O Poder de Tributar no Estado Democrático de Direito

O PODER DE TRIBUTAR NO ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO Ricardo Lobo Torres Professor Titular de Direito Financeiro na UERJ Sumário I Introdução II A afirmação histórica do poder de tributar 1 Estado Patrimonial 2 Estado Fiscal 21 Estado Liberal Fiscal 22 Estado Social Fiscal 23 Estado Democrático Fiscal III O conteúdo essencial do poder de tributar 1 A liberdade fiscal o tributo como preço da liberdade 2 O poder de tributar e a liberdade individual IV A sede do poder de tributar V O poder de tributar e suas limitações V1 Limitações ao poder de tributar 1 As imunidades tributárias 2 As proibições de desigualdade V2 Limitações do poder de tributar 1 As garantias dos direitos fundamentais do contribuinte 2 Limitações sistêmicas 21 O sistema tributário nacional 22 O sistema tributário federado 221 O federalismo fiscal 222 A separação horizontal do poder tributário os poderes de administrar julgar e legislar sobre tributos 223 A separação vertical do poder de tributar a A separação vertical de rendas b A integração vertical do poder de tributar c O federalismo assimétrico ou concorrente 3 O sistema tributário internacional 4 O sistema tributário cosmopolita VI O poder de tributar no contexto dos poderes materiais do Estado 1 Poder de tributar e poder financeiro 2 Poder de tributar e poder de polícia 21 Características do poder de polícia 22 Os tributos e o poder de polícia 221 Impostos 222 Taxas 223 Contribuições especiais 3 Poder de tributar e poder de punir VII A legitimação do poder de tributar VIII A teoria do poder de tributar IX Conclusões X Bibliografia I INTRODUÇÃO O objetivo deste artigo em homenagem a Nelson Saldanha jurista e filósofo que se preocupou tanto com a temática do poder e sobre a qual escreveu trabalhos notáveis é o de procurar surpreender algumas modificações do poder de tributar dos pontos de vista fenomênico e ideológico na passagem do século XX para o XXI ou seja na época da emergência do Estado Democrático de Direito O trabalho busca de início detectar a afirmação histórica do poder de tributar para ao depois analisarlhe os aspectos relacionados com a essência limitação e contexto a ver as características principais que ostenta na vigência do Estado Democrático Fiscal Finaliza com o 2 exame da sua legitimação nos dias de hoje isto é com a conclusão de que o poder de tributar não encontra em si próprio a sua fundamentação II A AFIRMAÇÃO HISTÓRICA DO PODER DE TRIBUTAR O poder de tributar é coextensivo ao Estado Fiscal ou seja à configuração do Estado surgida a partir do final do séc XVII aproximadamente com as Grandes Revoluções do Ocidente que se caracteriza pela centralização e consolidação do poder de tributar nas mãos do Estado Antes dessa época encontrase o poder tripartido de exigir o pagamento de prestações que a rigor não podem ser chamadas de tributo 1 Estado Patrimonial O Estado Patrimonial que se desenvolve aproximadamente durante sete séculos de meados do séc XII a meados do séc XVIII vive precipuamente da riqueza do Príncipe Nele já se vislumbram algumas formas de imposição sobre a riqueza dos súditos mas apoiadas na Razão de Estado e não no poder de legislar e justificadas pelas necessidades do Príncipe e não pela capacidade contributiva do cidadão que se não confundem com o exercício do poder de tributar As exações são cobradas também pela Igreja e pelo senhorio como manifestação de liberdade estamental e resquício do contrato feudal 2 Estado Fiscal Com as revoluções liberais afirmase o Estado Fiscal entendido como Estado de Direito que passa a viver fundamentalmente da riqueza derivada do patrimônio ou do trabalho dos cidadãos captada através de tributos exigidos por lei e justificados pela capacidade contributiva Instaurase no Ocidente o Estado de Direito fundado no exercício do poder de tributar que conhece diferentes formas de positivação1 21 Estado Liberal Fiscal O Estado Liberal Fiscal corresponde aproximadamente ao Estado de Direito dos séculos XVIII e XIX que já foi chamado de Estado GuardaNoturno ou EstadoGedarme Caracterizouo a centralização do poder de tributar nas mãos do Estado com a liquidação do poder periférico dos estamentos O poder de tributar aparece expressamente nos grandes textos liberais Na Constituição dos Estados Unidos reservouse ao Congresso o poder de criar tributos2 A Constituição 1 Cf TORRES Ricardo Lobo A Idéia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal Rio de Janeiro Renovar 1991 p 97 HABERMAS Jürgen Struktuwandel der Öffentlichkeit Darmstadt Luchterhand 1980 p 31 O Estado Moderno Der moderne Staat é essencialmente Estado Fiscal Steuerstaat 2 Article I Section 8 1The Congress shall have the Power to lay and collect Taxes Duties Imposts and Excises 3 brasileira de 1824 separou a Fazenda do Imperador art 115 da Fazenda Nacional art 170 e atribuiu à Assembléia Geral o poder de fixar cumulamente as despesas públicas e repartir a contribuição diretaart 15 item 10 22 Estado Social Fiscal O Estado Social Fiscal especial figuração do Estado Social de Direito ou Estado de Bemestar Social ou Estado da Sociedade Industrial ou Estado Intervencionista localizouse historicamente no que Hobsbawn3 chamou de breve século XX ou seja de 1919 data da Constituição de Weimar a 1989 ano da queda do Muro de Berlim O Estado Social de Direito se destacou pelo intervencionismo estatal sobre a economia e as relações sociais e pela simbiose entre Estado e Sociedade Nele floresceu a Social Democracia paralelamente ao socialismo real prevalecente no Leste Europeu O Estado Social Fiscal se caracterizou pela confusão entre a fiscalidade como emanação do poder de tributar e a parafiscalidade e a extrafiscalidade formas financeiras de ação sobre o domínio social e a economia Entrou em crise nos anos 80 quando também se deu o colapso do socialismo real que pretendeu criar o Estado sem impostos A crise surgiu sobretudo a partir do emburilhamento econômico e jurídico do poder de tributar com o poder paratributário ou parafiscal referido à segurança social e com o poder extratributário ou extrafiscal responsável pela exacerbação no reconhecimento dos incentivos fiscais e subvenções que não mais geravam a receita necessária ao financiamento dos gastos crescentes do Estado Intervencionista4 23 Estado Democrático Fiscal O Estado Democrático Fiscal é a manifestação financeira do Estado Democrático de Direito ou Estado PósSocialista ou Estado PósNacional ou Estado da Sociedade de Risco ou Estado Subsidiário que se inaugura no Brasil com a Constituição de 19885 Vem se afirmando em diversos paises a partir dos escombros do Muro de Berlim caracterizandoo a a superação da ideologia da inesgotabilidade do dinheiro público b a prevalência da idéia de equilíbrio orçamentário c o esmaecimento do conceito de soberania fiscal e o aparecimento de fontes tributárias nãoestatais d o novo equilíbrio entre os poderes do Estado com a flexibilização da legalidade estrita e com a judicialização da política tributária e a nova conformação dos poderes materiais do Estado estremandose o poder tributário do poder paratributário ou parafiscal do extrafiscal e do penal f a passagem do paradigma das regras para o dos princípios e da policy3 3 Cf Era dos Extremos O Breve Século XX 19141919 O historiador de índole marxista considerou encerrado o breve século XX em 1991 data especificamente socialista que marcou a dissolução da URSS 4 Cf HABERMAS Jürgen A Crise de Legitimação no Capitalismo Tardio Rio de Janeiro Tempo Brasileiro 1980 p 82 5 Para o conceito de Estado Democrático de Direito como nova fase do Estado de Direito ver REALE Miguel O Estado Democrático de Direito e o Conflito das Ideologias São Paulo Saraiva 1998 p 2 MEDAUAR Odete O Direito Administrativo em Evolução São Paulo Ed Revista dos Tribunais 2003 p 99 e seguintes 6 Fundamental para a distinção entre regel principle e policy é a obra de DWORKIN Ronald Taking Rights SeriouslyCambridge Harvard University Press 1980 p 22 4 III O CONTEÚDO ESSENCIAL DO PODER DE TRIBUTAR 1 A liberdade fiscal o tributo como preço da liberdade O poder é indefinível e misterioso Dele diz Löwenstein7 que é demoníaco pois já traz em si o germe de sua degeneração se não for limitado O poder de tributar se vincula essencialmente à liberdade Do seu exercício depende a liberdade individual pois o tributo é o preço da liberdade econômica Mas ao mesmo tempo implica a perda de uma parcela da liberdade por incidir sobre os frutos do patrimônio e do trabalho manifestações essenciais da liberdade e dos direitos fundamentais Podese por isso falar em liberdade fiscal8 De feito o tributo é o preço da liberdade individual ou da liberdade econômica pois distancia o homem das obrigações pessoais para com o Estado substituindoas pela prestação pecuniária do contribuinte9 Surgiu com o próprio Estado Moderno antes do qual a rigor não existia imposto e desapareceu no Estado Socialista que substituiu a cobrança de imposições sobre a riqueza do cidadão pelas receitas neopatrimoniais do próprio Estado O tributo derrubou historicamente as proibições de luxo e de usura dilargando os limites da liberdade individual e convivendo apenas com as obrigações fundamentais e esporádicas da prestação do serviço militar do júri ou do serviço eleitoral Mas de outra parte o tributo se cristaliza no espaço aberto pela autotimitação da liberdade o que significa dizer que implica sempre a perda de parcelas de liberdade consubstancianciadas nos frutos do patrimônio e do trabalho Diz Buchanam que uma parcela de liberdade é sempre perdida one degree of freedom is lost10 Por conseguinte o poder de tributar é misterioso e se não limitado pavoroso no sentido originário do termo Da mesma forma como liberta escraviza O poder de tributar garante a liberdade econômica do cidadão e simultaneamente tem a aptidão para destruíla Nelson 7 LÖWENSTEIN Karl Teoria de la Constitución Barcelona Ariel 1982 p 226 8 BIDART CAMPOS Germán J Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino El Derecho Constitucional de la Libertad Buenos Aires EDIAR 1986 tomo I p 373 La tributación se vincula con la libertad fiscal 9 Cf ISENSEE Josef Die verdrängten Grundpflichten der Bürgers DÖV 1982 p 617 Para o cidadão o imposto é o preço para a sua liberdade econômica Für den Bürger ist die Steuer der Preis für seine wirtschaftliche Freiheit ARDANT Gabriel Histoire de LImpôt Paris Fayard 1971 p 431 LÉtat devenait plus exterieur à lindividu SMITH Adam Inquérito sobre a Natureza e as Causas da Riqueza das Nações Lisboa C Gulbenkian 1983 v 2 p 536 Todo o imposto contudo é para quem o paga não um sinal de escravidão mas de liberdade Denota que está sujeito ao Governo mas que como tem alguma propriedade não pode ser propriedade de um senhor DWORKIN Ronald Sovereign Virtue The Theory and Pratice of Equality Cambridge Harvard University Press 2000 p 99 prefere falar em imposto como prêmio tax as premium KIRCHHOF Paul Der sanfte Verlust der Freiheit Für ein neues SteuerrechtKlar Verständlich Gerecht München Hauser 2004 p 6 O imposto é preço da liberdade econômicaDie Steuer ist Preis der Wirtschaftsfreiheit 10 The Limits of Liberty Chicago The University of Chicago Press 1975 p 112 Cf tb LINARES QUINTANA Segundo V El Poder Impositivo y la Libertad Individual Buenos Aires Alfa 1951 p 26 Si el sistema fiscal o impositivo asume tanta importancia desde el punto de vista de la formación del tesoro del Estado no menor trascendencia oferece desde el ángulo de los derechos individuales en cuanto el ejercicio del poder impositivo pueda afectar o suprimir la libertad fiscal que es uno de los aspectos no menos importantes de la libertad humana 5 Saldanha observa que o poder tributário extinguiu as relações de vassalagem e vinculou o cidadão ao orçamento estatal só paga imposto quem está representado 11 O poder de tributar em suma abre ao homem o pleno desenvolvimento da sua liberdade e ao mesmo tempo despertalhe o direito de resistência se exacerbado além dos limites razoáveis em que se deve conter 2 O poder de tributar e a liberdade individual A dialética entre o exercício do poder de tributar em sua dimensão libertadora e em sua aptidão para destruir a liberdade econômica tem marcado a história da tributação no Ocidente No início do liberalismo prosperou a idéia de que o poder de tributar era o poder de destruir que por isso mesmo tinha que ser contido e limitado No famoso caso Mc Culloch v Maryland julgado em 1919 sendo relator o Chief Justice Marshall12 discutiase a possibilidade de o Estadomembro cobrar impostos de banco nacional Marshall apoiado no princípio da supremacia da União e na observação de que o poder de tributar envolve o poder de destruir the power to tax involves the power to destroy disse que se o Estadomembro pudesse fazer incidir impostos sobre instrumentos do Governo Federal estaria destruindo o que a este cabia criar e preservar that the power to destroy may defeat and render useless the power create O povo de um Estado acrescentava o grande Magistrado não pode modificar a resolução do povo dos Estados Unidos eis que não pode ferir a soberania que se estende sobre ele the people of a single State cannot confer a sovereignty which will extend over them Se o Estadomembro pudesse tributar bancos nacionais poderia também criar impostos sobre os Correios a Casa da Moeda a alfândega e o processo judicial Advertia Marshall entretanto que a recíproca não era verdadeira e os Estados não gozavam de imunidade diante do poder fiscal da União tendo em vista que se faziam representar no Congresso e participavam do exercício do poder federal de tributar No início do século XX com o desenvolvimento do Estado Social de Direito intervencionista e gastador firmouse a tendência de ampliar os limites para o exercício do poder de tributar No caso Panhandle Oil Co v Mississipi 192813 invalidouse o imposto sobre a gasolina vendida ao Governo Federal esse julgamento foi importante pelo voto vencido do juiz Holmes que lançou a afirmativa contrária à de Marshall de que o poder de tributar não seria o poder de destruir enquanto a Suprema Corte existisse the power to tax is not the power to destroy while this courts sits aduzindo que a imunidade não poderia prevalecer quando fosse remota a interferência sobre o Governo it seens to me that the interference in this case is too remote relevante igualmente o voto do juiz MacReynolds que chamou a atenção para o risco de se considerar qualquer pessoa que venda gasolina para ser utilizada pelos Estados Unidos como instrumentalidade federal Na Alemanha os positivismos afirmaram a tese da reserva ilimitada e incondicionada de poder tributário Steuervorbehalt tendo O Mayer14 declarado que 11 SALDANHA Nelson Ethos Político Direitos e Cidadania In TORRES Ricardo Lobo Org Legitimação dos Direitos Humanos Rio de Janeiro Renovar 2002 p 391394 Cf tb P KIRCHHOF Der sanfte Verlust cit p VIII O poder de tributar do Estado funda o dever de pagar e acaba com a dominação pessoal Diese Steuerhoheit des Staats begründete Zahlungspflichten und beendete die Personalherrschaft 12 4 Wheat 316 13 277 U S 218 14 Le Droit Administratif Allemand Paris Giard Brière 1904 p 178 6 o poder tributário não tem fundamento no direito natural pois o dever geral de o sujeito pagar impostos é uma fórmula destituída de sentido e de valor jurídico F Fleiner dizia que os Estados tiram o seu poder de imposição do poder que eles exercem sobre as pessoas e os bens no seu território15 Com a exsurgência do Estado Democrático Fiscal após a queda do muro de Berlim assistese a maior limitação do exercício do poder de tributar do ponto de vista sistêmico isto é criamse sistemas tributários destituídos de forte progressividade e em equilibrio com os gastos públicos Disse Buchanan que um dos passos necessários no processo de genuína revolução constitucional é uma redefinição consensual consensual redefinition dos direitos individuais e pretensões16 pois na ausência de restrições constitucionais específicas o poder de tributar é simplesmente o poder de expropriar the power to tax is simply the power to take e nesse caso tributar e expropriar são idênticos taxing and taking are identical17 Na Alemanha superouse a noção de uma constitucional e incondicionada reserva de poder tributáro Steuervorbehalt18 até porque a própria estatalidade passou a ser vista como mero pressuposto para garantia dos direitos humanos 19 a doutrina germânica edificou sólida construção em torno da limitação do poder tributário pelos direitos da liberdade preexistentes20 procedeuse igualmente à crítica da função regulatória dos tributos21 restringindose o intervencionismo estatal sobre a propriedade e o exagero nas concessões fiscais que ficaram sob a suspeita de ilegitimidade22 IV A SEDE DO PODER DE TRIBUTAR Onde se encontra a sede do poder de tributar na declaração dos Direitos da Liberdade ou na Constituição 15 Les Principes Généraux de Droit Administratif Allemand Paris Delagrave 1933 p 257 16 Op cit p 178 17 BRENNAN Geoffrey BUCHANAN JamesThe Logic of Tax Limits Alternative Constitutional Constraints on the Power to Tax National Tax Journal 32 2 12 1979 18 KLEIN Friedrich Eigentumsgarantie und Besteuerung Steuer und Wirtschaft 43 1 481 1966 KIRCHHOF Paul Besteuerung und Eigentum VVDStRL 39 218 1981 19 Cf STERN Klaus Menschenwürde als Wurzel der Menschen und Grundrecht Festschrift für Hans Ulrich Scupin 1983 p 634 20 HETTLAGE Karl M Die Finanzverfassung im Rahmen der Staatsverfassung VVDStRL 14 32 1956 O poder financeiro encontra limite na dignidade do homem e nos direitos gerais da personalidade die Finanzgewalt findet ihre Grenzen in der Würde des Menschen und dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht KIRCHHOF Besteuerung cit p 221 FRIAUF Karl Heinrich Eigentumsgarantie und Steuerrecht DÖV 1980 p 480 Embora o texto fundamental não tenha cogitado do direito estatal à tributação ele deve respeitar a esfera dos direitos fundamentais dos cidadãos Grundrechtssphäre der Bürger ISENSEE Joseph Die verdrängten Grundpflichten der Bürgers DÖV 35 617 1982 O dever fundamental constitui o Estado constitucional como Estado FiscalDie Steuerpflicht konstituirt den Staat des Grundgesetzes als Steuerstaat 21 Cf VOGEL K Tributos Regulatórios e Garantia da Propriedade no Direito Constitucional da República Federal da Alemanha In BRANDÃO MACHADO Coord Direito Tributário Estudos em Homenagem ao Prof Ruy Barbosa Nogueira São Paulo Saraiva 1984 p 550 TIPKE Klaus Über Steuervergünstigungen Abbautheoretische Überlegungen FinanzRundschau 1989 p 187 22 P KIRCHHOF Der sanfte Verlust der Freiheit cit p 14 chega a dizer que o subvencionado vende uma parcela de sua liberdade Der Subventionsempfänger verkauft in Stück seiner Freikeit 7 O poder de tributar surge na Constituição tributária especialmente no art 145 que desenha o sistema de tributos e nos arts 153 a 156 que outorgam a competência tributária à União aos Estados e aos Municípios Mas como poder de tributar nasce no espaço aberto pela liberdade a sua verdadeira sede está na declaração dos Direitos Fundamentais art 5º do texto de 1988 e no seu contraponto fiscal que é a Declaração dos Direitos do Contribuinte e de suas garantias arts 150 a 152 Com maior precisão o poder de tributar finca suas raízes nos incisos XXII e XXIII do art 5º que proclamam o direito de propriedade e a liberdade de iniciativa fornecendo o substrato econômico por excelência para a imposição fiscal A doutrina germânica vem salientando nos últimos anos que o poder de tributar radica no art 14 da Constituição de Bonn que garante o direito de propriedade e por isso nasce limitado23 outros autores entretanto de índole positivista preferem ver a sede normativa no art 105 que inaugura a Constituição Tributária do que decorre a liberdade do legislador para criar impostos que não encontram limitações prévias24 V O PODER DE TRIBUTAR E SUAS LIMITAÇÕES As limitações constitucionais problema fundamental do Estado moderno25 se confundem na velha tradição liberal americana com o próprio conteúdo do Direito Constitucional26 Aliomar Baleeiro entre nós já no título do livro clássico utilizou a expressão Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar27 e sem definila atribuiulhe como conteúdo as imunidades os princípios constitucionais tributários e alguns aspectos sistêmicos dos tributos Os escritores argentinos não discreparam dessa opinião28 Os juristas de índole positivista optam pela expressão limitações constitucionais do poder de tributar com o que igualam todas elas às 23 HEYDTE Friedrich August Freihen von der Grundgesetz und konfiskatorische Steuer Randnotizen zum Problem der offenen Flanke des Eigentunsgarantie Festschrift für Heinz Paulick 1973 p 267 e seguintes diz que a propriedade privada não só funda begründet o imposto como o limita begrenzt TIPKE Klaus Leistungsfähigeitsprinzip und Steuergrenzen in der Verfassung StuW71 1 59 1994 Entendo que o art 3º da Lei Fundamental precede os arts 105 e 106 e não ao contrário isto é o princípio da igualdade vincula a partilha tributária a qual se encontra sob a reserva dos direitos fundamentaisunter dem Vorbehalt des Grundrechte 24 Para a ampla notícia sobre as controvérsias no constitucionalismo alemão Cf PAPIER HansJürgen Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip Berlin Duncker Humblot 1973 p 54 BODENHEIM Dieter G Der Zweck der Steuer Verfassungsrechtliche Untersuchung zur dichotomischen Zweckformal Fiskalischnichtfiskalisch BadenBaden Nomos Verlagsgesellschaft 1979 p 194 25 Cf BOBBIO Noberto Direito e Estado no Pensamento de Emanuel Kant Brasília Ed Universidade de Brasília 1984 p11 26 COOLEY Thomas M A Treatise on the Constitutional Limitations Boston Little Brown Company 1903 p69 A written constitution is in every instance a limitation upon the powers of government in the hands of agents HAMILTON Alexander In JAY MADISON The Federalist New York Random House sd nº 78 p 505 Por Constituição limitada entendo aquela que contém algumas exceções especificadas à autoridade legislativa como por exemplo a de que não poderá aprovar nenhuma lei que suprima os direitos civis nenhuma lei ex post facto etc 27 Rio de Janeiro Forense 1977 28 LINARES QUINTANA op cit p 75 inclui no capítulo sobre as Limitaciones Constitucionales del Poder Impositivo a causa constitucional dos tributos o sistema jurisdicional da imposição e os problemas do federalismo fiscal 8 autolimitações ou limitações imanentes do pode de tributar O art 146 II da CF diz que a lei complementar regulará as limitações constitucionais ao poder de tributar o que significa que admite a complementação legislativa assim das imunidades que dos princípios gerais tributários os arts 150 151 e 152 contemplam sob o título Das Limitações do Poder de Tributar as imunidades as vedações de privilégios e discriminações e os princípios ligados à segurança dos direitos individuais irretroatividade anterioridade etc Mas nos parece que inexiste diferença do ponto de vista da extensão e da eficácia jurídicas entre as expressões limitações ao poder de tributarart 146 II e limitações do poder de tributarSeção II do Capítulo I do Título VI da CF Sob a perspectiva teórica e didática todavia há algumas vantagens na distinção entre as limitações ao e do poder de tributar As limitações ao poder de tributar fundamse nos direitos da liberdade anteriores e superiores à Constituição Tributária O poder tributário portanto já nasce limitado pelos direitos fundamentais e só pode se exercer sobre os frutos do patrimônio e do trabalho dos cidadãos observadas as imunidades subjetivas e a igualdade entre os contribuintes todas as outras liberdades se imunizam ao poder de tributar pois estão fora do espaço aberto no pacto constitucional à atuação do Estado As imunidades e as proibições de desigualdades constituem os instrumentos básicos de limitação ao poder de tributar As limitações do poder de tributar são as imanentes ou seja aquelas que representam a autolimitação do próprio poder de tributar no espaço aberto pelas imunidades e proibições de desigualdade Dividemse em garantias dos contribuintes principiológicas institucionais e processuais e em limitações sistêmicas Estas últimas são as limitações traçadas pelos próprios sistemas tributários o nacional o federado o internacional e o cosmopolita V1 AS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR 1 As imunidades tributárias Imunidade é intributabilidade impossibilidade de o Estado criar tributos sobre o exercício dos direitos da liberdade incompetência absoluta para decretar impostos sobre bens ou coisas indispensáveis à manifestação da liberdade nãoincidência ditada pelos direitos humanos e absolutos anteriores ao pacto constitucional A imunidade se confunde com o direito público subjetivo préestatal à não incidência tributária com a pretensão à incolumidade fiscal com os próprios direitos fundamentais absolutos posto que é um dos aspectos desses direitos ou uma sua qualidade ou a sua exteriorização ou o seu âmbito de validade A imunidade em outras palavras exorna os direitos da liberdade e limita o poder tributário estatalnão sendo de modo algum uma simples garantia principiológica como poderia dar a entender o caput do art 150 da CF Os direitos humanos em síntese são inalienáveis imprescritíveis e intributáveis Na perspectiva conceptualista podese dizer que diante da impossibilidade de buscar a titulação dos direitos fundamentais no próprio ordenamento positivo a imunidade tributária é correlativa à incompetência do poder tributário para impor deveres nãopoder tributário e oposta à sujeição que não encontre fundamento nos direitos humanos 9 Por evidente que há outras explicações de sabor positivista que transformam as imunidades em autotimitação do próprio poder de tributar29 Entraram em refluxo nos últimos anos menos no Brasil 2 As proibições de desigualdade A igualdade frente ao poder de tributar é também anterior à própria Constituição Tributária na sua qualidade de valor jurídico fundamental Positivase constitucionalmente em sua voz negativa proibindo os tratamentos desiguais seja pelos privilégios seja pelas discriminações odiosas art 150 II 151 e 152 da CF Os privilégios são diferenças de tratamento compensatórios de desigualdades naturais ou sociais Quando destituídas de razoabilidade ou proporcionalidade afetando o exercício normal do poder de tributar tornamse inconstitucionais por odiosos O poder de tributar se manifesta por discriminações com relação à riqueza de cada um capacidade contributiva Quando o discrime recai sobre qualquer outro fator diferente da riqueza ex raça religião cor domicilio nacionalidade etc tornase inconstitucional 30 V2 AS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR 1 As garantias dos direitos fundamentais do contribuinte As garantias não se confundem com as imunidades Estas possuem natureza pré constitucional e exornam ou integram os direitos fundamentais A garantias são solenidades tutelares constituídas pelo próprio poder do Estado31 Podem ser principiológicas institucionais ou processuais As garantias principiológicas como concretização dos valores superiores da liberdade justiça e segurança vinculam o legislador infraconstitucional o judiciário e a administração Algumas se explicitam na Constituição Tributária legalidade inetroatividade e anterioridade art 150 incisos I e III As garantias institucionais consistem nas próprias instituições criadas pela Constituição com o fito de proteger os direitos fundamentais Judiciário Ministério Público Tribunal de Contas Banco Central etc As garantias processuais se afirmam pelas diversas ações que instrumentalizam a jurisdição constitucional ou infraconstitucional no controle do exercício do poder de tributar 29 Cf TORRES Ricardo Lobo Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário v 3 Os Direitos Humanos e a Tributação Imunidades e Isonomia Rio de Janeiro Renovar 1999 p 44 30 Id ibid p 326 e seguintes 31 BARBOSA Rui Os Atos Inconstitucionais do Congresso e do Executivo ante a Justiça Federal Rio de Janeiro Cia Impressora 1893 p 182 Ora uma coisa são garantias constitucionais outra coisa os direitos de que essas garantias traduzem em parte a condição de segurança política ou judicial Os direitos são aspectos manifestações da personalidade humana em sua existência subjetiva ou nas situações de relação com a sociedade ou os indivíduos que a compõem As garantias constitucionais stricto sensu são as solenidades tutelares de que a lei circunda alguns desses direitos contra os abusos do poder 10 mandado de segurança ação civil pública ação declaratória de inconstitucionalidade ação popular etc 2 As limitações sistêmicas 21 O sistema tributário nacional O poder tributário se autolimita também pelo sistema tributário nacional isto é pelo sistema de imposições que tem como rationale a incidência sobre os fatos econômicos Embora do ponto de vista topográfico o sistema constitucional tributário brasileiro se apresente como sistema de partilha de competências no plano do federalismo fiscal é claro que dele pode ser extraída a leitura que leva em consideração a sua racionalidade econômica e a sua sistematização segundo os grandes campos de criação de riqueza impostos sobre o comércio exterior a circulação de mercadorias e serviços o patrimônio e a renda etc Até mesmo a complementação do sistema tributário nacional pela legislação infraconstitucional através da fixação de alíquotas e bases de cálculo constitui etapa de afirmação do poder de tributar 32 O Estado Democrático Fiscal surgido da crise do Estado Social dos anos 70 ainda não encontrou a plena racionalidade jurídica e econômica do seu sistema tributário o que prejudica sensivelmente a liberdade individual O Brasil tem vivido desde a proclamação da CF 88 o drama de sua reforma na busca da tributação moderna e coerente 33 A Alemanha tem feito sucessivas reformas tributárias e o seu sistema ainda apresenta grande déficit de racionalidade com evidente prejuízo para a liberdade 34 Nos Estados Unidos a reforma do Presidente Reagam de 1986 que foi proclamada a reforma do século vem sendo contestada desde então 35 Os economistas e os juristas ainda estão à procura de novos modelos tributários adaptados à realidade da informática e da globalização mas afinados com a cidadania fiscal 36 32 BRENNAN BUCHANAN op cit p 13 depois de afirmarem que as limitações tributárias são assunto constitucional Tax limitation is a constitutional affair estendemnas às despesas públicas e ao problema de fixação de bases de cálculo e alíquotas de tributos posto que na sua ausência o poder de tributar power to tax se transformaria em poder de expropriar power to take 33 Cf TORRES Ricardo LoboA Reforma Tributária da EC 422003 Revista Forense 372 149157 2004 34 Cf P KIRCHHOF Der sanfte Verlust des Freiheit cit p 3 O contribuinte enfrenta a discrepância entre a razão jurídica e a irracionalidade econômica que lhe prejudica o pensamento e a ação Também a contradição no agir humano leva à perda da liberdade Auch der Widersprüchlich handelnde Mensch verliert an Freiheit ROSE Manfred Vom Steuerchaos zur Einfachsteuer Der Wegweiser durch die Steuerdebatte Stuttgart Schäffer Poeschel 2003 p 2 Em vez de um sistema tributário temos um caos tributário Statt eins Steuersystems haben wir ein Steuerchaos Aliás a idéia de que é caótico o sistema tributário alemão freqüenta os debates há algumas décadas TIPKE Klaus SteuerrechtChaos Konglomerat oder System Steuer und Wirtschaft 1971 217 35 MCLURE JR Charles E The 1986 Act Tax Reforms Finest Hour or Death those of the Income TaxNational Tax Journal 41 3 303315 1988 36 Cf BOUVIER Michel LImaginarie Fiscal des Utopies Fiscales à lImpôt Virtuel Revue Française de Finances Publiques 84 67 2003 adverte que o imposto virtual ou invisível pode excluir o caráter político do imposto em beneficio de uma lógica econômica Ainsi cette présence absence de limpôt bien marquer la fin dune certaine forme de civisme fiscal 11 22 O sistema tributário federado 221 O federalismo fiscal Só com a sua divisão é que o poder fica contido e se preserva a liberdade A separação de poderes portanto é uma das formas de garantia da liberdade Os poderes do Estado nascem limitados e divididos pois emanam do consenso ou do contrato entre os titulares de certos direitos preexistentes O consenso e as liberdades passam pelo crivo do que Carl Schmitt denomina princípio de organização o poder do Estado limitado em princípio se divide e se encerra em um sistema de competências circunscritas37 A mesma coisa acontece com o poder tributário que é uma parcela ou emanação do poder estatal ou da soberania ao lado do poder de polícia do poder penal do poder financeiro do poder econômico etc A Constituição do Estado Democrático Fiscal tem como um de seus objetivos dividir e pulverizar o poder tributário para limitálo divisão esta que no Estado Federal atinge a sua maior perfeição e complexidade38 O poder de tributar da mesma forma que o poder estatal em geral se divide verticalmente segundo os vários níveis de governo poder federal estadual ou municipal e também horizontalmente poder de legislar administrar e julgar como passamos a examinar39 Advirtase entretanto que não são duas questões ou considerações distintas mas que se cuida da integração do critério material com o vertical pois o Judiciário e os outros Poderes da União colocamse como observa Tribe40 visavis aos Poderes dos Estados e Municípios A articulação vertical e horizontal de poderes se faz hoje assimetricamente com diferentes intensidades materiais em favor da União dos Estados e Municípios dando corpo ao federalismo concorrente que substitui o federalismo dualista típico do Estado Liberal Fiscal e o federalismo cooperativo que marcou o Estado Social Fiscal 222 A separação horizontal do poder tributário os poderes de administrar julgar e legislar sobre tributos A separação de poderes do Estado é instrumento geral e formal que se aplica aos diversos poderes substantivos41 Não é apenas o poder político que se divide como garantia da liberdade individual senão que também o poder tributário ou a soberania tributária Steuerhoheit se fraciona e se distribui entre órgãos diferentes O importante é considerar que a Constituição 37 Teoría de la Constitución Madrid Ed Revista Derecho Privado 1948 p 147 38 Mesmo constituições como a da Áustria que delegam à lei constitucional a competência para a divisão do poder tributário já trazem em si algumas determinações básicas Cf FALCÃO Amílcar de Araújo Sistema Tributário Brasileiro Discriminação de Rendas Rio de Janeiro Financeiras 1965 p12 39 STRICKRODT Georg Finanzrecht Grundriss und System Berlin Erich Schmidt Verlag 1975 p 30 opta pelos termos funcional e institucional 40 American Constitutional Law New York The Foundation Press 1981 p 17 Thus the limits on federal judicial intrusion into state and local governments reflect both notions about the role of federal courts visavis the other branches of the national government and notions about the role of national governmente in matters of intensely state and local concernCf também POWELL Jeff The Compleat Jeffersonian Justice Rehnquist and Federalism The Yale Law Journal 91 1320 1982 41 Cf HESSE Konrad Grundzüge das Verfassungsrechts der Bundesrepublik Deutschland Heidelberg C F Müller Juristicher Verlag 1999 p 216 12 Tributária é um subsistema ao lado da Constituição Política donde se segue que o poder tributário se harmoniza com o político dentro do mesmo sistema constitucional42 e como este se distribui entre o Legislativo o Executivo e o Judiciário43 Não se trata de um poder independente com a sua própria divisão mas de um poder substancial que com os demais poderes regulados pela Constituição sofre a mesma limitação através do mecanismo da separação das funções de legislar administrar e julgar e de sua distribuição a órgãos diferentes44 223 A Separação Vertical do Poder Tributário O poder que do ponto de vista horizontal se divide em legislativo executivo e judiciário separase no nosso federalismo em poder federal estadual e municipal O poder se fracciona e se distribui pelas três órbitas de governo o da União o dos Estadosmembros e dos Municípios No federalismo brasileiro dáse o tridimensionalismo vertical para usar a expressão de Miguel Reale 45 pois os Municípios também gozam de certa autonomia Idêntico fenômeno ocorre com o poder tributário que se fracciona e se distribui verticalmente entre a União os Estados e Municípios A separação vertical do poder tributário pode apresentar três formas principais a coincidir quase com as fases históricas do próprio federalismo o da separação vertical de rendas característico do federalismo dualista o da integração vertical de competências típico do federalismo cooperativo e o da distribuição assimétrica de poderes que vai marcando o Estado Democrático de Direito e o seu federalismo concorrente a A separação vertical de rendas O federalismo dualista com a sua rígida separação entre o poder central e o dos Estados federados adota o conceito de discriminação de rendas como distribuição de competência legislativa desembocando no sistema da separação vertical de rendas À Constituição incumbe primordialmente distribuir as fontes de receita aos diferentes níveis de governo atribuindolhes competência para legislar sobre determinados tributos e como conseqüência para administrá los As fontes de receita são discriminadas em bloco através da atribuição da competência para legislar discriminação de competência impositiva tornase partilha de tributos Para Blumenstein o Direito Constitucional opera a delimitação do poder de imposição46 Hensel esclarece que a Constituição atribui determinada competência tributária entendida como faculdade de poder exercitar o poder tributário sendo que o direito tributário constitucional se 42 Cf STRICKRODT Georg Finanzhoheit In Handwörterbuch des Steuerrechts München C H Beck 1972 v 1 p 351 43 MAUNZ Theodor Deutsches Staatsrechts München C H Beck 1980 p 320 fala em divisão da soberania tributária Verteilung der Steuerhoheit HETTLAGE op cit p 14 Legislação Administração e Jurisdição conservam no campo financeiro a sua propriedade funcional e a sua configuração típica ihre typische Ausprägung 44 Cf TORRES Ricardo Lobo Sistemas Constitucionais Tributários In NOVELLI Flávio Bauer Coord Tratado de Direito Tributário Brasileiro Rio de Janeiro Forense 1986 v2 tomo 2 p 455 e seguintes 45 Federação Poderes Implícitos Desenvolvimento Urbano Revista de Direito Administrativo 155 327344 1984 46 Sistema de Diritto delle Imposte Milano Giuffrè 1954 p 35 13 ocupa menos do poder tributário em si do que de sua limitação ao fito de constituir um metódico sistema tributário complexivo47 Essas idéias foram aceitas entre nós sem maior crítica Amílcar de Araújo Falcão define a discriminação de rendas em sentido estrito que abrange apenas a receita tributária como a partilha entre os membros autônomos da federação ou as autonomias que convivem no Estado unitário regional da competência tributária ou impositiva48 Celso Cordeiro Machado embora saliente a importância de se destacarem os conceitos de discriminação de rendas e competência tributária define esta última como a faculdade outorgada a uma pessoa jurídica de direito público para nos limites da Constituição e nos termos da lei estabelecer prestações pecuniárias compulsórias49 As Constituições mais antigas com maior ou menor grau de centralismo adotaram o esquema da separação global das fontes de receita A Constituição alemã de 1871 e as nossas Constituições até 1946 correspondem a esse modelo De um modo geral atribuíram à União a competência para legislar sobre os impostos indiretos e aos Estados a competência para impor os tributos diretos50 b A integração vertical do poder tributário Posteriormente o constitucionalismo procura abandonar o só critério da discriminação de rendas tributárias para adotar o esquema da integração ou equilíbrio vertical do poder tributário Abrese espaço para a participação sobre o produto da arrecadação Já não se separam tributos mas poderes tributários51 conjuntos ou individualizados A R Sampaio Dória decompõe a discriminação de rendas em discriminação pela fonte e discriminação pelo produto as participações e transferências sendo a primeira a discriminação pela fonte chamada de originária porque toda a legislação tributária material portanto o esquema qualitativo e quantitativo da obrigação fiscal provém do órgão que efetua a arrecadação e se apropria de seu resultado dentro dos parâmetros traçados pela Constituição52 No Brasil a partir da Emenda Constitucional nº 1865 iniciouse o processo de integração dos poderes tributários e a partilha do produto de arrecadação assumiu especial relevo O Direito Constitucional Financeiro dessa fase se caracteriza pelo federalismo cooperativo c O federalismo assimétrico ou concorrente O conceito de separação dos poderes tributários de legislar administrar e julgar tem a maior importância no constitucionalismo atual pois permite diferentes arranjos entre as competências dos governos federal estadual e municipal com o objetivo da justa partilha da riqueza nacional Vem levando ultimamente à afirmação do federalismo assimétrico ou 47 Diritto Tributario Milano Giuffrè 1956 p 32 48 Op cit p20 49 Limites e Conflitos de Competência Tributária no Sistema Brasileiro Belo Horizonte sed 1968 p 33 e 59 50 Cf FALCÃO opcit p 21 ANASTOPOULOS Jean Les Aspects Financiers du Fédéralisme Paris LGDJ 1979 p 148 SCHMÖLDERS Günter Teoría General del Impuesto Madrid Ed Derecho Financiero 1962 p 17 51 Cf WACKE Das Finanzwesen der Bundesrepublik Tübingen J C B Mohr 1950 p 30 52 Discriminação de Rendas Tributárias São Paulo José Bushatsky 1972 p 19 14 concorrente que proucura estabelecer pautas para a ação e regras para o processo constitucional tributário53 O federalismo passa a ser assimétrico porque os poderes de legislar administrar e julgar são distribuídos em diferentes intensidades aos diversos entes públicos Entende Raul Machado Horta que o federalismo assimétrico não deixa de ser forma anômala se comparado com o federalismo simétrico o qual se caracterizou por consistir na atribuição aos Estadosmembros do poder de autoorganização para exercer nesta atividade organizatória a autonomia constitucional da qual se irradiam a autonomia política a autonomia administrativa a autonomia judiciária a autonomia legislativa e a autonomia financeira 54 Na Alemanha vem crescendo a idéia do federalismo concorrente Wettbewerbsföderalismus Konkurrenzföderalismus no qual os entes públicos procuram se opor à centralização de recursos e buscam modelos de gestão que se aproximam da concorrência no mercado55 Nos Estados Unidos as discussões se desenvolvem em torno da idéia de fiscal and regulatory competition56 O federalismo concorrente leva à competição entre União e Estadosmembros ou entre estes57 A questão se coloca mais como evidência de um fenômeno financeiro dos nossos dias do que como proposta de solução jurídica58 O Estado Fiscal Democrático desenhado pela CF 88 e suas Emendas posteriores aderiu ao federalismo assimétrico ou concorrente pois a o poder de legislar principalmente por meio de lei complementar passou a se centralizar nas mãos da União que dele usou e abusou não obstante a mensagem originária da Constituição de 1988 no sentido do municipalismo b a expansão dos direitos humanos e dos novos mecanismos jurisdicionais de controle da legalidade tributária assim como a chamada judicialização da política tributária fizeram com que a União dilargasse o campo de sua atuação no plano do federalismo c criaramse vinculações constitucionais sem paralelo no direito comparado das receitas dos Estados e Municípios para a cobertura das despesas com a educação EC 14 e a saúde EC 29 53 ANASTOPOULOS op cit p 154 il ne sagit plus dinstaurer une multitude de centres de décision autonomes em matière de création de recettes mais plutôt dattribuer à ces centres de décision les moyens de leur action Observa HESPER Irene Bundesstaatliche Finanzordnung Grundlegen Bestand Reform BadenBaden Nomos 1997 p 65 A formatação da Constituição Financeira apresentase como um processo de harmonização ponderação e decisão políticoconstitucional Prozess der Harmonisierung Abwägung und verfassungspolitischen Entscheidung Afirma ISENSEE Joseph Steuerstaat als Staatsform Festschrift für Hans Peter Ipsen Hamburg 1977 p 427 O federalismo não é um sistema constitucional definitivo e pronto mas uma ordem móvel e aberta 54 Pluralidade do Federalismo In Direito Contemporâneo Estudos em Homenagem a Oscar Correa Rio de Janeiro Forense Universitária 2001 p 254 55 Cf ISENSEE Josef Der Föderalismus und der Verfassungstaat des Gegenwart AÖR 115 273 1990 SCHNEIDER JensPeter Bundesstaatliche Finanzierungen im Wandel Der Staat 40 2 272298 2001 56 Cf OATES Wallace E Fiscal Competition or Harmonization Some Reflexions National Tax Journal 54 3 507512 2001 57 Cf KORIOTH Stefan Der Finanzausgleich zwischen Bund und Ländern Tübingen Mohr Siebeck 1997 p 438 58 Cf W OATES op cit p 511 15 d o figurino constitucional flexível das contribuições econômicas e sociais levou à criação de inúmeros tributos anômalossem a obrigação de repasse para Estados e Municípios e as desvinculações de receitas DRU necessárias ao equacionamento da dívida pública brasileira deram à União instrumentos não outorgados a Estados e Municípios f a guerra fiscal entre os Estadosmembros em busca de investimentos das empresas tem crescido mesmo contra legem Nos Estados Unidos também se assistiu a profundas reformas no federalismo principalmente pela diminuição das despesas de guerra provocada pela desestruturação da União Soviética e pelo aumento da responsabilidade dos Estados na garantia do bemestar e na execução de serviços básicos59 A Alemanha a partir do início dos anos 90 viu se modificar a necessidade de alocação de recursos para o Bund e os Länder em decorrência da reunificação da consolidação da União Européia do novo arranjo da seguridade social e do crescimento das grandes cidades60 De notar que a assimetria nos federalismos do Brasil e de outros Estados vem se manifestando de forma diferente principalmente porque aqui a União ainda ficou com a responsabilidade pela reorganização das finanças da Nação enquanto nas outras Federações houve o desencantamento e a perda de substância do Poder Central 3 O sistema tributário internacional O sistema tributário internacional limita o poder tributário nacional ao fito de estabelecer regras e princípios de partilha da riqueza mundial pelos diferentes países Cuidase aqui também de autolimitação do poder de tributar pois os ajustes decorrem da vontade das soberanias tributárias A partilha internacional do poder tributário conheceu no início do século XX a fase do monismo com a tese da superioridade do poder internacional sobre o nacional baseada sobretudo na doutrina de Kelsen61 Após a 2ª Guerra Mundial ao tempo do Estado Social Fiscal passou a prevalecer a idéia de cooperação internacional A proliferação dos tratados de bitributação fezse principalmente sob o influxo do princípio da cooperação de que foi um dos corifeus o constitucionalista 59 Cf STRAUSS Robert P Fiscal Federalism and the Changing Global Economy National Tax Journal 43 3 315320 1990 GOLD Steuer Changes in State Government Finances in the 1980 National Tax Journal 44 1 1 19 1991 60 Cf HIDIEN Jürgen W Handbuch Länderfinanzausgleich BadenBaden Nomos 1999 p 394 FRANKE S F Zur Einbeziehung der neuen Bundsländer in den Finanzausgleich StuW 1991 4 311323 SCHNEIDER op cit p 272298 61 Reine Rechtslehre Wien Franz Deuticke 1967 p 334 16 Häberle62 e que de certa forma antecipou a profunda modificação operada pelo direito cosmopolita 4 Sistema Tributário Cosmopolita Hoje em pleno Estado Democrático Fiscal assistese ao florescimento do Direito Cosmopolita Völkerrecht63 para os alemães ou Direito dos Povos Law of Peoples para Rawls64 que se caracteriza pela pluralidade de fontes do direito nãoestatais ou transnacionais Fenômeno surgido com a globalização e com a perda de substância das soberanias nacionais65 o cosmopolitismo afirmação hodiena das formulações de Kant expandese no sentido da convivência de diversas fontes jurídicas superiores aos poderes nacionais inclusive no campo do direito tributário66 Assim é que regras jurídicas impostas pelo FMI Banco Mundial Banco Interamericano e outros passam a ser seguidas por diversos paises especialmente os subdesenvolvidos As nações se integram em comunidades políticas e econômicas União Européia Alca Mercosul etc A fundamentação jurídica do cosmopolitismo ainda está em sua fase inicial Falta o momento da constitucionalização do Direito dos Povos como entende Habermas67 Dessa dificuldade surgem duas orientações principais contraditórias a a de que o fenômeno consolida o imperialismo das nações ricas que com o apoio no Consenso de Washington impõem condições absurdas às nações pobres nomeadamente 62 Die Verfassung des Pluralismus Königstein Athenäum 1980 p 291 O Estado constitucional aberto Der offene Verfassungstaat ou será cooperativo ou não será constitucional Abertura para fora se chama cooperação Offenheit nach aussen heisst Kooperation Cf tb KRIELE Martin Einführung in die Staatslehre Hamburg Rowohlt 1975 p 13 que falava em institucionalização de um sistema global de cooperação Institutionalisienung eines Systems globaler Kooperation Entre nós foram importantes LAFER Celso Ordem Poder e Consenso Caminhos de Constitucionalização do Direito Internacional In BONAVIDES Paulo Coord As Tendências Atuais do Direito Público Rio de Janeiro Forense 1976 p 92 MELLO Celso de Albuquerque Direito Constitucional Internacional Rio de Janeiro Renovar 2000 p 126 63 Cf HERDEGEN Matthias Völkerrecht München C H Beck p 3 salienta que a expressão Völkerrecht não significa mais que o centro da comunidade mundial Weltgemeinschft seja ocupado pelos Estados pode ser definido como o conjunto das regras jurídicas sobre as relações entre Estados organizações internacionais e outros sujeitos do direito cosmopolita 64 The Law of Peoples Cambridge Harvard University Press 1999 p 137 65 MELLO Celso de Albuquerque A Soberania através da História In Coord A Soberania Anuário Direito e Globalização nº 1 Rio de Janeiro Renovar 1999 p 22 a soberania foi um conceito utilizado na luta da formação do grande Estado nacional e fundamental nas relações internacionais durante alguns séculos A noção de soberania se transformou em uma noção sem conteúdo fixo e que tende a desaparecer com a formação social denominada Estado 66 ARNAUD AndréJean Da Regulação pelo Direito na Era da Globalização In MELLO Celso de Albuquerque Coord A Soberania cit p 25 e seguintes ao examinar o lugar do direito estatal na regulação social contemporânea distingue entre o direito estatal substituído o direito estatal suprido e o direito estatal suplantado 67 Hat die Koustitutionalisierung des Völkerrechts noch eine Chance In Der gespaltene Westen Frankfurt Suhrkamp 2004 p 114 17 no campo do equilíbrio orçamentário e da manutenção de superávit primário Paulo Bonavides entre nós desenvolveu extensa argumentação nesse sentido68 b a que defende a legitimidade do poder supranacional que na realidade envolve a autolimitação do poder de tributar de cada país eis que este se afirma assim no momento da assunção das dívidas como no do cumprimento das obrigações daí decorrentes dentro da nova lógica da globalização e do enfraquecimento do conceito de soberania69 As políticas tributárias e orçamentárias brasileiras adotadas pelos Governos Fernando Henrique e Lula denotam a adesão a tal ponto de vista De outro lado a relocalização de empresas no mundo globalizado a intensificação das relações virtuais no espaço cibernético a moeda eletrônica o anseio pela transparência fiscal tudo leva à necessidade de se repensar o poder fiscal no plano cosmopolita na defesa da liberdade70 VI O PODER DE TRIBUTAR NO CONTEXTO DOS PODERES MATERIAIS DO ESTADO O poder de tributar é uma parcela ou emanação do poder estatal ou da soberania ao lado do poder de polícia do poder penal do poder financeiro do poder econômico etc71 1 Poder de tributar e poder financeiro O poder de tributar é também uma parcela do poder de financeiro que abrange simultaneamente o poder de instituir e cobrar tributos e o poder de gastar72 Boa parte dos problemas das finanças públicas atuais no Brasil e no estrangeiro veio do corte observado entre 68 Do País Constitucional ao País Neocolonial A Derrubada da Constituição e a Recolonização pelo Golpe de Estado Institucional São Paulo Malheiros 1999 p 49 69 Cf A J ARNAUD op cit p 36 UERPMANN Robert Internationales Verfassungsrecht Juristen Zeitung 2001 p 566 HALTERN Ulrich Internationales Verfassungsrecht Anmerkungen zu einer kopernikanischen Wende AÖR 128 514 2003 TAVARES André Ramos Aspectos Tributários da Inserção do Brasil numa Comunidade Supraestatal VI Colóquio Internacional de Direito Tributário Buenos Aires La Ley IOB 2004 p 2336 70 Cf BOUVIER Michel La Question de lImpôt Idéal Archives de Philosophie du Droit 46 23 2002 observa que o desenvolvimento do mundo virtual e da comunicação planetária deve conduzir a repenser radicalemnt le pouvoir fiscal sob pena de se ver perder o que resta de legitimidade e de se constatar a inutilidade do projeto do imposto ideal 71 BILAC PINTO op cit p 197 Desdobramse em quatro manifestações do poder estatal que constituem fundamento à apropriação da propriedade particular por parte do Estado moderno poder de tributação poder de polícia poder de domínio eminente e poder penal Os americanos costumam identificar o commerce power taxing power spending welfare power monetary power power of eminent domain cf EHMKE Horst Wirtschaft und Verfassung Karlsruhe C F Müller 1961 p111 72 HETTLAGE op cit p 15 define o poder financeiro como emanação do poder estatal Diese Finanzgewalt ist ein Ausfluss der allgemeinen Staatsgewalt KRUSE H Steuerrecht München C H Beck 1969 p 27 O poder tributário é uma parcela do poder financeiro que por seu turno é uma parcela do poder estatal Die Steuerhoheit ist ein Teilstück der Finanzhoheit die ihrerseits ein Teilstück der allgemeinen Staatshoheit ist 18 poder de tributar e poder de gastar ou entre direito tributário e direito financeiro73 que conduziu à irresponsabilidade fiscal e à própria crise fiscal que desestruturou o Estado de Bemestar Social O poder de dispor sobre o produto da arrecadação ou o poder de participar que os alemães chamam de soberania sobre produto Estragshoheit não constitui emanação do poder tributário do Estado senão que representa um dos aspectos do poder financeiro de extensão maior que a daquele74 2 Poder de tributar e o poder de polícia 21 Características do poder de polícia O poder de polícia se caracteriza pelo exercício de atos de restrição da liberdade para a garantia de segurança dos direitos e promoção do bemestar ou do desenvolvimento econômico O conceito de polícia de rara ambigüidade ultrapassou o limite inicial do controle estatal da segurança pública e da saúde e higiene para abranger as normas reguladoras do mercado e a intervenção indireta que é aquela que se faz sobre a economia seja para coibir os abusos do poder econômico seja para minimizar os desníveis sociais O poder de polícia em sua vertente econômica entrelaçase com o problema da justiça econômica75 mas também com o da liberdade76 cujos limites constitucionais há que respeitar Diz Caio Tácito77 que mesmo contemporaneamente não é pacífico o entendimento sobre o âmbito constitucional de sua atuação que traduz em última análise o endereço político do Estado reagindo às solicitações de interesses econômicos e sociais eminentes Nos Estados Unidos o fenômeno ocorreu como manifestação do police power já Hamilton78 observava que enquanto a União devia ter como objetivo o comércio as finanças os negócios e a guerra aos Estados deveria competir the regulation of the mere domestic police o poder de polícia segundo Freund79 definiase como o poder de promover o bem público pela restrição e regulação do uso da liberdade e propriedade mas o conceito de policy foi dilatado depois de muita discussão judicial pois a Suprema Corte insistiu durante muito tempo como no célebre caso Lochner80 julgado em 1905 em restringir o poder de polícia à segurança à moral e à saúde Na Alemanha igualmente se expandiu a Polizei explica Badura81 que originandose no Estado Absolutista caracterizouse também como polícia do bemestar Wohlfahrpolizei penetrando como categoria do direito administrativo no Estado de Direito e transformandose no Estado Social em instrumento de 73 ISENSEE Steuerstaat cit p 427 anota que o poder de tributar e de gastar cresceu frente ao poder político 74 Cf HETTLAGE op cit p 25 o poder de participar Estragshoheit não faz parte do poder financeiro enquanto poder de tributar ist kein Bestandteil der Finanzgewalt als Besteuerungsgenalt 75 Cf BARRY Norman P An Introduction to Modern Political Theory London The MacMillan Press 1981 p 110 76Cf VOGEL Klaus Polizeirecht und liberale Staatsheorie Festschrift für G Wacke Köln O Schmidt 1972 p389 77 O Poder de Polícia e seus Limites Revista Forense 144 23 78 Op cit p17 79 The Police Power Public Policy and Constitutional Rights Chicago Calleghan Co 1904 p III The power of promoting the public welfare by restraining and regulating the use of liberty and property 80 Lochner v New York 198 US 45 81 Verwaltungsrecht im liberalen und im sozialen Rechtsstaat Tübingen J C B Mohr 1966 p 23 19 intervenção e planejamento nas mãos da Administração finalista que busca o bemestar social Wohlfahrzweckes F Ossenbühl82 classifica o direito de polícia Polizeirecht como o protótipo da assim chamada Administração intervencionista als Prototyp der sog Eingriffsverwaltung Integram também a Constituição Econômica pela sua proximidade com a noção de polícia os conceitos de public policy public purpose social policy substantive due process e general welfare83 De observar que o conceito de policy se dilargou nas últimas décadas no Estado Democrático de Direito para abranger também o de subpolicy84 que surge com a possibilidade de multiplicação das ações do estatais através de suas diversas políticas públicas Assim é que se desenvolveu ao lado da economic policy típica da extrafiscalidade a noção de social policy ou política social85 responsável pelo surgimento das regras de direito social e do fenômeno da parafiscalidade A temática da policy teve grande avanço com a doutrina de Dworkin que identificou ao lado dos princípios e das regras os argumentos de policy86 O poder de tributar por conseguinte está em permanente tensão com a policy econômica extrafiscalidade ou social parafiscalidade 22 Os tributos e o poder de polícia No exame das relações entre o poder de tributar e o poder de polícia é importante a distinção entre a o poder de polícia cujo exercício determina a finalidade extrafiscal do tributo ao lado de sua finalidade fiscal b o poder de polícia sobre cujo exercício incide a tributação que não resulta em tributos extrafiscais eis que o poder de polícia aí é uma atividade essencial do Estado e o ingresso nele fundado se destina às despesas públicas c o poder de polícia desvinculado das atividades essenciais do Estado de Direito que dá origem a ingressos que não visam a subsidiar as despesas públicas e que conseqüentemente não deveriam ter natureza tributária Tais distinções todavia devem ser estabelecidas a partir das diversas categorias de tributos impostos taxas e contribuições 221 Impostos A doutrina da extrafiscalidade foi desenvolvida sobretudo nos Estados Unidos Surgiu com a finalidade econômica que informa a exigência dos tributos Os americanos distinguiam entre o taxing power e o police power podendo este último constituir a finalidade reguladora do 82 Der polizeiliche Ermessens und Beurteilungsspielraum Die öffentliche Verwaltung 1976 463 83 EHMHE op cit p327 84 Cf BECK Ulrich A Reinvenção da Política Rumo a uma Teoria da Modernização Reflexiva In GIDDENS A BECK U LASH S Modernização Reflexiva São Paulo UNESP 1997 p 35 85 MORIS LEHNER Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht Tübingen J C B Mohr 1993 p 50 fala em Sozialpolitik como caminho para a construção de conceitos de direito social Sozialrechtsbegriff 86 Taking Rights Seriously cit p 22 Eu chamo de policyaquela espécie de standardque propõe um objetivo a goal a ser alcançado geralmente uma melhoria em algum aspecto econômico político ou social da comunidade generally an improvement in some economic political or social feature of the comunity 20 imposto87 Apesar de certa tendência conservadora pretender separar rigidamente o police power do taxing power prevaleceu no direito americano a tese de que a finalidade extrafiscal não desnatura o imposto88 A interpretação mais moderna aboliu a distinção entre revenue and regulatory tax recusandose a Suprema Corte a perquirir sobre a motivação da incidência fiscal89 Na Alemanha manifestase um renovado interesse pelo tema Os escritores germânicos fazem embutir a finalidade econômica ou social na fiscalidade desde que haja a destinação do imposto às necessidades essenciais do Estado O conceito jurídico de imposto absorve a extrafiscalidade ainda que esta seja preponderante isto é ainda que a destinação do ingresso às necessidades públicas essenciais tenha menor peso O importante para diluir o extrafiscal no fiscal é a subsistência em qualquer medida da finalidade tributária90 Se o ingresso tiver apenas função extrafiscal não será tributo A extrafiscalidade adquiriu uma importância muito grande no que os alemães chamam de tributação conjuntural Konjunktursteuerung que é a capacidade de o direito tributário se adaptar às políticas recessivas ou desenvolvimentistas conforme a economia como um todo esteja em fase de crise ou de crescimento a tributação conjuntural foi introduzida no artigo 109 da Constituição de Bonn pela reforma de 196791 assim que se fizeram sentir os primeiros sinais da crise econômica que iria eclodir na década seguinte a política tributária conjuntural representou naquela época um dos aspectos mais importantes da intervenção do Estado na Economia92 hoje com a vigência do Estado Democrático Fiscal aquelas idéias entraram em refluxo juntamente com o keynesianismo que as alimentava e a política extrafiscal e o incentivos fiscais passam a ser vistos com desconfiança93 No Brasil a doutrina também se encaminhou no sentido de recusar a substancialidade do fenômeno extrafiscal e a separação entre poder de policia e poder tributário94 Bilac Pinto 87 Cf COOLEY op cit p 857 SCHULTZ HARRIS American Public Finance Nova Jersey Prentice Hall 1963 p 133 88 Cf A BUEHLER Alfred G Public Finance New York McGrawHill Book Company 1940 p 329 The practical man would admit that taxes may be levied for either revenue or regulation and they are still taxes whether it be said that they are an exercise of the tax or the police power of governments SELIGMAN E Essais sur lImpôt Paris Giard E Brière 1914 t II p 128 89 TRIBE American Constitutional Law cit p 247 90 Cf TIPKE Klaus Steuerrecht Köln O Schmitt 1978 p 17 ISENSEE Steuerstaat cit p 410 PAULICK Heinz Die Wirtschaftspolitische Lenkungsfunktion des Steuerrechts und ihre verfassungsmässigen Grenzen Festschrift für Fritz Neumark 1970 p 213 STARCK Christian Überlegungen zum verfassungsrechtlichen SteuerbegriffFestschrift für Gerhard Wacke Köln 1972 p 204 MATTERN Gerhard Der Begriff der Steuer und das Grundgesetz Der BetriebsBerater 1970 p 1410 BODENHEIM op cit p 105 K VOGEL Tributos Regulatórios cit p 549 91 Art 109 2 A União e os Estados deverão levar em conta em sua economia orçamentária as exigências do equilíbrio econômico geral 92 Cf SCHEUNER Ulrich Die Erhaltung des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts Der verfassungsrechtliche Auftrag zur aktiven Konjunktur Festschrift für Hans Schäfer Köln 1975 p 128 A política conjuntural transformouse no ponto nuclear da atividade política do Estado SALADIN Peter Wachtumsbegrenzung als Staatsaufgabe Festschrift für Ulrich Scheuner 1973 p 562 SCHOLZ Rupert In MAUNZ DÜRIG HERZOG Grundgesetz Kommentar München C H Beck 1980 p 28 93 Cf P KIRCHHOF Der sanfte Verlust der Freiheit cit p 9 K TIPKE Über Steuervergünstigungen Abbautheoretische Überlegüngen cit p 186 94 Cf BALEEIRO op cit p 254 BECKER A A Teoria Geral do Direito Tributário São Paulo Saraiva 1972 p 545 Na construção jurídica de todos e de cada tributo nunca mais estará ausente o finalismo extrafiscal nem será esquecido o fiscal 21 entendia desnecessária a revisão da classificação das rendas públicas para recompôla com mais uma categoria a dos tributos fundados no poder de polícia95 A extrafiscalidade diluída na fiscalidade exerce variadíssimas tarefas de política econômica competindolhe entre outras a a melhoria do nível de vida do povo sem a criação de obstáculos ao livre jogo da economia96 b a manutenção do pleno emprego97 c a coibição de atividades prejudiciais à higiene ou à segurança bem assim o desestímulo ao consumo de certos bens98 como é o caso da gasolina e como aconteceu no direito americano com a margarina99 d o incentivo ao consumo de certas mercadorias como o álcool carburante após a crise do petróleo e o combate à inflação e a estabilização econômica100 f a proteção ao patrimônio cultural101 O imposto sobre produtos industrializados e os impostos sobre o comércio exterior oferecem largo campo para o intervencionismo que entretanto vem diminuindo nos últimos anos 222 Taxas Qualquer ato que constitua emanação da atividade estatal de disciplinar a liberdade individual em benefício do bemestar geral prestado ou posto à disposição do obrigado constituirá a hipótese de incidência da taxa nos estritos termos do art 145 da CF e do art 77 do CTN A expedição de carteira de identidade a fiscalização de medicamento a licença para publicidade102 o controle de armas de fogo e de depósito de inflamáveis103 etc isto é atos relativos à polícia de segurança de saúde de costumes de higiene etc constituem a matéria sobre a qual incidirá a taxa 223 Contribuições especiais As contribuições especiais designadamente as contribuições sociais e econômicas previstas no art 149 da CF têm natureza tributária no Brasil ao contrário do que acontece em outros paises Esse foi um dos grandes equívocos da CF 88 responsável em boa parte pelo caos tributário reinante aqui As contribuições econômicas não deveriam ter natureza tributária porque o seu fato gerador não é o exercício do poder de polícia como acontece nas taxas Os atos de poder de polícia direcionados à intervenção ou regulação em favor do interesse de grupos ligados às 95 Opcit p 209 BILAC PINTO segue a doutrina de SELIGMAN recusando a separação dos poderes do ponto de vista financeiro mas aceitandoa no que concerne ao estudo jurídico da fonte do tributo 96 HALLER Heinz Política Financiera Madrid Ed Derecho Financiero 1963 p 167 97 GURLEY J Fiscal Policies for Full Employment A Diagramatic Analysis Journal of Political Economy 60 533 1952 98 GALBRAITH John Kenneth Economics and the Public Purpose Suffolk Pequim Books 1979 p 325 99 A Suprema Corte americana julgou legítimo o agravamento da tributação da margarina considerada prejudicial à saúde Powell v Pennsylvania 127 US 678 McCray v US 195 US 27 100 MUSGRAVE Richard El Futuro de la Política Fiscal Madrid Instituto de Estudios Económicos 1980 p 48 101 ULHOA CANTO Gilberto de Fiscal Policy and the National Heritage ABDF Resenha 1 p 25 1984 102 Cf RE 88957SP Ac da 1ª T do STF de 21879 Rel Min Rafael Mayer RTJ 91995 103 Cf RE 71065MG Ac da 2ª T do STF de 231173 Rel Min Xavier de Albuquerque RTJ 70712 22 atividades econômicas constitui a finalidade do ingresso mas não o seu fato gerador104 O abuso na criação das contribuições econômicas enfraquece o Estado Fiscal embora não o desnature A Constituição brasileira na redação de 1969 art 21 2º item I mantida em 1988 art 149 incluiu as ditas contribuições econômicas no elenco dos tributos As categorias de ingressos públicos não participam do conjunto de conceitos que possam sobrepairar aos ditames da Constituição positiva até porque esta é que firma pelas definições tributárias o grau de intervencionismo estatal na economia105 De modo que tendo seguido a CF um modelo excessivamente centralizador e intervencionista não se pode deixar de considerar a contribuição econômica como tributo do ponto de vista do direito positivo As contribuições sociais cobradas com fundamento nas políticas sociais do Estado ou seja na intervenção estatal no domínio social têm igualmente natureza tributária no Brasil por força do art 149 da CF 88 e vêm constituído nos últimos anos fonte permanente de distorção nas contas públicas Deuse em 1988 por substituição do regime implantado pela EC 877 a diluição da parafiscalidade na fiscalidade Em outros países salvo em Portugal a seguridade social não segue o regime tributário expressandose por normas de finalidade social106 Não obstante a obesidade financeira gerada pela estatização da parafiscalidade e os malefícios por ela causados na estrutura da receita pública ainda mais quando se considera que algumas das contribuições sociais COFINS Contribuição Social sobre Lucro Líquido e Contribuição sobre Movimentações Financeira CPMF são autênticos impostos com destinação especial107 é forçoso reconhecer que não chega a ocorrer a desestruturação do Estado Democrático Fiscal embora se lhe comprometa a saúde financeira 3 Poder de tributar e poder de punir O poder de tributar e o de punir não se confundem embora se encontrem muito próximos em diversos de seus aspectos Um primeiro paralelismo que se converte em dilema é apontado por Buchanan108 a punição e o tributo fazem ambos parte do contrato pósconstitucional eis que a punição implica em um custo para o Estado financiado pelos tributos Mas prepondera a distinção fundamental entre os dois fenômenos baseada na natureza do poder de que emanam109 A pena inclusive a penalidade pecuniária ou multa fiscal emana do poder de punir atribuído ao Estado no pacto constitucional esse poder às vezes comporta 104 Cf BRANDÃO MACHADO São Tributos as Contribuições Sociais In TAVOLARO Agostinho Toffoli MARTINS Ives Gandra da Silva Coord Princípios Tributários no Direito Brasileiro e Comparado Estudos em Homenagem a Gilberto de Ulhoa Canto Rio de Janeiro Forense 1988 p 77 105 BODENHEIM op cit p 310 anota que é ilusão procurar um axioma exato e matemático em tema de categorização tributária pois depende das prioridades da Constituição 106 Cf TIPKE Klaus Die Steuerechtsordnung Köln O Schmidt 2000 v1 p 78 Materialmente as normas incentivadores de finalidade social Sozialzwecknormen não pertencem ao direito tributário mas ao direito econômico ao direito social ou a outros domínios do direito 107 Cf TORRES Ricardo Lobo Contribuições Sociais Gerais In ROCHA Valdir de Oliveira Coord Grandes Questões Atuais do Direito Tributário v 6 São Paulo Dialética 2003 p 382 108 Op cit p 133 The punishment dilemma arieses drom the elementary fact that secure the public good of law abiding the public bad of punishment must be accepted 109 Contra GIULIANI FONROUGE Carlos Derecho Financiero Buenos Aires Depalma 1977 v2 p 590 las sanciones fiscales derivan del próprio poder tributario estatal 23 distinções como a que faz a dogmática alemã entre o poder de punir ou de policiar Strafgewalt ou Polizeigewalt e o poder coativo Zwangsgewalt atribuído à Administração110 em qualquer situação porém estáse diante de um poder de natureza penal ainda que especial destinado a garantir a validade da ordem jurídica Outra coisa é o poder tributário de que emanam o tributo e a obrigação de contribuir para as despesas do Estado com fundamento no dever de solidariedade111 Importante repisar em que as penalidades têm sede constitucional complementadas pelo processo penal que também reveste as características de um Direito Constitucional Especial112 Igualmente o tributo tem a sua dimensão constitucional Em suma tanto o poder de punir quanto o poder de tributar se constituem no espaço aberto pela liberdade Daí advém a dificuldade fundamental de se situar a penalidade pecuniária tributária no campo do Direito Constitucional Tributário ou do Penal Parecenos que a questão hoje já está superada no que concerne à exclusão das penalidades da Constituição Tributária embora subsista o debate sobre o cabimento de inserila na Constituição Penal que para nós é onde melhor se agasalha pois a sujeitase aos princípios constitucionais penais da tipicidade e da legalidade art 5º XXXIX da CF b aplicase segundo o princípio da personalização não podendo passar da pessoa que cometeu o ilícito art 5º XLV c retroage salvo quando agravar a situação do réu artigo 5º XL d não se subordina para a aplicação pelo Judiciário à prejudicialidade do procedimento administrativo e sujeitase aos demais princípios constitucionais expressos ou não que condicionam a aplicação de penas como os princípios da boafé do federalismo da independência dos juízes do Estado de Direito etc113 Qualquer outra tentativa de buscar o fundamento da penalidade tributária pecuniária fora da Constituição Penal no próprio poder de tributar é infrutífera A Constituição não cuida da aplicação de penalidades qualquer que seja a sua natureza em outros dispositivos que possam compor uma Constituição Administrativa Por outro lado a penalidade fora da Constituição em um poder de administrar porto que a punição tem sempre a sua justificativa na autolimitação da liberdade matéria indiscutivelmente constitucional 110 Cf FLEINER op cit p 136 111 Cf MICHELI Gian Antonio Curso de Direito Tributário São Paulo Ed Revista dos Tribunais 1978 p 70 112 NIEMÖLLER Martin SCHUPPERT Gunnar Folke Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Strafverfahrensrecht AÖR 107 405 1982 consideram o processo penal em seu aspecto de Direito Constitucional spezifisched Verfassungsrecht 113 Cf VILLEGAS H Derecho Penal Tributario Buenos Aires Lener 1965 p 49 GALLO Franco I Problemi di Riforma del Sistema Penale Tributario Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze 1981 234 PALIERO Carlos Eurico I Diritto Penale Amministrativo Profili Comparatistici Rivista Trimestrale de Diritto Pubblico 4 1283 1980 HARTZ W Steuergericht und Verfassung In THOMA G NIEMANN U Coord Die Auslegung der Steuergesetze in Wissenchaft und Praxis Köln O Schmidt 1965 p 113 NIEMÖLLER SCHUPPERT op cit p 408 24 VII A LEGITIMAÇÃO DO PODER DE TRIBUTAR A legitimação do poder de tributar em seus primórdios seguiu o modelo de legitimação contratual que justificava a própria ordem jurídica liberal A idéia de contrato social e de tributo como libertação do cidadão e limitação do Estado tinha raízes na idéia de liberdade e no seu consectário lógico que era a legalidade A aproximação entre liberdade e legalidade na linha do pensamento de Kant marcou a fundamentação do poder de tributar mas também levou a sua insuficiência e a sua identificação com os interesses burgueses114 Durante a vigência do Estado Social Fiscal 19191989 abandonouse a pergunta sobre a legitimação e os juristas passaram a se preocupar com a legitimidade de fundo historicista ou sociológico Desapareceu a possibilidade de justificação da liberdade e da justiça fiscal que se tornaram questões metajurídicas principalmente por influência dos positivismos A distinção entre legitimidade e legitimação está em que aquela se apóia no consenso sobre a adequação entre o ordenamento positivo e os valores enquanto a legitimação consiste no próprio processo de justificação da Constituição e dos seus princípios fundamentais115 Com a emergência do Estado Democrático Fiscal retorna o problema da fundamentação que agora vai se afirmar na via de legitimação pragmática discursiva ou deliberativa116 O poder de tributar encontra fora de si na ética nos valores préconstitucionais e nos princípios morais a sua justificativa117 Os princípios formais de legitimação118 que são vazios razoabilidade ponderação igualdade transparência etc permitem a filtragem daqueles valores e princípios morais e a sua positivação na Constituição Tributária O poder de tributar por conseguinte se legitima pela constitucionalização da liberdade da justiça e da segurança com a intermediação 114 Cf TORRES Ricardo Lobo A Legitimação dos Direitos Humanos e os Princípios da Ponderação e da Razoabilidade In Coord Legitimação dos Direitos Humanos Rio de Janeiro Renovar 2002 p 414 115 HABERMAS Jürgen Para a Reconstrução do Materialismo Histórico São Paulo Brasiliense 1983 p 223224 estabelece da seguinte forma a distinção entre legitimidade e legitimação Por legitimidade entendo a capacidade de um ordenamento político de ser reconhecido A exigência ou pretensão de legitimidade ligase à conservação no sentido de integração social da identidade normativamente estabelecida de uma sociedade As legitimações servem para satisfazer essa pretensão ou seja para mostrar como e por que instituições existentes ou propostas estão aptas a empregar a força política de modo a realizar os valores constitutivos da identidade de uma sociedade ISENSEE Joseph Die alte Frage nach der Rechtfertigung des Staates Juristen Zeitung 1999 p 267 diz que quem faz a pergunta sobre a justificação jurídica Rechtfertigung lança o Estado no processo diante do Tribunal da Razão vor dem Tribunal der Vernunft 116ISENSEE Josef Staat In Staatslexicon Freiberg Herder 1989 v 5 p 146 fala dos modelos historicistas teológicos voluntaristas e universalistas DI FABIO Udo Das Recht offener Staaten Grundlinien einer Staats und Rechtstheorie Tübingen Moher Siebeck 1998 p 31 sugeriu a seguinte classificação 1 legitimação funcional 2 legitimação teleológica 3a teoria contratual 3b democracia pragmática 117 Cf NELSON SALDANHA Ethos Político Direitos e Cidadania cit p 395 O problema da legitimidade deslocado das antigas referências e comprimido na validade formal dos ordenamentos busca outros espaços em instrumentos como o voto ou traduzse em reivindicações difusas Registremos ao menos que tais reivindicações são essencialmente éticas e neste caso temos que os chamados direitos revelam como categoria jurídica um esforço no sentido de dar positividade constitucional a uma série de princípios de ordem moral Princípios de moral princípios supraestatais preconceitos vindos de um ethos jurídicopolítico incluído no contexto histórico em que vivemos desde Rousseau 118 ÁVILA H Teoria dos Princípios Jurídicos Da Definição à Aplicação dos Princípios Jurídicos São Paulo Malheiros 2004 p 87 prefere chamálos de postulados 25 da razoabilidade da ponderação e da igualdade119 na via dos princípios de direitos humanos propriedade e trabalho da capacidade contributiva e da legalidade etc120 que o limitam121 VIII A TEORIA DO PODER DE TRIBUTAR Não se pode descuidar da teoria do poder de tributar apesar de sua característica fortemente ideológica Depois da crise que abalou o Estado Social Fiscal e desestruturou o socialismo real nas décadas de 70 e 80 do século XX voltou com muita força a necessidade de se repensar as bases do poder de tributar Advertiu com muita propriedade Nelson Saldanha Cumpre entender com o caráter de transição de nosso tempo que uma série de reformulações está à espera das teorias financeiras hoje vigentes É preciso porém que as ciências econômica e financeira se preocupem não apenas com o manuseio de problemas particulares mas também com a questão de suas próprias bases122 A teoria do poder de tributar há que se aproximar da ética e conseqüentemente enfrentar o problema da legitimação A sua missão é superar o positivismo que se preocupou apenas com a questão da legitimidade e que por isso mesmo se perdeu na metodologia transformada em teologia como percebeu argutamente o nosso homenageado123 A teoria do poder de tributar nãopositivista ou póspositivista124 de ampla base filosófica e ética125 terá que discutir a respeito dos dissensos e das dúvidas que tornam possíveis a democracia126 e a positividade 119 W LEISNER Der Steuerstaat Weg der Gleichheit zur Macht StuW 1986 305314 Der Gleichheitsstaat Macht durch Nivellierung Berlin Duncker und Humblot 1980 p 158 e seguintes é que criticando a fiscalidade surgida da necessidade da cobertura dos gastos públicos dizia O Estado Fiscal é uma forma especial de poder através da igualdade 120 Cf KIRCHHOf Paul Steuergerechtigkeit un sozialstaatliche Geldleistungen Juristen Zeitung 1982 p 307 A Constituição Financeira legitima o poder tributário die Finanverfasung legitimiert die Steuergewalt o art 14 da Constituição confronta aquele poder com a proteção da propriedade tributável BIRK Dieter Zum Stand der Theoriediskunssion in de Steuerrechtswissenschaft StuW 1983 293299 defende a capacidade contributiva como princípio de legitimação do poder de tributar 121 Cf J ISENSEE Die alte Frage nach der Rechtfertigung des Staates cit p 270 Legitimação significa limitaçãoLegitimation bedeutet Limitation 122 Temas de História e Política Recife Universidade Federal de Pernambuco 1969 p 115 123 SALDANHA Nelson Da Teologia à Metodologia Secularização e Crise no Pensamento Jurídico Belo Horizonte Del Rey 1993 p 25 Há entretanto na permanência das formulações metodológicas e sobretudo nos debates metodológicos um certo retorno à teologia um questionar por questionar um refletir sobre como fazer mais que sobre o que fazer um pairar em logomaquias em problemas esotéricos e em truísmos 124 Para o conceito de póspositivismo vide TORRES Ricardo Lobo Introdução In Coord Legitimação dos Direitos Humanos cit p2 125 Cf VOGEL Klaus Rechtfertigung der Steuern eine vergessene Vorfrage Der Staat 254 484 1986 A justificativa juridica Rechtfertigung da tributação é a ordenação segundo a Filosofia do Estado e a sua medida segundo a Moral A pergunta sobre a justificativa jurídica do imposto antecede a Ciência do Direito Rechtswissenschaft e a Ciência das Finanças Finanzwissenschaft 126 Cf TRIBE Laurence Constitutional Choices Cambridge Harvard University Press 1985 p 7 In matters of power the end of doubt and distrust is the beginning of tyranny 26 constitucional dos princípios de ordem moral127 IX CONCLUSÕES O poder de tributar ingressa em nova fase de afirmação no Estado Democrático Fiscal especial manifestação do Estado Democrático de Direito exibindo entre as suas principais características 1 a de ser do ponto de vista de sua essência o poder de destruir se não resultar da auto limitação da liberdade e se o não contiverem o poder judiciário e o poder estatal de gastar 2 a de se constituir no espaço aberto pelas imunidades e pelas proibições de desigualdade 3 a de se limitar a pelas garantias dos direitos dos contribuintes b pelo sistema tributário nacional dotado da racionalidade econômica suscetível de se compatibilizar com a liberdade individual c pelo sistema tributário do federalismo assimétrico e concorrente que se fracciona horizontal e verticalmente e que exige permanentes ajustamentos na procura da racionalidade política e financeira compatível com os direitos fundamentais d pelo sistema tributário internacional que estabelece a teia de relacionamentos entre os Estados Fiscais sob a influência dos princípios da cooperação e da concorrência e pelo sistema cosmopolita que cria os mecanismos nãoestatais garantidores dos direitos humanos e limitadores das soberanias tributárias nacionais 4 a de se relacionar com os outros poderes do Estado Democrático Fiscal principalmente a com o poder financeiro que cuida das receitas e despesas e no qual se inclui b com o poder de polícia que restringe a liberdade em razão de necessidades de segurança ou de intervenção no domínio econômico e social sobre o qual pode fazer a incidência das taxas mas com o qual não se confunde do ponto de vista da extrafiscalidade e da parafiscalidade a não ser no Brasil após 1988 com a criação das exóticas contribuições econômicas e sociais COFINS CSLL CPMF que só a martelo passaram a ter natureza tributária 127 NELSON SALDANHA Ethos Político Direitos e Cidadania cit p 395 O problema da legitimidade deslocado das antigas referências e comprimido na validade formal dos ordenamentos busca outros espaços em instrumentos como o voto ou traduzse em reivindicações difusas Registremos ao menos que tais reivindicações são essencialmente éticas e neste caso temos que os chamados direitos revelam como categoria jurídica um esforço no sentido de dar positividade constitucional a uma série de princípios de ordem moral Princípios de moral princípios supraestatais preconceitos vindos de um ethos jurídicopolítico incluído no contexto histórico em que vivemos desde Rousseau 27 5 a de se legitimar pragmaticamente pelos valores éticos e jurídicos positivados com a intermediação de princípios formais razoabilidade ponderação igualdade e transparência nos princípios constitucionais vinculados à liberdade imunidades e proibições de desigualdades à justiça capacidade contributiva custobenefício e solidariedade e à segurança jurídica legalidade e irretroatividade que o limitam X BIBLIOGRAFIA ANASTOPOULOS Jean Les Aspects Financiers du Fédéralisme Paris LGDJ 1979 ARDANT Gabriel Histoire de LImpôt Paris Fayard 1971 ARNAUD AndréJean Da Regulação pelo Direito na Era da Globalização In MELLO Celso de Albuquerque Coord A Soberania Anuário Direito e Globalização nº1 Rio de Janeiro Renovar 1999 ÁVILA Humberto Teoria dos Princípios Da Definição à Aplicação dos Princípios Jurídicos São Paulo Malheiros 2004 BADURA Peter Verwaltungsrecht im liberalen und im sozialen Rechtsstaat Tübingen J C B Mohr 1966 BALEEIRO Aliomar Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar Rio de Janeiro Forense 1977 BARBOSA Rui Os Atos Inconstitucionais do Congresso e do Executivo ante a Justiça Federal Rio de Janeiro Cia Impressora 1893 BARRY Norman P An Introduction to Modern Political Theory London The MacMillan Press 1981 BECK Ulrich A Reinvenção da Política Rumo a uma Teoria da Modernização Reflexiva In GIDDENS A BECK U e LASH S Modernização Reflexiva São Paulo UNESP 1997 p 11 71 BECKER Alfredo Augusto Teoria Geral do Direito Tributário São Paulo Saraiva 1972 BIDART CAMPOS Germán J Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino El Derecho Constitucional de la Libertad Buenos Aires EDIAR 1986 tomo I BILAC PINTO Contribuição de Melhoria Rio de Janeiro Forense sd BIRK Dieter Zum Stand der Theoriediskunssion in de Steuerrechtswissenschaft Steuer und Wirtschaft 1983 293299 BLUMENSTEIN Ernst Sistema de Diritto delle Imposte Milano Giuffrè 1954 BOBBIO Norberto Direito e Estado no Pensamento de Emanuel Kant Brasília Ed Universidade de Brasília 1984 BODENHEIM Dieter G Der Zweck der Steuer Verfassungsrechtliche Untersuchung zur dichotomischen Zweckformel Fiskalichnichtfiskalisch BadenBaden Nomos Verlagsgesllschaft 1979 BONAVIDES Paulo Do País Constitucional ao País Neocolonial A Derrubada da Constituição e a Recolonização pelo Golpe de Estado Institucional São Paulo Malheiros 1999 BOUVIER Michel La Question de lImpôt Idéal Archives de Philosophie du Droit 46 15 23 2002 28 LImaginarie Fiscal des Utopies Fiscales à LImpôt Virtuel Revue Française de Finances Publiques 84 5367 2003 BRANDÃO MACHADO São Tributos as Contribuições Sociais In TAVOLARO Agostinho Toffoli MARTINS Ives Gandra da Silva Coord Princípios Tributários no Direito Brasileiro e Comparado Estudos em Homenagem a Gilberto de Ulhoa Canto Rio de Janeiro Forense 1988 p 6295 BRENNAN Geoffrey BUCHANAN James The Logic of Tax Limits Alternative Constitutional Constraints on the Power to Tax National Tax Journal 32 2 1122 1979 BRODERSEN Carsten Nichtfiskalische Abgaben und Finanzverfassung In VOGEL Klaus TIPKE Klaus Coord Verfassung Verwaltung Finanzen Festschrift für G Wacke Köln O Schmidt 1972 p 103115 BUCHANAN James M The Limits of Liberty Chicago The University of Chicago Press 1975 BUEHLER Alfred G Public Finance New York McGrawHill Book Company 1940 COOLEY Thomas M A Treatise on the Constitutional Limitations Boston Little Brown Company 1903 DI FABIO Udo Das Recht offener Staaten Grundlinien einer Staats und Rechtstheorie Tübingen Mohr Siebeck 1998 DWORKIN Ronald Taking Rights Seriously Cambridge Harvard University Press 1980 Sovereign Virtue The Theory and Pratice of Equality Cambridge Harvard University Press 2000 EHMKE Horst Wirtschaft und Verfassung Karlsruhe C F Müller 1961 FALCÃO Amílcar de Araújo Sistema Tributário Brasileiro Discriminação de Rendas Rio de Janeiro Financeiras 1965 FLEINER Fritz Les Principes Généraux de Droit Administratif Allemand Paris Delagrave 1933 FRANKE S F Zur Einbeziehung der neuen Bundsländer in den Finanzausgleich Steuer und Wirtschaft 4 311323 1991 FREUND Ernst The Police Power Public Policy and Constitutional Rights Chicago Calleghan Co 1904 FRIAUF Karl Heinrich Eigentumsgarantie und Steuerrecht Die öffentliche Vervaltung 1980 GALBRAITH John Kenneth Economics and the Public Purpose Suffolk Pequim Books 1979 GALLO Franco I Problemi di Riforma del Sistema Penale Tributario Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze 1981 227247 GIULIANI FONROUGE Carlos Derecho Financiero Buenos Aires Depalma 1977 GOLD Steuer Changes in State Government Finances in the 1980 National Tax Journal 44 1 119 1991 GURLEY John Fiscal Policies for Full Employment A Diagramatic Analysis Journal of Political Economy 60 525533 1952 HÄBERLE Peter Die Verfassung des Pluralismus Königstein Athenäum 1980 HABERMAS Jürgen Struktuwandel der Öffentlichkeit Darmstadt Luchterhand 1980 A Crise de Legitimação no Capitalismo Tardio Rio de Janeiro Tempo Brasileiro 1980 Para a Reconstrução do Materialismo Histórico São Paulo Brasiliense 1983 Hat die Koustitutionalisierung des Völkerrechts noch eine Chance In Der gespaltene Westen Frankfurt Suhrkamp 2004 HALLER Heinz Política Financiera Madrid Ed Derecho Financiero 1963 29 HALTERN Ulrich Internationales Verfassungsrecht Anmerkungen zu einer kopernikanischen Wende Archiv des öffentlichen Rechts 128 512518 2003 HAMILTON Alexander In JAY MADISON The Federalist New York Random House sd nº 78 HARTZ Wilhelm Steuergericht und Verfassung In THOMA G NIEMANN U Coord Die Auslegung der Steuergesetze in Wissenchaft und Praxis Köln O Schmidt 1965 p 89118 HENSEL Albert Diritto Tributario Milano Giuffrè 1956 HERDEGEN Matthias Völkerrecht München C H Beck 2004 HESPER Irene Bundesstaatliche Finanzordnung Grundlagen Bestand Reform BadenBaden Nomos 1997 HESSE Konrad Grundzüge das Verfassungsrechts der Bundesrepublik Deutschland Heidelberg C F Müller Juristicher Verlag 1999 HETTLAGE Karl M Die Finanzverfassung im Rahmen der Staatsverfassung Veröffentlichungen der Vereinigung der Deutschen Staatsrechtslehre 14 2326 1956 HEYDTE Friedrich August Freihen von der Grundgesetz und konfiskatorische Steuer Randnotizen zum Problem der offenen Flanke des Eigentunsgarantie Festschrift für Heinz Paulick 1973 p 267276 HIDIEN Jürgen W Handbuch Länderfinanzausgleich BadenBaden Nomos 1999 HOBSBAWN Eric J Era dos Extremos O Breve Século XX 19141991 Rio de Janeiro Cia das Letras 1996 HORTA Raul Machado Pluralidade do Federalismo In Direito Contemporâneo Estudos em Homenagem a Oscar Correa Rio de Janeiro Forense Universitária 2001 ISENSEE Joseph Steuerstaat als Staatsform Festschrift für Hans Peter Ipsen Hamburg 1977 p 409436 Die verdrängten Grundpflichten der Bürgers Die öffentliche Vervaltung 35 609618 1982 Staat In Staatslexicon Freiburg Herder 1989 v5 p 146150 Der Föderalismus und der Verfassungstaat des Gegenwart Archiv des öffentlichen Rechts 115 2 248280 1990 Die alte Frage nach der Rechtfertigung des Staates Juristen Zeitung 1999 p 265 278 KELSEN Hans Reine Rechtslehre Wien Franz Deuticke 1967 KIRCHHOF Paul Besteuerungsgewalt und Grundgesetz Frankfurt Athenäum 1973 Besteuerung und Eigentum Veröffentlichungen der Vereinigung der Deustschen Staatsrechtslehrer 39 213280 1981 Steuergerechtigkeit un soziatstaatliche Geldleistingen Juristen Zeitung 1982 p305 312 Der sanfte Verlust der Freiheit Für ein neues SteuerrechtKlar Verständlich Gerecht München Hauser 2004 KLEIN Friedrich Eigentumsgarantie und Besteuerung Steuer und Wirtschaft 43 1 433 486 1966 KORIOTH Stefan Der Finanzausgleich zwischen Bund und Ländern Tübingen Mohr Siebeck 1997 KRIELE Martin Einführung in die Staatslehre Hamburg Rowohlt 1975 KRUSE Heinrich Steuerrecht München C H Beck 1969 30 LAFER Celso Ordem Poder e Consenso Caminhos de Constitucionalização do Direito Internacional In BONAVIDES Paulo Coord As Tendências Atuais do Direito Público Rio de Janeiro Forense 1976 LEHNER Moris Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht Tübingen J C B Mohr 1993 LEISNER W Der Steuerstaat Weg der Gleichheit zur Macht Steuer und Wirtschaft 1986 305314 Der Gleichheitsstaat Macht durch Nivellierung Berlin Duncker und Humblot 1980 LINARES QUINTANA Segundo V El Poder Impositivo y la Libertad Individual Buenos Aires Alfa 1951 LÖWENSTEIN Karl Teoria de la Constitución Barcelona Ariel 1982 MACHADO Celso Cordeiro Limites e Conflitos de Competência Tributária no Sistema Brasileiro Belo Horizonte 1968 MATTERN Gerhard Der Begriff der Steuer und das Grundgesetz Der BetriebsBerater 1970 14051412 MAUNZ Theodor Deutsches Staatsrechts München C H Beck 1980 In DÜRIG HERZOG SCHOLZ Grundgesetz Kommentar München C H Beck 1980 MAYER Otto Le Droit Administratif Allemand Paris Giard Brière 1904 MCLURE JR Charles E The 1986 Act Tax Reforms Finest Hour or Death those of the Income TaxNational Tax Journal 41 3 303315 1988 MEDAUAR Odete O Direito Administrativo em Evolução São Paulo Ed Revista dos Tribunais 2003 MELLO Celso de Albuquerque Direito Constitucional Internacional Rio de Janeiro Renovar 2000 A Soberania através da História In Coord A Soberania Anuário Direito e Globalização nº 1 Rio de Janeiro Renovar 1999 MICHELI Gian Antonio Curso de Direito Tributário São Paulo Ed Revista dos Tribunais 1978 MUSGRAVE Richard El Futuro de la Política Fiscal Madrid Instituto de Estudios Económicos 1980 NIEMÖLLER Martin SCHUPPERT Gunnar Folke Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Strafverfahrensrecht Archiv des öffentlichen Rechts 107 387 498 1982 OATES Wallace E Fiscal Competition or Harmonization Some Reflexions National Tax Journal 54 3 507512 2001 OSSENBÜHL Fritz Der polizeiliche Ermessens und Beurteilungsspielraum Die öffentliche Verwaltung 1976 463471 PALIERO Carlos Eurico I Diritto Penale Amministrativo Profili Comparatistici Rivista Trimestrale de Diritto Pubblico 4 12451290 1980 PAPIER HansJürgen Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte uns das grundgesetzliche Demokratieprinzip Berlin Duncker Humblot 1973 PAULICK Heinz Die wirtschaftspolitische Lenkungsfunktion des Steuerrechts und ihre verfassungsmässigen Grenzen Festschrift für Fritz Neumark 1970 p 203228 POWELL Jeff The Compleat Jeffersonian Justice Rehnquist and Federalism The Yale Law Journal 91 13171370 1982 RAWLS John A Theory of Justice Oxford Oxford University Press 1980 31 The Law of Peoples Cambridge Harvard University Press 1999 REALE Miguel Federação Poderes Implícitos Desenvolvimento Urbano Revista de Direito Administrativo 155 327344 1984 O Estado Democrático de Direito e o Conflito das Ideologias São Pualo Saraiva 1998 ROSE Manfred Vom Steuerchaos zur Einfachsteuer Der Wegweiser durch die Steuerdebatte Stuttgart SchäfferPoeschel 2003 SAINZ DE BUJANDA Fernando Notas de Derecho Financiero Madrid Ed Universidade de Madrid 1976 SALADIN Peter Wachtumsbegrenzung als Staatsaufgabe Festschrift für Ulrich Scheuner 1973 p 541562 SALDANHA Nelson Da Teologia à Metodologia Secularização e Crise no Pensamento Jurídico Belo Horizonte Del Rey 1993 Ethos Político Direitos e Cidadania In TORRES Ricardo Lobo Org Legitimação dos Direitos Humanos Rio de Janeiro Renovar 2002 p 389395 SAMPAIO DÓRIA Antonio Roberto Discriminação de Rendas Tributárias São Paulo José Bushatsky 1972 SCHEUNER Ulrich Die Erhaltung des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts Der verfassungsrechtliche Auftrag zur aktiven Konjunktur Festschrift für Hans Schäfer Köln 1975 p 109128 SCHMITT Carl Teoría de la Constitución Madrid Ed Revista Derecho Privado 1948 SCHMÖLDERS Günter Teoría General del Impuesto Madrid Ed Derecho Financiero 1962 SCHNEIDER JensPeter Bundesstaatliche Finanzierungen irn Wandel Der Staat 40 2 272 298 2001 SCHOLZ Rupert In MAUNZ DÜRIG HERZOG Grundgesetz Kommentar München C H Beck 1980 SCHULTZ HARRIS C L American Public Finance Nova Jersey Prentice Hall 1963 SELIGMAN E Essais sur lImpôt Paris Giard E Brière 1914 SMITH Adam Inquérito sobre a Natureza e as Causas da Riqueza das Nações Lisboa Fundação Calouste Gulbenkian 1983 v 2 SPANNER Hans Die Steuer als Instrument der Wirtschaftslenkung Steuer und Wirtschaft 1970 378392 STARCK Christian Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff Festschrift für Gerhard Wacke Köln 1972 p 204206 STERN Klaus Menschenwürde als Wurzel der Menschen und Grundrecht Festschrift für Hans Ulrich Scupin 1983 STRAUSS Robert P Fiscal Federalism and the Changing Global Economy National Tax Journal 43 3 315320 1990 STRICKRODT Georg Finanzhoheit In Handwörterbuch des Steuerrechts München C H Beck 1972 v 1 p 351 Finanzrecht Grundriss und System Berlin Erich Schmidt Verlag 1975 TÁCITO CaioO Poder de Polícia e seus Limites Revista Forense 144 2328 TAVARES André Ramos Aspectos Tributários da Inserção do Brasil numa Comunidade Supraestatal VI Colóquio Internacional de Direito Tributário Buenos Aires La Ley IOB 2004 p 2336 TIPKE Klaus SteuerrechtChaos Konglomerat oder System Steuer und Wirtschaft 1971 2 17 32 Steuerrecht Köln O Schmidt 1978 Über Steuervergünstigungen Abbautheoretische Überlegungen FinanzRundschau 1989 p 186187 Leistungsfähigeitsprinzip und Steuergrenzen in der Verfassung Steuer und Wirtschaft 71 1 5862 1994 Die Steuerechtsordnung Köln O Schmidt 2000 v1 KRUSE Heinrich Wilhelm Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung Köln O Schmidt 1978 TORRES Ricardo Lobo Sistemas Constitucionais Tributários In NOVELLI Flávio Bauer Coord Tratado de Direito Tributário Brasileiro Rio de Janeiro Forense 1986 v2 tomo 2 A Idéia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal Rio de Janeiro Renovar 1991 Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário v 3 Os Direitos Humanos e a Tributação Imunidades e Isonomia Rio de Janeiro Renovar 1999 A Legitimação dos Direitos Humanos e os Princípios da Ponderação e da Razoabilidade In Coord Legitimação dos Direitos Humanos Rio de Janeiro Renovar 2002 p 397449 Introdução In Coord Legitimação dos Direitos Humanos Rio de Janeiro Renovar 2002 p 110 Contribuições Sociais Gerais In ROCHA Valdir de Oliveira Coord Grandes Questões Atuais do Direito Tributário v 6 São Paulo Dialética 2003 p 375390 A Reforma Tributária da EC 422003 Revista Forense 372 149157 2004 TRIBE Laurence H American Constitutional Law New York The Foundation Press 1981 Constitutional Choices Cambridge Harvard University Press 1985 ULHOA CANTO Gilberto de Fiscal Policy and the National Heritage ABDF Resenha 1 1984 UERPMANN Robert Internationales Verfassungsrecht Juristen Zeitung 2001 p 565573 VILLEGAS Hector B Derecho Penal Tributario Buenos Aires Lener 1965 VOGEL Klaus Polizeirecht und liberale Staatsheorie Festschrift für G Wacke Köln O Schmidt 1972 p375389 Tributos Regulatórios e Garantia da Propriedade no Direito Constitucional da República Federal da Alemanha In BRANDÃO MACHADO Coord Direito Tributário Estudos em Homenagem ao Prof Ruy Barbosa Nogueira São Paulo Saraiva 1984 p 543554 Rechtfertigung der Steuern eine vergessene Vorfrage Der Staat 25 4 481519 1986 WACKE Gerhard Das Finanzwesen der Bundesrepublik Tübingen J C B Mohr 1950 Rio de Janeiro 26 de agosto de 2004