Fundamentos de Contabilidade Básica

Fundamentos de Contabilidade Básica Rio de Janeiro UVA 2016 Julio Cezar de Mello Cidade Fundamentos de Contabilidade Básica Rio de Janeiro UVA 2016 Copyright UVA 2016 Nenhuma parte desta publicação pode ser reproduzida por qualquer meio sem a prévia autorização desta instituição Texto de acordo com as normas do Novo Acordo Ortográfico da Língua Portuguesa ISBN 9788569287339 Autoria do Conteúdo Julio Cezar de Mello Cidade Projeto Gráfico UVA Diagramação Cristina Lima Revisão Janaína Senna Débora Silvestre Costa Lydianna Lima Ficha Catalográfica elaborada pelo Sistema de Bibliotecas da UVA Biblioteca Maria Anunciação Almeida de Carvalho C568 Cidade Julio Cezar de Mello Fundamentos de contabilidade básica livro eletrônico Julio Cezar de Mello Cidade Rio de Janeiro UVA 2016 905 KB ISBN 9788569287339 Disponível também impresso 1 Contabilidade 2 Contabilidade Estudo e ensino I Universidade Veiga de Almeida II Título CDD 657 SUMÁRIO Apresentação7 Sobre o autor8 Capítulo 1 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos9 A contabilidade 10 Usuários16 Campo de atuação do profissional contábil22 Técnicas contábeis26 Patrimônio28 Contas32 Princípios contábeis 41 Referências59 Capítulo 2 Escrituração Contábil Parte I63 Atos e fatos administrativos 64 Livros da empresa 74 Método das Partidas Dobradas 91 Escrituração contábil94 Praticando a escrituração no livro diário e nos razonetes102 Referências113 Capítulo 3 Escrituração Contábil Parte II115 As contas de resultado 118 Contabilização a partir de razonetes129 Apropriação das despesas incorridas e não pagas138 Balancete de verificação143 Apuração do resultado do exercício145 Referências154 Capítulo 4 Demonstrações contábeis básicas155 Características156 Demonstrações contábeis obrigatórias168 O balanço patrimonial172 A DRE198 Outras demonstrações obrigatórias201 Referências202 Considerações finais206 7 APRESENTAÇÃO APRESENTAÇÃO Este livro trata do assunto Fundamentos de Contabilidade Básica uma abordagem atualizada Sua função é apresentar os conceitos iniciais dessa linguagem que se tornou rapidamente uma poderosa ferramenta de decisão para usuários externos das entidades e de gestão para os gestores de uma entidade Aqui vamos aprender os elementos básicos para o aprendizado dessa que é chamada a linguagem dos negócios e que todos os gestores e in vestidores no mundo contemporâneo têm que saber utilizar Entender a informação contábil é o passo fundamental para a tomada de decisão Quanto mais informações reunimos para tomar uma decisão maiores as chances de êxito na escolha desta Desejamos que você aproveite ao máximo esta experiência e que a leitu ra desta obra promova uma oportunidade de reflexão sobre os conteú dos abordados contribuindo efetivamente para o seu enriquecimento cultural e acadêmico 8 SOBRE O AUTOR Julio Cezar de Mello Cidade é professor da Universidade Veiga de Al meida UVA desde 2012 É administrador de empresas graduado em 1981 bacharel em Ciências Contábeis graduado em 2007 certificado como gestor de fundos de pensão pelo Instituto de Certificação dos Profissionais de Seguridade Social ICSS equivalente à Anbid para o mercado previdenciário e mestre em Ciências Contábeis pela Univer sidade do Estado do Rio de Janeiro Uerj Tem experiência e vivência em liderança gerência de projetos desenvolvimento e implantação de sistemas automação comercial consultoria e mercado financeiro liderança e integração de várias equipes e grupos de trabalho para planejamento execução e controle de projetos Atua como docente no magistério do ensino superior em nível de graduação e pósgraduação Atua também como professor na modalidade presencial e EAD na Uni versidade Estácio de Sá Unesa e ministra cursos de contabilidade na Escola de Administração Judiciária Esaf Atuou em Gestão de Entida de Fechada de Previdência Complementar na condição de dirigente durante quatro anos acumulando a superintendência com a diretoria de aplicações financeiras Nesse ambiente desenvolveu uma sólida vi vência em Governança Corporativa pois tais entidades são reguladas de forma rigorosa e com base nos ditames da Lei SarbanesOxley repli cada pela legislação brasileira em muitos dos seus tópicos principais 9 A contabilidade CAPÍTULO 1 OS CONCEITOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE OS PRIMEIROS PASSOS Neste capítulo serão abordados alguns conceitos funda mentais para o aprendizado da contabilidade Serão abordados temas como seus conceitos básicos o porquê de a contabilidade ter se tornado a linguagem dos negócios quem são os usuários das informações por ela fornecidas a partir de relatórios contábeis o conceito de patrimônio que é o objeto da contabilidade como a infor mação é produzida de forma qualitativa por meio do con ceito de conta contábil o vasto campo de atuação de um profissional da área contábil além das técnicas contábeis para registrar as operações produzir as informações veri ficálas e analisálas Outro ponto de grande importância abordado neste capí tulo são os princípios contábeis que norteiam a atuação de um profissional de Ciências Contábeis Aproveite esses conhecimentos iniciais para poder assimi lar com consistência os assuntos que virão nos próximos capítulos Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos 10 A CONTABILIDADE Um filósofo argentino chamado Arthur Eddington afir mou certa vez que para que a exposição de um sistema de pensamento seja clara é preciso que se comece pelas origens EDDINGTON 1946 p 258 Para podermos ex plicar o presente é necessário que conheçamos o passado pois ele é a justificativa para o momento presente O professor Lopes de Sá 2010 p 21 nos ensina que o ho mem primitivo no período Paleolítico Superior ainda sem escrita e sem saber fazer cálculos já tentava registrar de alguma forma suas provisões que eram naquele momento a expressão de sua riqueza patrimonial Dizia o autor que a qualidade e a quantidade das reservas de utilida des quer de caça quer de colheitas foram elemen tos que o homem notou como algo distinto como conquista de seu trabalho Por meio da arte o homem primitivo com inscrições em paredes de grutas fazia o registro de seu patrimônio 11 A contabilidade De forma rudimentar as inscrições procuravam com desenhos representar a qualidade da coisa e com rabiscos ou riscos a quantidade SÁ 2010 p 22 Em diversas civilizações foram encontradas formas dife rentes de fazer o acompanhamento das variações patri moniais de uma pessoa ou grupo À medida que a população foi aumentando e o comércio entre os povos foi se intensificando a quantidade de fa tos a serem registrados se tornou mais volumosa e isso resultou em um problema mais complexo de ser tratado Na Idade Média em 1492 o frade franciscano Luca Pacioli publicou o primeiro livro de que se tem notícia sobre o método das partidas dobradas que até os dias atuais é utilizado pela contabilidade o livro se chama Summa Ari thmetica Geometria Proportioni e Proprocionalità Como vimos trata de diversos assuntos dentre eles apresenta o Tractatus Particularis de Computis et Scriprituris no qual imortaliza o método também conhecido como método digráfico Apesar disso não se pode afirmar que o fra de tenha inventado o método pois há registros da sua utilização em épocas anteriores Aquele que talvez seria considerado como o pai da contabilidade nunca foi iden tificado Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos 12 Esse método passou a ser adotado como método de escri turação contábil por todos ou seja tornouse universal Basicamente ele demonstra que em cada registro de mo vimentação patrimonial haverá sempre uma origem do recurso e uma aplicação para ele Veremos com maiores detalhes na sequência deste livro o assunto escrituração contábil Nos dias atuais não podemos imaginar pessoas físicas ou jurídicas que não se utilizem da contabilidade Para en tendermos nosso saldo bancário precisamos de algum co nhecimento contábil para fazermos os nossos orçamen tos domésticos precisamos utilizar essa ciência social Sendo assim é importante que entendamos o que ela é como funciona e que tipo de informações fornece 13 A contabilidade Conceito Vivemos em um mundo em que as pessoas físicas e jurídicas podem ser capazes de acumular e admi nistrar o que chamamos de patrimônio Esses patrimônios no mundo dos negócios são controlados por meio da contabilidade a linguagem dos negócios A contabilidade segundo Padoveze 2012 pode ser definida como o sistema de informações que con trola o patrimônio de uma entidade Podemos tam bém adotar uma definição mais protocolar conta bilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação de controle e de registro relativas à administração econômica Essa definição associa a contabilidade ao forneci mento de informações para empresas acerca dos aspectos patrimoniais econômicos e financeiros Ela é tratada como um sistema de informações pois recebe dados por intermédio da escrituração pro cessaos e fornece as informações de acordo com o enfoque necessário em relatórios contábeis que po dem ser utilizados por diversos tipos de usuários A Resolução nº 77494 do Conselho Federal de Contabilidade CFC define que a Contabilidade é uma Ciência Social com plena fundamentação epistemológica Por consequência todas as demais classificações método conjun to de procedimentos técnica sistema arte para Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos 14 citarmos as mais correntes referemse a simples facetas ou aspectos da Contabilidade usualmente concernentes a sua aplicação prática na solução de questões concretas Em resumo a resolução trata a contabilidade como ciência social pois se refere às alterações do patri mônio em função da ação humana Objeto Como pudemos observar na abordagem do concei to o objeto da contabilidade é o patrimônio seja de pessoa física ou jurídica O patrimônio leva o homem à satisfação de suas necessidades e muitas vezes não há limites para a ambição que leva à acumulação de riqueza Para efeitos de nossos estudos contábeis trataremos Pa trimônio como um conjunto constituído de Bens Direitos e Obrigações É por meio dele que as en tidades econômicofinanceiras obtêm seus resulta dos Podemos entendêlo como o suporte necessário às atividades de uma organização desde que seja passível de mensuração financeira e que seja iden tificável como bens direitos ou obrigações que são a matériaprima das entidades para a produção de riquezas Objetivo O objetivo dessa ciência é fornecer aos seus usu ários informações sobre as variações ocorridas no patrimônio de uma entidade 15 A contabilidade Ela fornece informações acerca da situação patrimo nial econômica e financeira de uma entidade para as pessoas nelas interessadas Funções A contabilidade tem uma função administrativa que é o controle do patrimônio mediante o registro dos fatos contábeis em livros apropriados tais como o livro diário e o livrorazão A função econômica da contabilidade é a apuração dos resultados de uma entidade 16 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos USUÁRIOS Se o objetivo da contabilidade é a geração de informações os usuários são os destinatários delas Existem diversos grupos de interessados nas informações contábeis pessoas físicas e jurídicas que podem ser de usuários internos ou de usuários externos Estamos vivenciando no Brasil em especial um momento de grandes mudanças nas normas de contabilidade em bus ca da harmonização dos padrões internacionais Essas mu danças têm como principal objetivo qualificar melhor e pa dronizar as informações fornecidas pela contabilidade aos seus diversos usuários sobretudo os usuários externos Essas mudanças são previstas pelas Leis nº 116382007 e nº 119412009 que alteram a Lei nº 64041976 e de legam a responsabilidade dessas normas ao Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC formado por diversas entidades como Associação Brasileira das Sociedades de Capital Aberto Abrasca Associação dos Profissionais do Mercado de Ca pitais Apimec Nacional Bolsa de Mercadorias e Futuros e Bolsa de Valo res do Estado de São Paulo BMFBovespa Conselho Federal de Contabilidade CFC 17 Usuários Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis Atua riais e Financeiras Fidecafi Instituto Brasileiro dos Contadores Ibracon Cada uma dessas entidades participa do comitê com dois membros totalizando 12 membros Suas deliberações são aprovadas com voto qualificado ou seja 23 dos votos dos membros participantes Além desses 12 membros serão sempre convidados a par ticipar de suas deliberações representantes das seguintes entidades Banco Central do Brasil BCB Secretaria da Receita Federal SRF Comissão de Valores Mobiliários CVM Superintendência de Seguros Privados Susep Por que foi criado o CPC Em função das necessidades de Convergência internacional das normas contá beis redução de custo de elaboração de relatórios contábeis redução de riscos e custo nas análises e decisões redução de custo de capital Centralização na emissão de normas dessa natu reza no Brasil diversas entidades o fazem Representação e processo democráticos na pro dução dessas informações produtores da informa ção contábil auditor usuário intermediário acade mia governo 18 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos Criado pela Resolução CFC nº 105505 o CPC tem como objetivo o estudo o preparo e a emissão de Pronuncia mentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira visando à centralização e uniformização do seu processo de produção levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais Dessa forma o CPC produz pronunciamentos técnicos orientações e interpretações Para que se tenha uma ideia da importância da qualifica ção da informação contábil a ser fornecida pelas entida des aos seus usuários o Pronunciamento Técnico nº 00 sobre a estrutura conceitual para elaboração e divulga ção de relatório contábilfinanceiro em pleno vigor foi aprovado por CVM por meio da Deliberação nº 67511 CFC por meio da Resolução nº 137411 NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL BCBConselho Monetário Nacional CMN por meio da Resolução CMN nº 414412 Susep por meio da Circular nº 48314 Anexo IV Agência Nacional de Energia Elétrica Aneel por meio da Resolução Normativa nº 60514 Manual e da Associação Nacional de Saúde e ANS por meio da Resolução Normativa nº 32213 Anexo I 19 Usuários Em seu item nº 1 Finalidade determina que essa es trutura conceitual estabelece os conceitos que fundamen tam a preparação e a apresentação de demonstrações con tábeis destinadas a usuários externos Em seu item 9 o pronunciamento determina Usuários e suas necessidades de informação Entre os usuários das demonstrações contábeis incluem se investidores atuais e potenciais empregados credores por empréstimos fornecedores e outros credores comer ciais clientes governos e suas agências e o público Eles usam as demonstrações contábeis para satisfazer algu mas das suas diversas necessidades de informação Essas necessidades incluem a Investidores Os provedores de capital de risco e seus analistas que se preocupam com o risco ine rente ao investimento e o retorno que ele produz Eles necessitam de informações para ajudálos a decidir se devem comprar manter ou vender inves timentos Os acionistas também estão interessados em informações que os habilitem a avaliar se a enti dade tem capacidade de pagar dividendos b Empregados Os empregados e seus represen tantes estão interessados em informações sobre a estabilidade e a lucratividade de seus empregadores Também se interessam por informações que lhes permitam avaliar a capacidade que tem a entidade de prover sua remuneração seus benefícios de apo sentadoria e suas oportunidades de emprego 20 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos c Credores por empréstimos Estes estão interes sados em informações que lhes permitam determi nar a capacidade da entidade em pagar seus emprés timos e os correspondentes juros no vencimento d Fornecedores e outros credores comerciais Os fornecedores e outros credores estão interessados em informações que lhes permitam avaliar se as importâncias que lhes são devidas serão pagas nos respectivos vencimentos Os credores comerciais provavelmente estarão interessados em uma enti dade por um período menor do que os credores por empréstimos a não ser que dependam da continui dade da entidade como um cliente importante e Clientes Os clientes têm interesse em informa ções sobre a continuidade operacional da entidade especialmente quando têm um relacionamento a longo prazo com ela ou dela dependem como for necedor importante f Governo e suas agências Os governos e suas agências estão interessados na destinação de re cursos e portanto nas atividades das entidades Necessitam também de informações a fim de regu lamentar as atividades das entidades estabelecer políticas fiscais e servir de base para determinar a renda nacional e estatísticas semelhantes g Público As entidades afetam o público de di versas maneiras Elas podem por exemplo fazer contribuição substancial à economia local de vários 21 Usuários modos inclusive empregando pessoas e utilizando fornecedores locais As demonstrações contábeis podem ajudar o público fornecendo informações sobre a evolução do desempenho da entidade e os desenvolvimentos recentes Pelo que pudemos verificar com mediana clareza há uma grande preocupação com o atendimento das necessidades informacionais preferencialmente dos usuários externos pois estes não têm como interferir na produção de infor mação específica para o atendimento de suas necessida des de informação para a tomada de decisão No entanto os usuários são classificados em dois grupos importantes e distintos O primeiro tem o condão de for matar de acordo com suas necessidades imediatas os relatórios que tomará por base para o seu processo de cisório O segundo não tem esse poder para isso as re gulamentações visando atender às suas necessidades e expectativas criaram a padronização dos demonstrativos e adotaram um formato específico para cada um deles Esses dois grupos de usuários são assim divididos 1 Usuários Internos São os administradores empregados etc 2 Usuários Externos São os credores da entidade financiadores investi dores governos clientes etc 22 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos CAMPO DE ATUAÇÃO DO PROFISSIONAL CONTÁBIL Com o acelerado avanço ocorrido na tecnologia da infor mação nos últimos anos a profissão de contador expe rimentou uma verdadeira revolução transformando de forma radical a atuação desses profissionais Fatores como a globalização o agigantamento das em presas as combinações de negócios a internacionaliza ção das empresas a quebra de barreiras comerciais as diversas fusões de grandes empresas e incorporações de grandes empresas por outras ainda maiores tornaram o ambiente de negócios algo absolutamente novo no qual a concorrência se tornou cada vez mais acirrada e a veloci dade para a tomada de decisão e adaptação às mudanças que ocorreram e continuam ocorrendo freneticamente transformaram a informação em algo precioso essencial Nesse novo cenário a contabilidade muda de patamar pois em vez de gerar informações sobre as ocorrências passadas na situação patrimonial de uma empresa passa a gerar informações estratégicas fundamentais em tempo real graças aos poderosos sistemas integrados utilizados pelas empresas trazendo o profissional contábil da reta guarda do processo de informação para a linha de frente do processo decisório nas organizações 23 Campo de atuação do profissional contábil Definitivamente a contabilidade se tornou a linguagem dos negócios Sem o adequado planejamento estratégico tático e operacional nenhuma dessas empresas sobrevive nesse mercado tão competitivo De outro lado sem o ne cessário controle das execuções desses planejamentos os ajustes necessários ao planejamento não se concretizam No centro dessas duas funções nobres da administração planejamento e controle está a informação contábil Vocês já pararam para pensar no porquê de investido res de todo o planeta sim hoje investidores têm condi ções técnicas para operar em bolsas de todos os países do mundo utilizarem relatórios contábeis para comparar empresas e tomarem as decisões quanto ao investimento que farão de suas poupanças O que há de tão importante nessas demonstrações que fazem com que investidores experientes e conhecedores do mundo dos investimentos em que sempre há uma re lação de risco e retorno tomem suas decisões de investir muitas vezes vultosas quantias na empresa A do país X e não na empresa X do país A Posso assegurar a vocês que muito poucos deles estão dispostos a correr riscos do tipo voo cego alguns estão propensos a assumir riscos razoavelmente maiores em busca de retornos melhores e a maioria busca em princípio o maior retorno possível com o menor risco Nesse novo ambiente a profissão contábil ganhou uma amplitude que os contadores de muito pouco tempo atrás não imaginavam No início dos anos 1990 nem se vislum 24 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos brava essa verdadeira revolução para dar uma ideia a vo cês da velocidade com que essas mudanças ocorreram O mercado de trabalho para o profissional contábil se am pliou de forma avassaladora Em muitos países do mundo é a profissão mais procurada pelos novos universitários A profissão é regulada pelo CFC que emitiu Normas Téc nicas e Profissionais para a atuação dos profissionais ha bilitados para o exercício da profissão Atualmente o CFC aplica o exame de suficiência para os bacharéis em Ciên cias Contábeis para que aprovados no exame eles pos sam ser credenciados pelo Conselho As Normas Profissionais são conhecidas como Normas Brasileiras de Contabilidade dos Profissionais Gerais NBC PG São elas a NBC PG 100 que é de aplicação geral aos profissionais da contabilidade a NBC PG 200 que regula a atuação de contadores que prestam serviços Contadores Externos a NBC PG 300 que regula a atuação de conta dores empregados Contadores Internos e finalmente a NBC PG 12 R1 que trata da educação profissional conti nuada As possibilidades de atuação são tantas que um bom es quema das alternativas profissionais para um contador é sintetizado no quadro elaborado pelo professor Marion que destaco a seguir 25 Campo de atuação do profissional contábil 26 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos TÉCNICAS CONTÁBEIS Na Teoria da Contabilidade aprendemos que as técnicas contábeis são quatro 1 Escrituração Consiste basicamente no registro nos livros apropriados de todos os fatos administrativos ocorridos na entidade pois os fatos administrativos afetam a posição patrimo nial Esses livros são o livro diário o livrorazão o livro caixa contas correntes etc 2 Elaboração das Demonstrações Contábeis Já vimos a importância que se dá às demonstrações contá beis ou seja às informações acerca da situação patrimonial financeira e econômica de uma entidade aos seus diversos usuários sobretudo os externos Saber elaborálas inclui a compilação e o tratamento dos dados contábeis registrados o reconhecimento de elementos patrimoniais e sua avaliação 3 Auditoria As sociedades por ações de capital aberto e as empresas de grande porte são por força de Lei obrigadas a apre sentar suas demonstrações contábeis devidamente audi tadas Técnicas contábeis 27 A auditoria consiste no exame das demonstrações contá beis para que sejam relatados o cumprimento dos princí pios contábeis e para que os dados apresentados revelem com razoável grau de certeza os números apresentados refletindo a realidade patrimonial financeira e econômica da empresa examinada 4 Análise das Demonstrações Contábeis Vocês recordam que ao abordar o campo de atuação do profissional contábil eu fiz a indagação O que há de tão importante nessas demonstrações que fazem com que investidores experientes e conhecedores do mundo dos investimentos em que sempre há uma relação de risco e retorno tomem suas decisões de investir muitas vezes vultosas quantias na empresa A do país X e não na empre sa X do país A Boa parte da explicação para esse questionamento está contida na técnica da análise das demonstrações contá beis transformando as informações ali contidas em índi ces e indicadores fundamentais ao processo de tomada de decisão 28 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos PATRIMÔNIO O que é Muitos imaginam o patrimônio como algo essencialmente positivo porém o patrimônio tem elementos que são po sitivos e elementos que são negativos O que chamamos de patrimônio é a diferença entre tais elementos O patrimônio de uma entidade é composto pela diferença entre os bens e direitos e as obrigações da entidade Uma entidade pode ter obrigações originárias de duas fontes os próprios acionistascotistas e pessoas que não sejam diretamente ligadas à sociedade tais como bancos fornecedores governos etc Às obrigações que pertençam aos sócios chamamos de capital próprio As que não pertencem chamamos de ca pital de terceiros Essas obrigações são aplicadas na entidade por meio do que chamamos de bens e direitos Como é dividido a Bens São coisas úteis capazes de satisfazer as necessida des das pessoas e das empresas Patrimônio 29 São aplicações dos recursos obtidos pela empresa Os bens podem ser numerários de venda de renda ou de uso estes últimos podem ser tangíveis mate riais ou intangíveis imateriais b Direitos São os valores que a entidade tem a receber de terceiros geralmente são seguidos de expressões como a receber ou a recuperar Temos como exemplos duplicatas a receber impos tos a recuperar etc c Obrigações São os valores que a empresa tem a pagar a tercei ros exigíveis ou aos sócios não exigíveis Situações patrimoniais Ao analisarmos o patrimônio de uma entidade normal mente o fazemos utilizando a mais conhecida das de monstrações contábeis o balanço patrimonial Essa demonstração tem o formato de uma letra T apre sentando do lado direito as obrigações com terceiros e o capital próprio e do lado esquerdo os bens e direitos da entidade O que chamamos de patrimônio na teoria adotada pelas empresas a patrimonialista é a parte que pertence aos sócios São as obrigações não exigíveis ou as origens de 30 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos recursos que a entidade utiliza pertencentes aos seus só cios e as reservas que vão sendo acumuladas ao longo do tempo É representado pelo grupo denominado Patrimô nio Líquido Os recursos originários de terceiros exigíveis são o que chamamos de Passivo A soma do passivo com o patrimô nio líquido representa o total de origens de recursos da entidade Esses recursos relativos às origens são aplicados no grupo que denominamos Ativo em que representamos os bens e os direitos Situação patrimonial positiva se o total de bens e direi tos ativo é maior do que o de obrigações com terceiros passivo a situação patrimonial é positiva ou seja o Pa trimônio Líquido é maior do que zero Ativo Passivo 0 Situação patrimonial nula se o total de bens e direitos é igual ao total de obrigações com terceiros dizemos que a situação patrimonial é nula ou seja o Patrimônio Líquido é igual a zero Ativo Passivo 0 Situação patrimonial negativa se o total de bens e di reitos é menor que o total de obrigações com terceiros podemos dizer que a situação patrimonial é negativa ou seja o Patrimônio Líquido é menor do que zero Patrimônio 31 Ativo Passivo 0 Dessa forma podemos dizer que a equação patrimonial é Ativo Passivo Patrimônio Líquido Aqui temos uma lição importante que levaremos ao longo de nossa vida como usuários da contabilidade ou mesmo como contadores o total de origens é sempre igual ao total de aplicações Como se modifica Como a contabilidade registra todos os fatos administrati vos a cada movimentação registrada ocorre uma alteração na posição patrimonial Mais adiante veremos como são efetuados os registros contábeis e abordaremos esses as pectos com maior riqueza de detalhes 32 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos CONTAS O que são Em termos contábeis podemos dizer que conta é como chamamos o componente patrimonial ou de resultado que utilizamos para fazer os registros dos fatos administrati vos de uma entidade Tipos de contas Para que a contabilidade possa cumprir seu objetivo que é o fornecimento de informações aos seus diversos usu ários precisamos dotar essas informações de elementos qualitativos e quantitativos Os primeiros são para informar o que faz parte do patri mônio de uma entidade com todos os detalhamentos pos síveis de serem demonstrados os últimos para demons trar o valor monetário de cada elemento apresentado Para que isso seja possível ela se utiliza das contas As contas são classificadas na teoria patrimonialista que é a que estamos abordando em dois grupos a Patrimoniais São as que identificam cada elemento do patrimô nio de uma entidade Como já vimos anteriormente os elementos patrimoniais são os bens os direitos e as obrigações que são divididos como apresentado a seguir Contas 33 i Ativo Aqui estamos nos referindo aos bens e direitos da entidade ii Passivo Esse grupo de contas inclui as obrigações com terceiros ou seja aquelas que são exigíveis iii Patrimônio Líquido Nesse grupo estão incluídas as obrigações da entidade com seus próprios sócios Inclui além do investimento inicialmente feito por eles to das as reservas que foram criadas prejuízos acumulados ajustes de avaliação patrimonial entre outras b De resultados Para que a entidade cumpra sua função econômica deve apresentar resultados e para que esses sejam apurados utilizamos as contas de resultados Elas têm características próprias pois acumulam saldo ao longo do exercício social O exercício social é o período no qual as entidades deverão elaborar as demonstrações contábeis Esse período deverá ter duração de 1 um ano e a data do término será fixada no Estatuto Social conforme o artigo 175 da Lei nº 64041976 A Lei das Socie dades por Ações in verbis Art 175 O exercício social terá duração de 1 um ano e a data do término será fixada no estatuto 34 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos Parágrafo único Na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa Ao final do exercício social essas contas são encerradas na apuração do resultado do exercício quando se apura se a entidade teve lucro ou prejuízo e seus saldos serão zerados Nada impede que esses demonstrativos sejam apurados mensalmente trimestralmente ou como preferirem os gestores A exigência acima trata da legislação societária não da tributária Elas são divididas em duas categorias que veremos a seguir i Receitas São as contas que representam as operações decor rentes da venda de bens ou serviços ou pela remu neração de ativos da entidade Existem em número bem menor que as contas de despesas As contas de receitas mais comuns são receitas de vendas recei tas de serviços aluguéis ativos descontos obtidos receitas de juros etc ii Despesas São contas que representam o sacrifício de ativos ou compromissos assumidos em busca de receitas Decorrem do consumo de bens ou da utilização de serviços Ao fazer uma venda de mercadorias uma empresa tem uma receita de vendas mas quando entrega a mercadoria vendida para o cliente estará Contas 35 sacrificando um ativo em troca daquela receita As despesas mais comuns são custo de mercado riasserviçosprodutos vendidos impostos des contos concedidos salários de empregados energia elétrica etc O plano de contas Para controlar o patrimônio e ter como fornecer informa ções que sejam úteis e confiáveis a contabilidade precisa ampliar as possibilidades de qualificar a informação que fornece Para que isso seja possível utilizase de dois ti pos de contas que veremos em detalhes a seguir São elas as contas analíticas e as contas sintéticas Parece complicado não Mas é apenas uma primeira impressão Um plano de contas é feito de tantos níveis quanto neces sários forem a O que é Cada empresa de acordo com suas características peculiares ou do ramo que atua precisa organizar suas contas de forma a possibilitar a geração de in formações adequadas aos seus diversos usuários Para isso cada uma delas define a estrutura mais adequada para as suas contas A essa estruturação chamamos de Plano de Contas b Para que serve Podemos dizer que se trata do planejamento da for ma como será efetuada a escrituração contábil da 36 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos quela empresa É certo que o plano de contas deve atender às necessidades legais de evidenciação de informações Ao definir o plano de contas de uma empresa que está iniciando o contador deve desenvolver uma es trutura flexível o suficiente para suportar um enor me aumento do porte dessa empresa que ora se ini cia ou seja o plano de contas tem que ser capaz de absorver em sua estrutura novas contas c A hierarquia das contas i Contas analíticas Se você tem duas contas bancárias uma no Banco da Praça agência 999 com saldo de R 100000 e outra no Banco do Parque agência 888 com saldo de R 50000 qual seria o seu saldo bancário total ou seja o saldo da conta que chamaremos de Bancos Somados os R 100000 do Banco da Praça com os R 50000 do Banco do Parque teremos um saldo total de R 150000 Nesse exemplo as contas Banco da Praça e Banco do Parque repre sentam contas analíticas são as contas que são movimentadas A conta Bancos representa uma conta sintética pois apenas soma sintetiza os saldos de contas analíticas a ela ligadas Ficou mais fácil para compreender agora A contabilidade mesmo sem termos consciência disso é aplicada em nosso cotidiano Contas 37 De forma simplificada podemos dizer que as contas analíticas são aquelas que efetivamente recebem os lançamentos contábeis É nelas que ocorrem os registros dos fatos administrativos ii Contas sintéticas As contas sintéticas são as que resumem os sal dos das contas a elas subordinadas No primei ro nível de uma conta sintética há o resumo dos saldos das contas analíticas a ela subordinadas Nos níveis acima uma conta sintética soma os saldos das contas sintéticas a ela subordinadas ou até mesmo de outras contas analíticas d Como deve ser planejado e elaborado Como vimos o plano de contas deve ser elabora do com muito cuidado pensando nas variações que podem ocorrer no futuro em longuíssimo prazo Dessa forma ele tem que ser flexível o suficiente para absorver novas contas durante muitos exer cícios sociais consecutivos Muitas vezes fatos não previstos ocorrem como a criação de um novo tri buto e uma conta tem que ser criada para atender ao seu registro Segundo Velter e Missagia 2011 p 117 A maioria das empresas não trabalha com um plano de contas na acepção da palavra Usa apenas um elenco de contas A diferença entre um e outro resi de no fato de que o plano de contas além de apre 38 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos sentar a relação de contas elenco mostra a função e o funcionamento destas O elenco de contas só exibe a relação das contas a serem movimentadas As contas têm como função o registro e controle dos fatos administrativos ocorridos de sorte que a informação de las possa ser extraída de forma ordenada e clara As contas têm características de funcionamento próprias As que registram os ativos da empresa são as que inicial mente recebem as aplicações lembram portanto pode mos dizer que elas têm natureza devedora As do passivo e do patrimônio líquido são as que inicial mente recebem as origens de recursos da entidade por tanto podemos afirmar que elas têm natureza credora As contas de receitas representam a entrada de recursos portanto têm natureza credora As contas de despesas representam a saída de recursos portanto têm natureza devedora Como podemos constatar as contas funcionam em duas situações quando ela é debitada ou quando ela é creditada Para que um plano de contas seja criado é preciso que de finamos a quantidade de níveis que ele terá e como numa construção civil deverá ser erguido de baixo para cima No nível inferior são situadas as contas analíticas as con tas que recebem lançamentos diretos Contas 39 No nível mais elevado estão as contas que representam os grandes grupos contábeis que normalmente são assim representados 1 Contas do Ativo 2 Contas do Passivo e Patrimônio Líquido 3 Contas de Despesas 4 Contas de Receitas 5 Contas de Apuração do Resultado Segundo a Lei das Sociedades por Ações o Ativo é dividi do em dois grupos o circulante e o não circulante Poderíamos representar o circulante como sendo o sub grupo 1 e o não circulante como o subgrupo 2 Nessa simples estrutura mostrada teríamos 1 Ativo 11 Circulante 12 Não circulante Ainda não estamos estudando alguns detalhes sobre as di ferenças entre esses subgrupos mas apenas para ilustrar a hierarquia das contas em uma estrutura de um plano de contas poderíamos dizer que os saldos das contas 11 Circulante e 12 Não circulante somados perfazem o saldo da conta 1 Ativo Continuando uma primeira visão de uma estrutura bem simplificada poderíamos ter como continuação do grupo 40 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos 11 Circulante a conta 111 Disponibilidades cujo sal do será adicionado à conta 11 Circulante que por sua vez adiciona seu saldo à conta 1 Ativo 1 Ativo 11 Circulante 111 Disponibilidades 12 Não circulante A conta 111 Disponibilidades apenas a título de ilus tração poderia ter a ela vinculadas as contas 11101 Caixa e 11102 Bancos O saldo da conta 11101 Cai xa somado ao saldo da conta 11102 Bancos somados perfazem o total do saldo da conta 111 Disponibilida des e assim sucessivamente 1 Ativo 11 Circulante 111 Disponibilidades 11101 Caixa 11102 Bancos 12 Não circulante Observe que o número de níveis vai depender da amplitu de da estrutura de contas que for planejada Princípios contábeis 41 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS Os Princípios de Contabilidade significam a essência das doutrinas e teorias relativas à ciência da contabilidade de acordo com o entendimento predominante para um deter minado momento nos universos científico e profissional Eles não são imutáveis mas são de observância obrigató ria pelos contabilistas no exercício da profissão conforme determinam as Normas Brasileiras de Contabilidade A partir de 02062010 Os Princípios Fundamentais de Contabilidade PFC citados na Resolução CFC nº 7501993 passam a ser chamados de Princípios de Contabilidade PC por força da Resolução CFC nº 12822010 cuja íntegra é a que se segue RESOLUÇÃO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC Nº 1282 DE 28052010 DOU 02062010 Atualiza e consolida dispositivos da Resolução CFC nº 75093 que dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE no exercício de suas atribuições legais e regimentais CONSIDERANDO que por conta do processo de convergência às normas internacionais de contabilidade o Conselho Federal de Contabilidade emitiu a NBC T 1 Estrutura Conceitual para a Elabo ração e Apresentação das Demonstrações Contábeis que discute 42 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos a aplicabilidade dos Princípios Fundamentais de Contabilidade contidos na Resolução CFC nº 75093 CONSIDERANDO a necessidade de manutenção da Resolução CFC nº 75093 que foi e continua sendo referência para outros orga nismos normativos e reguladores brasileiros CONSIDERANDO a importância do conteúdo doutrinário apresen tado na Resolução CFC nº 75093 que continua sendo nesse novo cenário convergido o alicerce para o julgamento profissional na aplicação das Normas Brasileiras de Contabilidade CONSIDERANDO que para assegurar a adequada aplicação das Normas Brasileiras de Contabilidade à luz dos Princípios de Conta bilidade há a necessidade de harmonização dos dois documentos vigentes Resolução CFC nº 75093 e NBC T 1 CONSIDERANDO que por conta dessa harmonização a denomina ção de Princípios Fundamentais de Contabilidade deva ser alterada para Princípios de Contabilidade visto ser suficiente para o perfei to entendimento dos usuários das demonstrações contábeis e dos profissionais da Contabilidade resolve Art 1º Os Princípios Fundamentais de Contabilidade PFC citados na Resolução CFC nº 75093 passam a denominarse Princípios de Contabilidade PC Art 2º O CONSIDERANDO da Resolução CFC nº 75093 passa a vi gorar com a seguinte redação CONSIDERANDO a necessidade de prover fundamentação apro priada para interpretação e aplicação das Normas Brasileiras de Contabilidade Art 3º Os arts 5º 6º 7º 9º e o 1º do art 10 da Resolução CFC nº 75093 passam a vigorar com as seguintes redações Artigo 5º O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e portanto a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância Princípios contábeis 43 Artigo 6º O Princípio da Oportunidade referese ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas Parágrafo único A falta de integridade e tempestividade na pro dução e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação Artigo 7º O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente regis trados pelos valores originais das transações expressos em moe da nacional 1º As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas ao longo do tempo de diferentes formas I Custo histórico Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquirilos na data da aquisição Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou em algumas cir cunstâncias pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa os quais serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações e II Variação do custo histórico Uma vez integrado ao patrimônio os componentes patrimoniais ativos e passivos podem sofrer va riações decorrentes dos seguintes fatores a Custo corrente Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações contábeis Os passivos são reco nhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa não descontados que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis b Valor realizável Os ativos são mantidos pelos valores em caixa 44 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos ou equivalentes de caixa os quais poderiam ser obtidos pela ven da em uma forma ordenada Os passivos são mantidos pelos va lores em caixa e equivalentes de caixa não descontados que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da Entidade c Valor presente Os ativos são mantidos pelo valor presente des contado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade Os passivos são mantidos pelo valor presente descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade d Valor justo É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado entre partes conhecedoras dispostas a isso em uma transação sem favorecimentos e e Atualização monetária Os efeitos da alteração do poder aqui sitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valo res dos componentes patrimoniais 2º São resultantes da adoção da atualização monetária I a moeda embora aceita universalmente como medida de valor não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo II para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais é necessário atualizar sua expressão for mal em moeda nacional a fim de que permaneçam substantiva mente corretos os valores dos componentes patrimoniais e por consequência o do Patrimônio Líquido e III a atualização monetária não representa nova avaliação mas tão somente o ajustamento dos valores originais para determina da data mediante a aplicação de indexadores ou outros elemen tos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda na cional em um dado período Princípios contábeis 45 Artigo 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem independentemente do recebimento ou paga mento Parágrafo único O Princípio da Competência pressupõe a simul taneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas Artigo 10 Parágrafo único O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos neces sários às estimativas em certas condições de incerteza no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados atribuindo maior confiabili dade ao processo de mensuração e apresentação dos componen tes patrimoniais Art 4º Ficam revogados o inciso V do art 3º o art 8º e os 2º e 3º do art 10 da Resolução CFC nº 75093 publicada no DOU Se ção I de 311293 a Resolução CFC nº 77494 publicada no DOU Seção I de 18195 e a Resolução CFC nº 90001 publicada no DOU Seção I de 3401 Art 5º Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação JUAREZ DOMINGUES CARNEIRO Presidente do Conselho 46 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos Da entidade O Princípio da Entidade na Resolução CFC nº 7501993 tem a seguinte redação O PRINCÍPIO DA ENTIDADE Art 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Pa trimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial a necessidade da diferen ciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes independentemente de per tencer a uma pessoa um conjunto de pessoas uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade com ou sem fins lucrativos Por consequ ência nesta acepção o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários no caso de sociedade ou instituição Parágrafo único O PATRIMÔNIO pertence à ENTI DADE mas a recíproca não é verdadeira A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE mas numa unidade de natureza econômicocontábil Em síntese podemos afirmar que o patrimônio da entida de deve ser segregado do patrimônio de seus sócios São patrimônios distintos não se misturam O sócio tem o seu quinhão na empresa mas o dinheiro da empresa é do pa trimônio dela e não do sócio Se a empresa obtiver lucro e parte desse lucro for distri buído aos sócios aí sim eles terão parte do patrimônio da empresa Um exemplo da aplicação desse princípio é apresentado por meio da questão de concurso público Analista Legis lativo Câmara dos Deputados FCC 2007 Princípios contábeis 47 A Cia Astral tem como sóciopresidente o Sr Carlos Al berto A empresa neste último exercício vem atravessan do sérias dificuldades financeiras em função de os dois outros concorrentes terem se instalado na mesma região disputando mercado que anteriormente era somente seu O Sr Carlos Alberto habitualmente apresenta suas despe sas pessoais para serem contabilizadas e pagas pela em presa Ao fazer isso o Sr Carlos Alberto está infringindo o PrincípioNorma Contábil a Da continuidade b Do conservadorismo c Da entidade d Do custo como base do valor original e Da competência Resposta Letra C Da entidade Da continuidade O Princípio da Continuidade na Resolução CFC nº 7501993 modificada pela Resolução CFC nº 12822010 tem a seguinte redação Art 5º O Princípio da Continuidade pressupõe que a Enti dade continuará em operação no futuro e portanto a men suração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância Parte do pressuposto que em condições normais salvo evi dências ou algum evento excepcional em contrário a entida 48 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos de terá continuidade no futuro ou seja de que as empresas tendem a continuar existindo por longos períodos Caso haja indícios de que essa continuidade não ocorrerá os critérios de avaliação de seu patrimônio necessariamen te terão que ser diferentes ou seja o tratamento contábil dado ao patrimônio da empresa terá que ser diferenciado Da oportunidade A redação do Princípio da Oportunidade na Resolução CFC nº 7501993 foi alterada pela Resolução CFC nº 12822010 e assim ficou Art 6º O Princípio da Oportunidade referese ao processo de mensuração e apresentação dos com ponentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas Parágrafo único A falta de integridade e tempesti vidade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação Novamente aqui se pode notar o cuidado da regulamenta ção com a qualidade das informações a serem fornecidas pela contabilidade Segundo Moraes Júnior 2013 p 28 esse princípio está marcado pela necessidade do fornecimento de informa ções que sejam íntegras e tempestivas portanto exige a apreensão o registro e o fornecimento das informações relativas às alterações ocorridas no patrimônio no mo mento em que os fatos administrativos são consumados Princípios contábeis 49 Para exemplificar a aplicação desse princípio vejamos uma questão de prova de concurso sobre o tema Analista Judiciário Área Administrativa Especialidade Contabilidade TRT 24R2011 FCC O princípio contábil que determina que o registro das variações patrimoniais desde que tecnicamente estimável deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência é o Princípio da a Continuidade b Exclusividade c Oportunidade d Entidade e Prudência Essa questão aborda em essência a ideia do Princípio da Oportunidade pois os registros contábeis das variações patrimoniais devem ser efetuados mesmo na existência de razoável certeza do acontecimento Como não poderia deixar de ser nesse exemplo a alterna tiva correta é a opção C Do registro pelo valor original Esse é outro Princípio previsto na Resolução CFC nº 7501993 que foi modificado pela Resolução CFC nº 12822010 Art 7º O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio de 50 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos vem ser inicialmente registrados pelos valores origi nais das transações expressos em moeda nacional Um ponto importante a ser destacado é que na nova re dação desse Princípio ele absorve o extinto princípio da atualização monetária que agora é utilizado apenas como um dos critérios para que se registre a variação do custo histórico Esse é o Princípio que mais alterações sofreu com a edição da Resolução CFC nº 12822010 Ele determina que os componentes patrimoniais devem em princípio ser registrados pelos valores originais das transações a que correspondem expressos em moeda na cional A partir daí manifestamse mais uma vez os cuidados regulatórios em favor da apresentação mais próxima da realidade A ideia é fazer com que os valores apresentados nas demonstrações contábeis reflitam com a maior proxi midade possível seus valores corretos A partir do momento em que foi feito o registro pelo va lor original dependendo do caso e das circunstâncias as seguintes bases de mensuração de seus valores devem ser utilizadas combinadas ou não para demonstrar as varia ções de valores ocorridas ao longo do tempo Essas bases são segundo a Resolução CFC nº 12822010 editando a Resolução CFC nº 7501993 Princípios contábeis 51 1º As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas ao lon go do tempo de diferentes formas I Custo histórico Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equiva lentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquirilos na data da aquisição Os passivos são registrados pelos valores dos recur sos que foram recebidos em troca da obrigação ou em algumas circunstâncias pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa os quais serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das opera ções e II Variação do custo histórico Uma vez integrado ao patrimônio os componentes patrimoniais ativos e passivos podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores a Custo corrente Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equi valentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações contábeis Os passivos são re conhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa não descontados que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis b Valor realizável Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma or denada Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa não descontados que se espera seriam pagos para liquidar as correspon dentes obrigações no curso normal das operações da Entidade c Valor presente Os ativos são mantidos pelo valor presente descontado do fluxo futuro de entrada lí quida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade Os pas sivos são mantidos pelo valor presente desconta 52 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos do do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade d Valor justo É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado entre partes conhecedoras dispostas a isso em uma transação sem favorecimentos e e Atualização monetária Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais 2º São resultantes da adoção da atualização mo netária I a moeda embora aceita universalmente como medida de valor não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo II para que a avaliação do patrimônio possa man ter os valores das transações originais é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional a fim de que permaneçam substantivamente corre tos os valores dos componentes patrimoniais e por consequência o do Patrimônio Líquido e III a atualização monetária não representa nova avaliação mas tão somente o ajustamento dos va lores originais para determinada data mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos ap tos a traduzir a variação do poder aquisitivo da mo eda nacional em um dado período Observem que os valores variam de acordo com alguns con ceitos muito importantes que serão muito utilizados ao lon go do seu aprendizado em Ciências Contábeis tais como 1 Custo histórico 2 Variações do custo histórico como Custo Corren Princípios contábeis 53 te Valor Realizável Valor Presente Valor Justo e Atualização Monetária Ao longo do curso esses temas serão tratados com maior profundidade Da competência Outro Princípio estabelecido pela Resolução CFC nº 750 que foi modificado pela Resolução CFC nº 12822010 Art 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam re conhecidos nos períodos a que se referem indepen dentemente do recebimento ou pagamento Parágrafo único O Princípio da Competência pres supõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas Esse Princípio também sofreu mudança em face da har monização das Normas de Contabilidade de acordo com novo padrão adotado para a contabilidade brasileira Ele simplesmente agora de forma mais genérica determina o reconhecimento e consequente registro das transações no momento em que elas ocorrem independentemente se houve ou não seus pagamentos ou recebimentos Vamos exemplificar a aplicação desse Princípio com uma questão de concurso público FCC Em relação ao princípio contábil da competência é correto afirmar que 54 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos a O reconhecimento das despesas deve ser efetua do quando houver o efetivo desembolso financeiro por parte da pessoa jurídica que efetuou o gasto b Uma despesa é considerada incorrida quando há um surgimento de um ativo sem o concomitante desaparecimento de um passivo c As perdas involuntárias de ativos por questões fortuitas ou por força maior não devem ser compu tadas na apuração do resultado do exercício por que não estão correlacionadas com a realização de receitas d As receitas são consideradas realizadas nas tran sações com terceiros quando estes efetuarem o pa gamento e A extinção mesmo que parcial de um passivo sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior é considerada realização de receita Existem nessa questãoexemplo alguns conceitos que você ainda não aprendeu mas a simples leitura do caput do Princípio da Competência e de seu parágrafo único levará você à resposta correta observe O princípio da competência define claramente que o reco nhecimento de uma despesa independe do seu pagamento ou recebimento portanto a opção A não atende às suas definições Princípios contábeis 55 Quando há o surgimento de um ativo sem o concomitante desaparecimento de um passivo podem ter ocorrido dois tipos de eventos sócios investindo mais recursos na enti dade ou este mais comum uma receita por exemplo de aluguéis recebidos ou seja ocorreu uma receita Portanto a opção B não está de acordo com o princípio da compe tência As perdas são necessariamente registradas como despe sas e o resultado é o confronto entre receitas e despesas portanto a opção C também não atende ao princípio da competência É o mesmo caso da opção A só que ao contrário O princí pio da competência não atrela o reconhecimento de uma receita ao seu recebimento portanto essa opção também não atende ao princípio da competência A extinção de um passivo obrigação sem o desapareci mento concomitante de um ativo normalmente as obri gações são quitadas com ativos bens e direitos signifi ca realização de receita nos termos da Resolução CFC nº 7501993 em seu artigo 9º Opção correta E Da prudência Na existência de um ativo ou um passivo escriturados de acordo com o que determina o Princípio do Registro pelo Valor Original quando é suscitada qualquer dúvida quan to à correção que eles devem sofrer o Princípio da Prudên cia deve ser observado 56 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos Caso exista mais de uma possibilidade de se fazer o cálcu lo dos valores atualizados recomenda o princípio da pru dência que seja sempre escolhido o de menor valor para os ativos e o de maior valor para os passivos O objetivo é sempre garantir os interesses dos credores da entidade ou dos sócios minoritários da entidade O valor provisionado ao final de cada exercício social para estimar no próximo exercício social as perdas que ocor rerão pelo não recebimento dos créditos da empresa junto aos seus clientes chamada de Provisão para Estimativa de perdas em Créditos de Liquidação Duvidosa PECLD é um exemplo claro da aplicação do princípio da prudência pois como essa conta PECLD é redutora do ativo o usu ário das demonstrações contábeis daquela entidade terá a ideia correta dos valores líquidos que a empresa espera receber de seus clientes Art 10 O Princípio da PRUDÊNCIA determina a ado ção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO sempre que se apre sentem alternativas igualmente válidas para a quan tificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido Parágrafo único O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em cer tas condições de incerteza no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passi vos e despesas não sejam subestimados atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais Vejamos a título de exemplo uma questão de concurso que aborda o tema Princípios contábeis 57 Técnico Judiciário Área Administrativa Especialidade Contabilidade TERPI 2009 FCC De acordo com o Princípio da Prudência a contabilidade deve adotar den tre os critérios válidos aquele que resulta no a Menor valor para os passivos b Menor valor para os ativos c Menor valor para as perdas d Maior valor para o patrimônio líquido e Maior valor para as receitas O Princípio da Prudência mostrado acima determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido Dessa forma não teremos dúvidas em assinalar a opção B Neste capítulo você estudou as noções iniciais do que é a contabilidade Foram abordadas algumas características que a definem como uma linguagem importante para in vestidores e gestores em geral de acordo com o atual con texto de negócios e suas demandas contemporâneas Você pôde entender que a contabilidade vai bem além do simples fato de fazer registros e gerar informações passa das para seus usuários Ocorreram mudanças que a alça ram a um novo patamar no universo dos negócios 58 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos Você teve a oportunidade de conhecer um pouco de sua história e evolução Viu também quais são os usuários das informações con tábeis e dentre esses grupos de usuários aprendeu a dis tinguir os que têm prioridade nas informações contábeis padronizadas Você pôde aprender e conhecer o amplo campo de atua ção atualmente disponível para um profissional da área contábil Outro ponto importante que você pôde conhecer foi o en tendimento das técnicas que um profissional contábil uti liza para atender aos objetivos da contabilidade Teve também a oportunidade de conhecer o verdadeiro significado do que é patrimônio sua composição e as di versas situações patrimoniais possíveis Você teve um contato inicial com o tijolo da construção da informação contábil a noção de conta contábil do re lacionamento existente entre elas e como por meio desse relacionamento se projeta a informação que se deseja ex trair do sistema contábil Finalmente pôde compreender parte do escopo regula mentar que rege o exercício técnico da profissão ou seja os princípios contábeis 59 REFERÊNCIAS AGÊNCIA NACIONAL DE ENERGIA ELÉTRICA Resolução Normativa nº 605 de 11 de março de 2014 Aprova o Ma nual de Contabilidade do Setor Elétrico MCSE instituí do pela Resolução Normativa nº 444 de 26 de outubro de 2001 Diário Oficial da União Brasília DF 19 mar 2014 AGÊNCIA NACIONAL DE SAÚDE Resolução Normativa nº 322 de 27 de março de 2013 Altera o Anexo da Resolução Normativa nº 290 de 27 de fevereiro de 2012 que dispõe sobre o Plano de Contas Padrão para as Operadoras de Pla nos de Assistência à Saúde Diário Oficial da União Brasí lia DF 28 mar 2013 BANCO CENTRAL DO BRASIL Resolução nº 4144 de 27 de setembro de 2012 Dispõe sobre a estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações con tábeis Diário Oficial da União Brasília DF 28 set 2012 BRASIL Lei nº 6404 de 15 de dezembro de 1976 Dispõe sobre as Sociedades por Ações Diário Oficial da União Brasília DF 17 dez 1976 Lei nº 11638 de 28 de dezembro de 2007 Altera e revoga dispositivos da Lei no 6404 de 15 de dezembro de 1976 e da Lei no 6385 de 7 de dezembro de 1976 e es tende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras Diário Oficial da União Brasília DF 28 dez 2007 Lei nº 11941 de 27 de maio de 2009 Altera a le gislação tributária federal relativa ao parcelamento ordiná rio de débitos tributários concede remissão nos casos em que especifica institui regime tributário de transição e 60 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos dá outras providências Diário Oficial da União Brasília DF 28 maio 2009 COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS Deliberação CVM nº 675 de 13 de dezembro de 2011 Aprova o Pronuncia mento Conceitual Básico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis que dispõe sobre a estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório contábilfinanceiro Diário Oficial da União Brasília DF 15 dez 2011 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Resolução CFC nº 750 de 29 de dezembro de 1993 Dispõe sobre os Prin cípios de Contabilidade PC Diário Oficial da União Bra sília DF 31 dez 1993 Resolução CFC nº 774 de 16 de dezembro de 1994 Aprova o Apêndice à Resolução sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade Diário Oficial da União Brasília DF 18 jan 1995 Resolução CFC nº 1055 de 7 de outubro de 2005 Cria o Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC e dá outras providências Diário Oficial da União Brasília DF 24 out 2005 Resolução CFC nº 1282 de 28 de maio de 2010 Atualiza e consolida dispositivos da Resolução CFC nº 75093 que dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade Diário Oficial da União Brasília DF 2 jun 2010 Resolução CFC nº 1374 de 8 de dezembro de 2011 Dá nova redação à NBC TG ESTRUTURA CONCEITU AL Estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório contábilfinanceiro Diário Oficial da União Bra sília DF 16 dez 2011 61 Norma Brasileira de Contabilidade NBC PG 100 de 24 de janeiro de 2014 Dispõe sobre a NBC PG 100 Aplicação geral aos profissionais da contabilidade Diário Oficial da União Brasília DF 25 mar 2014 Norma Brasileira de Contabilidade NBC PG 12 de 21 de novembro de 2014 Aprova a NBC PG 12 que dis põe sobre educação profissional continuada Alterada pela NBC PG 12 de 10 de dezembro de 2015 Diário Oficial da União Brasília DF 8 dez 2014 Norma Brasileira de Contabilidade NBC PG 200 de 24 de janeiro de 2014 Dispõe sobre a NBC PG 200 Contadores que prestam serviços contadores externos Diário Oficial da União Brasília DF 25 mar 2014 Norma Brasileira de Contabilidade NBC PG 300 de 24 de janeiro de 2014 Dispõe sobre a NBC PG 300 Contadores empregados contadores internos Diário Ofi cial da União Brasília DF 25 mar 2014 EDDINGTON Arthur S La filosofia de la ciência física Buenos Aires Editorial Sudamericana 1946 MARION José C Contabilidade Geral São Paulo Atlas 2012 MORAES JÚNIOR José J Contabilidade Geral Rio de Ja neiro Campus 2013 PADOVEZE Clóvis Luís Manual de Contabilidade Básica contabilidade introdutória e intermediária 8 ed São Pau lo Atlas 2012 SÁ Antônio Lopes de Teoria da Contabilidade 5 ed São Paulo Atlas 2010 62 Os conceitos básicos da contabilidade os primeiros passos SUPERINTENDÊNCIA DE SEGUROS PRIVADOS Circular Susep nº 483 de 6 de janeiro de 2014 Dispõe sobre al terações das Normas Contábeis a serem observadas pelas sociedades seguradoras sociedades de capitalização enti dades abertas de previdência complementar e ressegura dores locais instituídas pela Resolução CNSP nº 86 de 3 de setembro de 2002 Diário Oficial da União Brasília DF 8 jan 2014 VELTER Francisco MISSAGIA Luiz R Manual de Contabi lidade teoria e mais de 650 questões 8 ed Rio de Janeiro Campus Elsevier 2011 63 Atos e fatos administrativos CAPÍTULO 2 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL PARTE I Neste capítulo abordaremos a diferença entre atos e fatos administrativos para a contabilidade e como os fatos ad ministrativos são registrados nos principais livros da em presa Um ponto importante que será abordado fundamental para a compreensão da lógica que fundamenta a linguagem contábil é o Método das Partidas Dobradas Será apresentada em suas minúcias a técnica da escritu ração contábil e em seguida será mostrada a prática da escrituração contábil no livro diário que é o principal livro contábil e nos razonetes que representam a simplificação da escrituração efetuada no livrorazão outro importante livro da contabilidade 64 Escrituração Contábil Parte I ATOS E FATOS ADMINISTRATIVOS Em contabilidade a questão das nomenclaturas adotadas é sempre importante É bom que seja esclarecida a dife rença entre ATOS administrativos e FATOS administrati vos pois isso costuma dar margem a erros Atos Administrativos Ocorrem na entidade sem causar alterações em seu pa trimônio portanto não são registrados contabilmente veremos como funciona essa contabilização ainda neste capítulo Quando forem abordadas as demonstrações contábeis veremos que o conjunto delas inclui Notas Explicativas Nelas são registrados alguns atos administrativos os que sejam relevantes e que poderão gerar fatos administrati vos no futuro O melhor exemplo dessa situação é a em presa se tornar avalista de um empréstimo tomado por uma empresa em que tenha participação relevante Se a empresa associada não pagar o empréstimo a empresa avalista terá que pagálo com seus custos e isso se torna rá um fato administrativo Existem algumas situações mais simples e transitórias que são atos administrativos Muitas empresas costumam por esse motivo fazer registros em contas de compensação que são contas próprias para o registro de atos adminis trativos MORAES JÚNIOR 2013 p 91 65 Atos e fatos administrativos Fatos Administrativos Alguns autores os chamam também de fatos de gestão porém a grande maioria os trata como fatos administrati vos que representam operações realizadas pela adminis tração de uma entidade que afetem em termos quantitati vos eou qualitativos o patrimônio desta A simples transferência de valores da conta que registra a movimentação do Banco A para a conta que registra a movimentação do Banco B afeta a posição patrimonial e por esse motivo deve ser registrada Sim os fatos adminis trativos devem ser registrados na contabilidade Enfim todas as operações praticadas pela administração de uma entidade tais como compras vendas emprésti mos trocas etc são consideradas fatos administrativos Com muita propriedade nos esclarece Ferreira 2013 p 391 que fato administrativo não é a mesma coisa que fato contábil porque todo fato administrativo é um fato contá bil mas nem todo fato contábil é um fato administrativo Por exemplo se um incêndio causa a perda dos estoques de uma empresa o patrimônio é reduzido Esse fato não é decorrente de atos praticados pelos gestores portanto não é um fato administrativo mas produz variação patri monial portanto tratase de um fato contábil Os fatos administrativos podem ser separados em três ca tegorias distintas fatos permutativos ou compensativos fatos modificativos e fatos mistos 66 Escrituração Contábil Parte I 1 Fatos permutativos ou compensativos São aqueles que NÃO provocam alterações no valor do Pa trimônio Líquido Como no exemplo das contas bancárias mostrado acima o fato administrativo não alterou o valor do patrimônio Naquele caso somente alterou o valor das duas contas bancárias envolvidas O valor do ativo perma neceu o mesmo o do passivo também por consequência o patrimônio líquido também não foi alterado Sempre que houver fatos que envolvam somente contas patrimoniais não haverá apenas a troca de saldos Vamos ver alguns exemplos 11 Se a empresa retira R 100000 da conta caixa e compra estoques ocorre uma redução no saldo da conta caixa ou seja um crédito já que é uma conta do ativo e um correspondente aumento da conta estoque ou seja um débito já que é também uma conta do ativo Nesse caso houve o registro de um fato administrativo porém o ativo não se alterou nem o passivo e tampouco o patrimônio líquido 12 Se a empresa paga por meio de um cheque de R 500000 uma dívida com um fornecedor temos uma saída da conta bancos que por ser uma conta do ativo é diminuída e para diminuir o ativo de vemos lançar um crédito O pagamento serviu para quitar uma obrigação reduzindo o passivo Para re duzir o passivo devemos lançar um débito de R 500000 que nesse caso é efetuado na conta for necedores a pagar Observem que nesse exemplo o 67 Atos e fatos administrativos ativo diminuiu o passivo diminuiu no mesmo valor e como o patrimônio líquido é a diferença entre o ativo e o passivo ele não foi alterado 13 Um cliente pagou em dinheiro R 200000 que devia à empresa O fato administrativo foi registra do da seguinte forma um débito na conta caixa no valor de R 200000 aumento do ativo e um crédi to na conta clientes a receber no mesmo valor dimi nuição do ativo Novamente temos um caso em que o fato administrativo não alterou o valor do ativo não envolveu o passivo e portanto não alterou o patrimônio líquido 14 A empresa que tinha uma reserva de lucros para futuro aumento de capital resolveu efetivar o aumento de seu capital utilizandose dessa reser va que montava a R 50000000 Nesse caso temos envolvidas duas contas do patrimônio líquido ca pital social e reserva de lucros para aumento de capital Por serem contas de natureza credora as contas do passivo e do patrimônio líquido têm natureza credora para aumentar o patrimônio líquido devemos lançar um crédito e para dimi nuir um débito vamos lançar um crédito de R 50000000 na conta que teve o saldo aumentado ou seja a conta capital social e um débito no mes mo valor na conta que teve o saldo reduzido ou seja a conta reserva de lucros para aumento de capital Observe que não ocorreu alteração no valor do patrimônio líquido pois nesse fato administrati vo ele aumentou e diminuiu no mesmo valor 68 Escrituração Contábil Parte I 15 A empresa efetuou a prazo uma compra de mer cadorias para revenda no valor de R 60000000 Estão envolvidas nesse fato administrativo duas contas fornecedores a pagar e estoques uma do passivo pois é uma obrigação assumida e uma do ativo pois são bens adquiridos Temos nesse caso um aumento no ativo representado por um débito na conta estoques e um aumento no passivo re presentado por um crédito na conta fornecedores a pagar ou seja foram aumentados o ativo e o pas sivo em R 60000000 não alterando o patrimônio líquido pois Ativo Passivo Patrimônio Líquido 16 Se a empresa vender à vista em dinheiro pelo preço de custo uma mercadoria de seus estoques ocorrerá somente a troca de mercadorias por mo edas Nesse caso o fato administrativo envolverá contas patrimoniais e contas de resultado veremos esse tipo de operação mais adiante mas não haverá nenhuma alteração no patrimônio líquido pois não ocorrerá nem lucro nem prejuízo Nesses fatos administrativos exemplificados acima não devemos e não podemos esquecer do Princípio da Competência Lembram dele O reconhecimento dos fatos deve se dar no momento de sua ocorrên cia não estando vinculado necessariamente ao seu pagamento ou recebimento 2 Fatos Modificativos Como o nome sugere esses fatos provocam alterações para mais ou para menos no patrimônio líquido podendo ser classificados da seguinte forma 69 Atos e fatos administrativos a Aumentativos são os que aumentam o valor do patrimônio líquido b Diminutivos são os que reduzem o valor do pa trimônio líquido c Mistos ou compostos são aqueles que envolvem ao mesmo tempo um fato modificativo e um fato per mutativo podendo ser aumentativos ou diminutivos Apesar de não termos aprendido ainda o que são lança mentos contábeis serão apresentados a seguir alguns exemplos desses fatos que ficarão mais claros para o seu entendimento após o estudo dos lançamentos contábeis e da apuração de resultados de um exercício social 21 Fatos Modificativos Aumentativos a A entidade prestou um serviço e o recebeu à vis ta em dinheiro Houve um aumento do ativo por meio de um dé bito na conta caixa e um aumento do patrimônio líquido em função do lançamento a crédito na con ta receita de serviços Toda receita aumenta o patri mônio líquido b A entidade recebeu dividendos relativos à distri buição dos lucros de uma entidade em que tenha participação societária Ao receber os dividendos ela teve um débito em sua conta bancos e um crédito por exemplo em outras receitas Sempre que ocorre uma receita o patrimônio líquido é aumentado 70 Escrituração Contábil Parte I Nesse exemplo tivemos um aumento de um ativo e um aumento do patrimônio líquido c Os acionistas da empresa resolveram fazer um aumento do capital social e integralizaram mais R 10000000 depositados na conta do Banco A Nesse caso houve um aumento do patrimônio líqui do por causa de um crédito na conta capital social e um aumento do ativo em função de um débito na conta banco A d A empresa devia uma importância significativa a um determinado fornecedor e após um acordo com os acionistas decidiu aumentar seu capital social emitindo novas ações que foram entregues ao for necedor em troca da importância devida Nesse caso houve uma redução do passivo por cau sa de um débito na conta fornecedores a pagar e um aumento do patrimônio líquido em função de um crédito na conta capital social 22 Fatos Modificativos Diminutivos a A empresa distribuiu dividendos aos seus acio nistas por meio de transferências bancárias para os titulares dessas ações Nesse caso houve uma redução do ativo em função de créditos na conta bancos e uma redução do pa trimônio líquido por causa da distribuição lançada por meio de débitos na conta lucros acumulados b A empresa efetuou o pagamento do aluguel da loja que utiliza em dinheiro 71 Atos e fatos administrativos Nessa situação houve a redução de ativo traduzido por um lançamento a crédito na conta caixa e a re dução do patrimônio líquido pois a conta despesa com aluguéis recebeu um débito Toda despesa re duz o patrimônio líquido c A empresa obteve antecipadamente duplicatas que tinha a receber Para que o cliente fizesse o pa gamento de forma antecipada a empresa ofereceu um desconto Houve um recebimento em dinheiro ou cheque au mentando o ativo por meio de débito Houve o des conto concedido que é registrado em função de um débito lembram que toda despesa reduz o patrimô nio líquido e um direito foi retirado do ativo por causa de um crédito que corresponde à soma dos dois débitos que vimos acima 23 Fatos Mistos Diminutivos a Uma empresa recebeu em 01062016 por depó sito bancário R 10000000 relativos a uma dupli cata cujo valor era de R 10800000 e venceria em 60 dias Para tanto concedeu ao cliente um descon to de R 800000 O lançamento envolveria um débito na conta caixa pois o caixa foi aumentado no valor recebido R 10000000 a contrapartida dessa conta seria a conta clientes a receber em que o cliente constava como devedor de R 10800000 portanto tal con ta recebe um lançamento a crédito no valor de R 10000000 Para completar o registro devemos lan 72 Escrituração Contábil Parte I çar na conta despesas financeiras o desconto que foi concedido ao cliente no valor de R 800000 Toda despesa recebe lançamento a débito e reduz o patrimônio líquido Como contrapartida a esse re gistro devemos lançar um crédito na conta clien tes a receber no valor de R 800000 Dessa forma esse fato permutou posições no ativo e reduziu o patrimônio líquido Observem que o total lançado a débito R 10000000 R 800000 é exatamente igual ao to tal lançado a crédito R 10000000 R 800000 Essa é uma das regras mais importantes da conta bilidade Estudaremos isso com mais detalhes quando abor darmos a escrituração contábil 24 Fatos Mistos Aumentativos b Uma empresa recebeu em 01062016 por depó sito bancário uma duplicata de R 10000000 que um cliente lhe devia Esse recebimento foi acrescido de R 800000 a título de juros pelo atraso no paga mento ou seja a empresa tinha duplicatas a receber no valor de R 10000000 e recebeu R 10800000 No caso houve um aumento no ativo na conta ban cos Como já sabemos para aumentar o ativo de vemos fazer um lançamento a débito no valor de R 10800000 Houve a quitação de uma dívida ou seja um direito que a empresa tinha a receber foi recebido dessa forma houve uma redução no ativo Para reduzir o ativo devemos fazer nesse caso um lançamento a crédito na conta duplicatas a receber 73 Atos e fatos administrativos no valor de R 10000000 que era o valor da dívida que o cliente tinha registrada na empresa Os res tantes R 800000 são lançados na conta receitas financeiras e como vocês já sabem as receitas são lançadas a crédito e aumentam o patrimônio líquido Dessa forma o fato permutou elementos do ativo e modificou para mais o patrimônio líquido Novamente observem que o total lançado a débito é exatamente igual ao total lançado a crédito 74 Escrituração Contábil Parte I LIVROS DA EMPRESA As atividades empresariais podem ser representadas por pessoas físicas ou jurídicas de forma quase total à ex ceção das que exigem a adequação da entidade ao que é determinado pelos diplomas legais de cada país em que estejam sendo executadas No caso das entidades brasileiras atuantes no Brasil o primeiro normativo a ser obedecido é o Código Civil CC ou seja a Lei nº 104062002 CAPÍTULO IV Da Escrituração Art 1179 O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade mecanizado ou não com base na escrituração uniforme de seus livros em correspondência com a documentação respectiva e a levantar anualmente o ba lanço patrimonial e o de resultado econômico 1o Salvo o disposto no art 1180 o número e a espécie de livros ficam a critério dos interessados 2o É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empre sário a que se refere o art 970 Art 1180 Além dos demais livros exigidos por lei é indispensável o Diário grifo nosso que pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica Parágrafo único A adoção de fichas não dispensa o uso de livro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do de re sultado econômico 75 Livros da empresa Prossegue a Lei Art 1183 A escrituração será feita em idioma e moeda corrente nacionais e em forma contábil por ordem cronológica de dia mês e ano sem intervalos em branco nem entrelinhas borrões rasu ras emendas ou transportes para as margens Parágrafo único É permitido o uso de código de números ou de abreviaturas que constem de livro próprio regularmente auten ticado Art 1184 No Diário serão lançadas com individuação clareza e caracterização do documento respectivo dia a dia por escrita di reta ou reprodução todas as operações relativas ao exercício da empresa 1º Admitese a escrituração resumida do Diário com totais que não excedam o período de trinta dias relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento desde que utilizados livros auxiliares regular mente autenticados para registro individualizado e conservados os documentos que permitam a sua perfeita verificação 2º Serão lançados no Diário o balanço patrimonial e o de resul tado econômico devendo ambos ser assinados por técnico em Ciências Contábeis legalmente habilitado e pelo empresário ou sociedade empresária Art 1185 O empresário ou sociedade empresária que adotar o sistema de fichas de lançamentos poderá substituir o livro Diário pelo livro Balancetes Diários e Balanços observadas as mesmas formalidades extrínsecas exigidas para aquele Art 1186 O livro Balancetes Diários e Balanços será escriturado de modo que registre I a posição diária de cada uma das contas ou títulos contábeis pelo respectivo saldo em forma de balancetes diários II o balanço patrimonial e o de resultado econômico no encerra mento do exercício 76 Escrituração Contábil Parte I O regulamento do imposto de renda RIR Decreto nº 3000 de 26 de março de 1999 obriga as pessoas jurí dicas tributadas com base no lucro real a manterem sua escrituração em livros adequados O CFC por meio da Resolução nº 13302011 emitiu a interpretação técnica geral ITG 2000 alterada em 05122014 pela ITG 2000 R1 publicada no DOU de 12122014 tratando do tema ITG 2000 R1 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL Objetivo 1 Esta Interpretação estabelece critérios e procedimentos a serem adotados pela entidade para a escrituração contábil de seus fatos patrimoniais por meio de qualquer processo bem como a guarda e a manutenção da documentação e de arquivos contábeis e a responsabilidade do profissional da contabilidade Alcance 2 Esta Interpretação deve ser adotada por todas as entidades in dependente da natureza e do porte na elaboração da escritura ção contábil observadas as exigências da legislação e de outras normas aplicáveis se houver Formalidades da escrituração contábil 3 A escrituração contábil deve ser realizada com observância aos Princípios de Contabilidade 4 O nível de detalhamento da escrituração contábil deve estar alinhado às necessidades de informação de seus usuários Nesse sentido esta Interpretação não estabelece o nível de detalhe ou mesmo sugere um plano de contas a ser observado O detalha mento dos registros contábeis é diretamente proporcional à com plexidade das operações da entidade e dos requisitos de informa ção a ela aplicáveis e exceto nos casos em que uma autoridade reguladora assim o requeira não devem necessariamente obser var um padrão predefinido 77 Livros da empresa 5 A escrituração contábil deve ser executada a em idioma e em moeda corrente nacionais b em forma contábil c em ordem cronológica de dia mês e ano d com ausência de espaços em branco entrelinhas borrões rasuras ou emendas e e com base em documentos de origem externa ou interna ou na sua falta em elementos que comprovem ou evidenciem fa tos contábeis 6 A escrituração em forma contábil de que trata o item 5 deve conter no mínimo a data do registro contábil ou seja a data em que o fato con tábil ocorreu b conta devedora c conta credora d histórico que represente a essência econômica da transação ou o código de histórico padronizado neste caso baseado em tabela auxiliar inclusa em livro próprio e valor do registro contábil f informação que permita identificar de forma unívoca todos os registros que integram um mesmo lançamento contábil 7 O registro contábil deve conter o número de identificação do lançamento em ordem sequencial relacionado ao respectivo do cumento de origem externa ou interna ou na sua falta em ele mentos que comprovem ou evidenciem fatos contábeis 8 A terminologia utilizada no registro contábil deve expressar a essência econômica da transação 9 Os livros contábeis obrigatórios entre eles o Livro Diário e o Li vro Razão em forma não digital devem revestirse de formalida des extrínsecas tais como a serem encadernados b terem suas folhas numeradas sequencialmente c conterem termo de abertura e de encerramento assinados pelo titular ou representante legal da entidade e pelo profissio nal da contabilidade regularmente habilitado no Conselho Re gional de Contabilidade 78 Escrituração Contábil Parte I 10 Os livros contábeis obrigatórios entre eles o Livro Diário e o Livro Razão em forma digital devem revestirse de formalidades extrínsecas tais como a serem assinados digitalmente pela entidade e pelo profissio nal da contabilidade regularmente habilitado b serem autenticados no registro público competente c quando exigível por legislação específica serem autenticados no registro público ou entidade competente Alterada pela ITG 2000 R1 11 Admitese o uso de códigos eou abreviaturas nos históricos dos lançamentos desde que permanentes e uniformes devendo constar o significado dos códigos eou abreviaturas no Livro Diá rio ou em registro especial revestido das formalidades extrínsecas de que tratam os itens 9 e 10 12 A escrituração contábil e a emissão de relatórios peças análi ses demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e de responsabilidade exclusivas do profissional da contabilidade legalmente habilitado 13 As demonstrações contábeis devem ser transcritas no Livro Diário completandose com as assinaturas do titular ou de repre sentante legal da entidade e do profissional da contabilidade le galmente habilitado Livro diário e livrorazão 14 No Livro Diário devem ser lançadas em ordem cronológica com individualização clareza e referência ao documento proban te todas as operações ocorridas e quaisquer outros fatos que pro voquem variações patrimoniais 15 Quando o Livro Diário e o LivroRazão forem gerados por pro cesso que utilize fichas ou folhas soltas deve ser adotado o regis tro Balancetes Diários e Balanços 16 No caso da entidade adotar processo eletrônico ou mecaniza do para a sua escrituração contábil os formulários de folhas soltas devem ser numerados mecânica ou tipograficamente e encader nados em forma de livro 79 Livros da empresa 17 Em caso de escrituração contábil em forma digital não há ne cessidade de impressão e encadernação em forma de livro porém o arquivo magnético autenticado pelo registro público compe tente deve ser mantido pela entidade 18 Os registros auxiliares quando adotados devem obedecer aos preceitos gerais da escrituração contábil 19 A entidade é responsável pelo registro público de livros contá beis em órgão competente e por averbações exigidas pela legis lação de recuperação judicial sendo atribuição do profissional de contabilidade a comunicação formal dessas exigências à entidade Escrituração contábil de filial 20 A entidade que tiver unidade operacional ou de negócios quer como filial agência sucursal ou assemelhada e que optar por sistema de escrituração descentralizado deve ter registros contábeis que permitam a identificação das transações de cada uma dessas unidades 21 A escrituração de todas as unidades deve integrar um único sistema contábil 22 A opção por escrituração descentralizada fica a critério da en tidade 23 Na escrituração descentralizada deve ser observado o mesmo grau de detalhamento dos registros contábeis da matriz 24 As contas recíprocas relativas às transações entre matriz e uni dades bem como entre estas devem ser eliminadas quando da elaboração das demonstrações contábeis da entidade 25 As despesas e as receitas que não possam ser atribuídas às unidades devem ser registradas na matriz e distribuídas para as unidades de acordo com critérios da administração da entidade 80 Escrituração Contábil Parte I Documentação contábil 26 Documentação contábil é aquela que comprova os fatos que originam lançamentos na escrituração da entidade e compreende todos os documentos livros papéis registros e outras peças de origem interna ou externa que apoiam ou componham a escri turação 27 A documentação contábil é hábil quando revestida das carac terísticas intrínsecas ou extrínsecas essenciais definidas na legis lação na técnicacontábil ou aceitas pelos usos e costumes 28 Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazena dos em meio magnético desde que assinados pelo responsável pela entidade e pelo profissional da contabilidade regularmente habilita do devendo ser submetidos ao registro público competente Contas de compensação 29 Contas de compensação constituem sistema próprio para con trole e registro dos fatos relevantes que resultam em assunção de direitos e obrigações da entidade cujos efeitos materializarseão no futuro e que possam se traduzir em modificações no patrimô nio da entidade 30 Exceto quando de uso mandatório por ato de órgão regulador a escrituração das contas de compensação não é obrigatória Nos casos em que não forem utilizadas a entidade deve assegurarse que possui outros mecanismos que permitam acumular as infor mações que de outra maneira estariam controladas nas contas de compensação Retificação de lançamento contábil 31 Retificação de lançamento é o processo técnico de correção de registro realizado com erro na escrituração contábil da entidade e pode ser feito por meio de a estorno b transferência e c complementação 81 Livros da empresa 32 Em qualquer das formas citadas no item 31 o histórico do lan çamento deve precisar o motivo da retificação a data e a localiza ção do lançamento de origem 33 O estorno consiste em lançamento inverso àquele feito erro neamente anulandoo totalmente 34 Lançamento de transferência é aquele que promove a regula rização de conta indevidamente debitada ou creditada por meio da transposição do registro para a conta adequada 35 Lançamento de complementação é aquele que vem posterior mente complementar aumentando ou reduzindo o valor ante riormente registrado 36 Os lançamentos realizados fora da época devida devem con signar nos seus históricos as datas efetivas das ocorrências e a razão do registro extemporâneo Em razão dessa alteração as disposições não alteradas desta In terpretação são mantidas e a sigla da ITG 2000 publicada no DOU Seção 1 de 22311 passa a ser ITG 2000 R1 A alteração desta Interpretação entra em vigor na data de sua pu blicação Brasília 5 de dezembro de 2014 Contador José Martonio Alves Coelho Presidente Pelo que pudemos verificar nessa parte da regulamenta ção existem livros empresariais obrigatórios e livros fa cultativos livros comuns e livros especiais livros princi pais e livros auxiliares e finalmente livros cronológicos e livros sistemáticos 82 Escrituração Contábil Parte I Moraes Júnior 2013 p 68 mostra um interessante esque ma que ajudará muito na compreensão dessas diferenças Livros obrigatórios São os que a lei exige por exemplo o livro diário exigido pelo CC e o livrora zão exigido pelo CFC pela ITG 2000 R1 Livros facultativos Esses não são exigidos por lei podendo de acordo com os critérios da empresa ser ou não adotados temos como exemplo o livro caixa Livros comuns São livros exigidos nas empresas de forma geral não importando se são ou não obri gatórios Dependendo do tipo societário alguns li vros são obrigatórios ou não Livros especiais São exigidos exclusivamente para alguns tipos de sociedades Livros principais Registram todos os fatos admi nistrativos e contábeis temos como exemplos o li vro diário e o livrorazão Livros auxiliares São os que registram informa ções para controle de apenas alguns elementos pa trimoniais isoladamente tais como o livro de con tas correntes ou o livrocaixa Livros Cronológicos Obedecem como o nome su gere a ordem de ocorrência dos fatos administrativos e contábeis de forma rigorosa dia a dia mês a mês ano a ano O maior exemplo disso é o livro diário 83 Livros da empresa Livros sistemáticos São aqueles em que a escritu ração é feita separada por contas elementos patri moniais Por exemplo o livrorazão É importante que isso seja entendido pois é muito cobra do em concursos públicos e no exame de suficiência do CFC Observe que cada livro pode possuir mais de uma característica O livro diário por exemplo é obrigatório principal co mum e cronológico O livrorazão é obrigatório pela regulamentação comer cial e fiscal e pelo CFC principal e sistemático Vamos ver os detalhes especialmente desses dois livros para entender essas diferenças e o porquê de serem tão importantes 1 Livro diário O Código Civil coloca como livro obrigatório o livro diário no entanto ele pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada quase em desuso ou eletrônica No caso remoto do uso de fichas isso não elimina a neces sidade de livro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do demonstrativo de resultado econômico que chamamos de demonstração do resultado do exercí cio DRE Veja os artigos 1179 e 1180 do CC Continuando a atenta leitura do CC fica patente que a escrituração deve ser feita em idioma nacional e moeda corrente nacional em formato contábil por ordem crono 84 Escrituração Contábil Parte I lógica de dia mês e ano sem intervalos em branco nem entrelinhas borrões rasuras emendas ou transportes para as margens No livro diário serão lançadas com individuação clareza e caracterização do documento respectivo dia a dia por escrita direta ou reprodução todas as operações relativas ao exercício da empresa A esse respeito a ITG 2000 R1 determina os elementos mínimos de um lançamento con tábil nele São eles a Data do registro contábil ou seja a data em que o fato contábil ocorreu b Contas devedoras c Contas credoras d Histórico que represente a essência econômica da transação ou o código de histórico padronizado neste caso baseado em tabela auxiliar inclusa em livro próprio e Valor do registro contábil f Informação que permita identificar de forma uní voca todos os registros que integram um mesmo lançamento contábil normalmente contido na com binação da data do evento das contas envolvidas do histórico e do valor Outro ponto importante constante da ITG 2000 R1 é o seguinte serão lançados no Diário o balanço patrimonial e o de resultado econômico devendo ambos ser assinados por técnico em Ciências Contábeis legalmente habilitado e pelo empresário ou sociedade empresária Isso signifi ca que deverá ser feita no próprio livro diário a apuração do resultado de cada exercício e feitos os lançamentos re 85 Livros da empresa lativos aos relatórios daí resultantes Essa apuração e os relatórios balanço patrimonial e DRE veremos em detalhes nos próximos capítulos O livro diário atendendo às formalidades legais deve ser encadernado com folhas numeradas sequencialmente nas quais estarão os registros dos fatos administrativos ou contábeis ocorridos no período de um exercício social Deverá conter termo de abertura e de encerramento e ser autenticado no órgão competente no caso das socie dades empresárias as Juntas Comerciais e deverá ter as demonstrações contábeis nele contidos assinadas pelo titular ou representante legal da entidade e pelo conta dor responsável pela escrituração da empresa Podemos resumir as formalidades legais exigidas para o livro diário separandoas em dois grupos formalidades intrínsecas e formalidades extrínsecas conforme o quadro a seguir Formalidades Extrínsecas Formalidades Intrínsecas Encadernado e com páginas numeradas Ordem cronológica Registrado no órgão compe tente Não são permitidos borrões rasuras ou emendas São necessários termos de abertura e de encerramento Não são permitidos espaços em branco e ocupação de margens e entrelinhas Assinado por contabilista responsável e por represen tante legal da empresa Método uniforme de escritu ração Fonte Velter e Missagia 2013 p 156 86 Escrituração Contábil Parte I De acordo com os pontos que abordamos podemos enten der que o livro diário faz o registro dos fatos administra tivos ou contábeis na mesma ordem em que eles ocorrem ou seja obedecendo uma ordem cronológica Se imaginar mos que esse livro em cada registro nele feito utiliza con tas tanto a débito quanto a crédito muitas vezes diferen tes salvo em sistema informatizado na segunda página já não saberíamos em tempo razoável os saldos de cada uma dessas contas Pensem no livro diário de um banco Cada um de nós tem nele pelo menos uma conta A cada depó sito que fazemos em nossas contas é feito um registro no livro diário Já imaginaram a confusão para que cada um obtenha seu saldo 2 Livrorazão O livrorazão veio a registrar em ordem cronológica mas individualmente as movimentações ocorridas em cada conta ou seja ele é separado por conta contábil Por inter médio dele fica mais direto o acompanhamento do saldo de cada conta contábil lembram do exemplo das contas correntes bancárias que vimos no livro diário Cada vez que vamos a um terminal bancário e imprimimos os lan çamentos efetuados em nossa conta corrente o extrato bancário estamos utilizando uma parte do conteúdo do livrorazão de nossa conta corrente no banco É um livro obrigatório principal e sistemático O Razão é um livro primordialmente sistemático e secundariamente cronológico enquanto que o Diário é exclusivamente cro nológico MORAES JÚNIOR 2013 p 71 87 Livros da empresa Como vimos ao abordarmos as contas contábeis existem contas analíticas e contas sintéticas lembram As contas analíticas são as efetivamente movimentadas recebem os lançamentos e as contas sintéticas são as que acumulam saldos de outras contas analíticas ou sintéticas a elas vin culadas Todas as contas do plano de contas da entidade sintéti cas ou analíticas são registradas no livrorazão Temos portanto o livrorazão analítico e o livrorazão sintético Vamos ver um exemplo No capítulo em que abordamos as contas foi colocado um exemplo para demonstrar a hie rarquia das contas Agora podemos desdobrar o mesmo exemplo para entendermos melhor como funciona essa hierarquia e como são efetuados os registros nos livros razão analítico e sintético O exemplo que foi colocado está transcrito a seguir 1 Ativo 12 Circulante 111 Disponibilidades 12 Não circulante A conta 111 Disponibilidades apenas a título de ilus tração poderia ter a ela vinculadas as contas 11101 Caixa e 11102 Bancos O saldo da conta 11101 Cai xa somado ao saldo da conta 11102 Bancos somados perfazem o total do saldo da conta 111 Disponibilida des e assim sucessivamente 88 Escrituração Contábil Parte I 1 Ativo 12 Circulante 111 Disponibilidades 11101 Caixa 11102 Bancos Suponhamos que a empresa tem contas em três bancos di ferentes somente em uma agência de cada um deles mui tas empresas têm mais de uma conta no mesmo banco De acordo com a estrutura que traçamos vamos criar um código para cada uma dessas contas que são as seguintes Banco A Agência 777 Banco B Agência 888 Banco C Agência 999 No plano de contas da empresa seriam atribuídos os se guintes códigos para cada uma delas 11102001 Banco A Agência 777 11102002 Banco B Agência 888 11102003 Banco C Agência 999 O Razão de cada uma dessas contas que são analíticas teria o seguinte formato 89 Livros da empresa Conta 11102001 Banco A Agência 777 Data Histórico Débito Crédito Saldo DC 04072015 Depósito inicial 550000 550000 D 05072015 Ch 321123 40000 D Conta 11102002 Banco A Agência 888 Data Histórico Débito Crédito Saldo DC 04072015 Depósito inicial 1500000 1500000 D 06072015 Depósito 1500000 4500000 D Conta 11102003 Banco A Agência 999 Data Histórico Débito Crédito Saldo DC 05072015 Depósito inicial 3500000 3500000 D Poderíamos dizer que o total que temos em cada conta é facilmente identificável Basta olhar para o Razão de cada uma delas e verificar imediatamente Porém se quisermos saber o total que temos depositados em bancos teríamos que fazer a soma dos três Razões O Razão sintético de acordo com a hierarquia definida no plano de contas efetua exatamente isso A conta sintética 11102 registrará a movimentação ocor rida em todas as contas a ela vinculadas que nesse caso são a 11101001 11101002 e 11101003 90 Escrituração Contábil Parte I O Razão dessa conta que é sintética seria assim repre sentado Conta 11102 Bancos Data Histórico Débito Crédito Saldo DC 04072015 Depósito inicial Banco A 550000 550000 D 04072015 Depósito inicial Banco B 1500000 2050000 D 05072015 Ch 321123 40000 2010000 D 05072015 Depósito inicial Banco C 3500000 5510000 D 06072015 Depósito inicial Banco B 3000000 8510000 D 91 Método das Partidas Dobradas MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS Entraremos em um assunto de importância vital para a sua compreensão sobre os próximos passos na contabi lidade Tratase do método sobre o qual se apoia a contabilidade moderna apesar de ter sido relatado em 1492 Quando no primeiro capítulo vimos o que é a contabilida de foi colocado o seguinte texto na Idade Média em 1492 o frade franciscano Luca Pacioli publicou o primeiro livro de que se tem notícia sobre o método das partidas dobra das que até os dias atuais é utilizado pela contabilidade o livro chamado de Summa de Arithmetica Geometria Pro portioni et Proprocionalità O professor Antônio Lopes de Sá 1995 grande estudio so da contabilidade no Brasil e de todas as suas teorias dizia em seu dicionário contábil que o termo partida é o registro de um fato ou vários fatos em forma contábil caracterizandose a conta o histórico os valores e a data em que se verificou o fato Se associarmos essa definição ao que determina a ITG 2000 R1 veremos nela integralmente presente essa defi nição do emérito professor Lopes de Sá 92 Escrituração Contábil Parte I a Data do registro contábil ou seja a data em que o fato contábil ocorreu b Contas devedoras c Contas credoras d Histórico que represente a essência econômica da transação ou o código de histórico padronizado neste caso baseado em tabela auxiliar inclusa em livro próprio e Valor do registro contábil f Informação que permita identificar de forma uní voca todos os registros que integram um mesmo lançamento contábil normalmente contido na com binação da data do evento das contas envolvidas do histórico e do valor O termo partida pode ser entendido como sendo sinônimo de lançamento A ideia central desse método é a de que não pode existir uma aplicação sem que haja origem correspondente e vi ceversa Não podemos aplicar um dinheiro que veio do nada Não podemos receber um recurso e ele simplesmente como um toque de mágica desaparecer no éter Diante dessa simples constatação temos estabelecido o método que para um determinado montante de recursos aplicados deve haver um montante correspondente de origens de recursos 93 Método das Partidas Dobradas Sendo assim sempre que formos registrar por meio do lançamento contábil um fato administrativo ou contábil temos que informar a origem do recurso e a sua aplicação Por exemplo a empresa adquiriu a prazo mercadorias para revenda do fornecedor X Nessa operação a origem dos recursos registrados é o fornecedor X que recebe um crédito A aplicação desses recursos foi feita nos estoques da empresa dessa forma a conta estoques recebe um dé bito de igual valor ou seja o total de origens tem que ser obrigatoriamente igual ao total de aplicações de recursos Existem fatos em que há uma origem e uma aplicação ou tros em que há várias aplicações e uma origem outros em que há várias origens e uma aplicação outros ainda em que há diversas origens e diversas aplicações Nada disso tem importância se ao final o total de origens for igual ao total de aplicações Não pode haver em um lançamento contábil diferença entre os totais de origens e de aplicações 94 Escrituração Contábil Parte I ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL Quando no capítulo I abordamos as técnicas contábeis vimos que a primeira delas é a escrituração Vimos que é a técnica contábil que registra os fatos contábeis e os ad ministrativos pois eles alteram seja qualitativa ou quan titativamente o patrimônio de uma entidade Em termos comerciais que é o que nos interessa neste estudo utilizamos o método de escrituração das partidas dobradas também chamado de digrafia Como vimos método ao fazer um registro observa dois aspectos fundamentais a origem e a aplicação dos recur sos A origem dos recursos será sempre representada por cré dito e a aplicação dos recursos por débito O CC a ITG 2000 R1 e a Lei das Sociedades por Ações nº 640476 dispõem sobre a obrigatoriedade da escritu ração contábil Escrituração contábil 95 Código Civil Brasileiro Lei nº 124062002 CAPÍTULO IV Da Escrituração Art 1179 O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade mecanizado ou não com base na escrituração uniforme de seus livros em correspondência com a documentação respectiva e a levantar anualmente o ba lanço patrimonial e o de resultado econômico Artigo 177 da Lei nº 6404 de 15 de dezembro de 1976 Art 177 A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes com obediência aos preceitos da legislação comer cial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente acei tos devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência ITG 2000 R1 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL Objetivo 1 Esta Interpretação estabelece critérios e procedimentos a serem adotados pela entidade para a escrituração contábil de seus fatos patrimoniais por meio de qualquer processo bem como a guarda e a manutenção da documentação e de arquivos contábeis e a responsabilidade do profissional da contabilidade Alcance 2 Esta Interpretação deve ser adotada por todas as entidades in dependente da natureza e do porte na elaboração da escritura ção contábil observadas as exigências da legislação e de outras normas aplicáveis se houver 96 Escrituração Contábil Parte I Como vimos a escrituração deverá ser registrada em li vros contábeis apropriados Em nossa abordagem introdu tória ficaremos restritos aos livros diário e razão Para executarmos a técnica da escrituração precisamos utilizar o lançamento contábil que nada mais é do que o registro dos fatos contábeis eou administrativos logica mente com suporte em documentação idônea Um lançamento contábil para que assim seja configurado precisa conter no mínimo cinco elementos Local e data Contas debitadas Contas creditadas Valor Histórico Somente por meio desses elementos seremos capazes de localizar um documento relativo a uma determinada ope ração Esse conjunto de elementos é o identificador do lançamento Como vimos ao estudarmos o método das partidas dobra das pode haver quatro fórmulas de lançamentos no livro diário a saber 1ª Fórmula Nesse tipo de lançamento temos uma conta debitada e uma conta creditada Escrituração contábil 97 2ª Fórmula Nesse tipo de lançamento temos uma conta debitada e mais de uma creditada 3ª Fórmula Nesse tipo de lançamento temos mais de uma conta debi tada e apenas uma creditada 4ª Fórmula Nesse tipo de lançamento temos mais de uma conta debi tada e mais de uma creditada Importante não importa qual seja a fórmula utilizada Nunca podemos esquecer que o total de débitos TEM que ser igual ao total de créditos Veremos agora como seriam feitos os lançamentos no livro diário de cada uma das fórmulas Exemplo de um lançamento de 1ª fórmula Uma compra feita a prazo de mercadorias para revenda no dia 5 de junho de 2016 no valor de R 1500000 Rio de Janeiro 5 de junho de 2016 Mercadorias a Fornecedores a Pagar 1500000 98 Escrituração Contábil Parte I Exemplo de um lançamento de 2ª fórmula No dia 10 de junho de 2016 a empresa efetuou um paga mento ao fornecedor com atraso Era devida a importân cia de R 500000 mas houve o acréscimo de R 10000 a título de juros pelo atraso Rio de Janeiro 10 de junho de 2016 Bancos a Diversos a Duplicatas a Pagar 500000 a Juros passivos 10000 510000 Exemplo de um lançamento de 3ª fórmula No dia 10 de junho de 2016 a empresa recebeu do Cliente X por meio de depósito bancário uma duplicata a receber no valor de R 1000000 já vencida e recebeu R 20000 de juros pelo atraso Rio de Janeiro 10 de junho de 2016 Diversos a Bancos Duplicatas a Receber 1000000 Juros Ativos 20000 1020000 Exemplo de um lançamento de 4ª fórmula Em 5 de junho de 2016 a empresa adquiriu na Loja XYZ uma máquina para sua fábrica por R 300000 uma mesa para microcomputador no valor de R 60000 e uma ca deira no valor de R 40000 No ato da compra foi dada Escrituração contábil 99 uma entrada em dinheiro no valor de R 150000 sendo o restante a ser pago por duplicata vencível em 30 dias no valor de R 250000 Rio de Janeiro 5 de junho de 2016 Diversos a Diversos Caixa 150000 Duplicatas a Pagar 250000 a Móveis e utensílios 100000 a Máquinas e Equipamentos 300000 Observem que em todos os lançamentos os totais lança dos a débito são exatamente iguais aos totais lançados a crédito Se esses lançamentos fossem efetuados no livrorazão te ríamos como exemplo o de 1ª fórmula Conta NNNNNNNN Mercadorias Data Histórico Débito Crédito Saldo DC 05062016 Compra NF 222 Fornece dor XYZ 1500000 1500000 D Conta XXXXXXXX Fornecedores a Pagar Data Histórico Débito Crédito Saldo DC 05062016 Compra NF 222 Fornece dor XYZ 1500000 1500000 C 100 Escrituração Contábil Parte I Buscando a simplificação da utilização do livrorazão como se fosse um rascunho utilizamos os razonetes que são a representação gráfica da conta no formato de uma letra T Acima do traço fica o nome da conta do lado esquerdo ficam todos os créditos lançados na conta e do lado direito ficam todos os débitos lançados na conta Débito Crédito Nome da Conta Vamos preencher os razonetes das operações mostradas no exemplo acima Vamos fazer primeiro o da conta mercadorias Os recursos da conta mercadorias no exemplo mostrado representam origem ou aplicação de recursos A resposta é simples re presentam aplicações pois as origens são explicadas pelo crédito dado pelo fornecedor Todas as vezes que você for fazer a classificação de uma conta contábil para saber se a lançará a débito ou a cré dito faça a pergunta de onde veio o recurso A resposta indicará as contas que receberáão lançamentos a cré dito Em seguida faça a pergunta onde foram aplicados os recursos A resposta indicará as contas que recebe ráão lançamentos a débito ou seja as origens são sem pre credoras e as aplicações sempre devedoras No nosso exemplo os recursos em questão tiveram qual origem Fornecedores a Pagar Tiveram qual aplicação Mercadorias Então crédito para Fornecedores a Pagar e débito de Mercadorias Escrituração contábil 101 Débito Crédito Mercadorias Débito Crédito Fornecedores a pagar Um ponto de enorme relevância é que de acordo com a Resolução CFC nº 7501993 que foi modificada pela Reso lução CFC nº 12822010 os registros contábeis devem ser feitos obedecendo ao Princípio da Competência ou seja os fatos devem ser reconhecidos no ato de sua ocorrência independentemente de seus pagamentos ou recebimentos Assim também determina a Lei das Sociedades por Ações A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei aos princípios de contabilidade ge ralmente aceitos devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações pa trimoniais segundo o regime de competência Art 177 da Lei nº 64041976 Outro princípio adotado na escrituração normal de uma entidade é o Princípio da Continuidade quando se supõe que aquela empresa está funcionando em condição nor mal e com perspectiva de continuidade de suas atividades 1500000 1500000 102 Escrituração Contábil Parte I PRATICANDO A ESCRITURAÇÃO NO LIVRO DIÁRIO E NOS RAZONETES Na cidade do Rio de Janeiro em 1º de junho de 2015 João e José futuros sócios na empresa XPTO em fase de forma ção reuniramse oficialmente para elaborar seu contrato social quando estabeleceram que o capital social da em presa seria de R 20000000 duzentos mil reais compos to por 2000 quotas no valor nominal de R 10000000 cada como se segue João R 10000000 José R 10000000 Total R 20000000 As quotas estabelecidas deveriam ser e foram integrali zadas em 15 de junho de 2015 por meio de depósito ban cário na conta da Cia XPTO em moeda corrente do país Os primeiros fatos administrativos a serem escriturados estão presentes Teriam que ser feitos no livro diário os seguintes lançamentos Rio de Janeiro 1º de junho de 2015 Capital Subscrito a Capital Social 20000000 Referente à subscrição do capital da Cia XPTO Praticando a escrituração no livro diário e nos razonetes 103 Nesse ato os razonetes assim teriam a seguinte represen tação 20000000 Capital social 20000000 Capital a integralizar Na escrituração acima ficou registrada a subscrição do ca pital quanto os sócios determinaram que investiriam na empresa Em 15 de junho conforme estabelecido os sócios efetua ram os depósitos de suas quotas na conta bancária da Cia XPTO Para que se fizesse o registro desses fatos foram efetuados os seguintes registros contábeis no livro diário Rio de Janeiro 15 de junho de 2015 Bancos c Movimento a Capital subscrito 20000000 Referente à integralização pelos sócios da importân cia subscrita para a formação do capital social da Cia XPTO 104 Escrituração Contábil Parte I Nos razonetes teríamos a seguinte representação 20000000 Capital social 20000000 Capital a integralizar 20000000 Bancos Conta Movimento Estamos no início de um exemplo de escrituração mas vamos fixar alguns pontos importantes No primeiro lançamento subscrição do capital a origem foi a conta capital social por esse motivo ele foi lançado a crédito A aplicação foi a conta ca pital a integralizar por esse motivo ela foi lançada a débito Nos razonetes os lançamentos a crédito ficam sempre do lado direito do T os a débito do lado esquerdo No segundo lançamento integralização do capi tal a origem foi a integralização por isso foi lan çado um crédito na conta capital a integralizar e a 20000000 Praticando a escrituração no livro diário e nos razonetes 105 aplicação foi depositada na conta Bancos conta mo vimento da Cia XPTO que recebeu um lançamento a débito No livro diário os créditos não são precedidos da partícula a os débitos são Conta Devedora a Conta Credora No dia 16 de junho de 2015 já com o dinheiro depositado na conta da Cia XPTO os dois sócios resolveram iniciar as atividades e adquiriram um microcomputador por R 300000 duas mesas de escritório ao custo unitário de R 60000 e duas cadeiras de escritório ao custo unitário de R 20000 Tudo foi pago à vista No mesmo dia adquiriram mercadorias para revender no valor de R 2000000 sendo que metade foi pago no ato da compra e a outra metade a crédito para ser paga em 20 dias O livro diário teve fatos para registrar no dia 16 e eles foram nele assim registrados 106 Escrituração Contábil Parte I Rio de Janeiro 16 de junho de 2015 Máquinas e Equipamentos a Bancos conta movimento 300000 Relativo à aquisição de um microcomputador na Firma XYZ por meio da Nota Fiscal nº 9999 Móveis e Utensílios a Bancos conta movimento 120000 Relativo à aquisição de duas mesas de escritório na Fir ma ZYX por meio da Nota Fiscal nº 7700 Móveis e Utensílios a Bancos conta movimento 40000 Relativo à aquisição de duas cadeiras de escritório na Firma ZYX por meio da Nota Fiscal nº 7700 Diversos Banco conta movimento 1000000 Estoques 1000000 a Fornecedores a Pagar 2000000 Relativo à aquisição de mercadorias para revenda do Fornecedor Gente Boa por meio da Nota Fiscal nº 6987 Praticando a escrituração no livro diário e nos razonetes 107 20000000 Capital social 20000000 20000000 Capital a integralizar 300000 100000 1000000 Bancos Conta Movimento 20000000 300000 Máquinas e equipamentos 20000000 Móveis e utensílios 20000000 Estoques 1000000 Fornecedores a pagar Fique atento para o fato de que nas contas até aqui lança das todas são patrimoniais ou seja são bens direitos ou obrigações Quando movimentamos somente contas patri moniais o total do patrimônio líquido não é alterado ou seja todos os fatos são permutativos Vamos recapitular os lançamentos apurando a posição patrimonial a cada lançamento efetuado 108 Escrituração Contábil Parte I Temos que considerar que a equação patrimonial é a se guinte Patrimônio Líquido Ativo Passivo No primeiro lançamento foi efetuado o registro da subscrição do capital Ficamos com saldo em duas contas do patrimônio líquido uma com cré dito de R 20000000 e outra com débito de R 20000000 Nenhuma conta no Ativo e nenhuma no Passivo Olhando para a fórmula teremos 0 0 0 20000000 20000000 No segundo lançamento foi efetuado o registro da integralização a colocação dos recursos pelos sócios na empresa do capital social Ao final ficamos com um saldo credor na conta capital social de R 20000000 e um saldo devedor na conta banco conta movimentos de R 20000000 Respeitando a equação patrimonial teremos Ativo Passivo Patrimônio líquido 20000000 0 20000000 No terceiro lançamento foi feita uma compra de um microcomputador à vista por R 300000 ou seja ocorreu um fato permutativo pois transferiu se saldo de uma conta do ativo para outra sem al terar o patrimônio líquido Praticando a escrituração no livro diário e nos razonetes 109 O total do ativo nesse momento era de R 20000000 sendo R 19700000 na conta bancos conta movimento e R 300000 na conta máquinas e equipamentos O total do passivo continuou zero de forma que o ativo subtraído do passivo resultou nos mesmos R 20000000 da operação anterior No quarto lançamento foi efetuada a compra de duas mesas à vista totalizando R 120000 Mais uma vez o patrimônio líquido não se alterou O ativo continuou totalizando R 20000000 sendo R 19580000 na conta bancos conta movi mento R 300000 na conta máquinas e equipa mentos e R 120000 na conta móveis e utensílios O passivo continuou zero e consequentemente o patrimônio líquido permaneceu em R 20000000 No quinto lançamento foi efetuada a compra de duas cadeiras à vista totalizando R 40000 No vamente não ocorreu modificação no patrimônio líquido O ativo continuou totalizando R 20000000 sendo R 19540000 na conta bancos conta movi mento R 300000 na conta máquinas e equipa mentos e R 160000 na conta móveis e utensílios O passivo continuou zero e o patrimônio líquido permaneceu em R 20000000 No sexto e último lançamento feito foi efetua da a compra de mercadorias para revenda sendo metade à vista e metade a prazo totalizando R 2000000 Novamente não ocorreu modificação no patrimônio líquido mas observem que aqui ocorreu um fato diferente O patrimônio líquido não se alte rou mas o ativo aumentou e o passivo aumentou no mesmo valor 110 Escrituração Contábil Parte I Vamos rever os razonetes após esse último lançamento efetuado 20000000 Capital social 20000000 Capital a integralizar 20000000 20000000 300000 100000 1000000 Bancos Conta Movimento 300000 Máquinas e equipamentos 60000 40000 Móveis e utensílios 2000000 Estoques 1000000 Fornecedores a pagar Para apurar o saldo de cada conta somase o total nela lançado a débito Fazse o mesmo com o total a crédito O saldo da conta é a diferença portanto a conta pode ter saldo devedor saldo credor ou saldo igual a zero Praticando a escrituração no livro diário e nos razonetes 111 A conta capital social tem um saldo credor de R 20000000 A conta capital a integralizar tem saldo zero A conta bancos conta movimento tem saldo de vedor de R 18540000 A conta máquinas e equipamentos tem saldo de vedor de R 300000 A conta móveis e utensílios tem saldo devedor de R 160000 A conta estoques tem saldo devedor de R 2000000 A conta fornecedores a pagar tem saldo credor de R 1000000 Lembrando que os componentes do ativo são os bens e os direitos teremos no ativo Banco conta movimentos R 18540000 Estoques R 2000000 Máquinas e Equipamentos R 300000 Móveis e utensílios R 160000 Total do Ativo R 21000000 No passivo Fornecedores a pagar R 1000000 No Patrimônio líquido Capital social R 20000000 112 Escrituração Contábil Parte I Utilizando a equação do patrimônio teremos R 20000000 ativo R 1000000 passivo R 20000000 patrimônio líquido Observe que o ativo aumentou o passivo aumentou mas isso não alterou o patrimônio líquido Praticando a escrituração no livro diário e nos razonetes 113 REFERÊNCIAS BRASIL Lei nº 10406 de 10 de janeiro de 2002 Institui o Código Civil Diário Oficial da União Brasília 11 jan 2002 CONSELHO FEDERAL DE CONTALIBIDADE ITG 2000 R1 escriturações contábeis Brasília DF 2014 FERREIRA R J Contabilidade básica teoria e mais de 1600 questões comentadas 10 ed Rio de Janeiro Ferrei ra 2013 MORAES JÚNIOR José J Contabilidade Geral Rio de Janei ro Campus 2013 SÁ Antônio Lopes de Dicionário de Contabilidade 9 ed São Paulo Atlas 1995 VELTER Francisco MISSAGIA Luiz R Manual de Contabi lidade teoria e mais de 650 questões 8 ed Rio de Janeiro CampusElsevier 2011 114 115 As contas de resultado CAPÍTULO 3 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL PARTE II Neste capítulo serão mostrados os desdobramentos da es crituração e seus efeitos sobre o patrimônio Outro ponto fundamental do capítulo será a abordagem detalhada das contas de resultado ou seja as contas que ao serem confrontadas revelam se uma entidade teve lu cro ou prejuízo A partir desses elementos estudados serão mostradas si tuações com a utilização de contas patrimoniais e con tas de resultados para que sejam apresentados os efeitos da escrituração sobre o patrimônio Esses lançamentos serão registrados em razonetes Depois de finalizados será apresentado o balancete de verificação para que seja visto de que forma é feita a conferência dos lançamentos efetuados e como se prepara a apuração do resultado do exercício Após encerrada a apuração do resultado será mostrado de que forma esse resultado será incorporado ao patrimônio da entidade É sobre isso que será o enfoque deste capítulo 116 Escrituração Contábil Parte II Observando atentamente os exemplos apresentados no final do capítulo anterior detectase com clareza que so mente foram movimentadas as contas patrimoniais po rém no Capítulo I quando foram mostradas as contas foi esclarecido que elas estão divididas em dois grupos distintos as patrimoniais que são o ativo e o passivo e o patrimônio líquido e as de resultado que são as receitas e as despesas Ao estabelecer uma empresa com finalidade lucrativa o objetivo dos investidores é fazer o seu patrimônio líquido aumentar que pode aumentar ou mesmo diminuir me diante as seguintes situações Aumentar Diminuir Os sócios da empresa colocam integralizam mais recursos na empresa aumentando o seu capital social A empresa apresentou lucro ao final de um exercício social Os sócios da empresa retiram uma parte do lucro gerado pela empresa A empresa apresentou prejuízo ao final de um exercício social Em condições normais as decisões de financiamento da entidade estão atreladas às suas decisões de investimen tos ou seja quando são colocados recursos em uma em presa na qualidade de investidores é importante saber como eles serão investidos a fim de que gerem o resultado imaginado Ficou bastante claro que dentre as opções possíveis de alteração do Patrimônio Líquido somente duas são atra 117 Escrituração Contábil Parte II entes para os investidores da entidade a empresa apre sentar lucro ao final de um exercício social de preferência resultante de suas operações normais ou ela distribuir lucros para distribuir antes ela terá que gerar para seus sócios sem comprometer seu funcionamento futuro Como fazer com que essas empresas gerem lucros Como saber se geraram Afinal como é apurado o lucro de uma entidade 118 Escrituração Contábil Parte II AS CONTAS DE RESULTADO Como já mostrado tratase das contas de Receitas e das contas de Despesas ou Custos Segundo o Pronunciamento Conceitual Básico R1 Estru tura conceitual para elaboração e divulgação de relatório contábilfinanceiro visando à correlação da contabilidade brasileira às Normas Internacionais de Contabilidade em seus itens ele apresenta para essas contas as seguintes definições Receitas 429 A definição de receita abrange tanto receitas propriamente di tas quanto ganhos A receita surge no curso das atividades usuais da entidade e é designada por uma variedade de nomes tais como ven das honorários juros dividendos royalties aluguéis 430 Ganhos representam outros itens que se enquadram na defini ção de receita e podem ou não surgir no curso das atividades usuais da entidade representando aumentos nos benefícios econômicos e como tais não diferem em natureza das receitas Consequentemen te não são considerados como elemento separado nesta Estrutura Conceitual 431 Ganhos incluem por exemplo aqueles que resultam da venda de ativos não circulantes A definição de receita também inclui ga nhos não realizados Por exemplo os que resultam da reavaliação de títulos e valores mobiliários negociáveis e os que resultam de aumen tos no valor contábil de ativos de longo prazo Quando esses ganhos são reconhecidos na demonstração do resultado eles são usualmen te apresentados separadamente porque sua divulgação é útil para fins de tomada de decisões econômicas Os ganhos são em regra reportados líquidos das respectivas despesas 119 As contas de resultado 432 Vários tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por meio da receita exemplos incluem caixa contas a receber bens e serviços recebidos em troca de bens e serviços fornecidos A receita também pode resultar da liquidação de passivos Por exemplo a enti dade pode fornecer mercadorias e serviços ao credor por empréstimo em liquidação da obrigação de pagar o empréstimo Despesas 433 A definição de despesas abrange tanto as perdas quanto as des pesas propriamente ditas que surgem no curso das atividades usuais da entidade As despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade incluem por exemplo o custo das vendas salários e de preciação Geralmente tomam a forma de desembolso ou redução de ativos como caixa e equivalentes de caixa estoques e ativo imo bilizado 434 Perdas representam outros itens que se enquadram na definição de despesas e podem ou não surgir no curso das atividades usuais da entidade representando decréscimos nos benefícios econômicos e como tais não diferem em natureza das demais despesas Conse quentemente não são consideradas como elemento separado nesta Estrutura Conceitual 435 Perdas incluem por exemplo as que resultam de sinistros como incêndio e inundações assim como as que decorrem da venda de ativos não circulantes A definição de despesas também inclui as perdas não realizadas Por exemplo as que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa de câmbio de moeda estrangeira com relação aos empréstimos da entidade a pagar em tal moeda Quando as perdas são reconhecidas na demonstração do resultado elas são geralmen te demonstradas separadamente pois sua divulgação é útil para fins de tomada de decisões econômicas As perdas são em regra repor tadas líquidas das respectivas receitas 120 Escrituração Contábil Parte II Elas são bem diferentes das patrimoniais É por meio da confrontação entre elas que uma entidade apura os seus resultados No exemplo de lançamentos contábeis que foi apresenta do no final do Capítulo II ficou patente que toda aquela movimentação ocorrida somente alterou o patrimônio da empresa no momento da integralização do capital A par tir daquele lançamento todos os outros apenas trocaram posições patrimoniais sem alterar o patrimônio líquido Ao lançarmos uma receita automaticamente o patri mônio líquido da entidade aumenta Ao lançarmos uma despesa automaticamente o pa trimônio líquido da entidade diminui O conceito de Resultado está ligado ao confronto das Recei tas e Despesas Se o total de receitas for maior a empresa teve lucro Porém se o total de despesas for maior a empre 121 As contas de resultado sa apurou prejuízo e finalmente se os totais se igualarem é porque não houve lucro nem prejuízo Lucro aumenta o patrimônio líquido enquanto o prejuízo o reduz Naturalmente quando são abordadas a escrituração a apu ração de resultados e outros deve ser levado em considera ção o princípio da competência e o da continuidade Sendo assim sabese que nem todas as receitas significam entrada de numerário para a empresa assim como nem todas as despesas significam saída de numerário da empresa Lembram o Princípio da Competência O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem independentemente do recebimento ou do pagamento Parágrafo único O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de des pesas correlatas É importante também que sempre de acordo com as nor mas contábeis estabelecidas por meio de leis decretos pronunciamentos resoluções interpretações técnicas orientações resoluções circulares resoluções normativas e deliberações de diversos órgãos reguladores colocan dose sempre as leis e os decretos em primeiro lugar a fim de que uma receita ou uma despesa sejam reconheci das como tais elas deverão cumprir alguns requisitos que estão estabelecidos no Pronunciamento Conceitual Básico R1 conhecido como CPC 00 a saber 122 Escrituração Contábil Parte II Reconhecimento de receitas 447 A receita deve ser reconhecida na demonstração do resultado quando resultar em aumento nos benefícios econômicos futuros relacionado com aumento de ativo ou com diminuição de passivo e puder ser mensurado com confiabilidade Isso significa na prática que o reconhe cimento da receita ocorre simultaneamente com o reco nhecimento do aumento nos ativos ou da diminuição nos passivos por exemplo o aumento líquido nos ativos ori ginado da venda de bens e serviços ou o decréscimo do passivo originado do perdão de dívida a ser paga 448 Os procedimentos normalmente adotados na práti ca para reconhecimento da receita como por exemplo a exigência de que a receita tenha sido ganha são aplicações dos critérios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceitual Tais procedimentos são geralmente direcionados para res tringir o reconhecimento como receita àqueles itens que possam ser mensurados com confiabilidade e tenham su ficiente grau de certeza Quando é feita a apuração do resultado ele deverá ser evi denciado de forma detalhada em uma peça contábil con forme já vimos denominada DRE Observe que segundo a definição dada uma receita pressupõe aumento do ativo eou redução no passivo Devese considerar que tenham suficiente grau de certeza no caso de uma receita a prazo e que ela possa ser mensurada de forma confiável 123 As contas de resultado Reconhecimento de despesas 449 As despesas devem ser reconhecidas na demonstra ção do resultado quando resultarem em decréscimo nos benefícios econômicos futuros relacionado com o decrés cimo de um ativo ou o aumento de um passivo e puder ser mensurado com confiabilidade Isso significa na prá tica que o reconhecimento da despesa ocorre simultane amente com o reconhecimento de aumento nos passivos ou de diminuição nos ativos por exemplo a alocação por competência de obrigações trabalhistas ou da depreciação de equipamento 450 As despesas devem ser reconhecidas na demonstra ção do resultado com base na associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita Esse processo usu almente chamado de confrontação entre despesas e recei tas regime de competência envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que re sultem diretamente ou conjuntamente das mesmas tran sações ou outros eventos Por exemplo os vários compo nentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos no mesmo momento em que a receita derivada da venda das mercadorias é reco nhecida Contudo a aplicação do conceito de confronta ção de acordo com esta Estrutura Conceitual não autori za o reconhecimento de itens no balanço patrimonial que não satisfaçam à definição de ativos ou passivos 451 Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gerados ao longo de vários períodos contábeis e a associação com a correspondente receita somente possa 124 Escrituração Contábil Parte II ser feita de modo geral e indireto as despesas devem ser reconhecidas na demonstração do resultado com base em procedimentos de alocação sistemática e racional Muitas vezes isso é necessário ao reconhecer despesas associadas com o uso ou o consumo de ativos tais como itens do imobilizado ágio pela expectativa de rentabilidade futura goodwill marcas e patentes Em tais casos a despesa é designada como depreciação ou amortização Esses proce dimentos de alocação destinamse a reconhecer despesas nos períodos contábeis em que os benefícios econômicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem 452 A despesa deve ser reconhecida imediatamente na demonstração do resultado quando o gasto não produzir benefícios econômicos futuros ou quando e na extensão em que os benefícios econômicos futuros não se qualifi carem ou deixarem de se qualificar para reconhecimento no balanço patrimonial como ativo 453 A despesa também deve ser reconhecida na demons tração do resultado nos casos em que um passivo é incor rido sem o correspondente reconhecimento de ativo como no caso de passivo decorrente de garantia de produto Em síntese são sacrifícios de ativos da empresa ou assun ção de passivos em busca da geração de receitas Observe que a norma se refere diretamente à confrontação entre re ceitas e despesas considerando o regime de competência Para facilitar o entendimento é apresentado um peque no exemplo de uma forma bem primária a montagem de uma loja para vender roupas 125 As contas de resultado Inicialmente é necessário o investimento em ativos es toques de mercadorias para revenda prateleiras compu tadores vitrines cabines iluminação letreiro etc Isso pronto tornase fundamental que seja alugada uma loja que já estava em vista em seguida a empresa deve contra tar vendedores para suas mercadorias Qual o objetivo dos investidores nesse empreendimento Conseguir receitas de vendas e ter lucros Como Vendendo as mercadorias que têm em estoque por preços superiores aos que os compram Porém a fim de que isso seja possível é necessário que se façam alguns sacrifícios pagar o aluguel da loja as taxas de luz telefone condomínio além das taxas municipais para o funcionamento da loja os salários dos vendedores contra tados as comissões sobre as vendas que eles efetuarem etc Observe que para que seja possível a obtenção de receitas devese fazer uma série de sacrifícios de ativos normal mente dinheiro que são denominadas despesas Porém sem incorrer nessas despesas como obter receitas Porque até as empresas de ecommerce têm suas despesas apesar de não terem as despesas com instalações lojas etc A ideia central da gestão reside neste raciocínio Devemse tomar decisões de financiamentos nas quais se rão obtidos os recursos que utilizaremos na empresa nor malmente a parte inicial é dos sócios além da parte de ter ceiros assim como qual será o prazo para pagar o capital de terceiros quais serão as taxas que estão sendo cobradas por eles e associálas às decisões de investimento ou seja 126 Escrituração Contábil Parte II de que forma serão aplicados esses recursos obtidos para que seja possível remunerar o capital investido pelos sócios quitar as obrigações assumidas e ainda gerar riqueza para a entidade aumentando o seu patrimônio líquido Justamente para que se possa saber o resultado da empre sa deve ser efetuada a apuração do resultado Outro ponto importante é que as contas patrimoniais e as de resultado nas operações normais da empresa mistu ramse Não há a restrição em relação à contrapartida de uma conta de resultado não poder ser uma conta patrimo nial ou viceversa Ao final do exercício no momento da apuração elas serão devidamente separadas para que seja efetuado o procedi mento da apuração do resultado do exercício Antes de iniciar um exemplo é importante que sejam re lembrados alguns conceitos Normalmente as contas do ativo representam aplicações de recursos por isso elas têm natureza devedora Existem no ativo algumas contas denominadas redutoras do ativo que têm natureza credora pois elas servem para diminuir o valor da conta à qual elas estão ligadas No geral as contas do passivo representam ori gens de recursos por isso elas têm natureza credora 127 As contas de resultado Existem no passivo algumas contas denomina das redutoras do passivo que têm natureza credo ra pois elas servem para diminuir o valor da conta à qual elas estão ligadas Todas as receitas são credoras pois aumentam o patrimônio líquido Todas as despesas são devedoras pois reduzem o patrimônio líquido Todos os lançamentos contábeis devem ter totais iguais lançados a débito e a crédito segundo o Mé todo das Partidas Dobradas A equação patrimonial é Ativo Passivo Patrimônio Líquido ou Patrimônio Líquido Ativo Passivo Recordando todo o esquema teremos Conta Efeito Ativo Passivo Patrimônio líquido Aumenta Débito Crédito Crédito Diminui Crédito Débito Débito 128 Escrituração Contábil Parte II Contas Ativo Passivo Efeito Receitas Crédito Aumentam o Patrimônio Líquido Despesas Débito Reduzem o Patrimônio Líquido 129 Contabilização a partir de razonetes CONTABILIZAÇÃO A PARTIR DE RAZONETES Sendo assim visando a entender parte a parte o que foi apresentado até aqui será montado um exemplo em que será feita a contabilização por meio de razonetes de cada fato administrativo ou contábil ocorrido Ao final de to dos os lançamentos será feita a apuração do resultado do exercício 1 Na cidade do Rio de Janeiro em 2 de janeiro de 2015 Antônio e Maria futuros sócios na empresa comercial Ma rônio em fase de formação oficialmente se reuniram para elaborar seu contrato social quando estabeleceram que o capital social da empresa seria de R 30000000 trezen tos mil reais composto por 2000 quotas no valor nomi nal de R 15000000 cada como segue Antônio R 15000000 Maria R 15000000 Total R 30000000 No Fato Contábil envolvido deve ser efetuado o lançamento em duas contas que são Capita Social e Capital Subscrito sendo que nesse caso a origem do futuro recurso é a conta Capital So cial que recebe um lançamento de R 30000000 a crédito e a aplicação do futuro recurso é a conta Capital Subscrito que re cebe um lançamento de R 30000000 a débito Dessa forma o total lançado a crédito ou seja o total de origens é igual ao total lançado a débito ou seja o total de aplicações é igual ao total de origens 130 Escrituração Contábil Parte II Isso se refere a um lançamento de 1ª Fórmula ou seja 1 débito e 1 crédito O razonete desse lançamento ficaria assim Observe que nesse momento o patrimônio da empresa é igual a zero 2 As quotas estabelecidas deveriam ser e foram inte gralizadas em 5 de janeiro de 2015 por meio de depósito bancário na conta da companhia XPTO em moeda corrente do país Acontece aqui um fato administrativo modificativo aumentativo que envolve duas contas Banco c movimento e Capital a in tegralizar A origem do recurso veio da conta Capital a integralizar e o re curso foi aplicado na conta Banco c movimento Portanto cré dito para a primeira e débito para a segunda Nesse momento o Ativo Bens Direitos totaliza R 30000000 em direitos depósito bancário O Passivo totaliza zero portanto o Patrimônio Líquido é R 30000000 R 0 R 30000000 ou seja houve aumento do patrimônio líquido 131 Contabilização a partir de razonetes 3 A Marônio adquiriu à vista máquinas e equipamentos no valor de R 5000000 Ocorre aqui um fato administrativo permutativo que envolve duas contas Banco c movimento e Máquinas e Equipamentos A origem do recurso veio da conta Banco c movimento e o recur so foi aplicado na conta Máquinas e Equipamentos portanto cré dito para a primeira e débito para a segunda Nesse momento o Ativo Bens Direitos totaliza R 30000000 em direitos depósito bancário O Passivo totaliza zero portanto o Patrimônio Líquido é R 30000000 R 0 R 30000000 ou seja não houve alteração quantitativa do patrimônio líquido 4 A Marônio adquiriu à vista móveis e utensílios no valor de R 3000000 Há aqui outro fato administrativo permutativo que envolve duas contas Banco c movimento e Móveis e Utensílios 132 Escrituração Contábil Parte II A origem do recurso veio da conta Banco c movimento e o re curso foi aplicado na conta Móveis e Utensílios portanto crédito para a primeira e débito para a segunda Nesse momento o Ativo Bens Direitos totaliza R 30000000 em direitos depósito bancário O Passivo totaliza zero portanto o Patrimônio Líquido é R 30000000 R 0 R 30000000 ou seja houve aumento do patrimônio líquido Novamente ele não sofre alteração O que houve foi uma transferência do saldo de uma conta do ativo para outra conta do ativo 5 A empresa adquiriu a prazo mercadorias para reven da no valor de R 8000000 Ocorre aqui outro fato administrativo permutativo que envolve duas contas Fornecedores a Pagar e Estoques A origem do recurso veio da conta Fornecedores a Pagar e o re curso foi aplicado na conta Estoques portanto crédito para a Fornecedores a Pagar e débito para Estoques Nesse momento o Ativo Bens Direitos totaliza R 38000000 em Bens e direitos O Passivo totaliza R 8000000 em obrigações portanto o Patrimônio Líquido é R 38000000 R 8000000 R 30000000 ou seja não houve alteração quantitativa do patrimô nio líquido 133 Contabilização a partir de razonetes Observe que nesse caso ocorreu aumento no ativo a parte positi va do patrimônio é de igual valor no passivo a parte negativa do patrimônio e por esse motivo não ocorreu alteração do valor do Patrimônio Líquido 6 Considerando a inexistência de impostos na operação a empresa vendeu a prazo metade das mercadorias em estoque pelo preço de R 12000000 Atenção Há aqui um fato misto aumentativo que envolve quatro contas Clientes a Receber e Receitas de Vendas Estoques e Custo das Mercadorias Vendidas As contas sublinhadas são as de resultado de respectivamente receita e despesa Observe que esse fato obedece a duas etapas no registro conside rando o método das partidas dobradas 134 Escrituração Contábil Parte II Primeiro registramos a venda Como a origem do recurso foi uma receita de venda a conta a ser registrada a crédito no valor vendi do que é de R 12000000 é a conta Receitas de Vendas A conta que recebeu a aplicação desse recurso foi Clientes a receber tam bém no valor de R 12000000 Estão envolvidas na primeira transação uma conta de resultado e uma patrimonial Em seguida temos de fazer o registro da saída da mercadoria do estoque que foi vendida Qual a fonte do recurso O estoque En tão crédito para a conta estoque no valor de R 4000000 me tade do estoque existente veja o razonete da conta estoque acima E para onde foi esse recurso Para o cliente em troca do valor que ele ficou devendo à empresa Então débito de Clientes a receber no valor de R 4000000 Temos de destacar alguns pontos importantes do lançamento contábil que foi efetuado Foram lançadas a débito 2 contas e a crédito 2 contas por tanto tratase de um lançamento de quarta fórmula Houve um lançamento permutativo cuja troca não teve valores iguais ou seja houve um débito de R 12000000 Clientes a Receber e um crédito de R 4000000 Estoques A diferença citada acima é compensada nesse ponto Houve um lançamento de uma receita Receitas de Vendas no valor de R 12000000 e um lançamento de uma despesa relativa à saída da mercadoria do estoque no valor de R 4000000 A apuração do lucro dáse por meio do confronto entre o total de receitas e o total de despesas de forma que nesse caso houve um lucro de R 8000000 R 12000000 R 4000000 Se houve lucro ocorreu aumento do patrimônio líquido portanto esse é um fato misto aumentativo 135 Contabilização a partir de razonetes 7 A empresa havia estabelecido o pagamento aos ven dedores de 5 sobre suas vendas a título de comissão de venda e resolveu fazer na sequência da venda ocorrida o pagamento da comissão ao vendedor que a efetuou no valor de R 600000 5 de 12000000 Há aqui um fato misto diminutivo que envolve as contas Bancos c Movimento e Despesas com comissão Aqui se configura uma despesa traduzida pelo sacrifício de um ativo dinheiro em banco em função da obtenção de uma receita a venda das mercadorias O lançamento contábil correspondente a esse fato administrativo é o crédito da conta bancária a origem do recurso e débito da conta despesas com comissão a conta na qual foi aplicado o re curso 136 Escrituração Contábil Parte II 8 A Marônio efetuou o pagamento no valor de R 1000000 relativos à pintura da nova loja Há aqui novamente um fato misto diminutivo que envolve as con tas Bancos c Movimento e Despesas diversas Da mesma forma que no lançamento anterior aqui isso também se configura uma despesa traduzida pelo sacrifício de um ativo dinheiro em banco em função da obtenção de receitas de venda a melhoria da aparência da loja O lançamento contábil correspondente a esse fato administrativo é o crédito da conta bancária a origem do recurso e o débito da conta despesas diversas a conta na qual foi aplicado o recurso 137 Contabilização a partir de razonetes 9 A empresa recebeu R 4000000 de parte do que seu cliente lhe devia Ocorre aqui outro fato administrativo permutativo que envolve duas contas Clientes a Receber e Bancos c Movimento A origem do recurso veio da conta Clientes a Receber e o recur so foi aplicado na conta Bancos c Movimento portanto crédito para a primeira e débito para a segunda Observe que nesse fato administrativo não houve alteração se quer do total do ativo 10 Considerando que as operações do período foram registradas resta fazer a apropriação das despesas in corridas e não pagas conforme determina o Princípio da Competência 138 Escrituração Contábil Parte II APROPRIAÇÃO DAS DESPESAS INCORRIDAS E NÃO PAGAS A empresa tem de apropriar as despesas com salários o aluguel da loja a taxa de condomínio e as taxas de servi ços água luz e telefone cujos valores são os seguintes 101 Despesas com salários R 1000000 102 Despesas com aluguel da loja R 500000 103 Despesa com taxa de condomínio R 200000 104 Despesas gerais R 600000 Para que seja feita a apropriação deve ocorrer o reconhe cimento da despesa incorrida no período mesmo que ela não tenha sido nele paga O reconhecimento da despesa consiste em um lançamento de uma despesa tendo como contrapartida o lançamento de uma obrigação a pagar passivo 101 No caso das Despesas com salários teríamos 101 1000000 Despesas com Salários 101 1000000 Salários a pagar No reconhecimento da despesa temos a origem do recurso na dívida assumida pela empresa de forma que a conta Salários a pagar recebe um lançamento a crédito Os recursos foram consu midos e não pagos durante o mês sendo aplicados na conta Des pesas com Salários que recebe um lançamento a débito 139 Apropriação das despesas incorridas e não pagas 102 No caso das Despesas com aluguéis teríamos 102 500000 Despesas com aluguéis 102 500000 Aluguéis a pagar Da mesma forma que na apropriação anterior vista no item 101 temos a origem do recurso na dívida assumida pela empresa de forma que a conta Aluguéis a pagar recebe um lançamento a crédito Os recursos foram consumidos e não pagos durante o mês e foram aplicados na conta Despesas com aluguéis que recebe um lançamento a débito 103 No caso das despesas com taxas de condomínio teríamos 103 200000 Despesas com condomínio 103 200000 Condomínio a pagar Aqui é feita a repetição do mesmo procedimento dos itens 101 e 102 Nesse caso a origem é a conta Condomínio a pagar que é lan çada a crédito A aplicação é registrada na conta Despesas com condomínio que é lançada a débito 104 No caso das despesas gerais teríamos 104 600000 Despesas gerais 104 600000 Contas a pagar 140 Escrituração Contábil Parte II Novamente é feita a repetição do mesmo procedimento dos itens anteriores Nesse caso a origem é a conta Contas a pagar que é lançada a crédito A aplicação é registrada na conta Despesas gerais que é lançada a débito Feitas as apropriações o próximo passo é fazer a apu ração do resultado do exercício que é feita por meio da confrontação das contas de resultados ou seja Receitas X Despesas A seguir será colocada a relação dos razonetes de todas as operações 141 Apropriação das despesas incorridas e não pagas Estão listadas em formato de razonetes todas as contas contendo as movimentações que sofreram nas operações que foram feitas passo a passo É bom relembrar que o saldo de uma conta é a diferença positiva entre os totais nela lançados a débito e a crédito Portanto podese dizer que o saldo da conta Bancos c Movimento é de R 24400000 ou seja 30000000 4000000 5000000 3000000 600000 1000000 O próximo passo para apurar o resultado do exercício e fazer a confrontação das contas de resultado é transferir os saldos dessas contas receitas e despesas para uma conta de resultado que concentrará o saldo de todas as outras de nominada apuração do resultado do exercício ARE Essas contas nesse ato serão encerradas ou seja ficarão com saldo zerado restando saldo somente na conta ARE se o total de receitas for diferente do total de despesas Os razonetes estão apresentados na mesma sequência em que foram registrados ou conforme foram ocorrendo os 142 Escrituração Contábil Parte II fatos registrados Para facilitar e organizar a disposição das contas e de seus respectivos saldos utilizase o ba lancete de verificação primeiro para verificar se o mé todo das partidas dobradas foi aplicado de forma correta Como fazer isso 143 Balancete de verificação BALANCETE DE VERIFICAÇÃO Respondendo à pergunta anterior verificando se os totais lançados a débito são iguais aos totais lançados a crédito pois como já foi visto o total de origens créditos tem que ser obrigatoriamente igual ao total de aplicações dé bitos Como também já visto o balancete de verificação que é um demonstrativo contábil auxiliar pode ter diversos for matos Para o nosso caso utilizaremos o mais simples A ordem em que as contas são apresentadas no balancete de verificação não é importante E após sua conclusão o primeiro passo é verificar se o total a débitos é igual ao to tal a créditos Em seguida temos que classificar as contas que são patrimoniais e as que são de resultado pois para efeito de apuração do resultado do exercício somente as últimas serão utilizadas Apurando conta por conta os saldos apresentados nos razonetes da movimentação que ocorreu no exemplo apresentado e considerando que as contas que têm seus saldos zerados não necessitam ser relacionadas teremos o balancete de verificação com a seguinte formação Contas Natureza do saldo Devedor Credor Capital social 30000000 Banco c movimento 24400000 Total 52300000 52300000 144 Escrituração Contábil Parte II Contas Natureza do saldo Devedor Credor Máquinas e equipamentos 5000000 Móveis e utensílios 3000000 Fornecedores a pagar 8000000 Estoques 4000000 Receitas de vendas 12000000 Clientes a receber 8000000 Custo das mercadorias vendidas 4000000 Despesas com comissão 600000 Despesas diversas 1000000 Despesas com salários 1000000 Salários a pagar 1000000 Despesas com aluguel 500000 Aluguéis a pagar 500000 Despesas com condomínio 200000 Condomínios a pagar 200000 Despesas com serviços 600000 Contas a pagar 600000 Total 52300000 52300000 Propositalmente para facilitar a visualização e o entendi mento as contas patrimoniais bens direitos obrigações foram marcadas na cor branca e consequentemente as contas de resultados estão assinaladas na cor cinza 145 Apuração do resultado do exercício APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Como já dito para fazer a apuração do resultado temos que fazer o encerramento das contas de resultado confron tando as receitas e as despesas utilizando a conta ARE 12000000 Receitas de Vendas 4000000 Custo das Mercadorias Vendidas 600000 Despesas com Comissão 1000000 Despesas Diversas 1000000 Despesas com Salários 1000000 Salários a Pagar 500000 Despesas com Aluguéis 500000 Aluguéis a Pagar 200000 Despesas com Condomínio 200000 Condomínio a Pagar 600000 Despesas com Serviços 600000 Contas a Pagar 146 Escrituração Contábil Parte II Após relacionar todos os razonetes das contas de resulta dos será criado um razonete para a conta ARE ARE Agora será criada a conta ARE Os saldos de cada uma das contas de resultado serão trans feridos por meio de lançamento escriturado nos livros di ário e razão para a conta de resultados No entanto não podemos simplesmente colocar saldo em uma conta se não houver uma origem e uma aplicação no mesmo valor A primeira conta de resultado no quadro é a Receita com Vendas Ela tem saldo credor Será feito um lançamento a débito para zerar o seu saldo e um lançamento a crédito na conta ARE 12000000 Receitas de Vendas 12000000 4000000 Custo das Mercadorias Vendidas 600000 Despesas com Comissão 1000000 Despesas Diversas 1000000 Despesas com Salários 1000000 Salários a Pagar 147 Apuração do resultado do exercício 500000 Despesas com Aluguéis 500000 Aluguéis a Pagar 200000 Despesas com Condomínio 200000 Condomínio a Pagar 600000 Despesas com Serviços 600000 Contas a Pagar 12000000 ARE A próxima conta que aparece no quadro é a Custo das Mercadorias Vendidas Será repetido o mesmo procedi mento que foi feito na primeira conta e depois sucessi vamente para todas as demais ou seja será feito o mes mo para a conta Despesas com comissão depois para a Despesas diversas em seguida para a Despesas com salários e posteriormente para a Salários a pagar Na se quência será feito o mesmo para a conta Despesas com aluguéis a seguir para a Aluguéis a pagar prosseguindo para a Despesas com condomínio que terá em seguida a conta Condomínio a pagar partindo para a Despesas de serviços e finalmente para a Contas a pagar Feitos os lançamentos restará apenas saldo na conta ARE e todas 148 Escrituração Contábil Parte II as outras contas de resultado estarão com seus saldos en cerrados ou como se diz comumente zerados Veja na sequência como ficaram os razonetes 12000000 Receitas de Vendas 12000000 4000000 Custo das Mercadorias Vendidas 4000000 600000 Despesas com Comissão 600000 1000000 Despesas Diversas 1000000 1000000 Despesas com Salários 1000000 500000 Despesas com Aluguéis 500000 200000 Despesas com Condomínio 200000 600000 Despesas com Serviços 600000 12000000 ARE 4000000 600000 1000000 1000000 500000 200000 600000 7900000 12000000 149 Apuração do resultado do exercício Na confrontação entre receitas e despesas feita na conta ARE o total de despesas foi de R 7900000 e o total de receitas foi de R 12000000 Porém como o saldo de uma conta é obtido pela diferença entre receitas e despe sas podese inferir que o saldo da conta é credor em R 4100000 ou seja no período apurado a Marônio obteve um lucro de R 4100000 Até o momento o que foi apurado é chamado de Lucro An tes do Imposto de Renda e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido LAIRCSL Em uma empresa comercial que opere pelo lucro real esse assunto será tratado em ou tro livro a alíquota da Contribuição Sobre o Lucro Líquido CSLL tributo instituído pela Lei nº 76891989 com o intuito de financiar a seguridade social brasileira é de 9 sobre o lucro ajustado por algumas adições exclusões e compensações as quais não serão abordadas neste livro Para fins didáticos está sendo considerado que as ope rações registradas nas quais não foram informadas suas respectivas datas compreendem o exercício completo de janeiro a dezembro de 2015 e que a empresa optou pela declaração anual de suas informações contábeis Considerando que o LAIRCSL é nesse caso a base de cál culo da CSLL o valor a ser provisionado para o pagamento desse tributo seria de R 369000 9 de R 4100000 O Imposto de Renda com base no lucro real que também tem suas adições exclusões e compensações será calcula do nesse caso com uma alíquota de 15 de forma que o valor a ser provisionado para o pagamento desse tributo seria de R 615000 15 de R 4100000 150 Escrituração Contábil Parte II Dessa forma para finalizar a apuração do resultado ainda serão registrados os dois fatos administrativos correspon dentes aos impostos incidentes sobre o lucro que seriam os seguintes 369000 Despesa c provisão para CSLL 369000 CSLL a Pagar 615000 Despesa c provisão para Imposto de Renda 615000 IR a Pagar Resultaram desses fatos duas contas de resultado despe sas e duas contas patrimoniais obrigações Sendo assim ainda há duas contas de resultado que deverão ter seus saldos transferidos para a conta ARE para a apuração do Lucro Líquido 369000 Despesa c provisão para CSLL 369000 CSLL a Pagar 369000 615000 Despesa c provisão para Imposto de Renda 615000 IR a Pagar 615000 151 Apuração do resultado do exercício 12000000 ARE 4000000 600000 1000000 1000000 500000 200000 600000 7900000 12000000 369000 615000 8884000 12000000 3116000 Considerando as despesas com imposto de renda e com a CSLL e como todas as contas de resultado devem ser en cerradas zeradas ao final do exercício o saldo contido na conta ARE nesse caso em que houve lucro portanto sal do credor deve ser transferido para a conta Lucros Acu mulados Como fazer a transferência Fazendo um lança mento a débito na conta ARE zerando o seu saldo e um lançamento a débito na conta Lucros Acumulados que é uma conta patrimonial que integra o Patrimônio Líquido O lançamento seria o seguinte 152 Escrituração Contábil Parte II 12000000 ARE 4000000 600000 1000000 1000000 500000 200000 600000 7900000 12000000 369000 615000 8884000 12000000 3116000 3116000 Lucros Acumulados 3116000 A partir de todas essas operações nenhuma conta de re sultado possui saldo ou seja todas foram zeradas Se for elaborado um segundo balancete de verificação com essa nova situação seria evidenciada a seguinte situação 153 Apuração do resultado do exercício Contas Natureza do saldo Devedor Credor Capital social 30000000 Banco c movimento 24400000 Máquinas e equipamentos 5000000 Móveis e utensílios 3000000 Fornecedores a pagar 8000000 Estoques 4000000 Clientes a receber 8000000 Salários a pagar 1000000 Aluguéis a pagar 500000 Condomínios a pagar 200000 Contas a pagar 600000 I R a pagar 615000 CSLL a pagar 369000 Lucros acumulados 3116000 Total 44400000 44400000 Considerando que todas as contas de resultado foram en cerradas as apropriações efetuadas e os impostos reco nhecidos por meio da provisão para pagamento no futuro temos no balancete de verificação acima porém somente a existência de contas patrimoniais bens direitos ou obri gações e os totais de origens créditos é igual ao total de aplicações débitos Podese então partir para o próxi mo passo que é a elaboração do balanço patrimonial mas esse assunto será tratado no próximo capítulo 154 Escrituração Contábil Parte II REFERÊNCIAS COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS Pronuncia mento Conceitual Básico R1 estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório contábilfinanceiro correlação às Normas Internacionais de Contabilidade The Conceptual Framework for Financial Reporting IASB BV 2011 Blue Book Brasília DF 2011 155 Características CAPÍTULO 4 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS BÁSICAS Este capítulo aborda de forma detalhada duas das prin cipais demonstrações contábeis obrigatórias e que devem ser conhecidas e construídas pelo estudante o balanço patrimonial e a DRE É apresentada a relação das demonstrações obrigatórias mas essas outras deverão ser estudadas em outra etapa 156 Demonstrações contábeis básicas CARACTERÍSTICAS Se o objetivo da contabilidade é fornecer informações acer ca das variações ocorridas no patrimônio de uma entidade ao longo dos exercícios sociais podemos comparálas às demonstrações contábeis que sejam úteis e tragam infor mações relevantes para os tomadores de decisão sobretu do os externos apresentadas de forma correta confiável e tempestiva e que atendam às características qualitativas fundamentais e às características qualitativas de melho ria estabelecidas pelo Pronunciamento Conceitual Básico R1 Estrutura Conceitual para a Elaboração e Divulgação de Relatório ContábilFinanceiro emitido pelo CPC Para que a informação contábilfinanceira seja útil são ne cessárias características qualitativas fundamentais que são Relevância e Representação Fidedigna Relevância Segundo o Pronunciamento Concei tual Básico também chamado de CPC 00 QC6 Informação contábilfinanceira útil é aquela capaz de fazer diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários A informação pode ser capaz de fazer diferença em uma decisão mesmo no caso de alguns usuários decidirem não a levar em consideração ou já tiver tomado ciência de sua existência por outras fontes 157 Características QC7 A informação contábilfinanceira é capaz de fazer diferença nas decisões se tiver valor preditivo valor confirmatório ou ambos QC8 A informação contábilfinanceira tem valor pre ditivo se puder ser utilizada como dado de entrada em processos empregados pelos usuários para pre dizer futuros resultados A informação contábilfi nanceira não precisa ser uma predição ou uma pro jeção para que possua valor preditivo A informação contábilfinanceira com valor preditivo é empregada pelos usuários ao fazerem suas próprias predições QC9 A informação contábilfinanceira tem valor confirmatório se retroalimentar servir de feedback avaliações prévias confirmálas ou alterálas QC10 O valor preditivo e o valor confirmatório da informação contábilfinanceira estão interrelacio nados A informação que tem valor preditivo muitas vezes também tem valor confirmatório Por exem plo a informação sobre receita para o ano corrente a qual pode ser utilizada como base para predizer receitas para anos futuros também pode ser com parada com predições de receita para o ano corrente que foram feitas nos anos anteriores Os resultados dessas comparações podem auxiliar os usuários a corrigirem e a melhorarem os processos que foram utilizados para fazer tais predições Para que a informação possa ser relevante ela deve apre sentar a característica da Materialidade 158 Demonstrações contábeis básicas QC11 A informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida misstating puder influen ciar decisões que os usuários tomam com base na informação contábilfinanceira acerca de entidade específica que reporta a informação Em outras pa lavras a materialidade é um aspecto de relevância específico da entidade baseado na natureza ou na magnitude ou em ambos dos itens para os quais a informação está relacionada no contexto do relató rio contábilfinanceiro de uma entidade em particu lar Consequentemente não se pode especificar um limite quantitativo uniforme para materialidade ou predeterminar o que seria julgado material para uma situação particular Representação Fidedigna Segundo o Pronun ciamento CPC 00 QC12 Os relatórios contábilfinanceiros represen tam um fenômeno econômico em palavras e núme ros Para ser útil a informação contábilfinanceira não tem só que representar um fenômeno relevante mas tem também que representar com fidedignida de o fenômeno que se propõe representar Para ser representação perfeitamente fidedigna a realidade retratada precisa ter três atributos Ela tem que ser completa neutra e livre de erro É claro a perfeição é rara se de fato alcançável O objetivo é maximizar referidos atributos na extensão que seja possível QC13 O retrato da realidade econômica completo deve incluir toda a informação necessária para que o 159 Características usuário compreenda o fenômeno sendo retratado in cluindo todas as descrições e explicações necessárias Por exemplo um retrato completo de um grupo de ativos incluiria no mínimo a descrição da natureza dos ativos que compõem o grupo o retrato numérico de todos os ativos que compõem o grupo e a des crição acerca do que o retrato numérico representa por exemplo custo histórico original custo histórico ajustado ou valor justo Para alguns itens um retrato completo pode considerar ainda explicações de fatos significativos sobre a qualidade e a natureza desses itens fatos e circunstâncias que podem afetar a qua lidade e a natureza deles e os processos utilizados para determinar os números retratados QC14 Um retrato neutro da realidade econômica é desprovido de viés na seleção ou na apresentação da informação contábilfinanceira Um retrato neu tro não deve ser distorcido com contornos que pos sa receber dando a ele maior ou menor peso ênfase maior ou menor ou qualquer outro tipo de manipu lação que aumente a probabilidade de a informação contábilfinanceira ser recebida pelos seus usuários de modo favorável ou desfavorável Informação neutra não significa informação sem propósito ou sem influência no comportamento dos usuários A bem da verdade informação contábilfinanceira re levante por definição é aquela capaz de fazer dife rença nas decisões tomadas pelos usuários QC15 Representação fidedigna não significa exati dão em todos os aspectos Um retrato da realidade 160 Demonstrações contábeis básicas econômica livre de erros significa que não há erros ou omissões no fenômeno retratado e que o proces so utilizado para produzir a informação reportada foi selecionado e foi aplicado livre de erros Nesse sentido um retrato da realidade econômica livre de erros não significa algo perfeitamente exato em to dos os aspectos Por exemplo a estimativa de preço ou valor não observável não pode ser qualificada como sendo algo exato ou inexato Entretanto a re presentação dessa estimativa pode ser considerada fidedigna se o montante for descrito claramente e precisamente como sendo uma estimativa se a na tureza e as limitações do processo forem devida mente reveladas e nenhum erro tiver sido cometido na seleção e aplicação do processo apropriado para desenvolvimento da estimativa QC16 Representação fidedigna por si só não re sulta necessariamente em informação útil Por exemplo a entidade que reporta a informação pode receber um item do imobilizado por meio de sub venção governamental Obviamente a entidade ao reportar que adquiriu um ativo sem custo retrata ria com fidedignidade o custo desse ativo porém essa informação provavelmente não seria muito útil Outro exemplo mais sutil seria a estimativa do montante por meio do qual o valor contábil do ativo seria ajustado para refletir a perda por desvaloriza ção no seu valor impairment loss Essa estimativa pode ser uma representação fidedigna se a entidade que reporta a informação tiver aplicado com pro priedade o processo apropriado tiver descrito com propriedade a estimativa e tiver revelado quaisquer 161 Características incertezas que afetam significativamente a estimati va Entretanto se o nível de incerteza de referida es timativa for suficientemente alto a estimativa não será particularmente útil Em outras palavras a re levância do ativo que está sendo representado com fidedignidade será questionável Caso não exista al ternativa para retratar a realidade econômica que seja mais fidedigna a estimativa nesse caso deve ser considerada a melhor informação disponível Aplicação das características qualitativas fundamentais QC17 A informação precisa concomitantemente ser relevante e representar com fidedignidade a rea lidade reportada para ser útil Nem a representação fidedigna de fenômeno irrelevante tampouco a re presentação não fidedigna de fenômeno relevante auxiliam os usuários a tomarem boas decisões QC18 O processo mais eficiente e mais efetivo para aplicação das características qualitativas funda mentais usualmente seria o que segue sujeito aos efeitos das características de melhoria e à restrição do custo que não são considerados neste exemplo Primeiro identificar o fenômeno econômico que te nha o potencial de ser útil para os usuários da in formação contábilfinanceira reportada pela entida de Segundo identificar o tipo de informação sobre o fenômeno que seria mais relevante se estivesse disponível e que poderia ser representado com fi dedignidade Terceiro determinar se a informação está disponível e pode ser representada com fide 162 Demonstrações contábeis básicas dignidade Dessa forma o processo de satisfazer as características qualitativas fundamentais chega ao seu fim Caso contrário o processo deve ser repe tido a partir do próximo tipo de informação mais relevante Visando ao atendimento das necessidades dos usuários sobretudo os externos o CPC fez destaques importantes também sobre as características qualitativas de melhoria que são quatro comparabilidade verificabilidade tem pestividade e compreensibilidade Determina o CPC 00 sobre elas QC19 Comparabilidade verificabilidade tempes tividade e compreensibilidade são características qualitativas que melhoram a utilidade da informa ção que é relevante e que é representada com fi dedignidade As características qualitativas de me lhoria podem também auxiliar a determinar qual de duas alternativas que sejam consideradas equi valentes em termos de relevância e fidedignidade de representação deve ser usada para retratar um fenômeno Comparabilidade QC20 As decisões de usuários implicam escolhas entre alternativas como por exemplo vender ou manter um investimento ou investir em uma enti dade ou noutra Consequentemente a informação acerca da entidade que reporta informação será 163 Características mais útil caso possa ser comparada com informa ção similar sobre outras entidades e com informa ção similar sobre a mesma entidade para outro pe ríodo ou para outra data QC21 Comparabilidade é a característica qualita tiva que permite que os usuários identifiquem e compreendam similaridades dos itens e diferenças entre eles Diferentemente de outras características qualitativas a comparabilidade não está relaciona da com um único item A comparação requer no mí nimo dois itens QC22 Consistência embora esteja relacionada com a comparabilidade não significa o mesmo Consis tência referese ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens tanto de um período para outro considerando a mesma entidade que reporta a in formação quanto para um único período entre enti dades Comparabilidade é o objetivo a consistência auxilia a alcançar esse objetivo QC23 Comparabilidade não significa uniformidade Para que a informação seja comparável coisas iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes precisam parecer diferentes A comparabilidade da informa ção contábilfinanceira não é aprimorada ao se fazer com que coisas diferentes pareçam iguais ou ainda ao se fazer coisas iguais parecerem diferentes QC24 Algum grau de comparabilidade é possivel mente obtido por meio da satisfação das caracte 164 Demonstrações contábeis básicas rísticas qualitativas fundamentais A representação fidedigna de fenômeno econômico relevante deve possuir naturalmente algum grau de comparabili dade com a representação fidedigna de fenômeno econômico relevante similar de outra entidade que reporta a informação QC25 Muito embora um fenômeno econômico sin gular possa ser representado com fidedignidade de múltiplas formas a discricionariedade na escolha de métodos contábeis alternativos para o mesmo fenômeno econômico diminui a comparabilidade Verificabilidade QC26 A verificabilidade ajuda a assegurar aos usu ários que a informação representa fidedignamente o fenômeno econômico que se propõe representar A verificabilidade significa que diferentes observado res cônscios e independentes podem chegar a um consenso embora não cheguem necessariamente a um completo acordo quanto ao retrato de uma rea lidade econômica em particular ser uma representa ção fidedigna Informação quantificável não necessi ta ser um único ponto estimado para ser verificável Uma faixa de possíveis montantes com suas proba bilidades respectivas pode também ser verificável QC27 A verificação pode ser direta ou indireta Ve rificação direta significa verificar um montante ou outra representação por meio de observação direta como por exemplo por meio da contagem de caixa 165 Características Verificação indireta significa checar os dados de en trada do modelo fórmula ou outra técnica e recal cular os resultados obtidos por meio da aplicação da mesma metodologia Um exemplo é a verificação do valor contábil dos estoques por meio da checa gem dos dados de entrada quantidades e custos e por meio do recálculo do saldo final dos estoques utilizando a mesma premissa adotada no fluxo do custo por exemplo utilizando o método PEPS QC28 Pode não ser possível verificar algumas ex plicações e alguma informação contábilfinanceira sobre o futuro forwardlooking information até que o período futuro seja totalmente alcançado Para ajudar os usuários a decidir se desejam usar dita informação é normalmente necessário divulgar as premissas subjacentes os métodos de obtenção da informação e outros fatores e circunstâncias que suportam a informação Tempestividade QC29 Tempestividade significa ter informação dis ponível para tomadores de decisão a tempo de po der influenciálos em suas decisões Em geral a in formação mais antiga é a que tem menos utilidade Contudo certa informação pode ter o seu atributo tempestividade prolongado após o encerramento do período contábil em decorrência de alguns usuá rios por exemplo necessitarem identificar e avaliar tendências 166 Demonstrações contábeis básicas Compreensibilidade QC30 Classificar caracterizar e apresentar a infor mação com clareza e concisão tornaa compreensível QC31 Certos fenômenos são inerentemente com plexos e não podem ser facilmente compreendidos A exclusão de informações sobre esses fenômenos dos relatórios contábilfinanceiros pode tornar a informação constante em referidos relatórios mais facilmente compreendida Contudo referidos rela tórios seriam considerados incompletos e poten cialmente distorcidos misleading QC32 Relatórios contábilfinanceiros são elabora dos para usuários que têm conhecimento razoável de negócios e de atividades econômicas e que re visem e analisem a informação diligentemente Por vezes mesmo os usuários bem informados e dili gentes podem sentir a necessidade de procurar aju da de consultor para compreensão da informação sobre um fenômeno econômico complexo Aplicação das características qualitativas de me lhoria QC33 Características qualitativas de melhoria de vem ser maximizadas na extensão possível Entre tanto as características qualitativas de melhoria quer sejam individualmente ou em grupo não po dem tornar a informação útil se dita informação for irrelevante ou não for representação fidedigna 167 Características QC34 A aplicação das características qualitativas de melhoria é um processo iterativo que não segue uma ordem preestabelecida Algumas vezes uma característica qualitativa de melhoria pode ter que ser diminuída para maximização de outra caracte rística qualitativa Por exemplo a redução temporá ria na comparabilidade como resultado da aplicação prospectiva de uma nova norma contábilfinanceira pode ser vantajosa para o aprimoramento da rele vância ou da representação fidedigna no longo pra zo Divulgações apropriadas podem parcialmente compensar a não comparabilidade Além das características qualitativas apresentadas há também a premissa subjacente sobre a qual se baseiam os relatórios contábilfinanceiros a continuidade Significa dizer que as demonstrações contábeis são ela boradas em condições normais utilizando como premis sa que a entidade está em atividade e assim permanecerá dentro de um futuro previsível Entendese assim que a empresa não tem a pretensão de reduzir suas atividades nem perspectiva de entrar em processo de liquidação Há também que se observar uma relação positiva entre custos para a geração da informação e os benefícios que ela irá trazer Um dos aspectos referidos em relação às demonstrações contábeis diz respeito a um conceito que precisa ser en tendido de acordo com o que determina a Lei das Socie dades Anônimas o exercício social Qual a duração de um exercício social Quando tem seu início e qual o seu final 168 Demonstrações contábeis básicas DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS A Lei das Sociedades por Ações Lei nº 640476 modificada pela Lei nº 116382007 em seu artigo nº 176 determina Ao fim de cada exercício social a diretoria fará ela borar com base na escrituração mercantil da com panhia as seguintes demonstrações financeiras que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício I balanço patrimonial II demonstração dos lucros ou prejuízos acumu lados III demonstração do resultado do exercício e IV demonstração das origens e aplicações de re cursos IV demonstração dos fluxos de caixa e Redação dada pela Lei nº 11638 de 2007 V se companhia aberta demonstração do valor adicionado Incluído pela Lei nº 11638 de 2007 1º As demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspon dentes das demonstrações do exercício anterior 2º Nas demonstrações as contas semelhantes poderão ser agrupadas os pequenos saldos pode rão ser agregados desde que indicada a sua natu reza e não ultrapassem 01 um décimo do valor do respectivo grupo de contas mas é vedada a uti lização de designações genéricas como diversas contas ou contascorrentes 3º As demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros segundo a proposta dos ór gãos da administração no pressuposto de sua apro vação pela assembleiageral 4º As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos 169 Demonstrações contábeis obrigatórias ou demonstrações contábeis necessários para escla recimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício grifos nossos O CPC emitiu o Pronunciamento CPC nº 26 R1 Apre sentação das Demonstrações Contábeis aprovado pela Deliberação CVM nº 6762011 no qual torna parte do conjunto das demonstrações contábeis obrigatórias para as sociedades por ações abertas O CFC através da Orien tação Técnica Geral OTG 1000 e da NBC 26 R3 Apre sentação das Demonstrações Contábeis ampliou a exigên cia para outras empresas De forma geral a situação ficou assim Demons tração contábil ME e EPP ITG 1000 PMEs NBC TG 1000 Regra Geral SA de Capital Aberto BP Obrigatório Obrigatório Obrigatório Obrigatório DR Obrigatório Obrigatório Obrigatório Obrigatório DRA Facultativa Pode ser substituída pela DLPA Obrigatório Obrigatório DLPA Facultativa Facultativa Obriga tória se substituir a DRA ou a DMPL Facultativa Facultativa DMPL Facultativa Pode ser substituída pela DLPA Obrigatório Obrigatório DFC Facultativa Obrigatório Obrigatório Obrigatório NE Obrigatório Obrigatório Obrigatório Obrigatório DVA Facultativa Facultativa Facultativa Obrigatório Fonte httpwwwcrcprorgbrnewcontentpublicacaomai linghtml20130617informativoFiscalizacaohtml 170 Demonstrações contábeis básicas Observações O 6º do art 176 da Lei nº 640476 deter mina que a companhia fechada com patrimônio líquido na data do balanço inferior a R 200000000 dois mi lhões de reais não será obrigada à elaboração e publica ção da demonstração dos fluxos de caixa Redação dada pela Lei nº 116382007 O parágrafo 3º do art 177 da mesma lei estabelece que as demonstrações financeiras das companhias abertas de vem observar ainda as normas expedidas pela CVM e serão obrigatoriamente submetidas à auditoria por auditores in dependentes nela registrados Redação dada pela Lei nº 119412009 Ainda no mesmo artigo mais três pontos relevantes devem ser destacados 4º as demonstrações financeiras serão assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados no 5º ocorre a de terminação que as normas expedidas pela CVM a que se refere o 3º do artigo 177 deverão ser elaboradas em con sonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários Incluído pela Lei nº 116382007 e finalmente no 6º fica estabelecido que as companhias fechadas poderão optar por observar as normas sobre demonstrações finan ceiras expedidas pela CVM para as companhias abertas Incluído pela Lei nº 116382007 Exercício Social O exercício social é definido pela Lei 640476 em seu art 175 pelo Código Civil Lei 104062002 em seu art 1179 também no Pronunciamento Técnico CPC 21 R1 Demonstração Intermediária e tem duração de 12 meses 171 Demonstrações contábeis obrigatórias sem que seu início ocorra necessariamente no dia 1º de janeiro de cada ano pois a data de início varia de acordo com o previsto nos estatutos de cada companhia Ciclo Operacional Tratase do tempo decorrido a partir da data da compra da mercadoria para uma empresa comercial onde será re vendida ou da matériaprima para uma empresa indus trial em que será transformada em produtos até o rece bimento dos recursos relativos aos produtos vendidos ou mercadorias revendidas 172 Demonstrações contábeis básicas O BALANÇO PATRIMONIAL A mais conhecida demonstração contábil é o balanço pa trimonial Ele é um dos relatórios cuja apresentação é obrigatória para as sociedades por ações e para as empre sas de grande porte segundo determina a Lei 640476 Já o Código Civil Brasileiro Lei 104062002 determina Art 1179 O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilida de mecanizado ou não com base na escrituração uniforme de seus livros em correspondência com a documentação respectiva e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico 1º Salvo o disposto no art 1180 o número e a espécie de livros ficam a critério dos interessados 2º É dispensado das exigências deste artigo o pe queno empresário a que se refere o art 970 O art 970 do Código Civil prevê Art 970 A lei assegurará tratamento favorecido di ferenciado e simplificado ao empresário rural e ao pequeno empresário quanto à inscrição e aos efei tos daí decorrentes Por sua vez a Resolução CFC nº 14822012 que aprova a OTG 1000 Modelo Contábil para Microempresa e Empre sa de Pequeno Porte determina em seu item 4 173 O balanço patrimonial 4 A adoção dessa Interpretação não desobriga a mi croempresa e a empresa de pequeno porte a manu tenção de escrituração contábil uniforme dos seus atos e fatos administrativos que provocaram ou possam vir a provocar alteração do seu patrimônio O objetivo do balanço patrimonial é evidenciar o patrimô nio em termos quantitativos e qualitativos de uma enti dade no último dia de cada exercício fiscal o que normal mente ocorre no dia 31 de dezembro de cada ano Como demonstra a situação de um determinado momento é considerada uma demonstração estática Para que sua informação seja útil o balanço patrimonial bem como as outras demonstrações obrigatórias deve ser apresentado de forma resumida Como foi visto na abordagem sobre patrimônio o patri mônio é composto por bens direitos e obrigações com terceiros A Lei nº 640476 obriga em seu art 176 que as demons trações de cada exercício sejam publicadas com a indica ção dos valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior para que os usuários possam ter parâ metros de comparação Outro ponto importante definido nesse artigo é que nas demonstrações as contas semelhantes poderão ser agru padas lembramse de que se trata de uma demonstração resumida desde que indicada a natureza desses agru pamentos e que não ultrapassem um décimo do valor do referido grupo de contas sendo proibido o uso de deno 174 Demonstrações contábeis básicas minações genéricas que não determinem a natureza do agrupamento como diversas por exemplo Segundo a Lei nº 640476 as contas no balanço patrimo nial são divididas em dois grupos Ativo e Passivo de for ma que o passivo total da empresa seja o capital próprio somado com o capital de terceiros Dessa forma podemos afirmar com base no método das partidas dobradas que o ativo deve ser sempre igual ao passivo Isso explica o motivo de a demonstração chamarse balanço Tem que haver equilíbrio entre os dois lados A equação patrimonial diz que Ativo Passivo capital de terceiros ou passivo exigível Patrimônio Líquido capital próprio ou passivo não exigível Atenção É comum nos livros a separação ativo passivo patrimônio líquido em que se considera que passivo se trata somente das obrigações com terceiros Em questões de provas e concursos há que se tomar muito cuidado com essa questão Prevalece a lei Apresentação das contas do Ativo e do Passivo Há a necessidade de que os relatórios contábeis sejam ela borados de forma padronizada para permitir a compa rabilidade portanto a estrutura das informações a serem evidenciadas no relatório deve obedecer visando harmo nização das normas internacionais ao Pronunciamento CPC nº 26 porém a Lei das Sociedades Anônimas não pode ser descumprida Por esse motivo o citado pronun ciamento considera os dados existentes na lei e somente acrescenta as informações que faltam para o atendimento 175 O balanço patrimonial do objetivo de harmonização com as práticas internacio nais por exemplo no CPC não há determinação de ordem de apresentação de contas mas na lei há Uma coisa não prejudica a outra portanto temos que cumprir a lei Em seu art 178 1º no ativo as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados Grau de liquidez significa o prazo no qual os bens e os direitos podem ser transformados em dinheiro e as obri gações liquidadas Quanto mais rápido maior o grau de liquidez daquele bem direito ou obrigação O Ativo O Ativo é composto por dois grupos Ativo Circulante Ativo Não Circulante Para que seja bem entendido esse conceito de circulante e não circulante é preciso a assimilação do seguinte concei to bem simplificado é considerado circulante tudo o que se espera que seja realizado no caso do ativo ou liquida do no prazo do passivo até o final do exercício seguinte ou seja doze meses após o encerramento do balanço do ano corrente que teoricamente ocorrerá no dia 31 de de zembro do mesmo ano Nos casos das empresas que tive rem o ciclo operacional maior do que um exercício social o conceito de circulante passa a ser adotado em função do ciclo operacional 176 Demonstrações contábeis básicas O ativo não circulante é subdividido em quatro subgrupos 1 Realizável a Longo Prazo 2 Investimentos 3 Imobilizado 4 Intangível O ativo não circulante é formado por recursos que foram retirados de circulação em função de opções estratégicas e operacionais da entidade O subgrupo Realizável a Longo Prazo referese aos direi tos realizáveis após o término do exercício seguinte assim como os derivados de vendas adiantamentos ou emprés timos a sociedades coligadas ou controladas artigo 243 da Lei 640476 diretores acionistas ou participantes no lucro da companhia que não constituírem negócios usu ais na exploração do objeto da companhia Há nesse subgrupo algumas exceções que devem ser des tacadas adiantamentos ou empréstimos a sociedades co ligadas empresas que a entidade mantém participação ou influência significativa em sua gestão ou controladas empresas que a entidade detém o controle acionário ou seja que estejam submetidas à sua gestão diretores acionistas ou participantes no lucro da companhia que não constituam negócios usuais na exploração do objeto da companhia Nesse caso não importando o prazo da realização do direito circulante curto prazo ou não cir culante longo prazo esses direitos serão classificados nesse subgrupo 177 O balanço patrimonial O subgrupo Investimentos inclui os seguintes direitos da companhia as participações permanentes em outras so ciedades e os direitos de qualquer natureza não classifi cáveis no ativo circulante e que não se destinem à manu tenção da atividade da companhia ou da empresa Muitas questões de concursos costumam explorar o as sunto em função do texto grifado Atenção a esse impor tante detalhe O subgrupo Ativo Imobilizado inclui os direitos que te nham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios riscos e contro le desses bens Redação dada pela Lei nº 116382007 Importante salientar que esse subgrupo está diretamente relacionado à manutenção das atividades da companhia são ativos para uso O subgrupo Ativo Intangível agrupa os direitos que te nham por objeto bens incorpóreos destinados à manu tenção da companhia ou exercidos com essa finalidade inclusive o fundo de comércio adquirido Incluído pela Lei nº 116382007 O Passivo Conforme já foi visto a Lei 640476 em seu Art 178 in clui o passivo exigível e o patrimônio líquido passivo não exigível no grupo passivo dessa forma o passivo fica as sim dividido 178 Demonstrações contábeis básicas 1 Passivo Circulante 2 Passivo Não Circulante 3 Patrimônio Líquido Não está previsto na Lei das Sociedades por Ações ne nhum ordenamento específico para as contas do Passivo porém convencionouse ordenálas por grau decrescente de exigibilidade ou seja das que vencem primeiro para as que vencem por último Como foi visto fica mantido o conceito de Circulante cur to prazo e Não Circulante longo prazo que foi visto no Ativo Não há subdivisões nesses grupos O ponto fundamental aí é que eles representam as obrigações da entidade com terceiros ou seja com não participantes da sociedade que concederam algum tipo de crédito para ela de curto ou de longo prazo O grupo Patrimônio Líquido disposto na Lei nº 640476 com nova redação estabelecida pela Lei 119412009 tem a seguinte composição 1 Capital Social 2 Reservas de Capital 3 Ajustes de Avaliação Patrimonial 4 Reservas de Lucros 5 Ações em Tesouraria 6 Prejuízos Acumulados 7 Ajustes Acumulados de Conversão 179 O balanço patrimonial 1 O subgrupo Capital Social é composto pelos recursos empregados na empresa por seus sócios podendo ser na forma de dinheiro ou outro bem suscetível de avaliação monetária O montante desses recursos é fixado nos atos que constituem a sociedade e que são traduzidos por duas peças fundamentais o estatuto social e o contrato social É comum que esse montante seja alterado ao longo da vida da empresa seja pela entrada de novos recursos ori ginários dos seus sócios ou pela incorporação de reservas dos lucros ou de capital registradas em seu patrimônio líquido Segundo a Lei das Sociedades por Ações previsto em seu ar tigo 182 a conta capital social discriminará o total subscrito e por dedução a parcela ainda não integralizada Capital subscrito representa os recursos que foram estabelecidos nos atos de instituição da entidade que os sócios aplica riam na entidade O capital integralizado representa o total do capital subscrito já entregue pelos sócios à sociedade Por dedução o capital a subscrever representa a parte que falta ser entregue à entidade do capital subscrito 2 O subgrupo Reservas de Capital é constituído pelos valores recebidos pela entidade de seus sócios ou outros participantes do capital debenturistas com debêntures conversíveis em ações portadores de bônus de subscrição e de partes beneficiárias A lei determina em seu artigo 182 in verbis 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem a a contribuição do subscritor de ações que 180 Demonstrações contábeis básicas ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapas sar a importância destinada à formação do capital social inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias b o produto da alienação de partes beneficiá rias e bônus de subscrição 2 Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realiza do enquanto nãocapitalizado Alguns dos termos aí contidos são desconhecidos vamos tentar esclarecêlos para facilitar o entendimento mas isso somente será utilizado em fase mais avançada do cur so de Ciências Contábeis 1 Debêntures São valores mobiliários representa tivos de dívida de médio e longo prazos que asse guram a seus detentores debenturistas direito de crédito contra a companhia que as emitiu 2 Debêntures Conversíveis São aquelas que po dem ser trocadas por ações da companhia que as emitiu As condições de conversibilidade devem es tar descritas na escritura de emissão 3 Partes Beneficiárias O art 46 da Lei 640476 determina que uma companhia pode emitir a qual quer tempo títulos negociáveis sem valor nominal e estranhos ao capital social denominados partes beneficiárias Acrescenta em seu 1º que elas con ferirão aos seus titulares direito de crédito eventu al contra a companhia consistente na participação nos lucros anuais artigo 190 181 O balanço patrimonial 4 Bônus de Subscrição Em seu art 75 a Lei das Sociedades por Ações autoriza que companhias po derão emitir dentro do limite de aumento de capi tal autorizado no estatuto artigo 168 títulos ne gociáveis denominados Bônus de Subscrição Em seu parágrafo único define os bônus de subscrição conferirão aos seus titulares nas condições cons tantes do certificado direito de subscrever ações do capital social que será exercido mediante apresen tação do título à companhia e pagamento do preço de emissão das ações 5 Capital Autorizado A Lei nº 640476 em seu art 168 prevê a possibilidade de que o estatuto de uma companhia possa conter autorização para au mento do capital social independentemente de re forma estatutária Logicamente há nesse artigo ou tros itens que limitam e regulamentam os limites os autorizadores e as condições para sua realização Observações 1 Os valores auferidos em face dos itens 2 3 e 4 deverão ser registrados em Reservas de Capital 2 É comum empresas oferecerem aos seus empregados executivos conselheiros etc opções de ações normalmen te a partir de contratos firmados que dão a esses empre gados a exercer ou não o direito de compra de um de terminado quantitativo de ações da entidade por prazo estabelecido em contrato e mediante o cumprimento de algumas condições resultados tempo de serviço etc Se 182 Demonstrações contábeis básicas gundo a Orientação Técnica OCPC 02 emitida pelo CPC a contabilização dessas opções deve se dar com crédito em conta especial de patrimônio líquido sugere Ferrari 2016 p 695 que a denominação dessa conta seria Opções ou torgadas reconhecidas 3 O subgrupo Ajuste de Avaliação Patrimonial represen ta uma das maiores mudanças que ocorreram no proces so de harmonização da contabilidade brasileira Grandes mudanças ocorreram nas avaliações de ativos e passivos e na evidenciação dos resultados econômicos de uma enti dade em função de seu estabelecimento juntamente com outras normas Tais alterações foram introduzidas na Lei das Sociedades por Ações através da Lei nº 116382007 e confirmadas pela Lei 119412007 A Lei 640476 prevê em seu Art 182 3º que serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial enquanto não computadas no re sultado do exercício em obediência ao regime de compe tência as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valores atribuídos a elementos do ativo e do passivo em decorrência da sua avaliação a valor justo nos casos pre vistos nessa lei ou em normas expedidas pela CVM com base na competência conferida pelo 3º do art 177 dessa mesma lei Redação dada pela Lei nº 11941 de 2009 Por exemplo um terreno foi adquirido e registrado pela empresa ao valor de R 8000000 em janeiro de um deter minado ano Ao final desse ano para fins de fechamento do seu balanço patrimonial a empresa requereu a especia listas do mercado imobiliário uma avaliação do preço do referido terreno Supondo que a avaliação a preço de mer cado indique que o valor do terreno naquele momento seja de R 8500000 teríamos a seguinte contabilização 183 O balanço patrimonial D Terrenos 500000 C Ajuste de Avaliação Patrimonial 500000 Caso a avaliação feita demonstrasse um valor de mercado de R 7800000 teríamos D Ajustes de Avaliação Patrimonial 200000 C Terrenos 200000 No primeiro caso a empresa teve um ganho e no segundo caso teve uma perda que não foram realizados pelo regi me da competência 4 O subgrupo Reservas de Lucros apresenta as diversas reservas que podem se formar em função da destinação do lucro líquido apurado em cada exercício O 2º do Art 178 da Lei das Sociedades por Ações determina que a conta lucros acumulados deverá ter seu saldo destinado e não poderá apresentar saldo no balanço patrimonial Essa destinação deverá ser dividida entre reservas de lucros e distribuição de dividendos aos acionistas de acordo com o 6º do Art 202 da Lei 640476 podendo uma parte ser utilizada para aumento do capital Importante destacar que esse impedimento diz respeito ao balanço encerrado ao final do exercício social não havendo nada que impeça que nas demonstrações intermediárias seja apresentado saldo na conta lucros acumulados A Lei das Sociedades por Ações trata das diversas reservas de lucros tais como reserva legal e a reserva estatutária que pode ser composta por diversos tipos de reserva tais como reserva para contingências reserva de lucros a reali 184 Demonstrações contábeis básicas zar reserva de retenção de lucros reserva para dividendos obrigatórios também chamada de reserva especial e a re serva de incentivos fiscais Reserva Legal Prevista pelo Art 193 determina que 5 do lucro líqui do serão antes de qualquer destinação para a constitui ção dessa reserva É obrigatória se houver lucro Somente essa reserva é obrigatória todas as outras podem ou não ser constituídas Seu limite não poderá ultrapassar 20 do total do capital social realizado corrigido monetariamente correção que só ocorre em alguns casos especiais A empresa poderá constituir a reserva relativa ao exercí cio também caso o seu saldo somado ao das reservas de capital exceder 30 do capital social Essa reserva tem a finalidade de garantir a integridade do capital social e somente poderá ser utilizada para aumen to do capital social ou para a compensação de prejuízos Reservas Estatutárias Os acionistas de uma companhia aberta têm o poder de criar diversos tipos de reservas desde que as prevejam em seu estatuto como sugere o nome e que para cada reserva criada seja feita a indicação precisa e pormeno rizada de sua finalidade sejam estabelecidos os critérios que determinem qual parcela do lucro será a ela destinado e que também estabeleça o limite máximo para a sua acu mulação tal qual ocorre com a reserva legal por exemplo Dentre as reservas estatutárias mais comuns temos 185 O balanço patrimonial Reserva para contingências Tratase de uma das reservas mais utilizadas e deve ser proposta pelos Órgãos de Direção Executiva da Entidade e aprovada pela assembleia de acionistas Determina a Lei 640476 em seu Art 195 que sua finalidade é a destinação de parte do lucro buscan do compensar em exercício futuro a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável cujo va lor possa ser estimado A proposta dos órgãos da administração deverá in dicar a causa da perda prevista e justificar com as razões de prudência que a recomendem a constitui ção da reserva A reserva será revertida no exercício em que dei xarem de existir as razões que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda Reserva de lucros a realizar A Lei das Sociedades por Ações em seu art 202 estabelece que uma parte do lucro líquido ajustado com a formação e das reservas legais e estatutá rias e reversão de algumas das reservas estatutá rias caso não haja previsão estatutária 50 desse lucro líquido ajustado deverá ser distribuído aos acionistas da entidade Ela porém autoriza que a assembleia geral dos acionistas determine um per centual menor desde que não seja menor do que 25 A reserva de lucros a realizar é prevista pela Lei das Sociedades por Ações em seu art 197 e tem o objetivo de postergação do pagamento dos dividendos obrigatórios a serem distribuídos sobre os lucros ainda não realizados que não se espera 186 Demonstrações contábeis básicas que sejam transformados em moeda no decorrer do próximo exercício social Essa reserva somente poderá ser utilizada para o pagamento do dividendo mínimo obrigatório a me nos que seja absorvida para a cobertura de prejuí zos acumulados Reserva de retenção de lucros Conforme determina o art 196 da Lei 640476 a assembleia geral poderá por proposta dos órgãos da administração deliberar reter parcela do lucro lí quido do exercício prevista em orçamento de capital por ela previamente aprovado O 1º do artigo em tela impõe que o orçamento submetido pelos órgãos da administração com a justificação da retenção de lucros proposta deverá compreender todas as fontes de recursos e aplica ções de capital fixo ou circulante e poderá ter a duração de até 5 cinco exercícios salvo no caso de execução por prazo maior de projeto de inves timento Prevê o 2º do mesmo artigo que o orça mento poderá ser aprovado pela assembleia geral ordinária que deliberar sobre o balanço do exercício e revisado anualmente quando tiver duração supe rior a um exercício social Redação dada pela Lei nº 10303 de 2001 Reserva de Incentivos Fiscais A assembleia geral poderá por proposta dos órgãos de administração destinar para essa reserva a par cela do lucro líquido decorrente de doações ou sub venções governamentais para investimentos que 187 O balanço patrimonial poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório inciso I do caput do art 202 dessa lei Incluído pela Lei nº 11638 de 2007 Reserva para dividendos obrigatórios Quando a companhia não dispõe de meios para fazer o pagamento de dividendos obrigatórios a parte não distribuída dos dividendos formará uma reserva que somente poderá ser utilizada para pa gamento de dividendos a menos que seja absorvida para a cobertura de eventuais prejuízos futuros 5 O subgrupo Ações em Tesouraria ocorre em função de que uma empresa pode adquirir no mercado partes das ações por ela emitidas e mantêlas em tesouraria por ra zões estratégicas Esse ato tem amparo na Lei das Socieda des por Ações em seu art 30 reproduzido a seguir Negociação com as Próprias Ações Art 30 A companhia não poderá negociar com as próprias ações 1º Nessa proibição não se compreendem a as operações de resgate reembolso ou amor tização previstas em lei b a aquisição para permanência em tesouraria ou cancelamento desde que até o valor do saldo de lucros ou reservas exceto a legal e sem diminuição do capital social ou por doação c a alienação das ações adquiridas nos termos da alínea b e mantidas em tesouraria d a compra quando resolvida a redução do ca pital mediante restituição em dinheiro de parte do valor das ações o preço destas em bolsa for inferior ou igual à importância que deve ser restituída 2º A aquisição das próprias ações pela com panhia aberta obedecerá sob pena de nulidade às 188 Demonstrações contábeis básicas normas expedidas pela Comissão de Valores Mobili ários que poderá subordinála à prévia autorização em cada caso 3º A companhia não poderá receber em garan tia as próprias ações salvo para assegurar a gestão dos seus administradores 4º As ações adquiridas nos termos da alínea b do 1º enquanto mantidas em tesouraria não terão direito a dividendo nem a voto 5º No caso da alínea d do 1º as ações adqui ridas serão retiradas definitivamente de circulação O art 178 da Lei das Sociedades por Ações em seu 2º estabelece que o passivo é composto conforme o Inciso I de passivo circulante segundo o Inciso II de passivo não circulante e segundo o Inciso III de patrimônio líquido O 5º do art 182 prevê que as ações em tesouraria de verão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição 6 O subgrupo Prejuízos Acumulados como já visto na definição do subgrupo Reservas de Lucros quando a enti dade apura lucro ao final do exercício após possíveis pre juízos acumulados deverá destinar o lucro restante antes do encerramento do balanço patrimonial de forma que a conta Lucros Acumulados não poderá ter saldo no balanço patrimonial de encerramento do exercício nas demonstra ções intermediárias não há nenhum impedimento Se o resultado apurado no exercício for prejuízo este será transferido para a conta Prejuízos Acumulados 189 O balanço patrimonial O art 189 em seu parágrafo único determina que o pre juízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelas reservas de lucros e pela reserva legal nessa ordem Ponto importante a reserva Legal é uma reserva de lucro mas a lei determina que é a última a ser utilizada para a compen sação de prejuízos acumulados No exercício seguinte caso seja apurado lucro serão de duzidos antes de qualquer participação os prejuízos acu mulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda 7 O subgrupo Ajustes Acumulados de Conversão se gundo o Pronunciamento CPC 02R2 o Pronunciamento CFC TG02R1 e a Deliberação CVM nº 6402010 trata entre outras coisas dos Ajustes Acumulados de Conver são Segundo Ferrari 2016 p 696 É uma das contas do Patrimônio Líquido que compõem os Outros Resultados Abrangentes isto é valores que alteram o PL sem no en tanto alterar o resultado Nela são registradas as variações cambiais de investimen tos no exterior em coligadas controladas ou controladas em conjunto além dos instrumentos de proteção hedge utilizados para garantir esses investimentos Segundo a OCPC 02 Orientação Técnica essa conta será reconhecida no resultado apenas quando da baixa do re ferido investimento Essa não é uma conta de reserva ela tem funcionalidade semelhante à conta Ajuste de Avalia ção Patrimonial podendo ter saldo devedor ou credor Dessa forma visto item por item um balanço patrimonial completo teria a seguinte apresentação 190 Demonstrações contábeis básicas Ativo Passivo Circulante Caixa Bancos Duplicatas a Receber Estoques Circulante Fornecedores a pagar Impostos a pagar Salários a pagar Não circulante Não Circulante Financiamentos a pagar Realizável a Longo Prazo Empréstimos a receber Investimentos Participações em outras entidades Imobilizado Móveis de uso Móveis e Utensílios Máquinas e Equipamentos Patrimônio Líquido Capital Social Reservas de Capital Reservas de lucro Ações em Tesouraria redutora Ajustes de Avaliação Patrimonial Prejuízos Acumulados redutora Ajustes Acumulados de Conversão Intangível Marcas e patentes Softwares Concessões Ao final do capítulo III foi apresentado um exemplo de apuração de resultados do exercício que após sua conclu são resultou no seguinte balancete Contas Natureza do Saldo Devedor Credor Capital 30000000 Banco c Movimento 24400000 Máquinas e equipamentos 5000000 Móveis e utensílios 3000000 Fornecedores a pagar 8000000 Estoques 4000000 Clientes a receber 8000000 Salários a Pagar 1000000 191 O balanço patrimonial Contas Natureza do Saldo Devedor Credor Aluguéis a Pagar 500000 Condomínio a Pagar 200000 Contas a pagar 600000 IR a Pagar 615000 CSLL a Pagar 369000 Lucros Acumulados 3116000 TOTAL 44400000 44400000 Utilizando como exemplo o mesmo balancete de verifica ção e hipoteticamente considerando que ele se refira ao mês de novembro de 2015 com o intuito de completar as contas para apresentar um balanço patrimonial com con teúdo em boa quantidade dos grupos e subgrupos vamos imaginar que em dezembro e no fechamento do balanço patrimonial ocorreram as seguintes operações 1 A empresa Marônio adquiriu participação perma nente em outra empresa denominada XPTO Ltda comprando 60 de seu patrimônio líquido pagando pela operação o valor justo de R 10000000 à vista 2 A empresa Marônio emprestou à empresa XPTO a importância de R 2000000 para aliviar as dificul dades imediatas de caixa que a XPTO tinha naquele momento sem prazo definido para pagamento 3 A Marônio adquiriu a prazo software para ges tão de suas operações no valor de R 2000000 4 A Marônio adquiriu máquinas e equipamentos com financiamento a longo prazo com 3 anos de 192 Demonstrações contábeis básicas carência para início do pagamento no valor de R 20000000 5 5 do lucro líquido apurado foi destinado à reser va legal no valor de R 155800 6 A Marônio adquiriu ações de uma determinada companhia no mercado financeiro e as classificou como investimentos temporários no valor de R 1000000 O valor justo dos referidos títulos foram avaliados ao final do exercício em R 1080000 7 Em função de previsão de prejuízos no próximo exercício em face da retração da economia a direção da empresa propôs e a assembleia dos acionistas aprovou destinar 10 do lucro para a reserva de contingências 8 A Marônio emitiu no mercado 1000 títulos de Partes Beneficiárias e contabilizou R 1000 em cada unidade captada totalizando R 1000000 9 O estatuto da Marônio prevê a distribuição míni ma de 30 do lucro para os seus acionistas a Nesse caso descontadas as reservas que foram criadas o dividendo mínimo seria i Lucro Líquido 3116000 ii Reserva Legal 155800 iii Reserva de contingências 311600 iv Saldo 2648600 v Dividendo mínimo 30 794580 vi Saldo 1854020 193 O balanço patrimonial 10 Face aos projetos de expansão apresentados pela dire ção a assembleia aprovou a constituição de reserva de re tenção de lucros com a utilização do saldo remanescente A contabilização dessas operações mostraria os seguintes saldos para as contas 1 Banco c Movimentos si 8 244000 10000 100000 1 20000 2 10000 6 Participações em outras sociedades 1 100000 2 Empréstimos a Receber de Controladas 2 20000 3 Softwares 3 20000 Títulos a Pagar 20000 3 4 Máquinas e Equipamentos si 50000 4 200000 Financiamentos de Longo Prazo 20000 4 5 Lucros Acumulados 5 1558 7 3116 9 794500 10 1854020 si 31160 Reserva Legal 155800 5 6 Ações disponíveis para venda 6 10000 81 80000 Ajustes da Avaliação Patrimonial 800 81 194 Demonstrações contábeis básicas 7 Reservas de Contigências 3116 7 8 Partes Beneficiárias 10000 8 9 Dividendos a Distribuir 7945 80 8 10 Reserva de Retenção de Lucros 1854020 10 Após essas operações o balancete de verificação seria as sim apresentado Balancete de Verificação Contas Débito Crédito Capital Social 30000000 Banco Conta Movimento 12400000 Máquinas e Equipamentos 25000000 Móveis e Utensílios 3000000 Fornecedores a Pagar 8000000 Estoques 4000000 Clientes a Receber 8000000 Salários a Pagar 1000000 Aluguéis a Pagar 500000 Condomínios a Pagar 200000 Contas a Pagar 600000 I R a Pagar 615000 CSLL a Pagar 369000 195 O balanço patrimonial Balancete de Verificação Contas Débito Crédito Participações Outras Sociedades 10000000 Empréstimos a Receber de Controladas 2000000 Softwares 2000000 Títulos a Pagar 2000000 Financiamentos a Longo Prazo 20000000 Reserva Legal 155800 Ações Disponíveis para Venda 1080000 Ajustes de Avaliação Patrimonial 80000 Reserva de Contingências 311600 Partes Beneficiárias 1000000 Dividendos a Distribuir 794580 Reserva de Retenção de Lucros 1854020 Total 67480000 67480000 196 Demonstrações contábeis básicas O balanço patrimonial portanto seria assim apresentado Companhia Marônio Balanço Patrimonial Encerrado em 31122015 Ativo Saldo 31122014 31122015 Circulante Banco Conta Movimento Ações Disponíveis para Venda Estoques Clientes a Receber 12400000 1080000 4000000 8000000 Não Circulante Realizável a Longo Prazo Empréstimos a Rec de Controladas Investimentos Participações em Outras Sociedades Imobilizado Móveis e Utensílios Máquinas e Equipamentos Intangível Softwares 2000000 10000000 3000000 25000000 2000000 Total 67480000 197 O balanço patrimonial Passivo Saldo 31122014 31122015 Circulante Salários a Pagar Aluguéis a Pagar Condomínios a Pagar Fornecedores a Pagar Contas a Pagar Títulos a Pagar IR a Pagar CSLL a Pagar Dividendos a Distribuir 1000000 500000 200000 8000000 600000 2000000 615000 369000 794580 Não Circulante Financiamentos a Longo Prazo 20000000 Patrimônio Líquido Capital Social Reservas de Capital Partes Beneficiárias Reservas de Lucros Reserva Legal Reserva de Contingências Reserva de Retenção de Lucros Ajuste de Avaliação Patrimonial 30000000 1000000 155800 311600 1854020 80000 Total 67480000 198 Demonstrações contábeis básicas A DRE Segundo Ferreira 2013 p 877 a DRE é a exposição orde nadas das receitas realizadas e das despesas incorridas no exercício registradas de acordo com o regime da com petência Se no balanço patrimonial são evidenciadas apenas contas patrimoniais na DRE são listadas em ordem apenas as contas de resultado Tomando por base Velter e Missagia 2011 p 503 é obri gatória para todas as empresas independentemente de sua natureza jurídica prevista pelo Art 187 da Lei das So ciedades por Ações e Art 1189 da Lei nº 104062002 Có digo Civil que a ele se refere como Balanço de Resultado Econômico ou Demonstração da Conta de Lucros e Perdas O CPC 26 R1 aprovado pelo CFC através da NBC TG 26 R3 e pela Deliberação CVM nº 67611 o CPC 31 aprova do pelo CFC através da NBC TG 31 R2 e pela CVM através da Deliberação nº 59809 e o CPC 41 aprovado pelo CFC através da NBC TG 41 R1 e pela CVM através da Deli beração nº 63610 também aludem à obrigatoriedade da evidenciação da DRE Com as alterações trazidas pelas Leis nº 116382007 e 119412009 e em consonância com os Pronunciamentos Contábeis citados foi estabelecida uma nova estrutura para a DRE 199 A DRE Operações Continuadas ou Operações em Continuidade Receitas segundo o conceito do item 8 do CPC 30R1 Receitas Custo dos Produtos Mercadorias ou Serviços Vendidos CPV CMV ou CSV Resultado Bruto Lucro ou Prejuízo Despesas com Vendas Despesas Administrativas Despesas Gerais Outras Despesas Outras Receitas Receita de Equivalência Patrimonial Despesa de Equivalência Patrimonial Resultado Antes das Receitas e Despesas Financeiras Despesas Financeiras Receitas Financeiras Resultado Antes do IR e CSL Despesas com IR e CSL só das operações continuadas Resultado Líquido das Operações Continuadas Lucro ou Prejuízo Líquido das Operações Continuadas Operações em Descontinuidade ou Operações Descontinuadas Resultado Líquido das Operações Descontinuadas Lucro ou Prejuízo Líquido das Operações Descontinuadas Participações Estatutárias sobre o Lucro Lei nº 640476 art 187 Resultado Líquido do Exercício lucro ou prejuízo líquido do exercício Resultado Básico por Ação Segundo o CPC 41 Resultado por Ação Resultado Diluído por Ação Segundo o CPC 41 Resultado por Ação Fonte Ferrari 2016 p 739740 É bom esclarecer um ponto que tem sido objeto de muita polêmica o que é normal em ambiente de mudanças en tre contabilistas 200 Demonstrações contábeis básicas Concordo com o Prof Ed Luiz Ferrari quando afirma que quando ocorrerem divergências entre a Lei das Sociedades por Ações e os Pronunciamentos Técnicos do CPC aprova dos pelos diversos órgãos reguladores no caso das Socie dades por Ações a CVM deve prevalecer a lei com base nos 3º e 5º do Art 177 da Lei em questão Pelo Art 187 da Lei das Sociedades por Ações o início da DRE se apresenta da seguinte forma Receita Bruta Deduções Receita Líquida CPV eou CMV eou CSV O CPC 30 R1 em seu item 8 demonstra com total clare za que não mais existem as receitas brutas e as receitas líquidas Há somente um conceito que permanece o de Receita Os tributos sobre vendas não recuperáveis PIS Cofins so bre bens e serviços ISS e sobre o valor adicionado ICMS PIS e Cofins recuperáveis não são benefícios econômicos que fluam para a entidade e não resultam em aumento do Patrimônio Líquido Portanto são excluídos da Receita FERRARI 2016 p 741 Essas ocorrências são evidenciadas em Notas Explicativas tal qual o detalhamento das operações descontinuadas Como se pode observar a DRE é montada em um formato de conta aritmética utilizando exclusivamente contas de resultados 201 Outras demonstrações obrigatórias OUTRAS DEMONSTRAÇÕES OBRIGATÓRIAS Não abordaremos em detalhes neste livro as outras de monstrações obrigatórias pela Lei das Sociedades por Ações e pelo CPC 26 São elas além do balanço e da DRE Demonstração do Resultado Abrangente Demonstração das Mutações do Patrimônio Lí quido Demonstração dos Fluxos de Caixa Demonstração do Valor Adicionado As Notas Explicativas são obrigatoriamente o complemen to das demonstrações pois todas são resumidas sinteti zadas ao máximo Ao conjunto das Demonstrações Contábeis deve ser incluí do o Relatório da Auditoria e o Relatório da Administração 202 Demonstrações contábeis básicas REFERÊNCIAS BRASIL Lei nº 6404 de 15 de dezembro de 1976 Dispõe sobre as Sociedades por Ações Diário Oficial da União Brasília DF 17 dez 1976 Lei nº 10303 de 31 de outubro de 2001 Altera e acrescenta dispositivos na Lei nº 6404 de 15 de dezem bro de 1976 que dispõe sobre as Sociedades por Ações e na Lei nº 6385 de 7 de dezembro de 1976 que dispõe sobre o mercado de valores mobiliários e cria a Comissão de Valores Mobiliários Diário Oficial da União Brasília 1º nov 2001 Lei nº 10406 de 10 de janeiro de 2002 Institui o Código Civil Diário Oficial da União Brasília 11 jan 2002 Lei nº 11638 de 28 de dezembro de 2007 Altera e revoga dispositivos da Lei no 6404 de 15 de dezembro de 1976 e da Lei no 6385 de 7 de dezembro de 1976 e estende às sociedades de grande porte disposições rela tivas à elaboração e divulgação de demonstrações finan ceiras Diário Oficial da União Brasília DF 28 dez 2007 Lei nº 11941 de 27 de maio de 2009 Altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordi nário de débitos tributários concede remissão nos casos em que especifica institui regime tributário de transição e dá outras providências Diário Oficial da União Bra sília DF 28 maio 2009 203 COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS Deliberação CVM nº 598 de 15 de setembro de 2009 Aprova o Pronuncia mento Técnico CPC 31 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis que trata de ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada Diário Oficial da União Brasília DF 16 set 2009 Deliberação CVM nº 636 de 6 de agosto de 2010 Aprova o Pronunciamento Técnico CPC 41 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis que trata da determinação e apresentação do resultado por ação Diário Oficial da União Brasília DF 9 ago 2010 Deliberação CVM nº 640 de 7 de outubro de 2010 Aprova o Pronunciamento Técnico CPC 02R2 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre efeitos das mu danças nas taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis Diário Oficial da União Brasília DF 8 out 2010 Deliberação CVM nº 676 de 13 de dezembro de 2011 Aprova o Pronunciamento Técnico CPC 26R1 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis que trata da Apre sentação das Demonstrações Contábeis Diário Oficial da União Brasília DF 15 dez 2011 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS Orientação OCPC 02 esclarecimentos sobre as demonstrações contá beis de 2008 Brasília DF 2009 Pronunciamento Técnico CPC 41 resultado por ação correlação às Normas Internacionais de Contabilida de IAS 33 Brasília DF 2010 204 Demonstrações contábeis básicas Pronunciamento Técnico CPC 02 R2 efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e conversão de demons trações contábeis correlação às Normas Internacionais de Contabilidade IAS 21 BV2010 Brasília DF 2010 Pronunciamento Conceitual Básico R1 estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório con tábilfinanceiro correlação às Normas Internacionais de Contabilidade The Conceptual Framework for Financial Reporting IASB BV 2011 Blue Book Brasília DF 2011 Pronunciamento Técnico CPC 21 R1 demons tração intermediária correlação às Normas Internacionais de Contabilidade IAS 34 IASB BV 2011 Brasília DF 2011 Pronunciamento Técnico CPC 26 R1 apresen tação das demonstrações contábeis correlação às Normas Internacionais de Contabilidade IAS 1 IASB BV 2011 Brasília DF 2011 Pronunciamento Técnico CPC 30 R1 receitas correlação às Normas Internacionais de Contabilidade IAS 18 IASB BV 2012 Brasília DF 2012 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Orientação Técnica Geral OTG nº 1000 de 21 de outubro de 2015 Aprova a OTG 1000 que dispõe sobre modelo contábil para microempresa e empresa de pequeno porte Brasília DF 23 out 2015 Resolução CFC n 1482 de 20 de março de 2015 Acrescenta o parágrafo 5º ao artigo 1º e altera o caput do artigo 4º da Resolução CFC nº 14422013 que dispõe sobre os critérios para a elaboração dos atos que discipli 205 nam o exercício das atribuições legais e regimentais dos Conselhos de Contabilidade e dá outras providências Diá rio Oficial da União Brasília DF 8 abr 2015 NBC TG 02 R1 efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis Bra sília DF 2013 NBC TG 26 R3 apresentação das demonstrações contábeis Brasília DF 2015 NBC TG 31 R3 ativo não circulante mantido para venda operação descontinuada Brasília DF 2015 NBC TG 41 R1 resultado por ação Brasília DF 2013 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO PARANÁ Informativo de Fiscalização nº 2 demonstrações contá beis obrigatórias Curitiba 18 jun 2013 Disponível em httpwwwcrcprorgbrnewcontentpublicacaomai linghtml20130617informativoFiscalizacao html Acesso em 5 ago 2016 FERRARI Ed Luiz Contabilidade Geral teoria e mais de 1000 questões 14 ed Niterói Impetus 2016 FERREIRA R J Contabilidade básica teoria e mais de 1600 questões comentadas 10 ed Rio de Janeiro Ferreira 2013 VELTER Francisco MISSAGIA Luiz R Manual de Contabi lidade teoria e mais de 650 questões 5 ed Rio de Janeiro CampusElsevier 2011 206 CONSIDERAÇÕES FINAIS Neste livro inicial da contabilidade creio ter sido possí vel ao leitor entender a importância do estudo das Ciên cias Contábeis nos dias atuais Foi possível conhecer uma breve história da evolução e a fixação de alguns de seus principais conceitos objeto e objetivos Outros aspectos importantes inicialmente abordados dizem respeito aos usuários da informação contábil e à estrutura conceitual para a elaboração do relatório contábil este constituin do um tema muito atual e merecedor de destaque na har monização das normas internacionais de contabilidade Também foram inicialmente apontados temas importan tes como as possibilidades de mercado de trabalho para o profissional da área contábil e a técnica contábil da es crituração Pontos estruturais das Ciências Contábeis também foram abordados no início deste livro o primeiro contato com a ideia do que seja patrimônio e suas situações possíveis permeado com o entendimento da ideia de conta e com plementado com a concepção de um plano de contas que certamente ajudarão em muito a compreensão da prática contábil Também foram abordados os princípios contábeis cujo entendimento pelos alunos tem importância vital no uni verso contábil 207 Para que fosse possível colocar os conhecimentos iniciais estudados em prática foram apresentados alguns temas decisivos A diferença entre atos e fatos administrativos os livros utilizados para o registro dos fatos adminis trativos e o primeiro contato com o secular Método das Partidas Dobradas que se tornou a base da contabilidade desde seu descobrimento até os dias de hoje e acredito assim permanecerá por longo tempo Apresentados esses pontos essenciais foi iniciada a apli cação prática dos conceitos inicialmente apresentados começando pela técnica da escrituração praticandoa uti lizando o livro diário por meio dos razonetes inicialmente utilizando contas patrimoniais Ampliando os conceitos de conta contábil buscando en tender como é efetuada a apuração dos resultados das en tidades foram abordadas as contas de resultado de forma mais aprofundada adicionando aos registros contábeis os conceitos de reconhecimento de receitas de apropriação de despesas incorridas e não pagas ou reconhecimento de despesas balancete de verificação com a posterior apura ção do resultado do exercício Finalmente foram abordadas as demonstrações contábeis obrigatórias com destaque para o balanço patrimonial e seu detalhamento e para a DRE com sua nova estrutu ra As demais demonstrações foram apenas mencionadas com o apontamento de suas funções básicas Espero que este conteúdo seja útil na sua caminhada no universo contábil