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Marketing ·
Contabilidade Empresarial
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Custos Empresariais Classificação de Custos Desenvolvimento do material Dayse de Lima Passos 1ª Edição Copyright 2022 Afya Nenhuma parte deste material poderá ser reproduzida transmitida e gravada por qualquer meio eletrônico mecânico por fotocópia e outros sem a prévia autorização por escrito da Afya Sumário Classificação de Custos Para início de conversa 3 Objetivo 3 1 Custos Diretos e Custos Indiretos 4 2 Custos Fixos e Variáveis 8 3 Integração da Análise do Comportamento e da Classificação dos Custos 12 Referências 14 Para início de conversa Para apurarmos corretamente os custos que uma empresa teve para produzir seus produtos precisamos compreender como eles são classificados e em que momento deverão ser considerados custos de fato além de como serão apropriados ao custo final do produto Os custos podem ser classificados como diretos ou indiretos fixos ou variáveis podem estar ligados diretamente ao custo primário do produto ou ainda podem se unir no momento da transformação de tal produto Assim sendo os custos podem ser classificados de várias maneiras de acordo com a forma com a distribuição e com a apropriação conforme será visto neste capítulo É importante quantificar e alocar corretamente os custos que envolvem a produçãotransformação de determinado produto pois isso afeta diretamente o resultado das empresas Objetivo Classificar os custos Custos Empresariais 3 1 Custos Diretos e Custos Indiretos Custos são gastos relacionados a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços Eles podem gerar desembolso ou não pois pode haver permuta troca entre empresas ou doação ou aporte dos sócios em matériaprima Os custos serão reconhecidos no instante da fabricação ou transformação quando efetivamente entrar em produção do produto ou prestação de um serviço refletindo os valores gastos com a geração dos produtos Segundo Crepaldi e Crepaldi 2018 p20 a classificação dos custos vai depender do enfoque que for atribuído a ela podendo ser determinada quanto à natureza à função à contabilização ao produto e à formação ou produção Assim temos os seguintes exemplos de custos matériaprima mão de obra direta utilizada na produção ou ainda mão de obra indireta energia elétrica etc Verificase que a classificação dos custos em diretos e indiretos é feita quanto ao produto que está sendo fabricado a apropriação do custo tem que ser específica àquele produto que está sendo analisado É necessário realizarmos a classificação correta dos custos pois eles impactam no resultado da empresa mostrando se haverá lucro ou prejuízo Desta forma devemos controlar todas as operações que envolvem a alocação dos custos e consequentemente a tomada de decisões quanto a qual matériaprima adquirir de qual fornecedor o preço de aquisição qual o salário dos nossos funcionários que trabalham na produção quanto pagamos de energia elétrica quanto desembolsamos de material de embalagem etc Estes custos devem ser exaustivamente controlados e medidos para não termos surpresas quando apurarmos o resultado da empresa por meio da Demonstração do Resultado do Exercício DRE ao final do exercício geralmente ao final do ano Tal relatório de forma gerencial deve ser consultado também periodicamente sempre que necessário mensal trimestral semestral etc Podemos ter uma visão geral da classificação dos custos conforme o Quadro 1 Classificação de Custos Quanto à apropriação aos produtos Custos diretos Custos indiretos Quanto ao nível de atividade Custos fixos Custos variáveis Custos semivariáveis ou semifixos Quadro 1 Classificação dos Custos Fonte Crepaldi 2009 p8 Custos Empresariais 4 Os termos custos e despesas são facilmente encontrados nas Demonstrações de Resultado de Exercício DRE das empresas industriais comerciais e de serviços além das receitas resultando no lucro ou prejuízo das empresas Segundo Megliorini 2012 p5 as despesas são consideradas esforços realizados para gerar receita e administrar a empresa Os valores de despesas lançados na demonstração de resultados correspondem ao período a que a demonstração se refere Como exemplo de despesas temos a aquisição de material de escritório de limpeza salários dos funcionários administrativos manutenção de equipamentos do escritório entre outros As despesas se referem aos gastos relacionados à administração da empresa A administração da empresa engloba os departamentos administrativos como os recursos humanos contabilidade financeiro tecnologia da informação etc Temos também o departamento comercial que envolve os serviços de atendimento ao cliente vendas marketing etc que geram igualmente despesas e não custos Os custos ocorrem na fábrica onde os produtos são produzidos Temos como exemplos a usinagem montagem pintura controle de produção etc A diferença entre custo e despesa segundo Crepaldi 2009 p7 é a Custo é o gasto com a fabricação do produto processo produtivo O custo só afetará o resultado da parcela do gasto correspondente aos produtos vendidos b Despesa é o gasto que não está relacionado ao processo produtivo São todos os demais fatores identificáveis na administração financeiras e relativas às vendas que reduzem a receita A despesa afetará diretamente o resultado do exercício Na demonstração dos resultados o Custo dos Produtos Vendidos CPV corresponde à quantidade vendida em empresas industriais Já nas empresas comerciais existe a figura do Custo das Mercadorias Vendidas CMV que referese ao custo das mercadorias compradas para revenda e já vendidas pela empresa Assim temos também o Custo dos Serviços Prestados CSP para empresas prestadoras de serviços com os materiais a serem aplicados na execução dos serviços Para encontrarmos corretamente o Custo dos Produtos Vendidos precisamos saber como classificar os custos das empresas ou seja os custos em relação ao objeto que está sendo estudado que podem ser diretos ou indiretos O Custo Direto é aquele que facilmente pode ser quantificado e identificado diretamente no produto Não precisa de critérios de rateio para ser alocado ao custo de determinado produto Custos diretos são custos apropriados aos produtos conforme o consumo em cada produto MEGLIORINI 2012 p12 Custos Empresariais 5 Entre os custos diretos temos os materiais diretos e a mão de obra direta Entre os materiais diretos podemos destacar as matériasprimas os materiais de embalagem daquele produto e quaisquer materiais necessários à produção acabamento e apresentação final do produto Materiais diretos são os materiais que incorporam se identificam diretamente aos produtos e a mão de obra direta representa os custos relacionados com o pessoal que trabalha diretamente na elaboração dos produtos Como material direto temos a matériaprima o material secundário e as embalagens A matériaprima é o principal material que utilizase na composição do produto final podemos ter diversas matériasprimas para um único produto sofrendo transformação no processo industrial em conjunto com o material secundário que utilizase também diretamente no produto final mas em menor quantidade deve ser de fácil identificação ao produto Por fim temos a embalagem dos produtos que serve para seu acondicionamento EXEMPLO Ao fabricarmos um doce gourmet do tipo brigadeiro de Nutella para termos uma renda extra no mês teremos alguns custos envolvidos na produção dessa deliciosa guloseima começando com as matériasprimas leite condensado manteiga chocolate Nutella e granulado de chocolate Também devemos ter gás para cozinhar o brigadeiro e forminha de papel embalagem para cada doce produzido Todos estes materiais são custos diretos Quando se trata de uma indústria especializada na fabricação de sapatos teremos como materiais diretos o couro cru ou couro sintético borracha para o solado linha para a costura cola para os acabamentos Estes são os materiais diretos que vão compor o custo direto da fabricação do sapato Englobando o custo direto também devemos incluir a mão de obra de quem fez o doce no primeiro exemplo e quem costurou o sapato no segundo exemplo A mão de obra direta é o trabalho aplicado diretamente na confecção do produto Então estamos falando do salário dos empregados encargos sociais provisões de férias etc dos funcionários que trabalharam diretamente na transformação de determinado produto Segundo Crepaldi e Crepaldi 2018 p23 Custos diretos são os custos incorridos em determinado produto identificandose como parte do respectivo custo São também os custos diretamente associados com o produto ou serviço que está sendo orçado ou seja o custo dos insumos que entram na execução do referido produto ou serviço Podem ser diretamente sem rateio apropriados aos produtos bastando existir para isso uma medida de consumo quilos horas de mão de obra ou de máquina quantidade de força consumida etc De maneira geral associamse a produtos e variam proporcionalmente à quantidade produzida Já o Custo Indireto é aquele não identificado no produto necessitando de critérios de rateios para alocação no produto Custos Empresariais 6 O rateio é um processo convencional de distribuição dos custos indiretos aos setores da produção e serviços A importância do critério de rateio está intimamente ligada à manutenção ou à uniformidade em sua aplicação Devemos lembrar que a simples mudança de um critério de rateio afeta o custo de produção e consequentemente o resultado da empresa Algumas normas práticas como as que apresentamos a seguir podem reduzir os problemas decorrentes de rateio i gastos irrelevantes não necessitam ser rateados porque podem não justificar o trabalho envolvido ii gastos cujo rateio seja extremamente arbitrário devem ser lançados diretamente contra o resultado do exercício CREPALDI CREPALDI 2018 p27 Segundo Megliorini 2012 p1213 Custos indiretos são os custos apropriados aos produtos de acordo com uma base de rateio ou algum critério de apropriação Essa base de rateio deve guardar uma relação próxima entre o custo indireto e o seu consumo pelo produto Em geral são empregados como bases de rateio o período em horas de emprego de mão de obra o período em horas de utilização das máquinas na fabricação dos produtos a quantidade em quilos de matéria prima consumida etc EXEMPLO Quando uma máquina que trabalha diretamente na produção de alguns produtos diferentes produto A produto B e produto C se deprecia evidenciação da perda de valor de mercado de um bem havendo o devido registro na contabilidade da empresa o valor dessa depreciação deverá ser rateada pelos produtos que essa máquina transformou ao longo do período Em contrapartida se uma indústria aluga o espaço onde ela desenvolve sua produção e tem diversos produtos sendo produzidos no mesmo local o valor do aluguel do galpão por exemplo deverá ser rateado como custo indireto para os diversos produtos que foram produzidos no período de um mês se o aluguel é pago mensalmente De acordo com Crepaldi e Crepaldi 2018 p23 Custos indiretos são os custos de natureza mais genérica não sendo possível identificálos imediatamente como parte do custo de determinado produto ou serviço Para serem incorporados aos produtos ou serviços necessitam da utilização de algum critério de rateio Precisam ser rateados ou alocados entre departamentos ou centros de custo portanto o custeio é realizado por meio de critérios subjetivos Exemplos aluguel iluminação depreciação salário de supervisores etc São gastos não diretamente relacionados aos produtos ou serviços portanto não são mensuráveis de maneira clara e objetiva Nesse caso tornase necessário adotar um critério de rateio distribuição para alocar tais custos aos produtos fabricados ou serviços prestados tais como aluguel manutenção e supervisão da fábrica etc Então podemos dizer que a mão de obra indireta materiais indiretos outros custos indiretos seguro da fábrica depreciação das máquinas utilizadas na produção aluguel da fábrica são custos indiretos A mão de obra indireta é representada pelo trabalho realizado nos departamentos auxiliares das indústrias ou prestadoras de serviços e que não são mensuráveis em nenhum produto ou serviço único Os materiais indiretos são os materiais empregados na fabricação do produto mas Custos Empresariais 7 em virtude da dificuldade de cálculo quanto à quantidade utilizada em cada produto fabricado são considerados materiais indiretos EXEMPLO Pessoal do setor de manutenção que atende diversos setores e diferentes máquinas Também podemos citar a mão de obra do supervisor de produção que inspeciona a produção de diversos produtos 2 Custos Fixos e Variáveis Os custos podem ser classificados quanto ao comportamento dos gastos em relação ao volume de produção custos fixos ou variáveis Se o volume da produção aumentar o consumo de alguns elementos de custos vai aumentar o de outros não Os custos que sempre permanecerão os mesmos independentemente do volume de produção são os chamados custos fixos Os que variam de acordo com o volume da produção são chamados de custos variáveis Somando os custos fixos e os custos variáveis temos o custo total MEGLIORINI 2012 p13 O Custo Variável depende da quantidade produzida Os custos variáveis aumentam à medida que aumenta a produção Ex combustível matéria prima consumida material de embalagem etc Segundo Crepaldi e Crepaldi 2018 p25 Custos variáveis são custos que são uniformes por unidade mas que variam no total na proporção direta das variações da atividade total ou do volume de produção relacionado Exemplos matériaprima embalagem Custo variável é o custo cujo total apresenta variação diretamente proporcional ao volume de produção ou serviço seu custo unitário é fixo Já o custo fixo é o custo cujo total permanece constante ou seja que não varia proporcionalmente ao volume de produção ou serviço dentro de determinada capacidade instalada seu custo unitário é variável Os custos são variáveis em relação à produção total pois quanto mais se produz mais custos temos conforme pode ser visto na Figura 1 Em relação a um único produto o custo variável é fixo pois a quantidade de matériaprima que se gasta para produzir um determinado produto será sempre a mesma desde que não haja nenhuma perda involuntária no processo de transformação Custos Custo variável Quantidade 10 t 0 Figura 1 Comportamento do custo variável conforme varia o volume de produção Fonte Megliorini 2012 p14 Custos Empresariais 8 Voltando ao exemplo do brigadeiro vimos que é necessário leite condensado para realizar a produção do doce Nesse caso o leite condensado é um custo variável pois quanto mais se produz doces mais haverá o consumo desse ingrediente para sua fabricação Ao mesmo tempo sabemos que para cada doce pronto utilizase 10 ml de leite condensado hipoteticamente então o custo que é variável em relação à quantidade produzida é fixo em relação à produção unitária Já o Custo Fixo independe da quantidade produzida e ocorrerá independentemente do nível de atividade de acordo com a Figura 2 Ex aluguel da fábrica depreciação etc Custos Quantidade 10 t 0 Custo fixo Figura 2 Comportamento do custo fixo varia conforme o volume de produção Fonte Megliorini 2012 p14 Independentemente da empresa produzir ou não ela terá de pagar o aluguel da fábrica por isso este custo é considerado um custo fixo A depreciação também é fixa sendo contabilizada mensalmente no Balanço Patrimonial da empresa sempre vai ocorrer mesmo a máquina sendo utilizada ou não O salário do supervisor da produção deverá ser pago independentemente da fábrica estar produzindo algum produto ou não Segundo Crepaldi e Crepaldi 2018 p 24 Custos fixos um custo que em determinado período e volume de produção não se altera em seu valor total mas vai ficando cada vez menor em termos unitários com o aumento do volume de produção O custo total não varia proporcionalmente ao volume produzido Um aspecto importante a ressaltar é que os custos são fixos dentro de determinada faixa de produção e em geral nem sempre são fixos podendo variar em função de grandes oscilações no volume de produção Quanto mais se produzir menor será o custo por unidade Inversamente ao que foi dito sobre os custos variáveis custos fixos o são em relação à produção total do produtos e são variáveis de acordo com a produção unitária Se um custo é fixo para todos os produtos da empresa quanto mais produtos forem produzidos mais esse custo vai se diluir nos produtos unitariamente como pode ser visto no Quadro 2 Meses Horas trabalhadas Custo total de material Custo unitário de material Custo fixo do aluguel da fábrica Custo do aluguel unitário Janeiro 2000 R 400000 R 200 R 500000 R 250 Fevereiro 2050 R 410000 R 200 R 500000 R 244 Março 1800 R 360000 R 200 R 500000 R 278 Custos Empresariais 9 Abril 1700 R 340000 R 200 R 500000 R 294 Maio 1900 R 380000 R 200 R 500000 R 263 Junho 2100 R 420000 R 200 R 500000 R 238 Quadro 2 Análise do custo variável e fixo de acordo com as horas trabalhadas Fonte Adaptado de Leone e Leone 2010 p40 Conforme o Quadro 2 o custo unitário não se modificou sendo R 200 porém de acordo com as horas trabalhadas havendo maior ou menor produção o custo total de material variou em todos os meses O contrário ocorreu com o custo fixo que é o mesmo em todos os meses mas que varia de acordo com as horas trabalhadas sendo unitariamente variável Quando houve maior produção de quantidades em junho o custo fixo unitariamente ficou em R 238 e em abril que houve a menor produção da empresa o custo fixo unitário ficou maior em R 294 EXEMPLO Se existe um custo de aluguel da fábrica a ser pago mensalmente este custo é fixo mas ele será alocado a 100 produtos fabricados O custo fixo será dividido para 100 produtos Cada produto absorverá uma parte do custo fixo total mas se ao invés de 100 produtos forem fabricados 1000 este custo fixo de aluguel será dividido agora para 1000 produtos diminuindo o custo pois a divisão está sendo feita para mais produtos confeccionados Custos fixos são aqueles que decorrem da manutenção da estrutura produtiva da empresa independentemente da quantidade que venha a ser fabricada dentro do limite da capacidade instalada MEGLIORINI 2012 p13 Existe também o Custo Semivariável ou Semifixo que varia com o nível da atividade porém não direta e proporcionalmente O custo semivariável ou semifixo apresenta uma parte que é fixa e uma parte que é variável Até certa quantidade o custo é fixo sendo constante mas a partir de determinada quantidade o custo passa a ser variável pois vai crescendo de acordo com a quantidade a mais que está sendo produzida De acordo com Crepaldi e Crepaldi 2018 p 25 Custos semivariáveis ou semifixos são os custos que variam em função do volume de produção ou venda mas não exatamente nas mesmas proporções São considerados fixos até determinada parcela e a partir desse ponto passam a ser variáveis Exemplos remuneração por meta de produtividade aos empregados horas extras do controle de qualidade para lotes de produção que extrapolarem o limite de análise em período normal manutenção preventiva para atender à demanda de utilização de horas de máquinas e equipamentos Alguns autores consideram os custos semifixos como sendo diferentes dos custos semivariáveis Megliorini 2012 p14 afirma que Custos semifixos são os elementos de custos classificados como fixos mas que se alteram em decorrência de mudanças na capacidade de produção instalada Imagine que a produção cresceu tanto que precisamos alugar mais um galpão e Custos Empresariais 10 adquirir novas máquinas Os custos com o aluguel e com a depreciação dessas máquinas são classificados como fixos como já vimos mas eles aumentarão devido ao aumento da capacidade de produção e permanecerão constantes nesse novo patamar Se ocorrer outro aumento de capacidade o processo se repetirá Assim os custos semifixos crescem patamares O oposto também ocorre quando a capacidade de produção é reduzida os custos semifixos também diminuem e isso também acontece em patamares Conseguimos visualizar esse processo por meio da Figura 3 Custos Quantidade 10 t 0 Custo semifixo 15 t Figura 3 Comportamento do custo semifixo varia conforme o volume de produção Fonte Megliorini 2012 p15 Por outro lado Megliorini 2012 p 14 considera Custos semivariáveis são os elementos de custos que possuem em seu valor uma parcela fixa e outra variável Em outras palavras têm um comportamento de custo fixo até certo momento mas depois se comportam como custo variável Bons exemplos desse tipo de custo são a energia elétrica e água Quando não há utilização desses recursos ou quando o consumo fica abaixo de um valor mínimo estipulado então pagase uma taxa fixa parte fixa do custo À medida que a utilização cresce com o aumento da produção o valor da conta se eleva parte variável do custo Esse esquema pode ser melhor visualizado por meio da Figura 4 Custos Quantidade Custo semivariável Figura 4 Comportamento do custo semivariável varia conforme o volume de produção Fonte Megliorini 2012 p15 Raramente em empresas em pleno funcionamento produção frequente ocorrem as cobranças somente das taxas fixas consumo mínimo Custos Empresariais 11 pois o consumo de energia elétrica é sempre superior a elas dadas as produções diárias 3 Integração da Análise do Comportamento e da Classificação dos Custos Ainda existem algumas nomenclaturas importantes a serem abordadas pois a uniformidade de informações se faz necessária para o devido controle dos custos das empresas Os custos também podem ser classificados em relação à funcionalidade como custos de fabricação custos comerciais e custos de serviços O Custo de Fabricação é o resultante da transformação de matérias primas insumos em produtos acabados pelo uso de mão de obra e instalações Já os Custos Comerciais advêm da compra de mercadorias ou matériasprimas que serão revendidas sem sofrer nenhuma modificação sem mudar sua forma básica Os Custos de Serviços por sua vez são os resultantes da prestação de serviço para as empresas contratantes Exemplo uma determina empresa presta serviços de limpeza e para isso fornece os produtos que serão utilizados para tal como desinfetante sabão cera líquida etc além da mão de obra que será utilizada nesta prestação de serviço Todos este itens comporão os custos dos serviços prestados Além disso os custos podem ser classificados em relação ao produto podendo ser custos primários ou custos de transformação O Custo Primário é a soma da matériaprima mais a mão de obra direta Crepaldi e Crepaldi 2018 p26 enfatizam que os custos primários Compreendem a soma da matériaprima e da mão de obra direta e não incluem os demais custos diretos Também não são iguais a custos diretos uma vez que nos custos primários só estão incluídos aqueles dois itens Assim a embalagem é um custo direto mas não é um custo primário grifo nosso Ainda conforme Crepaldi e Crepaldi 2018 p 26 os custos de transformação também podem ser chamados de custos de conversão Sendo assim Representam o esforço empregado pela empresa no processo de fabricação de determinado produto mão de obra direta e indireta energia horas de máquina etc Não incluem matériaprima nem outros produtos adquiridos prontos para consumo ou industrialização Também chamados custos de conversão compreendem a soma de todos os custos para transformar as matériasprimas em produtos acabados Representam o valor do esforço da própria empresa no processo de elaboração de determinado produto grifo nosso Relacionado também ao produto podemos ter custos comuns entre alguns deles Como o próprio termo sugere esses são custos comuns para vários produtos até determinado ponto da produção e depois disso os custos são específicos para cada um dos produtos Segundo Crepaldi e Crepaldi 2018 p 26 são Custos Empresariais 12 Comumente encontrados na fabricação de produtos farmacêuticos onde durante o processo produtivo até uma determinada fase os custos incorridos são os mesmos e a partir de um ponto chamado ponto de segregação tornamse vários produtos acabados diferentes Os custos também são classificados em relação ao grau de medida como custos totais ou custos unitários Os Custos Totais são todos os custos de determinado objeto ou atividade macro e envolvem os custos fixos e os custos variáveis para produzir determinado lote de produtos por exemplo O Custo Unitário é um indicador representado por uma fração individual Vimos no início deste capítulo que a classificação correta dos custos e o seu controle ajudam a empresa a saber se os custos incidentes não estão ultrapassando suas projeções causando prejuízo e enfatizando a importância do controle dos custos e a necessidade de tomadas de decisões periódicas relacionadas aos custos Os custos corretamente classificados trarão benefícios para as empresas pois eles serão a base para construir o preço que será cobrado aos clientes pelos produtos fabricados e vendidos e a determinação da margem de lucro que será aplicada sobre eles Se a alocação dos custos estiver incorreta todo o processo seguinte de formação do preço de venda será impactado podendo gerar grandes prejuízos à empresa Sendo assim segundo Ferreira 2007 p48 alguns critérios para a classificação dos custos devem ser estabelecidos como 1 Período de contabilização a que os custos se referem 2 Natureza dos bens ou serviços consumidos 3 Funções ou serviços a que se referem 4 Grau de variabilidade relativamente a certos fatores 5 Forma de imputação 6 Possibilidade de serem evitados ou reduzidos Outro assunto importante é saber se os produtos fabricados e vendidos estão cobrindo os custos e as despesas da empresa Igualmente importante é reconhecer se o negócio está sendo viável ou se deve ser feita uma alavancagem na produção troca de fornecedores de matériaprima redução ou ampliação de mão de obra ou até mesmo a substituição de produtos que serão fabricados pela empresa Podemos observar que há várias nomenclaturas que envolvem os custos de uma empresa Vimos que existem custos que podem ser alocados diretamente aos produtos e custos que precisamos fazer algum tipo de rateio para alocálos sendo chamados respectivamente de custos diretos e custos indiretos Depois vimos que os custos quanto ao volume de produção podem ser classificados como custos fixos ou variáveis e que são inversamente proporcionais quando se fala de custo total ou custo unitário Custos Empresariais 13 Identificar corretamente cada forma de custo é importante para que o custeamento se dê de forma correta Utilizar uma terminologia única e homogênea simplifica o entendimento e a comunicação interna e externa das empresas Referências CREPALDI S A Curso básico de contabilidade de custos 4 ed São Paulo Atlas 2009 CREPALDI S A CREPALDI G S Contabilidade de custos 6 ed São Paulo Atlas 2018 DICIONÁRIO INFORMAL Rateio 2018 Disponível em httpswww dicionarioinformalcombrsignificadorateio1492 Acesso em 12 maio 2019 DUTRA R G Critérios de rateio e distribuição de custos I Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos São Leopoldo 1994 FERREIRA J A S Contabilidade de custos São Paulo Pearson Prentice Hall 2007 LEONE G S G LEONE R J G Curso de contabilidade de custos 4 ed São Paulo Atlas 2010 MEGLIORINI E Custos São Paulo Pearson Education do Brasil 2012 SIGNIFICADOS Significado de Segregação 2019 Disponível em https wwwsignificadoscombrsegregacao Acesso em 19 maio 2019 Custos Empresariais 14
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Custos Empresariais Classificação de Custos Desenvolvimento do material Dayse de Lima Passos 1ª Edição Copyright 2022 Afya Nenhuma parte deste material poderá ser reproduzida transmitida e gravada por qualquer meio eletrônico mecânico por fotocópia e outros sem a prévia autorização por escrito da Afya Sumário Classificação de Custos Para início de conversa 3 Objetivo 3 1 Custos Diretos e Custos Indiretos 4 2 Custos Fixos e Variáveis 8 3 Integração da Análise do Comportamento e da Classificação dos Custos 12 Referências 14 Para início de conversa Para apurarmos corretamente os custos que uma empresa teve para produzir seus produtos precisamos compreender como eles são classificados e em que momento deverão ser considerados custos de fato além de como serão apropriados ao custo final do produto Os custos podem ser classificados como diretos ou indiretos fixos ou variáveis podem estar ligados diretamente ao custo primário do produto ou ainda podem se unir no momento da transformação de tal produto Assim sendo os custos podem ser classificados de várias maneiras de acordo com a forma com a distribuição e com a apropriação conforme será visto neste capítulo É importante quantificar e alocar corretamente os custos que envolvem a produçãotransformação de determinado produto pois isso afeta diretamente o resultado das empresas Objetivo Classificar os custos Custos Empresariais 3 1 Custos Diretos e Custos Indiretos Custos são gastos relacionados a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços Eles podem gerar desembolso ou não pois pode haver permuta troca entre empresas ou doação ou aporte dos sócios em matériaprima Os custos serão reconhecidos no instante da fabricação ou transformação quando efetivamente entrar em produção do produto ou prestação de um serviço refletindo os valores gastos com a geração dos produtos Segundo Crepaldi e Crepaldi 2018 p20 a classificação dos custos vai depender do enfoque que for atribuído a ela podendo ser determinada quanto à natureza à função à contabilização ao produto e à formação ou produção Assim temos os seguintes exemplos de custos matériaprima mão de obra direta utilizada na produção ou ainda mão de obra indireta energia elétrica etc Verificase que a classificação dos custos em diretos e indiretos é feita quanto ao produto que está sendo fabricado a apropriação do custo tem que ser específica àquele produto que está sendo analisado É necessário realizarmos a classificação correta dos custos pois eles impactam no resultado da empresa mostrando se haverá lucro ou prejuízo Desta forma devemos controlar todas as operações que envolvem a alocação dos custos e consequentemente a tomada de decisões quanto a qual matériaprima adquirir de qual fornecedor o preço de aquisição qual o salário dos nossos funcionários que trabalham na produção quanto pagamos de energia elétrica quanto desembolsamos de material de embalagem etc Estes custos devem ser exaustivamente controlados e medidos para não termos surpresas quando apurarmos o resultado da empresa por meio da Demonstração do Resultado do Exercício DRE ao final do exercício geralmente ao final do ano Tal relatório de forma gerencial deve ser consultado também periodicamente sempre que necessário mensal trimestral semestral etc Podemos ter uma visão geral da classificação dos custos conforme o Quadro 1 Classificação de Custos Quanto à apropriação aos produtos Custos diretos Custos indiretos Quanto ao nível de atividade Custos fixos Custos variáveis Custos semivariáveis ou semifixos Quadro 1 Classificação dos Custos Fonte Crepaldi 2009 p8 Custos Empresariais 4 Os termos custos e despesas são facilmente encontrados nas Demonstrações de Resultado de Exercício DRE das empresas industriais comerciais e de serviços além das receitas resultando no lucro ou prejuízo das empresas Segundo Megliorini 2012 p5 as despesas são consideradas esforços realizados para gerar receita e administrar a empresa Os valores de despesas lançados na demonstração de resultados correspondem ao período a que a demonstração se refere Como exemplo de despesas temos a aquisição de material de escritório de limpeza salários dos funcionários administrativos manutenção de equipamentos do escritório entre outros As despesas se referem aos gastos relacionados à administração da empresa A administração da empresa engloba os departamentos administrativos como os recursos humanos contabilidade financeiro tecnologia da informação etc Temos também o departamento comercial que envolve os serviços de atendimento ao cliente vendas marketing etc que geram igualmente despesas e não custos Os custos ocorrem na fábrica onde os produtos são produzidos Temos como exemplos a usinagem montagem pintura controle de produção etc A diferença entre custo e despesa segundo Crepaldi 2009 p7 é a Custo é o gasto com a fabricação do produto processo produtivo O custo só afetará o resultado da parcela do gasto correspondente aos produtos vendidos b Despesa é o gasto que não está relacionado ao processo produtivo São todos os demais fatores identificáveis na administração financeiras e relativas às vendas que reduzem a receita A despesa afetará diretamente o resultado do exercício Na demonstração dos resultados o Custo dos Produtos Vendidos CPV corresponde à quantidade vendida em empresas industriais Já nas empresas comerciais existe a figura do Custo das Mercadorias Vendidas CMV que referese ao custo das mercadorias compradas para revenda e já vendidas pela empresa Assim temos também o Custo dos Serviços Prestados CSP para empresas prestadoras de serviços com os materiais a serem aplicados na execução dos serviços Para encontrarmos corretamente o Custo dos Produtos Vendidos precisamos saber como classificar os custos das empresas ou seja os custos em relação ao objeto que está sendo estudado que podem ser diretos ou indiretos O Custo Direto é aquele que facilmente pode ser quantificado e identificado diretamente no produto Não precisa de critérios de rateio para ser alocado ao custo de determinado produto Custos diretos são custos apropriados aos produtos conforme o consumo em cada produto MEGLIORINI 2012 p12 Custos Empresariais 5 Entre os custos diretos temos os materiais diretos e a mão de obra direta Entre os materiais diretos podemos destacar as matériasprimas os materiais de embalagem daquele produto e quaisquer materiais necessários à produção acabamento e apresentação final do produto Materiais diretos são os materiais que incorporam se identificam diretamente aos produtos e a mão de obra direta representa os custos relacionados com o pessoal que trabalha diretamente na elaboração dos produtos Como material direto temos a matériaprima o material secundário e as embalagens A matériaprima é o principal material que utilizase na composição do produto final podemos ter diversas matériasprimas para um único produto sofrendo transformação no processo industrial em conjunto com o material secundário que utilizase também diretamente no produto final mas em menor quantidade deve ser de fácil identificação ao produto Por fim temos a embalagem dos produtos que serve para seu acondicionamento EXEMPLO Ao fabricarmos um doce gourmet do tipo brigadeiro de Nutella para termos uma renda extra no mês teremos alguns custos envolvidos na produção dessa deliciosa guloseima começando com as matériasprimas leite condensado manteiga chocolate Nutella e granulado de chocolate Também devemos ter gás para cozinhar o brigadeiro e forminha de papel embalagem para cada doce produzido Todos estes materiais são custos diretos Quando se trata de uma indústria especializada na fabricação de sapatos teremos como materiais diretos o couro cru ou couro sintético borracha para o solado linha para a costura cola para os acabamentos Estes são os materiais diretos que vão compor o custo direto da fabricação do sapato Englobando o custo direto também devemos incluir a mão de obra de quem fez o doce no primeiro exemplo e quem costurou o sapato no segundo exemplo A mão de obra direta é o trabalho aplicado diretamente na confecção do produto Então estamos falando do salário dos empregados encargos sociais provisões de férias etc dos funcionários que trabalharam diretamente na transformação de determinado produto Segundo Crepaldi e Crepaldi 2018 p23 Custos diretos são os custos incorridos em determinado produto identificandose como parte do respectivo custo São também os custos diretamente associados com o produto ou serviço que está sendo orçado ou seja o custo dos insumos que entram na execução do referido produto ou serviço Podem ser diretamente sem rateio apropriados aos produtos bastando existir para isso uma medida de consumo quilos horas de mão de obra ou de máquina quantidade de força consumida etc De maneira geral associamse a produtos e variam proporcionalmente à quantidade produzida Já o Custo Indireto é aquele não identificado no produto necessitando de critérios de rateios para alocação no produto Custos Empresariais 6 O rateio é um processo convencional de distribuição dos custos indiretos aos setores da produção e serviços A importância do critério de rateio está intimamente ligada à manutenção ou à uniformidade em sua aplicação Devemos lembrar que a simples mudança de um critério de rateio afeta o custo de produção e consequentemente o resultado da empresa Algumas normas práticas como as que apresentamos a seguir podem reduzir os problemas decorrentes de rateio i gastos irrelevantes não necessitam ser rateados porque podem não justificar o trabalho envolvido ii gastos cujo rateio seja extremamente arbitrário devem ser lançados diretamente contra o resultado do exercício CREPALDI CREPALDI 2018 p27 Segundo Megliorini 2012 p1213 Custos indiretos são os custos apropriados aos produtos de acordo com uma base de rateio ou algum critério de apropriação Essa base de rateio deve guardar uma relação próxima entre o custo indireto e o seu consumo pelo produto Em geral são empregados como bases de rateio o período em horas de emprego de mão de obra o período em horas de utilização das máquinas na fabricação dos produtos a quantidade em quilos de matéria prima consumida etc EXEMPLO Quando uma máquina que trabalha diretamente na produção de alguns produtos diferentes produto A produto B e produto C se deprecia evidenciação da perda de valor de mercado de um bem havendo o devido registro na contabilidade da empresa o valor dessa depreciação deverá ser rateada pelos produtos que essa máquina transformou ao longo do período Em contrapartida se uma indústria aluga o espaço onde ela desenvolve sua produção e tem diversos produtos sendo produzidos no mesmo local o valor do aluguel do galpão por exemplo deverá ser rateado como custo indireto para os diversos produtos que foram produzidos no período de um mês se o aluguel é pago mensalmente De acordo com Crepaldi e Crepaldi 2018 p23 Custos indiretos são os custos de natureza mais genérica não sendo possível identificálos imediatamente como parte do custo de determinado produto ou serviço Para serem incorporados aos produtos ou serviços necessitam da utilização de algum critério de rateio Precisam ser rateados ou alocados entre departamentos ou centros de custo portanto o custeio é realizado por meio de critérios subjetivos Exemplos aluguel iluminação depreciação salário de supervisores etc São gastos não diretamente relacionados aos produtos ou serviços portanto não são mensuráveis de maneira clara e objetiva Nesse caso tornase necessário adotar um critério de rateio distribuição para alocar tais custos aos produtos fabricados ou serviços prestados tais como aluguel manutenção e supervisão da fábrica etc Então podemos dizer que a mão de obra indireta materiais indiretos outros custos indiretos seguro da fábrica depreciação das máquinas utilizadas na produção aluguel da fábrica são custos indiretos A mão de obra indireta é representada pelo trabalho realizado nos departamentos auxiliares das indústrias ou prestadoras de serviços e que não são mensuráveis em nenhum produto ou serviço único Os materiais indiretos são os materiais empregados na fabricação do produto mas Custos Empresariais 7 em virtude da dificuldade de cálculo quanto à quantidade utilizada em cada produto fabricado são considerados materiais indiretos EXEMPLO Pessoal do setor de manutenção que atende diversos setores e diferentes máquinas Também podemos citar a mão de obra do supervisor de produção que inspeciona a produção de diversos produtos 2 Custos Fixos e Variáveis Os custos podem ser classificados quanto ao comportamento dos gastos em relação ao volume de produção custos fixos ou variáveis Se o volume da produção aumentar o consumo de alguns elementos de custos vai aumentar o de outros não Os custos que sempre permanecerão os mesmos independentemente do volume de produção são os chamados custos fixos Os que variam de acordo com o volume da produção são chamados de custos variáveis Somando os custos fixos e os custos variáveis temos o custo total MEGLIORINI 2012 p13 O Custo Variável depende da quantidade produzida Os custos variáveis aumentam à medida que aumenta a produção Ex combustível matéria prima consumida material de embalagem etc Segundo Crepaldi e Crepaldi 2018 p25 Custos variáveis são custos que são uniformes por unidade mas que variam no total na proporção direta das variações da atividade total ou do volume de produção relacionado Exemplos matériaprima embalagem Custo variável é o custo cujo total apresenta variação diretamente proporcional ao volume de produção ou serviço seu custo unitário é fixo Já o custo fixo é o custo cujo total permanece constante ou seja que não varia proporcionalmente ao volume de produção ou serviço dentro de determinada capacidade instalada seu custo unitário é variável Os custos são variáveis em relação à produção total pois quanto mais se produz mais custos temos conforme pode ser visto na Figura 1 Em relação a um único produto o custo variável é fixo pois a quantidade de matériaprima que se gasta para produzir um determinado produto será sempre a mesma desde que não haja nenhuma perda involuntária no processo de transformação Custos Custo variável Quantidade 10 t 0 Figura 1 Comportamento do custo variável conforme varia o volume de produção Fonte Megliorini 2012 p14 Custos Empresariais 8 Voltando ao exemplo do brigadeiro vimos que é necessário leite condensado para realizar a produção do doce Nesse caso o leite condensado é um custo variável pois quanto mais se produz doces mais haverá o consumo desse ingrediente para sua fabricação Ao mesmo tempo sabemos que para cada doce pronto utilizase 10 ml de leite condensado hipoteticamente então o custo que é variável em relação à quantidade produzida é fixo em relação à produção unitária Já o Custo Fixo independe da quantidade produzida e ocorrerá independentemente do nível de atividade de acordo com a Figura 2 Ex aluguel da fábrica depreciação etc Custos Quantidade 10 t 0 Custo fixo Figura 2 Comportamento do custo fixo varia conforme o volume de produção Fonte Megliorini 2012 p14 Independentemente da empresa produzir ou não ela terá de pagar o aluguel da fábrica por isso este custo é considerado um custo fixo A depreciação também é fixa sendo contabilizada mensalmente no Balanço Patrimonial da empresa sempre vai ocorrer mesmo a máquina sendo utilizada ou não O salário do supervisor da produção deverá ser pago independentemente da fábrica estar produzindo algum produto ou não Segundo Crepaldi e Crepaldi 2018 p 24 Custos fixos um custo que em determinado período e volume de produção não se altera em seu valor total mas vai ficando cada vez menor em termos unitários com o aumento do volume de produção O custo total não varia proporcionalmente ao volume produzido Um aspecto importante a ressaltar é que os custos são fixos dentro de determinada faixa de produção e em geral nem sempre são fixos podendo variar em função de grandes oscilações no volume de produção Quanto mais se produzir menor será o custo por unidade Inversamente ao que foi dito sobre os custos variáveis custos fixos o são em relação à produção total do produtos e são variáveis de acordo com a produção unitária Se um custo é fixo para todos os produtos da empresa quanto mais produtos forem produzidos mais esse custo vai se diluir nos produtos unitariamente como pode ser visto no Quadro 2 Meses Horas trabalhadas Custo total de material Custo unitário de material Custo fixo do aluguel da fábrica Custo do aluguel unitário Janeiro 2000 R 400000 R 200 R 500000 R 250 Fevereiro 2050 R 410000 R 200 R 500000 R 244 Março 1800 R 360000 R 200 R 500000 R 278 Custos Empresariais 9 Abril 1700 R 340000 R 200 R 500000 R 294 Maio 1900 R 380000 R 200 R 500000 R 263 Junho 2100 R 420000 R 200 R 500000 R 238 Quadro 2 Análise do custo variável e fixo de acordo com as horas trabalhadas Fonte Adaptado de Leone e Leone 2010 p40 Conforme o Quadro 2 o custo unitário não se modificou sendo R 200 porém de acordo com as horas trabalhadas havendo maior ou menor produção o custo total de material variou em todos os meses O contrário ocorreu com o custo fixo que é o mesmo em todos os meses mas que varia de acordo com as horas trabalhadas sendo unitariamente variável Quando houve maior produção de quantidades em junho o custo fixo unitariamente ficou em R 238 e em abril que houve a menor produção da empresa o custo fixo unitário ficou maior em R 294 EXEMPLO Se existe um custo de aluguel da fábrica a ser pago mensalmente este custo é fixo mas ele será alocado a 100 produtos fabricados O custo fixo será dividido para 100 produtos Cada produto absorverá uma parte do custo fixo total mas se ao invés de 100 produtos forem fabricados 1000 este custo fixo de aluguel será dividido agora para 1000 produtos diminuindo o custo pois a divisão está sendo feita para mais produtos confeccionados Custos fixos são aqueles que decorrem da manutenção da estrutura produtiva da empresa independentemente da quantidade que venha a ser fabricada dentro do limite da capacidade instalada MEGLIORINI 2012 p13 Existe também o Custo Semivariável ou Semifixo que varia com o nível da atividade porém não direta e proporcionalmente O custo semivariável ou semifixo apresenta uma parte que é fixa e uma parte que é variável Até certa quantidade o custo é fixo sendo constante mas a partir de determinada quantidade o custo passa a ser variável pois vai crescendo de acordo com a quantidade a mais que está sendo produzida De acordo com Crepaldi e Crepaldi 2018 p 25 Custos semivariáveis ou semifixos são os custos que variam em função do volume de produção ou venda mas não exatamente nas mesmas proporções São considerados fixos até determinada parcela e a partir desse ponto passam a ser variáveis Exemplos remuneração por meta de produtividade aos empregados horas extras do controle de qualidade para lotes de produção que extrapolarem o limite de análise em período normal manutenção preventiva para atender à demanda de utilização de horas de máquinas e equipamentos Alguns autores consideram os custos semifixos como sendo diferentes dos custos semivariáveis Megliorini 2012 p14 afirma que Custos semifixos são os elementos de custos classificados como fixos mas que se alteram em decorrência de mudanças na capacidade de produção instalada Imagine que a produção cresceu tanto que precisamos alugar mais um galpão e Custos Empresariais 10 adquirir novas máquinas Os custos com o aluguel e com a depreciação dessas máquinas são classificados como fixos como já vimos mas eles aumentarão devido ao aumento da capacidade de produção e permanecerão constantes nesse novo patamar Se ocorrer outro aumento de capacidade o processo se repetirá Assim os custos semifixos crescem patamares O oposto também ocorre quando a capacidade de produção é reduzida os custos semifixos também diminuem e isso também acontece em patamares Conseguimos visualizar esse processo por meio da Figura 3 Custos Quantidade 10 t 0 Custo semifixo 15 t Figura 3 Comportamento do custo semifixo varia conforme o volume de produção Fonte Megliorini 2012 p15 Por outro lado Megliorini 2012 p 14 considera Custos semivariáveis são os elementos de custos que possuem em seu valor uma parcela fixa e outra variável Em outras palavras têm um comportamento de custo fixo até certo momento mas depois se comportam como custo variável Bons exemplos desse tipo de custo são a energia elétrica e água Quando não há utilização desses recursos ou quando o consumo fica abaixo de um valor mínimo estipulado então pagase uma taxa fixa parte fixa do custo À medida que a utilização cresce com o aumento da produção o valor da conta se eleva parte variável do custo Esse esquema pode ser melhor visualizado por meio da Figura 4 Custos Quantidade Custo semivariável Figura 4 Comportamento do custo semivariável varia conforme o volume de produção Fonte Megliorini 2012 p15 Raramente em empresas em pleno funcionamento produção frequente ocorrem as cobranças somente das taxas fixas consumo mínimo Custos Empresariais 11 pois o consumo de energia elétrica é sempre superior a elas dadas as produções diárias 3 Integração da Análise do Comportamento e da Classificação dos Custos Ainda existem algumas nomenclaturas importantes a serem abordadas pois a uniformidade de informações se faz necessária para o devido controle dos custos das empresas Os custos também podem ser classificados em relação à funcionalidade como custos de fabricação custos comerciais e custos de serviços O Custo de Fabricação é o resultante da transformação de matérias primas insumos em produtos acabados pelo uso de mão de obra e instalações Já os Custos Comerciais advêm da compra de mercadorias ou matériasprimas que serão revendidas sem sofrer nenhuma modificação sem mudar sua forma básica Os Custos de Serviços por sua vez são os resultantes da prestação de serviço para as empresas contratantes Exemplo uma determina empresa presta serviços de limpeza e para isso fornece os produtos que serão utilizados para tal como desinfetante sabão cera líquida etc além da mão de obra que será utilizada nesta prestação de serviço Todos este itens comporão os custos dos serviços prestados Além disso os custos podem ser classificados em relação ao produto podendo ser custos primários ou custos de transformação O Custo Primário é a soma da matériaprima mais a mão de obra direta Crepaldi e Crepaldi 2018 p26 enfatizam que os custos primários Compreendem a soma da matériaprima e da mão de obra direta e não incluem os demais custos diretos Também não são iguais a custos diretos uma vez que nos custos primários só estão incluídos aqueles dois itens Assim a embalagem é um custo direto mas não é um custo primário grifo nosso Ainda conforme Crepaldi e Crepaldi 2018 p 26 os custos de transformação também podem ser chamados de custos de conversão Sendo assim Representam o esforço empregado pela empresa no processo de fabricação de determinado produto mão de obra direta e indireta energia horas de máquina etc Não incluem matériaprima nem outros produtos adquiridos prontos para consumo ou industrialização Também chamados custos de conversão compreendem a soma de todos os custos para transformar as matériasprimas em produtos acabados Representam o valor do esforço da própria empresa no processo de elaboração de determinado produto grifo nosso Relacionado também ao produto podemos ter custos comuns entre alguns deles Como o próprio termo sugere esses são custos comuns para vários produtos até determinado ponto da produção e depois disso os custos são específicos para cada um dos produtos Segundo Crepaldi e Crepaldi 2018 p 26 são Custos Empresariais 12 Comumente encontrados na fabricação de produtos farmacêuticos onde durante o processo produtivo até uma determinada fase os custos incorridos são os mesmos e a partir de um ponto chamado ponto de segregação tornamse vários produtos acabados diferentes Os custos também são classificados em relação ao grau de medida como custos totais ou custos unitários Os Custos Totais são todos os custos de determinado objeto ou atividade macro e envolvem os custos fixos e os custos variáveis para produzir determinado lote de produtos por exemplo O Custo Unitário é um indicador representado por uma fração individual Vimos no início deste capítulo que a classificação correta dos custos e o seu controle ajudam a empresa a saber se os custos incidentes não estão ultrapassando suas projeções causando prejuízo e enfatizando a importância do controle dos custos e a necessidade de tomadas de decisões periódicas relacionadas aos custos Os custos corretamente classificados trarão benefícios para as empresas pois eles serão a base para construir o preço que será cobrado aos clientes pelos produtos fabricados e vendidos e a determinação da margem de lucro que será aplicada sobre eles Se a alocação dos custos estiver incorreta todo o processo seguinte de formação do preço de venda será impactado podendo gerar grandes prejuízos à empresa Sendo assim segundo Ferreira 2007 p48 alguns critérios para a classificação dos custos devem ser estabelecidos como 1 Período de contabilização a que os custos se referem 2 Natureza dos bens ou serviços consumidos 3 Funções ou serviços a que se referem 4 Grau de variabilidade relativamente a certos fatores 5 Forma de imputação 6 Possibilidade de serem evitados ou reduzidos Outro assunto importante é saber se os produtos fabricados e vendidos estão cobrindo os custos e as despesas da empresa Igualmente importante é reconhecer se o negócio está sendo viável ou se deve ser feita uma alavancagem na produção troca de fornecedores de matériaprima redução ou ampliação de mão de obra ou até mesmo a substituição de produtos que serão fabricados pela empresa Podemos observar que há várias nomenclaturas que envolvem os custos de uma empresa Vimos que existem custos que podem ser alocados diretamente aos produtos e custos que precisamos fazer algum tipo de rateio para alocálos sendo chamados respectivamente de custos diretos e custos indiretos Depois vimos que os custos quanto ao volume de produção podem ser classificados como custos fixos ou variáveis e que são inversamente proporcionais quando se fala de custo total ou custo unitário Custos Empresariais 13 Identificar corretamente cada forma de custo é importante para que o custeamento se dê de forma correta Utilizar uma terminologia única e homogênea simplifica o entendimento e a comunicação interna e externa das empresas Referências CREPALDI S A Curso básico de contabilidade de custos 4 ed São Paulo Atlas 2009 CREPALDI S A CREPALDI G S Contabilidade de custos 6 ed São Paulo Atlas 2018 DICIONÁRIO INFORMAL Rateio 2018 Disponível em httpswww dicionarioinformalcombrsignificadorateio1492 Acesso em 12 maio 2019 DUTRA R G Critérios de rateio e distribuição de custos I Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos São Leopoldo 1994 FERREIRA J A S Contabilidade de custos São Paulo Pearson Prentice Hall 2007 LEONE G S G LEONE R J G Curso de contabilidade de custos 4 ed São Paulo Atlas 2010 MEGLIORINI E Custos São Paulo Pearson Education do Brasil 2012 SIGNIFICADOS Significado de Segregação 2019 Disponível em https wwwsignificadoscombrsegregacao Acesso em 19 maio 2019 Custos Empresariais 14