comercial quando responsável por determinar o preço do produto ou serviço pode reduzilo para maximizar o volume de vendas Essa ação faz com que a receita orçada seja alcançada porém reduzindo o lucro ou até gerando prejuízo No caso da Lela Dreams a empresa projetou vender 9000 bolos ao preço de R 2400 Os gastos padrão dos custos variáveis por bolo eram de R 1480 farinha manteiga e mão de obra vistos anteriormente na ficha técnica do bolo e os custos fixos R 70000 no mês Lembre que os R 1480 foram informações do valor dos custos variáveis projetados para produzir um bolo Assim a projeção da demonstração do resultado do exercício da Lela Dreams para o mês de maio era Orçamento Geral DRE Projetada Lela Dreams Doceria quantidade de bolos 9000 vendas R 216000 custos variáveis R 133200 margem de contribuição R 82800 custos fixos R 70000 lucro operacional R 12800 Para facilitar as comparações dos orçamentos é importante utilizar na apuração do resultado o custeio por contribuição 66 Ao término do mês de maio foram produzidos e vendidos 7000 bolos a receita real foi de R 164500 os custos variáveis totais contabilizavam R 112500 e os custos fixos R 70300 Se a Lela Dreams comparar o orçado com o real as variações encontradas serão Relatório de Desempenho Lela Dreams Doceria mês maio resultado real variações orçamento geral quantidade de bolos 7000 2000 D 9000 vendas R 164500 R 51500 D R 216000 custos variáveis R 112500 R 20700 F R 133200 margem de contribuição R 52000 R 30800 D R 82800 custos fixos R 70300 R 300 D R 70000 lucro operacional R 18300 R 31100 D R 12800 Legenda D variação desfavorável F variação favorável Esse relatório de desempenho do mês de maio não ajuda a explicar a variação total no lucro de R 31100 pois o lucro projetado era de R 12800 e o prejuízo real de R 18300 Sabese que neste caso houve problemas operacionais não gastou como o padrão da ficha técnica e também problemas comerciais Os problemas comerciais podem ser causados pelo volume ou pelo preço do produto Novamente para explicar as variações comerciais podese empregar o conceito do orçamento flexível Neste primeiro momento serão verificados os desvios e os impactos causados pelas variações da receita Como mencionado anteriormente a receita é composta de dois elementos preço e volume Assim temos A receita projetada é obtida pela função preço projetado x volume projetado Enquanto a receita real é uma função do preço real x volume real A diferença entre a receita projetada e a real é portanto determinada pela função preço projetado x volume projetado preço real x volume real A diferença da receita real para a receita projetada não detalha se a variação foi devido ao volume ou devido ao preço Assim para demonstrar essa variação precisamos remontar a equação com os seguintes elementos variação de preço preço projetado preço real x volume real variação de volume volume projetado volume real x preço projetado Se somar a variação devido ao preço com a variação devido ao volume temse a diferença total da receita apresentada na equação anterior Somente nesse caso conseguimos separar o impacto da variação do preço do impacto da variação do volume Agora podese explicar a variação de preço e quantidade ou volume como sendo A variação de preço só ocorre única e exclusivamente devido à diferença entre o preço projetado e o preço real A variação de quantidade ou volume só ocorre única e exclusivamente devido à diferença entre o volume projetado e o volume real O esquema apresentado na figura a seguir descreve a discussão anterior Figura 7 Variação de receita receita real variação de receita preço real x volume real preço projetado x volume real variação devido ao preço variação devido ao volume Fonte Elaborado pelo autor Dessa forma conseguese analisar o impacto da variação devido ao preço e a variação devido ao volume não ter sido conforme orçado Variações comerciais no demonstrativo de resultado Quando se apresenta um relatório em que se utiliza a demonstração do resultado do orçamento geral da Lela Dreams que era para 9000 bolos e o compara ao demonstrativo de resultado ajustado orçamento flexível conforme o padrão para o volume real incorrido de 7000 bolos as diferenças ou variações entre esses dois demonstrativos explicam ao gestor que a diferença no lucro é devido à cota projetada de venda ser diferente da real Ou seja foca em demonstrar todas as variações comerciais 68 O único elemento a influenciar nesse resultado deverá ser o volume de vendas pois no orçamento flexível ou ajustado ao nível da atividade real o preço por unidade os custos variáveis por unidade e os custos fixos deverão ser aqueles empregados no orçamento geral seguindo o padrão estabelecido Ao utilizar esse conceito no exemplo da Lela Dreams podemos dizer que a diferença de R 31100 desfavorável entre o lucro orçado inicialmente e o real R 18400 conforme tabela a seguir é única e exclusivamente porque o volume negociado é diferente do projetado orçamento ajustado ao nível real variação devido à comercialização orçamento geral unidades 7000 2000 D 9000 vendas R 168000 R 48000 D R 216000 custos variáveis R 103600 R 29600 F R 133200 margem de contribuição R 64400 R 18400 D R 82800 custos fixos R 70000 R 70000 lucro operacional R 5600 R 18400 D R 12800 As duas demonstrações de resultado acima foram calculadas da seguinte forma as vendas foram computadas multiplicando o preço unitário R 2400 pelos volumes de vendas 9000 e 7000 Os custos variáveis também são calculados multiplicando o seu valor unitário R 1480 custo padrão da farinha manteiga e mão de obra pelos volumes de vendas 9000 e 7000 Os custos fixos são iguais ao definido no orçamento pois esses não devem variar em função do volume Assim podese afirmar que a variação de R 18400 desfavorável no lucro foi causada única e exclusivamente pelo fato de o volume de bolos ter sido somente de 7000 e não 9000 bolos A pergunta a ser respondida agora é a diferença no lucro dos R 12700 R 31100 R 18400 restantes é devido a que Parte dela é devido à variação no preço de venda do produto e parte é devido à eficiência operacional da empresa Então precisamos continuar investigando para agora explicar a variação de R 12700 que será uma variação operacional 69 Variações operacionais no demonstrativo de resultado Agora para prosseguir na investigação teremos de comparar a demonstração de resultado ajustada orçamento flexível para 7000 bolos com a demonstração do resultado real de 7000 bolos da Lela Dreams A diferença entre o prejuízo real de R 18300 e o prejuízo projetado ao nível real de atividade de 7000 unidades orçamento flexível R 5600 é de R 12700 e é devido única e exclusivamente à operação interna da empresa Os itens que contribuíram para a variação negativa de R 12700 no lucro podem ser apresentados na tabela a seguir resultado real variações devido à operação interna operacional orçamento ajustado ao nível real unidades 7000 0 7000 vendas R 164500 R 3500 D R 168000 custos variáveis R 112500 R 8900 D R 103600 margem de contribuição R 52000 R 12400 D R 64400 custos fixos R 70300 R 300 D R 70000 lucro operacional R 18300 R 12700 D R 5600 As variações encontradas no quadro acima podem ser assim explicadas Variação na receita A variação devido ao preço é a diferença entre a receita real e a receita orçada ao nível de atividade real A receita orçada ajustada ao nível de atividade real é determinada multiplicando os volumes reais vendidos pelos preços orçados dos produtos No nosso exemplo será R 168000 isto é o preço de R 24 por unidade multiplicado por 7000 unidades A receita real no exemplo é R 164500 significando que o valor praticado na venda dos 7000 bolos foi de R 2350 Então temos uma variação no preço de R 050 Essa variação de R 050 multiplicada por 7000 bolos representou um valor de R 350000 desfavorável 70 Variações dos custos eficiência operacional Ao confrontar os valores reais dos custos variáveis e custos fixos aos seus respectivos orçados ajustados ao nível de atividade efetivamente incorrido orçamento flexível teremos variações que explicam a eficiência operacional da empresa As variações encontradas nos custos variáveis R 8900 D demonstram que os gastos padrão de farinha manteiga e mão de obra não seguiram o padrão da ficha técnica que era de R 1480 por bolo Aponta que eles ficaram aproximadamente R 1607 por bolo Com relação aos custos fixos temos uma variação desfavorável de R 300 D Essas variações de custos fixos podem ocorrer por decisão administrativa de autorizar gastos além do orçado por algum motivo não previsto Como visto no item 41 controle operacional já sabíamos que haviam ocorrido variações nos insumos isto é farinha manteiga e mão de obra As informações detalhadas tentando explicar as variações dos custos operacionais são funções dos sistemas de controle conhecido como centro de custo padrão que será abordado mais à frente no item 45 Relatório das variações no demonstrativo de resultado A apresentação de um relatório para a alta administração deve unificar as tabelas acima apresentadas Isso ajuda a identificar e controlar parcialmente os responsáveis pelo centro de custos e receita resultado real variações devido à operação interna operacional orçamento ajustado ao nível real Variações devido à comercialização orçamento geral unidades 7000 0 7000 2000 D 9000 vendas R 164500 R 3500 R 168000 R 48000 D R 216000 custos variáveis R 112500 R 8900 D R 103600 R 29600 F R 133200 margem contribuição R 52000 R 12400 D R 64400 R 18400 D R 82800 custos fixos R 70300 R 300 D R 70000 R 70000 lucro operacional R 18300 R 12700 D R 5600 R18400 D R 12800 Na tabela acima fica fácil observar a diferença de R 31100 do lucro orçado para o lucro real 12800 18300 31100 Destacase que R 12700 D foram causados por problemas operacionais e que R 18400 D foram causados por problemas comerciais Isso nos leva a inferir que O não cumprimento da cota de vendas gerou uma variação devido ao volume comercializado de R 48000 desfavorável Esta variação fez com que o lucro ficasse R 18400 abaixo do inicialmente projetado A variação devido ao fato de o preço real do produto ser diferente do projetado R 050 acarretou uma perda de lucratividade no valor de R 3500 050 x 7000 mostrando que na média o preço unitário projetado foi R 050 superior que a média praticada A variação negativa de R 8900 foi devido ao gasto maior que o padrão estabelecido para os insumos de fabricação do bolo Era para ser de R 1480 por bolo e foi aproximadamente R 1607 por bolo A variação negativa dos custos fixos no valor de R 300 pode ter ocorrido por decisão administrativa de autorizar gastos além do orçado por algum motivo não previsto A soma R 18300 R 18400 R 31100 variação negativa do lucro Esse tipo de relatório pode ser adotado para empresas comerciais industriais e de serviços com pequenas adaptações 72 Como a ficha técnica projetou os custos variáveis para a produção dos 9000 bolos ficaram assim quantidade descrição do insumo R do insumo custo da produção 1 kg x 9000 9000 kg farinha especial 380kg R 34200 250 g x 9000 2250 kg manteiga sem sal 2400kg R 54000 05 h x 9000 4500 h mão de obra direta 1000h R 45000 custo total R 133200 Esses valores se basearam no padrão ficha técnica que significa a eficiência operacional esperada pela empresa como já mencionamos anteriormente Durante o mês de maio foram produzidos somente 7000 bolos e os gastos reais com esses insumos foram quantidade consumida descrição do insumo custos de fabricação 7300 kg farinha especial R 29200 1900 kg manteiga sem sal R 47000 3300 h mão de obra direta R 36300 total dos custos R 112500500 Como já comentado anteriormente no item 41 controle operacional não faz sentido confrontar os gastos orçados para 9000 bolos com o gasto real de 7000 bolos particularmente com relação aos custos variáveis pois eles variam proporcionalmente com o volume principalmente porque parte dessas variações é devido à variação comercial volume de produção e venda e não operacional Observe nas tabelas acima que o total dos custos variáveis para os 9000 bolos é de R 133200 e que os custos variáveis reais para 7000 bolos foram de 112500 Logo essa comparação mostra que o supervisor de produção gastou R 20700 a menos Portanto a apresentação dessas informações reais contra as orçadas sem o ajuste ao nível de atividade efetivamente incorrida orçamento flexível para 7000 unidades parece que o supervisor de produção não foi ineficiente Se o supervisor estiver sendo avaliado fica difícil afirmar que ele foi 73 ineficiente Ele certamente ficará com o sentimento de que foi injustiçado já que as variações dos insumos foram favoráveis Porém quando se emprega o orçamento flexível para avaliar a performance do supervisor o comportamento dos custos será comparado com o padrão ficha técnica Assim os insumos têm os seus valores reais do mês de maio comparados com os ajustados ao nível de atividade efetivamente incorrida que foi de somente 7000 bolos Veja no quadro a seguir as variações Relatório de Desempenho de Produção Lela Dreams Doceria real ajustado ao nível de atividade variação quantidade 7000 7000 farinha R 29200 R 26600 R 2600D manteiga R 47000 R 42000 R 5000D mão de obra direta R 36300 R 35000 R 1300D total dos custos variáveis R 112500 R 103600 R 8900D No exemplo acima os gastos com farinha manteiga e mão de obra direta foram comparados com os valores que deveriam ter ocorrido caso o planejamento tivesse sido para 7000 bolos Esse relatório possui uma base para comparação justa não gerando desconforto para o supervisor de produção Nesse caso o supervisor não vai sentirse injustiçado e esse sistema de informação leva o supervisor a perseguir na produção o padrão estabelecido Esse relatório ainda pode ser detalhado explicando melhor as variações encontradas nos insumos para identificar as causas e os responsáveis por elas O valor de R 8900 não é responsabilidade somente do supervisor de produção como será detalhado a seguir A variação de R 8900 D dos custos variáveis é indubitavelmente uma alteração causada na operação contudo ela como está apresentada não demonstra se foi devido à variação de preço isto é o insumo não foi adquirido pelo preço planejado ou se foi uma variação de quantidade ou eficiência isto é o insumo não foi utilizado na quantidade planejada Esse controle deve ser realizado para cada item dos custos variáveis mostrando o efeito na diferença entre o lucro projetado e o lucro real devido ao não cumprimento dos comportamentos dos custos variáveis conforme o padrão estabelecido Esta análise toma como base o custo total de cada insumo que é composto de dois fatores quantidade de insumo e custo unitário do insumo 74 Nesse tipo de controle o valor orçado ao nível de atividade efetivamente incorrida é obtido pela multiplicação da quantidade de insumo projetada para a atividade real isto é insumo padrãoficha técnica pelo custo unitário projetado do insumo Já o valor real é a multiplicação da quantidade real do insumo pelo custo unitário real do insumo A diferença dos dois valores representa a variação total do insumo Essa comparação não permite apresentar as causas das variações se foi devido a um preço diferente do projetado ou se a quantidade foi diferente da planejada ou orçada nesse nível de atividade Para determinar os impactos das variações de preço e quantidade basta determinar um valor no meio desses dois valores Esse valor será obtido pela multiplicação da quantidade real de insumo multiplicado pelo custo unitário projetado do insumo insumo real x custo padrão Esse valor comparado com o gasto real e comparado com o gasto projetado para o nível de atividade informa a causa da variação se foi devido ao preço ou devido à eficiência ou quantidade Para demonstrar isso serão apresentados a seguir os dados da farinha para análise Análise das variações da farinha orçado ao nível da atividade consumo orçado 7000 kg preço orçado R 380kg custo orçado R 2660000 gasto real de farinha consumo real 7300 kg preço real R 400kg custo real R 2920000 variações 300 kg R 020 R 260000 D O custo projetado da farinha para 7000 bolos seria de 7000 kg ao custo unitário de R 380kg totalizando R 26600 Já o custo real foi de R 29200 sendo consumidos 7300 kg de farinha a um preço de R 400kg A diferença de R 2600 D desfavorável não explicita se foi devido à utilização do insumo ou devido à sua aquisição Na figura a seguir quando se utiliza o valor do meio insumo real x custo padrão possibilita separar o impacto da variação de R 020 do preço e o impacto da variação dos 300 kg a mais de farinha Observe Figura 8 Insumo real x custo padrão gasto real 400 x 7300kg 29200 variação devido ao preço R 1460 D insumo real x custo padrão 380 x 7300kg 27740 variação devido ao preço R 1460 D padrão ajustado ao nível real de produção 380 x 7000kg 26600 variação devido à quantidade R 1140 D 2600 D Fonte Elaborado pelo autor Como verificado a variação de eficiência ou quantidade se baseia na diferença das quantidades projetadas e reais enquanto a de preço nos custos de aquisição projetados e reais Quando o valor encontrado for negativo a variação será desfavorável e representada pela letra D se for positiva a variação é favorável e representada pela letra F O orçamento flexível permite em uma análise mais detalhada responder se a diferença entre o custo real e o orçado ajustado ao nível real foi devido à variação de preço ou à variação de eficiência ou quantidade Como apresentado no quadro acima as variações de preço e quantidade aparecem devido às seguintes equações variação de preço custo unitário projetado do insumo custo unitário real do insumo x quantidade real do insumo R 380kg R 400kg x 7300 kg R 1460 D A variação de preço ocorreu pelo aumento do preço da farinha de R 380 para R 400 Esse aumento de R 020 multiplicado por 7300 kg que foi o consumo real de farinha ocasionou o aumento de R 1460 desfavorável Nesse caso a responsabilidade pelo aumento de preço é do setor de compras da empresa variação de eficiência ou quantidade quantidade de insumo projetada para a atividade real quantidade real do insumo x custo unitário projetado do insumo 7000 kg 7300 kg x R 380kg R 1140 D A variação de eficiência ou quantidade ocorreu pelo consumo além do orçado em 300 kg Esse aumento de 300 kg multiplicado pelo preço padrão de R 380 ocasionou o aumento de R 1140 desfavorável Nesse caso a responsabilidade de gasto maior de farinha é do departamento do setor de produção 76 A metodologia de investigação utilizada com a farinha pode ser aplicada também na manteiga e mão de obra do caso da Lela Dreams Figura 9 Análise das variações da manteiga Fonte Elaborado pelo autor A variação de preço ocorreu pelo aumento do preço da manteiga de R 2400 para R 2474 Esse aumento de R 074 multiplicado por 1900 kg que foi o consumo real de manteiga ocasionou o aumento de R 1400 desfavorável Nesse caso a responsabilidade pelo aumento de preço é do setor de compras da empresa A variação de eficiência ou quantidade ocorreu pelo consumo além o orçado em 150 kg Esse aumento de 150 kg multiplicado pelo preço padrão de R 2400 ocasionou o aumento de R 3600 desfavorável Nesse caso a responsabilidade do gasto maior de manteiga é responsabilidade do setor de produção 77 Figura 10 Análise das variações da mão de obra Fonte Elaborado pelo autor A variação de preço ocorreu pelo aumento do preço da mão de obra de R 1000 para R 1100 Esse aumento de R 100 multiplicado por 3300 h que foi o consumo real de mão de obra ocasionou o aumento de R 3300 desfavorável Nesse caso a investigação da causa deve ocorrer no departamento de pessoal A variação de eficiência ou quantidade ocorreu pelo consumo menor que o orçado em 200 h Essa redução de 200 h multiplicada pelo preço padrão de R 1000 ocasionou a redução no custo em R 2000 favorável Nesse caso a responsabilidade do gasto menor de horas de mão de obra é do setor de produção Essa investigação das variações de preço e quantidade é fundamental para investigar o impacto as causas e os responsáveis das variações É importante destacar que os cálculos nos levam somente a valores das variações mas é importante para o efetivo controle que sejam investigadas as causas das variações para que possam ser adotadas ações corretivas pontuais Controle dos gastos discricionários Quando se controlam os custos variáveis estes têm o padrão de comportamento relacionado diretamente ao nível de atividade Por consequência se o custo varia em função do volume de atividade esse será variável caso contrário fixo Para desenvolver adequadamente as atividades de planejamento e controle é importante compreender outra característica que é o comportamento dos gastos discricionários Os resultados de alguns departamentos da empresa não podem ser mensurados em termos monetários São normalmente os departamentos de apoio gerencial como contabilidade jurídico 78 relação com investidores treinamento etc Para esses departamentos a eficácia e a eficiência ou seja os seus resultados não podem ser mensuradas em termos monetários o controle monetário é expresso somente para os gastos As despesas projetadas para o período não estão diretamente relacionadas com os resultados que se pretende atingir como visto nos centros de custo padrão A decisão do valor a ser gasto em cada conta de despesa do departamento fica à discrição ou seja decisão gerencial O valor pode variar à sua discrição pois não existe uma forma confiável que decida o valor ótimo ou correto dos gastos Esses centros de responsabilidade ou departamentos são denominados centros de gasto discricionário O planejamento de um centro de gasto discricionário é normalmente de curto prazo um ano Além disso em momentos de grande dificuldade financeira é possível reduzir gastos desses departamentos com prejuízo mínimo em longo prazo O controle de um centro de gasto discricionário tem o seu início no orçamento anual quando a gerência analisa e aprova os gastos As decisões que podem ser tomadas em relação a um gasto são se continua se aumenta se diminui ou se descontinua para o próximo período Em sequência os gastos reais são comparados com os orçados mensurando a utilização dos insumos empregados pelo departamento Esses resultados não devem ser mensurados em termos monetários pois não fornecem uma visão completa de performance do departamento A mensuração monetária orçado versus realizado serve apenas para motivar os gerentes a manterem os seus gastos conforme os valores orçados sendo um fator motivacional Entretanto só porque se gastou o valor projetado não significa que os objetivos e as metas foram alcançados Em contrapartida gastar muito aquém do orçado pode ser tão ruim ou pior do que gastar acima desse valor Os gestores dos departamentos podem no curto prazo para atingir os objetivos e as metas de gastos cortar as verbas diminuindo as suas atividades Essas ações de cortes às vezes não necessariamente serão melhores para a organização em longo prazo embora melhorem a performance do departamento no período orçamentário Os gastos discricionários são decorrentes de decisões orçamentárias do período refletindo as políticas da direção relativa aos valores máximos permissíveis para alguns tipos de gastos A compreensão desses tipos de gasto permite desenvolver ferramentas mais adequadas no momento de planejar e controlar Para melhor compreender o padrão de comportamento dos gastos empresariais e consequentemente melhorar a qualidade de decisão estes foram classificados em fixos variáveis comprometidos ou discricionários estruturados ou discricionários 79 Gastos fixos comprometidos Os gastos fixos comprometidos são aqueles em que a empresa incorre por um longo período e que não podem ser reduzidos durante esse período tendo em vista a sua continuidade A sua principal característica é que não podem ser reduzidos sem prejudicar a capacidade da organização de atingir os seus objetivos de longo prazo Exemplo pagamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPTU Gastos fixos discricionários Já os gastos fixos discricionários podem não ter qualquer relação particular com o volume de atividade ou seja são gastos que podem mudar anualmente com base em decisões da gestão Exemplo gastos com treinamentos ações sociais etc Gastos variáveis estruturados Os gastos variáveis estruturados possuem uma relação física explícita e especificada com o volume de atividade Assim sendo possuem uma relação de gasto direto entre o insumo e o produto Podemse mensurar e produzir as fichas técnicas dos produtos No exemplo da Lela Dreams cada bolo tinha a seguinte ficha técnica padrão de gastos Ficha Técnica de Produção da Lela Dreams Doceria quantidade descrição do insumo preço do insumo custo variável por bolo 1 kg farinha especial R 380kg R 380 250 g manteiga sem sal R 2400kg R 600 05 h mão de obra direta R 1000h R 500 total R 1480 A ficha técnica apresenta os insumos necessários à produção do bolo Os seus gastos são diretamente proporcionais ao volume de produção Gastos variáveis discricionários Os gastos variáveis discricionários apesar de possuírem um padrão de variabilidade dependem das decisões e políticas da empresa O custo variável discricionário é uma decisão política da organização em autorizar um gasto em função de outra atividade Por exemplo a despesa de propaganda pode ser definida como 5 das receitas de vendas até chegar a R 1 bilhão A partir desta receita o percentual é de 4 e assim por diante O ponto a se destacar é que esses percentuais sobre as vendas não são uma relação estruturada de causa e efeito entre o custo de propaganda e as vendas mas uma relação oriunda de decisão política O tipo de controle dos gastos apresentado anteriormente não tem sentido para os gastos discricionários No controle dos discricionários os valores reais são confrontados aos orçados para certificar que o gerente não tenha ultrapassado a sua dotação orçamentária O outro controle a um desses centros de gastos discricionários é certificarse de que o responsável realizou as tarefas conforme planejado pois existem elementos subjetivos O controle ideal para um centro de custos padrão é utilizar o orçamento flexível que permite avaliar a eficiência do gerente do centro de responsabilidade em manter os gastos conforme o padrão preestabelecido A definição dos gastos padrão ou seja as fichas técnicas devem ser feitas de forma participativa Assim sendo todos os colaboradores se sentirão comprometidos pois os seus pontos de vista e julgamentos são avaliados pelos superiores Essa participação é fundamental uma vez que eles estão em contato mais direto com a dia operacional Isso quer dizer que o orçamento preparado com a participação desses colaboradores é mais acurado e confiável Os centros de gastos discricionários não possuem padrão bem especificado para avaliar o desempenho gerencial O estabelecimento das metas de gastos assim como o seu julgamento é realizado por meio de elementos subjetivos Nessas casos dificulta o controle e a cobrança do desempenho gerencial pois a pessoa pode sentirse injustiçada ao ser controlada Durante o planejamento orçamentário a administração aloca recursos para o setor criando uma expectativa quanto a resultados os quais podem ser percebidos de forma diferente pelo responsável do departamento ou setor Os gastos discricionários no momento do planejamento orçamentário normalmente sofrem pressão para aumentos Cada gestor de departamento vai tentar garantir os gastos do ano anterior e se possível conseguir mais verbas orçamentárias Quanto maior poder de influência o gestor tiver maior poderão ser os aumentos de verba Como os gastos discricionários possuem dificuldade em determinar o valor ótimo para o período e principalmente para exercer controle é que metodologias de orçamento têm surgido ao longo dos tempos Como exemplo têmse o orçamento base zero e o orçamento matricial de despesas O orçamento base zero surgiu como uma resposta aos problemas de planejamento e controle dos gastos dos centros de despesas discricionários O orçamento base zero é uma metodologia por meio da qual na fase de planejamento são analisados os gastos individuais de cada setor ou departamento O objetivo da elaboração de um orçamento base zero é obter uma análise e redução sistemática de custos dos diversos departamentos principalmente com relação aos gastos discricionários A ideia é começar um novo planejamento orçamentário do zero sem levar em consideração os orçamentos anteriores Dessa forma a organização consegue ter uma noção mais realista sobre os gastos que são essenciais e aqueles que devem ser cortados Assim na fase de planejamento do ano orçamentário todos os departamentos devem apresentar os seus gastos separados em pacotes de decisão ou atividades descrevendo os benefícios de se implementar aquele pacote e os seus respectivos custos Esses pacotes de decisão são apresentados e defendidos por ordem de prioridade para o atingimento das metas da empresa e do departamento A intenção é descobrir e manter um gasto mínimo para a empresa funcionar Se o desejo é ter uma organização enxuta é preciso cortar os gastos supérfluos Além de fazer os gestores repensarem todos os gastos com a redução do orçamento a partir da análise dos pacotes é possível liberar capital de giro da organização para a expansão das atividades Já o orçamento matricial também denominado gerenciamento matricial de despesas GMD é a metodologia para planejamento e controle orçamentário que vem sendo amplamente divulgada e que ganha mais adeptos Ela é importante na redução de todos os gastos mas principalmente dos gastos discricionários pela criticidade e análises na fase de elaboração e pela eficácia e eficiência na fase de controle O seu principal objetivo é analisar e gerir todos os gastos e as receitas pela visão cruzada de entidades e pacotes Ou seja Pacotes Grupos de receitas despesas custos ou investimentos da empresa Para cada pacote é nomeado um gestor de pacote que terá a missão de melhorar a análise e o planejamento dos gastos na fase de preparação do orçamento e também a função de controlar todos os gastos de todos os departamentos ou entidade deste pacote Entidades Subdivisões da empresa como unidades de negócio centros de custo ou departamentos Normalmente esses departamentos já possuem um gestor que é responsável pelos gastos A implementação do GMD ou em uma visão mais ampliada o orçamento matricial está baseada em três princípios a saber Controle cruzado Todos os gastos orçados devem ser acompanhados por duas pessoas o gestor da entidade e o gestor do pacote Desdobramento dos gastos Para a definição dos objetivos e das metas todos os gastos devem ser detalhados com a criação dos pacotes a partir do plano de contas e agrupamento das contas em pacotes Acompanhamento sistemático Consiste em reuniões de acompanhamento dos resultados pacote a pacote entidade a entidade comparandoos com as metas e definindo ações corretivas para os desvios Na figura a seguir segue a ilustração da matriz dos centros de responsabilidades e os seus respectivos pacotes de gastos representando a estrutura do gerenciamento matricial de despesas Figura 11 Estrutura do gerenciamento matricial de despesas centros de responsabilidades pacotes de gastos gastos gerais viagens veículos e logística treinamentos salários e encargos serviços de terceiros Fonte Pontes 2018 p 162 Levando em conta o que já foi visto nesses dois tipos de orçamento OBZ e matricial fica evidente que representam excelentes ferramentas para melhorar a aplicação dos recursos orçamentários principalmente com relação aos gastos discricionários 83 Considerações finais É importante destacar que somente se gerencia aquilo que se controla Dessa forma este módulo descreveu a importância dos diversos tipos de controle que devem ser implementados para garantir o atingimento das metas e dos objetivos bem como conquistar a atenção dos colaboradores para os objetivos orçamentários As ferramentas de controle apresentadas possibilitam destacar as variações operacionais das variações comerciais Isso se faz importante para identificar as responsabilidades de cada departamento e centro de custo da empresa Nesta apostila foi tratado um tema de suma importância para todas as organizações que pretendem alcançar sustentabilidade e lucratividade no longo prazo orçamento empresarial e controle orçamentário O orçamento não é um documento isolado mas faz parte do processo orçamentário que consiste em planejar controlar coordenar e por meio da quantificação financeira dos recursos provocar a motivação dos membros e respectivos setores de uma organização Então de forma sucinta o orçamento é um plano que comunica a estratégia a todos os setores da organização Estabelece um acordo entre os responsáveis desses setores e a direção da organização segundo a qual no próximo ano certas atividades serão realizadas e para tanto serão despendidos valores monetários previamente acordados O orçamento é uma ferramenta gerencial fundamental e não deve ser adotado como um mecanismo de policiamento É um sistema que direciona o comportamento dos gestores pois estabelece um padrão de performance de forma que avalia as atividades e os resultados além de ajudar a antecipar as ações corretivas de forma assertiva Como descrito depois da elaboração do orçamento durante a execução é preciso trabalhar o controle o qual é realizado comparando a performance efetivamente obtida com a planejada e tem por finalidade a adoção de ações corretivas de forma que se atinjam as metas que convergem para a estratégia planejada A elaboração do orçamento e o controle são duas fases distintas mas importantes que demandam uma participação coletiva no processo o que é essencial para o comprometimento de todo o pessoal motivandoo na busca pelo atingimento das metas planejadas Se o processo do orçamento direciona recursos humanos e financeiros de forma a atingir metas congruentes o controle é uma continuidade para garantir a sua realização Não é possível voltar ao passado da empresa e promover mudanças diante do cenário atual mas é possível começar agora em face do que estimamos para o futuro e realizar um novo final CONCLUSÃO 86 GLOSSÁRIO Avaliação dos cenários Compreende a análise do futuro levando em consideração todos os fatores externos à organização que podem influenciar os resultados esperados Consiste portanto em um instrumento crucial na gestão de uma empresa pois cria previsões e situações futuras analisando o ambiente e preparando a empresa para todos os possíveis cenários Centros de custo No contexto de uma empresa os centros de custo são divisões relacionadas a setores ou departamentos a fim de apurar e definir o custo gerado por cada um deles Existem dois tipos de centro de custo os produtivos e os não produtivos Os centros de custo produtivo influenciam diretamente a produção e a comercialização dos serviços da empresa Alguns exemplos são os setores de atendimento ao cliente como o telemarketing e o departamento comercial Já os centros de custo improdutivo são aqueles que não influenciam a produção e a comercialização do serviço diretamente mas não deixam de ser essenciais para o funcionamento da organização Exemplos claros desse tipo de centro de custos são os setores jurídicos e administrativos Centros de custo discricionário Centros de custo que não estão relacionados diretamente com o volume de produção Podem ser reduzidos ou eliminados pela administração de forma discricionária A administração tem liberdade de escolha nos valores a investir tendo em vista a conveniência e a oportunidade da sua realização já que não tem uma relação direta com o volume a ser produzido Isso significa que as saídas atividades ou resultado desses centros de custos não são mensuráveis em termos financeiros ou quantitativos e não estão vinculadas diretamente ao volume de produção Em outras palavras não há uma correlação entre entradas e saídas Normalmente são aqueles ligados aos departamentos de apoio e ao processo administrativo como departamento administrativo marketing pesquisa e desenvolvimento jurídico entre outros Centros de custo padrão Centros de custo que mantêm um comportamento de gastos padronizados por unidade ou esforço produzido Possuem entradas insumos que são medidas em termos físicos e monetários saídas atividades ou resultados medidas em termos físicos e há uma relação direta entre entradas e saídas Normalmente são aqueles ligados ao processo produtivo 87 Custo padrão Custo préatribuído tomado como base para o registro da produção antes da determinação do custo efetivo Na sua concepção gerencial o custo padrão indica um custo ideal que deverá ser perseguido servindo de base para a administração mediar a eficiência da produção e conhecer as variações de custo Gastos fixos comprometidos Gastos ligados à estrutura da empresa como um todo seja ela produtiva seja administrativa O valor dos gastos fixos comprometidos tende a permanecer inalterado durante o exercício a não ser que ocorram eventuais aumentos inesperados Por exemplo aluguel dos imóveis depreciação do imóvel manutenção predial entre outros Os gastos fixos comprometidos são de responsabilidade da alta gerência e os departamentos apenas usufruem dessas instalações Gastos fixos discricionários Gastos que não possuem uma correlação do gasto fixo com os resultados obtidos Normalmente são referentes aos departamentos administrativos Por exemplo despesa com publicidade treinamento consultoria etc Como não é possível medir a eficiência desses gastos é importante que o gestor saiba se os objetivos desejados foram alcançados Desse modo a estimativa dos gastos depende do julgamento das pessoas envolvidas em cada departamento Gerenciamento matricial de despesas O gerenciamento matricial de despesas GMD é um método de elaboração e principalmente de controle orçamentário baseado em três princípios segundo Carlos Alexandre Sá São eles controle cruzado por meio deste princípio as principais despesas são orçadas e controladas por duas pessoas o gerente do centro de custos da entidade e o gerente do pacote de gastos desdobramento dos gastos por meio deste princípio para a definição das metas todos os gastos devem ser decompostos ao longo da hierarquia orçamentária até os centros de custo acompanhamento sistemático por meio deste princípio os gastos são sistematicamente acompanhados e comparados com as metas de forma que qualquer desvio observado seja objeto de uma ação corretiva Métodos orçamentários Os métodos orçamentários são os procedimentos as técnicas e o meio de preparação do orçamento de acordo com o modelo escolhido É portanto um processo organizado lógico e sistemático de preparação e apresentação de um orçamento 88 Método discricionário Método de projeção de vendas que depende do julgamento das pessoas que na empresa são responsáveis pela área comercial e atuam com base na experiência nos dados já existentes nos sistemas da empresa e na expectativa de crescimento Métodos estatísticos Os métodos estatísticos de previsão são baseados na utilização dos dados históricos a partir de uma série de tempo ou série temporal Uma série de tempo é uma série de observações de alguma quantidade de interesse uma variável aleatória que pode ser a quantidade de vendas por exemplo em relação ao tempo Se os dados passados são indicativos do que se espera no futuro podese então postular um modelo matemático representativo do processo que poderá ser usado para gerar previsões Orçamento estático Também conhecido como orçamento original é considerado o orçamento mais comum e mais utilizado no meio empresarial Consiste na elaboração orçamentária a partir da fixação de determinado volume de vendas para o período orçamentário Orçamento flexível Orçamento que pode ser ajustado para qualquer nível de atividade A base para a elaboração do orçamento flexível é a perfeita distinção entre custos fixos e variáveis sendo que os custos variáveis seguirão o volume de atividade enquanto os custos fixos terão tratamento tradicional Muito utilizado para controle Planejamento empresarial Instrumento que procura garantir o bom funcionamento administrativo e operacional É imprescindível para que a meta e os objetivos de uma empresa sejam atingidos Os instrumentos do planejamento empresarial são planejamento estratégico orçamento anual e controle orçamentário Volatilidade Variável que mostra a intensidade e a frequência das oscilações nas cotações de um ativo financeiro ou de indicadores É um dos parâmetros mais utilizados como forma de mensurar o risco de um ativo considerado ou de um período estimado 89 REFERÊNCIAS ANTHONY Robert Newton GOVINDARAJAN Vijay Sistemas de controle gerencial São Paulo Atlas 2002 CALVO Ivan Pricoli ALMEIDA José Mauro Bacellar BISPO Pedro Leão FERREIRA Washington Luiz Orçamento empresarial Rio de Janeiro FGV 2013 CARNEIRO Murilo MATIAS Alberto Borges Orçamento empresarial teoria prática e novas técnicas São Paulo Atlas 2011 FREZATTI Fábio Orçamento empresarial planejamento e controle gerencial São Paulo Atlas 2003 HORNGREN Charles Thomas Contabilidade de custos 9 ed Rio de Janeiro LTC 2002 KAPLAN Robert S NORTON David P Organização orientada para estratégia como as empresas que adotaram o balanced scorecard prosperam no novo ambiente de negócios Rio de Janeiro Campos 2000 LUNKES Rogério João Manual de orçamento 2 ed São Paulo Atlas 2010 PONTES Ronaldo Miranda COELHO Fabiano Orçamento e controle Rio de Janeiro FGV 2018 SARDINHA José Carlos ALMEIDA José Mauro Bacellar de DINOÁ Luis Limeira FERREIRA Washington Luiz Orçamento e controle 2 ed Rio de Janeiro FGV 2008 WELSCH Glenn A Orçamento empresarial São Paulo Atlas 2004 90 PROFESSORAUTOR Ronaldo Miranda Pontes é doutor em Administração pela Universidad Nacional de Misiones UNaM na Argentina mestre em Engenharia de Produção pela Universidade Federal de Santa Catarina UFSC graduado em Ciências Contábeis pela Fundação Educacional Machado Sobrinho diretor da EduWork Consultoria e Assessoria professor de graduação na Faculdade Metodista Granbery FMG e na Universidade Federal de Juiz de Fora UFJF e professor de pós graduação no FGV Management na UFJF e na FMG Autor dos livros Gerenciamento de custos em projetos 4 e 5 ed Rio de Janeiro FGV 2014 e Orçamento e controle Rio de Janeiro FGV 2018 Avaliador do Ministério da Educação MECInep de instituições de educação superior e cursos de graduação Já atuou como diretor de planejamento e gestão do Instituto Metodista Granbery membro do Comitê Gestor do Plano de Desenvolvimento Estratégico da Universidade Metodista de Piracicaba Unimep membro do Conselho Municipal de Assistência Social CMAS de Juiz de Fora Minas Gerais membro do Conselho Diretor do Centro Metodista de Assistência aos Toxicômanos Cemat membro do Conselho Consultivo do Hospital Samaritano de Campinas São Paulo diretor financeiro da Fama Fábrica de Malhas Ltda e membro do Conselho Fiscal do Sindicato dos Estabelecimentos Particulares de Ensino da Região Sudeste de Minas Gerais SinepeSudeste Possui experiência profissional na gerência e administração de empresas do setor têxtil e educacional bem como consultorias a empresas FGV