Estudo de Caso - Contabilidade de Custos

Gestão de Custos na merenda escolar: um estudo de caso nas escolas do Município de Salvador do Sul\n\nO estudo tem como objetivo aplicar um método de custeio para cálculo do custo da merenda escolar. Para tanto, realizou-se um estudo de caso nas escolas municipais da Prefeitura de Salvador do Sul (RS), tendo como base o período letivo de 2015. Identificou-se o sistema de acmunulatóorio de custos utilizado pelo ente por meio do sistema contábil da prefeitura, que possibilitou aplicação do método de custeio direto. Os resultados revelam certa dificuldade para mensuração do custo em sistema de acumulação atual, uma vez que, é dificultado apenas os custos por nível de ensino e, não, por escola. O custo direto por refeição é de R$1,88, no ensino infantil, é R$1,77 para o ensino fundamental. \n\nPercebe-se que, ao considerar os custos indiretos, há um aumento de R$0,34 por refeição, o que representa 15% dos custos totais.\n\nEdson Dias Gargione\nContador da Prefeitura de Montenegro (RS) e da Prefeitura de Salvador do Sul (RS), em 2014 e 2015, é graduado em Ciências Contábeis, pela FADERGS, e graduando em\n\nE-mail: edgargione@gmail.com\n\nCezar Noeli Mussi\nProfessor do Curso de Ciências Contábeis pela Unicruz, e Professor da Controller da Universidade do Vale do Rio dos Sinos\nE-mail: cezanomussi@gmail.com\n\nRecebido em 3/3/2017. Distribuído em 3/3/2017. Pedido de revisão em 2/5/2017. Resumido pelo autor em 19/7/17. Aprovado em 3/8/17, na quarta rodada, por dois membros do Conselho Editorial. Publicado na edição setembro-outubro de 2017. Organização responsável pelo periódico: Conselho Federal de Contabilidade.\n\nREVC n.ª 227 1. Introdução\n\nA partir da década de 1990, desenvolveu-se um processo de convergência, visando a compatibilidade dos padrões contábeis produzidos pelo International Accounting Standards Board (Iasb) e Financial Accounting Standards Board (Fasb) e a redução das dificuldades na consolidação das demonstrações contábeis, para facilitar o acesso a mercados de capitais estrangeiros e a comparabilidade entre demonstrações contábeis de organizações sediadas em países distintos. Atualmente, as 143 países aderindo ao padrão internacional, controles e, por sua vez, à necessidade de informações de\n\nfunção de transparência, a população pode encontrar dados debatidos sobre a execução governativa e financeira dos governos. \nA gestão de custos públicos tem sido apontado como instrumento essencial indispensável ao controle dos gastos públicos, avaliação de desempenho e economicidade por fornecer informações que poderão ser utilizadas pelos gestores públicos para tomada de decisão (CARDOSO; AQUINO; BITTI, 2011).\n\nEm razão da necessidade legal e necessidade informacional na implantação de um sistema da contabilidade pública, o presente estudo tem como objetivo aplicar um método de custo para cálculo do custo das merendas escolares da instituição de educação pública, visando atender aos imperativos da legislação, que exige a adoção de normas de contabilidade básicas adequadas aos órgãos públicos.\n\n2. Referencial Teórico\n\n2.1 Contabilidade governamental\nA contabilidade governamental, ou contabilidade pública, tem como objeto de estudo o patrimônio público, cujo objetivo principal REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE 59\n\n gerar importantes informações de natureza gerencial, econômica, financeira e fiscal do patrimônio das entidades (CARDOSO; AQUINO; BITTI, 2011; MACSP, 2015), além de possibilitar a comparação das demonstrações contábeis e servir de apoio à tomada de decisão dos gestores públicos, à prestação de contas e ao controle social (MAUSS; SOUZA, 2008).\n\n Com a busca pela harmonização das Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS), o setor público, assim como o setor privado, vem aprimorando e padronizando conceitos, regras e procedimentos contábeis. A revisão das normas apresenta inovações para o setor público de práticas já utilizadas pelas empresas privadas, por exemplo, a adoção do regime de competência, a contabilização de bens de uso comum e a segregação de relatórios de fluxo de caixa (DARÓS; pereira, 2009). As aspectos possibilitam a adequação de uma Contabilidade Governamental capaz de atender aos aspectos fiscais (direitos e obrigações fiscais), como questões patrimoniais voltadas à eficiência do uso dos recursos públicos por meio de implantação de sistemas de custos.\n\n A implantação de um sistema de custos em um órgão público vem sendo determinada por legislação desde 1964, a saber: Lei n.º 4.320 (Art. 99), Decreto-Lei n.º 200/1967 (Art. 79) e Lei Complementar n.º 101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (Art. 50). A legislação mencionada deixa explícita a necessidade de uma contabilidade de custos a fim de evidenciar o resultado da gestão pública para seu melhor acompanhamento geral.\n\n É Notável que as informações sobre custos ainda não são utilizadas pela grande maioria dos gestores públicos (SILVA FILHO; VENTURA; ECHTERNACHT, 2011; DA SILVA; DA ROSA, 2015). Estas informações, tramante estão disponíveis nos portais de transparência. Além disso, são raros os estudos que visam apresentar resultados que demonstrem a eficiência do uso dos recursos na prática dos serviços de agentes públicos. Percebe-se que a carência existente para estudos aprofundados extrai da administração pública um maior entendimento sobre a utilização, o controle de custos e seus reflexos da eficiência.\n\n A contabilidade pública e suas alterações está proporcionando mais condições e obrigação de criar e implantar um sistema de custos, com uso dos sistemas de informações e um melhor detalhamento no cadastramento dos registros contábeis. 60\n3. Metodologia da Pesquisa\n\n O presente estudo classifica-se como uma pesquisa descritiva, por restringir a descrição de um sistema de custos (BARROS; LEHFELD, 2000), e aplicada, por buscar a solução de um problema específico em uma entidade pública. Segundo Diehl (2004), a escolha do método será dada pela natureza do problema e do nível de aprofundamento. Nesse sentido, o\n\n quadro 1 - Termos e definições para referenciar custeio.\n\n Quadro 1 - Terminologias de Custo\n| Termos | Definições |\n| Custo | Todo dispêndio de um recurso que é necessário para a obtenção de um produto ou serviço. |\n| Desembolso | Pagamento realizado a alguém para receber um bem ou serviço. |\n| Perdas | Redução de patrimônio devido a um evento negativo. |\n| Custo de produção | Custo ligado aos serviços associados a qualquer reconhecimento da produção efetuada. |\n| Custo dos serviços prestados | Custo histórico apurado referente ao cálculo do serviço que deve ser prestado. |\n| Custo padrão | O custo ideal de produção de determinado produto/serviço. |\n| Custo estimado | Custo para publicizar recursos e dificuldades com operação para determinado período, podendo-se basear-se em estimativa ou utilização de histórico. |\n| Custo controlado | Custo estimado controlado em malhas relações de tipo orçamentárias. |\n\n Fonte: NTCP 1.6.1 adaptada com base em Martins (2003), Machado e Holanda (2010) e Ferreira (2014). 61\n\n estudo se caracteriza como qualitativo, haja vista que nesse momento não se fez uso de técnicas estatísticas para validar os dados encontrados.\n\n Em relação à estratégia metodológica, fez-se uso do estudo de caso único. Considerando a atuação e conhecimentos dos pesquisadores, fez-se uso das técnicas mencionadas por Yin (2005) e Martins & Theophilo (2009), para que eles não interferissem nos dados. Nesse aspecto, utilizaram-se as seguintes fontes de coleta de dados:\n\n • análise de documentos: meio de documentos fornecidos pelo Prefeito de Salvador do Sul, por meio da Secretaria da Fazenda Municipal, no sector de Contabilidade e de Licitações, documentos como Processos Licitatórios, pedidos de compras, empréstimos e notas fiscais no Setor Educacional; \n • entrevistas: entrevistas realizadas com os responsáveis da Secretaria da Fazenda Municipal; Secretaria Municipal da Educação (SME) e Sector da Contabilidade da Secretaria da Fazenda do Município; \n • visitas in loco: além de visitar os ambientes físicos dos espaços objeto do estudo, um dos pesquisadores realizaram entrevistas aos nossos enumeradores.\n\n Os dados coletados tiveram como período considerado entre o ano de 2015, conforme calendário escolar do Município de Salvador do Sul, e prestou todas as informações de munícipes e trâmites legais realizados. Assim, a pesquisa foi realizada no município de Salvador do Sul, limitado nas escolas municipais, embora fundamental, não abarcou a educação privada, r considerou apenas as informações que englobassem as despesas, a forma de como a gestão de custos públicos foi realizada no preparo da merenda.\n\n De posse destes dados, efetuou-se a classificação dos custos e, na finalidade de realizar os cálculos dos custos.\n\n “O momento atual da contabilidade pública e suas alterações está proporcionando mais condições e obrigação de criar e implantar um sistema de custos, com uso dos sistemas de informações e um melhor detalhamento no cadastramento dos registros contábeis.” 62\nGestão de Custos na merenda escolar: um estudo de caso nas escolas do Município de Salvador do Sul\n\nestaduais com turnos único e integral (manhã e tarde), com uma população de 531 alunos. A me-\nrenda escolar atendida pela Se-\ncretaria de Educação Municipal.\nOs custos são acumulados e apropriados aos objetos de custos e estão relacionados ao fluxo físi-\nco e real de produção, seja de forma contínua, que compre-\nenda demandas de caráter continuo acumuladas ao longo\ntempo, sendo apropriados todos os custos diretos, como alunos com os quais gêneros alimentícios, gás de cozinha e merendeiras. Rein-\nciando formas conside-\nradore de custos indiretos:\nnutricionais e pessoais\ninseridos no valor total do aluno durante o exercício de acompa-\nnhamento em artigos e ementas, o ano letivo de 2015, se-\n\n\nTabela 1 - Quantidade de alunos nas escolas\n\nEducacão Fundamental\n\n\t\t\t\t\t\t\t\t\t\nEscolas\t\t\t\t\t\tQuantidade\n\t\t\t\t\t\tAlunos\n\t\t\t\t\t\tTurno\n\t\t\t\t\t\tÚnico\n\t\t\t\t\t\tIntegral\n\nEMEF Padre Antônio Feijó\t36\t\t36\t\t-\nEMEF Santo Inácio de Loyola\t12\t\t207\t\t476\nEMEF Sehnia Wallauer\t135\t\t90\t\t315\n\nTotal - Ensino Fundamental\t147\t\t333\t\t\n\nEducacão Infantil\n\nEMEF Margaridinha\t138\t\t276\t\t141372\nEMEF Vó Assunta\t60\t\t65\t\t0\nEMEF Santo Inácio de Loyola\t7\t\t- \t\t- \nEMEF Sehnia Wallauer\t14\t\t28\t\t516\nEMEF Padre Antônio Feijó\t15\t\t21\t\t576\nTotal - Ensino Infantil\t297\t\t649\t\t117.018\nTotal Geral\t147\t\t680\t\t1.407\n\nFonte: dados da pesquisa.\n\n\n\nTabela 2 - Quantidade de merendas por escola por dia e por ano\nEscolas\t\t\t\t\t\t\t\t\t\t\tMerendas\n\t\t\t\t\t\t\t\t\t\t\tanuais\n\t\t\t\t\t\t\tEducação Fundamental\n\t\t\t\t\t\t\t\t\t\t\t\nEMEF Padre Antônio Feijó\t36\t\t72\t\t14.184\nEMEF Santo Inácio de Loyola\t12\t\t207\t\t83.922\nEMEF Sehnia Wallauer\t135\t\t90\t\t315\t62.055\nTotal - Ensino Fundamental\t147\t\t333\t\t160.161\n\nEducação Infantil\n\nEMEF Margaridinha\t138\t\t276\t\t54.372\nEMEF Vó Assunta\t60\t\t65\t\t-\nEMEF Santo Inácio de Loyola\t7\t\t\t-\nEMEF Sehnia Wallauer\t14\t\t28\t\t516\nEMEF Padre Antônio Feijó\t15\t\t21\t\t576\nTotal Estatísticas Atendidas\t297\t\t649\t\t117.018\nTotal Geral\t147\t\t680\t\t277.179\n\nFonte: dados da pesquisa (2016). 63\nREVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE\n\nTabela 3 - Valores dos alimentos por Recurso/Tipo de escola\n\nEscolas Menus em Ponto de referência MNE: CONJUNTURA\nEscolas Menus em Ponto de referência\nEducação Fundamental\n\n\t\t\t\tValor\n\nEscola\n\n\t\t\t\t\t\tEducação Infantil\n\n\t\t\t\t\t\t\nEMEF - VDE\t\t\t\t314.658\t•\t-0.25\n\n\t\t\t\t\t\t\nPAE - TA\t\t\t\t18.000\t\t\nPAE - PAI\t\t\t\t\t7.083\t\t\nTotal Geral\t\t\t\tTotal GRUPO\n\t\t\t\t\t\t\t\nEMEF - Vó Assunta\t\t\t\t107.241\t\t\n\n\n\nTabela 4 - Custo do gás de cozinha\n\nEscolas\t\t\t\t\t\tValor\nEducação Fundamental\t\t\t\t\t\t\nEMEF - Educação Fundamental\t\t\t4.740,00\nEducação Infantil\t\t\t\t\t\t\nEMEF - Vó Assunta\t\t\t3.082,00\nSOMA\t\t\t\t\t\t\t\t7.822,00\n\nFonte: dados da pesquisa (2016). 64\nCusto variado por tipo de escola\nTabela 6 - Custo variado por tipo de escola\n\nEscolas de Educação Infantil\n\nEScolas de Educação Fundamental\n\nEscola\t\t\t\t\t\t\tCusto\t\tMerendas\t\tCusto Unitário\n\nGêneros\t\t\t\t\t\t\t92.817,11\t117.018\t\t0.79\nGás\t\t\t\t\t\t\t4.740,00\t\t0.04\nPessoal\t\t\t\t\t\t\t121.360,00\t117.018\t\t1.00\nSoma\t\t\t\t\t\t\t220.082,17\t117.018\t\t1.88\n\nEscolas de Ensino Fundamental\n\nTipo\t\tCusto\t\tMerendas\t\tCusto Unitário\n\nGêneros\t\t\t\t145.363,73\t160.161\t\t0.79\nGás\t\t\t\t\t3.082,00\t\t0.02\nPessoal\t\t\t\t257.479,00\t160.161\t\t1.77\nSoma\t\t\t\t283.973,73\t160.161\t\t\n\n\nTabela 7 - Despesas de água e energia elétrica\nEscolas\n\nEMEF Margaridinha\t17.570,00\t53.800\t\t2,67\nEMEF Vó Assunta\t15.020,00\t48.800\t\t2,39\n\n\nTabela 8 - Depreciação de imóveis\n\nImóveis\tValor\tTempo \t\t\tCriterio\t\t\nEMEF Margaridinha\t250.000,00\t20 anos\t\t\t10%\nEMEF Vó Assunta\t120.000,00\t20 anos\t\t\t10%\nEMEF Santo Inácio de Loyola\t400.000,00\t20 anos\t\t\t10%\nEMEF Sehnia Wallauer\t250.000,00\t20 anos\t\t\t10%\nEMEF Padre Antônio Feijó\t400.000,00\t20 anos\t\t\t10%\nTotal\t\t\t\t\t\t\t\tRBC n.º 227\t7.308,00\n Tabela 9 - Depreciação de equipamentos\n\nEquipamentos\tValor\tTempo\tCritério 10%\nEMEI Margaridinha\t12.500,00\t10 anos\t1.250,00\nEMEI Vó e Asuntha\t7.500,00\t5 anos\t1.500,00\nSoma\t20.000,00\t\t\t\nEMEFs\nEMEF S. Inácio de Loyola\t15.000,00\t10 anos\t1.500,00\nEMEF Selma Walteuer\t9.000,00\t10 anos\t900,00\nEMEF Padre Antônio Feijó\t10.000,00\t10 anos\t1.000,00\nSoma\t34.000,00\t\t\t\nTotal\t41.500,00\t\t4.150,00\n\nTabela 10 - Salários Indiretos\n\nSalários Indiretos\tVencimentos\tRelação por escola\nAdministrativos (Sec. Educ.)\t276.973,12\t8.390,00\nNutricionista\t24.995,25\t4.999,05\nTotal\t\t\t\n\nTabela 11 - Total dos custos indiretos por tipo de escola\n\nCustos Indiretos\nEMEIs\tEMEFs\nEMEI Margaridinha\t22.134,05\t\t\nEMEI Vó e Asuntha\t17.730,05\t\t\nSoma\t39.864,10\t\t\nEMEF Santo Inácio de Loyola\t21.576,05\t\t\nEMEF Selma Walteuer\t16.890,05\t\t\nEMEF Padre Antônio Feijó\t16.710,05\t\t\nSoma\t55.176,15\t\t\nTotal\t95.040,25\t\t Tabela 12 - Custo total por tipo de escola\n\nEscolas de Educação Infantil\nTipo de Custo\tValor\tMerendas\nDiretos\t220.027,12\t117.018\nIndiretos\t39.864,10\t1.174\nSoma\t249.946,27\t117.018\n\nEscolas de Ensino Fundamental\nTipo\tValor\tMerendas\nIndiretos\t283.973,21\t160.161\nSoma\t55.176,15\t160.161\nSoma\t39.099,88\t160.161\nAcumulo\nDiretos\t904.005,00\t277.179\nIndiretos\t307.741,00\t277.179\nTotal\t599.016,15\t277.179\n\nAo optar pelo método de custeio direto, o município pode deixar de alocar cerca de 15% dos custos da merenda escolar, o que representa R$ 30,34 centavos por aluno. Necessitando, pode-se observar que o repasse do Governo federal (que é R$ 51,00 para aluno) se mantém fundamental, R$ 1,00 sendo integral e R$ 90,00 para alunos do Mais Educação, não é capaz de suprir com os custos individuais, não olvidando o Município complementar o valor. Deve-se reconhecer que esse estudo possui limitações por não considerar apenas um município, nomeadamente buscativas para saber o custo que não pode ser considerado apropriado. No processo realizado, pode-se perceber que a implantação de sistemas de custos no setor público ainda depende da organização das informações, pois os dados não estão disponíveis em um único setor, ou em um único sistema, exigindo uma pré-seleção dos dados a serem utilizados em um setor para depois buscar os valores em outro setor.\n\nA administração municipal atualize o controle patrimonial e procure reescrever os empenhos por setores ou unidades administrativas, gradualmente, pois isso auxiliará no levantamento das informações necessárias, permitindo estabelecer a gestão de custos no município e o controle na aplicação dos recursos. Para aprimorar, a administração poderá optar por outros instrumentos que contribuem para a transparência e prestação de contas, como, por exemplo, análise dos custos pelo método da departamentalização, métodos de custeio direto por absorção para avaliação de desempenho.\n\nComo já mencionado, houve dificuldades inerentes ao sistema de acumulação, as quais não impossibilitaram o conclusão do objetivo principal do estudo. Em relação aos custos diretos por refeição, o valor de R$ 81,88, no entanto, é R$ 17,07 para o ensino fundamental, valor superior ao desejado pelo Governo federal. Percebe-se que, ao considerar os custos indiretos, há um aumento de R$ 30,34 por refeição, o que representa 15% aos custos totais.\n\nEm relação a pesquisa, as dificuldades aqui apontadas, bem como os resultados óbvios, devem ser analisadas com cautela ao serem utilizadas em outros governamentais, devido às especificidades dos sistemas de acumulação. Para estudos futuros, sugere-se a aplicação do método de custeio. 68\nGestão de Custos na merenda escolar: um estudo de caso\nnas escolas do Município de Salvador do Sul\n\nBRASIL, Secretaria do Tesouro Nacional. MCASP – Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Ministério da Fazenda,\nsecretaria do Tesouro Nacional. Disponível em: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/Documentos/1018456785/CPJ-\nMCASP-v6.2.1.23-\nC34%7C3%7C4%7C3%7C23Repuz%7C2f1e5a1d-451f-8e3e-824c2e123773. Acesso em: 11/12/2015.\n\nCARDOZO, L. A., ALMEIDA, C. B. T. B.1. Reflexões para um framework da informação de custos do setor público brasileiro. Revista\nde Administração Pública, São Paulo, 2011.\n\nDARIÓ, L. P., PEREIRA, A. S. A análise das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas Ao Setor Público – NBCASP: mudanças e desafios\npara a Contabilidade Pública. In: Congresso que Ce\nB. p. Congresso 4º Congresso de Contabilidade e Contabilidade, 31 de julho de 2009.\n\nDA SILVA, L. C. DA ROSA, F. S. 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Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na\ngestão fiscal e dá outras providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 5, maio 2000.