Custeio por Absorção e Custeio Variável: Conceitos e Aplicações

5 CUSTEIO POR ABSORÇÃO E CUSTEIO VARIÁVEL Custeio significa Apropriação de Custos Assim existem Custeio por Absorção Custeio Variável ABC RKW etc Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos nascido da situação histórica mencionada Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados e só os de produção todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos A distinção principal no custeio por absorção é entre custo e despesa A separação é importante porque as despesas são jogadas imediatamente contra o resultado do período enquanto que somente os custos relativos aos produtos vendidos terão igual tratamento Os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados e não vendidos serão ativados nos estoques desses produtos Não é um princípio contábil propriamente dito mas uma metodologia decorrente deles nascida com a própria Contabilidade de Custos Outros critérios diferentes têm surgido através do tempo mas este é ainda o adotado pela Contabilidade Financeira portanto válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como também na maioria dos países para Balanço e Lucro Fiscais A Auditoria Externa temno como básico Apesar de não ser totalmente lógico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial é obrigatório para fins de avaliação de estoques para apuração do resultado e para o próprio balanço Também o Imposto de Renda costumeiramente o usa no Brasil é utilizado obrigatoriamente com pequenas exceções Houve e ainda há em nossa legislação fiscal algumas pequenas variações optativas como por exemplo na depreciação No Custeio por Absorção a depreciação dos equipamentos e outros imobilizados amortizáveis utilizados na produção deve ser distribuída aos produtos elaborados portanto vai para o ativo na forma de produtos e só vira despesa quando da venda dos bens Nossa legislação de Imposto de Renda vinha admitindo que ela fosse separada dos custos de produção e tratada diretamente como despesa podendo ser descarregada para o resultado integralmente no período mesmo que parte dos produtos feitos estivesse estocada ainda no final Hoje essa opção não mais persiste Esta atribuição de gastos fixos entretanto implica naturalmente a utilização de rateios E nisso reside a principal falha do custeio por absorção como instrumento de controle Por mais objetivos que pretendam ser os critérios de rateio eles sempre apresentarão um forte componente arbitrário que distorce os resultados apurados por produto e dificulta quando não impede as decisões da gerência com relação a assuntos de vital importância para a empresa como por exemplo a determinação de preços de venda ou a descontinuação da fabricação de produtos deficitários Na prática temos observado o emprego de muitas unidades de medida que se constituem em bases ou critérios de rateio Valor do material direto Unidades físicas do material principal matériaprima Aluguel metro quadrado por departamento Valor da mãodeobra direta Horas máquinas Unidades produzidas Homenshora Etc Entre outros muito utilizados pelas empresas 51 Modalidade de custeio variável Em oposição à modalidade de custeio por absorção o custeio variável ou direto toma em consideração para custeamento dos produtos da empresa apenas os gastos variáveis Com isso eliminase a necessidade de rateios e consequentemente as distorções deles decorrentes Assim essa modalidade de custeio apresenta sobre a modalidade anterior significativas vantagens no que respeita à apuração dos resultados financeiros gerados pelos diferentes produtos da empresa e às decisões gerencias Entretanto a grande falha deste sistema é que não é aceito perante a legislação do Imposto de Renda Portanto a empresa que desejar adotálo deverá fazê lo mediante controles e relatórios distintos em complemento à informação contábil Para se ter bem uma ideia de quais as diferenças que existem entre o Custeio por absorção e o Custeio variável tomemos o seguinte exemplo Uma indústria elaborando um único produto tem a seguinte movimentação Produção Vendas Estoque Final Período Unidades Unidades Unidades IºAno 60000 40000 20000 2ºAno 50000 60000 10000 3ºAno 70000 50000 30000 4ºAno 40000 70000 As características dos custos de produção são Custos Variáveis Matériaprima 2000und Energia 400und Materiais Indiretos 600und Total 3000und Custos Fixos Mão de Obra 130000000ano Depreciação e Impostos 40000000ano Manutenção 30000000ano Diversos 10000000ano Total 210000000ano Preço de Venda 75un A indústria apropria seus custos pelo Custeio por Absorção e avalia seus estoques à base do Primeiro que Entra Primeiro que Sai PEPS Os dados para a elaboração das Demonstrações de Resultado e fixação dos valores dos estoques finais para cada ano são obtidos da seguinte forma 1º Ano Vendas 40000 uno x 75un 300000000 Custo dos Produtos Vendidos Custo de Produção Custos Variáveis 60000 uno x 30un 180000000 Custos Fixos 210000000 Custo da Produção Acabada 390000000 Estoque Final de Produtos Acabados 3900000 65un x 20000 und 130000000 60000 und CPV 260000000 2º Ano Vendas 60000 uno x 75un 450000000 Custo dos Produtos Vendidos Custo de Produção Custos Variáveis 50000 uno x 30un 150000000 Custos Fixos 210000000 Custo da Produção Acabada 72un 360000000 Estoque Inicial de Produtos Acabados 130000000 Estoque Final 10000 uno x 72un 72000000 CPV 418000000 3º Ano Vendas 50000 uno x 75un 375000000 Custo Unitário de Produção Custos Variáveis 70000 uno x 30un 210000000 Custos Fixos 210000000 Custo da Produção Acabada 420000000 4200000 70000 und 6000un Custo dos Produtos Vendidos Estoque Inicial 10000 uno x 72un 72000000 Produção do Período 40000 uno x 60un 240000000 CPV 312000000 Estoque Final 30000 uno x 60un 180000000 4º Ano Vendas 70000 uno x 75un 525000000 Custo dos Produtos Vendidos Estoque Anterior 30000 uno x 60un 180000000 Produto do Período Custos Variáveis 40000 uno x 30un 120000000 Custos Fixos 210000000 CPV 510000000 1º Ano 2º Ano 3º Ano 4º Ano Total Vendas 3000000 4500000 3750000 5250000 16500000 CPV 2600000 4180000 3120000 5100000 15000000 Lucro 400000 320000 630000 150000 1500000 Estoque Final 1300000 720000 1800000 I Analisando os resultados dos quatro anos notamos que ao passar a empresa de 3000000 para 4500000 em vendas teve seu resultado diminuído de 400000 para 320000 Houve aumento de 50 nas vendas mas uma queda de 20 no lucro Nada há de errado nos cálculos e sabemos que o problema se deve ao seguinte a produção foi grande no primeiro ano com baixo custo unitário 65 un mas foi reduzida no segundo aumentando esse valor 72un Apesar do grande acréscimo das vendas o aumento do custo unitário foi mais relevante e acabou por provocar esse lucro final reduzido Quanto aos estoques caíram 50 de 20000 und para 10000 und do 1 º para o 2º ano mas não houve tal redução em reais devido também ao mesmo problema De qualquer forma fica uma dúvida para quem não estiver totalmente acostumado com os problemas de custos pois não seria de se esperar que acréscimo tão grande nas vendas não viesse também acompanhado de lucros maiores No 3º ano houve uma redução de 167 nas vendas em comparação com o 2º mas os lucros aumentaram em 969 As explicações são as mesmas com a produção de 70000 und no 3º ano o custo unitário caiu para 60und o que provocou um grande lucro apesar de as primeiras vendas serem feitas com produtos remanescentes do ano anterior No 4º período há outro acréscimo violento nas vendas 40 mas outra vez o resultado reagiu de forma diferente caindo 76 Vendeuse como nunca mas obteve se o menor lucro Em suma os resultados não acompanham necessariamente a direção das ven das sendo muitíssimo influenciados pelo volume de produção seu montante aliás depende diretamente não só das receitas e volume produzido no período mas também da quantidade feita no período anterior já que isto afeta o custo unitário do estoque que passa a ser baixado no período seguinte Como ficariam as demonstrações desses mesmos períodos sob o Custeio Variável Só se agregaria ao produto seu custo variável passando os custos fixos a serem alocados integralmente para o resultado do período em que tivessem sido incorridos assim cada unidade estocada estaria sempre independentemente do volume de pro dução de que participou avaliada por 3000 Teríamos então RESUMO DOS RESULTADOS PELO CUSTEIO VARIÁVEL 1º Ano 2º Ano 3º Ano 4º Ano Total Vendas 30000000 0 45000000 0 37500000 0 52500000 0 16500000 00 Custo Variável dos Produtos Vendidos 12000000 0 18000000 0 15000000 0 21000000 0 66000000 0 Margem de Contribuiç ão 18000000 0 27000000 0 22500000 0 31500000 0 99000000 0 Custos Fixos 21000000 0 21000000 0 21000000 0 21000000 0 84000000 0 Lucro 30000000 60000000 15000000 105000000 150000000 Estoque Final 600000 300000 900000 0 Podemos verificar aqui que aumentandose as vendas aumentase também o lucro reduzindose o faturamento cai o resultado Não há é claro relacionamento igual em ambos em termos percentuais aumentandose as vendas em 50 no 2º ano temos uma melhoria no resultado de 300 passando de negativo de 300000 para positivo de 600000 Ao cair o faturamento em 167 do 2º para o 3º ano caiu o lucro em 75 Isso é fácil de se explicar já que de diferentes valores de margem de contribuição é sempre deduzido o mesmo montante de custo fixo Basta ver que as alterações dos valores das margens de contribuição são estas sim exatamente iguais às das vendas em termos percentuais Mas uma melhor visualização podemos obter elaborando um gráfico para poder comparar os dois lucros o obtido pelo Absorção e o dado pelo Variável com as Vendas Podese notar no gráfico que o resultado pelo Custeio Variável sempre acompanha a inclinação das Vendas enquanto que pelo Absorção isso não ocorre necessariamente A diferença de valores de resultado entre um critério e outro está sempre localizada no custo fixo incorporado aos estoques No fim do 1º ano por exemplo o Ab sorção mostra um estoque de 1300000 correspondente a 20000 und pelo custo unitário de 65 Pelo Variável é de 600000 com o custo unitário de 30 A diferença de 20000 und x 35 700000 é o valor dos custos fixos incorporados pelo Absorção ao estoque e é exatamente a diferença entre o lucro de um e outro critério lucro de 400000 para prejuízo de 300000 No fim do 2º ano o Absorção tem 720000 de estoques correspondentes a 10000 und pelo valor unitário de 72 A diferença com o Variável é de 420000 mas a diferença no lucro é de 280000 320000 600000 porém ocorre que no resultado pelo Absorção do 2º ano estão alocados aqueles 700000 de custo fixo estocado no fim do 1º Houve portanto uma redução nos custos fixos do estoque de 280000 700000 420000 e daí a diferença no resultado Sempre esta última está definida em função dos custos fixos ativados 52 RAZÕES DO NÃOUSO DO CUSTEIO VARIÁVEL NOS BALANÇOS Do ponto de vista decisorial verificamos que o Custeio Variável tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à empresa também o resultado medido dentro do seu critério parece ser mais informativo à administração por abandonar os custos fixos e tratálas contabilmente como se fossem despesas já que são quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades Mas os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de Demonstrações de Resultados e de Balanços avaliados à base do Custeio Variável por isso esse Critério de avaliar estoque e resultado não é reconhecido pelos Contadores pelos Auditores Independentes e tampouco pelo Fisco Ele o Custeio Variável de fato fere os Princípios Contábeis principalmente o Regime de Competência e a Confrontação Segundo estes devemos apropriar as receitas e delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos para sua obtenção Ora se produzimos hoje incorremos hoje em custos que são sacrifícios para a obtenção das receitas derivadas das vendas dos produtos feitos e essas vendas poderão em parte vir amanhã Não seria dentro desse raciocínio muito correto jogar todos os custos fixos contra as vendas de hoje se parte dos produtos feitos só será vendida amanhã deve então também ficar para amanhã uma parcela dos custos quer variáveis quer fixos relativos a tais produtos Justificase dessa forma a ainda nãoaceitação do Custeio Variável para efeitos de Balanços e Resultados Entretanto essa situação poderá vir a mudar no futuro Mas essa nãoaceitação do Custeio Variável não impede que a empresa o utilize para efeito interno ou mesmo que o formalize completamente na Contabilidade durante o período todo Basta no final fazer um lançamento de ajuste para que fique tudo amoldado aos critérios exigidos Nem a Auditoria Externa nem a legislação fiscal impedem a adoção de critérios durante o período diferentes dos adotados nas demonstrações contábeis de final de período A Consistência é obrigatória entre as demonstrações de fim de cada período Bibliografia MARTINS Eliseu Contabilidade de Custos 9ª ed Atlas 2003