Demonstração do Resultado Abrangente na Contabilidade Intermediária

Contabilidade Intermediária Demonstração do Resultado Abrangente Desenvolvimento do material Cláudia Freire 1ª Edição Copyright 2022 Afya Nenhuma parte deste material poderá ser reproduzida transmitida e gravada por qualquer meio eletrônico mecânico por fotocópia e outros sem a prévia autorização por escrito da Afya Sumário Demonstração do Resultado Abrangente Para início de conversa 3 Objetivos 3 1 DRA Conceitos Objetivos e Importância Legislação e Normas Aplicáveis 4 11 Ajustes de Reclassificação da DRA 5 2 Estrutura Composição e Conteúdo da DRA Contas do Ativo do Passivo e do Patrimônio Líquido Relação com Notas Explicativas 6 Referências 10 Para início de conversa Iniciaremos este capítulo destacando o fato de que apesar de não estar prevista na Lei nº 640476 como uma das demonstrações que fazem que devem ser elaboradas e entregues por empresas brasileiras a Demonstração do Resultado Abrangente DRA passou a ser exigida a partir do CPC 26 no ano de 2009 Uma das funções mais importantes da DRA é a gerencial já que essa demonstração utiliza para a sua elaboração o princípio da competência uma vez que o resultado abrangente é formado por operações que não devem ser computadas na DRE Entre essas contas estão a de ajustes a valor justo avaliação patrimonial e outras transações que tiverem efeito e que não puderem ser reconhecidas no período No caso das companhias que elaboram a DMPL a DRA deverá ser inserida nesta demonstração Objetivos Conhecer os aspectos gerais da Demonstração do Resultado Abrangente DRA Entender quais são os ajustes de reclassificação da DVA Conhecer a estrutura da DRA Contabilidade Intermediária 3 1 DRA Conceitos Objetivos e Importância Legislação e Normas Aplicáveis Dentro do conjunto obrigatório de demonstrações contábeis temos a Demonstração do Resultado do Exercício DRE que irá apresentar o fluxo econômico do período por meio da comparação entre receitas e despesas de acordo com o regime de competência seja o resultado lucro ou prejuízo do exercício Mesmo não sendo parte desse conjunto obrigatório de demonstrações contábeis a Demonstração do Resultado Abrangente DRA foi introduzida dentro da questão societária brasileira a partir do CPC 26 aprovado em 2009 A DRA tem o seu início justamente na última linha da DRE ou seja a partir do resultado do exercício sendo que na sequência devem constar todos os outros resultados abrangentes que compõem a demonstração Segundo o CPC 26 os resultados abrangentes podem ser definidos como diferentes mutações que ocorrem no Patrimônio Líquido das entidades e que são resultados de outras transações e eventos que não estão ligados às transações dos sócios na qualidade de proprietários CPC 26 2009 Logo conforme apontam Santos e Schmidt 2015 todas as mudanças que não são consideradas como transações de capital com os sócios irão integrar a DRA assim a mutação do Patrimônio Líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores Esse resultado abrangente total pode ser decomposto em três valores A primeira revisão do CPC 26 evidenciou que a DRA deveria ser apresentada não mais de forma isolada mas como componente da DMPL conforme aponta o texto a seguir 106 A entidade deve apresentar a demonstração das mutações do patrimônio líquido conforme requerido no item 10 A demonstração das mutações do patrimônio líquido inclui as seguintes informações Contabilidade Intermediária 4 a o resultado abrangente do período apresentando separadamente o montante total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante correspondente à participação de não controladores CPC 26 2009 Assim ao contrário da DRE que apresenta receitas e despesas que realmente se referem ao período em questão a DRA apresentará essas mesmas contas mas que não afetaram o Patrimônio Líquido no período Dessa forma essas contas de resultado ainda não afetaram a DRE e por isso são reconhecidas como outros resultados abrangentes Podese dizer que uma das principais funções da DRA é registrar os ganhos e perdas que foram incorridos diferentemente do que ocorre na DRE que tem um certo potencialmente de reversão 11 Ajustes de Reclassificação da DRA Os ajustes de reclassificação são componentes muito importantes da DRA e possuem grande destaque no CPC 26 R1 que descreve como estes devem ser feitos e apresentados Santos e Schmidt 2015 afirmam que ajustes de reclassificação são aqueles itens anteriormente registrados como outros resultados abrangentes ou seja que já foram registrados na conta de ajustes de avaliação patrimonial e reclassificados para o resultado do exercício entre eles Baixas de investimentos no exterior CPC 02 Baixa de ativo financeiro para venda CPC 38 Quando o hedge de fluxo de caixa afeta o resultado líquido do período CPC 38 Observase que tais itens são incluídos como componente de outros resultados abrangentes no período em que o ajuste é reclassificado para o resultado líquido do período É importante ter cuidado com alguns itens segundo o CPC 26 R1 tais como 96 Ajustes de reclassificação não decorrem de mutações na reserva de reavaliação quando permitida pela legislação vigente reconhecida de acordo com o CPC 27 Ativo Imobilizado e o CPC 04 Ativo Intangível ou de ganhos e perdas atuariais de planos de benefício definido reconhecidos em consonância com o CPC 33 Benefícios a Empregados Esses componentes devem ser reconhecidos como outros resultados abrangentes e não devem ser reclassificados para o resultado líquido em períodos subsequentes As mutações na reserva de reavaliação podem ser transferidas para reserva de lucros retidos ou prejuízos acumulados na medida em que o ativo é utilizado ou quando é desconhecido ver CPC 27 e CPC 04 De acordo com o CPC 48 não ocorrem ajustes de reclassificação se o hedge de fluxo de caixa ou a contabilização do valor no tempo da opção ou elemento a termo do contrato a termo ou spread com base em moeda estrangeira de instrumento financeiro resultarem em valores que são retirados da reserva de hedge de fluxo de caixa ou de componente separado de patrimônio líquido respectivamente e incluídos diretamente no custo inicial ou em outro valor contábil de ativo ou de passivo Esses valores devem ser transferidos diretamente para ativos ou passivos Alterado pela Revisão CPC 12 Contabilidade Intermediária 5 Santos e Schmidt 2015 afirmam que os ajustes de reclassificação são elementares para que a empresa reconheça a perda ou ganho realizado durante determinado período quando da baixa do ativo correspondente 2 Estrutura Composição e Conteúdo da DRA Contas do Ativo do Passivo e do Patrimônio Líquido Relação com Notas Explicativas A elaboração da DRA é um pouco complexa e composta por diferentes itens dispostos conforme o estabelecido no CPC 26 R1 Entre os principais itens da demonstração temos a receitas apresentando separadamente receita de juros calculada utilizando o método de juros efetivos Alterada pela Revisão CPC 12 aa ganhos e perdas decorrentes do desreconhecimento de ativos financeiros mensurados pelo custo amortizado Alterada pela Revisão CPC 12 b custos de financiamento ba perda por redução ao valor recuperável incluindo reversões de perdas por redução ao valor recuperável ou ganhos na redução ao valor recuperável determinado de acordo com a Seção 55 do CPC 48 Incluída pela Revisão CPC 12 c parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do método da equivalência patrimonial ca se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração ao custo amortizado de modo que seja mensurado ao valor justo por meio do resultado qualquer ganho ou perda decorrente da diferença entre o custo amortizado anterior do ativo financeiro e seu valor justo na data da reclassificação conforme definido no CPC 48 Incluída pela Revisão CPC 12 cb se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de modo que seja mensurado ao valor justo por meio do resultado qualquer ganho ou perda acumulado reconhecido anteriormente em outros resultados abrangentes que sejam reclassificados para o resultado Incluída pela Revisão CPC 12 d tributos sobre o lucro e eliminada ea um único valor para o total de operações descontinuadas ver Pronunciamento Técnico CPC 31 f em atendimento à legislação societária brasileira vigente na data da emissão deste Pronunciamento a demonstração do resultado deve incluir ainda as seguintes rubricas i custo dos produtos das mercadorias e dos serviços vendidos ii lucro bruto iii despesas com vendas gerais administrativas e outras despesas e receitas operacionais iv resultado antes das receitas e despesas financeiras v resultado antes dos tributos sobre o lucro vi resultado líquido do período Item alterado pela Revisão CPC 06 Outros resultados abrangentes devem ser também divulgados caso a empresa possua como reserva de reavaliação ganhos e perdas na Contabilidade Intermediária 6 conversão de demonstrações no exterior ganhos e perdas atuariais com planos de pensão ajustes de avaliação patrimonial na mensuração a valor justo dos ativos financeiros disponíveis para venda e ajustes de avaliação referentes à parcela de ganhos ou perdas em instrumentos de hegde de fluxo de caixa SANTOS E SCHMIDT 2015 No Quadro 1 é possível compreender como a DRA se apresenta sua estrutura e suas principais características DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE 3112XX 3112X1 Resultado Líquido do Período Outros resultados abrangentes do período Ganhos e perdas no ajuste a valor justo de instrumento financeiro disponível para venda Ganhos e perdas na conversão das demonstrações contábeis no exterior Ganhos e perdas atuariais em planos de pensão Ganhos e perdas efetivas de instrumentos de hedge em fluxo de caixa Variações na reserva de reavaliação saldo remanescente Tributos sobre outros resultados abrangentes Parcela de outros resultados abrangentes de investidas avaliadas pelo MEP Ajustes de reclassificação Ajuste de instrumento financeiro reclassificado para resultado Ajuste de baixa de investimentos no exterior Ajuste de hedge de fluxo de caixa reclassificado para resultado Resultado abrangente total Participação de não controladores no resultado abrangente do período Resultado abrangente consolidado Quadro 1 Estrutura da DRA Fonte Adaptado do CPC 26 R1 Quando avaliamos cada uma das operações ocorridas em um determinado período em uma certa organização a DVA irá variar e deverá refletir as mutações ocorridas naquele período refletindo os atos que ocorreram mostrando aos usuários da informação o detalhamento necessário para que estes compreendam como essas mudanças ocorreram O próprio CPC 26 R1 indica essa questão Em função dos efeitos das várias atividades transações e outros eventos da entidade diferirem em termos de frequência potencial de ganho ou perda e previsibilidade a divulgação dos componentes do desempenho ajuda na compreensão do desempenho alcançado e a fazer projeções de futuros resultados Outras rubricas devem ser incluídas na demonstração do resultado abrangente e na demonstração do resultado do período sendo as nomenclaturas utilizadas e a ordenação das rubricas modificadas quando seja necessário para explicar os elementos de seu desempenho Os fatores a serem considerados incluem a relevância a natureza e a função dos componentes das receitas e despesas dessas demonstrações Logo compreendese que apesar de uma estrutura sugerida assim como outras demonstrações a DRA deve se adaptar à atividade e exigências que cada tipo de negócio apresenta bem como situações ocorridas em anos distintos O CPC 26 R1 divulga em seu item 97 o fato de que quando os itens referentes a despesas e receitas são materiais de acordo com os critérios apresentados na norma tanto a natureza quanto os montantes devem ser divulgados de maneira separada Mas que critérios seriam esses Contabilidade Intermediária 7 As circunstâncias que dão origem à divulgação separada de itens de receitas e despesas incluem a reduções nos estoques ao seu valor realizável líquido ou no ativo imobilizado ao seu valor recuperável bem como as reversões de tais reduções b reestruturações das atividades da entidade e reversões de quaisquer provisões para gastos de reestruturação c baixas de itens do ativo imobilizado d baixas de investimento e unidades operacionais descontinuadas f solução de litígios e g outras reversões de provisões Segundo a norma deve ser apresentada uma análise das despesas utilizando uma classificação de acordo com a natureza se permitida legalmente função dentro da entidade sendo que esta deve escolher o critério mais conveniente CPC 26 R1 A classificação da despesa é feita com o objetivo de destacar os componentes de desempenho que possam de alguma forma diferir em termos de frequência e potencial de ganho ou perda buscando aumentar a clareza e a transparência das informações contábeis junto aos seus usuários Essa análise pode ser feita de duas formas O primeiro jeito é pela análise de conteúdo sendo as despesas agrupadas por tipo sem que exista uma realocação entre as funções dentro da entidade Nessa análise segundo o CPC 26 R1 existe um jeito simples de classificar as despesas seguido uma lógica bastante racional para nós da contabilidade O exemplo apresentado pelo próprio CPC é o seguinte Receitas X Outras Receitas X Variação do estoque de produtos acabados e em elaboração X Consumo de matériasprimas e materiais X Despesa com benefícios a empregados X Depreciações e amortizações X Outras despesas X Total da despesa X Resultado antes dos tributos X Quadro 2 Classificação simplificada das despesas Fonte Adaptado de CPC 26 R1 Já a segunda forma de classificação é baseada no custo dos produtos ou serviços vendidos sendo as despesas entendidas como parte destes ou ainda como contribuição para a geração desses valores E como isso funciona A entidade deverá divulgar o custo dos produtos ou serviços de forma separada das despesas Isso é necessário para que os usuários da Contabilidade Intermediária 8 informação contábil tenham acesso à informação mais relevante conhecendo os gastos por natureza Assim o demonstrativo ficaria da seguinte forma Receitas X Custo dos produtos e serviços vendidos X Lucro bruto X Outras receitas X Despesas de vendas X Despesas administrativas X Outras despesas X Resultado antes dos tributos X Quadro 3 Classificação baseada no custo das mercadorias Fonte Adaptado de CPC 26 R1 Podese observar no Quadro 3 que dependendo do tipo de informação a ser repassada e interesse do usuário o desdobramento das contas de resultado será diferenciado visando assim como outras demonstrações e informações na contabilidade uma maior transparência e confiabilidade das informações Neste capítulo fizemos importantes reflexões a respeito da Demonstração de Valor Abrangente DRA seus aspectos normativos características e outros pontos presentes dentro da questão contábil Os estudos foram iniciados com os aspectos gerais da demonstração já que esta não é tão explorada dentro do ambiente contábil Na sequência compreendemos que algumas operações como aquelas relacionadas a transações relativas a baixas de investimentos no exterior ou ainda de ativos para a venda bem como reconhecimento de ajuste a valor justo não podem ser reconhecidas de forma imediata na Demonstração do Resultado do Exercício DRE em virtude do regime de competência Entendemos então que para suprir essa lacuna o CPC 26 R1 inseriu no contexto contábil brasileiro a necessidade da elaboração e apresentação da Demonstração do Resultado Abrangente que deve conter essas e outras informações Concluímos que a DRA possui um caráter muito mais gerencial que societário mas que mesmo assim auxilia na transparência da contabilidade e no entendimento de operações e seus efeitos sobre o lucro Como boa parte das demonstrações contábeis ela é bastante flexível e deve se adaptar à realidade de cada organização em que será apresentada inclusive caso a organização apresente a Demonstração de Mutações do Patrimônio Líquido esta deverá fazer parte da DMPL Contabilidade Intermediária 9 Referências ALMEIDA Marcelo Cavalcanti Contabilidade intermediária 4 ed São Paulo Atlas 2013 AREND Lauro GRECO Alvísio Contabilidade teoria e prática básica 5 ed São Paulo Editora Saraiva 2017 BRASIL Lei nº 6404 de 15 de dezembro de 1976 Dispõe sobre as Sociedades por Ações Disponível em httpwwwplanaltogovbr ccivil03leisL6404compiladahtm Acesso em 05 fev 2018 Lei nº 11638 de 28 de dezembro de 2007 Altera e revoga dispositivos da Lei no 6404 de 15 de dezembro de 1976 e da Lei no 6385 de 7 de dezembro de 1976 e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 ato200720102007leil11638htm Acesso em 05 fev 2018 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS CPC CPC 26 R1 2009 Disponível em httpwwwcpcorgbrCPCDocumentosEmitidos PronunciamentosPronunciamentoId57 Acesso em 05 fev 2018 CIÊNCIA CONTÁBIL Regime de Caixa X Regime de Competência Disponível em httpswwwyoutubecomwatchvf8d8MXd2KA Acesso em 05 fev 2018 IUDÍCIBUS Sergio de et al Manual de contabilidade societária aplicável a todas as sociedades 2 ed São Paulo Atlas 2013 MARTINS Eliseu Hedge de fluxo de caixa novo diferimento de variações cambiais Disponível em httpscapitalabertocombrsemcategoria hedgedefluxodecaixanovodiferimentodevariacoescambiais WoyyKinHIV Acesso em 05 fev 2018 SANTOS José L dos SCHMIDT Paulo Contabilidade societária 5 ed São Paulo Atlas 2015 Contabilidade Intermediária 10