Tributação e Direitos Humanos: Um Estatuto do Contribuinte Limitador da Discricionariedade Administrativa

146 TRIBUTAÇÃO E DIREITOS HUMANOS POR UM ESTATUTO DO CONTRIBUINTE LIMITADOR DA DISCRICIONARIEDADE ADMINISTRATIVA TAXATION AND HUMAN RIGHTS A STATUTE IN LIMITING THE TAXPAYER ADMINISTRATIVE DISCRETION PAULO ROSENBLATT PhD em Tax Law Institute of Advanced Legal Universidade de Londres Mestre em Direito Tributário Faculdade de Direito do Recife UFPE graduado em Direito FDRUFPE Professor de Direito Tributário da UNICAP PE Procurador Coordenador do Centro de Estudos Jurídicos da Procuradoria Geral do Estado de Pernambuco VicePresidente da Comissão de Assuntos Tributário da OABPE Advogado RESUMO O Direito Tributário tem como um dos principais desafios equilibrar os interesses arrecadatórios do Estado poder de tributar e a proteção dos contribuintes direitos humanos Não há um consenso em torno de quais sejam esses direitos e garantias embora muitos países adotem um estatuto de defesa do contribuinte Não raro essas proteções se limitam a direitos de cunho formal de preservação mínima da legalidade e não abarcam as garantias materiais defendidas pelo constitucionalismo contemporâneo dignidade da pessoa humana justiça fiscal capacidade contributiva função social da propriedade dentre outros A discricionariedade administrativa inevitável no Direito Tributário por conta da própria linguagem do direito está inserida nesse debate Ela não pode ser eliminada mas pode ser limitada por garantias adequadas de defesa informação tratamento justo uniforme e simétrico e por uma aplicação da lei promotora de liberdades materiais 147 PALAVRASCHAVE Direito tributário Discricionariedade Direitos humanos Garantias fundamentais Estatuto dos contribuintes ABSTRACT A major challenge for Tax Law is to balance the tax base protection power to tax with the protection of the taxpayers human rights There is no consensus on what are these safeguards although many countries adopt a charter of taxpayers rights Often these protections are limited to a formal protection of the rule of law and do not relate to substantive guarantees defended by contemporary constitutionalism human dignity fair taxation ability to pay social function of property among others Discretion is inevitable in Tax Law due to the nature of legal reasoning and language and it is part of this debate It cannot be eliminated but may be limited by adequate taxpayers safeguards such as the due process of law disclosure of information fair trials uniform and symmetrical treatment and a law enforcement that promotes substantive liberties KEYWORDS Tax law Discretion Human rights fundamental taxpayers safeguards taxpayers charter INTRODUÇÃO O grande dilema do direito tributário é como encontrar o equilíbrio entre os interesses arrecadatórios fiscais e a proteção dos contribuintes Tal questão está intrinsecamente vinculada aos direitos humanos e aos limites dos poderes soberanos estatais de tributar BRZEZINSKI 2009 p 17 O conceito de direitos do contribuinte e sua proteção está intimamente relacionada com a noção de direitos humanos A noção de direitos humanos é um conceito muito mais ampla do que os direitos dos contribuintes Mas os direitos humanos como eles são devem 148 ser levados em conta como ponto de partida para a análise dos direitos dos contribuintes1 Este é o ponto central da relação entre o Estado e os cidadãos Essencialmente a tributação pode ser vista como um barômetro do equilíbrio desenvolvido entre o Estado e os direitos individuais 2 BENTLEY 2007 p 1 Contudo tal discussão ainda é insipiente na seara do direito tributário ainda que avançada em outros ramos do direito BECHO 2009 p 93 FREEDMAN e VELLA p 2011 p 79 SCHWARZ 2009 p 4067 WAINCYMER 1997 p 3045 Tendo em vista que não existe uma definição geralmente aceita de direitos dos contribuintes surge uma questão de que direitos devem ou podem ser protegidos 3 BREZINSKI 2009 p 189 Essa questão se torna ainda mais evidente quando se discutem os limites da discricionariedade administrativa no âmbito do Direito Tributário Muitos países adotam um estatuto do contribuinte inclusive com acento constitucional Muitas dessas constituições contêm uma declaração de direitos e os preceitos dessa declaração de direitos são aplicáveis para proteger os direitos dos contribuintes BAKER 2009 p 130 4 É assim que no Brasil a Constituição Federal de 1988 na tradição dos textos constitucionais anteriores concentra inúmeras limitações ao poder de tributar relacionados aos direitos e garantias de primeira geração com uma superabundância de princípios e valores legalidade propriedade isonomia e irretroatividade por exemplo e também regras tributárias gerais e até específicas de alguns tributos minuciosamente regulados pelo legislador constitucional Se por um lado essa proteção traz uma série de garantias relevantes ao contribuinte por 1 The concept of taxpayers rights and their protection is closely related to the notion of human rights the notion of human rights is a much broader concept than taxpayers rights But human rights as they are should be taken into account as a starting point for the analysis of taxpayers rights Tradução do autor 2 Essentially taxation can be seen as a barometer of the developing balance between state and individual rights Tradução do autor 3 there is no generally accepted definition of taxpayers rights a question arises what rights should or can be protected Tradução do autor 4 since taxation is administered at a national level for many countries the primary protection exists under the national constitution Many of these constitutions contain a bill of rights and the provisions in that bill of rights are applicable to protect the rights of taxpayers Tradução do autor 149 outro engessa o sistema especialmente quanto à repactuação da repartição de rendas constitucionais BALEEIRO 2001 p 12 FOLLONI 2012 p 1112 Contudo como alerta TORRES a doutrina positivista brasileira reduz a questão dos direitos fundamentais a aspectos periféricos e superficiais 2005 p 41 E o Supremo Tribunal Federal comumente assume essa postura ao tratar das limitações constitucionais ao poder de tributar como proteções meramente formais liberdade propriedade e igualdade desvinculadas dos direitos humanos SCAFF 2005 p 1 e não raramente esquecendo de outros direitos e garantias de igual valor constitucional conducentes a garantias materiais de direitos fundamentais FOLLONI 2012 p 201 Nesse sentido o constitucionalismo tradicional se limita a criar um sistema de limitações formais ao poder de tributar sob o aspecto de legitimação democrática da produção normativa baseada no princípio da legalidade e pela proteção mínima do contribuinte contra os excessos do Estado do ponto de vista da intensidade e finalidade consubstanciado nas limitações ao poder de tributar Por outro lado no constitucionalismo contemporâneo ao lado das liberdades formais das quais não se descuida preocupase com liberdades materiais consubstanciadas em garantir outros princípios como dignidade da pessoa humana justiça fiscal capacidade contributiva função social da propriedade desenvolvimento sustentável dentre outros que vinculam não apenas o Poder Legislativo como também o Poder Executivo e o Judiciário FOLLONI 2012 p 1321 Em relação à discricionariedade administrativa é importante discutila desse ponto de vista de limitação das liberdades formais e materiais É rotineiro que a lei deixe certa margem de liberdade ao administrador para agir O agente público diante das possibilidades existentes na lei utiliza a sua competência regulamentar no caso geral ou escolhe entre opções existentes na decisão do caso concreto para reduzir essas alternativas autolimitandose ou limitando as atividades dos administrados GASPARINI 1982 p 23 MELLO 2001 p 58 ROSENBLATT 2009 p 37 As normas tributárias inevitavelmente por conta da própria linguagem do direito conferem um certo grau de discricionariedade às autoridades fiscais No entanto a expressão discricionariedade ser raramente ou nunca utilizada na legislação tributária O elemento discricionário encontra sua expressão em termos que expressa ou por implicação necessária conferem ou permitem 150 às autoridades da Receita liberdade para fazer uma escolha OROW 2000 p 20165 A discricionariedade pode ser uma faculdade legal efetiva para combater fraudes evasão fiscal e abusos elisão fiscal ilícita mas impõe riscos aos contribuintes de tratamento injusto discriminatório e arbitrário Tais riscos são maiores quando se considera que múltiplos agentes fiscais com diferentes formações e experiências aplicam as normas jurídicotributárias Normas que conferem poderes discricionários em termos amplos podem ser nas mãos erradas instrumentos de opressão6 OROW 2000 p 198201 Tratase de uma questão polêmica no direito tributário sobretudo em países como o Brasil onde maiores poderes conferidos a autoridades fiscais pode ser uma medida inadequada diante de instituições democráticas ainda em fase de consolidação e da endêmica corrupção FREEDMAN 2011 p 368 Porém a segurança jurídica não é necessariamente obtida por meio de normas vinculadas estabelecidas nas leis em um sistema detalhado e compreensivo WALPOLE e EVANS 2011 p 6 ROSENBLATT 2009 p 243 Tratase de um mito ou ficção jurídica A discricionariedade é inerente ao Direito inclusive ao Tributário fundamental para a tomada de decisões e não pode ser eliminada embora possa ser limitada por garantias adequadas Discricionariedade como o buraco em uma rosquinha não existe exceto como uma área deixada aberta por uma limitação circundante Por conseguinte é um conceito relativo Sempre faz sentido perguntar discricionariedade de acordo com que parâmetros Ou discricionariedade de que autoridade DWORKIN 1978 p 31 7 A discricionariedade é uma questão de grau DOURADO 2011 p 20111 Diante disso são essenciais as garantias dadas ao contribuinte TORRES 2005 p 911 FREEDMAN 2011 p 692 BRAITHWAITE 2003 p 12 para que este 5 the expression discretion is rarely if ever used in taxation legislation The discretionary element finds its expression in terms which expressly or by necessary implication confer or permit the Revenue authorities freedom to make a choice Tradução do autor 6 Rules which grant discretionary powers in broad terms may in the wrong hands be an instrument of oppression Tradução do autor 7 Discretion like the hole in a doughnut does not exist except as an area left open by a surrounding belt of restriction It is therefore a relative concept It always makes sense to ask Discretion under which standards or Discretion as to which authority Tradução do autor 151 exerça o seus direitos fundamentais de informação e de defesa Cumpre ainda exigirse decisões fundamentadas e a aplicação consistente justa e imparcial da legislação tributária Defende o presente artigo é importante destacar que esses atos administrativos mesmo dotados de certo grau de discricionariedade sejam acompanhadas de salvaguardas aos direitos dos contribuintes e promotoras de liberdades materiais 2 A DISCRICIONARIEDADE ADMINISTRATIVA COMO INSTITUTO INERENTE AO DIREITO TRIBUTÁRIO O Direito Tributário é fortemente submetido ao princípio constitucional da legalidade artigo 5o inciso II e 150 inciso I do texto constitucional Desse princípio decorreria a tipicidade tributária princípio implícito do direito tributário o qual importa em uma exigência de determinação legal que afastaria toda a indeterminação conceitual Segundo Alberto Xavier 2001 p 28 por meio da tipicidade a lei tributária deve ser dotada de i casuísmo de modo que ela deve ser estrita e prever o tributo de forma minuciosa com a vedação de cláusulas gerais ii exclusividade pela qual a lei não pode delegar ou conter normas de reenvio a atos de nível inferior iii clareza e precisão coibindose a utilização de conceitos indeterminados e a discricionariedade e iv conteúdo expresso excluindo a possibilidade de analogia Ademais em matéria tributária nos termos do artigo 3o e 142 parágrafo único do Código Tributário Nacional a atividade administrativa é plenamente vinculada sendo reduzida a aceitação da discricionariedade administrativa no que tange ao lançamento tributário Nesse contexto buscase estabelecer as condições de maneira objetiva rechaçandose condições genéricas e excessivamente abrangentes sob o risco de tornar uma atividade tributária vinculada às condições e limites estabelecidos em lei em atividade normativa discricionária MACHADO 2001 p 489 Pretendese excluir por meio da tipicidade tributária qualquer margem de decisão por parte da Administração Pública além da competência de o juiz decidir nessas matérias por meio de analogia NABAIS 1998 p 3545 Ocorre que a discricionariedade é uma nota característica da própria função normativa 152 regulamentar assim como própria execução da lei ENTERRÍA e FERNANDEZ 2002 p 2023 ROSENBLATT 2009 p 73160 Com efeito a aplicação da lei não raro confere à Administração Pública uma margem de escolhas entre alternativas possíveis A discricionariedade surge quando o Legislador ao editar a lei o faz de forma que esta reclama uma complementação normativa de maneira implícita ou explícita JUSTEN FILHO 2002 p5167 Ao regulamentar e aplicar a lei a Administração Pública interpreta a norma legal e as suas possíveis soluções e em seguida escolhe uma das opções existentes na lei CARRAZZA 1981 p 136 Ao se reconhecer a discricionariedade administrativa como algo inerente ao Direito Tributário não se está negando o Estado de Direito pois com ele pretende o legislador que a administração disponha de um espaço de actuação possibilitador de escolhas e decisões responsáveis CANOTILHO 1999 p681 Nesse contexto cumpre observar que discricionariedade e arbitrariedade não se confundem A Constituição privilegia o princípio da legalidade exigindo a existência de uma lei inaugural que cria os direitos e obrigações e estabeleça limites às condutas permitidas proibidas ou obrigatórias A partir dessa regulação a Administração passa a exercer a competência regulamentar dotada de discricionariedade que não se confunde com arbitrariedade para dar a melhor solução aos casos concretos visando ao interesse comum ROSENBLATT 2009 95 É importante destacar que por um lado a lei é forma de controle e redução da discricionariedade administrativa ao estabelecer parâmetros condições pressupostos e requisitos a serem utilizados no ato decisório de execução legal Por outro o próprio Poder Executivo se autolimita quando da edição de seus regulamentos e normas infra regulamentares condicionando o exercício dessa discricionariedade administrativa pelos órgãos da Administração Pública por meio da redução das opções de aplicação da lei pelos agentes tributários OTERO 2003 p 8503 Em todo caso os atos normativos e administrativos tributários ainda que dotados de certa margem de discricionariedade devem ser exercidos de acordo com a legalidade Além disso eles devem garantir a igualdade ou isonomia tributárias evitandose favorecimentos discriminações ou perseguições e para tanto devem garantir que não sejam proferidas decisões conflitantes e assegurar 153 assim a aplicação uniforme da lei tributária a todos os contribuintes que se encontrem em situação semelhante 3 PROTEÇÕES FORMAIS E MATERIAIS DO CONTRIBUINTE AO EXERCÍCIO ARBITRÁRIO DA DISCRICIONARIEDADE ADMINISTRATIVA NA SEARA TRIBUTÁRIA A discricionariedade administrativa traz consigo uma preocupação em relação à segurança jurídica Com isso há uma tendência do contribuinte no mundo todo a exigir uma série de garantias formais e materiais de proteções individuais que preservem o império da lei limitem o poder de tributar do Estado e promovam as liberdades materiais Dentre essas garantias destacamse a necessidade de consolidação da legislação tributária da elaboração e publicação de um repertório de decisões de órgãos de julgamento administrativo e a ampliação e evolução do sistema de consultas fiscais COOPER 1997 p 329 Esses instrumentos são cruciais nos sistemas tributários modernos para uniformizar a interpretação oficial e a aplicação das regras fiscais O problema é que essas regras administrativas podem ser a depender do sistema mais ou menos formais publicadas ou não vinculantes ou não dos contribuintes e um lado e das autoridades administrativas de outro lado com efeitos gerais erga omnes ou particulares inter pars Ademais cumpre observar que a imposição de regulamentos detalhados pode retirar o caráter geral da lei OROW 2000 p 2259 O contrário sensu podem criar oportunidades que aumentem a discricionariedade atribuída às autoridades fiscais ampliando os riscos de discriminação e favorecimentos SCHWARZ 2009 p 30910 Acima disso podem ampliar a judicialização dos conflitos tributários como resultado de uma legislação mais volumosa e complexa ROSENBLATT 2015 p 73160 No ordenamento jurídico brasileiro é prevista a consolidação das leis tributárias pela Administração Pública federal estadual e municipal artigo 212 do CTN embora não raro os regulamentos de consolidação introduzam dispositivos que divirjam dos diplomas consolidados o que origina novos conflitos A divulgação das decisões administrativas em sede da indevidamente denominada jurisdição administrativa já que não detém o poder de jurisdição é 154 também uma forma de reduzir a discricionariedade Isto porque é através da transparência que se verifica a uniformidade das decisões prolatadas por agentes ou órgãos diferentes como modo de garantir a isonomia tributária nos casos concretos No entanto esses processos administrativos muitas vezes contêm dados sigilosos dos contribuintes e não podem ou não deveriam vir a domínio público Uma alternativa utilizada em vários países é a publicação de ementas ou extratos de julgamentos com a omissão de informações particulares e o destaque dos fundamentos jurídicos O problema é que não raro as questões de fato são essenciais como denominador comum de comparabilidade entre decisões diferentes As consultas fiscais são normalmente custosas aos cofres públicos que deverão manter um corpo de funcionários especializados para atender a demanda dos particulares ao mesmo tempo em que não se podem constituir em uma consultoria jurídica ou contábil dos contribuintes Elas geralmente não vinculam a Administração Tributária e suas soluções são geralmente demoradas Em países onde há uma grande discussão acerca da colaboração entre Fisco e contribuinte como a Austrália as soluções de consulta são restritas aos contribuintes e fatos nela descritas salvo se posteriormente publicadas com caráter normativo O sistema de consultas no Reino Unido também é bastante restrito a situações específicas e sem caráter vinculante ao Fisco Já no Brasil o Código Tributário Nacional CTN prevê as soluções de consultas como normas complementares das leis dos tratados e dos decretos tributários no seu artigo 100 as quais só produzem efeitos para os consulentes mas não à Administração O parágrafo único desse artigo 100 do CTN prevê que se estiver incorreta a solução o contribuinte de boafé deverá pagar o tributo devido embora sem multa juros ou mesmo correção monetária No curso da consulta também não serão adotadas medidas coercitivas de cobrança do tributo objeto de questionamento administrativo Outra questão é a possibilidade de órgãos paritários formados por membros do fisco e de representantes dos contribuintes para a análise das consultas administrativas Em alguns países essa é uma prática rotineira No Brasil sobretudo diante dos recentes escândalos de corrupção envolvendo o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF dificilmente tal garantia aos contribuintes iria tão longe a ponto de ter representantes deles nos órgãos de solução de consultas fiscais 155 Uma garantia importante quanto ao exercício arbitrário da discricionariedade administrativa pela autoridade fiscal é a possibilidade de controle judicial que nem sempre consta como uma cláusula constitucional WALPOLE e EVANS 2011 p 7 DOURADO 2011 p 311 TORRES 2005 p 2533 Embora esse controle seja limitado já que não se espera que o juízo subjetivo do administrador seja substituído pelo juízo subjetivo dos tribunais8 princípios podem ser desenvolvidos para restringir e deter injustiças e discriminação bem como a discricionariedade ultra vires de modo a mantêla dentro dos critérios legais OROW 2000 p 2005 Ao garantir o império da lei devese assegurar um Poder Judiciário independente e imparcial controle amplo de legalidade e constitucionalidade a duração razoável do processo o ônus da prova e a presunção de inocência BENTLEY 2009 capítulo 6 II Além disso o controle judicial cada vez dotado de maior ativismo não raro bastante criticável tende a buscar garantir liberdades materiais de dignidade da pessoa humana muitas vezes traduzido na ideia de mínimo existencial da função social da propriedade e na efetivação das imunidades e valores constitucionais É uma mudança gradual importante de paradigma do constitucionalismo contemporâneo Garantias contra a penalização das condutas tributárias também são primordiais seja do ponto de vista das sanções administrativas e tributárias como da criminalização das condutas FRASER 2008 p 13946 Tratase de um ponto que tanto se vincula às garantias formais como aos materiais voltadas a uma maior legitimação democrática da atividade financeira e tributária do Estado O direito tributário normalmente levanta questões de ordem moral nada poderia ser mais mundano do que tributos mas eles proporcionam um ambiente perfeito para a constante argumentação moral e possível progresso moral 9 MURPHY e NAGEL 2002 p 188 As condutas tributárias ilícitas podem levar a uma redução das receitas públicas assim como mover o ônus tributário para aqueles que pagam a sua parcela de tributos diligentemente No entanto ninguém 8 Atribuir ampla discrição a uma corte não é melhor do que atribuíla a um servidor público WALKER 2004 p 3 vesting a wide discretion in a court is no great improvement on vesting it in an executive official Tradução do autor 9 Nothing could be more mundane than taxes but they provide a perfect setting for constant moral argument and possible moral progress Tradução do autor 156 paga tributo por questões morais Ninguém gosta de pagar tributos As pessoas minimizam sua carga tributária quando e como podem mas se ressentem quando outros o fazem Nesse contexto as penalidades variam de país para país e dependem de fatores culturais e da moralidade tributária ROSENBLATT 2015 p 169185 As penalidades têm um efeito in terrorem sobre os contribuintes Sistema tributários têm apenas um instrumento a sua disposição medo Democracias constitucionais por outro lado tem muitos e se baseiam especialmente em inspirar confiança por meio de uma boa governança e integridade no âmbito dos princípios da legalidade e de reconhecimento dos direitos humanos Os contribuintes são mais propensos a cooperar se o sistema é visto como justo e se os direitos básicos dos contribuintes são claramente definidos e respeitados10 Schwarz 2009 318 Por meio do sistema de penalidades aumentase a percepção do aumento de risco e de redução das vantagens como uma equação de custobenefício Se os riscos forem limitados os custos razoáveis e os benefícios elevados então o sistema está fadado ao insucesso SANDFORD 2a ed póstuma no prelo capítulo 11 Há diferentes formas de violação da lei tributária desde a ofensa às leis e regulamentos inadimplemento elisão fiscal abusiva evasão fiscal os quais estão sendo crescentemente punidos civilmente e não raro criminalmente multas prisão ou ambas Quando as normas contêm caráter discricionário as garantias à penalização devem ser maiores A punição deve ser proporcional e considerar o grau de nocividade de uma simples perda de receita a uma conduta desonesta GUTMANN 2011 p 2713 TROIANELLI 2010 p 4352 Na União Europeia multas desproporcionais chegam a ser consideradas uma violação a direitos e garantias fundamentais BAKER 2010 p 260 10 Authoritarian systems only have one instrument at their disposalfear Constitutional democracies on the other hand have many and rely particularly on inspiring confidence by good administration and integrity within the framework of the principles of the rule of law and recognition of human rights Taxpayers are more likely to cooperate if the system is seen to be fair and taxpayers basic rights are clearly set out and respected Tradução do autor 157 No Brasil a jurisprudência mudou recentemente e o Supremo Tribunal Federal já tem admitido discutir a confiscatoriedade de multas tributárias 11 A concepção de proporcionalidade é cada vez mais parte do constitucionalismo contemporâneo e por via de consequência inserida no âmbito dos conflitos tributários Por outro lado penalidades podem aumentar litígios mais resistência por parte dos transgressores julgamentos mais longos custos maiores etc RASKOLNIKOV 2012 p 704 E elas também podem estimular a corrupção na medida em que quanto maior a penalidade mais compensa o risco de pagar a propina ao agente tributário para não a aplicar sobretudo em países desenvolvidos nos quais as instituições democráticas e estruturas tributárias ainda estão em consolidação SANDFORD 2a ed prelo capítulo 11 Destarte o regime de penalidades deve ser considerado em qualquer país de modo a garantir os direitos individuais e impedir que a discricionariedade se torne mais uma porta para desvios e abusos O importante é inserir tal debate junto com o aprimoramento das relações Fiscocontribuinte deixandose a penalidade para os casos extremos em que esse diálogo é infrutífero Uma outra preocupação em relação à discricionariedade é quanto aos seus possíveis efeitos retrospectivos como ocorre com decisões judiciais em matéria tributária com efeitos vinculantes e até modulados Ainda que se diga que seus efeitos sejam apenas prospectivos ex post facto porque teriam apenas a função declaratória da lei na prática decisões administrativas e tributárias não raro alteram as consequências jurídicas das condutas realizadas no passado Essa possibilidade de aplicação de efeitos retrospectivos é onerosa para o contribuinte e aumenta o grau de complexidade do direito tributário É verdade que para proteger a segurança jurídica e a confiança do contribuinte muitos ordenamentos jurídicos como o brasileiro protegem o direito adquirido a coisa julgada e o ato jurídico perfeito especialmente em matéria penal Para instituição e aumento de tributo também a Constituição Federal do Brasil de 1988 estabelece o princípio da irretroatividade tributária Artigo 150 inciso III a Nos países em que não há esse princípio muitos defendem que ele decorre do 11 A esse respeito vide Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 551RJ Pleno relator ministro Ilmar Galvão e Recurso Extraordinário nº 582461SP Pleno relator ministro Gilmar Mendes Repercussão Geral 158 direito constitucional à propriedade BAKER 2000 p 225 2010 p 597 BENTLEY 2007 capítulo 6 III C A discricionariedade deve ser exercida apenas com efeitos prospectivos ainda que ela possa beneficiar alguns comportamentos elísios mais agressivos ao criar uma janela de oportunidades para o planejamento tributário O risco de ofender direitos fundamentais do contribuinte é maior quando há a possibilidade de aplicação retroativa da legislação ou mesmo da mudança interpretação legal As garantias ora discutidas não são exaustivas São na verdade um mínimo de garantias quando se está diante da possibilidade de atuação discricionária por parte de autoridades fiscais Outros direitos devem ser garantidos e ampliados por meio de um estatuto de defesa dos contribuintes Nesse rol devem ser discutidas garantias para preservar a privacidade confidencialidade e sigilo sobretudo diante de informação coletada do contribuinte de terceiros ou mesmo de outras autoridades fiscais nacionais e estrangeira por meio de convênios de troca de informações Há também que se garantir o direito de inviolabilidade de domicílio e regulamentar as buscas realizadas por autoridades fiscais e policiais No mesmo toar devese respeitar o direito amplo à informação sobre fatos e consequências advindas em qualquer estágio de auditorias lançamentos soluções de consultas e processos administrativos e judiciais tributários do contribuinte e terceiros envolvidos E por fim cumpre seja amplamente discutida a questão da confiscatoriedade e dos limites à tributação excessiva especialmente considerando a possibilidade de dupla tributação internacional da renda bem como a penalidades CONCLUSÕES POR UM ESTATUTO DO CONTRIBUINTE A discricionariedade tributária apesar de todo o discurso conservador no sentido de negarlhe existência é uma realidade empírica e decorrência da estrutura de separação dos poderes e da diversidade de fontes normativas A legalidade tributária e a tipicidade não são um escudo numa guerra contra a discricionariedade mas instrumentos de balisamento de princípios e critérios standards a serem seguidos pelo Poder Executivo 159 Com efeito a Administração também deve ser instrumento para preservar outros valores constitucionais como a dignidade da pessoa humana o mínimo existencial a capacidade contributiva a justiça fiscal e a eficiência tributária se importantes garantias forem introduzidas e promovidas É verdade que a discricionariedade pode representar altos riscos para o contribuinte os quais podem ser traduzidos em arbitrariedade discriminação injustiça corrupcão e toda sorte de práticas abusivas que tendem a aumentar quando o poder estatal não está vinculado ao império da lei e sujeito a pesos e contrapesos checks and balances Destarte a discricionariedade deve ser execercida de modo limitado e responsável dentro de um contexto de compromisso entre Estado e contribuintes Isto é o poder tem que ser exercido para garantir um sistema justo para os contribuintes e competitivo para a iniciativa privada A discricionariedade traz incertezas ao sistema Nesse caso o desafio está em encontrar o equilíbrio entre a proteção da arrecadação tributária pela Administração Pública e as garantias formais e materiais dos contribuintes No entanto esse nível de maturidade depende de limites claros ainda que não precisos de confiança mútua e recursos suficientes para manter uma estrutura tributária que ofereça um serviço administrativo adequado ao contribuinte com informação e eficiência Essas garantias dos contribuintes são decorrências do desenvolvimento da própria noção de direitos humanos Em ambiente em que se respeitam os direitos humanos e os direitos dos contribuintes é aquele em que a discricionariedade administrativa é exercida de forma condicionada a respeitálos Alguns países já contam com uma espécide de estatuto ou carta de direitos de defesa do contribuinte As garantias formais e materiais podem ser muitas e variadas Elas dependem de cultura do grau de moralidade tributária e é um produto do debate político de cada sociedade O presente artigo não teve qualquer pretensão de produzir uma lista exaustiva de garantias necessárias a condicionar a discricionariedade administrativa mas apenas de discutir algumas que são básicas em um contexto de constitucionalismo contemporâneo Algumas garantias são voltadas à uniformidade simetria e isonomia A discricionariedade é condição de autolimitação das opções postas na lei Se exercida de forma responsável e seguindo os parâmetros legais tais juízos podem promover essas garantias Elas devem ser cuidadosamente exercidas também para 160 evitar reduzir muito o escopo da lei ou mesmo criar mais espaço para planejamentos tributários abusivos A consolidação de regulamentos a publicação de repertórios de decisões de julgamentos administrativos tributários ou mesmo a abertura dessas decisões para consultas e o sistema de consultas tributárias são formas de ampliar essas garantias Por um lado essas demandas trazem custos administrativos altos mas podem ser o preço a pagar para assegurar direitos fundamentais dos contribuintes Quanto mais forem centralizados esses poderes em autoridades especializadas e de hierarquia superior da Administração e à medida em que vincularam as autoridades inferiores menores são os riscos de injustiças arbitrariedade e discriminação Essa é uma dificuldade em países de dimensões continentais e Estados federativos como Brasil no entanto O acesso ao Judiciário com tribunais e juízes independentes julgamentos justos e públicos é vital para assegurar os didreitos dos contribuintes A ideia não é de substituir a discricionariedade administrativa pelo julgamento subjetivo das cortes mas a de encontrar um equilíbrio adequado Nessa seara o controle judicial da discricionariedade é importante para produzir orientações e padrões para a Administração Pública e para o contribuinte em uma área sensível como o Direito Tributário Ao lado disso a discricionariedade deve ser limitada a garantias claras acerca de ônus da prova efeitos prospectivos e da nãocriminalização ou penalização proporcional das condutas tributárias ilícitas Todas essas garantias não devem ser utilizadas apenas como limites vinculados a uma proteção formal de legimitação normativa mas como uma forma também de garantir liberdades materiais consubstanciadas no próprio texto constitucional consoante uma interpretação contemporânea A discricionariedade precisa ser condicionada por esses limites formais e materiais negativos e positivos como forma de não se tornar um instrumento de opressão e corrupção mas como elemento propulsor de boa governança e adequadas práticas administrativas tendentes a resguardar essa rede de proteções O desafio repitase é encontrar o equilíbrio necessário entre a discricionariedade inerente à lei a defesa da legalidade e as liberdade materiais e formais dos sujeitos passivos o que ter na formulação de um estatuto do contribuinte um elemento norteador 161 BIBLIOGRAFIA BALEEIRO Aliomar Limitações constitucionais ao poder de tributar 7a ed Rio de Janeiro Forense 2001 BAKER Philip Taxpayers Charters and a Taxpayers Charter for 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