Auditoria das Demonstrações Financeiras: Estruturas e Conceitos Essenciais

AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS Professor Msc Antonio Miguel Fernandes 1Auditoria evolução histórica no mundo e no brasil 2Conceitos básicos 3O campo de atuação do auditor 4Normas profissionais de auditoria 5O sistema de controle interno princípios básicos de controle interno administrativos e contábeis 6Desfalques temporários e permanentes 7Papéis de trabalho 8Planejamento de auditoria 9Revisão analítica 10Relatório do auditor independente 11Tipos de opiniões 12Exercícios de fixação Agenda 21 Auditoria das Demonstrações Contábeis O objetivo básico da auditoria é o exame das demonstrações contábeis pelo auditor independente que ao final do seu trabalho emite sua opinião sob a forma de um relatório antigo parecer de auditoria que deve informar se as demonstrações contábeis examinadas representam a posição financeira o resultado das operações e as modificações na posição financeira de acordo com os princípios de contabilidade e foram preparadas de maneira consistente e uniforme com o exercício social ou período anterior Objetivos da disciplina Conceitos Básicos A opinião do auditor sobre a adequação das informações patrimoniais em face aos princípios de contabilidade contidas nas demonstrações contábeis é de interesse de diversos segmentos da sociedade Em alguns casos a opinião do auditor independente é obrigatória por força legal em outros por situações específicas ou por vontade das empresas ou dos seus dirigentes Qualquer tipo de pessoa que tenha interesse em tomar qualquer tipo de decisão baseada em informações e dados contábeis confiáveis deve contratar um auditor independente profissional especializado independente e de ilibada reputação O Campo de Atuação do Auditor Independente 22 Auditoria das Demonstrações Contábeis Fatos que levam a contratar os serviços do auditor independente Obrigatoriedade legal Instituições financeiras Sociedade anônimas de capital aberto ou grupo de sociedades que inclua sociedade anônima de capital aberto Sociedades de economia mista federais estaduais ou municipais Exigência de credores Operações societárias especiais Fusão Cisão Incorporação Permuta Diversas são as razões que levam uma empresa a contratar os serviços de um auditor independente contudo a razão de maior relevância para a sua contratação é quando esta ocorre de maneira espontanea por vontade do empresário ou dirigente por considerar importantes os serviços prestados por este profissional Fatos que levam a contratar os serviços do auditor independente 23 Auditoria das Demonstrações Contábeis Demontrações contábeis a serem auditadas DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EXIGIDAS PELA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA O artigo 176 da Lei nº 640476 atualizado pela Lei nº 1163807 define Ao fim de cada exercício social a diretoria fará elaborar com base na escrituração mercantil da companhia as seguintes demonstrações contábeis que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício I Balanço patrimonial II Demonstração das mutações do patrimônio líquido III Demonstração do resultado IV Demonstração dos fluxos de caixa V Demonstração do valor adicionado se a sociedade anônima for aberta VI Notas explicativas às demonstrações Demonstrações contábeis exigidas pela legislação societária Os objetivos de cada demonstração são os seguintes I Balanço patrimonial Relata a situação patrimonial e financeira da Sociedade na database do encerramento do exercício social II Demonstração das mutações do patrimônio líquido Relata as modificações ocorridas nas contas que compõem o Patrimônio Líquido da Sociedade na data base do encerramento do exercício social III Demonstração do resultado Relata quanto a sociedade ganhou lucro ou perdeu economicamente prejuízo durante o exercício social Representa o desempenho econômico da entidade em um período IV Demonstração dos fluxos de caixa Relata principalmente os pagamentos e recebimentos ocorridos durante o exercício social relacionados com as atividades operacionais de investimentos e de financiamentos da Sociedade VI Demonstração do valor adicionado se a sociedade anônima for aberta Relata a riqueza gerada pela Sociedade e como foi distribuída ou retida durante o exercício social VII Notas explicativas às demonstrações Relata de forma minuciosa os fatos mais relevantes que aconteceram durante o exercício social nas principais contas patrimoniais Balanço Patrimonial e de resultados Demonstração do Resultado 24 Auditoria das Demonstrações Contábeis Pela legislação societária quem está obrigado a seguir essas demonstrações contábeis Empresas de Grande Porte São consideradas como de grande porte as sociedades ou conjunto de sociedades sobre controle comum que tiverem no exercício anterior ativo total superior a R 240 milhões ou receita bruta anual superior a R 300 milhões A partir da Lei 1163807 as sociedades de grande porte ainda que não constituídas sobre a forma de Sociedades Anônimas de capital aberto deverão seguir as disposições da Lei 640476 que foi alterada pela referida Lei no que tange à escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente PELA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA QUEM ESTÁ OBRIGADO A SEGUIR ESSAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS KPMG Audit Tax Advisory 2008 De acordo com a KPMG as informações disponibilizadas ao mercado pela pesquisa da revista Exame 1000 maiores empresas de 2006 das 1000 empresas divulgadas foram identificadas um percentual de 20 de Companhias Limitadas e 36 de Sociedades Anônimas de capital fechado que se enquadravam no parâmetro de receita bruta superior a R 300 milhões e dessa forma foram diretamente impactadas pelas alterações impostas pela Lei 11638 25 Auditoria das Demonstrações Contábeis Pela legislação societária quem está obrigado a seguir essas demonstrações contábeis Sociedades anonimas de capital aberto A CVM por meio de sua instrução 457 estabeleceu alinhada a um comunicado do banco central do brasil que as companhias brasileiras de capital aberto deverão elaborar demonstrações financeiras anuais consolidadas com base nos padrões internacionais IFRS a partir de 2010 apresentadas de forma comparativa Voluntariamente poderia ser adotada esta instrução a partir das demonstrações financeiras de 2009 É importante destacar que as sociedades anônimas fechadas com patrimônio líquido na data do balanço inferior a R 2 milhões não precisam elaborar e divulgar a demonstração dos fluxos de caixa Apresentação da Demonstração de Fluxo de Caixa e a Demonstração do Valor Adicionado são obrigatórias para as sociedades anônimas de capitais abertos TIPO DE SOCIEDADE APLICAÇÃO DO IFRS 1 ADOÇÃO DAS NORMAS DA CVM PUBLICAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS AUDITORIA INDEPENDENTE Sociedades Anônimas SAs Abertas SIM 2 SIM SIM SIM SAs Fechadas Grande Porte NÃO OPCIONAL SIM 3 SIM SAs Fechadas Outras NÃO OPCIONAL OPCIONAL NÃO LTDAS Grande Porte NÃO NÃO NÃO SIM LTDAS OUTRAS NÃO NÃO NÃO NÃO 1A Lei determina que a CVM a partir de agora deve observar as normas internacionais de contabilidade quando da emissão de instruções ou quaisquer orientações 2Demonstrações financeiras consolidadas a partir de 2010 3 Exceto para as companhias com menos de 20 acionistas e PL inferior a R 1 milhão não é obrigatóra a publicação Quadro sinótico demonstrações contábeis lei nº 1163807 26 Auditoria das Demonstrações Contábeis REPRESENTAÇÃO GRÁFICA I Balanço patrimonial II Demonstração das mutações do patrimônio líquido III Demonstração do resultado IV Demonstração dos fluxos de caixa V Demonstração do valor adicionado se a sociedade anônima for aberta VI Notas explicativas às demonstrações Demonstrações contábeis exigidas pela legislação societária ATIVO PASSIVO CIRCULANTE Disponibilidades Contas a receber Estoques Despesas antecipadas Outros direitos CIRCULANTE Fornecedores Impostos a recolher Provisões trabalhistas Férias 13º Salário etc Provisões civis e trabalhistas Empréstimos NÃO CIRCULANTE Realizável a longo prazo Contas a receber Estoques Despesas antecipadas Outros direitos Investimentos Imobilizado Intangíveis NÃO CIRCULANTE Exigível a longo prazo Fornecedores Impostos a recolher Provisões civis e trabalhistas Financiamentos Patrimônio Líquido Capital social Reservas de capital Reservas de lucros Ajustes de avaliação patrimonial TOTAL TOTAL 1 Balanço Patrimonial 27 Auditoria das Demonstrações Contábeis 2 Demonstração do Resultado Receitas líquidas 10000000 Custo das vendas Lucro ou prejuízo bruto Despesas com vendas Despesas gerais e administrativas Outras despesas e receitas Operacionais Resultado de empresas investidas avaliadas pelo MEP Resultado antes das receitas e despesas financeiras despesas financeiras Receitas financeiras Resultado antes da CSLL e do IRPJ Provisão para CSLL Provisão para IRPJ Resultado líquido das operações continuadas Resultado das operações descontinuadas Resultado líquido do período 4500000 5500000 2200000 1300000 400000 200000 1400000 600000 300000 1100000 150000 250000 700000 100000 800000 3 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Eventos Capital social Reservas de Capital Reservas de Lucros Ajustes de Avaliação Patrimonial Lucros ou Prejuízos Acumulados Total Ágio Legal Saldo inicial 50000 0 10000 0 0 60000 Integralização de capital 12000 2000 14000 Lucro do exercício 10000 10000 Destinação para as reservas 500 500 0 Destinação para os dividendos 9500 9500 Saldo final 62000 2000 10500 0 0 74500 28 Auditoria das Demonstrações Contábeis 4 Demonstração do Fluxo de Caixa ATIVIDADES OPERACIONAIS Lucro líquido ou prejuízo líquido do período 7151000 Aumento ou diminuição dos itens que não afetam o caixa depreciação variações monetárias devedoras resultado de equivalência patrimonial lucro na venda de investimentos lucro na venda de imobilizados Aumento de contas a receber de clientes Aumento dos estoques Aumento de fornecedores de estoques Aumento de contas a pagar Aumento de tributos Aumento de despesas antecipadas Fluxo de caixa das atividades operacionais 490000 880000 760000 275000 243000 1310000 460000 375000 295000 300000 93000 6350000 ATIVIDADES DE INVESTIMENTOS Valor da venda dos investimentos Valor da venda dos imobilizados Aquisição de investimentos Aquisição de imobilizados Fluxo de caixa das atividades de investimentos 3150000 2000000 730000 640000 3780000 5 Demonstração do Fluxo de Caixa ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO Recebimentos de empréstimos e de financiamentos Pagamento de empréstimos e de financiamentos Recebimentos de integralização de capital social Dividendos pagos aos acionistas Fluxo de caixa das atividades de financiamento Aumento líquido de caixa ou equivalente de caixa Saldo inicial de caixa ou equivalente de caixa Saldo final de caixa ou equivalente de caixa 1700000 1300000 2700000 848000 2252000 12382000 10460000 22842000 29 Auditoria das Demonstrações Contábeis Objetivos da disciplina NBCS CFC CORRELAÇÃO BRASIL X MUNDO BRASIL NOMENCLATURA INTERNACIONAL Entidade contábil Entidade contábil Continuidade Continuidade Registro pelo valor original Custo histórico como base de Valor Competência Prudência Oportunidade Denominador comum monetário Receitas x Despesas Conservadorismo Objetividade Consistência Uniformidade Materialidade Relevância Princípios de Contabilidade NORMAS PROFISSIONAIS DE AUDITORIA 30 Auditoria das Demonstrações Contábeis A auditoria é uma atividade profissional sistematizada A sistematização decorre das normas e padrões técnicos e da conduta pessoal que devem ser observadas pelos auditores As normas profissionais se dividem em Norma relativa à pessoa do auditor Norma relativa ao trabalho do auditor Norma relativa a opinião do auditor Normas Profissionais de Auditoria Atributos Necessários à Pessoa do Auditor Diversos são os atributos que o profissional de auditoria deve possuir contudo os mais relevantes são A Competência profissional B Independência profissional C Responsabilidades na execução do trabalho D Honorários profissionais E Guarda da documentação F Sigilo profissional 31 Auditoria das Demonstrações Contábeis Normas Profissionais de Auditoria Atributos necessários à pessoa do auditor Para o auditor independente qual é a importância do sigilo profissional Sigilo Profissional Destacamos a importância do atributo sigilo profissional por ser uma exigência fundamental da vida social que deve ser respeitado como princípio de ordem pública O auditor independente tem a proteção do código de ética do profissional da contabilidade O sigilo profissional está resguardado como cláusula pétrea inserta no artigo 5º incisos xiii e xiv da constituição federal ao prever que Xiii é livre o exercício de qualquer trabalho ofício ou profissão atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer Xiv é assegurado a todos o acesso à informação e resguardado o sigilo da fonte quando necessário ao exercício profissional 32 Auditoria das Demonstrações Contábeis O código de processo civil expressa através dos seus artigo 388 e incisos e também o 48 que Artigo 388 e incisos Ii a cujo respeito por estado ou profissão deva guardar sigilo Artigo 448 e incisos A testemunha não é obrigada a depor sobre fatos II a cujo respeito por estado ou profissão deva guardar sigilo Sigilo Profissional Norma Relativa ao Trabalho do Auditor Independente 33 Auditoria das Demonstrações Contábeis Norma Relativa ao Trabalho do Auditor Independente Planejamento do trabalho de auditoria Testes e procedimentos de auditoria Emissão do relatório da opinião do auditor independente e do relatório sobre controles internos Norma relativa ao trabalho do auditor independente AUDITOR PLANEJA O TRABALHO AVALIA O CONTROLE INTERNO EFETUA A REVISÃO ANALÍTICA EXECUTA OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA COLHE EVIDÊNCIAS REALIZA OS TESTES SUBSEQUENTES COLHE EVIDÊNCIAS RELATÓRIO DE CONTROLE INTERNO EMITE RELATÓRIO COM A OPINIÃO EFETUA A REVISÃO ANALÍTICA Carta de Responsabilidade da Administração PASSOS DE AUDITORIA 34 Auditoria das Demonstrações Contábeis Norma Relativa ao Relatório de Opinião do Auditor Independente Como o auditor independente deve expressar a sua opinião Norma Relativa ao Relatório de Opinião do Auditor Independente O relatório do auditor independente antes denominado de parecer do auditor independente será emitido pelo auditor independente ao final do seu trabalho A elaboração seguirá modelo padronizado pelo CFC Conselho Federal de Contabilidade definido através das normas brasileiras de auditoria 35 Auditoria das Demonstrações Contábeis Norma Relativa ao Relatório de Opinião do Auditor Independente Uma iniciativa da international federation of accountants IFAC o novo relatório do auditor passou a ser aplicado no brasil nas auditorias de demonstrações contábeis relativas aos exercícios findos a partir de 31122016 e trouxe mudanças significativas no formato e conteúdo de maneira a tornálo mais relevante para os usuários Apesar de não haver mudanças com relação ao escopo do trabalho de auditoria o novo relatório do auditor requer uma comunicação mais constante e eficiente entre os auditores a administração e os órgãos de governança corporativa das entidades ao longo do trabalho e também empenho adicional na preparação e discussão de um relatório com conteúdo específico ao invés de um conteúdo padronizado Essas mudanças tendem a enriquecer a discussão entre o auditor e a entidade especialmente sua governança no debate dos riscos identificados pelo auditor e sua abordagem planejada para mitigar tais riscos Tipos de opiniões do auditor independente Limpo sem restrições ou ressalvas Qualificado com ressalvas algumas restrições Adverso demonstrações contábeis são reprovadas Abstenção de opinião por limitação de escopo negativa de opinião Em situações especiais independente da opinião expressada a inclusão de parágrafo s de ênfase s quando o auditor possui algum tipo de incerteza quanto a qualidade das informações contábeis e a sua realização futura Norma Relativa ao Relatório de Opinião do Auditor Independente 36 Auditoria das Demonstrações Contábeis A elaboração seguirá modelo padronizado pelo CFC Conselho Federal de Contabilidade definido através das normas brasileiras de auditoria A partir de 2017 exercício social de 2016 o novo relatório do auditor independente conterá os seguintes parágrafos mínimos a Título b Destinatário c Parágrafo da opinião contendo a opinião expressa sobre as demonstrações contábeis e referência à estrutura de relatório financeiro aplicável utilizada para elaborar as demonstrações contábeis práticas contábeis adotadas no Brasil ou se for o caso incluir a identificação de origem da estrutura de relatório financeiro aplicada d Identificação de quais demonstrações contábeis da entidade foram auditadas e Declaração de que o auditor é independente da entidade de acordo com as exigências éticas relevantes relacionadas com a auditoria e que ele atendeu às outras responsabilidades éticas do auditor de acordo com essas exigências f Sempre que houver qualquer tipo de incerteza sobre perdas para a entidade auditada e que seja significativa nas demonstrações contábeis o auditor deve expressar uma opinião não modificada e o relatório do auditor deve incluir uma seção separada sob o título Incerteza significativa relacionada com a continuidade operacional Norma Relativa ao Relatório de Opinião do Auditor Independente g Descrição das responsabilidades da administração pela elaboração das demonstrações contábeis e identificação dos responsáveis pela supervisão do processo de apresentação de relatórios h Nome do sócio ou técnico responsável e seu número de registro no CRC i Assinatura do auditor j Localidade em que o relatório foi emitido e a k Data do relatório do auditor Procedimentos novos adotados a partir das Demonstrações Contábeis publicadas em 2017 referentes a 2016 Principais Assuntos de Auditoria O auditor deve divulgar em seu relatório e que não tem influência em sua opinião porém são relevantes e que devem ser do conhecimento dos interessados em seu relatório Continuidade operacional da entidade O auditor deve afirmar que a entidade está em processo de continuidade caso contrário deverá incluir um parágrafo de incerteza ENFASE Norma Relativa ao Relatório de Opinião do Auditor Independente 37 Auditoria das Demonstrações Contábeis Testes e Procedimentos de Auditoria Os testes e procedimentos de auditoria representam o trabalho de campo do auditor propriamente dito O auditor para formar a sua opinião ele segue um roteiropadrão Conhecimento do histórico da empresa Levantamento do sistema de controle interno Análise da situação econômicofinanceira da empresa do exercício em exame e pelo menos o do exercício anterior Testes e Procedimentos de Auditoria 38 Auditoria das Demonstrações Contábeis Passo a passo do trabalho do auditor independente Testes e Procedimentos de Auditoria ADefinição dos valores considerados como limites para os erros toleráveis BSeleção dos saldos das contas que apresentem maior materialidade ou relevância CRealização dos testes de direcionamento dos saldos das contas para superavaliação e subavaliação DRealização de testes e procedimentos de auditoria em eventos subsequentes E Solicitação e obtenção da carta de responsabilidade da administração F Emissão do relatório com a opinião do auditor GEmissão do relatório de controle interno ou carta comentário Testes e Procedimentos de Auditoria 39 Auditoria das Demonstrações Contábeis Os testes e procedimentos de auditoria recebem as seguintes denominações Testes de observância aderência ou de validação dos controles Os testes denominados de observância ou de aderência são aqueles realizados na fase inicial ou preliminar e têm por finalidade confirmar e avaliar os controles internos existentes na entidade em exame frente aos potenciais riscos existentes de controles inerentes etc Os referidos testes caracterizamse pela aplicação de procedimentos de auditoria de reduzido volume somente adotados para a avaliação dos controles existentes e definir o risco de auditoria e naturalmente o volume de testes substantivos que deverão ser realizados Testes e Procedimentos de Auditoria Os testes e procedimentos de auditoria recebem as seguintes denominações Testes de observância aderência ou de validação dos controles Os testes denominados de observância ou de aderência são aqueles realizados na fase inicial ou preliminar e têm por finalidade confirmar e avaliar os controles internos existentes na entidade em exame frente aos potenciais riscos existentes de controles inerentes etc Os referidos testes caracterizamse pela aplicação de procedimentos de auditoria de reduzido volume somente adotados para a avaliação dos controles existentes e definir o risco de auditoria e naturalmente o volume de testes substantivos que deverão ser realizados A entidade auditada pode estar subordinada à legislação específica definida por seu órgão regulador a qual o auditor independente deverá conhecer e verificar o seu cumprimento ou não Exemplo Banco Central do Brasil Agência Nacional de Petróleo Agência Nacional de Saúde etc Testes e Procedimentos de Auditoria 40 Auditoria das Demonstrações Contábeis Testes substantivos Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade Os testes em questão são realizados de duas formas Testes de transações e saldos contábeis Procedimentos de revisão analítica Testes e Procedimentos de Auditoria Testes e Procedimentos de Auditoria 41 Auditoria das Demonstrações Contábeis Os procedimentos de auditoria são aplicados durante as fases da auditoria inicial e final Alguns procedimentos só podem ser aplicados na fase final outros em qualquer etapa Quais são os procedimentos qualitativos de auditoria mais comuns Testes e Procedimentos de Auditoria PROCEDIMENTO BÁSICO APLICADO EM QUE FASE IMPORTÂNCIA CONTAGEM FÍSICA CONFIRMAÇÃO COM TERCEIROS Destinase a verificar se os bens corpóreos contabilizados existem pertencem à entidade e se estão classificados e avaliados corretamente Quase todas as contas que possuem bens tangíveis devem ter este procedimento aplicado na fase final TESTES SUBSTANTIVOS Tem a finalidade de obter com terceiros interessados as reais informações sobre os saldos contábeis da entidade como contacorrentes bancárias aplicações financeiras duplicatas a receber duplicatas a pagar estoques e imobilizados em poder de terceiros investimentos em outras sociedades processos contra e a favor da entidade As contas envolvidas devem ter este procedimento aplicado na fase final TESTES SUBSTANTIVOS Permite identificar se os saldos das contas ativas Caixa Estoques Imobilizado Propriedade para investimentos estão corretos ou não identificando o grau de confiabilidade dos saldos Permite identificar se os saldos das contas ativas Bancos Aplicações Financeiras Estoques Imobilizado Participações em outras sociedades passivas Fornecedores Empréstimos e Financiamentos e processos em poder de advogados estão corretos ou não identificando o grau de confiabilidade dos saldos Testes e Procedimentos de Auditoria 42 Auditoria das Demonstrações Contábeis PROCEDIMENTO BÁSICO APLICADO EM QUE FASE IMPORTÂNCIA CONFERÊNCIA DE CÁLCULOS INSPEÇÃO DE DOCUMENTOS Tem por finalidade revisar todas as memórias de cálculos que afetam as contas patrimoniais e de resultado da entidade Aplicado em todas as fases inicial TESTES DE ADERÊNCIA OU OBSERVÂNCIA e final TESTES SUBSTANTIVOS É o exame da integridade de toda a documentaçãosuporte das transações contábeis registros contábeis realizados ou não pela entidade O exame permite identificar se os documentos foram ou não adulterados serviram para simulações e ou omissões se estão dentro da competência tempestividade adequada dos fatos Se realmente os fatos contabilizados pertencem a entidade Aplicado em todas as fases inicial TESTES DE ADERÊNCIA OU OBSERVÂNCIA e final TESTES SUBSTANTIVOS Permite identificar se os saldos das contas patrimoniais e de resultado estão corretos ou não identificando o grau de confiabilidade dos saldos Permite identificar se os saldos das contas patrimoniais e de resultado estão corretos ou não identificando o grau de confiabilidade dos saldos Testes e Procedimentos de Auditoria PROCEDIMENTO BÁSICO APLICADO EM QUE FASE IMPORTÂNCIA REVISÃO ANALÍTICA OBSERVÂNCIA Este procedimento é aplicado na fase inicial da auditoria com a finalidade de identificar a saúde econômicofinanceira da entidade se há riscos de descontinuidade liquidação falência insolvência da mesma Com base nos balanços patrimoniais e nas demonstrações de resultado são extraídos os índices econômicofinanceiros liquidez rentabilidade grau de endividamento alavancagem etc São realizadas as análises horizontais e verticais com vistas a identificar se as variações mais significativas discrepantes em relação ao fluxo mensal dos saldos das contas relativas ao período em exame Na fase final também é aplicado já com os saldos finais ajustados Procedimento baseado na experiência profissional do Auditor e deve ser muito aplicado na fase inicial para verificar o cumprimento de normas internas leis comportamento pessoal das equipes etc Apesar de ser imprescindível na fase INICIAL é um procedimento que deve ser aplicado durante toda o período dos exames Proporciona a partir dos saldos contábeis a detecção da tendência de continuidade ou não dos negócios da entidade Serve de balizador para as variações de maior significado dentro do período em exame para fins de investigação por parte do Auditor Independente É importante como auxílio aos demais procedimentos e também como fonte de identificação detecção de fraudes ou desfalques ocorridos ou que possam a vir a ocorrer Testes e Procedimentos de Auditoria 43 Auditoria das Demonstrações Contábeis Testes de Auditoria para Superavaliação ou Subavaliação Direcionamento de testes testes das transações contábeis O saldo de uma conta pode estar incorreto super ou subavaliado Para que tenha a certeza da razoabilidade dos saldos contábeis a serem examinados o auditor deverá dirigir os testes de verificação dos saldos contábeis em face aos princípios de contabilidade e conseqüentemente aos seus fatos geradores Considerando que os registros contábeis são decorrentes do método das partidas dobradas é possível identificar uma ou mais contas com saldos incorretos Os testes para superavaliação realizamse da seguinte forma Seleção de documento registrado no razão analítico Acompanhamento da trilha do registro contábil registro intermediárioauxiliar diário livro caixa etc Exame do documento física e qualitativamente Os testes para subavaliação realizamse da forma inversa a dos testes para superavaliação partese do documento ou fato para o último registro contábil Testes de Auditoria para Superavaliação ou Subavaliação 44 Auditoria das Demonstrações Contábeis Em função da experiência profissional os auditores realizam testes para verificar se os saldos estão superavaliados aplicados inicialmente nas contas de natureza devedora ativo despesa custo contas retificadoras Consequentemente para as contas credoras passivo receitas contas retificadoras são aplicados testes para verificar as subavaliações É bom deixar claro que apresentar saldos super ou subavaliados qualquer conta independente da sua natureza pode Testes de Auditoria para Superavaliação ou Subavaliação Representação gráfica para os testes para superavaliação RAZÃO GERAL REGISTRO FINAL REGISTRO INTERMEDIÁRIO REGISTRO INICIAL DOCUMENTO FATO GERADOR Testes de Auditoria para Superavaliação ou Subavaliação 45 Auditoria das Demonstrações Contábeis Testes de Auditoria para Superavaliação ou Subavaliação Representação gráfica para os testes para superavaliação RAZÃO GERAL REGISTRO INICIAL REGISTRO INTERMEDIÁRIO REGISTRO FINAL DOCUMENTO FATO GERADOR Direcionamento de Testes Considerando o método das partidas dobradas demonstramos abaixo alguns exemplos de superavaliação ou subavaliação em uma conta examinada e a sua contrapartida ou a conta correta que não recebeu o registro por completo ou parcialmente SUPERAVALIAÇÃO ATIVO SUPER ATIVO SUBAVALIADO PASSIVO SUPER DESPESA SUBAVALIADA 46 Auditoria das Demonstrações Contábeis Considerando o método das partidas dobradas demonstramos abaixo alguns exemplos de superavaliação ou subavaliação em uma conta examinada e a sua contrapartida ou a conta correta que não recebeu o registro por completo ou parcialmente SUBAVALIAÇÃO RECEITA SUPERAVALIADA Direcionamento de Testes PASSIVO SUBAVALIADO ATIVO SUBAVALIADO PASSIVO SUPER DESPESA SUBAVALIADA Papéis de Trabalho Os papéis de trabalho têm importância fundamental no trabalho do auditor em todas as suas etapas inicial desenvolvimento no campo final e emissão da sua opinião sobre a auditoria realizada e relatório de controle interno ou carta comentário É através dos papéis de trabalho que ficam evidenciados A definição do trabalho A metodologia adotadae A abordagem a ser seguida 47 Auditoria das Demonstrações Contábeis Os papéis de trabalho devem ser elaborados de forma clara com padronização e com detalhamento completo Ficam evidenciados nos papéis de trabalho os procedimentos de auditoria e o escopo alcançado Os papéis que servem de base para o conhecimento da entidade empresa auditada são classificados como de natureza permanente servirão para várias auditorias Aqueles elaborados especificamente para a o ano auditado são classificados como de natureza Corrente Papéis de Trabalho Os seus principais objetivos são o de registrar as evidências colhidas durante o trabalho seus comentários e as conclusões alcançadas Os papéis de trabalho pertencem ao Auditor independente responsável pela auditoria quem assina a opinião e pelas normas brasileiras de contabilidade Auditoria e da CVM devem manter a guarda os papéis por um prazo de 5 anos após a emissão da opinião Os papéis de trabalho podem ser elaborados manualmente ou através de meios computadorizados relatórios planilhas fluxos formulários etc O levantamento de rotinas visando a avaliação dos controles pode ser realizado através de diagrama de fluxos de dados ou memorandos narrativos Papéis de Trabalho 48 Auditoria das Demonstrações Contábeis Um Programa de Auditoria é considerado um papel de trabalho Quais são as finalidades dos programas de auditoria Definir procedimentos a serem praticados pela equipe de auditores Organizar os testes e as análises pertinentes a uma ou mais áreas ou processos Unir exames verificações e passos a serem desenvolvidos em ambientes de negócio e de controle e Projetar o alcance e a profundidade requerida Papéis de Trabalho ESTOQUES OBJETIVOS Comprovação da existência física dos estoques e se eles são de propriedade da entidade em exame Determinar se os estoques são apropriados para a sua finalidade e se têm condições de realização verificando se não há obsolescências defeitos má conservação etc e Examinar os critérios de avaliação dos estoques e a adequação dos mesmos tendo em vista os princípios de contabilidade e a adequação dos cálculos Modelo de Programa de Auditoria Papéis de Trabalho 49 Auditoria das Demonstrações Contábeis PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FASE INICIAL FASE FINAL COMENTÁRIOS 1 Revisar o planejamento de levantamento de inventário da empresa a fim de assegurarse quanto a sua adequação ANTONIO 2 Realizar a leitura do manual de sistemas de custos e de controle de estoques ANTONIO 3 Visitar os locais dos inventários para determinar a extensão dos testes e dos procedimentos de auditoria a serem aplicados bem como o pessoal necessário ANTONIO 4 Realizar reuniões com os membros da equipe e orientálos de forma adequada quanto Aos pontos mais relevantes do inventário a serem observados e as peculiaridades do trabalho ANTONIO 5 Preparar o corte das entradas e das saídas dos materiais anotadas em sincronia com o movimento 6 Verificar se há controle por parte da empresa no tocante a emissão e ao recolhimento de etiquetas ou listagens de inventários a fim de preparar o corte ou obter cópia do mesmo MIGUEL MIGUEL 7 Obter ou preparar a relação das notas fiscais faturadas de mercadorias e ainda não entregues MIGUEL 8 Verificar se as mercadorias acima estão segregadas dos estoques normais ou foram deduzidas das contagens realizadas MIGUEL 9 Preparar as listagens dos itens definidos pelo responsável pela Auditoria considerados de maior relevância para posterior identificação nas listagens finais dos inventários ANTONIO MIGUEL 10 Verificar através da observação das rotinas se o controle interno nesta área está realmente de acordo com o que foi descrito no questionário de controle Se não estiver de acordo ou se houver falhas considerar a necessidade de atualizar o questionário de controle interno e os efeitos nos testesDescrever os detalhes na coluna Comentários ou em outros papéis se necessário MIGUEL Papéis de Trabalho PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FASE INICIAL FASE FINAL COMENTÁRIOS 11 Revisar os critérios de avaliação de estoques PEPS MÉDIA PONDERADA e UEPS certificandose de que tal critério é uniforme e consistente com o adotado no exercício anterior Verificando principalmente se a adoção do critério em utilização resulta em uma avaliação razoável dos estoques 12 Anote de forma sintética as suas conclusões sobre as contas examinadas neste programa MIGUEL MIGUEL Papéis de Trabalho 50 Auditoria das Demonstrações Contábeis Sistema de Controle Interno CONCEITOS E PRINCÍPIOS Sistema de Controle Interno CONCEITO GERAL O Controle interno compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas adotadas na empresa para salvaguardar seus ativos verificar a exatidão e fidelidade dos dados contábeis desenvolver a eficiência e a eficácia nas operações ao menor custo possível estimulando o seguimento das políticas administrativas prescritas Os objetivos mais importantes de um ambiente de controle é a de identificar a possibilidade de fraudes irregularidades e de reduzir e ou evitar erros perdas não intencionais para uma entidade 51 Auditoria das Demonstrações Contábeis Sistema de Controle Interno O que determina a segurança de um sistema de controle interno A confiabilidade de uma informação relativa ao sistema A coleta suficiente de evidências da qualidade desse sistema O nível bastante razoável de procedimentos e de seus resultados O nível de segurança considerado alto mas não absoluto Sistema de Controle Interno Os princípios de controle interno se dividem por tipo de natureza Natureza Contábil Natureza Administrativa 52 Auditoria das Demonstrações Contábeis NATUREZA CONTÁBIL Sistemas de Autorização Aprovação e Conferência Sistema de Registro Segregação de Funções Responsabilização Cruzamento de dados e informações Controle Físico sobre Ativose Auditoria Interna Sistema de Controle Interno NATUREZA ADMINISTRATIVA Adoção de Normas adequadas Manuais normas processos procedimentos e rotinas Recursos Humanos Exemplos da aplicação dos dois Pilares Análise estatísticas de lucratividade por linha de produção Controle de qualidade Treinamento de pessoal Auditoria Independente x Auditoria Interna 53 Auditoria das Demonstrações Contábeis AUDITOR INDEPENDENTE AUDITOR INTERNO Não tem vínculo com a empresa não é empregado Funcionário da empresa Deve expressar a sua opinião sobre a qualidade e fidedignidade das demonstrações contábeis Deve atender às necessidades da alta administração Avalia o ambiente de controles e de riscos como etapa do seu trabalho porém não é o seu objetivo principal Deve priorizar processos eficientizar as operações e otimizar os resultados Quando demandado pode sugerir melhorias nos processos porém não é o seu objetivo principal Consultor de boas práticas empresariais Normalmente o seu trabalho não tem o foco principal em fraudes Deve estar em constante aprimoramento de conhecimentos contábil tributário negócios etc Fraude prevenção e proposições de soluções A sua dependência é limitada ao seu caráter e a sua formação profissional O seu trabalho deve ser baseado em revisão contínua e evolutiva Auditoria Independente x Auditoria Interna Principais Diferenças AUDITOR INDEPENDENTE AUDITOR INTERNO Volume de testes e procedimentos limitados ao planejamento do trabalho Volume de testes e procedimentos em maior quantidade Auditoria Independente x Auditoria Interna Principais Diferenças 54 Auditoria das Demonstrações Contábeis Riscos Risco é a possibilidade previsível ou não de ocorrer algo desagradável Risco não se confunde com incerteza Risco é um evento ao qual se possa determinar um valor monetário Quando não é possível se atribuir valor ao determinado risco identificado estáse diante de uma incerteza Para as empresas os riscos podem ser provenientes de diversas naturezas Riscos inerentes ao próprio negócios Riscos de tesouraria Riscos políticos e Riscos da natureza provocados pelo meio ambiente Riscos 55 Auditoria das Demonstrações Contábeis Riscos inerentes ao próprio negócio Incapacidade de saldar as suas dívidas Não conseguir remunerar os seus sócios e Riscos de reputação de imagem associados à imagem da empresa na sociedade Riscos de Tesouraria Evaporação do poder de compra Crise de liquidez das instituições financeiras em que os recursos da empresa estão aplicadose Furtos fraudes e roubos Riscos da Natureza Catástrofes Ambientais Riscos As consequências para uma empresa se baseiam no seguinte binômio PROBABILIDADE X IMPACTO Quanto maior for a probabilidade de um risco ocorrer maiores são as chances de uma empresa ter perdas As perdas poderão ser maiores ou menores de acordo com os seus impactos Riscos 56 Auditoria das Demonstrações Contábeis Fraudes Fraudes e Desfalques de Natureza Relevante Fraude é o ato doloso intencional cometido por qualquer tipo de agente que ocasione ou possibilite a perda patrimonial de uma entidade A fraude pode ser cometida por razões financeiras ou não A fraude pode ser cometida por empregados ou proprietários As fraudes podem ocorrer de forma institucional ou isoladamente Fraudes 57 Auditoria das Demonstrações Contábeis MODALIDADES DE FRAUDES Modalidades de fraudes As fraudes podem ser cometidas por diversas modalidadessendo as mais comuns Manipulação Falsificação Simulação Apropriação indébita Supressão ou omissão Registro de transações sem comprovação Aplicação indevida de políticas contábeis Fraudes Produtos farmacêuticos Substituição de componentes originais de fórmulas por outros de qualidade inferior sem a eficácia adequada Tipo de fraude institucional realizada por determinação da Administração da entidade Produtos obsoletos ou com prazo de validade vencidos Misturados num mesmo lote ou embalagem produtos impróprios para consumo ou transformação com produtos em perfeito estado Fraudes MANIPULAÇÃO 58 Auditoria das Demonstrações Contábeis Desconto bancário de duplicatas títulos emitidos de forma irregular sem lastro Duplicatas correspondentes à vendas a prazo de bens ou serviços que não ocorreram Prática adotada pelo fraudador que visa a obtenção de capital de giro com base em operações comerciais inexistentes Normalmente para sua ocorrência há conluio por parte da instituição financeira que participa da transação Em extinção Emissão de nota fiscal para vendas com valores inferiores à realidade São as chamadas emissões de nota fiscal pela metade meia nota Com objetivo de reduzir a carga tributária da operação de forma irregular Em extinção Fraudes SIMULAÇÃO RETER IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS Prática lamentavelmente comum entre os maus empresários O Imposto de Renda retido na fonte folha de pagamentos e de prestadores de serviços e a contribuição previdenciária dos empregados não recolhidos aos entes fiscais Fraudes APROPRIAÇÃO INDÉBITA 59 Auditoria das Demonstrações Contábeis Não cumprimento de cláusulas contratuais Benefícios previstos em contratos ou convênios utilizados para atrair clientes que tão logo as metas comerciais sejam atingidas não são observadas ou suprimidas unilateralmente ou de fato Exemplos Coberturas de planos de saúde utilização dos benefícios e os prazos de validade de programas de milhagem Inexistência de informações importantes para o consumidor Não destacar propositalmente nas embalagens ou nas instruções técnicas composições de fórmulas e os efeitos colaterais no caso de medicações ou produtos químicos em geral Fraudes SUPRESSÃO OU OMISSÃO CONTABILIZAÇÃO DE FATOS INEXISTENTES OU NÃO PERTENCENTES À ENTIDADE É prática comum por empresários inescrupulosos transferir gastos de cunho pessoal para a empresa Normalmente por não ter respaldo documental os registros contábeis são realizados sem estarem acostados por documentação hábil e ou idônea Fraudes REGISTRO DE TRANSAÇÕES SEM COMPROVAÇÃO 60 Auditoria das Demonstrações Contábeis ADOÇÃO INADEQUADA DE PRÁTICAS CONTÁBEIS VISANDO ALGUM BENEFÍCIO CORPORATIVO OU PESSOAL Não reconhecimento de perdas visando apresentar um resultado melhor do que o real a fim de propiciar o perfil de crédito da entidade Subavaliação de receitas através da prática de caixa2 com a finalidade de sonegação fiscal distribuição disfarçada de lucros prejudicando o fisco e os sócios minoritários Adoção da chamada CONTABILIDADE CRIATIVA Fraudes APLICAÇÃO INDEVIDA DE POLÍTICAS CONTÁBEIS FRAUDES CONTRA A PREVIDÊNCIA SOCIAL FATORES QUE CONTRIBUEM TAMBÉM PARA O DÉFICIT DA PREVIDÊNCIA OFICIAL ALGUNS EXEMPLOS DE FRAUDES DETECTADOS PELAS FORÇASTAREFAS AUDITORIAS REALIZADAS NO ÂMBITO DO MINISTÉRIO DA ECONOMIA NOS ÚLTIMOS 5 ANOS Fraudes 61 Auditoria das Demonstrações Contábeis Objetivos da Disciplina BRINCAR DE MÉDICO O número de fraudes que envolvem médicos é enorme Há atestados perícias e laudos falsos Os fraudadores inventam todos os tipos de doenças inexistentes Até mesmo vício em drogas para conseguir licença para o tratamento é forjado pelos falsificadores MORTO VIVO Há mais zumbis no banco de dados da previdência social do que no walking dead Com a criatividade de roteristas de hollywwod bandidos ressuscitam pessoas falecidas esquentam seus cpfs para matar de novo e pedem aposentadorias e pensões Objetivos da Disciplina 62 Auditoria das Demonstrações Contábeis LAVOURA ARCAÍCA Vem do campo o maior número de fraudes contra a previdência social Muitos processos são validados graças ao envolvimento de sindicatos de trabalhadores rurais Eles dão certidões falsas de tempo de cultivo para o requerimento da aposentadoria Objetivos da Disciplina VIRTUAL Por todo o país quadrilhas falsificam documentos para fraudar o sistema de aposentadorias Pessoas são criadas são forjados vínculos empregatícios ou até criadas empresas fantasmas Casamentos fictícios também são feitos para justificar a concessão de pensões Objetivos da Disciplina 63 Auditoria das Demonstrações Contábeis FÁBRICA DE CLONES Como a lei brasileira permite que seja emitida certidão de nascimento tardia bastam duas testemunhas para ter um registro depois de adulto é fácil conseguir um documento falso e dar entrada por exemplo em um pedido de amparo social ao idoso Objetivos da Disciplina NÃO É A MAMÃE Mulheres que não teriam direito ao saláriomaternidade conseguem documentos falsos para requerer o benefício Há casos apurados pela forçatarefa em que o benefício foi concedido até para crianças Num deles uma menina de 8 anos recebia o auxílio Objetivos da Disciplina 64 Auditoria das Demonstrações Contábeis Fraudes ou desfalques temporários ou permanentes As fraudes ou desfalques se classificam em temporários ou permanentes Os desfalques temporários ocorrem quando o agente fraudador tem acesso ao ativo mas não tem acesso aos registros contábeis Caso tenha acesso aos registros contábeis não ajusta os efeitos do desfalque em contas de resultados Os de natureza permanentes são decorrentes a inobservância ao princípio da SEGREGAÇÃO DE FUNÇÕES pois o agente causador da fraude tem acesso ao ativo e ao mesmo tempo acesso ao registro contábil consignando ajustando o desfalque em contas de resultado Fraudes Casos Especiais Existem casos de fraudes cujas características são a de natureza temporária por existir o princípio contábil de controle interno da SEGREGAÇÃO DE FUNÇÕES entretanto por não serem exercidos outros princípios de controle como ACOMPANHAMENTO SUPERVISÃO CONFERÊNCIA pela empresa este desfalque acaba tendo como conseqüência um efeito PERMANENTE pela perda imediata ou futura Exemplos a Compras realizadas pelo comprador de forma superfaturada sem que sejam detectadas pela empresa e assim prejudicandoa patrimonialmente e b Aplicações financeiras sem a remuneração adequada de forma intencional por parte do empregado da empresa Tal prática acarreta de imediato perdas para a empresa Fraudes 65 Auditoria das Demonstrações Contábeis Casos Clássicos de Fraudes BRASIL TELECOM TELEXFREE ENRON PARMALAT PANAMERICANO Alguns exemplos das principais fraudes corporativas ocorridas no mundo nos últimos 20 anos 66 Auditoria das Demonstrações Contábeis