Contabilidade Empresarial - José Carlos Marion - 17a Edição

CONTABILIDADE EMPRESARIAL JOSÉ CARLOS MARION 17a Edição MARION CONTABILIDADE EMPRESARIAL ATUALIZADA CONFORME LEI NO 1163807 MP NO 44908 E LEI NO 1194109 Contabilidade Empresarial Livro 1indb i Livro 1indb i 242015 132728 242015 132728 4a Prova 4a Prova Para alguns livros é disponibilizado Material Complementar eou de Apoio no site da editora Verifique se há material disponível para este livro em atlascombr José Carlos Marion Contabilidade Empresarial A Contabilidade como Instrumento de Análise Gerência e Decisão As Demonstrações Contábeis Origens e Finalidades Os Aspectos Fiscais e Contábeis das Leis em Vigor Atualizada conforme pronunciamentos do CPC e NBC SÃO PAULO EDITORA ATLAS SA 2015 17ª Edição Livro 1indb iii Livro 1indb iii 242015 132729 242015 132729 1981 by Editora Atlas SA 1 ed 1982 2 ed 1983 3 ed 1985 4 ed 1989 5 ed 1993 6 ed 1997 7 ed 1998 8 ed 1998 9 ed 2002 10 ed 2003 11 ed 2005 12 ed 2006 13 ed 2007 14 ed 2008 15 ed 2009 16 ed 2012 17 ed 2015 Composição LinoJato Editoração Gráfica Dados Internacionais de Catalogação na Publicação CIP Câmara Brasileira do Livro SP Brasil Marion José Carlos Contabilidade empresarial José Carlos Marion 17 ed São Paulo Atlas 2015 Bibliografia ISBN 9788522497584 ISBN 9788522497591 PDF 1 Contabilidade Estudo e ensino 2 Empresas Contabilidade I Título 930561 CDD657 Índices para catálogo sistemático 1 Contabilidade Empresarial 657 2 Empresas Contabilidade 657 TODOS OS DIREITOS RESERVADOS É proibida a reprodução total ou parcial de qualquer forma ou por qualquer meio A violação dos direitos de autor Lei nº 961098 é crime estabelecido pelo artigo 184 do Código Penal Editora Atlas SA Rua Conselheiro Nébias 1384 Campos Elísios 01203 904 São Paulo SP 011 3357 9144 atlascombr Livro 1indb iv Livro 1indb iv 242015 132729 242015 132729 Eis que estou a tua porta e bato Se alguém ouvir a minha voz e me abrir a porta entrarei em sua casa e cearei com ele e ele comigo Jesus Cristo Apoca lipse 3 20 Livro 1indb v Livro 1indb v 242015 132730 242015 132730 Livro 1indb vi Livro 1indb vi 242015 132730 242015 132730 Sumário Apresentação à 17ª Edição XIII Apresentação XV Parte I Ensino Focado no Usuário 1 1 A CONTABILIDADE E O CONTADOR 3 11 Tomada de decisão 3 12 Função do contador 5 13 Objetivos da contabilidade 5 14 Cenários contábeis 6 15 Contabilidade como profissão 7 16 Contabilidade em outros cursos 10 17 Evolução da contabilidade 10 Informações complementares 12 Resumo 16 Exercício resolvido 16 Avaliação do aproveitamento 16 2 RELATÓRIOS CONTÁBEIS 19 21 Relatório contábil e seus objetivos 19 22 Relatórios contábeis obrigatórios versus não obrigatórios e a necessidade de publicação em dois jornais 21 23 Balanço patrimonial 23 24 Capital de terceiros versus capital próprio 31 25 Requisitos do balanço patrimonial 33 Informações complementares 34 Resumo 37 Exercício resolvido 37 Avaliação do aproveitamento 39 3 BALANÇO PATRIMONIAL GRUPOS DE CONTAS UMA ABORDAGEM PRELIMI NAR 41 31 Introdução 41 32 Grupos de contas 41 33 Aspectos do endividamento 53 Livro 1indb vii Livro 1indb vii 242015 132730 242015 132730 viii CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 34 Principais deduções do ativo 55 35 Deduções do patrimônio líquido 55 Informações complementares 56 Resumo 62 Exercício resolvido 62 Avaliação do aproveitamento 63 4 ASPECTOS SOBRE SITUAÇÃO FINANCEIRA VERSUS SITUAÇÃO ECONÔMICA 65 41 Situação financeira 65 42 Situação econômica 66 43 Apuração do resultado lucro ou prejuízo 67 44 Resultado e reflexo no balanço patrimonial 71 Informações complementares 74 Resumo 76 Exercício resolvido 76 Avaliação do aproveitamento 78 5 REGIMES DE CONTABILIDADE APURAÇÃO DE RESULTADOS 80 51 Regimes de contabilidade 80 52 Princípios contábeis concernentes à apuração de resultados 83 53 Regime de competência e balanço patrimonial 85 54 Independência absoluta de períodos contábeis 89 Informações complementares 89 Resumo 94 Avaliação do aproveitamento 95 6 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DRE DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE DRA 97 61 Apuração anual do resultado 97 62 Modelo ideal da DRE 113 Informações complementares 116 Resumo 121 Exercício resolvido 122 Avaliação do aproveitamento 123 7 ASPECTOS SOBRE NORMAS E TEORIA DA CONTABILIDADE 125 71 Origem 125 72 Objetivos da contabilidade 126 73 Cenários contábeis 126 74 Princípios conceitos fundamentais da contabilidade 127 75 A teoria contábil normatizada 136 76 A Lei das Sociedades por Ações e a contabilidade internacional 144 Resumo 147 Exercício resolvido 147 Avaliação do aproveitamento 148 Livro 1indb viii Livro 1indb viii 242015 132730 242015 132730 SUMÁRIO ix 8 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS INTEGRAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES 150 81 Integração 150 82 Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados 157 83 Integração das demonstrações contábeis 160 Informações complementares 168 Exercício resolvido 177 Resumo 179 Avaliação do aproveitamento 180 Parte II Ensino Focado em Como Fazer a Contabilidade 183 9 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS UMA METODOLOGIA MAIS PRÁTICA PARA ENTENDER OS REGISTROS CONTÁBEIS 185 91 Domínio da classificação contábil 185 92 Eficiência da contabilidade por balanços sucessivos 192 93 Uma simplificação do processo 194 94 Movimentações do ativo e do passivo 197 95 O fantasma do débito e do crédito 201 96 Escrituração das contas de resultado 206 Resumo 208 Informações complementares 209 Exercício resolvido 212 Avaliação do aproveitamento 215 10 BALANCETE APURAÇÃO DE RESULTADO E LEVANTAMENTO DO BALANÇO ASPECTOS CONTÁBEIS 217 101 Balancete de verificação 217 102 Apuração do resultado do exercício 222 103 Levantamento do balanço patrimonial 233 Informações complementares 234 Resumo 238 Exercício resolvido 239 Avaliação do aproveitamento 243 11 ESCRITURAÇÃO LIVROS CONTÁBEIS E SISTEMAS CONTÁBEIS 245 111 Livros contábeis 245 112 Lançamentos contábeis 251 113 Sistema de contabilidade 257 Informações complementares 258 Resumo 262 Exercício resolvido 263 Avaliação do aproveitamento 266 Parte III Foco no Aprofundamento do Balanço Patrimonial 269 12 ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 271 121 Ativo circulante 271 122 Não circulante realizável a longo prazo 289 Livro 1indb ix Livro 1indb ix 242015 132730 242015 132730 x CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 123 Critérios de avaliação a valor presente 290 Informações complementares 294 Resumo 295 Avaliação do aproveitamento 297 13 ESTOQUES 299 131 Características 299 132 Importância dos estoques 300 133 Exemplo com operações de compra e venda de mercadorias 300 134 Influência do estoque nas demonstrações financeiras 303 135 Inventários 306 136 Controle permanente de estoque e de inventários 309 137 Controle periódico de estoques e de inventários 312 138 Critérios de atribuição de preços ao estoque 314 139 Critérios de custeio do CMV e sua consequência no valor do estoque 317 1310 Avaliação de estoque a custo de reposição NIFO 322 1311 Custo ou valor líquido realizável 323 1312 Avaliação de estoques 324 Informações complementares 325 Resumo 328 Avaliação do aproveitamento 329 14 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 331 141 Imobilizado 331 142 Subtrações do imobilizado 334 143 Intangível 341 144 Investimentos 342 145 Avaliação dos investimentos 343 146 Empresas que aplicarão o método de equivalência patrimonial 351 147 Diferido extinto 353 148 Redução ao valor recuperável de ativos impairment test 354 Informações complementares 357 Resumo 360 Avaliação do aproveitamento 361 15 PASSIVO EXIGÍVEL CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE 363 151 Passivo exigível 363 152 Passivo circulante 364 153 Passivo não circulante exigível a longo prazo 370 154 Dívidas ajustadas a valor presente 373 155 Outros comentários sobre o passivo exigível 375 156 O fim do resultado de exercícios futuros REF 376 157 Exemplo de constituição de passivo 377 Informações complementares 381 Resumo 382 Avaliação do aproveitamento 383 Livro 1indb x Livro 1indb x 242015 132730 242015 132730 SUMÁRIO xi 16 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 385 161 Considerações preliminares 385 162 Capital social 386 163 Reservas de capital 388 164 Ajustes de avaliação patrimonial 390 165 Reservas de lucros 392 166 Outras reservas de lucro 396 167 Lucros ou prejuízos acumulados 396 168 Reservas de incentivos fiscais 397 169 Ações em tesouraria 398 1610 Valor patrimonial da ação ou quota 398 Informações complementares 401 Resumo 402 Avaliação do aproveitamento 403 Parte IV Outras Demonstrações Contábeis 405 17 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS E DEMONSTRA ÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 407 171 Lucros ou prejuízos acumulados 407 172 A DLPAc e a Lei nº 1163807 Sociedades por Ações 408 173 Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados DLPAc 408 174 Demonstração das mutações do patrimônio líquido DMPL 419 175 DMPL com saldo zero na conta lucros acumulados 424 176 Estrutura da DMPL após a Lei nº 1163807 425 Informações complementares 428 Resumo 431 Avaliação do aproveitamento 431 18 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FI NANCEIRO 434 181 Introdução 434 182 Principais transações que afetam o caixa 436 183 Métodos de apresentação da demonstração dos fluxos de caixa 439 184 Estruturação da demonstração dos fluxos de caixa 440 185 O que explica a demonstração dos fluxos de caixa 441 186 Técnica de elaboração da demonstração dos fluxos de caixa modelo direto 442 187 Estruturação da demonstração dos fluxos de caixa modelo direto 452 188 Técnica de elaboração da demonstração dos fluxos de caixa modelo indi reto 452 Informações complementares 455 Resumo 461 Avaliação do aproveitamento 461 19 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR DE MONSTRAÇÃO NÃO OBRIGATÓRIA POR LEI 464 191 Denominação 464 192 Conceito de origem e aplicação 471 Livro 1indb xi Livro 1indb xi 242015 132730 242015 132730 xii CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 193 Técnica de elaboração da DOAR 475 194 Estrutura da DOAR 479 195 DOAR e as baixas de itens do ativo imobilizado 479 196 DOAR demonstração dos fluxos de caixa DFC 482 197 Alguns índices para análise da DOAR 483 Informações complementares 484 Exercício resolvido 486 Resumo 491 Avaliação do aproveitamento 492 20 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO NOTAS EXPLICATIVAS E OUTRAS EVIDENCIAÇÕES 494 201 Relatório da diretoria 494 202 Evidenciações 500 Resumo 508 Informações complementares 509 Avaliação do aproveitamento 511 Avaliação do aproveitamento quadro de respostas 513 Livro 1indb xii Livro 1indb xii 242015 132731 242015 132731 Apresentação à 17ª Edição Nesta edição consideramos principalmente as IFRS Normas Internacionais de Contabilidade expressadas pelos CPCs Comitês de Pronunciamentos Contábeis e as NBCs Normas Brasileiras de Contabilidade Livro 1indb xiii Livro 1indb xiii 242015 132731 242015 132731 Livro 1indb xiv Livro 1indb xiv 242015 132731 242015 132731 Apresentação Metodologia Os primórdios da Contabilidade resumemse praticamente no homem primitivo contando inventariando seu rebanho O homem cuja natureza é ambiciosa não se preocupa apenas com a contagem de seu rebanho mas o que é mais importante com o crescimento com a evolução do rebanho e consequentemente com a evolução de sua riqueza Assim ele faz inventários contagem em momentos diferentes e ana lisa a variação de sua riqueza Observamos uma primeira forma bastante rudimentar de relatório contábil o inventário do rebanho bem como uma análise de variação da riqueza que com preende um período entre dois inventários Com o passar do tempo em épocas recentes foram pensadas e estudadas as várias formas de registrar os fatos contábeis que davam origem a esses relatórios Dessa maneira evolui historicamente a Contabilidade partindo dos Inventários relatórios contábeis apurando a variação da riqueza e por fim imaginando as for mas de registros contábeis É em decorrência dessa sequência didática dos relatórios contábeis aos lança mentos originários que contemplamos bestsellers em Contabilidade Introdutória tais como o de Finney Miller o da Equipe de Professores da FEAUSP etc Não poderíamos fugir a essa corrente irrefreável que tem origem na revolucio nária Escola Contábil Americana e que hoje predomina nas faculdades brasileiras pois sem dúvida desperta maior interesse dos estudantes de Contabilidade em aprender partindo dos Relatórios Contábeis e não dos Lançamentos Registros COMO USAR ESTE LIVRO Parte I Ensino Focado no Usuário Os Capítulos 1 a 8 dão ênfase para as pessoas que usarão a Contabilidade como instrumento de decisão inclusive o próprio futuro Contador Esta parte privilegia a interpretação dos Relatórios Contábeis bem como eviden cia a Tomada de Decisões no Âmbito Empresarial Assim pode ser ministrada ao estudante de Administração Direito Economia Engenharia etc simultaneamente com o estudante de Contabilidade É ideal para os cursos básicos nos quais se ensina Contabilidade para estudantes que farão opção para diversas profissões diferentes da Contabilidade ou para a pró pria Contabilidade Livro 1indb xv Livro 1indb xv 242015 132731 242015 132731 xvi CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Parte II Ensino Focado em Como Fazer a Contabilidade exclusivamente para futuros Contadores Os Capítulos 9 a 11 se preocupam com o futuro profissional contábil que conhe cerá o caminho para chegar aos Relatórios Contábeis É lógico que os estudantes de Administração e outros futuros não contadores poderão ter uma visão panorâmica dos mecanismos contábeis embora não seja rele vante para os não contadores Para os futuros contadores que terão que conhecer todos os mecanismos contá beis este livro apresenta a metodologia contábil norteamericana que é mais objetiva e tem maior clareza didática O fato de já se conhecerem os Relatórios Contábeis torna a compreensão dos termos débito e crédito do plano de contas e de todo o processo de escrituração muito mais simples e fácil de reter Parte III Foco no Aprofundamento do Balanço Patrimonial Os Capítulos 12 a 16 tratam de um aprofundamento dos grupos de Contas no Balanço Patrimonial dandose um enfoque de Contabilidade Intermediária já que a Contabilidade Introdutória termina no Capítulo 11 Esta Parte é adequada para a continuidade dos estudos do futuro Contador fase intermediária e para o não contador que precisa conhecer melhor a estrutura do Ba lanço Patrimonial para fins do curso de Análise de Balanços ou Análise das Demons trações Financeiras ou Demonstrações Contábeis Parte IV Outras Demonstrações Contábeis Além do Balanço Patrimonial estudado nos Capítulos 2 3 e 12 a 15 e da De monstração do Resultado do Exercício estudada nos Capítulos 4 5 e 6 existem outras demonstrações fundamentais para os objetivos da Contabilidade que merecem capí tulos especiais Assim do Capítulo 17 ao 20 ressaltamos essas demonstrações indispensáveis ao profissional contábil e úteis aos não contadores na condição de usuários na extração de indicadores para tomada de decisão Outros Caminhos para Usar este Livro O Professor ou o leitor pode escolher outros caminhos para atender melhor ao processo ensinoaprendizagem montando outras sequências de capítulos Damos alguns exemplos Opção 1 Iniciando com o ensino de Princípios Contábeis Se quisermos praticar um esporte ou fazer parte de qualquer tipo de associação ou pertencer a uma seita religiosa ou mesmo estudar astronomia precisaremos ini cialmente conhecer algumas regras básicas ou princípios sobre a nova atividade Só assim teremos melhor aproveitamento que será decisivo para o desempenho de tal atividade Com a Contabilidade alguns professores entendem que não poderia ser diferen te Para que nos iniciemos no estudo dessa disciplina é necessário a priori dizem es Livro 1indb xvi Livro 1indb xvi 242015 132731 242015 132731 APRESENTAÇÃO xvii tes professores que conheçamos algumas regras básicas que a regem Algumas dessas regras estão contidas principalmente no Capítulo 7 Aspectos sobre Normas e Teoria da Contabilidade Assim nesta opção há o cuidado de relatar em primeiro plano os princípios básicos relativos ao Balanço Patrimonial pois o Balanço Patrimonial é abordado já no Capítulo 2 para depois abordar a Demonstração do Resultado do Exercício relatan do os princípios básicos que lhe são concernentes Após o desenvolvimento dos Princípios de Contabilidade neste caso o Capítulo 7 seria antecipado passamos então a estudar os Relatórios Contábeis enfatizando o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício até o Capítulo 6 Dessa forma procuramos manter a sequência histórica da Contabilidade primeiro os relatórios depois os lançamentos Opção 2 Dando prioridade aos Lançamentos Contábeis Nossa metodologia proposta é que conhecendo bem o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício é possível estruturar um Plano de Contas acoplandose esses dois relatórios E foi isso que fizemos no Capítulo 8 sugerimos um modelo de Plano de Contas de uma pequena indústria e colocamos em evidência os elementos básicos para transformar esse Plano de Contas de acordo com as caracterís ticas de uma empresa comercial ou prestadora de serviços Ao dominarmos um Plano de Contas teremos subsídios suficientes para os lan çamentos contábeis E assim o fizemos nos Capítulos 9 e 10 Após o desenvolvimento de todo o processo de escrituração contábil abordamos no Capítulo 11 os Livros Contábeis com todas as formalidades existentes nos registros contábeis Todavia o professor pode optar por começar diretamente nos Lançamentos Con tábeis para depois tratar dos Relatórios Contábeis Neste caso deve abordar no início os Capítulos 9 10 e 11 Outras opções poderiam ser equacionadas nas sequências dos capítulos Por exemplo se o professor entender que a ênfase não deverá ser Tomada de De cisões simplesmente desconsidere as informações complementares que de maneira geral aprofundam este assunto Aspecto Prático deste Livro Apresentamos exercícios propostos e resolvidos que abrangem o conteúdo ex posto no capítulo No final de cada capítulo há um tópico que trata de informações complementares e depois um resumo cujo objetivo é repassar todos os conceitos estudados Também em cada capítulo fazemos uma ilustração para memorização Imediatamente após o resumo e exercício resolvido elaboramos uma bateria de testes curtos 10 questões com quatro alternativas que denominamos Avaliação do Aproveitamento para avaliar o grau de assimilação pelo estudante do capítulo em estudo Os testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada questão O aproveitamento desejável é de pelo menos 70 ou seja sete questões caso contrário o estudante deverá rever o capítulo As respostas são encontradas no final do livro O trabalho é eminentemente prático já que procuramos envolver aspectos legais e fiscais que interferem na moderna Contabilidade Livro 1indb xvii Livro 1indb xvii 242015 132731 242015 132731 xviii CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Aos Não contadores Quando fui designado para ocupar a cadeira de Noções de Contabilidade Empre sarial na Faculdade de Direito do Largo de São FranciscoUSP defronteime com a necessidade de melhor adequar um curso para não contadores Na verdade a bibliografia existente na área contábil muito boa digase de pas sagem visa especificamente formar o contador em como fazer a contabilidade O não contador advogado economista administrador de empresas engenheiro etc está muito mais interessado em entender ou interpretar a contabilidade Pesquisamos em várias faculdades o que ensinavam ao estudante de Economia Administração de Empresas etc Para nossa surpresa constatamos que era a mesma coisa que se ensinava ao estudante de Contabilidade Como fazer a contabilidade Aliás muitas faculdades possuem um primeiro ano básico durante o qual a contabili dade é ministrada tanto para estudantes de Contabilidade como de Administração de Empresas ou de Economia do que discordamos plenamente Entendemos ser necessário que se demonstre ao aluno como fazer a contabili dade para melhor interpretála Tanto isso é verdade que apresentamos neste livro um capítulo num total de 20 capítulos sobre Escrituração A questão é a ênfase a ser dada ao aprendizado do não contador ao módulo como fazer a contabilidade Convive mos com estudantes que não seriam contadores administradores e que passaram um ano de estudo elaborando grande quantidade de lançamentos contábeis ou dedi candose à escrituração dos livros Razão e Diário ou fechando Balancetes e Balanços Saberiam esses estudantes interpretar os Relatórios Contábeis Nosso objetivo é ensinar a interpretar os Relatórios Contábeis Não desprezamos as adições e subtrações aos itens dos Relatórios Contábeis assim como seus reflexos pois isso faz parte de uma interpretação mais apurada Assim a ênfase para os não contadores são os Capítulos 1 a 8 e 17 a 20 MATERIAL COMPLEMENTAR Vídeos explicativos dos capítulos acesse wwweditoraatlascombrtv webmarionempresarial Livro de exercícios com a prática contábil questões e estudos de caso ven dido separadamente Manual do professor além da proposição de uma nova metodologia do en sino da contabilidade temos as soluções dos exercícios livro de exercí cios questões e estudos de casos poderá ser obtido através de download no site wwweditoraatlascombr pelos professores cadastrados na editora Esse manual indica o tempo para resolver cada questão bem como o grau de dificuldade fácil médio ou difícil 02 prefaciaisindd xviii 02 prefaciaisindd xviii 1042015 151607 1042015 151607 Agradecimentos Não poderia iniciar este tópico sem reconhecer publicamente minha gratidão àquele que é doador de minha vida àquele que penetrou em meu coração mansamen te envolveume amoume deume a paz a verdadeira paz Guioume por seus cami nhos permitiu que me alegrasse no clarão de sua luz Presenteoume com uma esposa maravilhosa quatro filhos encantadores e deu harmonia a minha casa Achegouse mais perto nos momentos difíceis e deu vida a todas as alegrias A meu Senhor e Sal vador Jesus Cristo muito obrigado Teria de enumerar uma lista enorme de pessoas que contribuíram e estimularam me para que este livro se tornasse realidade Sem dúvida esta lista seria liderada por meu mestre orientador e amigo que não só me estimulou na realização deste traba lho como também me introduziu na carreira acadêmica e por muitas vezes assumiu as funções de um pai que tão cedo perdi na orientação de minha vida profissional A meu professor orientador e sempre amigo Sérgio de Iudícibus muito obrigado Ao Prof Henrique Matulis pela notória contribuição ao revisar esta obra pela dedicação e empenho no sentido de inovar e enriquecer este material muito obri gado Suas sugestões e seu dinamismo foram variáveis definitivas para a conclusão deste livro Aos professores Magnus Amaral da Costa Anísio Cândido Pereira Natan Szuster Walter Miranda Mussolini Orru e muitos outros que tanto contribuíram muito obri gado Ao senhor Luiz Herrmann in memoriam presidente da Atlas pelo estímulo e confiança Agradeço ainda ao Prof André Diniz Filho que deu grande auxílio na atualiza ção da 16ª edição A você Márcia que transcende as funções de esposa como fator de equilíbrio e inesgotável fonte de amor A vocês Daniela Melissa Arnaldo e Nathan meus filhos Ao Emerson Kelsin Marília e Letícia genros e noras Aos meus netos Sarah Li lian Sofia Nicolas Gabriel Pietra Levi e Daniel Muito obrigado Livro 1indb xix Livro 1indb xix 242015 132731 242015 132731 Livro 1indb xx Livro 1indb xx 242015 132731 242015 132731 Parte I Ensino Focado no Usuário Objetivo Evidenciar a Contabilidade como Instrumento para Tomada de Decisões nas Empresas 1 A Contabilidade e o Contador Mostra os objetivos da Contabilidade e a função do Profissional Contábil Optar por uma especialização contábil Os principais usuários da Contabilidade Os cenários primitivo e moderno da Contabili dade O atual cenário mundial da Contabilidade 2 Relatórios Contábeis Quais são Introdução ao Balanço Patrimonial Ativo Passivo e Patrimônio Líquido Qual Relatório Contábil Utilizar Origens de Re cursos Cap de Terceiros Capital Próprio Quantidade de Endividamento Aspectos sobre Intangível Relatórios Obrigatórios não Obriga tórios 3 Balanço Patrimonial Grupos de Contas Quais são os Grupos de Contas Critérios de Clas sificação Ciclo Operacional Capital de Giro Situação Financeira Qualidade de Endividamento Indicadores de Liquidez In vestimento no Ativo Fixo 4 Aspectos sobre Situação Financeira versus Situação Econômica Introdução ao Fluxo Financeiro e Fluxo Econômi co Regimes de Contabilidade Termos Receita Despesa Custo Perda e Ganho Tomar decisões com base no tripé Situação Fi nanceira Endividamento Situação Econômi ca Interpretar Fluxos Econômico e Financeiro Apuração de Resultado Lucro ou Prejuízo 5 Regimes de Contabilidade Apuração de Resultado Regime de Competência Integração entre BP e DRE Princípios Contábeis Comparar o Lucro Econômico com o Financeiro Quando uma empresa tem prejuízo e tem caixa quando tem lucro e não tem caixa Como o lucro é formado 6 Demonstração do Resultado do Exercício Explicação de como apuramse os diversos lucros Lucro Bruto Lucro Operacional Ebitda Lucro Lí quido etc Margem de Lucro lucratividade Rentabilidade Produtividade Markup ROE ROI Sucesso Insucesso nos negócios 7 Aspectos sobre Normas e Teoria da Contabilidade Objetivos da Contabilidade Cenários Contábeis e Princípios da Contabilidade Conhecer os Princípios Contábeis na realidade brasileira e na realidade internacional 8 Demonstração dos Fluxos de Caixa e Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados Integração das demonstrações Optar pelo Fluxo de Caixa Modelo Direto ou Indireto Suas vantagens e desvantagens Livro 1indb 1 Livro 1indb 1 242015 132731 242015 132731 Livro 1indb 2 Livro 1indb 2 242015 132731 242015 132731 1 A Contabilidade e o Contador 11 TOMADA DE DECISÃO Frequentemente estamos tomando decisões a que hora iremos levantar que rou pa iremos vestir qual tipo de comida iremos comer a que programa iremos assistir qual trabalho iremos desenvolver durante o dia etc Algumas vezes são decisões im portantíssimas o casamento a carreira a aquisição de casa própria para exemplificar Evidentemente essas decisões mais importantes requerem cuidado maior análi se mais profunda sobre os elementos dados disponíveis sobre os critérios racionais pois uma decisão importante mal tomada pode prejudicar toda uma vida Dentro de uma empresa a situação não é diferente Frequentemente os respon sáveis pela administração estão tomando decisões quase todas importantes vitais para o sucesso do negócio Por isso há necessidade de dados de informações corretas de subsídios que contribuam para uma boa tomada de decisão Decisões tais como comprar ou alugar uma máquina preço de um produto contrair uma dívida a longo ou curto prazos quanto de dívida contrairemos que quantidade de material para es toque deveremos comprar reduzir custos produzir mais A Contabilidade é o grande instrumento que auxilia a administração a tomar de cisões Na verdade ela coleta todos os dados econômicos mensurandoos monetaria mente registrandoos e sumarizandoos em forma de relatórios ou de comunicados que contribuem sobremaneira para a tomada de decisões Livro 1indb 3 Livro 1indb 3 242015 132731 242015 132731 4 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion A Contabilidade é a linguagem dos negócios Mede os resultados das empresas avalia o desempenho dos negócios dando diretrizes para tomadas de decisões Observamos com certa frequência que várias empresas principalmente as peque nas têm falido ou enfrentam sérios problemas de sobrevivência Ouvimos empresários que criticam a carga tributária os encargos sociais a falta de recursos os juros altos etc fatores esses que sem dúvida contribuem para debilitar a empresa Entretanto descendo fundo em nossas investigações constatamos que muitas vezes a célula cancerosa não repousa nessas críticas mas na má gerência nas decisões tomadas sem respaldo sem dados confiáveis Por fim observamos nesses casos uma contabilidade irreal distorcida em consequência de ter sido elaborada única e exclusivamente para atender às exigências fiscais Vivemos um momento em que aplicar os recursos escassos disponíveis com a máxima eficiência tornouse dadas as dificuldades econômicas concorrência etc uma tarefa nada fácil A experiência e o feeling do administrador não são mais fa tores decisivos no quadro atual exigese um elenco de informações reais que nor teiem tais decisões E essas informações estão contidas nos relatórios elaborados pela Contabilidade Não se podem tomar decisões sobre produção marketing investimentos finan ciamento custos etc sem Contabilidade Evidentemente o processo decisório decorrente das informações apuradas pela Contabilidade não se restringe apenas aos limites da empresa aos administradores e gerentes mas também a outros segmentos quais sejam Investidores é por meio dos relatórios contábeis que se identifica a situação econômicofinanceira da empresa dessa forma o investidor tem às mãos os elementos necessários para decidir sobre as melhores alternativas de in vestimentos Os relatórios evidenciam a capacidade da empresa em gerar lucros e outras informações Fornecedores de bens e serviços a crédito usam os relatórios para analisar a capacidade de pagamento da empresa compradora Bancos utilizam os relatórios para aprovar empréstimos limite de crédito etc Governo não usa os relatórios só com a finalidade de arrecadação de impos tos mas também para dados estatísticos no sentido de melhor redimensio nar a economia IBGE por exemplo Sindicatos utilizam os relatórios para determinar a produtividade do setor fator preponderante para reajuste de salários Outros interessados funcionários órgãos de classe pessoas e diversos insti tutos como a CVM CRC clientes concorrentes fornecedores etc Na verdade funcionários são usuários internos Pela Contabilidade eles sabem se a empresa pode pagar seus salários e se eles têm espaço de crescimento nela PAUSA PARA REFLEXÃO No artigo Empresa do século na Revista Revenda Construção nº 26 de 799 o grande homem de negócio Olavo Setúbal diz O que um engenheiro entendia de finanças Nada Então fui estudar contabilidade E me serviu por toda a vida Todas as pessoas que desejam Livro 1indb 4 Livro 1indb 4 242015 132731 242015 132731 A CONTABILIDADE E O CONTADOR 5 ter uma empresa primeiramente devem entender disso ensina Olavo Se túbal falecido em 2008 Os conselhos desse homem muito bemsucedi do na constituição do Banco Itaú valem muito Você concorda que para administrar financeiramente é preciso conhecer con tabilidade Por que é bom engenheiro ter conhecimento de Contabilidade 12 FUNÇÃO DO CONTADOR A função básica do contador é produzir informações úteis aos usuários da Conta bilidade para a tomada de decisões Ressaltemos entretanto que em nosso país em alguns segmentos de nossa economia principalmente na pequena empresa a função do contador foi distorcida infelizmente estando voltada exclusivamente para satis fazer às exigências do fisco 13 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE A Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade1 entre outros tópicos trata dos objetivos cenários e princípios da Contabilidade Contabilidade pode ser considerada como sistema de informação destinado a pro ver seus usuários de dados para ajudálos a tomar decisão Usuário pode ser considerado como qualquer pessoa física ou jurídica que te nha interesse em conhecer dados normalmente fornecidos pela contabilidade de uma entidade Os usuários podem ser internos gerentes diretores administradores funcioná rios em geral ou externos à empresa acionistas instituições financeiras fornecedo res governo sindicatos 1 O Pronunciamento IBRACON de 1986 foi revogado em 2008 e esta substituída pela Resolução CFC 13742011 que dá nova redação à NBCTGESTRUTURA CONCEITUAL e foi revisada em 250713 Livro 1indb 5 Livro 1indb 5 242015 132732 242015 132732 6 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Normalmente os dados são elementos importantes constantes nos Relatórios Contábeis resumos periódicos e ordenados que abrangem informações econômico financeiras patrimônio capital fluxo de caixa e despesas etc O objetivo principal da contabilidade portanto conforme a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade é o de permitir a cada grupo principal de usuários a avalia ção da situação econômica e financeira da entidade num sentido estático bem como fazer inferências sobre suas tendências futuras PAUSA PARA REFLEXÃO Depois de consultar estudiosos da administração nas principais universidades americanas entre eles Warren Bennis o maior especialista em liderança dos Esta dos Unidos a AMA American Management Association elaborou uma relação das decisões que mudaram o mundo dos negócios A primeira decisão que ganhou destaque foi a de 1 Pierre du Pont que percebeu que sua empresa precisava gerir me lhor o dinheiro que movimentava Sob sua direção entre 1902 e 1940 a DuPont2 desenvolveu a moderna contabilidade empresarial sendo certo que há uma lista de mais de 100 decisões que mudaram o mundo dos ne gócios A grande invenção da DuPont é um modelo para Tomada de Decisão Podemos dizer que a moderna Contabilidade Empresarial tem como foco a Tomada de Decisão Você crê que é importante o destaque da Moderna Contabili dade Empresarial em primeiro lugar entre mais de uma centena de decisões que mudaram o mundo dos negócios 2 14 CENÁRIOS CONTÁBEIS A Contabilidade é uma ciência social pois estuda o comportamento das riquezas que se integram no patrimônio em face das ações humanas portanto a Contabilida de ocupase de fatos humanos Ainda que a Contabilidade se utilize de métodos quantitativos não podemos con fundila com as ciências matemáticas ou exatas que têm por objeto as quantidades consideradas abstratas que independem das ações humanas Na Contabilidade as quan tidades são simples medidas dos fatos que ocorreram em razão da ação do homem A Contabilidade surgiu basicamente da necessidade de donos de patrimônio que desejavam mensurar acompanhar a variação e controlar suas riquezas Daí poderse afirmar que a Contabilidade surgiu em função de um usuário específico o homem proprietário de patrimônio que de posse das informações contábeis passa a conhe cer melhor sua saúde econômicofinanceira tendo dados para propiciar tomada de decisões mais adequadas Podemos chamar de cenários contábeis primitivos o ambiente em que as entidades comerciais e industriais estavam num estágio embrionário em relação a nossos dias 2 O modelo DuPont é tratado no nosso livro Análises das Demonstrações ContábeisAtlas Livro 1indb 6 Livro 1indb 6 242015 132732 242015 132732 A CONTABILIDADE E O CONTADOR 7 onde o proprietário era a figura central da ação empresarial com lentas mudanças tecnológicas em situações mais estáveis em termos de preço mercado etc Com o passar do tempo novos usuários foram surgindo tais como o banqueiro o fornecedor de mercadorias a prazo o governo o administrador que recebeu a in cumbência de administrar o patrimônio para o empreendedor os acionistas tanto os controladores como os minoritários em virtude de grupos de pessoas concentrarem recursos em função de um empreendimento os empregadores os clientes os sindi catos os partidos políticos e outros segmentos da sociedade Assim temos hoje um cenário moderno da Contabilidade onde não se volta para o dono mas para a entidade como figura central entidades estas em rápido nível de crescimento tornandose ou podendo tornarse empresas de porte num crescimen to tecnológico de mercado de qualidade muito grande numa realidade de relativa instabilidade de preços e mercado PAUSA PARA REFLEXÃO De maneira geral o profissional contábil gerencia todo o sistema de infor mação os bancos de dados que propiciam tomada de decisões tanto dos usuários internos como externos Toda sociedade espera transparência dos Informes Con tábeis resultados não só de competência profissional mas simultaneamente de postura ética Esta realidade acontece em nossos dias As fraudes contábeis detectadas em 20012 nos Estados Unidos como a ENRON comprometem a Ética Contábil 15 CONTABILIDADE COMO PROFISSÃO A Contabilidade é uma das áreas que mais proporcionam oportunidades para o profissional O estudante que optou por um curso superior de Contabilidade terá inú meras alternativas entre as quais citaremos as seguintes Contador É o profissional que exerce as funções contábeis com formação superior do ensi no Contábil Bacharel em Ciências Contábeis Contabilidade Financeira é a contabilidade geral necessária a todas as em presas Fornece informações básicas a seus usuários e é obrigatória para fins fiscais A Contabilidade Financeira de acordo com a área ou a atividade em que é aplicada recebe várias denominações Contabilidade Agrícola aplica da às empresas agrícolas Contabilidade Bancária aplicada aos bancos Contabilidade Comercial aplicada às empresas comerciais Contabilidade Hospitalar aplicada aos hospitais Contabilidade Industrial aplicada às indústrias e mais Contabilidade Imobiliária Contabilidade Pastoril Con tabilidade Pública Contabilidade de Seguros etc Contabilidade de Custos está voltada para o cálculo e a interpretação dos custos dos bens fabricados ou comercializados ou dos serviços prestados pela empresa Livro 1indb 7 Livro 1indb 7 242015 132732 242015 132732 8 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Contabilidade Gerencial voltada para fins internos procura suprir os geren tes de um elenco maior de informações exclusivamente para a tomada de decisões Diferenciase das contabilidades já abordadas pois não se prende aos princípios tradicionais aceitos pelos contadores O profissional que exer ce a Contabilidade Gerencial também é conhecido como controller Exame de Suficiência É a prova obrigatória para obtenção do Registro em CRC Conselho Regional de Contabilidade Foi regulamentado pela Resolução CFC nº 1373 de 08122011 Auditor Auditoria é o exame a verificação da exatidão dos procedimentos contábeis Auditor Independente é o profissional que não é empregado da empresa em que está realizando o trabalho de Auditoria É um profissional liberal em bora possa estar vinculado a uma empresa de Auditoria O registro definitivo de Auditor Independente é conferido ao Contador que estiver registrado no Conselho Regional de Contabilidade e tiver exercido atividade de Auditoria por período não inferior a cinco anos e outras exigên cias conforme Instrução CVM 30899 Auditor Interno é o Auditor que é empregado ou dependente econômico da empresa em que faz o exame da Contabilidade e cuida dos contratos internos da empresa Analista Financeiro Analisa a situação econômicofinanceira da empresa por meio dos relatórios for necidos pela Contabilidade A análise pode ter os mais diversos fins medida de de sempenho concessão de crédito investimentos etc Perito Contábil A perícia judicial é motivada por uma questão judicial solicitada pela justiça O contador fará uma verificação na exatidão dos registros contábeis e em outros aspectos daí a designação Perito Contábil As perícias judiciais ou extrajudiciais são consideradas trabalhos técnicos de contabilidade e constituem atribuições priva tivas de contadores legalmente habilitados registrados em CRC Resolução CFC nº 73192 aprova NBCT 13 Perícia Contábil Consultor Contábil A consultoria em franco desenvolvimento em nosso país não se restringe es pecificamente à parte contábil e financeira mas também e aqui houve um grande avanço da profissão à consultoria fiscal Imposto de Renda IPI ICMS e outros à consultoria na área de informática Tecnologia da Informação exportação etc Professor de Contabilidade Exerce o magistério de ensino médio técnico ou de faculdade neste caso há necessidade de pósgraduação não só na área Contábil como também em cursos de Ciências Econômicas de Administração Direito etc Livro 1indb 8 Livro 1indb 8 242015 132732 242015 132732 A CONTABILIDADE E O CONTADOR 9 Pesquisador Contábil Para aqueles que optaram pela carreira universitária e que normalmente se dedicam em período integral à universidade há um campo pouco explorado no Bra sil ou seja a investigação científica na Contabilidade Na Faculdade de Economia e Administração da USP por meio do Departamento de Contabilidade onde há os cursos de Mestrado e de Doutorado em Contabilidade e da Fipecafi temos observa do o desenvolvimento de pesquisas contábeis Também outras Instituições de Ensino Superior que têm mestrado PUCSP Unisinos FECAP UERJ UFRJ UnB FURB FEA USPRP UFSC UFEG FUCAPE UFMG UFU UFPE UEM UPM e UFBA Cargos Públicos Em muitos concursos tais como para Fiscal de Renda tanto na área Federal como na Estadual e na Municipal tem havido grande contingente de contadores apro vados Cargos Administrativos Observamos ainda contadores que exercem cargos de assessoria elevados postos de chefia de gerência e até mesmo de diretoria com relativo sucesso O contador é um elemento gabaritado para tais cargos pois no exercício de sua profissão entra em contato com todos os setores da empresa É comum afirmar que o elemento que mais conhece a empresa é o contador Por fim ainda encontramos contadores que exercem a função de executivos Vejamos a seguir um quadroresumo das alternativas do contador Livro 1indb 9 Livro 1indb 9 242015 132732 242015 132732 10 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion PAUSA PARA REFLEXÃO Normalmente se você pergunta aos alunos de primeiro ano do curso de Me dicina qual será sua especialização não haverá hesitação uns dizem ginecologia outros pediatria ortopedia e assim sucessivamente Da mesma forma num primeiro ano de um curso de Direito quase todos terão uma preferência área civil comercial penal internacional etc Até mesmo os primeiranistas de Administração já estão fazendo opção para Marketing Recursos Humanos Finanças Produção Comércio Exterior Hotelaria etc Já nos cursos de Contabilidade raramente encontraremos alunos com posi ções bem definidas quanto a sua especialização Já vi até casos de alunos de quar to ano estarem indecisos quanto à área específica em que deverão estar investindo mais acentuadamente Ainda que seja muito importante uma visão generalista é inadmissível pen sar em alguém que não esteja concentrando esforços na especialização de uma área contábil Você já optou por uma especialização contábil 16 CONTABILIDADE EM OUTROS CURSOS Áreas afins à Contabilidade como Economia e Administração de Empresas utili zam com muita frequência a Contabilidade Poderíamos dizer que essas duas ciências estão intimamente ligadas à Contabilidade que lhes expõe quantitativa e qualitativa mente os dados econômicos Entretanto não são apenas os cursos de Economia e de Administração de Empresas que têm em seus currículos as disciplinas de Contabilidade Na Faculdade de Direito para os estudantes que se especializam em Direito Empresarial ministrase a discipli na Contabilidade Empresarial na Faculdade de Higiene e Saúde observamos a disciplina Custos Hospitalares na Faculdade de Comunicações dãose noções de Contabilidade para que o futuro profissional possa interpretar melhor a situação econômicofinanceira das empresas alunos do curso de Estatística já fazem optativamente Contabilidade para melhor aplicar aquela disciplina aos dados econômicos dentro da empresa em diversas especificações dos cursos de Engenharia principalmente aquelas ligadas diretamente à indústria já se ministra a Contabilidade cursos de Processamento de Dados incorpora ram disciplinas de Contabilidade cursos de Educação Física também a utilizam quando o estudante se especializa em Administração Esportiva por fim na grande maioria das profissões liberais onde o profissional irá desenvolver atividade em seu próprio escritório ou consultório médico dentista advogado etc são necessários conhecimentos mesmo que elementares de Contabilidade 17 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE Costumase dizer que a Contabilidade é tão antiga quanto a origem do homem Se abrirmos a Bíblia em seu primeiro Livro Gênesis entre outras passagens que suge Livro 1indb 10 Livro 1indb 10 242015 132732 242015 132732 A CONTABILIDADE E O CONTADOR 11 rem a Contabilidade observamos uma competição no crescimento da riqueza re banho de ovelhas entre Jacó e seu sogro Labão 4000 aC Se a riqueza de Jacó crescia mais do que a de Labão para conhecer esse fato era necessário um controle quantitativo por mais rudimentar que fosse O livro de Jó é considerado o mais antigo da Bíblia Ja no início deste livro há uma descrição exata da riqueza de Jó nos mínimos detalhes Isso mostra que Jó considerado na época o homem mais rico do Oriente tinha um excelente contador Também são conhecidos cuneiformes em cerâmicas que relatavam as transa ções entre egípcios e babilônicos destacandose pagamentos de salários e impostos 3000 aC A Contabilidade entretanto vai atingir sua maturidade entre os séculos XIII e XVI dC comércio com as Índias burguesia renascimento mercantilismo etc con solidandose pelo trabalho elaborado pelo frade franciscano Luca Pacioli que publi cou na Itália em 1494 um tratado sobre Contabilidade que ainda hoje é de grande utilidade no meio contábil Assim nasceu a Escola Italiana de Contabilidade que do minou o cenário mundial até o início do século XX O desenvolvimento da Contabilidade foi notório nos Estados Unidos no sécu lo XX principalmente após a Depressão de 1929 com a acentuação de pesquisas nessa área para melhor informar o usuário da Contabilidade A ascensão cultural e econômica dos EUA o crescimento do mercado de capitais e consequentemente da Auditoria a preocupação em tornar a Contabilidade algo útil para a tomada de deci são a atuação acentuada do Instituto dos Contadores Públicos americanos a clareza didática da exposição dos autores em Contabilidade foram entre outros os fatores que contribuíram para a formação da Escola Contábil americana que domina nosso cenário contábil atual Contabilidade no Brasil Com a criação em 1902 da Escola de Comércio Álvares Penteado em São Paulo observamos a adoção da Escola Europeia de Contabilidade basicamente a italiana e a alemã Com a inauguração da Faculdade de Economia e Administração da USP 1946 e com o advento das multinacionais angloamericanas e consequentemente da Auditoria originária dos paísessede a Escola Contábil Americana começou a in filtrarse em nosso país Essa escola todavia começou a exercer uma influência mais significativa no ensino da Contabilidade no Brasil a partir do lançamento do livro de Contabilidade introdutória no início da década de 70 por uma equipe de professores da FEAUSP O domínio da Escola Contábil Americana iniciado com a Circular nº 17972 do Banco Central tornouse evidente com o advento da Lei nº 640476 Lei das Socieda des por Ações que passa a adotar uma filosofia nitidamente norteamericana O professor Sérgio de Iudícibus em seu livro Teoria da contabilidade Capítulo 2 define com muita propriedade o momento atual da Contabilidade brasileira Uma característica atual do estágio de desenvolvimento da Contabili dade no Brasil é paradoxal a qualidade de normas contábeis à disposição ou editadas por órgãos governamentais devido à inoperância de nossas associa ções de contadores o Governo teve de tomar a iniciativa é claramente supe rior principalmente agora com a Lei das Sociedades por Ações à qualidade média atual dos profissionais que terão de implementar estas normas Nossa legislação historicamente adiantase sempre em relação aos homens que irão utilizála isto é mais sentido no campo contábil Livro 1indb 11 Livro 1indb 11 242015 132732 242015 132732 12 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Todavia a Lei nº 640476 é aperfeiçoada pela Lei nº 1163807 que vai co locar o Brasil dentro dos padrões Internacional da Contabilidade As IFRS Normas Internacionais de Contabilidade passam a ser expressadas pelo CPC Comitê de Pro nunciamentos Contábeis e NBC Normas Brasileiras de Contabilidade através das Resoluções do Conselho Federal de Contabilidade CFC PAUSA PARA REFLEXÃO Esta afirmação é a declaração de um empresário Você concorda E que contadores tradicionais não apresentam sempre grande utilidade para tais empresas pois se limitam quando muito aos aspectos legais e fiscais esquecen do os aspectos mais importantes como os gerenciais de produtividade eficiência e se esquecendo que o melhor profissional para a empresa é aquele que consegue prever alguma coisa do futuro Muitos contadores têm estado por demais afasta dos da visão gerencial que contempla basicamente o futuro para viver somente no passado Informações Complementares Contabilidade uma profissão fascinante Resumo da palestra Contabilidade uma Profissão Fascinante ministrada pelo autor do livro em dezenas de IES no Brasil A contabilidade tem se mostrado como uma área profissional muito atraente Ela se destaca como uma das melhores remunerações do mercado sendo uma das mais procuradas nos vestibula res nos últimos anos está entre os cinco cursos mais procurados no Brasil nos Estados Unidos tem sido o curso mais procurado top o que mais cresce httpaccountingwebcom havendo casos de universidade naquele país com crescimento em até 70 de alunos nos cursos de contábeis Além de ser atraente como profissão conceitos contábeis são indispensáveis para gerir negócios e mesmo para o sucesso de qualquer pessoa independente de sua profissão idade e nível cultural no que tange aos aspectos econômicofinanceiros Enfatizamos a importância da Contabilidade para as empresas modernas para a sociedade con temporânea e para todos aqueles que querem ser bemsucedidos nos negócios Destacamos três as pectos que evidenciam a Contabilidade como uma das áreas mais atraentes entre as profissões a Desemprego zero desconhecemos um bom profissional contábil desempregado Aliás quando somos solicitados por empresasclientes em consultoria para indicar um profissio nal temos dificuldades em encontrar alguém disponível nesta área Centenas de pessoas de outras áreas profissionais nos procuraram trazendo currículo para conquistar um emprego porém jamais fomos procurados por um contador ainda que nesta área tenhamos mais facilidades esta realidade de emprego pleno ou até de falta de profissionais contábeis é comum também em outros países se você entrar no site do Consulado da Austrália http searchjobscareeronecomau por exemplo encontrará próximo de três mil empresas pe dindo contadores que queiram imigrar para aquele país para ganhar excelente salário aliás contador é o profissional mais procurado entre as empresas australianas Isto também ocor re em outros países No artigo Talento de Exportação a Revista Veja em edição de 166 2008 diz que o profissional contábil é muito bemvindo nos EUA o terceiro profissional mais procurado para imigração e na Espanha o segundo mais procurado Livro 1indb 12 Livro 1indb 12 242015 132733 242015 132733 A CONTABILIDADE E O CONTADOR 13 b Leque de opções possivelmente a única profissão que tem dezenas de especializações inúmeras oportunidades desde um gerente de um sistema de informação para tomada de decisões até um investigador de fraude auditor controller consultor escritor pesquisador docente analista financeiro atuário tributarista empresário da contabilidade funcionário público concursado oficial contador das forças armadas perito contábil gerente financei ro contador de custos contador global etc Além disso a especialização pode ser por área como logística arbitragem entidade sem fins lucrativos Ongs condomínio hospital saúde lazer rural informática tecnologia cooperativa gastronomia designer etc Veja gráfico no livro Contabiliade Empresarial no final do Capítulo 1 onde são destacadas 23 opções não es gotando todas as especializações embora haja informação de pelo menos 50 especializações c Não tem preconceito de idade de maneira geral no nosso país o profissional em mé dia acima de 40 anos tem resistência pela maioria das empresas para conseguir empregos Estas empresas preferem jovens pelo seu dinamismo para pagar salários mais baixos pelo fato de serem menos resistentes às mudanças por terem mais facilidade de aceitar ordens por serem profissionais mais motivados e mais criativos Jornal O Estado de S Paulo em 24509 Por outro lado o profissional contábil não encontra esta resistência O contador experiente cada vez mais é solicitado independente de sua idade Como profissional libe ral o contador se depara com diversas alternativas além daquela de ser empregado de uma companhia O profissional contábil que nos presta serviços para uma pequena empresa de serviços tem 84 anos e por várias vezes dissenos ter rejeitado convites para prestar serviços para outras entidades Isto é muito importante considerando que a expectância de vida em pouco tempo passará de 100 anos em virtude das grandes descobertas na área da Medicina engenharia genética célula tronco Calculase que quase todos os sistemas previdenciá rios vão falir pois nem um cálculo atuarial poderia prever um acréscimo de vida tão grande como começa acontecer no mundo moderno Como é bom saber que quem domina a Conta bilidade Custos Tributos etc poderá ter empregos com qualquer idade Certamente há outras atrações para se optar para a profissão contábil porém as três citadas acima visam provocar uma reflexão mais profunda por aqueles que estão na fase de se decidir por uma profissão Uma atração para fazer o Curso de Contabilidade é a relação custo versus benefício O curso por não exigir tantos investimentos pelas Instituições de Ensino Superior tem uma anuidade menos onerosa que a maioria dos cursos Por outro lado há muitas oportunidades do estudante obter renda para pagar seu curso adquirindo maior experiência O curso de Contábeis é o primeiro lugar onde os próprios alunos pagam sua mensalidade sem depender de terceiros Além de trainee estágio serviço administrativo etc é comum as empresas de auditoria e de contabilidade recrutarem em larga escala alunos de segundo e terceiros anos Normalmente no quarto ano todos os alunos estão empregados Para o profissional contábil o mercado de trabalho é bastante promissor Alguns exemplos po dem ser citados O bestseller Pai rico Pai pobre de Kiyosaki e Lechter alavancou a relevância da Contabilidade quando afirma que ninguém pode ser bemsucedido se não conhecer a Contabilidade Hoje a Con tabilidade Mental RBC nº 17208 voltada para pessoa física ganha um espaço especial orientando as pessoas a olharem para si próprias como um Eu SA gerando seu ativo e passivo tendo planeja mento tributário de aposentadoria de investimentos etc Novas outras áreas surgem para o profissional contábil como arbitragem e mediação avaliador de marcas Intangível consultor de viabilidade de empreendedorismo contabilidade de empresas sem fins lucrativos terceiro setor de agroenergia entidades esportivas meio ambiente etc Duram Jornal Valor Econômico 11204 diz que a figura do contador tornase cada vez mais vital e bem remunerada no mundo empresarial em todo o país cujos salários podem chegar ao teto de R 15 a 30 mil reais por mês Diz que o perfil do contador passou a ser consultor e conselheiro Livro 1indb 13 Livro 1indb 13 242015 132733 242015 132733 14 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion da organização das empresas zelando pelos seus números estrategicamente Pelo menos em 95 do trabalho o contador faz análises tributárias legais trabalhistas compara índices tira conclusões matemáticas e traça rotas para clientes O Gênio das Finanças o grande mago dos Investimentos Warren Buffett no livro O TAO de W B Editora Sextante p 25 o homem mais rico do mundo Revista Forbes 20078 doou US 32 bilhões para uma fundação 2006 o maior filântropo da história diz que a melhor profissão para se estudar é a Contabilidade Ele diz A Contabilidade é a língua dos negócios Existem muitas maneiras de descrever o que está acontecendo com uma empresa mas seja lá o que se diga sem pre se retorna à língua da contabilidade Sem a Contabilidade não se conhece a saúde da empresa não se toma decisões A AMA através de Warren Bennis o maior especialista em lideranças nos Estados Unidos por meio de uma pesquisa junto às universidades americanas elaborou uma relação de cem decisões que mais afetaram o século XX no mundo dos negócios A moderna Contabilidade Empresarial tirou em primeiro lugar Peter Bernstein no seu bestseller Desafio aos deuses Editora Campus 1999 RJ o melhor livro sobre gestão de risco diz O método contábil descoberto por Luca Pacioli foi uma inovação revolu cionária que teve importantes consequências econômicas comparáveis à revolução industrial trezen tos anos depois Em outras palavras Bernstein diz que o pai da contabilidade científica dedica um capítulo do livro à Luca Pacioli deu uma contribuição ao mundo no milênio passado comparável apenas à Revolução Industrial Em seu artigo no Jornal O Estado de S Paulo 26403 Saques em Bagdá Apagam a História da Escrita Alberto Manguel diz A escrita compreendi foi a invenção não de um poeta mais de um contador na necessidade de fazer registros Só um profissional que detém a informação na necessi dade de informar poderia ter inventado a escrita Um contador entrevistado na wwwvocesacombr diz que nos últimos 6 meses recebeu mais de 20 convites no leilão que se instalou na era da Contabilidade Internacional Revista Você SA 0308 Em nota falando sobre a Profissão do Futuro advogados num fórum sobre este assunto con cluem Contabilidade e Administração são profissões do futuro pois tratam de globalização fusão privatização contratos internacionais etc que requerem sensibilidade econômica se os advogados não se ajustarem a esta realidade serão excluídos do mercado Revista Exame 271004 O Accounting Jobs Employment Indeed fala em quase 180 mil empregos de Contabilidade pelo mundo A revista Exame 161111 cita a Contabilidade como uma das melhores profissões A revista Veja 21813 mostra o excelente salário de gerentes que são Contadores O jornal O Estado de São Paulo 23314 mostra que a cada dia a Contabilidade ganha mais espaço no mercado Você SA diz que o Brasil é o segundo país com mais contratações previstas para os cargos em áreas contábeis e fiscais 0514 Que profissão é esta que tem sido a mais procurada nas universidades americanas que é conside rada como a que mais contribuiu para o mundo dos negócios no século passado que possui um método que é considerado junto com a Revolução Industrial a grande contribuição no milênio passado que faz um profissional receber vinte convites de empresas diferentes em um semestre que faz um jornalis ta imaginar que só um contador pelas peculiaridades de sua profissão poderia inventar a escrita A profissão contábil registra atualmente conforme o Conselho Federal de Contabilidade 500 mil profissionais incluindo os Técnicos de Contabilidade e em torno de 70 mil empresas de serviços contábeis Já ultrapassamos a mais de mil duzentos e sessenta cursos superior de Ciências Contábeis Por outro lado calculase que haja mais de 20 milhões de negócios no Brasil ou seja cada contador tem 40 empresas negócios para prestar serviços Claro que os escritórios de Contabilidade vêm preencher parcialmente esta lacuna Prof Dr José Carlos Marion Livro 1indb 14 Livro 1indb 14 242015 132733 242015 132733 A CONTABILIDADE E O CONTADOR 15 ILUSTRAÇÃO Livro 1indb 15 Livro 1indb 15 242015 132733 242015 132733 16 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion RESUMO O principal objetivo da Contabilidade é prover dados informações relatórios para pessoas físicas ou jurídicas tomarem decisões Essas pessoas que tomam decisões são conhecidas como usuários da contabilida de Há os usuários internos administradores funcionários e os usuários externos proprietários da empresa fornecedores bancos governo sindicatos A Contabilidade só pode ser exercida pelos Contadores que além de gerenciar o processo contábil podem exercer auditoria perícia contábil consultoria totalizan do mais de 20 especializações Em alguns casos como Auditoria e Perícia Contábil as prerrogativas são exclusivas de Contadores No que tange ao exercício da Contabilidade podese optar pela Contabilidade Financeira contabilidade geral Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial EXERCÍCIO RESOLVIDO A Contabilidade é um instrumento útil para qualquer atividade que requer tomada de decisão no mundo econômicofinanceiro Todo mundo está envolvido com uma célula econômica financeira e social que é seu lar Esse lar normalmente tem uma gerente que o administra que poderíamos chamar gerente do lar ou dona de casa ou do lar Esse tipo de atividade requer informações ou um sistema de informação ou dados para deci sões Essa gerente do lar poderia ser tratada como uma usuária da Contabilidade Solução É certo que a gerente do lar precisa de dados para tomar decisões ainda que não seja uma Con tabilidade Convencional Por exemplo a partir do momento em que determina limites em seus gastos nem que seja men talmente ela tem um fluxo de caixa de onde veio o dinheiro e para onde foi o dinheiro A partir daí ela tem que fazer previsões de gastos relacionandoos com a necessidade da família Em outras palavras ela tem um orçamento para adquirir bens demandados pela família Não pode estourar o orçamento nem deixar de suprir sua família Administrando bem seu orçamento ela poderá preparar reservas para as férias ou para enfren tar os períodos de escassez ou para trocar seus eletrodomésticos por mais novos Mas não para aí A gerente do lar tem que ser uma excelente administradora de estoques Numa dispensa de uma família média incluindo a geladeira podem ser encontrados mais de 200 itens Esses itens têm que propiciar combinações suficientes para pratos de comida dependendo do clima da faixa etária da família das dietas alimentares de visitas inesperadas etc Tudo isso sujeito aos prazos de validade das mercadorias às ofertas dos supermercados ao orçamento escasso ao espaço para estocar as compras ao controle do desperdício etc Veja como a gerente do lar precisa de dados para tomar decisões Assim os dados contábeis são indispensáveis AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas Livro 1indb 16 Livro 1indb 16 242015 132734 242015 132734 A CONTABILIDADE E O CONTADOR 17 c Se você acertar menos que 70 7 questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 Contabilidade é a Ciência Social b Ciência Exata c Ciência Biológica d Ciência Física 2 O principal usuário da Contabilidade a Governo b Sindicato c Funcionários d Administradores 3 As empresas mal administradas são aquelas que a Têm administradores que não foram na escola b Não valorizam Contabilidade c Desobedecem às leis do país d Têm contabilidade eficiente 4 Um dos seguintes cursos não tem Contabilidade a Direito b Dança c Administração d Economia 5 Uma das especializações a seguir admite o exercício profissional como empregado interno ou independente externo a Perícia b Controller c Empresário contábil d Auditoria 6 Contabilidade existe a Como instrumento decisorial b Para fins de controle c Para avaliar as riquezas d Todas são verdadeiras 7 A Contabilidade tem pelo menos a 60 anos b 600 anos c 6000 anos d 60000 anos 8 Um dos maiores expoentes da Contabilidade foi um a Empresário americano b Frade franciscano Livro 1indb 17 Livro 1indb 17 242015 132734 242015 132734 18 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion c Mafioso italiano d Sonegador brasileiro 9 O principal cenário mundial da Contabilidade de hoje é a EUA porém cedendo espaço para as Normas Internacionais b Itália c Alemanha d Canadá 10 Um dos títulos abaixo não se refere ao profissional contábil a Médico de empresas b Guardalivros c Anjo da Guarda da empresa d Psicólogo da empresa Livro 1indb 18 Livro 1indb 18 242015 132734 242015 132734 2 Relatórios Contábeis Após conhecermos os objetivos da Contabilidade passaremos a estudar os rela tórios contábeis 21 RELATÓRIO CONTÁBIL E SEUS OBJETIVOS Relatório contábil é a exposição resumida e ordenada de dados colhidos pela contabilidade Objetiva relatar às pessoas que se utilizam da contabilidade usuários da contabilidade os principais fatos registrados pela contabilidade em determinado período Os relatórios contábeis são também conhecidos por informes contábeis Entre os relatórios contábeis os mais importantes são as demonstrações financeiras termino logia utilizada pela Lei das Sociedades por Ações ou demonstrações contábeis termi nologia preferida pelos contadores A Lei das Sociedades por Ações estabelece que ao fim de cada período social 12 meses a diretoria fará elaborar e deverá publicar com base na escrituração contá bil as demonstrações financeiras ou demonstrações contábeis relacionadas a seguir Balanço patrimonial BP Demonstração do resultado do exercício DRE Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados DLPAc Demonstração dos fluxos de caixa DFC Demonstração do valor adicionado DVA se companhia aberta Além das demonstrações financeiras relacionadas temos as notas explicativas que são complementos às demonstrações sem serem demonstrações financeiras As notas explicativas são dispostas no rodapé na parte de baixo das demonstrações financeiras Livro 1indb 19 Livro 1indb 19 242015 132734 242015 132734 20 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Há certas informações que se tornam difíceis de ser indicadas nas demonstra ções financeiras Por exemplo mudança de critério contábil garantias oferecidas aos bancos que concederam empréstimos taxa de juros etc Essas informações portanto serão evidenciadas em notas explicativas DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS Balanço Patrimonial Demonstração do Resultado do Exercício Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados Demonstração dos Fluxos de Caixa Demonstração do Valor Adicionado se for Companhia Aberta Notas Explicativas complemento às Demonstrações Financeiras O exercício social terá duração de um ano não havendo necessidade de coincidir com o ano civil 1º1 a 3112 embora na maioria das vezes assim aconteça Os proprietários da empresa definirão a data do término do exercício social Essa data não deve ser alterada a não ser em condições supervenientes Para fins de Imposto de Renda o exercício social deverá coincidir com o ano civil As sociedades anônimas de capital aberto negociam suas ações na Bolsa de Valores deverão apresentar Demons trações Financeiras intermediárias na metade do exercício social PAUSA PARA REFLEXÃO Ao constituir uma empresa seus proprietários escolherão que tipo de socie dade será constituída O tipo mais comum é a Sociedade por Quotas de Responsa bilidade Limitada denominada simplesmente de Ltda As Sociedades Anônimas têm mais ônus que as Ltda pois por exemplo pre cisam publicar em jornais suas Demonstrações Financeiras e outras Informações Poderseia dizer que esse é o principal motivo de se encontrarem Sociedades Anônimas apenas nas grandes empresas Pela legislação do Imposto de Renda as Sociedades por Quotas de Responsa bilidade Limitada deverão seguir parte dos dispositivos das Sociedades Anônimas Embora não seja necessária a publicação das Demonstrações Financeiras por parte das Livro 1indb 20 Livro 1indb 20 242015 132734 242015 132734 RELATÓRIOS CONTÁBEIS 21 Ltdas deverão essas empresas estruturar suas demonstrações nos moldes da Lei das Sociedades por Ações para melhor atender às exigências fiscais O tipo societário mais comumente utilizado é a sociedade limitada em função de seus baixos custos e de sua legislação relativamente simples dando aos sócios maior liberdade de impor seus interesses 22 RELATÓRIOS CONTÁBEIS OBRIGATÓRIOS VERSUS NÃO OBRIGATÓRIOS e a necessidade de publicação em dois jornais Dois tipos distintos de sociedades destacamse no Brasil as sociedades limitadas e anônimas ou por ações também chamadas de companhias As sociedades anônimas que devem publicar as Demonstrações Financeiras são divididas em capital fechado e capital aberto A companhia fechada Sociedade Anônima de Capital Fechado é um tipo tra dicional normalmente restrito a pequenos grupos e capta recursos entre os próprios acionistas não recorrendo ao público em geral A Sociedade Anônima de Capital Aberto companhia aberta é um tipo de so ciedade cuja captação de recursos é realizada junto ao público por meio dos pre gões das bolsas de valores Estas empresas estão sujeitas à Comissão de Valores Mobiliários CVM Para fins exclusivos da Lei nº 1163807 são Sociedades de Grande Porte aque las sociedades ou conjunto de sociedades sob controle comum que atingiram no ano anterior saldos de Ativo Total superior a R 240 milhões ou Receita Bruta total de vendas anual superior a R 300 milhões Essas sociedades ainda que não sejam anônimas estão sujeitas à Lei das Sociedades por Ações quanto à escrituração e ela boração das Demonstrações Financeiras Há exigências específicas para as Companhias Abertas no que tange às Demons trações Financeiras Assim estas companhias deverão apresentar além das Demons trações normais Demonstração do Valor Adicionado DVA Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido DMPL Esta última a DMPL substituirá a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acu mulados DLPAc Há Demonstrações Financeiras Não Obrigatórias não exigidas por lei como a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos DOAR Demonstração de Re sultado Abrangente Orçamentos Relata o futuro etc que são fundamentais para as decisões empresariais Assim podemos apresentar os relatórios contábeis em diversos grupos Veja o conceito de Ativo ainda neste Capítulo Livro 1indb 21 Livro 1indb 21 242015 132734 242015 132734 22 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Relatórios Contábeis Obrigatórios Pela Lei das Sociedades por Ações Sociedade Anônima publica nos jornais Capital Aberto BP DRE DMPL DFC DVA Capital Fechado BP DRE DLPAc DFC Limitada não publica nos jornais Grande Porte BP DRE DLPAc DFC Médias Pequenas e Micros BP DRE DLPAc Não Obrigatórios Relata o Passado DOAR DRA Balanço Social Relata o Futuro Orçamento Obrigada a publicar nos jornais quando o Patrimônio Líquido for maior que R 2 milhões Veja o conceito de Patrimônio Líquido ainda neste Capítulo PAUSA PARA REFLEXÃO Demonstrações Contábeis Obrigatórias Com o advento da Lei nº 1163807 e nº 1194109 a contabilidade brasileira vem passando pelo processo de convergência às Normas Internacionais de Conta bilidade IFRS neste sentido acompanhando a evolução do sistema contábil bra sileiro o Conselho Federal de Contabilidade editou inúmeras normativas técnicas que tratam de assuntos eminentemente contábeis Com relação às demonstrações contábeis que obrigatoriamente deverão ser incluídas no livro diário veja Capí tulo 11 como regra geral destacamos o conjunto completo das demonstrações contábeis que está previsto no item 10 da NBC TG 26 Res CFC 118509 a balanço patrimonial ao final do período b demonstração do resultado do período c demonstração do resultado abrangente do período d demonstração das mutações do patrimônio líquido do período e demonstração dos fluxos de caixa do período f demonstração do valor adicionado do período conforme NBC TG 09 Demonstração do Valor Adicionado se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente g notas explicativas compreendendo um resumo das políticas contá beis significativas e outras informações explanatórias 2 Revista Exame 6 out 1999 Livro 1indb 22 Livro 1indb 22 242015 132734 242015 132734 RELATÓRIOS CONTÁBEIS 23 A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro de monstrativo próprio ou dentro das mutações do patrimônio líquido Qual a Demonstração que não abordamos até aqui 23 BALANÇO PATRIMONIAL É a principal demonstração contábil Reflete a posição financeira em determinado momento normalmente no fim do ano ou de um período prefixado É como se tirássemos uma foto da empresa e víssemos de uma só vez todos os bens valores a receber e valores a pagar em deter minada data O Balanço Patrimonial BP é constituído de duas colunas a coluna do lado direi to denominada Passivo e Patrimônio Líquido a coluna do lado esquerdo denominada Ativo A razão de se atribuir o lado esquerdo para o Ativo e o direito para o Passivo e Patrimônio Líquido é mera convenção Pela Lei das Sociedades por Ações o lado direito é denominado apenas Passivo BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO e PATRIMÔNIO LÍQUIDO 231 Ativo São todos os bens e direitos de propriedade3 da empresa mensuráveis moneta riamente que representam benefícios presentes ou benefícios futuros para a empresa Bens máquinas terrenos estoques dinheiro moeda ferramentas veícu los instalações etc Coisas úteis que trazem benefícios para o negócio Direitos contas a receber duplicatas a receber títulos a receber ações de pósitos em contas bancárias direito de saque títulos de crédito etc A empresa relatará normalmente como ativo só aquilo que for de sua proprie dade Os empregados por exemplo não são propriedade da empresa portanto não serão evidenciados no ativo Na época da escravidão os escravos constavam do ativo pois eram propriedades da empresa Em certos casos jogador de futebol é contabili zado como Ativo Uma rodovia pública constantemente utilizada pelos veículos da empresa para a distribuição da produção não é ativo da empresa pois não é sua propriedade A Contabilidade moderna está gradativamente desenvolvendo uma nova teoria em que serão considerados como Ativo os bens à disposição da empresa sendo ela proprietária ou não Por exemplo a Lei das Sociedades por Ações diz que os bens 3 Embora haja exceções como veremos à frente Livro 1indb 23 Livro 1indb 23 242015 132735 242015 132735 24 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion decorrentes de operações que transfiram à empresa os benefícios riscos e controle independente de ser propriedade deverão ser contabilizados como Ativo Assim o leasing financeiro arrendamento mercantil que até 2007 era trata do no Brasil como aluguel passa a ser contabilizado como Ativo para fins contábeis para fins fiscais continua sendo aluguel Na verdade no sentido econômico o leasing financeiro é um financiamento disfarçado de aluguel A empresa quer adquirir um equipamento de produção Poderá ser adquirido a vista a prazo financiado ou via leasing Em qualquer modelo de aquisição este bem trará benefícios para a empresa é o que se espera trará riscos para o seu negócio é um investimento uma decisão econômica e dará à empresa controle sobre o bem onde colocar o bem horas de produção manutenção Assim contabilmente falando este bem será Ativo Não trazem benefícios Se a empresa tiver como estoque um lote de mercadorias deterioradas sem perspectiva de ser comercializado este não deverá permanecer como ativo da empresa embora sejam bens de sua propriedade pois não representa benefí cios presentes ou benefícios futuros não trará vantagens para a empresa O mesmo podemos dizer de um Título a receber quando a empresa já esgo tou todos os recursos possíveis e imagináveis para recebêlo não havendo mais perspectivas para tanto Por não representar benefícios presentes ou futuros não deverá constar do ativo embora seja um direito de propriedade da empresa Nesses casos a empresa terá perdas Há certos itens que embora representem um potencial para a obtenção de bene fícios futuros podem não estar evidenciados no ativo da empresa pois são de difícil avaliação O caso de marcas de produtos por exemplo representa algo inestimável para a empresa mas quase nunca aparece nos ativos A razão principal é que se torna difícil avaliar quanto vale uma marca para a empresa Não seríamos objetivos se assim o fizéssemos salvo quando se negocia uma marca nesse caso há um valor objetivo de mercado houve a negociação Assim uma marca é um bem embora intangível não se pode pegar não tem consistência física é propriedade da empresa só a empresa pode trabalhar com sua marca proporciona benefícios presentes e futuros para a empresa porém poderá não ser evidenciado no ativo pois nem sempre atende à quarta característica do mesmo mensurável monetariamente não se pode medir avaliar objetivamente em dinheiro Veja que para que seja evidenciado no ativo é necessário preencher suas quatro características simultaneamente Bens ou direitos Propriedade há exceções Mensurável em dinheiro Benefícios presentes ou futuros Livro 1indb 24 Livro 1indb 24 242015 132735 242015 132735 RELATÓRIOS CONTÁBEIS 25 Há bens que vão perdendo gradativamente o potencial de trazer benefícios Por exemplo um caminhão de uma transportadora pelo seu uso Com o tempo ele vai perdendo valor trazendo um benefício menor há manutenção reposição de peças etc que um outro caminhão novo Esta perda de valor será subtraída gradativamente do Ativo A isto chamamos de depreciação As recentes orientações dos CPCs Comitês de Pronunciamentos Contábeis re comendam testes dos valores recuperáveis de Ativos em inglês Impairment que reconhecem as reduções nos valores de Ativos Assim as Demonstrações Financeiras se tornam mais reais PAUSA PARA REFLEXÃO O Principal Ativo de uma empresa sem dúvida são as marcas Veja o ranking delas Posição 2014 Marca Categoria Valor da Marca Variação do Valor da Marca Posição 2013 1 Google Tecnologia 159 40 2 2 Apple Tecnologia 148 20 1 3 IBM Tecnologia 108 4 3 4 Microsoft Tecnologia 90 29 7 5 McDonalds Alimentos 86 5 4 6 CocaCola Bebidas 81 3 5 7 Visa Créditos 79 41 9 8 ATT Telecomunicação 78 3 6 9 Marlboro Tabaco 67 3 8 10 Amazon Varejo 64 41 14 Ranking BrandZ As marcas mais valiosas do mundo 2014 Em US Bilhões Poderíamos dizer que para muitas empresas a marca tem um valor maior que o Ativo Tangível Por quê A marca Google passou a ser a mais bem avaliada do mundo Por que as empresas mais bem avaliadas são americanas Até praticamente meados da década de 1980 a grande preocupação no mundo dos negócios era avaliar o Ativo Tangível O Ativo Tangível ou Corpóreo constituise de bens físicos materiais que se po dem tocar aquilo que nossos olhos enxergam estoques veículos terrenos prédios máquinas móveis de escritórios etc O Ativo Intangível ou Incorpóreo ou Ativo Invisível são bens que não se podem tocar pegar que passaram a ter grande relevância a partir das ondas de fusões e in corporações na Europa e nos Estados Unidos Um dos negócios marcantes que despertaram principalmente o meio acadêmico nesse assunto foi quando a Philip Morris incorporou a indústria de alimento KRAFT queijos sorvetes etc por 10 bilhões de dólares Livro 1indb 25 Livro 1indb 25 242015 132735 242015 132735 26 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion A surpresa é que o patrimônio físico da empresa adquirida estava contabilizado em 1 bilhão de dólares sendo que os 9 bilhões de dólares adicionais referiamse aos bens intangíveis o poder da marca imagem posição comercial O grande problema para a Economia é como avaliar o Intangível que normal mente tem um valor subjetivo O Ativo Invisível oculto pode ser algo muito mais valioso que os bens tan gíveis A IBM adquiriu a Lotus por US 3 bilhões embora o valor de mercado dos bens da adquirida fosse de cerca de US 250 milhões Esses US 2750 milhões a mais esse valor excedente ágio são conhecidos como Goodwill traduzido de maneira não perfeita por Fundo de Comércio ou ainda como Capital Intelectual Esse valor a mais como consequência da Capacidade Intelectual humana mar ca liderança de mercado lealdade de clientes ponto comercial só é definido na negociação de empresa sendo impossível sua avaliação pela Contabilidade por não existirem valores objetivos É um ativo sim mas difícil de ser medido em dinheiro Ressaltase todavia que a Lei nº 1163807 estabelece que o Intangível de verá ser considerado no Ativo os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com esta finalidade deverão constar no ativo Certamente este é um grande desafio para os contadores como avaliar o Intangível PAUSA PARA REFLEXÃO Qual é o ponto comercial mais caro no mundo No final de março de 2008 antes de a bolha imobiliária estourar a locação do metro quadrado de um escritório no bairro West End centro comercial de Londres chegava a 3000 dólares por ano Apesar da queda de 17 desde então a capital inglesa ainda ostenta os maiores valores para imóveis comerciais do mundo seguida de perto por Moscou e Hong Kong O quadro mostra os dez pontos mais caros do planeta para abrir e manter um escritório PREÇO DA LOCAÇÃO DO METRO QUADRADO POR ANO em dólares 1º LONDRES Inglaterra 2490 5º MUMBAI Índia 1700 9º HO CHI MINH Vietnã 930 2º MOSCOU Rússia 2340 6º DUBAI Emirados Árabes 1560 10º MADRI Espanha 880 3º HONG KONG China 2310 7º PARIS França 1310 4º TÓQUIO Japão 1840 8º NOVA YORK Estados Unidos 980 26º SÃO PAULO Brasil 750 Fonte CB Richar Ellis Group Em 2013 as três primeiras posições no ranking foram Hong Kong Causeway Bay Estados Unidos 5ª Avenida em Nova York e França ChampsÉlysées O Shop ping Iguatemi passou a ocupar a 12ª colocação Pesquise o ranking 20142015 Livro 1indb 26 Livro 1indb 26 242015 132735 242015 132735 RELATÓRIOS CONTÁBEIS 27 232 Passivo Inicialmente apenas para fins didáticos vamos tratar todo o lado direito do Balanço Patrimonial como passivo como o lado das dívidas das obrigações De fato se a palavra Ativo tem uma conotação positiva o termo Passivo tem um significado negativo ou seja no mundo dos negócios obrigações dívidas e num sentido mais amplo são os financiamentos Ainda para fins didáticos vamos dividir o Passivo em dois grandes grupos Exi gível e Não Exigível O passivo exigível evidencia toda a obrigação dívida que a empresa tem com terceiros contas a pagar fornecedores de matériaprima a prazo impostos a pa gar financiamentos empréstimos etc O passivo é uma obrigação exigível isto é no momento em que a dívida vencer será exigida reclamada sua liquidação Por isso é mais adequado denominálo Passivo Exigível Para fins didáticos a obrigação Não Exigível também pode ser vista como uma dívida só que essa dívida não será reclamada Enquanto a empresa estiver num pro cesso de continuidade funcionando não precisa pagar essa obrigação Com quem é essa obrigação Com seus proprietários Uma empresa é constituída por meio de um contrato legal daí o nome Pessoa Jurídica Para que a empresa comece a operar de fato ela precisa de capital dinheiro bens recursos Os sócios da empresa normalmente Pessoas Físicas estão dispostos a conceder uma quantia inicial normalmente em dinheiro para dar fôlego de vida para a em presa Essa quantia é o Capital ou o Capital Social pois se origina de uma sociedade Imagine agora que você fosse contratado para administrar essa empresa Pessoa Jurídica Você sabe que o Capital concedido pelos sócios não é um presente mas uma aplicação Se a empresa parar de operar daqui a um ano descontinuidade ela terá que devolver no mínimo o Capital Investido pelos sócios Ora se são duas pessoas distintas a Pessoa Jurídica com personalidade própria assumindo obrigações compromissos fica com uma obrigação com as Pessoas Físi cas daí a quantia do Capital Social ser registrada no lado do Passivo Por outro lado a empresa seria totalmente frágil vulnerável se os sócios por qualquer motivo a qualquer momento solicitassem à empresa a devolução de sua parte no capital Em termos legais normalmente a empresa não é obrigada a de volver o capital ao sócio caso contrário sua continuidade poderia ser interrompida Nesse caso o sócio deveria vender sua parte no capital para outras pessoas sem envolver a empresa Assim para fins didáticos podemos dizer que o Não Exigível consiste nas origens de recursos dos sócios onde normalmente a empresa não precisa devolver pagar enquanto estiver num processo de continuidade No Decretolei nº 262740 destacavase o Não Exigível Em 1976 com impor tante Lei das Sociedades Anônimas Lei nº 6404 num modelo norteamericano a obrigação Não Exigível passou a ser denominada de Patrimônio Líquido Em 2007 a Lei nº 11638 mantém o grupo Patrimônio Líquido Hoje o Patrimônio Líquido está consolidado como um grupo independente e não mais um subgrupo do Passivo Todavia para entender bem o Patrimônio Líquido a visão didática do não exi gível é a melhor Livro 1indb 27 Livro 1indb 27 242015 132735 242015 132735 28 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 233 Patrimônio Líquido Evidencia recursos dos proprietários aplicados no empreendimento A aplicação inicial dos proprietários a primeira aplicação denominase contabilmente como já vimos capital Se houver outras aplicações por parte dos proprietários acionistas SA ou sócios Ltda teremos acréscimo de capital ATENÇÃO A Lei das Sociedades Anônimas denomina de Passivo todo o lado direito do Balanço Patrimonial Dessa forma o Patrimônio Líquido estaria incluído na denominação Passivo Esse enfoque da lei não é bem aceito nos meios contábeis uma vez que o termo Passivo tem uma conotação de conjunto de dívidas encargos e obrigações com terceiros não sendo suficientemente extenso para abranger Patrimônio Líquido Portanto neste livro abordaremos o lado direito do Balanço Patrimonial como Passivo e Patrimônio Líquido não obstante quase todas as empresas publi quem balanço utilizando apenas o termo Passivo O Patrimônio Líquido não só é acrescido com os novos aumentos de Capital mas também e isso é mais comum com os rendimentos resultantes do capital aplicado Esse rendimento denominamos de Lucro O lucro resultante da atividade operacional da entidade obviamente pertence aos proprietários que investiram na empresa remuneração ao capital investido Do lucro obtido em determinado período pela atividade empresarial normal mente uma parte é distribuída para os donos do capital e outra parte é reinvestida no negócio isto é fica retida acumulada na empresa chamaremos de Lucros Acu mulados A parte do lucro acumulado retido é adicionada ao Patrimônio Líquido Dessa forma as aplicações dos proprietários vão crescendo O raciocínio seria o mesmo para uma aplicação em cadernetas de poupança Se aplicássemos inicialmente 100000 mil capital no final de certo período teríamos por exemplo 10000 mil de rendimento Se o rendimento não for retirado pelo in vestidor será automaticamente reinvestido acumulado A partir desse momento o Capital passa a ser 110000 mil e o rendimento será sobre o total acumulado De certa forma o Patrimônio Líquido como já vimos também é uma obrigação da empresa com seus proprietários Todavia é uma obrigação geralmente não exigí vel isto é os proprietários não exigem da empresa o reembolso de sua aplicação pois têm um interesse de continuidade da empresa Por isso antigamente o Patrimônio Líquido era conhecido como Não Exigível O proprietário de uma empresa no caso de uma SA é portador de ações me nor parte em que é dividido um capital e normalmente quando não mais desejar ser acionista da empresa negocia com terceiros suas ações não solicita reembolso da empresa No caso de uma empresa Ltda o sócio que deseja retirarse da sociedade Livro 1indb 28 Livro 1indb 28 242015 132735 242015 132735 RELATÓRIOS CONTÁBEIS 29 vende suas quotas para os outros sócios ou terceiros mas não reclama seu dinheiro de volta da sociedade BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO Bens e Direitos PASSIVO Obrigações a Pagar Patrimônio Líquido Capital Lucros Acumulados Algebricamente é bastante simples encontrar o Patrimônio Líquido basta sub trair do ATIVO bens direitos as dívidas da empresa ou seja o PASSIVO Então ATIVO PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Dessa forma se uma empresa tiver 50 milhões de direitos 80 milhões de bens e 100 milhões de obrigações exigíveis passivo seu Patrimônio Líquido será de 30 milhões riqueza líquida ATIVO B D PASSIVO Obrigações Exigíveis PL ATIVO 80 50 PASSIVO 100 PL Portanto PL 30000000 BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO e PL Bens Direitos 80000000 50000000 Dívidas Patrimônio Líquido 100000000 30000000 Total 130000000 Total 130000000 A verdadeira riqueza da empresa são os BENS mais DIREITOS menos as Obri gações Exigíveis O Patrimônio Líquido também é conhecido como Situação Líquida riqueza líquida da empresa É muito fácil entender o Patrimônio Líquido se o relacionarmos com uma Pessoa Física Vamos admitir que você tenha dinheiro em banco 120000 salários a rece ber até o final do ano 300000 um carro importado totalmente pago 600000 e um apartamento 5000000 Se somássemos tudo o que você tem bens e vai receber direitos teríamos Dinheiro em banco 120000 Salários a Receber 300000 Carro 600000 Apartamento 5000000 Total de sua riqueza Ativo 6020000 Livro 1indb 29 Livro 1indb 29 242015 132735 242015 132735 30 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Podemos dizer que esse montante é sua riqueza líquida Não pois você tem por exemplo dívida com o apartamento 4000000 e contas a pagar até o final do ano 200000 Portanto a Riqueza Líquida da Pessoa Física será medida subtraindose as dívi das dos Bens e Direitos Bens e Direitos 6020000 Dívidas 4200000 Riqueza Líquida 1820000 Da mesma forma calcularemos o Patrimônio Líquido para as empresas Bens e Direitos Ativo Dívidas Passivo Patrimônio Líquido PAUSA PARA REFLEXÃO A Transbrasil faliu no início de 2002 com uma dívida de R 11 bilhão mas segundo o jornal O Globo em 352002 seu principal executivo na época era considerado rico Entre seus bens teria um resort de luxo nas Montanhas Rocho sas do Colorado aviões táxis aéreos e Learjet executivo casas em Miami EUA e Florença Itália Como podemos entender a situação empresário rico e empre sas pobres Por que outras empresas aéreas como VASP BRA e a Varig faliram no Brasil Para atribuir algumas Terminologias Contábeis baseado na Teoria Contábil pode mos dizer que o Conjunto de Bens Direitos e Obrigações é denominado de Patrimônio que a peça contábil que apresenta em forma ordenada o conjunto de Bens Direitos e Obrigações é denominada de BALANÇO PATRIMONIAL resumo do Patrimônio em certa data Ainda que a equação contábil BENS DIREITOS OBRIGAÇÕES indica a parte líquida da empresa isto é o que sobraria para a empresa se ela liquidasse todos os seus compromissos dívidas A parte líquida que sobra para a empresa em bora pertença aos proprietários é denominada de PATRIMÔNIO LÍQUIDO Como forma de apresentação do Balanço Patrimonial normalmente estabelece que o lado dos Bens e Direitos por ser positivo para a entidade será chamado Ativo aquilo que atua que exerce ação os itens do ativo geram produção novos recursos para a empresa O lado das obrigações terá duas divisões distintas a As Obrigações Exigíveis aquelas que serão cobradas deverão ser pagas no dia do vencimento será o Passivo tem uma conotação negativa b As Obrigações Não Exigíveis as obrigações da Entidade com seus proprietários as obrigações que não serão exigidas O Patrimônio Líquido Outra forma bastante conhecida para denominar o Passivo ou obrigações exi gíveis é Capital de Terceiros isto é recursos de indivíduos ou entidades empres tados à empresa Fonte Externa de Capital Assim dívidas com os Bancos Finan ceiras Fornecedores de Mercadorias Governo impostos representam capital de terceiros Livro 1indb 30 Livro 1indb 30 242015 132735 242015 132735 RELATÓRIOS CONTÁBEIS 31 O Patrimônio Líquido é também denominado Capital Próprio isto é recursos dos próprios sócios ou acionistas Fonte Interna de Capital Enquanto a empresa estiver operando em continuidade como já vimos os pro prietários normalmente não podem juridicamente reclamar seu dinheiro Investi mento de volta poderia vender sua parte para terceiros Dessa forma num processo de continuidade os recursos aplicados pelos proprietários pertencem à empresa po dendo esta utilizálos sem a preocupação de ter de devolvêlos Daí Capital Próprio Capital que não será devolvido até a extinção da empresa Dessa forma na empresa há duas fontes de capital recursos materiais e finan ceiros distintas Capital dos próprios sócios e Capital dos outros ou seja de terceiros BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO Bens Direitos PASSIVO Capital de Terceiros Patrimônio Líquido Capital Próprio 24 CAPITAL DE TERCEIROS VERSUS CAPITAL PRÓPRIO A comparação Capital de Terceiros com o Capital Próprio revela o grau de endi vidamento da empresa Quanto maior for o Capital de Terceiros dívidas exigíveis em relação ao Capital Próprio Patrimônio Líquido maior será o endividamento da em presa Não há dúvida de que um bom equilíbrio entre esses dois grupos é o desejável embora para ser mais competitiva adquirir Ativos mais eficientes haja tendência por parte das empresas em se endividarem mais PAUSA PARA REFLEXÃO Podemos dizer que o endividamento é necessário pois com ele compramos ativos Sem endividamento o Ativo de uma empresa fica velho perdendo a com petitividade Outra forma de identificar o Ativo o Passivo e o Patrimônio Líquido O Passivo e o Patrimônio Líquido como podemos observar no quadro anterior significam Origem fonte de Capital recursos materiais e financeiros A origem de Capital pode ser externa Passivo ou Capital de Terceiros ou interna Patrimônio Líquido ou Capital Próprio Por outro lado o Ativo significa Aplicações de Recurso originado no Passivo e Pa trimônio Líquido Assim aplicamos dinheiro no caixa em estoques em bens de vida longa etc Livro 1indb 31 Livro 1indb 31 242015 132735 242015 132735 32 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Em consequência desses conceitos é possível explicar o porquê de o Ativo ser sempre igual ao Passivo Patrimônio Líquido é que uma empresa não pode aplicar aquilo que não tem origem Em outras palavras se houve uma origem de 160 a em presa só pode aplicar 160 e não 100 ou 200 Assim se o Patrimônio Líquido por exemplo é acrescido por lucro do exercício o Ativo será incrementado pelo mesmo montante do lucro aplicação do resultado Dessa forma podemos entender melhor a acepção do termo Balanço que se origina de Balanço equilíbrio nos dois lados devemos pensar evidentemente em balança de dois pratos Portanto se uma empresa tiver como origem de recursos Passivo e PL 164328250 seu Ativo deverá ser de 164328250 BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO e PL Aplicação 164328250 Origem 164328250 Patrimônio é o conjunto de bens direitos e obrigações da empresa Balanço ori ginase de balança equilíbrio nos dois lados origem aplicação Assim Balanço Patrimonial significa demonstração de forma equilibrada dos bens direitos e obriga ções em um único relatório Imagine que na constituição de uma empresa foi convencionado em contrato que cada sócio contribuiria com uma quantia inicial de 300 mil Portanto o investi mento inicial Capital Próprio atingiria o montante de 900 mil 3 sócios Admite se que o montante fixado cobriria facilmente as primeiras necessidades da empresa Todavia convencionouse que se houvesse ainda carência de dinheiro o gerente fi nanceiro recorreria a Terceiros Bancos ou Financeiras Conforme determinação expressa no contrato social todos os sócios depositam sua parte do Capital em conta bancária Para registrar essa primeira operação fazse o seguinte raciocínio A empresa teve uma origem de Capital recurso financeiro no valor de 900 mil Ora toda origem fonte é Passivo ou Patrimônio Líquido Nesse caso como o Ca pital é Próprio dos próprios sócios é Patrimônio Líquido Por outro lado o dinheiro foi aplicado em um banco Agora a empresa tem o direito de sacar no momento em que desejar São dois bons motivos para registrar os 900 mil também no Ativo a Aplicação e b Direito BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO e PL Aplicação Bancos 900000 Origem Capital 900000 Total 900000 Total 900000 Livro 1indb 32 Livro 1indb 32 242015 132735 242015 132735 RELATÓRIOS CONTÁBEIS 33 25 REQUISITOS DO BALANÇO PATRIMONIAL O Balanço Patrimonial é composto de um cabeçalho que conterá a Denominação da empresa b Título da Demonstração Balanço Patrimonial c Data de encerramento do Balanço O corpo do Balanço é constituído por duas colunas a esquerda que chamamos de Ativo e a direita que chamamos de Passivo e Patrimônio Líquido A Lei das Sociedades por Ações dispõe que as demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes do exercício anterior Assim o Balanço Patrimonial bem como todas as Demonstrações Financeiras serão apresentados em duas colunas Exercício Atual e Exercício Anterior Essa apresentação facilita ao usuário das demonstrações observar a evolução dos valores de um ano para outro ou seja propicia a comparação de pelo menos dois exercícios Denominação da Empresa BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO e PL ano atual ano anterior ano atual ano anterior Bens Passivo Direitos P Líquido A legislação mencionada também dispõe que as Demonstrações Financeiras po dem ser publicadas com a eliminação de dígitos principalmente em números grandes Assim por exemplo se tivermos números tais como 936428621 podemos eliminar os três últimos dígitos 621 e ficar com 936428 desde que coloquemos no cabeçalho das demonstrações a expressão em milhares ou em mil Se eliminarmos seis dígitos colocaremos no cabeçalho Em milhões Sem dúvida isso vem facilitar bastante as publicações fundamentalmente con siderando que serão necessárias demonstrações com duas colunas Dessa forma me lhoraremos o visual das demonstrações em duas colunas evitando um aglomerado de números o que prejudica a estética Como dissemos no início deste capítulo atribuir ao lado esquerdo do Balanço Patrimonial o título de Ativo é mera convenção assim como ao lado direito o título de Passivo Livro 1indb 33 Livro 1indb 33 242015 132735 242015 132735 34 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Há quem diga que para efeito de análise por representar as propriedades da empresa o Ativo é mais importante por isso vem em primeiro lugar Todavia há paí ses em que acontece o inverso o Passivo vem em primeiro lugar lado esquerdo e o Ativo em segundo lado direito Informações Complementares Alguns dados estatísticos concernentes ao Ativo Intangível Informação nº 1 MARCAS PATENTES LICENÇAS DIREITOS AUTORAIS FATOS INTERESSANTES Uma empresa chamada Ivete Sangalo Ivete tem 8 empresas que deverão faturar R 40 milhões até o fim de 2007 O seu grupo o Caco de Telha atua em quase todas as áreas de entretenimento Tem gravadora de discos produtora DVD agência de mar keting organiza shows para outros artistas realiza eventos corporativos para grandes empresas faz festa de formaturacasamentos vende ingressos e abadás em breve terá uma casa de show para 12 mil pessoas Do total da receita do grupo Ivete representa 70 e os outros 30 são eventos A artista ganhava R 400 mil por show Em 2014 custa 12 milhão Eis um caso de ativo Intangível Isto é Dinheiro 25107 Informação nº 2 O Corinthians tem a marca mais valiosa do Brasil futebol avaliada em R 123 bilhão Desde 2010 ano que assumiu a liderança do ranking o clube paulista teve sua marca valorizada em R 486 milhões O se gundo lugar é ocupado pelo Flamengo R 1 bilhão Jornal O Estado de São Paulo 7614 Informação nº 3 O BNDES começará a medir a presença do capital intangível nas empresas para as quais empresta O que se pretende é criar uma nota de classificação de risco baseada no peso do fator inteligência dentro das corporações Este rating poderá beneficiar o cliente na análise de crédito feita pelo banco reduzindo o custo de capital Nesta classificação entram práticas de governança treinamento de mão de obra práticas de ges tão processos de relacionamentos com clientes design software tecnologia da informação tratamentos dos minoritários PD e marcas e patentes Valor online out 2007 Livro 1indb 34 Livro 1indb 34 242015 132735 242015 132735 RELATÓRIOS CONTÁBEIS 35 Informação nº 4 As 50 marcas mais valiosas no Brasil Evolução do valor das marcas brasileiras Posi ção Marca Valor em US milhões Variação Variação na posição Posi ção Marca Valor em US milhões Variação Variação na posição 2013 2014 20142013 20142013 2013 2014 20142013 20142013 1 Skol 6520 7055 8 0 26 Localiza 458 360 22 0 2 Bradesco 5492 4177 24 1 27 Multiplus 680 345 49 9 3 Brahma 3803 3585 6 2 28 Havaianas 422 343 19 1 4 Itaú 4006 3376 16 0 29 Magazine Luiza 382 329 14 3 5 Petrobras 5762 3252 44 3 30 Embraer 241 328 36 11 6 Sadia 1993 2466 24 1 31 Anhanguera 306 326 7 4 7 Natura 3707 2236 40 1 32 Odontoprev 390 320 18 1 8 Antarctica 1284 1145 11 1 33 Seara 196 287 47 13 9 Ipiranga 972 1103 13 5 34 BMFBovespa 361 278 23 1 10 Bohemia 1010 1094 8 2 35 Smiles NC 278 NC NC 11 Perdigão 1036 1005 3 0 36 Lojas Renner 287 275 4 1 12 Casas Bahia 916 915 0 3 37 Hering 345 269 22 3 13 BTG Pactual 810 896 11 3 38 Estácio 195 260 33 9 14 Vale 1009 862 15 1 39 Adria 208 245 18 5 15 Lojas Americanas 1046 845 19 5 40 Arezzo 295 235 20 4 16 Cielo 656 791 21 3 41 CVC NC 231 NC NC 17 Pão de Açúcar 513 702 37 6 42 Gol 396 227 43 12 18 Porto Seguro 748 665 11 1 43 Eletrobrás 207 205 1 2 19 Extra 634 609 4 2 44 TAM 250 199 20 4 20 Vivo 641 555 13 0 45 NET 455 184 59 18 21 Amil 474 509 7 3 46 Oi 260 182 30 7 22 Iguatemi 473 449 5 3 47 Marisa 232 153 34 5 23 Embratel 444 434 2 5 48 Fleury 161 151 7 2 24 TOTVS 569 434 24 2 49 Riachuelo 178 140 21 0 25 Banco do Brasil 1427 422 70 17 50 Drogasil 280 134 52 12 NC Marca não constou da pesquisa de 2013 Fonte Brand AnalyticsMillward Brown Optimor ILUSTRAÇÃO O objetivo da Contabilidade é por meio de Relatórios Contábeis como o Balanço Patrimonial suprir os usuários administradores sócios bancos governo de infor mações para a Tomada de Decisões Um exemplo da decisão com o conteúdo do Capítulo 2 é o endividamento Livro 1indb 35 Livro 1indb 35 242015 132735 242015 132735 36 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion ATIVO PASSIVO Capital de Terceiros 6000 Capital Próprio 4000 Total Aplicação 10000 Total Origens 10000 Nesse caso 60 Cap TerceirosPassivo das origens de recursos vêm de ter ceiros dívidas que deverão ser liquidadas Apenas 40 Cap PróprioPassivo do Ativo é financiado por capital próprio origens de recursos que não estão sujeitos a devolução a pagamento Em comparação com a média das empresas brasileiras essa dívida é um pouco alta A edição Melhores e Maiores da revista Exame de 2010 indica que o endividamento médio das empresas é de 52 Em 2013 o endivida mento cai para 489 Na edição Melhores e Maiores da Revista Exame em 2009 na página 176 desta camse as empresas mais endividadas acima de 90 noventa por cento Bombril CPFL Estaleiro Mauá Sendas Treelog FCA G Barbosa Dedini Sadia Recard TAM Copersucar Cargil Visanet etc Livro 1indb 36 Livro 1indb 36 242015 132736 242015 132736 RELATÓRIOS CONTÁBEIS 37 RESUMO O Balanço Patrimonial é um dos Relatórios Contábeis BALANÇO PATRIMONIAL Em mil Rei dos Encanadores Ltda se for o caso ATIVO PASSIVO e PL APLICAÇÃO DE RECURSOS 3112X1 3112X0 ORIGEM DE RECURSOS 3112X1 3112X0 Bens Caixa Estoques Máquinas Imóveis Passivo Obrigação Exigível Capital de Terceiros Empréstimos a Pagar Financiamentos a Pagar Fornecedores a Pagar Direitos Contas a Receber Ações de Outras Cias Patrimônio líquido Obrigação não Exigível Capital próprio Capital Lucros Acumulados Total Total EXERCÍCIO RESOLVIDO O Sr Cabral Teixeira proprietário da Cia Relâmpago após contratar um novo contador dá a seguinte ordem para seu mais recente funcionário Como o Sr está observando todos os nossos livros contábeis foram queimados no in cêndio ocorrido em nossa empresa Portanto não temos nenhum Balanço Patrimonial para fornecer ao Banco Camaradinha SA que está disposto a nos conceder um empréstimo Gostaria que em caráter de emergência o Sr me montasse o Balanço Patrimonial destacando apenas os valores Ativos e Passivos Passei a noite em claro para fazer um levantamento de todos os nossos bens inventário As avaliações são a preço de custo e eu as tenho na memória Todos os nos sos Direitos a Receber totalizam 25960000 e nossas Obrigações Exigíveis atingem 19980600 tudo isso guardo na memória Não há necessidade de destacar conta por conta dos Direitos e Obri gações o gerente do banco quer apenas os bens destacados Aqui está a listagem espero que dentro de alguns minutos o Sr me apresente esse Balanço Patrimonial Ah Procure ser fiel às regras que caracterizam o Ativo e o Passivo pois o gerente do banco conhece contabilidade A listagem é a seguinte 1 Duas máquinas operatrizes em perfeito estado 1200000 cada 2 Uma máquina prensadeira totalmente destruída 900000 3 Um lote de estoque matériaprima destruído pelo fogo 2300000 4 Um lote de estoque não atingido pelo fogo 700000 Livro 1indb 37 Livro 1indb 37 242015 132736 242015 132736 38 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 5 A marca de nosso produto principal que segundo um perito na área vale mais de 10000000 Para sermos conservadores va mos avaliála em 5000000 6 Nossa boa imagem no mercado por bons serviços prestados nossa clientela que os concorrentes gostariam de ter nosso cré dito como uma empresa idônea o local onde está situada nossa empresa facilitando nossos clientes do interior essa boa ima gem e reputação que os contadores chamam de Fundo de Comércio Goodwill por baixo se fôssemos vender hoje nossa empresa poderíamos pedir sem medo 20000000 7 Dez veículos arrendados do Banco Comercial pelo sistema lea sing No contrato há uma opção de compra e nós vamos adquiri los assim que vencer o contrato O preço hoje desses veículos conforme contrato é 5000000 TOTAL 36300000 Para cada item devemos verificar se atendem às quatro características do Ativo Listagem Bens e Direitos Propriedade da empresa Mensuração monetária objetiva Benefícios presentes e futuros Conclusão 1 Duas máquinas em perfeito estado x x x x É ATIVO 2 Uma máquina destruída x x x Não é ATIVO 3 Um lote de estoque destruído x x x Não é ATIVO 4 Um lote de estoque em bom estado x x x x É ATIVO 5 Marca x x x É ATIVO mas não há valor objetivo 6 Fundo de Comércio x x x É ATIVO mas não há valor objetivo 7 Veículos leasing x x x É ATIVO pela legislação brasileira Lei nº 1163807 Bem intangível não é palpável não tem formação física BALANÇO PATRIMONIAL Cia Relâmpago ATIVO PASSIVO e PL Bens Máquinas item 1 Estoques item 4 2400000 700000 3100000 Obrigações Exigíveis Diversas Patrimônio Líquido B D O 19980600 9079400 Direitos A receber 25960000 Total 29060000 Total 29060000 Normalmente marca Goodwill etc só são contabilizados quando adquiridos de terceiros Livro 1indb 38 Livro 1indb 38 242015 132736 242015 132736 RELATÓRIOS CONTÁBEIS 39 AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 7 questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 Informes contábeis é sinônimo de a Balanço patrimonial b Relatórios contábeis c Registros contábeis d Patrimônio 2 Exercício social significa a O ano civil 1º13112 b Ramo de atividade da empresa c Que terá duração de um ano d O ano comercial 360 dias 3 Das quatro demonstrações financeiras exigidas por lei podemos indicar uma a Demonstração das origens e aplicação de recursos b Demonstração do resultado do exercício c Notas explicativas d Demonstração orçamentária 4 Pela Lei das Sociedades por Ações o lado direito do balanço patrimonial é deno minado a Passivo b Passivo e patrimônio líquido c Origens de capital d Capital de terceiros e capital próprio 5 O lucro auferido pela atividade operacional pertence a À empresa b Parte à empresa e parte aos proprietários c Aos proprietários embora não seja totalmente retirado da empresa d Depende da decisão da diretoria 6 Como característica do ativo podemos mencionar a Bens direitos de sua propriedade benefícios presentes b Bens direitos mensuráveis monetariamente benefícios futuros c Bens direitos posses mensuráveis monetariamente benefícios futuros d Bens direitos propriedade exceto leasing financeiro mensuráveis mo netariamente benefícios futuros e presentes Livro 1indb 39 Livro 1indb 39 242015 132736 242015 132736 40 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 7 Como capital de terceiros podemos citar a Impostos a pagar b Patrimônio líquido c Capital próprio d Títulos a receber 8 O patrimônio líquido pode ser calculado pela fórmula a Ativo capital de terceiros b Ativo capital próprio c Bens direitos origens d Bens direitos aplicações 9 O ativo será sempre igual ao passivo Patrimônio Líquido pois a Capital próprio Capital de terceiros b Patrimônio líquido capital próprio c Bens direitos não exigível d Origens aplicações 10 As demonstrações financeiras deverão ser publicadas a Somando os dígitos b Comparando os exercícios sociais c Duas vezes por ano d Desprezando os centavos Livro 1indb 40 Livro 1indb 40 242015 132736 242015 132736 3 Balanço Patrimonial Grupos de Contas Uma abordagem preliminar Já estudamos os objetivos contábeis tivemos uma rápida visão de relatórios con tábeis estudamos o Ativo o Passivo e o Patrimônio Líquido Agora analisaremos em maior profundidade o Ativo e o Passivo 31 INTRODUÇÃO Como foi visto no Capítulo 2 o Balanço Patrimonial é constituído de Ativo Passi vo e Patrimônio Líquido O Ativo por sua vez compõese de Bens e Direitos aplicados na Entidade Contábil O Passivo e o Patrimônio Líquido registram todas as entradas origens de recursos na empresa Se demonstrássemos um Balanço Patrimonial cujo Ativo fosse um amontoado de contas de Bens e Direitos de forma heterogênea teríamos dificuldades em ler interpretar e analisar o Balanço Patrimonial Por isso é importante apresentar o Ba lanço agrupandose as contas de mesmas características isto é separando grupos de contas homogêneas entre si Por exemplo poderíamos agrupar as contas Caixa e Bancos depósito que a empresa tem nos Bancos em um único grupo denominado Disponível dinheiro à disposição da Entidade Para facilitar a interpretação e análise do Balanço existe uma preocupação cons tante em estabelecer uma adequada distribuição de contas em grupos homogêneos A Lei das Sociedades por Ações dispõe uma estrutura de contas nacionalmente aceita inclusive por outros tipos de sociedade 32 GRUPOS DE CONTAS As contas do Ativo são agrupadas de acordo com sua rapidez de conversão em dinheiro de acordo com seu grau de liquidez a capacidade de se transformar em dinheiro mais rapidamente Livro 1indb 41 Livro 1indb 41 242015 132736 242015 132736 42 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Em primeiro lugar agrupamse as contas que já são dinheiro Caixa Bancos etc com as que se converterão em dinheiro rapidamente Títulos a Receber Estoques etc A esse grupo de contas denominamos Ativo Circulante É um grupo de elevado grau de liquidez Em segundo lugar serão agrupadas as contas que se transformarão em dinheiro mais lentamente São Ativos de menor grau de liquidez Valores a Receber mas que levam mais tempo para serem recebidos Estas contas denominamos de Realizável a Longo Prazo que faz parte de um grupo chamado Não Circulante Em terceiro lugar serão agrupados os itens que dificilmente serão transformados em dinheiro que normalmente não são vendidos mas são utilizados como meio de consecução dos objetivos operacionais da empresa Poderíamos dizer que praticamen te são itens com pouquíssima liquidez Outra característica nesta categoria é que são itens utilizados pela empresa por vários anos vida útil longa prédios máquinas etc Os itens nesta categoria tem uma característica de Permanente ou seja perma necem com a empresa por períodos longos não se destinam à venda Seria o caso de eletrodomésticos na nossa casa BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO e PL Circulante Caixa Bancos Não Circulante Realizável a LP Máquinas Prédios As contas do Passivo e Patrimônio Líquido são agrupadas de acordo com seu vencimento isto é aquelas a serem liquidadas mais rapidamente serão destacadas daquelas a serem pagas num prazo mais longo Em primeiro lugar agruparemos as contas que serão pagas mais rapidamente Salários a Pagar Impostos etc Esse grupo é chamado Passivo Circulante Em segundo lugar as contas que serão pagas num prazo mais longo Financia mentos etc Essas contas são chamadas de Exigível a Longo Prazo e fazem parte do grupo denominado de Não Circulante Em terceiro lugar as contas que praticamente não serão pagas São as obri gações com os proprietários da empresa as obrigações não exigíveis Esse grupo é chamado Patrimônio Líquido BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO e PL Circulante Caixa Bancos Não Circulante Realizável a LP Máquinas Prédios Circulante Salários a Pagar Não Circulante Exigível a LP Patrimônio Líquido Capital Sócios Livro 1indb 42 Livro 1indb 42 242015 132736 242015 132736 BALANÇO PATRIMONIAL 43 Há uma analogia em termos de grupos de contas entre o lado do Ativo e o lado do Passivo e PL é o grau de liquidez decrescente No Ativo aparecerão em primeiro lugar as contas que se converterão mais ra pidamente em dinheiro e a seguir as contas mais lentas de realização em dinheiro no Passivo e Patrimônio Líquido serão destacadas prioritariamente as contas que deverão ser pagas mais rapidamente e a seguir as que serão acertadas a Longo Prazo Grau de Liquidez Decrescente ATIVO PASSIVO e PL Rápida Circulante Circulante Lenta Não Circulante Realizável a LP Não Circulante Exigível a LP Não há Bens de uso ñ para venda Patrimônio Líquido Capital Sócios Excepcionalmente a empresa vende bens de uso PAUSA PARA REFLEXÃO Poucas empresas brasileiras estão dispostas a usar métodos que sejam com preendidos por contadores de outros países Uma pesquisa da consultoria KPMG mostra que mesmo depois da onda de investimentos estrangeiros apenas metade das empresas brasileiras faz suas contas usando também as regras contábeis in ternacionais A maior parte dessa turma mais cosmopolita prefere o padrão norte americano até porque a matriz exige Uma parcela menor usa as Normas Internacionais de Contabilidade IFRS regras mais compatíveis com os sistemas europeus Esse número deve crescer A pesquisa indica que 24 das empresas que hoje não usam esses métodos planejam adotálos no futuro Elas devem fazer isso ou por terem sido adquiridas por con troladores europeus ou para conseguir captar dinheiro mais barato no exterior O acesso ao mercado de capitais internacional é um forte estímulo para traduzir os livros contábeis Você acha que o Balanço Patrimonial apresentado é um modelo global Aten de à Contabilidade Internacional Como está a Internacionalização da Contabili dade para as micro e pequenas empresas 321 Circulante e o Conceito de Ciclo Operacional O primeiro grupo de contas como já vimos é o Circulante tanto para o Ativo como para o Passivo Vamos partir de uma indústria como exemplo para melhor entender esse grupo de contas No processo de industrialização a primeira preocupação básica de uma empresa industrial é adquirir matériaprima para transformála em produtos acabados Nor malmente a aquisição de matériaprima é a prazo Dessa forma a empresa contrai uma dívida que contabilmente se denomina fornecedores são os fornecedores de Livro 1indb 43 Livro 1indb 43 242015 132736 242015 132736 44 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion matériasprimas para a indústria ou fornecedores de mercadorias para revenda em uma empresa comercial Em seguida a empresa inicia a industrialização entrando no estágio de trans formação da matériaprima Produção em Andamento Nesse estágio surgem outras obrigações a pagar a Salários a Pagar a utilização de mão de obra na produção em andamento gera despesas de salários que em geral deverão ser pagas até o quinto dia útil do mês seguinte ao mês trabalhado b Contas a Pagar pequenas despesas tais como material secundário à in dustrialização contas de luz de água etc c Aluguel a Pagar se o prédio utilizado for alugado etc d Por fim a empresa chega ao estágio de Produtos Acabados isto é já houve a transformação total almejada Agora o produto acabado poderá ser vendido Da mesma forma que a empresa adquiriu matériaprima a prazo com raras exceções também venderá seus produtos acabados a prazo Nessa transação é gera do um Direito a Receber cujo documento comprobatório emitido pela empresa que vende e aceito pela empresa que compra daquele direito é uma duplicata Por isso contabilmente é gerada a conta Duplicatas a Receber ou contas a receber ou clientes como o plano de contas estabelecer Por ocasião das vendas alguns impostos serão gerados como por exemplo o Im posto sobre Produtos Industrializados IPI o Imposto sobre Circulação de Mercado rias e Serviços ICMS o Imposto sobre Serviços ISS etc Então a empresa assume o compromisso com o governo Impostos a Recolher1 a pagar A empresa poderá dependendo do prazo de faturamento esperar 30 60 90 120 ou mais dias para receber as duplicatas emitidas Muitas vezes a empresa não tem recursos suficientes para cobrir suas obrigações geradas no processo de industrialização Então recorre a Empréstimos Bancários e uti liza parte de suas duplicatas oferecendoas como garantia ao Banco Como remunera ção ao capital de terceiros a empresa pagará juros à Instituição Financeira que estiver concedendo o empréstimo Outra maneira de obter recursos financeiros com duplicatas é o Desconto de Du plicatas A empresa transfere por meio de um endosso no verso do título a proprie dade das duplicatas ao Banco ou outro financiador Como contrapartida a empresa recebe do Banco o valor constante nas duplicatas menos os juros2 contados até seus vencimentos das duplicatas O Banco por sua vez receberá o valor total da dupli cata do cliente da empresa Todavia se no vencimento da duplicata não houver sua liquidação o Banco não receber a empresa deverá reembolsar ao Banco ela é co responsável o valor total da duplicata descontada 1 A expressão imposto a recolher para os impostos que incidem sobre vendas é mais adequada do que imposto a pagar pois a empresa é mero veículo instrumento de recolhimento de imposto uma vez que arrecada do consumidor ou comprador do produto e leva ao poder público Na verdade ela é uma ponte entre quem paga realmente o consumidor e quem recebe o governo 2 O fato de se descontarem os juros no ato da operação é denominado desconto de duplicatas Livro 1indb 44 Livro 1indb 44 242015 132736 242015 132736 BALANÇO PATRIMONIAL 45 Exemplo A Cia Socialista após sua primeira venda a prazo de posse de uma dupli cata emitida contra seu cliente Cia Prestes no valor de 800000 encontra reais dificuldades para liquidar suas dívidas Uma saída é propor ao Banco General o desconto de sua duplicata que vencerá daqui a 30 dias O gerente do banco concorda com o desconto à base de uma taxa de juros de 9 ao mês Dessa forma a Cia Socialista endossa a duplicata transferindo sua proprie dade para o Banco General O Banco General por sua vez libera 728000 para a Cia Socialista 800000 9 800000 A Cia Prestes recebe um aviso de que deve liquidar a duplicata na data de seu vencimento em favor do Banco General Observe que se a Cia Prestes não liquidar junto ao banco a referida dupli cata estará a Cia Socialista obrigada a repor os 800000 ao Banco General Por ocasião do recebimento das duplicatas por parte da empresa os recursos finan ceiros serão canalizados para o Caixa ou Bancos o correto é Bancos conta Movimento e os compromissos da empresa à medida que forem vencendo serão liquidados Esse processo repetese constante e ininterruptamente uma vez que a empresa está sempre adquirindo novas matériasprimas para alimentar seu processo industrial O período desde a aquisição da matériaprima que entra no processo produtivo até o recebimento das duplicatas é denominado Ciclo Operacional Gráfico das contas em Movimento Constante Circulante Livro 1indb 45 Livro 1indb 45 242015 132736 242015 132736 46 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion As linhas pontilhadas significam o pagamento das dívidas O ciclo operacional iniciase no item 1 e termina no item 5 Como dissemos as contas do Circulante variam constantemente Por exem plo a conta Fornecedores é aumentada por novas compras de matériapri ma e é diminuída com o pagamento das duplicatas que vão vencendo É relevante observar que nesse período todas as contas envolvidas Estoques de matériasprimas de produtos em andamento e de produtos acabados Fornecedores Salários a Pagar Contas a Pagar Aluguel a Pagar Duplicatas a Receber Impostos a Recolher Empréstimos a Pagar Caixa e Bancos estão constantemente em movimento isto é seus saldos são frequentemente alterados São as contas em giro em circulação Por isso o grupo dessas contas é denomina do Circulante Observe que essas contas aumentam e diminuem frequentemente Por exemplo entra dinheiro no caixa quando recebemos sai dinheiro quando pagamos Os valores modificamse constantemente Eles não permanecem fixos com o decorrer do tempo Essa é uma característica das contas do Grupo Circulante Contas que Compõem os Circulantes Ativo e Passivo Matériaprima Estoques Produção em Andamento Produtos Acabados Fornecedores de Matériaprima ou Mercadorias Salários a Pagar Aluguel a Pagar Duplicatas a Receber Empréstimos Bancários ou Empréstimos a Pagar Impostos a Recolher ou Tributos a Pagar Caixa e Bancos etc Conhecendo as contas do Grupo Circulante observamos que há itens de ATIVO e PASSIVO O passo seguinte é separálos e agrupálos adequadamente ATIVO Bens Estoques Caixa Direitos Duplicatas a Receber Bancos PASSIVO Obrigações Exigíveis Fornecedores Salários a Pagar Contas a Pagar Aluguel a Pagar Empréstimos Bancários a Pagar Impostos a Recolher Juros a Pagar e outros Livro 1indb 46 Livro 1indb 46 242015 132737 242015 132737 BALANÇO PATRIMONIAL 47 BALANÇO PATRIMONIAL O Rei dos Encanadores Ltda Em mil ATIVO PASSIVO e PL Circulante X2 X1 Circulante X2 X1 Disponível Caixa e Bancos Duplicatas a Receber Estoques Fornecedores Salários a Pagar Contas a Pagar Aluguel a Pagar Empréstimos a Pagar Impostos a Recolher Juros a Pagar O Ativo Circulante também é conhecido como Ativo Corrente ou ainda que não haja unanimidade o Circulante Ativo e Passivo são denominados Capital Total em Giro ou simplesmente Capital em Giro Capital de Giro normalmente se usa para in dicar Ativo Circulante Tanto a expressão corrente como a em giro são bem fáceis de ser entendidas são contas com valores correntes não fixos são contas que estão constantemente em giro em movimento circulando Evidentemente o desejável seria que o Ativo Circulante fosse sempre maior que o Passivo Circulante Enquanto o segundo significa obrigações a pagar o primeiro Ativo Circulante significa dinheiro Caixa e Bancos e valores que se transformarão em dinheiro Duplicatas a Receber e Estoques Algumas vezes mesmo que o Ativo Circulante seja maior que o Passivo Circu lante a empresa encontra dificuldade de pagamento de suas obrigações isso porque as dívidas estão vencendo com rapidez maior do que os valores que se transformam em dinheiro Isto é os recebimentos da empresa ocorrem de forma mais lenta que os vencimentos das Contas a Pagar Quando ocorre esse fato a empresa recorre a empréstimos descontos de dupli catas etc no sentido de reforçar seu caixa para cobrir seus compromissos em venci mento Dessa forma a empresa recorre a Capital de Giro PAUSA PARA REFLEXÃO No artigo Contabilidade Indecifrável publicado no jornal O Estado de S Pau lo em 2412002 o jornalista norteamericano Steve Liesman diz O resultado é um aumento na chamada contabilidade da caixa preta demonstrações financeiras como a da Enron tão obscuras que são difí ceis de enxergar mesmo à luz do dia Mesmo depois de revelados os nú meros que algumas companhias reportam são baseados em metodologias contábeis tão complexas envolvendo tal grau de palpite que não é fácil determinar precisamente como se chegou a eles Difícil de entender não significa necessariamente incorreto ou ilegal claro Mas algumas empre sas aproveitam de normas contábeis muitas vezes flexíveis para massagear seus números e fazer seus resultados parecer melhores Em suma há muito mais abertura à interpretação quando se trata de chegar ao resultado de uma empresa Pelo que temos estudado até aqui você considera que o Balanço Patrimonial é difícil de entender Você concorda que há empresas que adulteram os dados do Balanço Patrimonial O que é a Contabilidade Criativa Livro 1indb 47 Livro 1indb 47 242015 132737 242015 132737 48 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 322 Capital Circulante Líquido CCL Ativo Circulante menos Passivo Circulante evidencia o Capital Circulante Líquido CCL ou seja a parte do Ativo Circulante que não está comprometida com o Passivo Circulante Admita que uma empresa tenha um Ativo Circulante de 1000 e um Passivo Circulante de 600 Observe que neste exemplo se a empresa pagar todo o seu Pas sivo Circulante na hipótese de ter dinheiro suficiente em Caixa ainda lhe sobrarão 400 CCL Portanto os 400 não estão comprometidos com as dívidas da empresa Repare que pelo fato de a empresa possuir uma parcela que não será utilizada para pagamento de dívida dá uma folga financeira maior para ela No lado estritamente financeiro quanto maior for o CCL maior será a flexibilidade financeira da empresa Em certo sentido o Capital Circulante Líquido CCL é conhecido como Capital de Giro Próprio de Curto Prazo CGP Tal denominação é utilizada em alguns setores do mercado financeiro Portanto CCL e CGP podem significar a mesma coisa Na verdade o Ativo Circulante é normalmente conhecido como Capital de Giro Assim a parte do Capital de Giro Ativo Circulante que não estiver comprometida com terceiros Passivo Circulante será da própria empresa não será entregue a ter ceiros Daí a expressão Capital de Giro Próprio Num sentido mais técnico Capital de Giro Próprio representa a saúde da empresa Pela teoria contábil o Capital de Giro Próprio é calculado Patrimônio Líquido Ativo Permanente3 Ou melhor Patrimô nio Líquido Ativo Não Circulante 323 Ativo Não Circulante Outro grupo do Ativo é exatamente o oposto do Circulante É o Não Circulante que dividese em Realizável a Longo Prazo veja no item 324 Investimentos Imo bilizado e Intangível Inicialmente vamos estudar os subgrupos Investimentos Imobilizado e Intangível Antes da Lei nº 1194109 estes três subgrupos eram chamados de Permanente3 Para fins didáticos continuaremos a chamar de Permanente Pela denominação Permanente podemos entender seu conteúdo são itens que não se destinam à venda seus valores não são alterados frequentemente não há uma conotação de giro movimento 3 Ressaltamos que a Lei nº 1194109 aboliu este termo Permanente já que num sentido mais rigoroso da palavra nada é permanente perene na empresa exceto terrenos Apenas para fins didáticos usamos este termo Livro 1indb 48 Livro 1indb 48 242015 132737 242015 132737 BALANÇO PATRIMONIAL 49 São bens e direitos de vida útil longa A empresa utiliza o Permanente4 pratica mente como meio para atingir seus objetivos sociais ou para renda Investimentos são as participações permanentes em outras sociedades isto é não há interesse de a empresa vender sua participação Por exemplo ações de outras com panhias Outros itens não necessários à atividade operacional da empresa não utili zados na manutenção do negócio principal mas com características de permanente deverão ser classificados em Investimentos São eles prédios não utilizados pela empresa alugados para terceiros como forma de rendimento aluguel para a empresa Portanto não é utilizado na atividade principal da empresa terrenos adquiridos para futura expansão não estão sendo utilizados no momento pela empresa obras de arte quadros adquiridos pela empresa para ornamentar suas ins talações etc Todos esses casos referemse a bens de vida útil longa que não se destinam à venda mas não são aproveitados na consecução da atividade operacional da empresa Por exemplo se a empresa se dispõe a fabricar grampeadores e outros materiais de escritório em nada os itens apresentados estariam contribuindo para atingir esse fim Atualmente o item que mais se destaca em Investimentos Não Circulante é a Participação no Capital de Outras Empresas dandose origem aos grupos empresa riais Ações de outras empresas Imobilizado são os bens corpóreos ou direitos destinados à manutenção da ativi dade principal da empresa ou exercidos com essa finalidade inclusive os decorrentes de operações que transfiram à empresa os benefícios riscos e controles destes bens A atividade básica ou principal da empresa está descrita no estatuto ou contrato social Se por exemplo a empresa Rei dos Encanadores adquire Móveis e Utensílios máquinas de calcular de datilografia mesas cadeiras etc para o escritório Veícu los para transportar os encanadores e o material de reparos Prédio para a instalação da empresa sede etc ela está adquirindo bens destinados à manutenção de sua atividade econômica obter lucro prestando serviços de encanamento Ferramentas Equipamentos e Instalações são outros exemplos de Imobilizado Intangível são os bens incorpóreos ativo invisível impalpável destinados à ma nutenção da empresa A diferença com o Imobilizado é que este é corpóreo tem cor po podese tocar e o Intangível não possui corpo físico Como já dito no item 231 a marca de uma empresa pode ser o principal Intangível São recursos bens incorpóreos sem substância física controlados pela empre sa que trarão benefícios futuros Além da marca nomes de produtos podem ser tratados como tal direitos de autoria licenças e patentes processos fórmulas secretas softwares desenvolvi mento de banco de dados materiais educativos fidelidade de clientes tecnologia de ponta direitos de franquia etc No Intangível está contido o Goodwill da empresa Goodwill pode ser entendido como Lucros Futuros Esperados acima do lucro normal de uma empresa perspectivas de superlucro Outros conceitos usados nem sempre corretamente como sinônimos de Goodwill são Fundo de Comércio e Aviamento 4 Ressaltamos que a Lei nº 1194109 aboliu este termo Permanente já que num sentido mais rigoroso da palavra nada é permanente perene na empresa exceto terrenos Apenas para fins didáticos usamos este termo Livro 1indb 49 Livro 1indb 49 242015 132737 242015 132737 50 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Fundo de Comércio é o conjunto de bens corpóreos e incorpóreos que proporcio nam lucratividade para a empresa estoques instalações ponto comercial clientes etc Por exemplo um carrinho de cachorroquente tem um valor material porém se insta lado numa universidade com milhares de alunos tem um valor adicional pela freguesia O Dicionário Michaelis apresenta Goodwill como sendo Fundo de Comércio ou Aviamento bens freguesia crédito reputação Define o termo como Bem Intangível do Ativo que representa prestígio de uma empresa fidelidade de cliente etc O Goodwill é de difícil avaliação subjetivo e só é reconhecido por ocasião de compra e venda de uma empresa ou na liquidação da mesma Este assunto é tratado no Capítulo 14 deste livro PAUSA PARA REFLEXÃO Com a crise mundial 20089 as empresas perderam valor Veja abaixo a que da de valor de mercado de Bancos nos EUA e Europa Fonte Thompson Datastream Por que estes bancos não faliram Como estão estas empresas hoje Quem assumiu o prejuízo 3231 O fim do Diferido Até 2008 contemplavase nos balanços o subgrupo do Diferido Diferido eram aplicações ou gastos em serviços que beneficiam a empresa por um longo período vários anos O caso mais comum eram os Gastos Préoperacionais em que a empresa investe recursos antes de começar a operar funcionar propaganda institucional contratação e treinamento do quadro de funcionários abertura de firma etc Graças a esses gastos por um longo período teoricamente a empresa terá direito a uma série de benefícios quando começar a operar já é conhecida no mercado a em presa ou o produto tem uma boa equipe de trabalho está legalmente constituída etc O Diferido referiase basicamente a gastos com serviços no sentido de beneficiar a empresa por vários anos Grosso modo difere de Investimentos Compra de ações Terrenos etc e do Imobilizado Máquinas Veículos Móveis e Utensílios etc pois estes normalmente referemse à aquisição de bens e direitos e aquele Diferido qua se sempre são remunerações a serviços que beneficiarão a empresa por vários anos Livro 1indb 50 Livro 1indb 50 242015 132737 242015 132737 BALANÇO PATRIMONIAL 51 A Lei 1194109 confirmando a Medida Provisória nº 44908 extinguiu esse gru po de contas Os Diferidos existentes até então deveriam ser reclassificados ver se é possível tratálo como Intangível ou ser excluído por completo do Ativo da empresa Vamos admitir que determinada empresa para manter a competitividade faça in vestimentos em Pesquisa e Desenvolvimento PD ou seja por intermédio de uma equipe preparada tenha gastos com novas descobertas ou aperfeiçoamento de produtos exemplo da Gillette para produzir novos aparelhos de barbear ou a Pfizer em relação ao Viagra Esses gastos com serviços PD sendo certo que eles vão trazer benefícios poderiam ser registrados no Diferido Todavia em função das incertezas as normas contábeis não tratam como Ativo mas como Despesa a ser estudado no Capítulo 5 BALANÇO PATRIMONIAL Empresa Em mil ATIVO PASSIVO e PL Circulante X2 X1 Circulante X2 X1 Não Circulante Realizável a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangível Não Circulante Patrimônio Líquido Capital Lucros Acumulados PAUSA PARA REFLEXÃO Em artigo publicado no jornal O Estado de S Paulo Quanto custa uma repu tação 2222000 Otaviano Canuto informa A Paramount gastou US 200 milhões para fazer o filme Titanic Fa turou US 1 bilhão só nas salas de cinema A Gillette investiu de 1990 a 1997 US 700 milhões para produzir a lâmina Mach3 Mas em menos de um ano após o lançamento já havia assegurado mais de 10 do mercado de reposição de lâminas de barbear dos Estados Unidos Por seu turno o Viagra da Pfizer vendeu US 700 milhões em menos de oito meses depois de lançado Direitos autorais sobre o Titanic e patentes do Viagra e do Mach3 são ativos intangíveis concedendo a seus detentores um direito de exclusi vidade por um certo período quanto aos retornos derivados de seu uso mercantil Por isso são comercializáveis e têm valor de mercado O mesmo se aplica a processos de produção e bens de capital que sejam patenteáveis ou protegidos como segredos comerciais O reconhecimento de marcas pelo público e a reputação de uma empresa também constituem ativos intangíveis por lhe permitirem obter maiores rendimentos bem como au mentar as chances de sucesso quando lança novos produtos Os gastos necessários para a construção desses ativos são portanto investimentos em qualquer sentido desse termo Esses gastos referemse a Pesquisa e Desenvolvimento Nos casos citados eles agregaram valor trouxeram muitos benefícios às empresas Esses gastos deveriam ser tratados como Intangível Por que muitos profissionais contábeis e até mesmo a legislação norteamericana são contra ativar esses gastos preferindo lançálos como despesas Livro 1indb 51 Livro 1indb 51 242015 132737 242015 132737 52 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 324 Curto versus Longo Prazos Se por exemplo a empresa tiver um título a receber para daqui a dois anos ou se a empresa colocar à venda um prédio que normalmente demora muito tempo para ser negociado ou ainda aplicação em ações cuja valorização esperada demora algum tempo e só depois serão vendidas São alguns casos de Realizável a Longo Prazo ou seja Bens ou Direitos que serão realizados transformados em dinheiro a Longo Prazo Entendese por Longo Prazo períodos superiores a um ano ou superior ao ciclo operacional da empresa quando este for maior que um ano Portanto para Ciclo Operacional inferior a um ano posicionandose na data do encerramento do Balanço tudo o que será realizado transformado em dinheiro no próximo exercício social ano será classificado no Circulante Todavia se o Ciclo Ope racional for superior a um ano vamos admitir 18 meses tudo o que será realizado transformado em dinheiro até essa data é Curto Prazo Circulante e após os 18 meses será Longo Prazo Concluindo Curto Prazo será um ano ou tempo do Ciclo Ope racional valendo aquele que for maior Se tivermos por exemplo um título que vencerá daqui a 300 dias deveremos classificálo no Circulante Curto Prazo Se o título vencesse daqui a 400 dias clas sificaríamos em Realizável a Longo Prazo admitindo Ciclo Operacional inferior a um ano Há certos direitos a receber que mesmo pressupondose recebimentos a Curto Prazo devem ser classificados no Realizável a Longo Prazo É o caso de empréstimos a diretores ou a empresas coligadas É um empréstimo de pai para filho ou seja a empresa não irá acionar seu diretor ou sua coligada se esta não pagar na data prefixada Neste caso sugerese certa dose de conservadorismo principalmente por parte daquele que analisa as Demonstrações Financeiras classificandose esse direi to a Longo Prazo O Realizável a Longo Prazo de maneira geral é o grupo de contas cuja partici pação em relação aos outros dois grupos já estudados Circulante e Permanente5 é bastante pequena Em outras palavras entre os três grupos de contas do Ativo o de menor participação em termos de valores e importância é o Realizável a Longo Prazo O mesmo raciocínio poderá ser aplicado para o Passivo todas as obrigações exi gíveis vencíveis com prazo superior a um ano serão classificadas no Exigível a Longo Prazo exceção válida para casos nos quais o Ciclo Operacional é superior a um ano no grupo Passivo Não Circulante Portanto no Exigível a Longo Prazo serão classificadas obrigações com venci mento após os 12 meses seguintes ao do encerramento do Balanço Todavia se o Ciclo Operacional da empresa for de 24 meses por exemplo o Longo Prazo será acima de dois anos São exemplos Financiamentos Empréstimos de Acionistas de Sociedades Coli gadas etc 5 Para fins didáticos Permanente é Investimentos Imobilizado Intangível Livro 1indb 52 Livro 1indb 52 242015 132737 242015 132737 BALANÇO PATRIMONIAL 53 BALANÇO PATRIMONIAL Empresa Em mil ATIVO PASSIVO e PL X2 X1 X2 X1 Circulante normalmente até 365 dias Não Circulante 1 ano Realizável a LP Investimentos Imobilizado Intangível Circulante normalmente até 365 dias Não Circulante 1 ano Exigível a LP Patrimônio Líquido Capital Reservas de lucro 33 ASPECTOS DO ENDIVIDAMENTO Evidentemente a opção por parte da empresa para contrair dívidas a longo pra zo é mais confortável uma vez que terá mais tempo para pagar a obrigação e conse quentemente terá mais tempo para gerar recursos financeiros para saldar a dívida Todavia nem sempre é fácil obter empréstimos a longo prazo principalmente para Capital de Giro Ativo Circulante É tradicional no mercado financeiro conseguir empréstimos a longo prazo para aquisição de bens do Permanente A lógica é que a aplicação no Permanente gera recursos mais lentamente que as aplicações no Ativo Circulante e que os montantes necessários para aquisição de itens Permanentes são maiores Prédios Máquinas e Equipamentos Modernos Novas Instalações para expansão etc que os do Circulante Entretanto sempre que possível é interessante que a empresa concentre mais sua dívida a longo prazo que a curto prazo embora nem sempre seja tarefa fácil É cla ro também que a forma de cálculo dos encargos deve ser considerada Por exemplo em épocas de inflação decrescente não é interessante contrair empréstimos a longo prazo com taxas de juros e correção monetária da dívida fixos prefixados Ativo Aplicação Passivo e PL Origens Circulante Não Circulante RLP Investimentos Imobilizado Intangível Circulante Não Circulante Exigível a LP Patrimônio Líquido Livro 1indb 53 Livro 1indb 53 242015 132737 242015 132737 54 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion PAUSA PARA REFLEXÃO Em 2832008 na página B24 o jornal O Estado de S Paulo publicou as demonstrações financei ras da Bunge Imediatamente após à Lei nº 1163807 que dá abertura para as Normas Internacionais de Contabilidade IFRS Ainda não estudamos a Demonstração de Resultado mesmo assim avalie as informações a seguir COMPANHIA ABERTA CNPJ 61082822000153 DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS CONDENSADAS EM 28 DE MARÇO DE 2008 em milhares de reais pela legislação societária BALANÇO PATRIMONIAL DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO Consolidado Consolidado 2007 2006 2007 2006 ATIVO Circulante Caixa e bancos Aplicações financeiras Contas a receber de clientes Estoques Impostos a recuperar Partes relacionadas Imposto de renda e contribuição social diferidos Outras contas a receber Despesas do exercício seguinte Total do ativo circulante Não circulante Realizável a longo prazo Contas a receber de clientes Impostos a recuperar Partes relacionadas Imposto de renda e contribuição social diferidos Outras contas a receber Total do realizável a longo prazo Investimentos Investimentos em controladas e coligadas Ágio na aquisição de investimentos e outros Imobilizado Intangível Total do ativo não circulante Total do ativo 23586 31829 814045 1356384 85331 2961 99682 50310 2611 2466739 221952 147791 810991 488460 16884 1686078 26209 12418 941458 60403 2726566 5193305 40808 17728 980679 560136 85007 10299 116574 77672 2769 1891672 189417 192992 767147 495312 18754 1663622 25025 838225 53349 2580221 4471893 Receita bruta de vendas e serviços Mercado interno Mercado externo Impostos deduções de vendas e fretes Receita líquida de vendas e serviços Custo dos produtos vendidos e dos serviços prestados Lucro bruto Despesas receitas operacionais Com vendas Provisão para perdas no recebimento de créditos Gerais e administrativas Resultado de equivalência patrimonial Amortização de ágio líquida Outras líquidas Lucro operacional antes do resultado financeiro e cambial Resultado financeiro e cambial Receitas financeiras Despesas financeiras Variações cambiais líquidas Perda na conversão de controladas no exterior Lucro operacional Receitas despesas não operacionais líquidas Lucro antes do imposto de renda e da contribuição social Imposto de renda e contribuição social Lucro antes da participação dos acionistas minoritários Participação dos acionistas minoritários Lucro líquido do exercício Lucro líquido por lote de mil ações no fim do exercício R 5711499 268833 5980332 356562 5623770 4997195 626575 141138 66564 155398 25619 9007 92077 188010 160785 280329 420150 263735 36871 224881 4376 220505 151791 68714 362 68352 5186769 220289 5407058 440504 4966554 4239235 727319 139948 34230 152520 11889 69223 319509 1040511 1397278 191105 8885 174547 144962 4025 148987 14856 134131 94688 39443 PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO Circulante Fornecedores do país Fornecedores do exterior Adiantamentos de clientes Obrigações sociais e tributárias Contas a pagar relacionadas às importações Provisão para comissões e outras Partes relacionadas Empréstimos e financiamentos Contas a pagar operações com derivativos Juros sobre o capital próprio a pagar Credores por empréstimos de mercadorias Outras contas a pagar Total do passivo circulante Não circulante Exigível a longo prazo Partes relacionadas Empréstimos e financiamentos Provisão para contingências Provisão para benefícios Outras contas a pagar Total do passivo não circulante Participação dos acionistas minoritários Patrimônio líquido Capital social realizado Reservas de lucros Total do patrimônio líquido Total do passivo e patrimônio líquido 161732 1922200 141286 42711 39391 50667 14822 7137 2783 23995 36933 154490 2598147 47649 198851 86336 7176 340012 584 2203975 50587 2254562 5193305 151841 1267635 84051 31775 19117 51102 126693 10878 83942 11278 129377 1967689 2741 164200 72211 6394 245546 223 2203975 54460 2258435 4471893 São Paulo 4 de fevereiro de 2008 Deloitte Touche Tohmatsu Auditores Independentes CRC nº 2 SP 011609O8 Nourival C Pedroso Filho Contador CRC nº 1 RJ 065177T6 Você acha que a estética do Balanço Patrimonial é a ideal O título Demons tração do Resultado é correto Por ser imediatamente após às mudanças das Leis Societárias podemos elogiar esta publicação Observações 1 A explicação do porquê o Balanço está dividido em Circulante e Não Circulante é em virtude da Lei nº 1163807 2 Demonstrações Consolidadas significam o conjunto de todas as empresas do Grupo BUNGE Livro 1indb 54 Livro 1indb 54 242015 132737 242015 132737 BALANÇO PATRIMONIAL 55 34 PRINCIPAIS DEDUÇÕES DO ATIVO Normalmente encontraremos no Ativo itens subtrativos dedutivos que redu zem o montante do lado esquerdo do Balanço Patrimonial Numa primeira abordagem superficial destacaremos as seguintes deduções No Circulante Duplicatas a Receber a parcela estimada pela empresa que não será recebida em decorrência dos maus pagadores deverá ser subtraída de Duplicatas a Receber com o título de Provisão para Devedores Duvidosos Parte das Duplicatas a Receber negociadas com as Instituições Financeiras com o objetivo de realização financeira antecipada daqueles títulos deverá ser subtraída de Duplicatas a Receber com o título de Duplicatas Desconta das O CPC nº 38 indica quando Duplicatas Descontadas deverão ser clas sificadas como Passivo Circulante e não conta redutora do Ativo Circulante No Não Circulante Imobilizado os bens com o passar do tempo pelo uso vão sofrendo dete rioração física ou tecnológica Dessa forma os bens vão perdendo sua efi ciência funcional Essa perda vai sendo acumulada de forma aproximada na conta Depreciação Acumulada que subtrairá o Imobilizado Intangível a perda parcial ou total da capacidade dos gastos classifica dos no Intangível em trazer benefícios futuros para a empresa vai sendo acumulada de forma aproximada na conta Amortização Acumulada que subtrairá o Intangível 35 DEDUÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Entre as principais deduções do Patrimônio Líquido podemos destacar aqui os Prejuízos Acumulados Assim como os lucros são adicionados ao Patrimônio Líquido fazendo crescer os investimentos dos proprietários os prejuízos têm efeito contrário reduzem os investimentos dos proprietários diminuindo o Patrimônio Líquido Explicação didática Recordamos que o Ativo é apresentado de acordo com o grau de liquidez decrescente começa com dinheiro Caixa e Bancos e prossegue com itens que serão em breve convertidos em dinheiro Duplicatas a Receber e Estoque A conversão do Realizável a Longo Prazo é mais lenta e o Permanente dificilmente será convertido em dinheiro havendo remota possibilidade de liquidez No Pas sivo começase com as obrigações exigíveis que serão liquidadas a prazo mais curto seguidas daquelas exigíveis em prazo mais longo e atingindo aquelas que dificilmente serão liquidadas ou seja as obrigações Não Exigíveis Patrimônio Líquido Portanto o que a empresa tem de mais líquido é o dinheiro e o que tem de menos líquido é o Imobilizado e Intangível Livro 1indb 55 Livro 1indb 55 242015 132738 242015 132738 56 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion ORDEM DE GRAU DE LIQUIDEZ DECRESCENTE ATIVO PASSIVO Circulante Caixa Duplicatas a Receber Estoques Não Circulante Realizável a LP Investimentos Imobilizado Intangível Circulante Contas que vencerão primeiro embora não seja fácil determinar Não Circulante Exigível a LP Patrimônio Líquido Capital Reservas de Lucros Informações Complementares Balanço Patrimonial para as Sociedades Anônimas de Capital Aberto Conforme Deliberação da CVM nº 59509 que aprova e torna obrigatório observar o CPC 26 Segregação entre Circulante e Não Circulante Itens 66 a 76 Ativo Circulante e Não Circulante O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios a esperase que seja realizado ou pretendese que seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade b está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado c esperase que seja realizado até dozes meses após a data do balanço ou d é caixa ou equivalente de caixa conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 03 demonstração dos Fluxos de Caixa a menos que sua troca ou uso para liquidação de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses após a data do balanço Todos os demais ativos devem ser classificados como não circulantes Este pronunciamento utiliza o termo não circulante para incluir ativos tangíveis intangíveis e ativos financeiros de natureza associada a longo prazo Não se proíbe o uso de descrições alternativas desde que seu sentido seja claro O ativo não circulante deve ser subdividido em realizável a longo prazo investimentos imobi lizado e intangível O ciclo operacional da entidade é o tempo entre a aquisição de ativos para processamento e sua realização em caixa ou seus equivalentes Quando o ciclo operacional normal da entidade não for claramente identificável pressupõese que sua duração seja de doze meses Os ativos circulantes incluem ativos tais como estoque e contas a receber comerciais que são vendidos consumidos ou realizados como parte do ciclo operacional normal mesmo quando não se espera que sejam realiza dos no período de até doze meses após a data do balanço Os ativos circulantes também incluem ati vos essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados por exemplo ativos financeiros dentro dessa categoria classificados como disponíveis para venda de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38 Instrumentos Financeiros Reconhecimento e Mensuração e a parcela circulante de ativos financeiros não circulantes Livro 1indb 56 Livro 1indb 56 242015 132738 242015 132738 BALANÇO PATRIMONIAL 57 Passivo Circulante e Não Circulante O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios a esperase que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade b está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado c deve ser liquidado no período de até doze meses após a data ou balanço d a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo menos doze meses de após a data do balanço Todos os outros passivos devem ser classificados como não circulantes Alguns passivos circulantes tais como contas a pagar comerciais e algumas apropriações por competência relativas a gastos com empregados e outros custos operacionais são parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade Tais itens operacionais são classificados como passivos circulantes mesmo que estejam para ser liquidados em mais de doze meses após a data do balanço O mesmo ciclo operacional aplicase à classificação dos ativos e passivos da entidade Quando o ciclo operacional normal da entidade não for claramente identificável pressupõese que a sua duração seja de doze meses Outros passivos circulantes não são liquidados como parte do ciclo operacional normal mas está prevista a sua liquidação para o período de até doze meses após a data do balanço ou estão essencial mente mantidos com a finalidade de serem negociados Exemplos disso são os passivos financeiros classificados como disponíveis para venda de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38 saldos bancários a descoberto e a parte circulante de passivos financeiros não circulantes dividendos a pagar imposto de renda e outras dívidas a pagar não comerciais Os passivos financeiros que propor cionem financiamento a longo prazo ou seja não façam parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade e cuja liquidação não esteja prevista para o período de até doze meses após a data do balanço são passivos não circulantes A entidade classifica os seus passivos financeiros como circulantes quando a sua liquidação esti ver prevista para o período de até doze meses após a data do balanço mesmo que a o prazo original para sua liquidação tenha sido por período superior a doze meses e b um acordo de refinanciamento ou de reescalonamento de pagamento a longo prazo seja completado após a data do balanço e antes das demonstrações contábeis serem autoriza das para sua publicação Se a entidade espera e tiver a possibilidade de refinanciar ou substituir roll over uma obrigação durante pelo menos doze meses após a data do balanço segundo condição do empréstimo existente deve classificar a obrigação como não circulante mesmo que de outra forma fosse devida dentro de período mais curto Contudo quando o refinanciamento ou substituição roll over da obrigação não depender somente da entidade por exemplo se não houver um acordo de refinanciamento o simples potencial de refinanciamento não é considerado suficiente para a classificação como não circulante e portanto a obrigação é classificada como circulante Quando a entidade não cumprir um compromisso segundo acordo de empréstimo de longo pra zo até a data do balanço com o efeito de o passivo se tornar vencido e pagável à ordem do credor o passivo é classificado como circulante mesmo que o credor tenha concordado após a data do balanço e antes da data da autorização para emissão das demonstrações contábeis em não exigir pagamento antecipado como consequência do descumprimento do compromisso O passivo deve ser classificado como circulante porque à data do balanço a entidade não tem direito incondicional de diferir a sua liquidação durante pelo menos doze meses após essa data O passivo é classificado como não circulante se o credor tiver concordado até a data do ba lanço em proporcionar um período de carência a terminar pelo menos doze meses após a data do balanço dentro do qual a entidade pode retificar o descumprimento e durante o qual o credor não pode exigir a liquidação imediata do passivo em questão Livro 1indb 57 Livro 1indb 57 242015 132738 242015 132738 58 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Com respeito a empréstimos classificados como passivo circulante se os eventos que se seguem ocorrerem entre a data do balanço e a data em que as demonstrações contábeis forem autorizadas para serem emitidas esses eventos qualificamse para divulgação como eventos que não originam ajustes de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 24 Evento Subsequente a refinanciamento para uma base de longo prazo b retificação de descumprimento de acordo de empréstimo de longo prazo e c concessão por parte do credor de período de carência para retificar um descumprimento de acordo de empréstimo de longo prazo que termine pelo menos doze meses após a data do balanço Estrutura do Balanço Patrimonial para fins de publicação para as Sociedades Anônimas de Capital Aberto Delib 59509 BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Circulante Disponibilidade Títulos e Valores Mobiliários Contas a Receber de Clientes Estoques Circulante Fornecedores Tributos a pagar e a recolher Empréstimos a Pagar Contas a Pagar Não Circulante Realizável a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangível Não Circulante Exigível a Longo Prazo Patrimônio Líquido Capital Reservas Prejuízos Acumulados Na entidade em que o Ciclo Operacional tiver duração maior do que o período de 12 meses a classificação como Cir culante ou Não Circulante terá por base o prazo do ciclo ILUSTRAÇÃO Parte I O objetivo da Contabilidade é prover os usuários da Contabilidade de um banco de dados de forma ordenada relatórios e periódica visando à tomada de decisões No Capítulo 2 falamos em Quantidade da Dívida isto é o tamanho montante da dívida Para tanto dividimos o capital de terceiros pelo total do Passivo CTPas sivo encontramos um percentual e comparamos com a média das empresas brasilei ras concluindo se a empresa em análise está muito ou pouco endividada Agora no Capítulo 3 introduzimos a análise da composição da dívida ou seja a Qualidade da Dívida É uma dívida de qualidade boa ou ruim Qual é o perfil da dívida Como ela se compõe Por exemplo uma pessoa pode ter uma dívida de R 400000 e em termos de quantidade entender que o montante é pequeno Todavia se a dívida for em cheque especial ainda que a quantidade seja pequena a qualidade é péssima tem que pagar a curtíssimo prazo e os juros podem chegar a 170 ao ano Assim analisar a qualidade da dívida é avaliar o prazo de pagamento dívida de Longo Prazo é melhor temse mais tempo para pagar e o custo do dinheiro dívida Livro 1indb 58 Livro 1indb 58 242015 132738 242015 132738 BALANÇO PATRIMONIAL 59 com juros altos é ruim Por exemplo empréstimos de curto prazo normalmente são mais onerosos que os de longo prazo Imagine as empresas A e B BP Empresa A BP Empresa B ATIVO PASSIVO ATIVO PASSIVO Circulante ELP Não Circul P Líquido 200 370 430 Circulante ELP Não Circul P Líquido 390 10 600 Total 1000 Total 1000 Total 1000 Total 1000 Quantidade CTP 570 57 alta da dívida 1000 Qualidade PCCT 200 35 boa da dívida 570 CTP 400 40 baixa 1000 PCCT 390 975 ruim 400 Enquanto a empresa A tem uma dívida alta embora esteja na média da econo mia brasileira a qualidade da dívida é boa pois bem mais da metade 65 é de longo prazo mais tempo para pagar e menos onerosa A empresa B tem uma dívida baixa 40 porém toda concentrada no curto prazo 975 vai vencer rapidamente e os juros são mais altos ILUSTRAÇÃO Parte II Além da qualidade da dívida tratada no Capítulo 3 analisamos também a situa ção financeira SF isto é se a empresa consegue pagar suas dívidas Medir a capa cidade de pagamento da empresa também pode ser visto como análise de Liquidez avaliar a capacidade de a empresa liquidar seus compromissos De maneira geral para empresas comerciais e industriais se o Ativo Circulante va lores a receber no curto prazo for maior que o Passivo Circulante valores a pagar no Cur to Prazo a situação financeira é favorável A recíproca é verdadeira se o PC AC a si tuação financeira é desfavorável e dificilmente a empresa conseguirá liquidar suas contas Vamos novamente trabalhar com as empresas A e B BP EMPRESA A BP EMPRESA B ATIVO PASSIVO ATIVO PASSIVO Circulante Não Circulante Real LP Imobilizado 280 020 700 Circulante Não Circ ELP P Líq 200 370 430 Circulante Não Circulante Real LP Imobilizado 300 700 Circulante Não Circ ELP P Líq 390 10 600 Total 1000 Total 1000 Total 1000 Total 1000 Empresa A Empresa B Situação Financeira de Curto Prazo AC PC SF Favorável AC PC SF Desfavorável Livro 1indb 59 Livro 1indb 59 242015 132738 242015 132738 60 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion A empresa B ainda que esteja pouco endividada terá dificuldades em pagar suas contas Indicadores para conhecermos com mais exatidão a SF da empresa calcula mos índices indicadores quocientes de liquidez Por exemplo a SF de curto prazo pode ser medida a Liquidez Corrente Circulante Ativo Circulante Passivo Circulante Esperase no caso de Indústria e Comércio6 que esse índice seja superior a 10 para que a SF seja possível Entretanto o ideal seria comparar com o desempenho de outras empresas do mesmo ramo de atividade Se estivermos analisando uma Indús tria de Plástico e a Liquidez Corrente LC for igual a 120 ainda que a SF seja favorá vel acima de 100 esse índice não seria bom se na média as Indústrias de Plásticos tivessem índice igual a 158 Assim um indicador será avaliado quando compararmos com empresas do mes mo ramo de atividade5 Por outro lado podemos conhecer também a situação financeira de Longo Prazo b Liquidez Geral ou Financeira Ativo Circulante Realizável a Longo Prazo Passivo Circulante Exigível a Longo Prazo No caso de esse índice ser menor que a Liquidez Corrente não significa que a empresa não irá pagar suas contas no longo prazo pois as dívidas do ELP demorarão mais de um ano para vencer e o Ativo Circulante poderá crescer o suficiente para honrar os compromissos Se quisermos calcular índices especiais poderemos criar outros indicadores Por exemplo o banqueiro para emprestar dinheiro às empresas gostaria de saber se elas conseguirão pagar suas contas excluindo os estoques os estoques demoram mais para se transformar em dinheiro c Liquidez Seca excluindo estoques Ativo Circulante Estoques Passivo Circulante É lógico que o banqueiro gostaria que esse índice fosse maior que 100 To davia se um supermercado praticamente só tem estoque esse índice vai ser bem inferior a 100 Assim como os demais índices haveria necessidade de comparar com outras em presas do mesmo ramo de atividade para avaliar o desempenho Ainda em casos especiais vamos admitir o tesoureiro da empresa 6 No caso de empresa prestadora de serviços a LC poderá ser menor que 100 e ainda assim ser SF favorável É comum pres tação de serviços ter liquidez menor pois não tem o item Estoque comum para indústria e comércio no ativo circulante Livro 1indb 60 Livro 1indb 60 242015 132738 242015 132738 BALANÇO PATRIMONIAL 61 d Liquidez Imediata Absoluta Disponível Caixa e Bancos Passivo Circulante Quanto mais alto esse índice o tesoureiro terá mais dinheiro disponível para pagar as dívidas de curto prazo Dessa forma sua margem de segurança será maior Por outro lado o bom Administrador Financeiro quer que esse índice seja aper tado assim ele tem mais recursos para aplicar em ativos mais rentáveis do que deixar dinheiro em Caixa ou Bancos conta movimento Assim o Capítulo 3 propiciou subsídios para tomada de decisão na área de endi vidamento e situação financeira As Maiores Empresas por Liquidez Geral segundo a edição Melhores e Maiores 2013 da revista EXAME Classificação das empresas por ativo circulante mais realizáveis a longo prazo sobre o exigível total em nº índice Empresa Setor Controle Liquidez 1 Grendene Têxteis Brasileiro 770 2 Soluções Usiminas Sider e Metalur Brasileiro 565 3 Arosuco Bens de Consumo Belga 418 4 Lojas CEM Varejo Brasileiro 366 5 Brazil Trading Atacado Brasileiro 333 6 Via Engenharia Ind da Construção Brasileiro 313 7 Bahiagás Energia Estatal 301 8 Roche Farmacêutico Suíço 300 9 Mineração Usiminas Mineração Brasileiro 296 10 ArcelorMittal Tubarão Sider e Metalur Angloindiano 294 11 ServengCivilsan Ind da Construção Brasileiro 274 12 Braskem Petroquímica Quím e Petroq Brasileiro 268 13 QuantiQ Quím e Petroq Brasileiro 258 14 AstraZeneca Farmacêutica Anglosueco 257 15 CNO Ind da Construção Brasileiro 231 16 Albras Sider e Metalur Norueguês 230 17 CTEEP Energia Brasilocolom 230 18 Alpargatas Têxteis Brasileiro 221 19 Gerdau Aços Especiais Sider e Metalur Brasileiro 219 20 Hering Têxteis Brasileiro 217 Livro 1indb 61 Livro 1indb 61 242015 132738 242015 132738 62 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion RESUMO O Balanço Patrimonial dividese em grupos de contas de mesmas características facilitando dessa forma sua leitura interpretação e análise ATIVO PASSIVO e PATRIMÔNIO LÍQUIDO Circulante São contas que estão constantemente em giro em movimento sendo que a conver são em dinheiro será no máximo no próximo exercício social Não Circulante Realizável a Longo Prazo São Bens e Direitos que se transformarão em dinheiro após um ano do levantamento do Balanço Investimentos São as inversões financeiras de caráter per manente que geram rendimentos e não são necessárias à manutenção da atividade fun damental da empresa Imobilizado São itens corpóreos de natureza permanen te que serão utilizados para a manutenção da atividade básica da empresa Intangível São itens não corpóreos destinados à manu tenção da atividade básica da empresa Circulante São obrigações exigíveis que serão liquida das no próximo exercício social nos próximos 365 dias após o levantamento do Balanço Não Circulante Exigível a Longo Prazo São as obrigações exigíveis que serão liqui dadas com prazo superior a um ano Dívidas a longo prazo Patrimônio Líquido São os recursos dos proprietários aplicados na empresa Os recursos significam o capital mais seu rendimento Reservas de Lucro Os Grupos de Contas bem como as Contas serão apresentados em ordem de liquidez conversão em dinheiro decrescente EXERCÍCIO RESOLVIDO A Cia Tempos Modernos fabricante de patins recémconstituída apresenta os seguintes da dos referentes a sua fase préoperacional Fase Préoperacional até 309X4 1 Os acionistas contribuem com uma quantia inicial Capital de 280000000 que serão aplica dos da seguinte maneira Bancos c Movimento 100000000 Caixa 10000000 280000000 Máquinas e Equipamentos 70000000 Aquisição de marca de patins 100000000 Livro 1indb 62 Livro 1indb 62 242015 132738 242015 132738 BALANÇO PATRIMONIAL 63 2 A empresa adquire um Financiamento a Longo Prazo do Banco de Desenvolvimento de seu Esta do na ordem de 200000000 para providenciar as Instalações necessárias e adquirir Móveis e Utensílios Houve uma sobra de 20000000 que a empresa aplica em Ações da Cia Princesa de HongKong que será sua associada Instalações 170000000 200000000 Ações 20000000 Móveis e Utensílios 10000000 3 A empresa adquire matériaprima a prazo no valor de 260000000 para iniciar a produção de patins Com isso Estoques 260000000 a Cia Tempos Modernos está apta para iniciar sua atividade Antes de a empresa iniciar suas ati vidades vamos estruturar seu Balanço Patrimonial Solução do exercício BALANÇO PATRIMONIAL Cia Tempos Modernos Em milhões ATIVO PASSIVO e PL 309X4 309X4 Circulante Disponível Estoques 110 260 Circulante Fornecedores Não Circulante Financiamentos ELP 260 200 Total do Circulante 370 Não Circulante Investimentos Imobilizado Intangível 20 250 100 Patrimônio Líquido Capital 280 Total do Não Circulante 370 Total do Ativo 740 Total do Passivo PL 740 Notas Explicativas O Balanço Patrimonial apresentado referese à fase préoperacional da Cia Tempos Modernos Por esse motivo deixamos em branco a coluna do exercício anterior bem como não apresentamos o Resultado Lucro ou Prejuízo e Outras Demonstrações Financeiras AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 Para uma indústria qual conjunto de contas é classificado no Circulante a Caixa Estoque Duplicatas a Receber Máquinas b Fornecedores Caixa Bancos cMovimento Estoque Livro 1indb 63 Livro 1indb 63 242015 132738 242015 132738 64 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion c Bancos Caixa Duplicatas a Receber Investimentos d Estoque Contas a Pagar Salários a Pagar Capital 2 O Ativo Circulante também é conhecido como a Capital de Movimentação b Capital Corrente Fixo c Capital de Giro Próprio d Capital de Giro 3 Ciclo Operacional referese ao período a De um ano b Do início da industrialização até as vendas das mercadorias c Do início da industrialização até o recebimento das duplicatas d De atividade operacional da empresa 4 Ativo Não Circulante significa a Ativo Fixo b Ativo Total c Ativo Real d Ativo que não é usado no Giro 5 O Não Circulante subdividese em a Investimentos Imóvel e RLP b Investimentos Imobilizado e Imóvel c Investimentos Imobilizado Intangível e RLP d Investimentos Imobilizado e Fixo 6 Como exemplo de Intangível temos a Marcas comerciais b Gastos de Administração c Gastos Financeiros d Gastos de Assessoria 7 Curto Prazo significa a Período de até um ano b Período de até um ano ou o ciclo operacional valendo o menor c Período de até um ano ou o ciclo operacional valendo o maior d Depende dos diretores da empresa 8 Em grau de liquidez decrescente temos a Caixa Estoques Investimentos b Caixa Estoques Duplicatas a Receber c Bancos Estoques Caixa d Estoques Intangível Investimentos 9 Um empréstimo obtido com prazo de seis anos será classificado como a Realizável a Longo Prazo Não Circulante b Exigível a Longo Prazo Não Circulante c Patrimônio Líquido d Intangível 10 O ciclo operacional da Cia A é de 18 meses Para essa empresa Curto Prazo será até a Um ano b Um ano e meio c Dois anos d Cinco anos Livro 1indb 64 Livro 1indb 64 242015 132738 242015 132738 4 Aspectos sobre Situação Financeira versus Situação Econômica Tivemos um primeiro contato com os grupos de contas no Balanço Patrimonial Não abordamos propositalmente o Patrimônio Líquido pois agora o analisaremos mais profundamente 41 SITUAÇÃO FINANCEIRA Observamos até o momento que o Balanço Patrimonial evidencia a situação patrimonial Bens Direitos e Obrigações da empresa Poderíamos ainda numa abor dagem mais específica atribuir ao Balanço Patrimonial a função entre outras de indicador da Situação Financeira da Entidade ou seja a capacidade de pagamento da empresa A simples comparação entre o Ativo Circulante e o Passivo Circulante propicia ao usuário do Balanço Patrimonial uma visão panorâmica da Situação Financeira da empresa a curto prazo para o exercício social seguinte ao encerramento do Balanço O Ativo Circulante é constituído de dinheiro Disponível de quase dinheiro Du plicatas a Receber e de futuro dinheiro Estoque Na verdade os recursos financeiros dinheiro utilizados para fazer frente às dí vidas da empresa Passivo Circulante são retirados do Ativo Circulante Dessa forma normalmente se o Ativo Circulante for menor1 que o Passivo Circulante a empresa comercial ou industrial terá dificuldade em solver seus compromissos portanto sua Situação Financeira não é boa 1 Da relação do Ativo Circulante com o Passivo Circulante obteremos o índice de Liquidez Corrente potencial de pagamento a curto prazo da empresa AC Ativo Circulante Liquidez Corrente geralmente o ideal é que seja 1 isto é AC PC PC Passivo Circulante Livro 1indb 65 Livro 1indb 65 242015 132738 242015 132738 66 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion A Situação Financeira poderá também ser objeto de análise para situações a Longo Prazo Nesse caso incluiríamos ao Circulante na comparação o Realizável e o Exigível a Longo Prazo Ativo Circulante Realizável a Longo Prazo Passivo Circulan te Exigível a Longo Prazo Outras variáveis enfim seriam consideradas para uma análise da Situação Financeira da empresa 42 SITUAÇÃO ECONÔMICA Por outro lado podemos também identificar pelo Balanço Patrimonial a situação econômica da empresa Uma forma de avaliar a situação econômica é observar o Patrimônio Líquido da empresa e sua variação Evidentemente o crescimento real do Patrimônio Líquido vem fortalecer sua situação econômica O fortalecimento do Capital Próprio PL em relação ao Capital de Terceiros pro picia à empresa uma posição mais sólida não se tornando vulnerável a qualquer revés que possa ocorrer no dia a dia A principal fonte de fortalecimento do Patrimônio Líquido é o bom lucro As sim a constante obtenção de resultado positivo lucro vem contribuir para uma si tuação econômica mais sólida O oposto também é uma realidade isto é o prejuízo resultado negativo vem enfraquecer a situação econômica da empresa Como já tivemos oportunidade de observar todo lucro obtido pela empre sa pertence a seus proprietários Por isso o lucro não distribuído aos donos do Capital é contabilizado no Patrimônio Líquido como Lucros Acumulados Lucro Retido2 2 A parcela do lucro não distribuída aos proprietários mas retida na empresa é que na verdade fortalece a situação econômica Repare que essa parcela se incorpora ao Capital Próprio que numa situação de continuidade pertence à empresa uma vez que os proprietários não poderão exigir não exigível o reembolso desses recursos Assim a empresa utiliza esses recursos como se fossem dela até a mesma entrar em dissolução descontinuidade O Patrimônio Líquido poderá ser acrescido também com novos aumentos de capital os proprietários fazem novos investimentos normalmente com o objetivo de expandir a empresa Todavia há ocasiões em que a situação econômica e mesmo a si tuação financeira é tão precária que os proprietários da empresa contribuem com um aumento de capital reforço para tentar equilibrar essa situação Note que estes au mentos não serão contínuos pois a situação seria desestimulante para os proprietários Não há dúvida de que o bom e constante lucro desde que uma boa parcela seja retida não distribuída integralmente aos proprietários será o fator de equilíbrio e fortalecimento da situação econômica da empresa e por consequência da situação financeira Ressaltemos entretanto que se o Patrimônio Líquido Capital Próprio apresen ta crescimento durante vários períodos em proporção menor que o Capital de Tercei ros a situação econômica da empresa tende a enfraquecer 2 No momento oportuno normalmente o Lucro Retido é canalizado para aumento de Capital eou Reservas de Lucro Livro 1indb 66 Livro 1indb 66 242015 132738 242015 132738 ASPECTOS SOBRE SITUAÇÃO FINANCEIRA VERSUS SITUAÇÃO ECONÔMICA 67 PAUSA PARA REFLEXÃO Grandes empresas que faliram Empresa Matarazzo O grupo que já fora o maior do país entrou em con cordata em 1983 Mas só ruiu em 1992 Mappin Mesbla Lojas Brasileiras Casas Centro Em 1999 uma série de redes de varejo desaparece devido à má gestão à concorrência e à obsolescência do modelo Encol A maior construtora do país quebrou em 1997 e dei xou 42000 clientes lesados VASP TRANSBRASIL e BRA Empresas Aéreas no século XXI Essas empresas tiveram prejuízos elevados Poderíamos pensar que os su cessivos prejuízos enfraqueceram economicamente essas empresas e assim não resistindo houve a falência 43 APURAÇÃO DO RESULTADO LUCRO OU PREJUÍZO A cada exercício social ou período contábil que será de no máximo 12 meses a empresa apurará o resultado de suas operações Todavia é recomendável que a empresa apure o sucesso lucro ou insucesso prejuízo em períodos mais curtos mensais trimestrais quadrimestrais etc O resultado pode ser positivo Lucro superávit ou negativo Prejuízo déficit O resultado é a diferença entre as Receitas Vendas e as Despesas Receitas Despesas Resultado Lucro se Receitas Despesas Prejuízo se Receitas Despesas Livro 1indb 67 Livro 1indb 67 242015 132739 242015 132739 68 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 431 Regime Econômico e Regime Financeiro A Contabilidade utiliza dois regimes diferentes para apurar resultados Fluxo Financeiro O resultado de uma empresa pode ser visto por dois ângulos diferentes econô mico e financeiro Admita que em determinado mês entraram no caixa da empresa 100000 como Receita vendas Recebida Nesse mês a empresa pagou despesa com salários e outras despesas no total de 80000 Neste exemplo o resultado financeiro 100000 80000 é de 20000 Em ou tras palavras houve uma sobra financeira no caixa há dinheiro real à disposição da empresa no valor de 20000 Esse resultado pode ser obtido na Demonstração do Fluxo de Caixa assim evi denciado Demonstração do Fluxo de Caixa Mês X Receita Recebida no mês X Despesas Pagas no mês X Lucro Financeiro Operacional Acréscimo no Caixa 100000 80000 20000 Fluxo Econômico ou contábil Por outro lado a empresa pode ter Receita vendas que ainda não recebeu ou despesas que ainda não foram pagas São itens que não afetam imediatamente o cai xa daí apurarse resultado econômico ou contábil Essa empresa por exemplo presta serviços de transportes e seus caminhões es tão avaliados em 1200000 Sendo que em média eles trabalham quatro anos ou seja 48 meses de vida útil e são tratados como sucata após esses anos Assim a empresa deveria considerar o consumo pelo uso dos caminhões como despesa ainda que não houvesse saída do caixa Essa despesa é chamada de depre ciação Deve ser considerada já que o bem está perdendo pelo uso seu potencial de trazer benefícios no futuro Dessa forma o ideal seria considerar uma despesa mensal de depreciação de 25000 1200000 48 meses pelo uso dos caminhões embora nesse momento não tenha havido saída de dinheiro do caixa Se em vez de comprar o bem ativo a empresa tivesse alugado um valor semelhante a esse de depreciação poderia estar saindo de seu caixa Ainda nesse mesmo exemplo vamos considerar as receitas e despesas a vista adicionando a depreciação Demonstração do Resultado do Exercício Mês X Receita Despesas de Salários e outras Despesas de Depreciação Prejuízo 100000 80000 25000 5000 Livro 1indb 68 Livro 1indb 68 242015 132739 242015 132739 ASPECTOS SOBRE SITUAÇÃO FINANCEIRA VERSUS SITUAÇÃO ECONÔMICA 69 Análise dos Resultados A pergunta é se o resultado financeiro lucro de 20000 é o correto ou o re sultado econômico prejuízo de 5000 Haveria motivo para comemoração Lucro Financeiro ou para lamentação olhando para o Prejuízo Econômico Admitindo que essa empresa pretenda continuar por muito tempo no mercado há necessidade de gerar caixa para repor o bem veículo que gera ganho para a em presa Partindo da estimativa de que o desgaste do bem é de 25000 por mês é de esperar que o caixa tenha que gerar no mínimo esse valor para a futura reposição caso contrário a empresa estaria definhando a cada mês Se o caixa gerou 20000 em dinheiro pressupomos que esse montante não se ria suficiente para manter a empresa num mesmo potencial de gerar recursos de um mês atrás Apesar de aparentemente existir sobra de dinheiro no caixa lado financeiro a empresa não seria capaz de repor seu potencial seus bens para não perder sua capaci dade inicial de geração de recursos lado econômico Assim de fato ela teve prejuízo Dessa forma podemos dizer que despesa pelo regime financeiro é identificada pelo desembolso pelo pagamento enquanto pelo regime econômico despesa é todo o sacrifício incorrido para obter vendas Esse sacrifício pode representar saídas de di nheiro no ato no futuro ou em caso extremo não haverá desembolso Por outro lado a receita vendas pelo sistema financeiro só é considerada quan do efetivamente entrar no caixa Já pelo regime econômico toda receita gerada ga nho no período já é considerada mesmo que ainda não tenha sido recebida Assim as vendas a prazo são consideradas pelo regime econômico e não pelo regime financeiro 432 Regime Econômico é Melhor Se uma empresa que trabalha pelo regime financeiro caixa no início de de zembro a um mês para apurar lucro ou prejuízo descobrisse que o lucro acumulado nos 11 meses estivesse muito alto e não quisesse que esse resultado fosse majorado poderia adiar o recebimento de seus clientes para o início do ano seguinte e então antecipar os pagamentos das despesas não liquidadas que venceriam em janeiro O que queremos dizer é que pelo regime de caixa ou financeiro há possibilidade de mudar o resultado Considerando ainda o exemplo anterior da depreciação que não foi considerada no regime financeiro por não representar saída de caixa pode mos dizer que o regime financeiro é imperfeito para mensurar resultado Daí daqui para a frente neste capítulo trataremos apenas do regime econômico conhecido como regime de competência No Capítulo 5 voltaremos a tratar esse assunto Fluxo econômico e financeiro na ECBC Quando tratamos a DRE de Fluxo Econômico estamos considerando a visão da Estrutura Conceitual básica da Contabilidade3 aprovada pela IPECAFI CVM e Ibra con que diz Informação de natureza econômica deve ser sempre entendida dentro da visão que a Contabilidade tem do que seja econômico e não necessariamente do tratamento que a Economia daria ao mesmo fenômeno em largos traços podemos afirmar que os fluxos de receitas e despesas demonstração de resulta 3 Substituída por pronunciamento do CPC 00 Comitê de Pronunciamentos Contábeis Vide Capítulo 7 Livro 1indb 69 Livro 1indb 69 242015 132739 242015 132739 70 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion do por exemplo bem como o capital e o patrimônio em geral são dimensões econômicas da Contabilidade ao passo que os fluxos de caixa de capital de giro por exemplo caracterizam a dimensão financeira Não estamos portanto uti lizando neste trabalho o termo financeiro no sentido de avaliado em moeda como a própria Lei das Sociedades por Ações e a tradição angloamericana consagram destaques nossos Se considerarmos o rigor da Teoria da Contabilidade o Lucro Econômico tem um sentido diferente do descrito sendo consideradas as valorizações de ativo como ganho de manutenção de estoque e a realização desses ativos ou os benefícios futuros Todavia do ponto de vista prático sem considerar o rigor científico trataremos o resultado de Fluxo de Caixa como financeiro e o lucro ou prejuízo da Demonstração do Resultado do Exercício como econômico Esses fluxos econômico eou financeiro serão tratados nos Capítulos 5 6 8 e 18 deste livro 4 PAUSA PARA REFLEXÃO Em reportagem de Laszló Varga no jornal Folha de S Paulo Lucro da Vasp4 cai mas a companhia é a única a fechar 2001 no azul 1242002 há considerações de que o lucro econômico foi maior que o financeiro A Vasp foi a única grande companhia aérea brasileira a fechar as contas no azul em 2001 conforme mostram os dados do balanço da empresa a que a Folha teve acesso No ano passado a companhia obteve um lucro de R 3669 milhões O número surpreende pois companhias do setor amargaram duras perdas no período A Varig4 por exemplo teve um prejuízo de R 480 milhões A Vasp escapou do vermelho mas ainda assim registrou uma retração de 68 sobre o lucro de R 11444 milhões contabilizado no ano anterior Além disso a Folha apurou que a companhia usou de artifícios contábeis para garantir o desempenho incomum no setor Seus contadores incluíram US 10 milhões equivalentes a cerca de R 23 milhões nos ativos da empresa referentes à venda de 5003 das ações do Lloyd Aéreo Boliviano O negócio foi concretizado no dia 8 de novembro de 2001 mas a Vasp ainda não recebeu o dinheiro Segundo um analista do setor de aviação a inclusão no balanço da Vasp de ativos como os créditos de US 10 milhões a receber pelas ações do Lloyd Aéreo Boliviano é permitida pela legislação Sem esse artifício no entanto o lucro da companhia brasileira cairia para cerca de R 12 milhões O fato de a Vasp não ter recebido em seu caixa as ações do Lloyd Aéreo Boliviano faz com que o lucro econômico que considera a Receita não recebida seja maior que o lucro financeiro só considera como lucro quando da entrada do dinheiro no caixa Informação de natureza econômica deve ser sempre entendida dentro da visão que a Contabilidade tem do que seja econômico e não necessariamente do trata mento que a Economia daria ao mesmo fenômeno em largos traços como já vimos podemos afirmar que os fluxos de receitas e despesas demonstração de resultado por exemplo bem como o capital e o patrimônio em geral são dimensões econô 4 Tanto a Vasp como a Varig faliram nos anos seguintes Livro 1indb 70 Livro 1indb 70 242015 132739 242015 132739 ASPECTOS SOBRE SITUAÇÃO FINANCEIRA VERSUS SITUAÇÃO ECONÔMICA 71 micas da Contabilidade ao passo que os fluxos de caixa de capital de giro por exemplo caracterizam a dimensão financeira Não estamos portanto utilizando neste livro o termo financeiro no sentido de avaliado em moeda como a própria Lei das Sociedades por Ações e a tradição angloamericana consagram A Receita corresponde em geral a vendas de mercadorias ou prestações de serviços Ela aparece é refletida no Balanço por entrada de dinheiro no Caixa Receita a Vista ou entrada em forma de Direitos a Receber Receita a Prazo Du plicatas a Receber A Receita sempre aumenta o Ativo embora nem todo aumento de Ativo signifi que Receita Empréstimos Bancários Financiamentos etc aumentam o CaixaAtivo da empresa e não são Receitas Todas as vezes que entra dinheiro no Caixa por meio de Receita a vista rece bimentos etc denominamos essa entrada de Encaixe Nesse caso seria receita pelo regime financeiro A Despesa é todo o sacrifício da empresa para obter Receita Ela é refletida no Balanço por uma redução do Caixa quando é pago no ato a vista ou um aumen to de uma dívida Passivo quando a despesa é contraída no presente para ser paga no futuro a prazo A despesa pode ainda originarse de outras reduções de Ativo além do caixa como é o caso de desgastes de máquinas e outros Todo o dinheiro que sai do Caixa pelo pagamento de uma Despesa ou por outra aplicação qualquer denominase Desembolso ou Desencaixe Nesse caso seria considerado pelo Regime Financeiro No final do Exercício Social a Contabilidade confronta Receita Despesa para apurar o resultado do período lucro ou prejuízo O Resultado econômico acresce no caso de lucro ou reduz no caso de prejuízo o Patrimônio Líquido Se a Vasp fechou no azul com lucro em 2001 por que ela faliu logo em se guida 44 RESULTADO E REFLEXO NO BALANÇO PATRIMONIAL Embora o resultado seja apurado à parte separadamente do Balanço Patrimo nial toda a operação com Receita e Despesa é refletida no Balanço aumentando ou diminuindo Ativo Passivo e Patrimônio Líquido Vamos admitir que a Empresa Pureza e Beleza Ltda após constituição com um capital de 200 mil origem aplicado 50 em Caixa e o restante em Imobilizado vi sando à manutenção da atividade econômica efetua seu primeiro serviço Receita a prazo por 20 mil e paga sua primeira despesa 10 mil de salários BALANÇO PATRIMONIAL Antes da primeira Receita Pureza e Beleza Ltda Em mil ATIVO PASSIVO e PL Circulante Caixa Não Circulante Imobilizado 100 100 Patrimônio Líquido Capital 200 Total 200 Total 200 Livro 1indb 71 Livro 1indb 71 242015 132739 242015 132739 72 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Após a Receita a prazo de 20 mil apurase o Resultado à parte do Balanço Patrimonial APURAÇÃO DO RESULTADO Em mil RECEITA Prestação de Serviço a Prazo DESPESA Salários pagos RESULTADO DO PERÍODO LUCRO 20 10 10 BALANÇO PATRIMONIAL Pureza e Beleza Ltda Levantado em Em mil ATIVO PASSIVO e PL Circulante Caixa Dupl a Receber Receita Não Circulante Imobilizado 90 20 110 100 Patrimônio Líquido Capital Lucros Acumulados 200 10 210 Total 210 210 100000 inicial 10000 de salário Observe que houve um acréscimo no Ativo de 20 mil em consequência da Receita a prazo que gerou Duplicatas a Receber Por outro lado houve uma redução também no Ativo de 10 mil em consequência da Despesa a vista que reduziu o Caixa BALANÇO PATRIMONIAL Pureza e Beleza Ltda em duas colunas Em mil ATIVO PASSIVO e PL Circulante Caixa Dupl a Receber Total do Circulante Não Circulante Imobilizado Ex Ant 100 100 100 Ex Atual 90 20 110 100 Patr Líq Capital Lucros Acumulados Ex Ant 200 Ex Atual 200 10 Total 200 210 Total 200 210 Todavia se não fizéssemos a apuração do Resultado à parte o Balanço Patrimo nial seria o mesmo Senão vejamos O R I G E M Livro 1indb 72 Livro 1indb 72 242015 132739 242015 132739 ASPECTOS SOBRE SITUAÇÃO FINANCEIRA VERSUS SITUAÇÃO ECONÔMICA 73 BALANÇO PATRIMONIAL Pureza e Beleza Ltda Em mil ATIVO PASSIVO e PL Circulante Caixa Dupl Receber Não Circulante Imobilizado 100 90 20 110 100 Patrimônio Líquido Capital Lucros 200 Total 210 Total 210 O Ativo que em nosso exemplo sofreu os reflexos imediatos de Receita e Des pesa apresenta um total de 210 mil Como o Ativo será sempre igual ao Passivo PL equação contábil pela regra da Origem e Aplicação a empresa só pode aplicar aquilo que tem origem detectamos que estão faltando 10 mil no Patrimônio Líqui do para se atingir o total de 210 mil Portanto os 10 mil significam exatamente o lucro apurado separadamente Um dos objetivos de apurar o resultado em um relatório separado Demonstra ção de Resultado do Exercício é apresentar um resumo ordenado de toda Receita e Despesa propiciando uma apreciação mais objetiva das contas de resultados Receita e Despesa e facilitando assim a tomada de decisão Portanto seria possível embora não eficiente apurar o acréscimo ou decréscimo do Patrimônio Líquido no Balanço Patrimonial pela diferença dos totais como no exemplo apresentado Observe que mesmo se a Receita fosse a vista e a Despesa a prazo em nada seria diferente o resultado BALANÇO PATRIMONIAL Pureza e Beleza Ltda Em mil ATIVO PASSIVO e PL Circulante Caixa Mais Receita a vista Não Circulante Imobilizado 120 100 Circulante Salários a Pagar Despesa a prazo Patrimônio Líquido Capital Lucro a diferença 10 200 Total 220 220 100000 inicial 20000 de receita a vista Na verdade não são só Receita e Despesa que contribuem para a formação de resultado de determinado período Outros fatores podem contribuir para aumento ou diminuição do resultado A Perda É gasto involuntário que não visa à obtenção de Receita Ex desfalque no caixa inundações greves incêndio etc Livro 1indb 73 Livro 1indb 73 242015 132739 242015 132739 74 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Na prática é bastante difícil prever uma perda por ser anormal Geralmente a perda reduz o Ativo consequentemente o Patrimônio Líquido Observe que nem sempre a perda representa saída de caixa B Ganho Da mesma forma que a perda ganho é bastante aleatório É um lucro que in depende da atividade operacional da empresa Ex ganhos com seguros recebidos venda de um imobilizado por valor acima de seu custo etc O Ganho aumenta o Ativo consequentemente o Patrimônio Líquido Tanto a perda quanto o ganho refletem no Patrimônio Líquido diminuindo ou aumentando o Lucro num sentido econômico lucro esse apurado na Demonstração do Resultado do Exercício DRE a ser estudada no Capítulo 6 Informações Complementares Gasto ou Dispêndio É todo sacrifício para aquisição de um bem ou serviço com pagamento no ato desembolso ou no futuro cria uma dívida Assim a empresa tem gasto na compra de um Imobilizado na compra de Matériaprima na produção etc Num primeiro estágio todo sacrifício para a aquisição de bem ou serviço é um gasto é um conceito consideravelmente amplo Portanto no momento em que a empresa assume a propriedade de um bem ou um serviço defrontamos com um gasto Na verdade mais cedo ou mais tarde o gasto será um desembolso Todavia nem todo desembolso é gasto Por exemplo o pagamento de empréstimo bancário é um desembolso mas não é um gasto Custo Quando a Matériaprima é adquirida denominamos esse primeiro estágio de Gasto em seguida ela foi estocada no Ativo ativada no instante em que a Matériaprima entra em produção produ ção em andamento associandose a outros gastos de fabricação reconhecemos a matériaprima outros gastos como Custo Portanto todos os gastos no processo de industrialização que contribuem com a transformação da Matériaprima fabricação entendemos como Custo Mão de obra Energia Elétrica Desgaste das Máquinas utilizadas para a produção Embalagem etc Portanto numa indústria identificamos como Custo todo o gasto de dentro da fábrica seja ele matériaprima mão de obra desgaste de máquina depreciação aluguel da fábrica imposto pre dial da fábrica pintura da fábrica etc Despesas Para melhorar a eficiência na análise da DRE é costume separar em sua estrutura custos e des pesas Outros gastos que não contribuem ou não se identificam com a transformação da matériaprima ou não são realizados dentro da fábrica mas que não deixam de ser um sacrifício financeiro para obter Receita são as Despesas comissão de vendedores juros aluguel do escritório honorários ad ministrativos etc Portanto os gastos identificáveis ao processo de produção são custos enquanto os identificáveis à administração os financeiros e os relativos às vendas são despesas Livro 1indb 74 Livro 1indb 74 242015 132739 242015 132739 ASPECTOS SOBRE SITUAÇÃO FINANCEIRA VERSUS SITUAÇÃO ECONÔMICA 75 Custo no momento da venda Numa empresa industrial ao emprego da matériaprima da mão de obra e de outros gastos para transformála em produtos gastos na fábrica denominamos no momento da venda do produto transformado de Custos dos Produtos Vendidos CPV Numa empresa comercial no momento da revenda da mercadoria adquirida para esse fim de nominamos o preço pago pela Mercadoria de Custo das Mercadorias Vendidas CMV nesse caso não há custo de transformação pois o comércio é mero intermediário entre a indústria e o consumidor ILUSTRAÇÃO O Objetivo da Contabilidade é prover dados para orientar os usuários na tomada de decisão Nas empresas três ângulos são fundamentais para a tomada de decisão Chama mos de tripé decisorial 1º Pé Situação Financeira O ideal seria para o comércio e a indústria que AC PC ou seja os valores a receber fossem maiores que os valores a pagar 2º Pé Endividamento Um equilíbrio entre Capital de Terceiros Passivo Exigí vel e Capital Próprio Patrimônio Líquido normalmente é recomendá vel Boa parte da dívida de Longo Prazo também é interessante 3º Pé Situação Econômica Na apuração de resultado esperase um bom lucro Livro 1indb 75 Livro 1indb 75 242015 132739 242015 132739 76 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Se a parte retida não distribuída aumentar o Patrimônio Líquido numa propor ção igual ou superior ao crescimento de dívidas capital de terceiros teremos uma situação favorável RESUMO Uma das fontes principais de recursos da empresa é o Lucro do exercício que sem dúvida fortalece a situação econômicofinanceira da empresa desde que a maior parte fique retida na empresa e que Capitais de Terceiros não sejam incrementados constantemente em uma proporção maior que o Lucro retido O Resultado LucroPrejuízo é apurado à parte do Balanço Patrimonial mas incorporado ao Patrimônio Líquido Embora possamos apurálo no próprio Balanço não é viável Não só a Receita e a Despesa são determinantes do Resultado mas fatos como Perdas e Ganhos considerados extraordinários anormais contribuem para a forma ção do Resultado O Resultado é apurado subtraindose de Receita Ganho os seguintes itens Cus tos Despesas e Perdas Todos os sacrifícios para aquisições a vista ou a prazo são os gastos ou dis pêndios que poderão ser Ativo Custos se utilizados no processo produtivo no caso de indústria mercadorias revendidas no caso de comércio ou utilização de mão de obra e material no caso de prestação de serviços e Despesas no consumo de bens e serviços no esforço de produzir Receita EXERCÍCIO RESOLVIDO A Empresa Vale da Ilusão Ltda inicia sua atividade em 21X0 De início observamos um Capital de 40000 sendo aplicado em Instalações do Prédio 20000 em Móveis em Geral 10000 e na conta Caixa o restante Livro 1indb 76 Livro 1indb 76 242015 132740 242015 132740 ASPECTOS SOBRE SITUAÇÃO FINANCEIRA VERSUS SITUAÇÃO ECONÔMICA 77 No mês de janeiro de 20X0 a Empresa Vale da Ilusão obteve 30000 de Receita a vista por serviços prestados a seus clientes As despesas do mês totalmente pagas foram Aluguel 10000 Honorários Administrativos 4000 Na prestação de serviços custos participaram diretamente 10 moças que foram remuneradas à base de 10000 total Vamos calcular o Resultado econômico Lucro ou Prejuízo da Empresa Vale da Ilusão e em seguida vamos apresentar o Balanço Patrimonial Solução do Exercício Para obter a Receita de 30000 a empresa incorreu em Custos e Despesas Custos são repre sentados pelo emprego da mão de obra diretamente no serviço prestado Despesas são representadas por sacrifícios para obter Receita independentemente desta Dessa forma podemos apurar o Resultado do mês de janeiroX0 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Empresa Vale da Ilusão Janeiro de 20X0 Receita Custo do Serviço Prestado CSP Despesas Lucro do Período 30000 10000 14000 6000 Vamos agora analisar a influência dessas operações no Balanço Patrimonial É fácil detectar que a conta basicamente afetada é o Caixa uma vez que entrou Receita a vista encaixe e saiu dinheiro para remuneração das funcionárias e das despesas desembolso Demonstração dos Fluxos de Caixa Em mil Saldo Inicial 10000 Receita a vista encaixe 30000 Pagamentos desembolso 24000 Saldo Final 16000 BALANÇO PATRIMONIAL Empresa Vale da Ilusão Em mil ATIVO PASSIVO PL 1º1X0 311X0 1º1X0 311X0 Circulante Caixa Não Circulante Imobilizado 10000 30000 16000 30000 Patrimônio Líquido Capital Lucros Acumulados Total do PL 40000 0 40000 40000 6000 46000 Total 40000 46000 Total 40000 46000 Neste caso por se tratar de Receita e Despesa a vista o resultado econômico e financeiro serão iguais Livro 1indb 77 Livro 1indb 77 242015 132740 242015 132740 78 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 Identificase Situação Financeira com a Liquidez b Lucro c Receita d Duplicatas a Receber 2 Identificase Situação Econômica com a Liquidez b Lucro c Receita d Duplicatas a Receber 3 Acréscimo no Patrimônio Líquido em proporção superior ao Capital de Terceiros fortalecerá de imediato a Situação Mercadológica b Situação Real c Situação Financeira d Situação Econômica 4 Superávit é a Receita Despesa b Receita Despesa c Receita Despesas d Receita Despesa 5 Salários da Diretoria são a Despesa b Gasto c Dispêndio d Custo 6 Desembolso é igual a a Encaixe b Desencaixe c Reembolso d O não embolso 7 A característica de Perda ou Ganho é a Fato previsto b Fato orçado Livro 1indb 78 Livro 1indb 78 242015 132740 242015 132740 ASPECTOS SOBRE SITUAÇÃO FINANCEIRA VERSUS SITUAÇÃO ECONÔMICA 79 c Fato normal d Fato anormal 8 O CPV é o Custo do Produto Vendido para a Indústria b Comércio c Prestação de Serviço d Empresa Bancária 9 Ativo pode ser entendido como a Patrimônio Líquido b Origens c As aplicações que geram receitas para a empresa d Somente aplicações financeiras 10 Indique a alternativa que evidencia apenas Despesa a Salários Matériaprima Estoque Material Secundário b Juros Mão de obra Duplicatas a Receber Máquinas c Encargos Sociais Embalagem Imposto de Renda desfalque no Caixa d Comissão de Vendedores Propaganda Aluguel de Escritório Imposto Predial de Escritório Livro 1indb 79 Livro 1indb 79 242015 132740 242015 132740 5 Regimes de Contabilidade Apuração de Resultados Estudamos os principais Princípios Básicos regras em relação ao Balanço Pa trimonial e estudamos superficialmente o Balanço Patrimonial Agora veremos os Princípios Básicos regras relativos à DRE para a seguir estudar a DRE 51 REGIMES DE CONTABILIDADE 511 Regime de Competência Regime Econômico Até agora abordamos de maneira objetiva e simples o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício DRE Vimos o perfeito casamento entre eles ou seja a DRE está contida no Balanço Patrimonial se bem que com a finalidade de oferecer maior quantidade de detalhes apuramos e apresentamos o resultado do exercício Lucro ou Prejuízo em separado Mesmo apurando separadamente e em seguida adicionando ou subtraindo o resultado ao Patrimônio Líquido em cada operação das Contas de Resultados Receita e Despesa há reflexo contrapartida no Balanço Patrimonial Quando abordamos Despesa e Receita observamos que não importava se fossem elas geradas a vista ou a prazo De qualquer maneira seriam consideradas integrantes da DRE para apuração do resultado do exercício Se estivéssemos no exercício social de 20X0 com uma receita de 10 milhões cujo recebimento seria em 20X1 em qual período consideraríamos aquela Receita X0 ou X1 Se consumíssemos uma despesa em X0 e seu pagamento fosse realizado em X1 em qual período contábil exercício computaríamos tal despesa X0 ou X1 Livro 1indb 80 Livro 1indb 80 242015 132740 242015 132740 REGIMES DE CONTABILIDADE 81 Diante do Regime de Competência dos Exercícios ou Regime Econômico a Con tabilidade considera a Receita gerada em determinado exercício social não importando seu recebimento Importa portanto o período em que a Receita foi ganha fato gera dor e não seu recebimento Em nosso exemplo teríamos Receita de 10 milhões computada no Período Contábil X0 embora o recebimento seja no próximo exercício social X1 a Receita compete pertence a X0 No que tange à Despesa o raciocínio é o mesmo importa a despesa consumida incorrida em determinado período contábil sendo irrelevante o período de paga mento Assim a Despesa compete ao período X0 em nosso exemplo Se consumirmos uma despesa no mês de setembro cujo pagamento foi fixado para dezembro admitindo que o resultado seja apurado mensalmente a referida des pesa será alocada apropriada considerada para o mês de setembro mês do consu mo e não dezembro mês do pagamento A Despesa compete a setembro Poderíamos avançar um pouco o comprador da empresa Os Economiários SA adquire em abril Material de Escritório1 lápis clipes grampos papel etc por 6 mil a prazo cujo vencimento será em outubro do mesmo ano O ma terial de escritório é colocado à disposição dos funcionários no mês de junho e é totalmente utilizado consumido nesse mês Se apurássemos o resultado mensalmente em qual mês seria alocada distribuída tal despesa abril junho ou outubro Então temos aquisição do material de escritório abril consumo do material de escritório junho pagamento do material de escritório outubro Pelo Regime de Competência ou Regime Econômico a despesa com ma terial de escritório seria apropriada contabilizada no mês de junho o mês do consumo embora no mês de abril a contabilidade a registrasse como um gasto no Ativo e não despesa Portanto a despesa nesse caso compete a junho 1 O Material de Escritório adquirido mas não utilizado consumido seria regis trado no ato de sua aquisição como um Ativo pois é um Bem de Propriedade da em presa Mensurável monetariamente 6 mil que trará Benefícios futuros para a em presa será consumido utilizado No momento do consumo esse gasto será despesa pois não trará mais benefícios para a empresa uma vez que já foi utilizado Assim damos baixa no Ativo BP e registramos como despesa DRE A mesma situação poderia ocorrer para Receita por um serviço de limpeza que Os Economiários SA prestarão em agosto conforme contrato para Dona Lulu rece beram antecipadamente em junho o montante de 35 mil Por estarem atribulados de serviços somente em setembro o referido serviço foi prestado Então Junho assinatura do contrato e recebimento do adiantamento Agosto mês em que o serviço deveria ser prestado Setembro mês em que efetivamente o serviço foi prestado 1 Não confundir com Móveis e Utensílios que são móveis de escritório calculadoras arquivos etc sendo registrado no Ativo Não Circulante antigo permanente Livro 1indb 81 Livro 1indb 81 242015 132740 242015 132740 82 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Se quiséssemos apurar o resultado mensalmente em qual mês computaríamos tal receita A receita foi gerada ganha propriamente em setembro embora a Contabilidade registrasse a entrada no Caixa em junho Portanto a receita compete a setembro A Lei das Sociedades por Ações estabelece que a escrituração da empresa será mantida em registros permanentes com obediência aos preceitos da legis lação comercial e dessa lei das Sociedades por Ações e aos princípios de conta bilidade geralmente aceitos os estudaremos no Capítulo 7 devendo observar métodos ou critérios contábeis consistência uniformes no tempo e registrar as mudanças do patrimônio segundo o Regime da Competência 512 Regime de Caixa Regime Financeiro Embora não aceito oficialmente como um regime perfeito ele é desenvolvido nas empresas como contabilidade auxiliar adaptado ao livro Caixa ou a outros processos como valioso instrumento de controle e de decisão Consiste basicamente em considerar Receita do exercício aquela efetivamente recebida dentro do exercício entrada de dinheiro ENCAIXE e Despesa do exer cício aquela também efetivamente paga dentro do exercício saída de dinheiro DESEMBOLSO2 O Regime Caixa ou Regime Financeiro é comum nas empresas sem fins lu crativos associações religiosas filantrópicas etc e nas pequenas e microempresas dispensadas da obrigatoriedade do Regime de Competência Todavia todas as em presas independentemente do tamanho fazem seu fluxo de caixa como instrumento gerencial e de controle Assim se nossa empresa tiver uma receita de 10 milhões no período sendo que apenas 60 foi recebido e despesa totalizando 8 milhões 6 milhões já foram pagos teremos os seguintes resultados pelos dois regimes ITENS REGIME DE COMPETÊNCIA REGIME DE CAIXA Receita Despesa Lucro 10 Milhões 8 Milhões 2 Milhões 6 milhões o efetivamente recebido 6 milhões o efetivamente pago 0 não houve lucro Normalmente o resultado apurado pelo Regime de Competência é diferente da quele que se refere ao Regime de Caixa Daqui para a frente trataremos apenas do Regime de Competência voltando a tratar do Fluxo de Caixa no Capítulo 8 2 Voltaremos a comentar este tópico nos Capítulos 8 e 18 Demonstração dos fluxos de caixa DFC Livro 1indb 82 Livro 1indb 82 242015 132740 242015 132740 REGIMES DE CONTABILIDADE 83 PAUSA PARA REFLEXÃO Entre os fluxos econômico e financeiro a revista HSM Management de 2311 2000 faz duvidosa previsão Nossa missão é avaliar se estamos ou não de acordo Previsão 20 Haverá depressão econômica e as apostas se reduzirão Uma recessão exigiria a reformulação de certas premissas A ideia de que os diretores financeiros se tornariam estrategistas puros seria questionável se a economia demandasse a redução de custos Haverá então quem diga que os ativos intangíveis adquirirão uma importância maior e que as regras de contabilidade estão irremediavelmente obsoletas Quando o ciclo econômico mudar é provável que os diretores financeiros voltem a recomendar a apura ção de lucros baseada nos ganhos tradicionais e não em receitas de caixa ganhos operacionais e outros padrões que excluam as amortizações consi deradas irrelevantes na chamada nova economia Podemos dizer que 1 os EUA passam por uma depressão 20089 2 esta previsão sobre a Contabilidade está incorreta 52 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS CONCERNENTES À APURAÇÃO DE RESULTADOS Regime de Competência é uma forma de fazer contabilidade veja no Capítulo 7 um enfoque mais aprofundado Para melhor explicar o Regime de Competência des tacamos dois princípios contábeis abordados na Teoria da Contabilidade Princípio da Realização da Receita e Princípio da Confrontação das Despesas que explicam melhor a prática do regime de competência A Realização Reconhecimento da Receita Como já estudamos a Receita é reconhecida no período contábil em que foi ge rada O fato gerador normalmente é identificado quando os bens e serviços são trans feridos aos compradores em troca de dinheiro receita a vista de direitos a receber receita a prazo ou ainda outro item do ativo permuta Assim uma revendedora de veículos poderá reconhecer Receita no momento em que transfere o automóvel para o comprador B Confrontação das Despesas No momento em que reconhecemos a Receita associamola com a Despesa3 sa crificada para obter essa Receita Desse confronto Receita Despesa obteremos o resultado do exercício Resumindo Em primeiro lugar definese o momento do reconhecimento da Receita Princípio da Realização da Receita em segundo lugar o período exercício social a que essa Receita pertence Regime de Competência em ter ceiro lugar associamos todas as despesas sacrificadas no período com a Receita reconhecida e apuramos o resultado Princípio da Confrontação das Despesas 3 Neste caso Despesa Custo Livro 1indb 83 Livro 1indb 83 242015 132740 242015 132740 84 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Regra geral Por meio desses princípios observamos que o Resultado Lucro ou Prejuízo só é reconhecido no momento da venda transferência do vendedor para o comprador Porém há casos em que a Contabilidade reconhece a Receita antes da Transferência do bem ou serviço como no crescimento do gado reflorestamento etc Um Exemplo de Reconhecimento de Despesa No confronto Despesa Receita nem todas as despesas são facilmente identificá veis Há aquelas que necessitam ser estimadas como por exemplo as referentes aos riscos de crédito isto é certamente a empresa não receberá todas as Duplicatas a Receber derivadas das receitas reconhecidas no período há os caloteiros Portanto é perfeitamente válido por meio de critérios estatísticos cujo universo poderia ser a média dos percentuais de perdas com duplicatas nos últimos três anos estimar esse tipo de Despesa Provisão para Devedores Duvidosos Vamos admitir no exemplo seguinte que a empresa em questão tenha apresen tado uma média de 8 de perda com duplicatas nos últimos três anos BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO Em mil Circulante Duplicatas a Receber Prov pDevedores Duvidosos 1000 80 920 NA APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Receita Despesas Administrativas Comerciais Financeiras Devedores Duvidosos Lucro 2000 600 400 320 80 600 Observe que a Receita ganha no período 2000 mil não foi totalmente recebi da uma vez que temos a receber 1000 mil Duplicatas a Receber Dessa Receita a receber Duplicatas a Receber estimase que 80 mil não serão recebidos clientes insolventes Essa despesa embora seja confirmada no ano se guinte ano do recebimento pelo princípio estudado deverá ser confrontada com a Receita que deu origem àquelas duplicatas ou seja a Receita de 2000 mil Portanto mesmo que haja necessidade de estimar a Despesa devemos fazêlo para um melhor confronto com a Receita PAUSA PARA REFLEXÃO Os critérios de contabilização da Receita vendas são fundamentais quan do se apura desempenho na economia A notícia Vendas de eletrônicos crescem 1618 em abril de 20X2 mostra isso Livro 1indb 84 Livro 1indb 84 242015 132740 242015 132740 REGIMES DE CONTABILIDADE 85 Na contramão do pessimismo que embala alguns setores da indústria e do comércio os fabricantes de bens de consumo duráveis os eletroeletrô nicos continuam em ritmo de recuperação Em abril as vendas cresceram 1618 sobre março de acordo com dados da Associação Nacional de Fabri cantes de Produtos Eletroeletrônicos Eletros O setor aprendeu a trabalhar com as oscilações do mercado brasileiro e tem base instalada para produzir mais Nossa expectativa é de terminar o ano com expansão de 6 sobre 20X1 portanto continuamos cautelosamente otimistas argumentou o presi dente da entidade Por que os dados apresentados não poderiam ser tratados à base do Regime de Caixa 53 REGIME DE COMPETÊNCIA E BALANÇO PATRIMONIAL Relacionamos o Regime de Competência com Receita ganha e Despesa consumi da e vimos a implicação desse regime na formação do Resultado do Exercício Todavia de certa forma há uma implicação desse regime no Balanço Patrimo nial uma vez que as aquisições compras que não se tornaram despesas não foram consumidas no exercício são classificadas no Ativo pois não podem ser alocadas como despesas Veja que na Contabilidade podemos classificar as contas em apenas duas demonstrações a na DRE se for despesa consumida utilizada ou Receita ganha gerada com o bem ou o serviço transferido b no Balanço Patrimonial Os classificados no Ativo são gastos que contribuirão para obtenção de receita em outros exercícios sociais e não no exercício em que se está apurando o resultado Na verdade esses gastos bens ou serviços oferecem potencialidades para obter benefícios futuros à empresa Esses benefícios podem ser obtidos no próximo exercício social ou durante diversos exercícios sociais Há certos gastos classificados no Ativo que contribuirão para a obtenção de re ceita no próximo período contábil exercício social Um caso bastante conhecido é Material para Escritório clipes grampos papel lápis etc se adquirimos em 20X0 um lote de material de escritório pelo preço de 1800 e nesse ano X0 o utilizarmos consumirmos 1100 despesa os restantes 700 deverão permanecer no Ativo dado que ainda não foram utilizados consumidos e beneficiarão o ano X1 Se os 700 forem totalmente consumidos em X1 daremos baixa nesse ano na conta Material para Escritório Ativo e lançaremos Despesas de material para Escritório Despesa de X1 A contabilização como despesa da parcela ou do todo de um gasto ativado classificado no Ativo que contribuiu para a formação do resultado de determinado período é realizada normalmente no final desse período e é conhecida como Ajuste O conceito de Ajuste semelhantemente é válido para Receitas Antecipadas que veremos à frente Outro exemplo de despesa que contribuirá para o próximo exercício é o Prêmio de Seguro O Rei de Camanducaia SA fez um contrato de seguro contra incêndio com a Cia Seguradora Cobertura por 12 meses abrangendo o período de 1º9X0 a 318 Livro 1indb 85 Livro 1indb 85 242015 132740 242015 132740 86 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion X1 O contrato por um ano custou para o Rei de Camanducaia SA 480 mil Prêmio de Seguro Observe que em nosso caso não é relevante a forma de pagamento dos 480 mil poderia ser a vista ou a prazo porque estamos diante de Regime de Competência e não Regime de Caixa Também é irrelevante o valor do contrato de Seguro isto é o quantum pelo qual a empresa seria indenizada se realmen te houvesse incêndio porque haveria variação no Patrimônio somente no caso de incêndio com o recebimento do seguro A contabilidade objetiva registrar eventos que estejam afetando o Patrimônio e não eventos extrapatrimoniais não afetam o Patrimônio no momento Se estivéssemos apurando resultado do ano X0 qual seria a Despesa que con frontaríamos com Receita referente a Prêmio de Seguro Portanto o contrato de seguro beneficiou o período X0 em quatro meses apenas Dessa forma a despesa do período X0 corresponde ao ano X0 4 40 mil O restante 320 mil beneficiará o próximo período daí ficar no Balanço Patrimonial encerrado em 3112X0 531 Qual o Grupo de Contas em que os 320 serão Classificados no Balanço Patrimonial No Ativo Circulante pois são contas que estão constantemente em movimento em giro em circulação e seu período de abrangência normalmente não ultrapassa 360 dias condição básica para ser classificada no Circulante Curto Prazo 4 BALANÇO PATRIMONIAL O Rei de Camanducaia AA Em mil ATIVO PASSIVO e PL Circulante Disponível Duplicatas a Receber Estoques Despesas do Exercício Seguinte Material de Escritório4 Prêmios de Seguros Total do Circulante 3112X0 700 320 1020 3112X1 xxxxx Circulante 3112X0 3112X1 4 A conta Material de Escritório normalmente é classificada como Estoque de Consumo em Estoques Didaticamente preferi mos classificála em Despesa do Exercício Seguinte para melhor entendimento do leitor Livro 1indb 86 Livro 1indb 86 242015 132740 242015 132740 REGIMES DE CONTABILIDADE 87 Alguns utilizam outras terminologias para despesas do próximo exercício tal como Despesas Antecipadas gastos adquiridos com certa antecedência em relação a seu consumo Gastos contraídos e adiados transferidos para outros exercícios 532 Gastos que Serão Despesas nos Próximos Exercícios Sociais Há certos gastos classificados no Ativo que contribuirão para a formação de re sultado de diversos períodos contábeis ou contribuição para a obtenção de receita por vários exercícios sociais A situação mais comum é o desgaste normalmente pelo uso de diversos itens do Imobilizado tais como Equipamentos Imóveis exceto terreno Móveis e Utensílios Instalações Veículos e outros A esse desgaste dáse o nome de Depreciação deterio ração perda da potencialidade Se adquiríssemos uma máquina e ela fosse totalmente consumida utilizada no período de aquisição seria totalmente contabilizada como Despesa ou Custo No entanto isso não acontece na prática Uma máquina geralmente tem vida útil superior a um ano Portanto não podemos contabilizála como despesa em um único exercício social mas apenas a parte o percentual consumida para obter a Re ceita em determinado período Assim se um Equipamento nos custou 628 mil e para obter receita em 20X0 consumimos desgastamos 10 do equipamento contabilizaríamos como despesa 628 mil Depreciação 10 628 mil Dessa forma o valor líquido de nosso equipamento seria de 5622 mil Em mil 1º ano 1º ano BP DRE Não Circulante Investimento Imobilizado Equipamento Depreciação 6280 628 5652 Receita Despesas Depreciação Resultado xxxxx xxxxx xxxxx xxxxx 62800 xxxxx Se nos anos seguintes o consumo uso continuasse à base de 10 a cada perío do lançaríamos uma despesa de 628 10 628 Todavia no Balanço Patrimonial a Depreciação iria acumulandose até atingir o valor total do bem depreciado Nesse momento teoricamente o bem não teria mais utilidade para a empresa Livro 1indb 87 Livro 1indb 87 242015 132740 242015 132740 88 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 10º ano 10º ano Não Circulante Imobilizado Equipamento Depreciação Acumulada no final do 10º ano 62800 62800 0 Receita Despesas Depreciação Resultado xxxxx xxxxx xxxxx 62800 xxxxx xxxxx Se o bem ainda estiver em condições de uso ele continuará a ser indicado no Ativo só que não acarretará mais despesa para a empresa No caso de se tratar de Intangível também poderá haver reduções em forma de despesa Essa despesa denominase AMORTIZAÇÃO que não deverá ser confundida com Amortização de Financiamento dívidas mas será entendida como uma parte de um Ativo Não Circulante Intangível Incorpóreo que se tornou despesa Discutiremos esse tópico no Capítulo 14 Não Circulante Permanente de maneira mais detalhada PAUSA PARA REFLEXÃO Conforme mostrado por Leonard Nakamura na edição de julhoagosto do ano de 1999 da Business Review do Federal Reserve Bank da Filadélfia a maioria dos gastos na formação de ativos intangíveis não é reconhecida como investimen tos na contabilidade Segundo Nakamura o porcentual correspondente aos gastos com Pesquisa e Desenvolvimento PD vem crescendo sistematicamente desde os anos 50 che gando nos anos 90 a 3 do PIB das empresas não financiadas Por seu turno os dispêndios com publicidade e marketing andam em torno de 41 Ao informar a clientela quanto à existência e ao modo de uso de novos produtos a publicidade agrega valor a esses produtos do ponto de vista dos usuários e portanto também da empresa fornecedora Se a contabilidade reconhecer os gastos de PD dispêndio com publicidade e marketing no ativo esta prática não é considerada saudável neste caso teremos depreciação ou amortização Por quê Neste caso se fosse correto lançar no Ativo este item o ideal seria no Intangível 533 Adiantamentos que poderão se tornar Receitas Nos negócios temos a possibilidade de adiantamentos em dinheiro que ocorrem normalmente nas vendas por encomenda que contribuirão positivamente para a formação de exercícios futuros Se a Empresa S encomenda à Empresa Z fabricante uma máquina operatriz pesada cujo prazo de entrega está estipulado em 12 meses e esta exige um adianta mento de 1500 mil sabemos que não é possível reconhecer a receita uma vez que Livro 1indb 88 Livro 1indb 88 242015 132741 242015 132741 REGIMES DE CONTABILIDADE 89 a mercadoria não foi entregue não houve a transferência Princípio do Reconheci mento da Receita Dessa forma esse adiantamento será classificado no grupo Passivo Circulante pois a empresa corre o risco de ter que devolver o adiantamento se não conseguir entregar a máquina operatriz É passivo pois significa uma espécie de financiamento para fabricação de uma máquina BALANÇO PATRIMONIAL Empresa Z Em mil ATIVO PASSIVO e PL Circulante Circulante Adiantamento de Clientes Não Circulante Patrimônio Líquido 1500 Total Total 54 INDEPENDÊNCIA ABSOLUTA DE PERÍODOS CONTÁBEIS Em cada período contábil exercício social se apura o resultado Lucro ou Pre juízo Dessa forma confrontase toda a Despesa que compete a determinado período com toda a Receita que igualmente compete a esse determinado período Então não podemos confundir Despesa consumida incorrida em 20X1 com Despesa consumida incorrida em 20X2 Da mesma forma trataremos a Receita Em cada final de período contábil somamos todas as Despesas e as Receitas No ano seguinte próximo período contábil iniciase do zero o novo cômputo das Despesas e Receitas Por isso se fala em Independência Absoluta de Períodos Contábeis relacionada com o Princípio da Competência de Exercícios Informações Complementares Até agora vimos que há duas formas distintas de exercer a Contabilidade Regime de Compe tência e Regime de Caixa O Regime de Competência também chamado por nós de Econômico é considerado perfeito pela Teoria Contábil A Teoria Contábil utilizase de princípios fiundamentais de Contabilidade que norteiam o exer cício profissional do contador Até agora vimos dois desses princípios Realização da Receita e Confrontação da Despesa Po rém no Capítulo 7 veremos outros princípios Livro 1indb 89 Livro 1indb 89 242015 132741 242015 132741 90 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 1 Entidade Contábil 2 Continuidade das Entidades 3 Custo Histórico como Base de Valor 4 Denominador Comum Monetário 5 Realização da Receita 6 Confrontação da Despesa com a Receita 7 Objetividade 8 Materialidade 9 Conservadorismo 10 Consistência Através da Deliberação CVM 291986 tínhamos a lista de dez Princípios Contábeis Porém a Deliberação CVM 5392008 inova a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade veja abaixo e no Capítulo 7 revogando a nova Deliberação CVM 291986 Essa lista da Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade foi defendida pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contábeis Atuariais e Financeiras Ipecafi e pelo Instituto Brasileiro de Contadores Ibracon Existe porém outra lista de Princípios Fundamentais de Contabilidade confor me a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 75093 Esta lista foi atualizada pela Resolução CFC nº 128210 com o título Princípios de Contabilidade 1 Da entidade 2 Da continuidade 3 Do registro pelo valor original com suas variações 4 Da prudência 5 Da competência 6 Da oportunidade A intenção do Princípio da Oportunidade consiste em não se ignorar na Contabilidade o registro de atos e fatos administrativos incertos ou aleatórios que devem ser informados em notas explicativas às demonstrações financeiras Contratos antes dos pa gamentos ou dos recebimentos processos judiciais incertos de ganhos ou perdas são tipos de casos que podem ser enquadrados neste princípio Pronunciamento Conceitual Básico do CPC Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis Este CPC lembra que esse documento está em plena vigência dada sua aprovação pela Delibe ração CVM nº 53908 Comissão de Valores Mobiliários CVM Circular SUSEP 37908 e Resolução CFC nº 112108 Conselho Federal de Contabilidade CFC Ele estabelece as Características Quali tativas da Informação Contábil e traz definições de Ativo Passivo Receitas e Despesas Lembra também que suas definições são essenciais para a elaboração das demonstrações con tábeis Dentre as Características Contábeis tratadas nesse Pronunciamento diversos tratados no Capí tulo 7 salientase Primazia da Essência Sobre a Forma Regime de Competência Livro 1indb 90 Livro 1indb 90 242015 132741 242015 132741 REGIMES DE CONTABILIDADE 91 Continuidade Compreensibilidade Relevância Confiabilidade Comparabilidade Tempestividade Equilíbrio entre Custo e Benefício Custo Histórico ILUSTRAÇÃO Fluxo Econômico Fluxo Financeiro A Empresas que têm Lucro mas não têm Caixa para Pagar suas Contas Uma situação muito comum entre outras é quando a empresa durante sua ati vidade vai usando seu caixa para comprar ativos Imagine a Cia Beleza Real cabeleireiros começando o ano com um salão e as instalações alugadas Com um Capital de apenas 50000 no caixa a empresa ad quire os bens alugados do salão por uma prestação mensal de 20000 sem entrada para pagar em 3 anos Considerando um faturamento mensal de 30000 os cabeleireiros sócios acha ram que fizeram um bom negócio No final do ano a Contabilidade mostra DRE Receita do Ano Totalmente Recebido Despesa Salário dos Cabeleireiros Material e Outros Depreciação do Prédio e Bens Lucro do Período R 120000 R 80000 R 60000 R 360000 260000 100000 Livro 1indb 91 Livro 1indb 91 242015 132741 242015 132741 92 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion O Balanço Patrimonial da Cia Beleza Real é ATIVO PASSIVO Circulante Início do ano Final do ano Circulante Início do ano Final do ano Caixa Material Consumo 50000 10000 30000 Salários a Pagar Material a Pagar Imóveis a Pagar 60000 40000 240000 50000 40000 340000 Não Circulante Imobilizado Deprec Ac Móveis Utensil 720000 60000 660000 30000 Não Circulante Imóveis a Pagar ELP Patrimônio Líquido Capital Lucro Período 50000 240000 50000 100000 690000 150000 Total 50000 730000 Total 50000 730000 Compra a vista no final do ano É simples observar que a situação financeira da empresa é péssima Praticamente está atrasando salário de 120000 ela está devendo a metade deve bastante em material usado no salão e ainda tem uma dívida alta de Imóveis a Pagar 24 meses Apesar desta situação financeira precária a empresa teve um bom lucro Veja que os sócios investiram 50000 em capital obtendo um lucro de 100000 uma rentabilidade excelente Para avaliar melhor a situação o ideal seria comparar o fluxo econômico com o financeiro Para tanto vamos montar a Demonstração dos Fluxos de Caixa Essa demonstra ção vai nos permitir saber o porquê o caixa caiu de 50000 para 10000 havendo um déficit de 40000 DFC Entrada de Dinheiro Receita Totalmente Recebida 360000 Saída de Dinheiro Salários Pagos 120000 60000 a pagar no Passivo Circulante Materiais Pagos compras 110000 40000 a pagar no Passivo Circulante Prestações Pagas 12 20000mês ref salão instalações Aquisição de Móveis e Utensílios como não há dívidas já foi pago Déficit no período 60000 70000 240000 30000 40000 Há 30000 no Ativo a Consumir 80000 em Despesa Consumidor 110000 Livro 1indb 92 Livro 1indb 92 242015 132741 242015 132741 REGIMES DE CONTABILIDADE 93 COMPARAÇÃO FLUXO ECONÔMICO FLUXO FINANCEIRO OPERAÇÕES DRE FLUXO ECONÔMICO DFC FLUXO FINANCEIRO VARIAÇÕES Receita Salários Materiais Depreciação 360000 120000 80000 60000 360000 60000 70000 Não houve variação 60000 saiu menos na DFC 10000 saiu menos na DFC 60000 não sai do Caixa Lucro nas Operações 100000 230000 130000 vantagem no Caixa Saídas do Caixa Pagamentos de Ativo Salão Instalações Móveis e Utensílios 240000 30000 240000 saiu do Caixa 30000 saiu do Caixa Resultado Final 100000 40000 140000 saída do Caixa acima do lucro As variações mostram que houve uso do Lucro Econômico e mais 40000 como saída do caixa totalizando 140000 As aquisições do Ativo Investimentos representam saída de caixa porém só se rão despesas pelo Regime de Competência por ocasião do consumouso Com as aqui sições no Não Circulante serão transformadas em despesas a longo prazo nas depre ciações haverá subtração da receita no futuro pelo Regime de competência Assim houve subtração do Caixa Fluxo Financeiro mas não houve no Fluxo Econômico Nesse caso numa passada de olhos de forma simplista poderia parecer que embora a situação financeira seja péssima os bens da empresa são relevantes o lucro econômico é excelente em relação ao capital investido concluindose que economi camente a situação é positiva Todavia a empresa está próxima da insolvência não conseguindo honrar seus compromissos daí atrasar salários e não ter capital de giro para a continuidade Nesse caso a empresa fez mais investimentos que a geração de caixa pode suportar B Empresas que têm Prejuízo mas têm Caixa para Pagar suas Dívidas Imagine a Cia Viaje Bem onde o Sr Ulderico usando seu FGTS comprou uma Van a vista por 60000 Se ele usar esse veículo por três anos a Van estará pratica mente sucateada não tendo um mercado para venda praticamente valerá zero daqui a três anos O Sr Ulderico estimou uma receita mensal de 4000 com despesas mensais de 3000 incluindo seus honorários Ficou fácil para ele prever um superávit em seu caixa de 12000 no final de ano Ficou surpreso quando o escritório de contabilidade avisou que ele teve um prejuízo de 8000 Como pode isso ser verdade se realmente o Caixa tem uma sobra de 12000 Como pode ter tido um prejuízo na contabilidade se sua dívida é zero e tem di nheiro no caixa Livro 1indb 93 Livro 1indb 93 242015 132741 242015 132741 94 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Vejamos os relatórios apresentados pela Contabilidade DRE BALANÇO PATRIMONIAL Receita 48000 Desp Operac 36000 Depreciação 20000 Prejuízo 8000 ATIVO PASSIVO Circulante Caixa Não Circulante Veículos 60000 Despr Ac 20000 12000 40000 Circulante Dívidas a Pagar Patrimônio Líquido Capital Prejuízo 60000 8000 52000 Total 52000 Total 52000 COMPARAÇÃO DO FLUXO ECONÔMICO COM O FINANCEIRO OPERAÇÕES DRE FLUXO ECONÔMICO DFC FLUXO FINANCEIRO VARIAÇÕES Receita Despesas Pagas Depreciação 48000 36000 20000 48000 36000 Não houve Não houve 20000 Caixa não considera depreciação LucroPrejuízo 8000 12000 20000 O Sr Ulderico teria que gerar pelo menos 20000 de Caixa por ano para repor no final de três anos o bem que está depreciando Para fazer as viagens teria que considerar o custo da Van que está sendo utiliza da ainda que no momento não haja desembolso do caixa Se em vez de comprar a Van tivesse alugado leasing não teria o custo mensal desse aluguel O Ativo que no início valia 60000 hoje vale 52000 Seus investimentos valem hoje 8000 a menos que no início do ano Sua capacidade seu potencial foi reduzido e isso é prejuízo Ainda que simples esse exemplo mostra que aparentemente a situação financei ra é boa mas economicamente o patrimônio está perdendo valor RESUMO A Contabilidade tanto no âmbito fiscal como no científico deverá ser efetuada nos moldes do Regime de Competência que considera a Receita Ganha gerada em determinado período no instante da transferência do bem ou serviço Realização da Receita e a Despesa Consumida nesse período associandose confrontandose a Receita para a apuração do resultado não importando o recebimento da receita ou pagamento da despesa Os gastos ativados que não contribuem para a formação da Receita em deter minado período não deverão ser contabilizados como Despesa nesse período mas permanecer como Ativo Livro 1indb 94 Livro 1indb 94 242015 132741 242015 132741 REGIMES DE CONTABILIDADE 95 Circulante Se contribuir para formação de resultado no exercício social seguinte Exemplo Material de Escritório Prêmios de Seguros Não Circulante Se contribuir para a formação de resultado de mais de um exercício Exemplos Depreciação Parcela de despesa derivada do consumo do Ativo Imobilizado Amortização Parcela de despesa derivada da distribuição do Ativo Intan gível Por outro lado há os Adiantamentos ou as Receitas Antecipadas que não podem ser classificadas em Receitas do período uma vez que ainda não houve a transferência do bem ou serviço Todavia essas Receitas menos os Custos correspondentes con tribuirão para a formação de resultados futuros Pelo risco de não concretização da operação conservadorismo deverão ser classificadas no Passivo Circulante ou Não Circulante dependendo do prazo AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 7 questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 Uma característica do Regime de Competência é a Receita Recebida b Aquisição de Despesa c Pagamento de Despesa d Consumo de Despesa 2 Material de escritório adquirido em X1 consumido em X2 pago em X3 será despe sa em a X1 b X2 c X3 d X4 3 Regime de Competência é aceito a Somente pelo Fisco b Somente pelos contabilistas Livro 1indb 95 Livro 1indb 95 242015 132741 242015 132741 96 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion c Pelo Fisco e pelos contabilistas d É optativo 4 Regime de Caixa como instrumento de decisão a É obrigatório b É facultativo c É dispensável d É aceito pelo Imposto de Renda 5 A empresa vendeu 15 milhões só recebendo 5 milhões teve como despesa do resultado 12 milhões só pagando 1 milhão Os resultados pelos Regimes de Competência e Caixa são respectivamente a 3000000 e 4000000 b 4000000 e 5000000 c 5000000 e 6000000 d 5000000 e 1000000 6 O reconhecimento da Receita deverá ser de acordo com o Princípio de Realização da Receita a Na emissão da Nota Fiscal b No recebimento do Adiantamento c No recebimento da Receita d Na transferência do Produto 7 Devedores Duvidosos são constituídos em virtude do Princípio a Realização da Receita b Entidade c Custo Histórico como Base de Valor d Confrontação de Despesa 8 Gastos que beneficiarão o próximo exercício serão classificados em a Ativo Circulante b Ativo Realizável a LP c Dependendo do caso Intangível d Despesa 9 Adiantamentos de Receita normalmente são classificados em a Receita do Exercício b Passivo Circulante c Receita Bruta Operacional d Apuração do resultado do Exercício 10 Receita Antecipada é a Receita do Exercício b Receita Operacional c Juros Aluguéis Antecipados d Receita Não Operacional Livro 1indb 96 Livro 1indb 96 242015 132741 242015 132741 6 Demonstração do Resultado do Exercício DRE Demonstração do Resultado Abrangente DRA1 Após conhecer as regras que regem a apuração do resultado passemos a estudar a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício 61 APURAÇÃO ANUAL DO RESULTADO Como já vimos o exercício social terá duração de um ano e a cada exercício será apurado o resultado do período isto é se houve lucro ou prejuízo Portanto em cada final de período todas despesas e receitas são transferidas para a Demonstração do Resultado do Exercício e no próximo período apurarseão despesa e receita come çandose do zero ou seja não se acumulam despesa e receita de um ano para o outro Independência Absoluta de Períodos Ao fim de cada exercício social conforme disposição da Lei das Sociedades por Ações a Contabilidade da empresa elabora entre outras demonstrações a Demonstra ção do Resultado do Exercício em que observamos o grande indicador global de efi ciência o retorno resultante do investimento dos donos da empresa lucro ou prejuízo Não há dúvida de que o objetivo precípuo de uma Entidade econômica é o Lucro mas o bom lucro que remunere condignamente o capital investido pelos proprietá rios da empresa Na administração dos recursos escassos disponíveis na empresa a gerência pode ou não ser eficiente O sucesso dessa gestão sem dúvida será medido comparandose o resultado do exercício obtido pela Demonstração do Resultado do Exercício com o montante aplicado no Ativo eou com o capital investido pelos proprietários Patri mônio Líquido A forma de apresentação da Demonstração do Resultado do Exercício é vertical isto é subtraise e somase Antigamente antes de 1976 essa demonstração era feita de forma horizontal apresentando Receita num lado e DespesaCusto no outro 1 Esta demonstração DRA apresenta Receitas Despesas e outras variações que afetam o Patrimônio Líquido não reconhecidas na DRE conforme as Normas e Práticas Contábeis Livro 1indb 97 Livro 1indb 97 242015 132741 242015 132741 98 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion DRE DRE até 1976 forma vertical forma horizontal Receita Despesa Resultado Despesa Receita Resultado Como já vimos o resultado do exercício pode ser lucro ou prejuízo Comumente de forma inadequada substituímos a terminologia RESULTADO por LUCRO dado que grande parte das empresas obtém lucro e uma minoria apresenta prejuízo O prejuízo é uma situação efêmera passageira ninguém sobrevive muito tempo com constantes prejuízos enquanto o lucro assume característica permanente Com o objetivo de trabalharmos com uma linguagem comum e prática adotare mos a terminologia Lucro em substituição a Resultado ressaltando entretanto não se tratar da expressão mais adequada O Lucro é uma terminologia bastante ampla Vamos encontrar pela Contabilida de vários tipos de lucro São eles 1 Lucro Operacional Bruto ou simplesmente Lucro Bruto 2 Lucro Operacional Líquido ou simplesmente Lucro Operacional 3 Lucro Antes das Receitas e Despesas Financeiras 4 Lucro Antes dos Tributos sobre o Lucro 5 Lucro Líquido das Operações Continuadas 6 Lucro Líquido do Período PAUSA PARA REFLEXÃO Perdas Bilionárias em 2008 A temporada de divulgação de balanços chega ao fim com uma das piores safras de prejuízos dos últimos dez anos Seis empresas Aracruz Braskem Sadia Gol TAM e VCP tiveram perdas bilionárias Segundo levantamento feito a partir de 1999 pela Economática a pedido do Estado apenas em 2002 o quadro foi pior oito companhias cinco delas de energia foi o ano seguinte ao racionamento acu mularam prejuízo acima de R 1 bilhão A crise financeira sentida nos balanços nos anos seguintes Mais da metade das perdas das empresas de capital aberto se deveu à variação cambial Os números chamam ainda mais atenção por que vêm de empresas tradicionalmente sólidas As dez companhias que agora encabeçam a lista dos maiores prejuízos do ano nunca haviam aparecido antes nessa situação nos últimos dez anos Em 2014 quase todas estas empresas estavam recuperadas Estes dados mostram como a DRE é relevante Entender como apura o lucroprejuízo ajuda enten der os resultados acima Livro 1indb 98 Livro 1indb 98 242015 132741 242015 132741 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 99 611 Lucro Bruto É a diferença entre a Venda de Mercadorias e o Custo desta Mercadoria Vendida sem considerar despesas administrativas de vendas e financeiras Para uma empresa prestadora de serviços o raciocínio é o mesmo é a diferença entre a Receita e o Custo do Serviço Prestado sem considerar as despesas referidas Resumindo subtraímos da RECEITA o quanto custou a mercadoria ou o produto ou o serviço para ser colocado à disposição do consumidor não considerando as des pesas administrativas financeiras e de vendas O Lucro Bruto após cobrir o custo da fabricação do produto ou o custo da mercadoria adquirida para revenda ou o custo do serviço prestado será destinado à remuneração das despesas de vendas administrativas e financeiras bem como remu nerará o governo Imposto de Renda e os proprietários da empresa Lucro Líquido Quanto maior for a fatia denominada Lucro Bruto maior poderá ser a remune ração dos administradores dos diretores dos homens de vendas do governo dos proprietários da empresa etc Por isso há uma atenção toda especial para a administração e controle dos custos da empresa dado que se os custos forem elevados sobrará pouco para remunerar setores vitais na empresa diretores gerentes proprietários bancos governo etc Essa preocupação especial com o custo é um dos grandes motivos para existir a Conta bilidade de Custos Basicamente além dos Estoques que interferem no Lucro Bruto a Contabilidade de Custos concentra sua atenção nos custos da empresa voltada para controle e tomada de decisão PAUSA PARA REFLEXÃO Algumas empresas trabalham com o conceito de markup que é o montante que a empresa adiciona ao custo do produtomercadoria a fim de estabelecer o preço de venda a ser cobrado do cliente Com o markup determinase a margem do Lucro Bruto Podemos dizer que o markup é um poderoso instrumento para dar preço aos produtos Todavia a Receita a ser considerada deverá ser encontrada pela fórmula apre sentada a seguir RECEITA BRUTA Vendas Serviços Prestados DEDUÇÕES Abatimentos e Devoluções Impostos Receita Líquida A Receita Bruta constitui a venda de produtos e subprodutos na indústria de mercadorias no comércio e prestações de serviços empresa prestadora de serviços incluindo todos os impostos cobrados do comprador e não excluindo as devoluções de mercadorias ou produtos e os abatimentos concedidos pelas mercadorias ou servi ços em desacordo com o pedido Livro 1indb 99 Livro 1indb 99 242015 132741 242015 132741 100 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion O objetivo em informar a Receita Bruta incluindo aspectos tais como devoluções abatimentos etc é que o usuário das Demonstrações Financeiras terá acesso a esses dados no item deduções que sem dúvida são valiosos indicadores de efi ciência ou ineficiência dos departamentos de produção e venda Não apreciaremos apenas se o montante de devolução e abatimento é elevado mas também sua evolução percentual em relação às Receitas no decorrer de vários exercícios sociais No que tange a impostos em muitos casos a empresa vendedora ou prestadora de serviços é mera depositária dos tributos cobrados ao comprador Depois de deter minado prazo ela os recolherá ao governo Os Impostos sobre Vendas são IPI Imposto sobre Produtos Industrializados ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ISS Imposto Sobre Serviços etc Na realidade esses impostos não constituem uma receita real para a empresa Todavia são informações relevantes para análise do usuário principalmente o analis ta de balanço sobretudo se considerarmos que no valor de Duplicatas a Receber de corrente de Receita a prazo está incluso valor do imposto que a empresa vendedora ou prestadora de serviços cobrou do comprador e receberá no futuro Dessa forma podese perfeitamente na análise das Demonstrações Financeiras comparar Dupli catas a Receber com Receita uma vez que ambas possuem a mesma base incluindo os Impostos sobre Vendas Como deduções devemos entender os ajustes à própria Receita Bruta e não obvia mente como despesa Daremos a seguir exemplos de deduções A Vendas Canceladas Devolução São mercadorias em desacordo com o pedido preço qualidade tipo avaria condições de pagamento etc cujo comprador sentindose prejudicado efetua a de volução parcial ou total das mercadorias B Abatimentos Muitas vezes em situação em que haverá devolução o vendedor propõe um aba timento no preço para compensar o prejuízo ao comprador Essa situação ocorre evi dentemente sempre após a entrega do bem ou serviço evitando assim a devolução C Descontos Comerciais Ocorrem antes da venda transferência do bem ou serviço por vários motivos pela grande quantidade de mercadoria a ser adquirida por ser um cliente especial por se tratar de política da empresa etc Assim teríamos descontos comerciais em casos especiais como a aquisição de mercadorias em grandes quantidades e não em situações normais em que o desconto abrange todos os compradores Livro 1indb 100 Livro 1indb 100 242015 132742 242015 132742 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 101 Em milhões VENDAS CANCELADAS ABATIMENTOS DESC COMERCIAIS A Cia Y adquire 100 mil de mercadorias da Cia X Metade do lote de mercado rias está com defeito e a Cia Y devolve à Cia X DRE Cia X Vendas Brutas 100000 Vendas Canceladas 50000 Vendas Líquidas 50000 Ocorre após a venda após a emissão da Nota Fiscal A Cia Z adquire 800 mil de mercadorias da Cia W 20 do lote de mercadorias estão com defeito de fabri cação A Cia W propõe um abatimento de 10 no preço total para a Cia Z não devol ver a mercadoria A proposta é aceita DRE Cia W Vendas Brutas 800000 Abatimentos 80000 Vendas Líquidas 720000 Ocorre após a Venda A Construtora Rio Verde deseja adquirir um lote de 200 milheiros de azulejos da Cia Azulejista O preço normal de venda é 5000 por milheiro Todavia argu mentando sobre a grande quantidade a ser adquirida o comprador da Rio Verde solicita um desconto de 5 A proposta é aceita pela Azu lejista DRE Cia Azulejista Vendas Brutas 1000000 Descontos Comerciais 50000 Vendas Líquidas 950000 Ocorre antes da emissão da Nota Fiscal Importante é ressaltar aqui que os descontos comerciais não devem ser confun didos com descontos financeiros uma vez que estes descontos financeiros ocorrem após a venda por antecipação de pagamento Os descontos financeiros são classifica dos no grupo de Despesas Financeiras estudadas ainda neste capítulo D Impostos Incidentes sobre Vendas São dedutíveis todos os Impostos e Taxas que guardem proporcionalidade com o preço de venda aumentam proporcionalmente às vendas São os mais importantes Imposto sobre Produtos Industrializados IPI Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS Imposto sobre Serviços ISS PIS sobre Receita Bruta Cofins sobre Receita Bruta Livro 1indb 101 Livro 1indb 101 242015 132742 242015 132742 102 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion A Cia Ludibriada atinge o montante de Vendas Brutas em determinado período de 99000 O preço da mercadoria é de 66000 já com a inclusão do ICMS 18 O IPI que incidirá sobre este valor é de 50 A DRE da Cia Ludibriada será VENDAS BRUTAS DEDUÇÕES IPI ICMS VENDAS LÍQUIDAS 99000 33000 11880 54120 O artigo 2º da Lei nº 1297313 não considera o IPI na Receita Bruta Assim o IPI deixa de ser Receita Bruta e portanto não aparece como dedução Deste modo a Receita Líquida que serve de base para cálculo do Lucro Bruto é a receita real da empresa com a exclusão dos impostos que engordam a receita mas são recursos que pertencem ao governo devoluções abatimentos e descontos comerciais Então o caminho para se chegar ao Lucro Bruto é RECEITA BRUTA excluindo o IPI DEDUÇÕES ICMS PIS COFINS e ISS Devoluções e Vendas Canceladas Descontos Concedidos Incondicionalmente RECEITA LÍQUIDA CUSTO DAS VENDAS LUCRO BRUTO 612 Lucro Operacional O Pronunciamento Técnico CPC 26 estabelece uma estrutura mínima para a De monstração do Resultado do Exercício considerando as determinações legais não mais apurando o Lucro Operacional Porém para fins gerenciais sua apuração é in dispensável Lucro Operacional é resultante da atividade operacional da empresa O objetivo social da empresa atividade operacional deverá ser definido no con trato ou estatuto social de modo preciso e completo A empresa pode ter por objeto participar de outras sociedades ainda que não previsto no estatuto ou contrato a participação é facultada como meio de realizar o objeto social ou para beneficiarse de incentivos fiscais Assim se o objeto social da CIA DEPAR for industrializar parafusos e rebites todo o lucro resultante dessa atividade será operacional Se essa empresa participar no capital de outra sociedade mesmo não constando como objeto social desde que haja uma das finalidades descritas como meio de realizar o objeto social ou para Livro 1indb 102 Livro 1indb 102 242015 132742 242015 132742 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 103 beneficiarse de incentivos fiscais os rendimentos dessa aplicação incorporarseão ao Lucro Operacional O Lucro Operacional é obtido por meio da diferença entre o Lucro Bruto e as Despesas Operacionais ou seja RECEITA BRUTA Deduções Receita líquida Custo das Vendas ou serviços LUCRO BRUTO Despesas Operacionais LUCRO OPERACIONAL As Despesas Operacionais são as necessárias para vender os produtos adminis trar a empresa e financiar as operações Enfim são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa Os principais grupos de Despesas Operacionais são os especificados a seguir A Despesas de Vendas Abrangem desde a promoção do produto até sua colocação ao consumidor co mercialização e distribuição São despesas com o pessoal da área de venda comissões sobre vendas propa ganda e publicidade marketing estimativa de perdas com duplicatas derivadas de vendas a prazo provisão para devedores duvidosos etc B Despesas Administrativas São as necessárias para administrar dirigir a empresa De maneira geral são gastos nos escritórios visando à direção ou à gestão da empresa Como exemplos temos honorários administrativos salários e encargos sociais do pessoal administrativo aluguéis de escritórios materiais de escritório seguro de escritório depreciação de móveis e utensílios assinaturas de jornais etc C Despesas Financeiras São as remunerações aos capitais de terceiros tais como juros pagos ou incorri dos comissões bancárias descontos concedidos juros de mora pagos etc As Despesas Financeiras deverão ser compensadas com as Receitas Financeiras conforme disposição legal isto é estas receitas serão deduzidas daquelas despesas As receitas de natureza financeira são as derivadas de aplicações financeiras juros de mora recebidos descontos obtidos etc Pode ocorrer que o montante de Receita Financeira seja maior que a Despesa Financeira Nesse caso algebricamente a Receita Financeira será deduzida de outras Despesas Operacionais Livro 1indb 103 Livro 1indb 103 242015 132742 242015 132742 104 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Em mil DESPESA FINANCEIRA RECEITA FINANCEIRA DESPESA FINANCEIRA RECEITA FINANCEIRA Desp Financeiras Rec Financeiras DespRec Financeiras 280000 80000 200000 Desp Financeiras Rec Financeiras DespRec Financeiras 280000 390000 110000 DESPESAS OPERACIONAIS De Vendas Administrativas Financeiras 300000 400000 200000 900000 DESPESAS OPERACIONAIS De Vendas Administrativas Financeiras 300000 400000 110000 590000 Deveríamos com o objetivo de apresentar um maior grau de detalhe indicar o confronto Despesa Fi nanceira Receita Financeira dentro do grupo de Despesas Operacionais destacando seus respectivos valores Variações monetárias2 Devem ser classificadas num subgrupo de Despesas Operacionais A legislação brasileira exemplifica como Variações Monetárias as variações cambiais Se uma empresa contrai empréstimo em moeda estrangeira por exemplo 100000 dólares no início do ano quando cada dólar está cotado a 160 sua dívida corresponde a 160 mil 100000 dólares 160 Todavia com a desvalorização do Real um dólar pode estar cotado a 190 no final do período Dessa forma a dívida corresponde a 190 mil 100000 dólares 190 no fim do exercício havendo uma variação cambial de 30 mil esses 30 mil são despesa para a empresa DESPESAS OPERACIONAIS Em mil De Vendas Administrativas Financeiras Variações Monetárias 30000 2 Deverá ser considerada dentro de Despesas e Receitas Financeiras Livro 1indb 104 Livro 1indb 104 242015 132742 242015 132742 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 105 PAUSA PARA REFLEXÃO A Empresa dos 40 anos A PREFERIDA DOS PRESIDENTES A Revista Exame ouviu 207 dirigentes das maiores empresas do país para saber qual companhia deveria receber o título de Empresa dos 40 anos Eis as mais votadas Vale 6 Nestlé 4 Hering 3 Votorantim 3 Natura 20 Embraer 20 Ambev 23 Outras 21 A Brahma foi escolhida Empresa do Ano em 1991 dois anos depois da aquisição pelos sócios do banco Garantia A Ambev ou Brahma antes da fusão com a Antarctica foi escolhida como a melhor empresa de seu setor dez vezes Uma na década de 1970 uma na década de 1980 quatro na década de 1990 e quatro na década de 2000 A Ambev é a cervejaria mais eficiente do mundo Sua margem de lucro é de quase 50 Por que cervejaria é tão rentável Exame melhores e maiores2013 Outras despesasReceitas Embora seja um título inadequado pois nada define é utilizado para despe sas operacionais não enquadradas no grupo de vendas administrativas e financeiras Exemplos Despesas Tributárias não se incluindo evidentemente aquelas que variam pro porcionalmente às vendas já subtraídas como deduções mas sim IPVA IPTU Multas Fiscais etc prejuízos oriundos das aplicações em outras empresas etc Nesse grupo semelhantemente a Despesa X Receitas Financeiras podemos incluir outras Receitas Operacionais de caráter eventual ou não tais como lucros de participações em ou tras sociedades vendas de sucatas etc Até 2007 as Doações e Subvenções de Investimentos recebidas pela empresa do governo ou de outras entidades eram contabilizadas diretamente no Ativo e como reserva no Patrimônio Líquido Pela Lei nº 1163807 essas doações e subvenções deverão constar no Ativo mas devendo transitar pela DRE Assim todas as doações e subvenções para investimentos serão Receitas não Operacionais au mentando o Lucro Líquido Livro 1indb 105 Livro 1indb 105 242015 132742 242015 132742 106 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Aqui também entra a Receita de Equivalência Patrimonial veja Capítulo 14 Todavia conforme o Pronunciamento Técnico CPC 26 a DRE considerando as Despesas e Receitas Operacionais será apresentada RECEITA BRUTA Deduções RECEITA LÍQUIDA CUSTOS DAS VENDAS LUCRO BRUTO DESPESAS COM VENDAS Despesas Administrativas Outras Despesas Operacionais Outras Receitas Operacionais LUCRO ANTES DAS RECEITAS E DESPESAS FINANCEIRAS Despesas Financeiras Despesas Financeiras LUCRO ANTES DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO PAUSA PARA REFLEXÃO As empresas têm usado um indicador de lucro que é o Ebitda sigla em in glês de Lucro Antes dos Juros Impostos Depreciação e Amortização Esse indicador Ebitda ou Lajida mostra o potencial de geração de caixa de um negócio Assim ficamos sabendo se a empresa é capaz de gerar caixa com as atividades operacionais para investir pagar o Imposto de Renda remunerar o capital de terceiros e dos acionistas dividendos Como as formas de contabilizar depreciação impostos e até mesmo as dívi das são diferentes em diversos países o Ebitda tornase um indicador de lucro comparável entre empresas de vários países Despesas e Receitas Não Operacionais Novo Enfoque As despesas e receitas não relacionadas diretamente com o objetivo do negócio da empresa são classificadas como Não Operacionais Normalmente tratase de ga nhos ou perdas isto é são aleatórias São exemplos Ganhos ou Perdas de Capital São os lucros ou prejuízos na venda de itens do ativo permanente venda de um veículo imobilizado com lucro ou prejuí zo venda de máquinasequipamentos imobilizado com lucro ou prejuízo venda com lucro ou prejuízo de ações investimentos etc Perdas ou Ganhos As características de perdas e ganhos são de itens extraor dinários anormais não orçáveis Por exemplo perdas com geadas chuvas de granizo na agricultura Livro 1indb 106 Livro 1indb 106 242015 132743 242015 132743 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 107 Através da Lei nº 1194109 Receitas e Despesas Não Operacionais foram subs tituídas pela denominação Outras Receitas e Despesas não existindo mais o grupo Não Operacionais na DRE 613 Lucro antes dos Tributos Todas as Despesas e Receitas Operacionais e Não Operacionais fazem parte para apuração do Resultado antes dos Tributos sobre o Lucro 614 Lucro do Período Proveniente de Operações em Continuidade Lucro Antes dos Tributos Imposto de Renda e Contribuição Social Lucro Depois do Imposto de Renda O Imposto de Renda incide sobre o lucro da empresa Se apurarmos no exercício social X um lucro de 100 milhões declararemos e recolheremos aos cofres públicos Governo Federal geralmente 15 quinze por cento sobre o lucro 15 milhões 15 x 100 milhões e mais uma sobretaxa de 10 sobre o que exceder R 240000 anuais Na verdade é uma parcela do lucro canalizada para o governo O exercício social em que é gerado o lucro ano X denominase anobase O exercício no qual se paga o Imposto de Renda ano X1 denominase exercício fi nanceiro Hoje o Imposto de Renda é pago no mesmo ano em que ele é gerado Pelo regime de competência consideramos o Imposto de Renda no período em que foi gerado anobase e não no período de pagamento exercício financeiro em bora atualmente haja a coincidência Por ingerência fiscal houve padronização do períodobase de incidência do Im posto de Renda que passa a ser necessariamente com o anocalendário 1º1 a 3112 Portanto calculase o valor de Imposto de Renda a pagar e deduzse do Lucro Antes do Imposto de Renda Ressaltese que a base de cálculo para o Imposto de Renda não é exatamente o lucro apurado pela Contabilidade mas o lucro ajustado às disposições da legislação do Imposto de Renda que será denominado Lucro Real Método para o cálculo das obrigações tributárias As empresas fazem a escrituração mercantil de acordo com as normas contábeis Em seguida utilizam um livro auxiliar denominado de Livro de Apuração do Lucro Real Lalur para de acordo com as Normas do Imposto de Renda ajustar o lucro contábil obtido na escrituração mercantil para ser oferecido à tributação numa nova base Para fins ilustrativos utilizaremos este modelo partindose da escrituração com obediência aos preceitos da legislação comercial da Lei das Sociedades por Ações e aos princípios de contabilidade para em seguida fazer os ajustes tributários Livro 1indb 107 Livro 1indb 107 242015 132743 242015 132743 108 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion PAUSA PARA REFLEXÃO Mudança na Petrobras adia pagamento de impostos de R 4 bilhões Por causa da desvalorização do real a Petrobras registrou um elevado ganho com essa variação cambial sobre os ativos da empresa no exterior mas esse ga nho não se materializou em entradas no caixa Ao simular a adoção do regime de caixa a diretoria de Finanças da Petro bras verificou que poderia reduzir a base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL expurgando parte dos ganhos decorrentes da variação cambial do lucro tributável Essa mudança foi aprovada pelo Conselho de Administração no fim do ano depois de a empresa já ter recolhido tributos com base no sistema antigo Por isso o setor financeiro da empresa levantou um crédito de R 4 bilhões ou seja uma diferença que a empresa teria pago a mais e portanto poderia ser compensada nos pagamentos dos meses seguintes Fonte O Estado de São Paulo em 13509 Por que a utilização do Regime Caixa pode ser interessante para se pagar menos I Renda em relação ao Regime de Competência Apuração do Lucro Real em livro auxiliar Ao lucro contábil ajustado de acordo com as exigências do Imposto de Renda denominamos Lucro Real Lucro Tributável O Lucro Real é obtido por meio da seguinte fórmula Lucro Antes do Imposto de Renda Lair Inclusões Exclusões Lair Inclusões Fórmula Adições Custos despesas perdas e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro que de acordo com a legislação do Im posto de Renda não são dedutíveis Exemplos Multas fiscais punitivas pagas e contabilizadas como despesas depreciação acima do permitido etc Exclusões Subtrações LUCRO REAL Deduções permitidas pela legislação e que não foram subtraí das até o momento Exemplos Prejuízos de exercícios anteriores contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empre gados etc Portanto Lucro Real Lair Inclusões Exclusões Então Lucro Real 15 Provisão para Imposto de Renda O Lucro Real é apurado no Livro de Apuração do Lucro Real com o objetivo de separar primeiro passo a apuração do resultado fiscal da contabilidade financeira Portanto os itens anteriores não serão calculados na DRE mas naquele livro Livro 1indb 108 Livro 1indb 108 242015 132743 242015 132743 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 109 PAUSA PARA REFLEXÃO A Lei nº 1194109 Lei das SA diz que para fins da escrituração contá bil os registros contábeis que forem necessários para a observância das disposi ções tributárias relativos à determinação da base de cálculo do Imposto de Renda quando não devam por sua natureza fiscal constar da escrituração contábil ou forem diferentes dos lançamentos dessa escrituração serão efetuados exclusiva mente em livros ou registros contábeis auxiliares ou livros fiscais Seria o caso do Lalur Exemplo de Cálculo do Imposto de Renda DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Cia Exemplo Em mil RECEITA BRUTA DEDUÇÕES ICMS Abatimentos RECEITA LÍQUIDA CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS LUCRO BRUTO DESPESAS OPERACIONAIS De Vendas Administrativas LUCRO ANTES DAS RECEITAS E DESPESAS FINANCEIRAS Despesas Financeiras Perdas Extraordinárias LUCRO ANTES DOS TRIBUTOS Provisão para Imposto de Renda 58000 4000 4000 50000 18000 32000 14000 12000 6000 3000 0 3000 Considerando que não há participações vamos calcular a Provisão para o Impos to de Renda observando as seguintes disposições fiscais 1 No CPV a empresa calculou a Depreciação das Máquinas e Equipamentos tendo como base 15 e não 10 como determina o Imposto de Renda O valor de Máquinas e Equipamentos é de 60 milhões 2 Consta em Despesa Administrativa uma multa fiscal no valor de 40 mi lhões de reais 3 Houve no exercício anterior um prejuízo de 30 milhões Observação O Imposto de Renda permite deduzir prejuízos de exercícios anteriores para cálculo do Lucro Real do exercício atual embora haja regras específicas Livro 1indb 109 Livro 1indb 109 242015 132744 242015 132744 110 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Livro de Apuração do Lucro Real Lucro Tributável Lucro Contábil AIR Inclusões 5 de excesso de Depreciação 60000000 Multa Fiscal Exclusões Prejuízo do Exercício Anterior Lucro Real 3000000 3000000 4000000 10000000 3000000 7000000 Provisão para Imposto de Renda 15 Lucro Real PIR 15 7000000 PIR 1050000 Então Lair PIR Lucro Líquido das Operações Continuadas 3000000 1050000 1950000 Observamos que todas as inclusões se referem às cifras que a Contabilidade de duziu como despesas e que na verdade para a empresa são despesas reais embora o IR não as aceite como dedutíveis Se a empresa efetuou uma depreciação de 15 e não 10 inferimos que o desgaste real da máquina foi nessa base 15 Se houve uma multa fiscal isso representa desembolso para a empresa Todavia o Imposto de Renda estabelece uma taxa máxima para Depreciação e que as Multas Fiscais representam uma penalização para a empresa não sendo por tanto dedutíveis para cálculo do Lucro Real Para efeito de distribuição de Dividendos cálculo da rentabilidade da empresa é o lucro apurado pela Contabilidade que prevalecerá sendo irrelevante o Lucro Real apurado para fins fiscais IR Conforme a legislação brasileira há outras provisões tributárias para serem cal culadas como a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL Desde 1º de fevereiro de 2000 a alíquota é de 9 nove por cento3 Lair Imposto de Renda Contabilidade Social CSLL Lucro Líquido das Operações Continuadas 3 A base de cálculo para a CSLL também é ajustada extracontabilmente pelas adições exclusões e compensação semelhante ao cálculo do Lucro Real Livro 1indb 110 Livro 1indb 110 242015 132744 242015 132744 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 111 PAUSA PARA REFLEXÃO A maioria das empresas utiliza medida para avaliação por meio do cálculo do lucro líquido após a tributação do Imposto de Renda O jornal Gazeta Mer cantil em 24 de setembro de 2001 publicou caderno especial As Empresas Di nâmicas com um ranking das empresas segundo alguns critérios selecionados Retorno sobre o Ativo Valor Econômico Agregado e Earnings Before Interest Taxes Depreciation and Amortization Ebitda Resultado Operacional antes dos Juros Impostos Depreciação e Amortização Para fins do cálculo do Retorno sobre o Ati vo foi utilizado o lucro líquido da empresa e isso se justifica pelo fato de se estar avaliando a empresa globalmente Por que há empresas que preferem o Ebitda como medida de desempenho Há ainda empresas que utilizam o Resultado Antes dos Juros e Impostos Ebit Receita Bruta Imposto Vendas Receita Líquida Receita Líquida Custos dos Produtos Vendidos Despesas Operacionais Ebit Por que esse tipo de apuração de lucro é útil Em 20089 a maioria das em presas utilizamse do EBITDA Por quê 615 Lucro Líquido depois das Operações Descontinuadas Conforme o Pronunciamento Técnico CPC nº 31 Operação Descontinuada é o componente da empresa que tenha sido alienado ou esteja classificado como mantido para venda e a representa uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações b é a parte integrante de um único plano coordenado para vender uma im portante linha separada de negócios ou área geográfica de operações ou c é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo de revenda Dessa forma Operações Descontinuadas são bens do Ativo Não Circulante pos tos à venda O resultado desta venda Receitas ou Despesas aparecem na DRE como Operações Descontinuadas 616 Lucro Líquido Após a apuração do Lucro Depois das Operações Descontinuadas deduziremos as participações previstas nos estatutos de debêntures de empregados e administra dores partes beneficiárias e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados Se as participações empregados e administradores forem na forma de instrumentos financeiros deverão ser destacados neste grupo Após essas deduções encontraremos o Lucro Líquido que é a sobra líquida à dis posição dos sócios ou acionistas Livro 1indb 111 Livro 1indb 111 242015 132744 242015 132744 112 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Das Debêntures As companhias podem solicitar empréstimos ao público em geral pagando juros periódicos e concedendo amortizações regulares Para tanto elas emitirão títulos a longo prazo com garantias são as debêntures A debênture poderá assegurar a seu titular além de juros e correção mo netária participação no lucro da companhia dedutível para o Imposto de Renda De Empregados e Administradores É um complemento à remuneração de empregados e administradores Normalmente é definido no estatuto ou contrato social um percentual sobre o lucro Constitucionalmente a partici pação de empregados é obrigatória Observamos que a participação aos administradores é desestimulada por nossa legislação uma vez que não é permitida sua dedução para efeito de cálculo do Imposto de Renda Lucro Real A participação aos empregados é dedutível dentro de certos limites Partes Beneficiárias Introduzida pela Lei 1194109 Normalmente são con cedidas às pessoas que tiveram atuação relevante nos destinos da sociedade tais como fundadores reestruturadores etc São títulos negociáveis sem valor nominal que a Cia pode criar a qualquer tempo Os titulares destes títulos terão direito a participação prevista em estatutos nos lucros anuais não dedutível para efeito do Imposto de Renda Contribuições para Instituições ou Fundos de Assistência ou Previdência de Em pregados São as doações às constituições de fundações com a finalidade de assistir seu quadro de funcionários às previdências particulares no sentido de complementar aposentadoria etc que definidas em estatutos serão cal culadas e deduzidas como uma participação nos lucros anuais são dedutí veis para efeito de Imposto de Renda No que tange às participações dedutíveis para efeito de Imposto de Renda destacamos que há limite fixado por aquela legislação 4 PAUSA PARA REFLEXÃO A Nestlé usa o lucro líquido ou o operacional Eu só quero chocolate4 Segundo um analista do setor a margem operacional da Nestlé brasileira caiu para a faixa dos 5 a 7 quando o ideal para uma empresa líder como ela seria que se situasse entre 10 e 15 a média mundial do grupo suíço é de 12 A Nestlé tinha uma estrutura de custos pesada e demorou a se adaptar às novas condições do mercado diz um consultor 4 Artigo publicado na revista Exame em 2032002 Livro 1indb 112 Livro 1indb 112 242015 132744 242015 132744 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 113 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DRE Lucro Depois do Imposto de Renda 1000000 Participação de Debêntures 1000000 10 100000 900000 Participação de Empregados 900000 10 90000 810000 Participação Administração 810000 10 81000 729000 Contribuições e doações Lucro Líquido Após deduzidas do resultado as participações e contribuições o que remanescer será o Lucro Líquido Se dividirmos o Lucro Líquido pela quantidade de ações em que está dividido o capital da empresa obteremos o Lucro Líquido por Ação do Capital Social Nossa legislação estabelece que o Lucro Líquido por Ação do Capital Social deve ser indicado no final da Demonstração do Resultado do Exercício Como já foi visto o Lucro Líquido é a sobra líquida à disposição dos proprietários da empresa Os proprietários decidem a parcela do lucro que ficará retida na empresa e a parte que será distribuída aos donos do capital Dividendos Veremos à frente a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados que evidencia a distribuição de dividendos 62 MODELO IDEAL DA DRE Modelo de Demonstração do Resultado do Exercício com base na Legislação Lei 640476 com as alterações das Leis 1163807 1194109 e as Normas Contábeis CPC 26 e Resolução CFC 125509 Livro 1indb 113 Livro 1indb 113 242015 132744 242015 132744 114 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion RECEITA BRUTA DE VENDAS DEDUÇÕES DE VENDAS Vendas Canceladas Descontos Incondicionais Devoluções de Vendas IMPOSTOS SOBRE VENDAS ICMS sobre Faturamento RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS Custo dos Produtos e Serviços Vendidos LUCRO BRUTO DESPESAS E RECEITAS OPERACIONAIS Despesas Comerciais Despesas Administrativas Despesas Tributárias Outras Receitas Operacionais Outras Despesas Operacionais Resultado de Investimentos em Coligadas e Controladas RESULTADO ANTES DAS DESPESAS E RECEITAS FINANCEIRAS RESULTADO FINANCEIRO LÍQUIDO Despesas Financeiras Receitas Financeiras RESULTADO ANTES DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO Provisão para CSLL Provisão para IRPJ RESULTADO LÍQUIDO DAS OPERAÇÕES CONTINUADAS Resultado líquido após os tributos das operações descontinuadas Resultado líquido de baixas de ativos e mensuração do valor justo RESULTADO LÍQUIDO DO PERÍODO Lucro Líquido por ação Destinação Participação de Acionistas ou sócios não controladores Aos proprietários da entidade controladora Este formato de DRE não conflita com a Lei Societária no Brasil e é o modelo praticado em todo país Veja que até o Resultado Antes das Despesas e Receitas Finan ceiras não há alterações relevantes 621 Resultado Antes das Despesas e Receitas Financeiras Sempre existiu polêmica sobre a natureza de Despesas e Receitas Financeiras operacional ou não operacional Livro 1indb 114 Livro 1indb 114 242015 132744 242015 132744 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 115 Neste formato de apresentação da DRE calculase o Resultado antes desta despe sa e receita Financeira podendose entender como um Resultado Operacional puro ou apenas uma classificação que facilita a análise da DRE 622 Resultado Antes dos Tributos sobre o Lucro Praticamente o Resultado é o mesmo do modelo tradicional da DRE tratada neste capítulo Porém os itens seguintes são novidades 623 Resultado Líquido das Operações Continuadas É o resultado apresentado depois de deduzidas as despesas receitas financeiras e as despesas sobre o lucro Até esta linha da DRE não deverão ser apresentados os resultados de operações descontinuadas da entidade 624 Resultado Líquido do Período Para chegar a este resultado final temos 6241 Resultado Líquido após os tributos das operações descontinuadas Operação descontinuada como já vimos é o componente da entidade que tenha sido alienado ou esteja classificado com mantido para venda e represente uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações seja parte integrante de um único plano coordenado para vender uma im portante linha separada de negócios ou área geográfica de operações seja uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo de revenda um componente de uma entidade compreende operações e fluxos de caixa que podem ser operacionalmente distinguidos do resto da entidade entendese também como unidade geradora de caixa ou grupo de unidades geradoras de caixa Em conformidade com o CPC 31 Ativo não circulante mantido para venda e ope ração descontinuada aprovado pela Deliberação CVM 598 de 15092009 a entidade deve apresentar os respectivos resultados do período numa única linha na DRE sepa radamente das receitas e despesas operacionais continuadas normalmente ao final da demonstração líquidas dos efeitos tributários Nessa mesma linha deve estar também somado o resultado líquido dos efeitos tributários decorrentes da operação de venda Todos os detalhes relativos a essa linha devem ser divulgados preferencialmente em nota explicativa Ajustes nas demonstrações financeiras do período anterior devem ser efetuados para manter a comparabilidade das demonstrações financeiras e para que o usuário Livro 1indb 115 Livro 1indb 115 242015 132744 242015 132744 116 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion das demonstrações financeiras possa identificar os efeitos das operações que tenham sido descontinuadas à data do balanço do último período apresentado 6242 Resultado líquido de baixas de ativos e mensuração do valor justo Nesta linha deverão ser demonstrados os ativos classificados como ativos manti dos para venda CPC 31 como também os ativos imobilizados baixados por ocasião de sua alienação ou quando o item não apresentar expectativa de benefícios econômi cos futuros sendo permanentemente retirado de uso Um ativo não circulante man tido para venda é um ativo ou um grupo de ativos a ser alienado por venda ou de outra forma que pode estar associado com passivos diretamente relacionados a ele que serão juntamente transferidos na transação O ativo ou o grupo de ativos não circulante mantido para venda deve ser men surado pelo menor valor entre o contábil e o líquido de venda valor justo menos as despesas de venda Quando se espera que a venda ocorra após um ano a entidade deve mensurar as despesas de venda ajustandoas pelo seu valor presente Qualquer aumento no valor presente das despesas de venda que resulte da passagem do tempo deve ser apresen tado nos resultados como despesa financeira aplicandose as disposições do Pronun ciamento Técnico CPC 12 Ajuste a Valor Presente Quando identificada uma perda em seu valor recuperável o valor do ativo ou grupo de ativos não circulante mantido para venda já líquido das despesas de venda deve ser ajustado tão logo os indicadores dessa perda sejam identificados e razoavel mente mensurados Informações Complementares Demonstração do Resultado Abrangente DRA Normas Contábeis no Brasil como a Resolução do CFC nº 118509 e o CPC nº 26 exigem que a entidade apresente a DRE e a DRA Assim a DRA passa a ser obrigatória mesmo não sendo prevista na Lei das Sociedades Anônimas A Resolução CFC nº 125509 diz A entidade deve apresentar seu resultado abrangente para o período em duas demonstrações a demonstração do resultado do exercício DRE e a demonstração do resultado abrangente DRA sendo que nesse caso a demonstração do resultado do exercício apresenta todos os itens de receita e despesa reconhecidos no período exceto aqueles que são reconhecidos no resultado abrangente A demonstração do resultado abrangente deve iniciar com a última linha da demonstração do resultado em sequência devem constar todos os itens de outros resultados abrangentes Esta Norma fornece tratamento distinto para as seguintes circunstâncias a os efeitos de correção de erros e mudanças de políticas contábeis são apresentados como ajustes retrospectivos de períodos anteriores ao invés de como parte do resultado no perío do em que surgiram e b três tipos de outros resultados abrangentes são reconhecidos como parte do resultado abrangente fora da demonstração do resultado quando ocorrem i alguns ganhos e perdas provenientes da conversão de demonstrações contábeis de operação no exterior ii alguns ganhos e perdas atuariais Benefícios a Empregados Livro 1indb 116 Livro 1indb 116 242015 132744 242015 132744 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 117 iii algumas mudanças nos valores justos de instrumentos de hedge Tópicos sobre Instru mentos Financeiros A entidade deve divulgar separadamente na demonstração do resultado abrangente os seguintes itens como alocações para o período a resultado do período atribuível i à participação de acionistas ou sócios não controladores ii aos proprietários da entidade controladora b resultado abrangente total do período atribuível i à participação de acionistas ou sócios não controladores ii aos proprietários da entidade controladora Abordagem de duas demonstrações Dentro dessa abordagem de duas demonstrações a demonstração do resultado do exercício deve apresentar no mínimo e obedecendo à legislação vigente as contas a seguir enunciadas que apresentem valores com o lucro líquido ou prejuízo como última linha 1 Demonstração do Resultado do Exercício DRE a receitas b custo dos produtos das mercadorias ou dos serviços vendidos c lucro bruto d despesas com vendas gerais administrativas e outras despesas e receitas operacionais e parcela do resultado de investimento em coligadas Investimento em Controlada e em Co ligada e empreendimentos controlados em conjunto Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto Joint Venture contabilizada pelo método de equivalência patri monial f resultado antes das receitas e despesas financeiras g despesas e receitas financeiras h resultado antes dos tributos sobre o lucro i despesa com tributos sobre o lucro j resultado líquido das operações continuadas k valor líquido dos seguintes itens i resultado líquido após tributos das operações descontinuadas ii resultado após os tributos decorrentes da mensuração ao valor justo menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos à disposição para venda que consti tuem a unidade operacional descontinuada l resultado líquido do período 2 Demonstração do Resultado Abrangente DRE A demonstração do resultado abrangente deve começar com o resultado do período como pri meira linha transposto da demonstração do resultado e evidenciar no mínimo as contas que apre sentem valores nos itens a seguir a cada item de outros resultados abrangentes classificado por natureza b parcela dos outros resultados abrangentes de coligadas controladas e controladas em con junto contabilizada pelo método de equivalência patrimonial c resultado abrangente total Livro 1indb 117 Livro 1indb 117 242015 132744 242015 132744 118 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion De acordo com esta Norma os efeitos de correção de erros e mudanças de práticas contábeis são apresentados como ajustes retrospectivos de períodos anteriores ao invés de como parte do resultado do período em que surgiram A entidade deve apresentar contas adicionais cabeçalhos e subtotais na demonstração do resul tado abrangente e na demonstração do resultado do exercício quando essa apresentação for relevan te para o entendimento do desempenho financeiro da entidade A entidade não deve apresentar ou descrever qualquer item de receita ou despesa como item extraordinário na demonstração do resultado ou na demonstração do resultado abrangente ou em notas explicativas 3 Apresentação da DRA A DRA pode ser apresentada de três maneiras a como continuidade da DRE b na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido DMPL ou c como um relatório próprio O CPC sugere como ideal a DMPL Porém quando apresentada como um relatório próprio o valor inicial deveria ser o resultado apurado na DRE última linha De acordo com as Normas Internacionais o modelo ideal seria como continuidade da DRE veja exemplo no Resumo deste capítulo ILUSTRAÇÃO Nosso objetivo nessa parte é mostrar a Contabilidade como instrumento deci sorial A DRE é extremamente relevante para avaliar o desempenho da empresa e a eficiência dos gestores em obter resultado positivo O lucro é o objetivo principal das empresas Como vimos no Capítulo 4 há um tripé decisorial Agora vamos tratar do terceiro pé situação econômica Numa primeira etapa queremos medir a Lucratividade da empresa ou seja quan to a empresa ganha por cada real vendido Lucratividade significa medir a margem de Lucro a Margem Bruta de Lucro Lucro Bruto 5500 55 Vendas 10000 b Margem Operacional de Lucro Lucro Operacional 3100 31 Vendas 10000 c Margem Líquida de Lucro Lucro Líquido 1700 17 Vendas 10000 Em termos de Margem Bruta podese dizer que para cada 100 vendido 045 é custo e 055 é lucro Em termos da Margem Operacional podese dizer que para cada 100 vendido 069 é gasto para produzir e distribuir o produto sobrando como lucro nas opera ções 031 Em termos de Margem Líquida o principal indicador deduzse que a cada R 100 vendido 083 são custos e despesas gerais e 017 é lucro líquido o que sobra para os proprietários Livro 1indb 118 Livro 1indb 118 242015 132744 242015 132744 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 119 Há empresas que trabalham com Margem Líquida pequena supermercado res taurante por quilo pacote turístico pois ganham na quantidade vendida e outras com Margem Líquida alta joalheria hotéis loja de conveniências pois vendem me nor quantidade Numa segunda etapa podemos medir a Rentabilidade da empresa isto é quanto ela foi eficiente em seus investimentos em termos de retorno de lucro quantos centa vos a empresa obteve de lucro retorno por cada 100 investido a Rentabilidade da Empresa L Líquido 1700 10 Taxa de Retorno Ativo 16980 sobre Investimento b Rentabilidade dos Empresários L Líquido 1700 20 Taxa de Retorno P Líquido 8500 sobre P Líquido Do ponto de vista da empresa para cada 100 aplicado no Ativo em média traz um retorno de 010 Dessa forma haveria a necessidade de 10 anos payback tempo de retorno do investimento para recuperar o investimento Ativo Do ponto de vista dos proprietários para cada 100 aplicado por eles há um retorno lucro de 020 O payback seria de quase 5 anos 85001700 ROI ROE nas literaturas contábeis é comum encontrar os termos Return on Investment ROI que é a mesma coisa que Taxa de Retorno sobre Investimento TRI O Return on Equity ROE é a mesma coisa que Taxa de Retorno sobre Patrimônio Líquido TRPL Numa terceira etapa podemos ainda medir a Produtividade da empresa ou seja quanto seus investimentos Ativo geram em vendas O indicador é chamado também de Giro ou Rotação de Ativo c Produtividade Giro do Ativo Vendas 10000 058 Ativo 16980 Vamos admitir que se a empresa tivesse vendido 17000 isso equivaleria a uma vez seu Ativo O mesmo Ativo provocou mais venda ainda numa economia competi tiva Sem poder aumentar os preços admita que a empresa venda 25500 passando seu Giro do Ativo para 150 Nesse caso a empresa mais que duplicou suas vendas com o mesmo Ativo ou aumentou vendas numa proporção maior que os investimen tos Ativo Seu Ativo se tornou mais eficiente mais produtivo Na quarta etapa vamos integrar na rentabilidade a lucratividade e a produtivi dade numa mesma base numa mesma fórmula vamos observar que a rentabilidade é obtida maximizando a lucratividade e a produtividade Vimos que a Taxa de Retorno sobre Investimentos ROI é o indicador de renta bilidade comparando o investimento Ativo com o retorno do investimento Lucro TRI Lucro Líquido Ativo Para o sucesso da empresa quanto maior o preço de seu produto ou menor o custo haverá mais ganho nas unidades vendidas Daí o esforço para se ganhar na lucratividade Livro 1indb 119 Livro 1indb 119 242015 132744 242015 132744 120 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Margem de Lucro L Líquido Vendas Por outro lado há necessidade de se vender muitas unidades ou seja ganhar na quantidade Isso acontece com um Ativo produtivo eficiente bem administrado Daí o esforço para se ganhar na produtividade Giro do Ativo Vendas Ativo Em outras palavras ter bons lucros significa ganhar no preço lucratividade e na quantidade produtividade Objetivo Ganhar o máximo Preço Quantidade Ganhar no Preço Margem de Lucro e Quantidade L Líquido Vendas Vendas Ativo Multiplicando Margem Giro L Líquido Vendas Vendas Ativo Chegamos exatamente no TRI L Líquido Ativo Assim concluímos que TRI Lucro Líquido ou Margem de Lucro Giro Ativo Ativo Alguns indicadores da Revista Melhores e MaioresExame2008 referente as 500 maiores empresas no Brasil Giro Ativo Livro 1indb 120 Livro 1indb 120 242015 132744 242015 132744 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 121 Margem das vendas Lucro Líquido ajustado depois do IR sobre vendas em SETORES 2004 2005 2006 2007 1 Atacado 15 17 10 11 2 Autoindústria 50 32 42 45 3 Bens de Capital 32 48 50 54 4 Bens de Consumo 24 34 21 26 5 Eletroeletrônico 01 24 36 30 6 Energia 53 62 60 83 7 Farmacêutico 41 81 84 46 8 Indústria da Construção 61 58 40 66 9 Indústria Digital 26 28 36 25 10 Mineração 221 195 234 207 11 Papel e Celulose 62 40 75 52 12 Química e Petroquímica 67 39 27 40 13 Serviços 52 49 60 43 14 Siderurgia e Metalurgia 112 92 99 100 15 Telecomunicações 41 28 07 36 16 Têxteis 28 36 42 26 17 Transporte 43 24 28 45 18 Varejo 14 15 07 11 MEDIANA DOS SETORES 42 37 41 44 Na Edição Melhores e Maiores de 2009 as dez empresas que não tiveram lucro foram Souza Cruz Fos fertil Bracol Copebrás Kraft Duratex Cenibra Basf Ultrafértil e Garoto p 127 RESUMO Modelo completo considerando pronunciamento do CPC 26 e a DRA DRE Receita Bruta Impostos sobre Vendas Receita Líquida Custo do Produto Vendido Lucro Bruto Despesas de Vendas Despesas Administrativas Lucro Antes Desp Rec Financeiras Receitas Financeiras Despesas Financeiras Lucro Antes Tributos sLucro I Renda e CSLL 25420000 1300000 24120000 12020000 12100000 3100000 3400000 5600000 1200000 2400000 4400000 1900000 Lucro Líquido do Período 2500000 DRA Ajustes de Instrumentos Financ Tributos sAjustes Financeiros Resultado Abrangente Total 320000 20000 2200000 Pode ser apresentado na DMPL Capítulo 17 ou através de relatório próprio Livro 1indb 121 Livro 1indb 121 242015 132746 242015 132746 122 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion EXERCÍCIO RESOLVIDO Apresentamos a seguir os dados da DRE da Cia de Tecidos Curiat em milhões referente ao exercício de 20X0 Vamos ordenar esses dados apresentando a DRE do exercício Programa de Integração Social PIS sobre faturamento 21308 Lucro Operacional 138474 Despesas de Vendas 334042 Lucro Líquido por Ação 0115 Lucro Bruto 764789 Vendas Brutas incluindo do IPI 2970514 Provisão para Imposto de Renda 24449 Despesas Financeiras I 52065 Participação dos Administradores 300 Despesas Financeiras II 10704 Vendas Líquidas 2442569 Participações dos Empregados 2000 Lucro Antes do Imposto de Renda 75705 Outras Despesas 151598 Custo dos Produtos Vendidos 1677780 Imposto sobre Produtos Industrializados 149448 Lucro Líquido 48256 Participações de Debêntures 700 Lucro Depois do Imposto de Renda 51256 Despesas Administrativas 140675 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços 357189 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Cia de Tecidos Curiat Exercício de 20X0 Em milhões VENDAS BRUTAS 2970514 Deduções Imposto sobre Produtos Industrializados 149448 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços 357189 Programa de Integração Social 21308 VENDAS LÍQUIDAS 2442569 CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 1677780 LUCRO BRUTO 764789 DESPESAS OPERACIONAIS De Vendas 334042 Administrativas 140675 Outras Despesas 151598 A partir de 2013 não é mais correto incluir o IPI como Receita Bruta e nem Deduções Livro 1indb 122 Livro 1indb 122 242015 132746 242015 132746 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 123 LUCRO ANTES DAS DESPESAS FINANCEIRAS 138474 DESPESAS FINANCEIRAS 62769 LUCRO ANTES DOS TRIBUTOS 75705 Provisão para Imposto de Renda 24449 LUCRO LÍQUIDO OPERAÇÕES CONTINUADAS 51256 Participações Debêntures 700 Empregados 2000 Administradores 300 LUCRO LÍQUIDO 48256 Lucro Líquido por Ação 0115 AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 A forma adequada de apresentação da DRE é a Horizontal b Vertical c Optativa d Diagonal 2 Deduções são a Ajustes b Despesas c Perdas d Custos 3 Os impostos dedutíveis da Receita Bruta são identificáveis a Por serem de âmbito federal e estadual b Por incidirem sobre a fabricação do produto c Por incidirem sobre a circulação do produto d Pela proporcionalidade com vendas 4 Como despesas Administrativas temos a Pessoal de fábrica encargos sociais comissão bancária b Pessoal de vendas comissões aluguel c Pessoal de escritório aluguel assinaturas de revistas d Pessoal da administração juros depreciação de móveis e utensílios Livro 1indb 123 Livro 1indb 123 242015 132746 242015 132746 124 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 5 Variações Monetárias são a Correção Monetária de Poupança b Cambial c Variações do Disponível d Variações da Conta Bancos 6 A Taxa Normal de Imposto de Renda que incide sobre o Lucro Real é a 5 b 25 c 15 d 45 7 Lucro Real é a Lucro Líquido b Lucro Tributável c Lucro Verdadeiro d Lucro Econômico 8 Como Participações no Lucro temos a Empregados Administradores e Debêntures b Administradores e Vendedores c Debêntures e Secretarias d Prefeitura e Administradores 9 Resultado Não Operacional a Perdas Previstas b Perdas com a Inflação c Perdas ou Ganhos Extraordinários d Correção Monetária de Poupança 10 Exercício Financeiro é a Anobase b Ano do pagamento do Imposto c Ano sobre o qual incide o Imposto de Renda d Ano de boas finanças Livro 1indb 124 Livro 1indb 124 242015 132746 242015 132746 7 Aspectos sobre Normas e Teoria da Contabilidade Este capítulo é recomendável para aqueles que desejarem conhecer melhor a Teoria da Contabilidade Ele é recomendável para quem adentrar no processo contá bil a partir do Capítulo 8 Regras que regem as Demonstrações Financeiras BP DRE Ativo Passivo PL Receita Circulante Não Circul Circulante Não Circul P Líquido DespesaCusto LucroPrejuízo 71 ORIGEM Podemos tratar a Teoria da Contabilidade como um conjunto coerente sem a pretensão de exatidão de postulados princípios restrições qualidades de informa ção contábil o todo subordinado aos objetivos das demonstrações contábeis e não fugindo da crítica questão do Ativo Passivo e Patrimônio Líquido incluindo Receita e Despesa para orientar a prática contábil Alguns aspectos importantes tratados pela Teoria da Contabilidade são Objetivos da Contabilidade Cenários Contábeis Princípios Fundamentais da Contabilidade postulados ambientais da Contabilidade princípios propriamente ditos convenções restrições aos princípios Ativo Passivo Patrimônio Líquido Receita e Despesa PAUSA PARA REFLEXÃO Os livros de Teoria da Contabilidade tratam também das Demonstrações Contábeis Financeiras Qual é a razão para as Demonstrações Contábeis serem tratadas pela Teoria da Contabilidade Livro 1indb 125 Livro 1indb 125 242015 132746 242015 132746 126 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Todos os conceitos listados visam nortear os procedimentos contábeis a serem aplicados a uma entidade pessoa física ou pessoa jurídica Toda entidade tem um patrimônio O patrimônio compreende tanto os valores que possuem bens atuais e os que têm a receber de terceiros os elementos positivos como os que se têm de dar ou restituir as obrigações em espécie ou moeda os elementos negativos Em outras palavras o patrimônio constituise de Ativo e Passivo Entendemos então que o patrimônio objeto da Contabilidade praticamente divi dido em Ativo e Passivo deveria ser alvo de estudos profundos da Teoria da Contabili dade Daí nossa preocupação em incluir os conceitos de Patrimônio Ativo Passivo den tro dos Conceitos Fundamentais da Contabilidade Todavia não estaremos tratando desses conceitos neste capítulo por já terem sido abordados em capítulos anteriores 72 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE Contabilidade pode ser considerada como sistema de informação destinado a pro ver seus usuários de dados para ajudálos a tomar decisão Usuários podem ser considerados como qualquer pessoa física ou jurídica que tenha interesse em conhecer dados normalmente fornecidos pela contabilidade de uma entidade Os usuários podem ser internos à empresa gerentes diretores administradores funcionários em geral ou externos à empresa acionistas instituições financeiras for necedores governo sindicatos Normalmente os dados são elementos importantes constantes nos Relatórios Contábeis resumos periódicos e ordenados que abrangem informações econômico financeiras patrimônio capital fluxo de caixa e despesas etc O objetivo principal da contabilidade portanto conforme a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade é o de permitir a cada grupo principal de usuários a avalia ção da situação econômica e financeira da entidade num sentido estático bem como fazer inferências sobre suas tendências futuras 73 CENÁRIOS CONTÁBEIS A Contabilidade é uma ciência social pois estuda o comportamento das riquezas que se integram no patrimônio em face das ações humanas portanto a Contabilida de ocupase de fatos humanos Ainda que a Contabilidade se utilize de métodos quantitativos não se pode con fundila com as ciências matemáticas ou exatas que têm por objeto as quantidades consideradas abstratas que independem das ações humanas Na Contabilidade as quan tidades são simples medidas dos fatos que ocorreram em função da ação do homem PAUSA PARA REFLEXÃO Por que a maioria das pessoas crê equivocadamente que a Contabilidade é uma ciência exata Livro 1indb 126 Livro 1indb 126 242015 132746 242015 132746 ASPECTOS SOBRE NORMAS E TEORIA DA CONTABILIDADE 127 A Contabilidade surgiu basicamente da necessidade de donos de patrimônio que desejavam mensurar acompanhar a variação e controlar suas riquezas Daí podermos afirmar que a Contabilidade surgiu em função de um usuário específico o homem proprietário de patrimônio que de posse das informações contábeis passa a conhecer melhor sua saúde econômicofinanceira tendo dados para propiciar tomada de de cisões mais adequadas Podemos chamar de cenários contábeis primitivos o estágio embrionário em que as entidades comerciais e industriais estavam em relação a nossos dias em que o proprietário era a figura central da ação empresarial com lentas mudanças tecnológi cas em situações mais estáveis em termos de preço mercado etc Com o passar do tempo novos usuários foram surgindo tais como o banqueiro o fornecedor de mercadorias a prazo o governo o administrador que recebeu a in cumbência de administrar o patrimônio para o empreendedor os acionistas tanto os controladores como os minoritários em virtude de grupos de pessoas concentrarem recursos em função de um empreendimento os empregados os clientes os sindica tos os partidos políticos e outros segmentos da sociedade Assim temos hoje um cenário moderno da Contabilidade o qual não se volta para o dono mas para a entidade como figura central entidade esta em rápido nível de crescimento tornandose ou podendo tornarse empresa de porte num crescimento tecnológico de mercado de qualidade muito grande numa realidade de relativa instabilidade de preços e mercado 74 PRINCÍPIOS CONCEITOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE Existem regras de aplicação geral que orientam os procedimentos e práticas do profissional contábil no exercício de sua atividade Essas regras conceitos ou princí pios visam a um tratamento contábil uniforme e servem como guia para a auditoria examinar a qualidade dos relatórios contábeis Conforme o livro Contabilidade Introdutória de uma equipe de professores da FEAUSP para que os princípios sejam aceitos e incorporados à doutrina contábil há duas condições básicas Devem ser considerados praticáveis ainda que com dificuldade e objetivos pelo consenso profissional Devem ser considerados úteis relevantes Conforme ainda aquele livro o princípio em primeiro lugar deveria ser conside rado adequado ou fiel à realidade isto é relevante para em seguida analisarse sua praticabilidade analisar se o custo de preparar a informação é menor que o benefício que essa informação trará aos usuários Os teóricos da Contabilidade distinguem três grupos de princípios os postulados os princípios básicos e as normas convencionais Normalmente a Teoria da Contabilidade admite a necessidade de hierarquizar priorizar Conceitos evidenciando que em tudo há hierarquia até mesmo no corpo humano e que há muitos teóricos que admitem divisões nos princípios É proposta a seguinte hierarquia a Postulados ambientais da Contabilidade São axiomas dogmas máxi mas proposições evidentes cuja aceitação como verdadeiras é indiscutível Os postulados são da entidade contábil e da continuidade Livro 1indb 127 Livro 1indb 127 242015 132747 242015 132747 128 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion b Princípios contábeis propriamente ditos São preceitos básicos que de vem orientar os registros contábeis mutáveis no tempo sujeitos a discus são Os princípios contábeis são o custo histórico denominador comum monetário realização da receita e confrontação da despesa sendo que esses dois últimos substituem o Princípio da Competência Um novo prin cípio que é a essência sobre a forma tem sido muito discutido nos meios contábeis c Convenções são restrições delimitações condicionamentos de aplicação aos princípios contábeis O exemplo dado na Teoria da Contabilidade é que os Princípios representam a larga estrada a seguir rumo a uma cida de As convenções seriam como sinais ou placas que indicam com mais especificidade o caminho a seguir os desvios as entradas saídas etc As convenções contábeis são materialidade conservadorismo consistência e objetividade 741 Postulados Contábeis 7411 Entidade contábil Qualquer indivíduo empresa grupo de empresas ou entidades que efetue mo vimentações quantificáveis monetariamente desde que haja necessidade de manter Contabilidade será tratado como uma entidade contábil PAUSA PARA REFLEXÃO João Amadeu e Carlos reúnemse para constituir uma empresa com a fina lidade de prestar serviços de encanamento Resolvem denominar a empresa de O REI DOS ENCANADORES LTDA Elaboram um contrato que contém as principais disposições convencionais Concluem ainda a necessidade de possuir uma Con tabilidade para tanto o Sr Amadeu é escolhido como o realizador e idealizador da Contabilidade de sua empresa O Rei dos Encanadores Ltda a partir desse momento será visto como uma entidade contábil Por quê A A entidade e a personalidade jurídica A moderna teoria contábil vem evidenciar que não há necessidade de uma co notação jurídica isto é de personalidade jurídica registro na Junta Comercial Se cretaria da Fazenda etc para identificarse uma entidade contábil Uma sociedade irregular de fato pode perfeitamente ser uma entidade contábil Um setor de uma empresa desde que se identifique a necessidade de relatório contábil individualiza do que se destaca dos demais setores aspectos como receitas vendas e despesas investimentos etc pode ser tratado como uma entidade contábil ou subentidade con tábil Uma pessoa física que pela complexidade e volume de seus negócios necessite manter Contabilidade para si será tratada como uma entidade contábil O mesmo podemos dizer para uma igreja um clube de recreação todas as entidades sem fins lucrativos etc Livro 1indb 128 Livro 1indb 128 242015 132747 242015 132747 ASPECTOS SOBRE NORMAS E TEORIA DA CONTABILIDADE 129 PAUSA PARA REFLEXÃO Como regra básica o Sr Amadeu com plenos poderes em sua nova função estabelece uma primeira norma não vamos misturar as coisas dinheiro dos só cios não entra na Contabilidade da empresa e como contrapartida os sócios não metem a mão no dinheiro da empresa Por que essa é a regra áurea da Contabi lidade B A entidade e os sócios Quando se fala em entidade contábil uma característica fundamental é a ma nutenção de registros contábeis que destaquem a entidade como pessoa distinta das pessoas dos sócios ou acionistas Portanto a Contabilidade objetiva relatar fatos contábeis concernentes à entidade contábil para os sócios e a outros usuários dos relatórios contábeis Assim em uma atividade agropecuária por exemplo o contador deverá separar os gastos originados pelo negócio entidade contábil dos gastos do pecuarista pro prietário sobretudo quando este reside na própria fazenda Se há um único medidor de consumo de luz na fazenda a contabilidade terá como incumbência separar em bora não seja uma tarefa fácil o que compete ao empreendimento do que foi consu mido particularmente pelo proprietário Se em uma emergência o sócio tirar dinhei ro do bolso e pagar uma conta da empresa a contabilidade registrará um empréstimo que a pessoa física está fazendo à pessoa jurídica ou à entidade contábil para que esta pague uma dívida E se em outra condição excepcional o sócio utilizar dinheiro da firma a contabilidade registrará um empréstimo da entidade para o sócio Portanto a contabilidade não pode impedir certos fatos que de início venham ferir um princípio básico mas estabelecer corretivos e se possível tentar disciplinar os sócios em face das normas contábeis 7412 Continuidade Contabilmente as entidades são consideradas empreendimento em prossegui mento em operação em continuidade em andamento Com base na continuidade a empresa realiza grandes investimentos constrói prédio adquire tecnologia contrai financiamentos etc Esse princípio básico de contabilidade contribui notavelmente para a avaliação monetária dos bens da empresa Como sabemos há certos bens que a empresa como algo em andamento con tinuidade não destina vender mas utilizar em seu negócio É o caso por exemplo de uma indústria que possui Máquinas e Equipamentos como meio de produção não desejando evidentemente vender essas máquinas mas utilizálas em seu empreen dimento Ora se a empresa não deseja vender as máquinas estas não deverão ser avalia das pelo preço corrente de mercado preço de venda ou de saída Deverão entretan to ser avaliadas por sua capacidade atual de trazer benefícios futuros para o empreen dimento em andamento ou seja a valores de entrada preço de aquisição ou o preço que custaria para repor essa máquina no estado em que se encontra Livro 1indb 129 Livro 1indb 129 242015 132747 242015 132747 130 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion PAUSA PARA REFLEXÃO O contador da Indústria Metalúrgica Pipicaca SA está indeciso em atribuir o valor adequado para uma máquina usada adquirida como um bem de produção para sua empresa portanto a empresa não pretende vender a máquina porém utilizála Seria por 5 milhões preço de compra ou por 45 milhões preço de tabela de venda se a empresa quisesse dispor dela naquele momento Se partirmos do pressuposto de que a empresa é algo em andamento con tinuidade e que utilizará o bem na manutenção de sua atividade não destinan do portanto à venda deveremos avaliar por qual preço Se eventualmente a empresa entrasse em um processo de liquidação descontinuidade a avaliação adequada de seus bens seria qual preço No caso de se detectar a impossibilidade de prosseguimento do empreendimento descontinuidade por meio de dados esclarecedores evidências tais como prejuízos constantes liquidação extrajudicial etc o contador deverá informar aos usuários dos relatórios contábeis tal situação Essa é uma responsabilidade social do contador pouco praticada em nosso país 742 Princípios Contábeis 7421 Denominador comum monetário Sabemos que em qualquer empresa encontrase uma série de itens diferentes Dinheiro em Caixa Estoques Contas a Receber Ações Imóveis Contas a Pagar etc Como poderíamos juntar agregar todos esses diferentes itens em um único rela tório Por meio da avaliação monetária a contabilidade homogeneiza e agrega diferen tes itens em um denominador comum monetário num único relatório contábil Evidentemente a unidade monetária real fornece a melhor mensuração par ticularmente onde a agregação se faz necessária se bem que haja fatos importantes para a empresa e por não serem suscetíveis de avaliação monetária passem sem registro pela contabilidade Se a empresa de publicidade K Neta tem os três melhores publicitários do país isso não será evidenciado pela contabilidade pois um dos motivos do não registro é a dificuldade da avaliação monetária desses homens Poderá haver algum indício de a K Neta possuir os três melhores publicitários pelo resultado do período ano isto é pelo fato de sua taxa de lucro ser maior que a das concorrentes 7422 Custo histórico Os registros contábeis são efetuados com base no valor de aquisição do bem ou pelo preço de fabricação incluindo todos os gastos necessários para colocar o bem em condições de gerar benefícios para a empresa Dessa forma dois contadores ao defrontaremse com o mesmo evento fato não divergiriam na mensuração do fato contábil Livro 1indb 130 Livro 1indb 130 242015 132747 242015 132747 ASPECTOS SOBRE NORMAS E TEORIA DA CONTABILIDADE 131 Observamos portanto que a adoção do custo original histórico como base de valor está intimamente ligada com a entidade em andamento continuidade não interessando valores de realização valores de saída de venda mas o custo de aqui sição ou fabricação valores de entrada de compra Um problema do Custo Histórico com Base de Valor para os registros contábeis é que quanto mais antigo for o evento registrado contabilizado diante de uma economia inflacionária mais pobre tornase um indicador desatualizado Seu valor atual de mercado certamente será maior do que o registrado histórico Assim os relatórios contábeis perderiam sua potencialidade de melhor informarem aos usuários da contabilidade Daí ter sido utilizada a prática da correção monetária no Brasil até 1995 7423 Princípios básicos concernentes à apuração de resultados Regime de competência é uma forma de fazer contabilidade Para melhor expli car o regime de competência destacamos dois princípios básicos Princípio da Reali zação da Receita e Princípio da Confrontação das Despesas Ambos os princípios foram tratados nos Capítulos 4 e 5 deste livro Boa parte dos teóricos da contabilidade tra tam estes princípios como competência A Realização Recolhimento da Receita Como já estudamos a Receita é reconhecida no período contábil em que foi ge rada O fato gerador normalmente é identificado quando os bens e serviços são trans feridos aos compradores em troca de dinheiro receita a vista de direitos a receber receita a prazo ou ainda outro item do ativo permuta Assim uma revendedora de veículos poderá reconhecer Receita no momento em que transfere o automóvel para o comprador B Confrontação das Despesas No momento em que reconhecemos a Receita associamola com a Despesa sa crificada para obter essa Receita Desse confronto Receita Despesa obteremos o resultado do exercício Se a receita for maior que a despesa há lucro Caso contrário há prejuízo 7424 Princípios da essência sobre a forma Suponha que uma empresa venda um ativo mas assuma o compromisso de re comprálo por um valor já determinado em certa data Essa formalidade deve ensejar a contabilização de uma operação de financiamento essência e não de compra e venda forma Em outro exemplo um contrato pode juridicamente estar atribuindo a forma de arrendamento a uma transação leasing mas a análise da realidade evidencia tratar se na prática de uma operação de compra e venda financiada Assim consciente do conflito essênciaforma a Contabilidade fica com a primeira A Lei nº 1163807 determina que o bem fruto do leasing é Ativo fazendose a depreciação e a dívida é passivo O Princípio da Prevalência da Essência sobre a Forma pode assim ser enunciado Livro 1indb 131 Livro 1indb 131 242015 132747 242015 132747 132 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Sempre que possível a contabilidade ao contemplar o registro de uma transação deverá observar sua forma legal e essência econômica Entretanto se a forma de alguma maneira dissimular ou não representar claramente a essência econômica da transação esta última deverá ser a base de registro para a Conta bilidade PAUSA PARA REFLEXÃO Entre outras regras na expectativa de ser bastante prático o Sr Amadeu estabelece o seguinte a Só vamos registrar operações que sejam passíveis de avaliações mo netárias e a moeda a ser considerada evidentemente será o Real b Vamos ser objetivos Para não perdermos tempo em debates sobre valores de certos itens isto é muito subjetivo consideraremos uma medida objetiva de valor o documento da transação seja ele Nota Fiscal Contrato Fatura etc c O valorbase a ser considerado para registro contábil é o custo preço de aquisição valor histórico Assim se a empresa comprar um bem ou produzir será escriturado por quanto custou Qual das afirmações não se trata de um princípio mas de uma convenção 743 Convenções Contábeis 7431 Objetividade Para que não haja distorções nas informações contábeis o contador deverá es colher entre vários procedimentos o mais adequado o mais objetivo para descrever um evento contábil Um dos aspectos quase sempre abordados é que os registros contábeis deverão ter suporte sempre que possível em documentação gerada nas transações ou evidên cia que possibilite além do registro a avaliação Numa situação em que não haja documento para suporte de contabilização po derseia convocar peritos em avaliação que mediante laudos forneceriam um valor objetivo para o contador desenvolver de maneira imparcial sua contabilidade É importante a impessoalidade neutralidade do contador em relação aos usuá rios dos informes contábeis que quanto mais objetivo for mais imparciais não en viesados serão esses informes Observe que no exemplo em que abordávamos a compra de uma máquina por 50 milhões cujo preço tabelado no mercado era de 60 milhões o contador fará o registro por 50 milhões suporte na documentação gerada na transação Se por exemplo a máquina adquirida por 50 milhões tivesse como preço de mercado 80 milhões o contador seria objetivo se a registrasse por 50 milhões Portanto de nada valeria a opinião do contador sobre o melhor preço a ser registrado Ele o contador será então objetivo neutro imparcial e impessoal Livro 1indb 132 Livro 1indb 132 242015 132747 242015 132747 ASPECTOS SOBRE NORMAS E TEORIA DA CONTABILIDADE 133 7432 Consistência Uma vez adotado certo critério contábil dentro de vários igualmente relevantes ele não deverá ser mudado de ano para ano ou constantemente porque em assim o fazendo estaríamos impossibilitando a comparação dos relatórios contábeis no decorrer do tempo e dos estudos preditivos tendências Isso não quer dizer que se condições supervenientes induzirem a mudar de cri tério não deva ser feito Por meio de evidenciação Notas Explicativas nos relatórios contábeis expondo a mudança de critério e suas implicações no lucro da empresa se houver a mudança será realizada Quando houve a Lei das Sociedades por Ações 1976 e agora 2007 observamos mudanças de critérios em diversas empresas Entretanto isso não pode ser encarado como quebra de consistência porque se trata de uma mudança esporádica e em cer tos casos até compulsória Nesse caso a mudança deverá ser evidenciada em Notas Explicativas É importante ressaltar aqui que as Leis das Sociedades por Ações 1976 e 2007 consolidaram como notável contribuição à contabilidade a uniformidade nos relató rios contábeis Dessa forma diversos tipos de sociedades apresentam relatórios pa dronizados a mesma estrutura em sua forma final facilitando a comparação dos re latórios entre empresa do mesmo ramo operacional ou ainda de atividade diferente evidentemente a comparação tornarseia difícil por exemplo entre uma indústria e uma instituição financeira ou empresa de seguros dadas as peculiaridades de ramos de atividade Todavia é preciso destacar que uniformidade não é consistência sendo esta um princípio básico enquanto aquela não A uniformidade está mais no terreno legal do que no científico Na realidade a consistência referese ao contexto temporal no âmbito da própria empresa enquanto a uniformidade abrange relatórios estruturados dentro das mesmas normas legais em empresas distintas 7433 Materialidade Por meio da materialidade definiremos o que é material relevante e o que o contador deve informar em seus relatórios Um ângulo bastante interessante para visualizar a materialidade é a análise do binômio Custo Benefício Há determinadas informações contábeis cujo custo para evidenciálo tempo do pessoal da contabilidade material computador é maior que o benefício que trará aos usuários acionistas administradores dessas informações O esforço sobrenatural para encontrar uma pequena diferença esporádica nos relatórios contábeis a mobilização de todo um departamento contábil para cons tatar se o consumo de embalagem no valor de 0016 referese ao produto A B ou C etc são exemplos de montantes irrelevantes que muitas vezes tornam imaterial sua informação ou seja o benefício gerado é menor que o custo Portanto para valores irrisórios em relação ao todo a materialidade desobriga a um tratamento mais rígido que os itens de cifras relevantes Livro 1indb 133 Livro 1indb 133 242015 132747 242015 132747 134 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion PAUSA PARA REFLEXÃO Não vamos dar um tratamento rigoroso aos itens de valores pequenos diz o Sr Amadeu Vamos fazer relatórios que sejam importantes para que a Diretoria tome decisões para que haja grandes benefícios para a empresa compensando as sim a despesa custo que vamos ter com o Departamento de Contabilidade funcionários máquinas móveis papéis Por que os valores irrelevantes não terão um tratamento tão cuidadoso 7434 Conservadorismo A posição conservadora precaução do contador será evidenciada para anteci par prejuízo e nunca antecipar lucro Assim ele não estará influenciando os acionis tas por exemplo a um otimismo que poderá ser ilusório Assim se a empresa detém um estoque cujo custo de aquisição ou de fabricação seja de 10 milhões e o valor de mercado preço que a empresa obteria se vendesse seu estoque hoje fosse de 81 milhões o contador deve antecipar o prejuízo de 19 milhão sem perspectiva de aumento do preço mesmo que a mercadoria não tenha sido vendida Note que o prejuízo ainda não ocorreu todavia para não escon der dos acionistas uma situação negativa que poderá ocorrer num futuro próximo o prejuízo será antecipado Se o contador estiver em dúvida diante de dois montantes igualmente válidos de dívida da empresa com terceiros ele deverá registrar o maior valor Assim se no momento do pagamento da dívida prevalecer o maior valor ninguém terá surpresa desagradável Na contabilidade como medida de prudência será evidenciada uma situação pessimista evitando transtornos não previstos Portanto o objetivo do conservadorismo é não dar uma imagem otimista em uma situação alternativa que com o passar do tempo poderá reverterse PAUSA PARA REFLEXÃO Concluindo seu estudo de Princípios Básicos de Contabilidade o Sr Amadeu estabeleceu que quando se tratar de estoque ou valores a receber havendo dúvidas entre dois valores valor de custo ou valor de mercado será utilizado o menor val or Entretanto quando se tratar de dívidas valores a pagar havendo dois valores igualmente válidos será utilizado o maior Por que ter esse tipo de atitude Livro 1indb 134 Livro 1indb 134 242015 132747 242015 132747 ASPECTOS SOBRE NORMAS E TEORIA DA CONTABILIDADE 135 Livro 1indb 135 Livro 1indb 135 242015 132747 242015 132747 136 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion O Conservadorismo é tratado ainda que de forma não muito adequada como Princípio da Prudência 75 A TEORIA CONTÁBIL NORMATIZADA 751 Princípios de Contabilidade Resoluções CFC nº 75093 e nº 128210 Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País Concernem pois à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social cujo objeto é o patrimônio das entidades São Princípios de Contabilidade o da ENTIDADE o da CONTINUIDADE o da OPORTUNIDADE o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA Revogado pela Resolução CFC nº 128210 o da COMPETÊNCIA e o da PRUDÊNCIA O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objetivo da Contabili dade e afirma a autonomia patrimonial a necessidade da diferenciação de um Patri mônio particular no universo dos patrimônios existentes independente de pertencer a uma pessoa um conjunto de pessoas uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade com ou sem fins lucrativos Por consequência nesta acepção o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários no caso de sociedade ou instituição O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE mas a recíproca não é verdadeira A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE mas numa unidade de natureza econômicocontábil O Princípio da CONTINUIDADE pressupõe que a Entidade continuará em opera ção no futuro e portanto a mensuração e a apresentação dos componentes do patri mônio levam em conta esta circunstância O princípio da OPORTUNIDADE referese ao processo de mensuração e apresen tação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informa ção contábil pode ocasionar a perda de sua relevância por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação O princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL determina que os compo nentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações expressos em moeda nacional As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e com binadas ao longo do tempo de diferentes formas Livro 1indb 136 Livro 1indb 136 242015 132748 242015 132748 ASPECTOS SOBRE NORMAS E TEORIA DA CONTABILIDADE 137 I Custo histórico Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquirilos na data da aquisição Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou em algumas circunstâncias pelos valores em caixa ou equi valentes de caixa os quais serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações e II Variação do custo histórico Uma vez integrado ao patrimônio os compo nentes patrimoniais ativos e passivos podem sofrer variações decorren tes dos seguintes fatores a Custo corrente Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das de monstrações contábeis Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa não descontados que seriam necessá rios para liquidar a obrigação na data ou no período das demonstra ções contábeis b Valor realizável Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa não descontados que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das ope rações da Entidade c Valor presente Os ativos são mantidos pelo valor presente descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade Os passivos são mantidos pelo valor presente descontado do fluxo futuro de saída lí quida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade d Valor justo É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um pas sivo liquidado entre partes conhecedoras dispostas a isso em uma transação sem favorecimentos e e Atualização monetária Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis me diante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componen tes patrimoniais São resultantes da adoção da atualização monetária I a moeda embora aceita universalmente como medida de valor não repre senta unidade constante em termos do poder aquisitivo II para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos com ponentes patrimoniais e por consequência o do Patrimônio Líquido e III a atualização monetária não representa nova avaliação mas tão somente o ajustamento dos valores originais para determinada data mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período Redação dada pela Resolução CFC nº 128210 Livro 1indb 137 Livro 1indb 137 242015 132748 242015 132748 138 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion O Princípio da COMPETÊNCIA determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem independentemente do recebimento ou pagamento O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de re ceitas e de despesas correlatas O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os compo nentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO sempre que se apresentem alterna tivas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despe sas não sejam subestimados atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensu ração e apresentação dos componentes patrimoniais 752 Estrutura conceitual para elaboração e apresentação das demonstra ções contábeis DELIBERAÇÃO CVM Nº 539 DE 14 DE MARÇO DE 2008 ou CPC 00 Aprova o Pronunciamento Conceitual Básico do CPC Comitê de Pronunciamen tos Contábeis que dispõem sobre a Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apre sentação das Demonstrações Contábeis O Pronunciamento foi elaborado a partir do Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements IASB Assim entramos nos padrões da Contabilidade Internacional 7521 Objetivo e alcance O objetivo do Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis é o de servir como fonte dos conceitos básicos e fundamentais a serem utilizados na elaboração e na inter pretação dos Pronunciamentos Técnicos bem como na preparação e utilização das Demonstrações Contábeis das entidades comerciais industriais e outras de negócios O documento tomado como fonte para esta Estrutura é o Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements emitido pelo International Ac counting Standards Board IASB com as mínimas alterações possíveis É importante notar que por ser o original um documento destinado a uma validade mundial é de natureza a mais geral possível e considera determinados conceitos que podem ou não ser suportados por normas específicas nacionais Em outras situações também se vêem nesta Estrutura diversas alternativas como quando se discutem os critérios de avaliação ou bases de mensuração de ativos A menção a diversas alternativas não permite que simplesmente a entidade ou o profissional contábil escolham qualquer critério em cada situação específica É ne cessário analisarse a situação e as normas específicas para se decidir por qual base de mensuração em cada situação real Ou seja este documento é conceitual e não re solve por si só uma situação em particular quando esta está prevista em documento específico Ele se destina a servir de fundamento à elaboração dos Pronunciamentos Livro 1indb 138 Livro 1indb 138 242015 132748 242015 132748 ASPECTOS SOBRE NORMAS E TEORIA DA CONTABILIDADE 139 Técnicos à sua constante revisão à elaboração e à análise e utilização das Demons trações Contábeis Sozinho somente pode ser utilizado para solução de casos práticos na inexistência de normas específicas 7522 Usuários e suas necessidades de informação Entre os usuários das demonstrações contábeis incluemse investidores atuais e potenciais empregados credores por empréstimos fornecedores e outros credores comerciais clientes governos e suas agências e o público Eles usam as demonstra ções contábeis para satisfazer algumas das suas diversas necessidades de informação Essas necessidades incluem a Investidores Os provedores de capital de risco e seus analistas que se preo cupam com o risco inerente ao investimento e o retorno que ele produz Eles necessitam de informações para ajudálos a decidir se devem comprar manter ou vender investimentos Os acionistas também estão interessados em informações que os habilitem a avaliar se a entidade tem capacidade de pagar dividendos b Empregados Os empregados e seus representantes estão interessados em informações sobre a estabilidade e a lucratividade de seus empregadores Também se interessam por informações que lhes permitam avaliar a capa cidade que tem a entidade de prover sua remuneração seus benefícios de aposentadoria e suas oportunidades de emprego c Credores por empréstimos Estes estão interessados em informações que lhes permitam determinar a capacidade da entidade em pagar seus em préstimos e os correspondentes juros no vencimento d Fornecedores e outros credores comerciais Os fornecedores e outros credores estão interessados em informações que lhes permitam avaliar se as impor tâncias que lhes são devidas serão pagas nos respectivos vencimentos Os credores comerciais provavelmente estarão interessados em uma entidade por um período menor do que os credores por empréstimos a não ser que dependam da continuidade da entidade como um cliente importante e Clientes Os clientes têm interesse em informações sobre a continuidade operacional da entidade especialmente quando têm um relacionamento a longo prazo com ela ou dela dependem como fornecedor importante f Governo e suas agências Os governos e suas agências estão interessados na destinação de recursos e portanto nas atividades das entidades Ne cessitam também de informações a fim de regulamentar as atividades das entidades estabelecer políticas fiscais e servir de base para determinar a renda nacional e estatísticas semelhantes g Público As entidades afetam o público de diversas maneiras Elas podem por exemplo fazer contribuição substancial à economia local de vários modos inclusive empregando pessoas e utilizando fornecedores locais As demonstrações contábeis podem ajudar o público fornecendo informa ções sobre a evolução do desempenho da entidade e os desenvolvimentos recentes Embora nem todas as necessidades de informações desses usuários possam ser satisfeitas pelas demonstrações contábeis há necessidades que são comuns a todos os usuários Como os investidores contribuem com o capital de risco para a entidade o Livro 1indb 139 Livro 1indb 139 242015 132748 242015 132748 140 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion fornecimento de demonstrações contábeis que atendam às suas necessidades também atenderá à maior parte das necessidades de informação de outros usuários A Administração da entidade tem a responsabilidade primária pela preparação e apresentação das suas demonstrações contábeis A Administração também está inte ressada nas informações contidas nas demonstrações contábeis embora tenha acesso a informações adicionais que contribuem para o desempenho das suas responsabili dades de planejamento tomada de decisões e controle A Administração tem o poder de estabelecer a forma e o conteúdo de tais informações adicionais a fim de atender às suas próprias necessidades A forma de divulgação de tais informações entretanto está fora do alcance desta Estrutura Conceitual Não obstante as demonstrações con tábeis divulgadas são baseadas em informações utilizadas pela Administração sobre a posição patrimonial e financeira o desempenho e as mutações na posição financeira da entidade 7523 Objetivo das Demonstrações Contábeis O objetivo das demonstrações contábeis é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira o desempenho e as mudanças na posição financeira da enti dade que sejam úteis a um grande número de usuários em suas avaliações e tomadas de decisão econômica Demonstrações contábeis atendem às necessidades comuns da maioria dos usuá rios Entretanto as demonstrações contábeis não fornecem todas as informações que os usuários possam necessitar uma vez que elas retratam os efeitos financeiros de aconte cimentos passados e não incluem necessariamente informações não financeiras Demonstrações contábeis também objetivam apresentar os resultados da atuação da Administração na gestão da entidade e sua capacitação na prestação de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados Aqueles usuários que desejam avaliar a atuação ou prestação de contas da Administração fazemno com a finalidade de estar em condições de tomar decisões econômicas que podem incluir por exemplo manter ou vender seus investimentos na entidade ou reeleger ou substituir a Administração 7524 Os Pressupostos Básicos a Regime de Competência A fim de atingir seus objetivos demonstrações contábeis são preparadas confor me o regime contábil de competência Segundo esse regime os efeitos das transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem e não quando caixa ou outros recursos financeiros são recebidos ou pagos e são lançados nos registros contábeis e reportados nas demonstrações contábeis dos períodos a que se referem As demons trações contábeis preparadas pelo regime de competência informam aos usuários não somente sobre transações passadas envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos financeiros mas também sobre obrigações de pagamento no futuro e sobre recursos que serão recebidos no futuro Dessa forma apresentam informações sobre transações passadas e outros eventos que sejam as mais úteis aos usuários na tomada de decisões econômicas O regime de competência pressupõe a confrontação entre receitas e despesas Livro 1indb 140 Livro 1indb 140 242015 132748 242015 132748 ASPECTOS SOBRE NORMAS E TEORIA DA CONTABILIDADE 141 b Continuidade As demonstrações contábeis são normalmente preparadas no pressuposto de que a entidade continuará em operação no futuro previsível Dessa forma presumese que a entidade não tem a intenção nem a necessidade de entrar em liquidação nem reduzir materialmente a escala das suas operações se tal intenção ou necessidade existir as demonstrações contábeis terão que ser preparadas numa base diferente e nesse caso tal base deverá ser divulgada 7525 Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis São quatro as principais características qualitativas obrigatoriamente presen tes nas Demonstrações Contábeis Compreensibilidade Relevância Confiabilidade e Comparabilidade a A Compreensibilidade Uma qualidade essencial das informações apresen tadas nas demonstrações contábeis é que elas sejam prontamente entendi das pelos usuários Para esse fim presumese que os usuários tenham um conhecimento razoável dos negócios atividades econômicas e contabilida de e a disposição de estudar as informações com razoável diligência To davia informações sobre assuntos complexos que devam ser incluídas nas demonstrações contábeis por causa da sua relevância para as necessidades de tomada de decisão pelos usuários não devem ser excluídas em nenhuma hipótese inclusive sob o pretexto de que seria difícil para certos usuários as entenderem b A Relevância diz respeito à influência de uma informação contábil na toma da de decisões As informações são relevantes quando podem influenciar as decisões econômicas dos usuários ajudandoos a avaliar o impacto de eventos passados presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliações anteriores A Relevância depende da natureza e também da materialidade tamanho do item em discussão c A Confiabilidade exige que a informação seja apresentada da forma mais apropriada possível retratando adequadamente o que se pretende eviden ciar faithful representation Para a Confiabilidade estar presente é funda mental que seja sempre respeitada a Primazia da Essência Sobre a Forma ou seja que no que se espera sejam raros os casos de não conformidade dos documentos formais com a realidade econômica que esta última pre valeça nas Demonstrações Contábeis E ainda é necessário também que se observem a neutralidade im parcialidade a prudência com o cuidado para se evitar exacerbado con servadorismo com suas distorções e a integridade no sentido de estarem completas nas informações contábeis d Quanto à Comparabilidade tratase de característica que permite a melhor visão da evolução da entidade medida sob os mesmos critérios e princípios ao longo do tempo mas sem que isso leve à não evolução das práticas contábeis e a comparabilidade também se aplica à adoção das mesmas práticas por empresas semelhantes Livro 1indb 141 Livro 1indb 141 242015 132748 242015 132748 142 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 7526 Limitações na Relevância e na Confiabilidade Das Informações devidas principalmente à observância à Tempestividade e à análise da Relação CustoBenefício das informações A necessidade de bem informar com relevância no momento mais oportuno ao usuário pode levar à perda de parte da confiabilidade em razão de a entidade não dispor ainda de todos os elementos necessários à infor mação Esse equilíbrio entre Relevância Confiabilidade e Tempestividade é uma preo cupação constante a ser observada O custo de obtenção e divulgação da informação também não deve suplantar seus benefícios aos usuários Esse equilíbrio e na realidade o Equilíbrio entre todas as Características Qualita tivas das Demonstrações Contábeis é assunto de julgamento profissional da mais alta importância Somente esse equilíbrio leva à apresentação dessas Demonstrações com característica de Verdadeira e Adequada true and fair view 7527 Elementos das Demonstrações Contábeis Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passa dos e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade Reparese que a figura do controle e não da propriedade formal e a dos futuros bene fícios econômicos esperados são essenciais para o reconhecimento de um ativo Se não houver a expectativa de contribuição futura direta ou indireta ao caixa da empresa não existe o ativo Passivo é uma obrigação presente da entidade derivada de eventos já ocorridos cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada ou aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de aporte dos proprie tários da entidade Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída ou redução de ativos ou incrementos em passivos que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição de resultado ou de capital aos proprietários da entidade Essas definições são bastante amplas e não distinguem as receitas propriamente ditas dos ganhos e nem as despesas propriamente ditas das perdas Essa divisão não é dada como vital pelo Pronunciamento apesar de ele reconhecer que os ganhos e as perdas se referem a baixas não comuns de ativos destinados ao uso ou derivam de fatores exógenos à entidade ou possuem outras especificidades É dada no documen to maior importância à sua evidenciação e segregação como itens não recorrentes na Demonstração do Resultado do que à diferença conceitual entre esses elementos Notese que não há nesta Estrutura Conceitual segregação entre receitas e des pesas operacionais e não operacionais muito menos a figura de resultados extraordi nários O vital é a segregação na Demonstração do Resultado dos seus componentes que tenderão a não ocorrer no futuro Livro 1indb 142 Livro 1indb 142 242015 132748 242015 132748 ASPECTOS SOBRE NORMAS E TEORIA DA CONTABILIDADE 143 7528 Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações Contábeis As definições anteriormente mencionadas não indicam quando os ativos passi vos receitas e despesas são reconhecidos contabilmente Esse processo depende fun damentalmente da Probabilidade de Realização de Benefício Econômico Futuro e da Confiabilidade nessa Mensuração além de outros fatores Se não houver a provável realização desses benefícios ou se eles não puderem ser confiavelmente mensurados não há como reconhecer ativos e receitas Também há a obrigatoriedade de serem prováveis as entregas de ativos para o reconhecimento dos passivos e das despesas É necessária sempre a presença de um custo ou de um valor confiáveis 7529 Mensuração dos Elementos das Demonstrações Contábeis e Conceitos de Capital e Manutenção de Capital Esta Estrutura Conceitual reconhece que os elementos patrimoniais podem ser reconhecidos pelo custo histórico atualizado monetariamente ou não custo corrente reposição valor líquido de realização ou valor presente dos futuros benefícios eco nômicos O custo histórico é a base mais comumente adotada em combinação com as demais para certas situações A escolha da base mais adequada depende do conceito de capital a ser mantido pela entidade Quando o relevante é a manutenção do capital financeiro monetário lucro é o que excede o capital financeiro aportado pelos proprietários Esse conceito leva normalmente à adoção do custo histórico para os elementos patrimoniais e à inclusão no resultado das variações de preços de determinados elementos Quando o relevante é a manutenção do capital físico lucro é o que excede à manutenção da capacidade física inicial do período Nesse caso as variações de preços dos ativos por exemplo são consideradas ajustes ao capital e não lucro como é o caso das reavalia ções de ativos destinados ao uso Esta Estrutura Conceitual não define qual o conceito de capital a utilizar apesar de reconhecer que o capital financeiro é o mais utilizado Assim todos esses conceitos precisam ser aplicados à luz das normatizações e práticas contábeis específicas Livro 1indb 143 Livro 1indb 143 242015 132749 242015 132749 144 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion PAUSA PARA REFLEXÃO Planilha comparativa da Evolução dos Princípios Estrutura Conceitual Básica da Contabili dade Resolução CFC nº 75093 Resolução Nº 128210 Resolução CFC Nº 137411 CPC 00 CVM 53908 Resol 125509 PME Postulados Princípios da Contabilida de Entidade Entidade Não é destacado de forma direta Continuidade Continuidade Pressuposto Básico Conti nuidade Princípios Custo histórico Registro Valor Original Custo Histórico Mensuração Custo Histórico Custo Corrente Valor Denominador Co mum Monetário Realizável V Presente V Justo visão verdadeira e apropriada Realização da Receita Competência Pressuposto Básico Regi me de Competência Confrontação da Despesa Essência sobre a Forma Primazia essência econômi ca sobre a forma jurídica Oportunidade Tempestividade Convenções equilíbrio Custo Benefícios Materialidade Relevância e Materialidade Objetividade Neutralidade Consistência Comparabilidade Conservadorismo Prudência Prudência Característica da Informação Contábil Compreensibilidade Confiabilidade Integridade Existem nos Estados Unidos os Princípios da Contabilidade Geralmente Aceitos USGAAP Compare estes princípios deste quadro com os americanos 76 A LEI DAS SOCIEDADES POR AÇÕES E A CONTABILIDADE INTERNACIONAL 761 Convergência Internacional Podemos dizer que o Decretolei nº 2627 de 1940 um primeiro modelo de Lei das Sociedades Anônimas mais próximo dos moldes europeus dava mais ênfase aos donos da empresa sem uma preocupação com a transparência contábil com a clareza da informação Livro 1indb 144 Livro 1indb 144 242015 132749 242015 132749 ASPECTOS SOBRE NORMAS E TEORIA DA CONTABILIDADE 145 Com o advento da Lei nº 640476 já um modelo de Lei das Sociedades por Ações mais próximo do norteamericano muitos avanços foram observados em rela ção ao decreto acima referido A principal ênfase desta lei era o acionista brasileiro o mercado de capitais no Brasil Com a chegada da Lei nº 1163807 e em seguida a Lei nº 1194109 obser vamos a ênfase num modelo internacional de lei societária As perspectivas para a profissão contábil no contexto desta lei num mundo globalizado levam a um repo sicionamento das práticas e comportamentos tradicionais dos profissionais de Conta bilidade Desta forma uma nova safra da literatura pesquisas estudos contábeis deverão permear o mundo da contabilidade norteando os profissionais contábeis para uma contabilidade aberta para o mundo Assim observamos uma tendência forte de convergência com os padrões Inter nacionais de Contabilidade chamado de International Financial Reporting Standards IFRS e dos International Accounting Standards IAS O art 177 5º da Lei nº 1163807 diz que a CVM deverá expedir normas con forme padrões internacionais de contabilidade Esta lei art 10 delibera também que a CVM o Banco Central e demais órgãos e agências reguladoras poderão celebrar convênio com entidade que tenha por objeto o estudo e a divulgação de princípios normas e padrões de Contabilidade e Auditoria proporcionando pronunciamentos e demais orientações técnicas emitidas Este artigo veio institucionalizar o Comitê de Pronunciamentos Contábeis criado pelo Conselho Federal de Contabilidade em 7102005 Assim o CPC é composto pe las seguintes entidades Abrasca Associação Brasileira das Companhias Abertas Apimec Associação dos Analistas e Profissionais de Investimentos do Merca do de Capitais Bovespa Bolsa de Valores de São Paulo CFC Conselho Federal de Contabilidade Ibracon Instituto de Auditores Independentes do Brasil Fipecafi Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis Atuariais e Financeiras O CPC tem como objetivo acelerar os pronunciamentos visando à convergência às Normas Internacionais de Contabilidade para as primeiras divulgações de Demons trações Financeiras consolidadas de Cias Abertas e Instituições Financeiras a partir de 2010 conforme determinação da CVM e Bacen Banco Central 762 Algumas Mudanças na Lei nº 1163807 convergindo para os Moldes Internacionais a Fair Value Valor Justo O Fair Value compõe o conjunto de Normas Internacionais das práticas contá beis o International Financial Reporting Standards IFRS Na prática contábil internacional Fair Value ou Valor Justo é a definição dada para avaliação do Ativo ou Passivo em certas circunstâncias pelo seu valor de mer Livro 1indb 145 Livro 1indb 145 242015 132749 242015 132749 146 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion cado É o valor pelo qual um ativo ou passivo pode ser comprado ou vendido em uma transação corrente Como vimos prevalece a prática contábil principal que é a avaliação a preço de custo Todavia este método nem sempre é o mais transparente o mais revelador Pense por exemplo os processos de fusão cisão e incorporação entre empresas No momento em que há aquisição de uma empresa o que interessa é o preço de mercado Fair Value e não o preço de custo A Lei nº 1163807 determinava art 183 a avaliação pelo valor de mercado quando se tratar de aplicações destinadas a negociações ou disponíveis para venda em instrumentos financeiros inclusive derivativos A Lei nº 1194109 substitui Valor de Mercado por Valor Justo Derivativos é um dos principais instrumentos financeiros Como o próprio nome está dizendo derivativo é quando os resultados e valores derivam ou dependem de outro ativo É um contrato negociado entre as partes que possui um valor subjacente que pode ser um preço ou uma taxa taxa de juros um título o preço de uma commo dity uma cotação internacional de moeda mas não o ativo em si mesmo Exem plo o Hedge Também são contabilizados a valor de mercado justo os Ativos Intangíveis In corpóreos como marcas concessões ponto comercial carteira de clientes e outros O conceito a ser estudado a seguir de Redução ao Valor Recuperável de Ativos faz parte da definição de Fair Value Valor Justo O Fair Value Valor Justo já é bastante praticado na realidade contábil ame ricana Ele é considerado um instrumento de transparência pois reflete de imediato nos relatórios as decisões dos gestores É como se fosse uma fotografia de um mo mento mostrando a realidade nua e crua b Redução ao Valor Recuperável de Ativos Impairment Test Conhecido como teste de recuperabilidade Avaliase novamente o bem tangível e o intangível para se determinar o valor justo Determina o valor recuperável de Ativos de longa duração A ideia é que um ativo permanente não pode estar evidenciado num montante superior ao seu valor recuperável Assim a empresa deverá efetuar periodicamente a análise dos itens que com põem o permanente neste caso Imobilizado Diferido e Intangível Por exemplo um bem no Imobilizado tem uma vida útil econômica estimada para depreciação Os critérios utilizados para o estabelecimento da vida útil econômica deverão ser cons tantemente revisados e ajustados c Ajustes a Valor Presente A legislação em análise determina que os elementos do ativo decorrente de ope rações de longo prazo serão ajustados a valor presente sendo os demais ajustados somente quando houver valor relevante Vamos admitir que uma venda a prazo de valor relevante tenha juros embuti dos Evidentemente os juros se referem ao custo do dinheiro no tempo Neste caso deverseia contabilizar a operação a vista e os juros serem tratados como receita financeira no decorrer do tempo O registro do valor presente ajusta os rendimentos financeiros das vendas a prazo ao Regime de Competência Livro 1indb 146 Livro 1indb 146 242015 132749 242015 132749 ASPECTOS SOBRE NORMAS E TEORIA DA CONTABILIDADE 147 Este mesmo método deverá ser realizado quando necessário nas contas do pas sivo Em ambos os casos Ativo e Passivo devese trabalhar com uma taxa de juros de mercado ou a que melhor se ajuste à operação RESUMO A Teoria da Contabilidade entre outros trata dos seguintes tópicos Objetivos da Contabilidade Cenários contábeis Princípios Fundamentais da Contabilidade postulados ambientais da Contabilidade princípios propriamente ditos as convenções Ativo Passivo e Patrimônio Líquido Receita e Despesa Fluxo Contábil e Fluxo Financeiro Em termos de Objetivos da Contabilidade entendese como um sistema de infor mação destinado a prover seus usuários de dados no processo de tomada de decisão A Contabilidade vista como ciência social caminha em dois cenários distintos a princípio no cenário primitivo onde o proprietário era a figura central da ação empresarial hoje no cenário moderno a entidade passa a ser o centro das atenções Em termos de princípios não havia unicidade no Brasil havendo algumas diver gências entre aqueles emanados da CVMIbracon e os estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade Não há dúvida que com o pronunciamento do CPC e a De liberação da CVM nº 53908 chegamos a um sistema único quem sabe parecido com um Código Brasileiro de Contabilidade O Brasil finalmente está entrando na Convergência Internacional da Contabili dade graças à Lei nº 1163807 que já trouxe diversas novidades em relação às Nor mas Internacionais de Contabilidade IFRS EXERCÍCIO RESOLVIDO O contador da Cia Itacolomi com base no art 177 da Lei nº 640476 que dispõe claramente que a contabilidade da empresa será mantida com obediência aos Princípios Fundamentais de Conta bilidade Princípios Básicos fica bem à vontade para tomar as seguintes atitudes 1 Do total de Contas a Receber que a empresa receberá no próximo ano há um forte indício de que 10 não serão recebidos Dessa forma em vez de considerar 5000000 considerará 4500000 2 O principal produto da empresa consome três tipos de matériasprimas o alumínio que re presenta 90 do valor total pago pelas matériasprimas o cobre que representa 98 e o ferro que representa 02 O contador resolve não mais fazer um relatório detalhado sobre consumo de ferro mas sim continuar a fazer um relatório sobre cobre e alumínio 3 Não aceita a sugestão de seu assessor de que o ideal para o ramo da Itacolomi não é avaliar o estoque pelo preço médio das últimas aquisições mas pelo preço de mercado de matériaprima Não pretende mudar o critério Livro 1indb 147 Livro 1indb 147 242015 132749 242015 132749 148 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 4 Evitará realizar reavaliações novas avaliações tão freqüentes como vinha acontecendo Só em situação extrema faremos reavaliação diz ele 5 Quando não puder avaliar por meio de documentos certos bens que os proprietários forne cem à empresa como já aconteceu em algumas oportunidades veículos microcomputador e até mesmo um imóvel convocará três peritos em avaliações ou uma empresa especializada em avaliação Eu contador não atribuirei valor 6 Recusase a atender aos pedidos do Presidente da Cia que 1 prefere uma contabilidade em dólar por ser esta uma moeda mais estável 2 pede para não misturar bens sujeitos a vendas e não sujeitos a vendas em um mesmo relatório Na verdade o Presidente acha que não é adequado agregar num mesmo relatório os bens que serão vendidos com aqueles que não serão vendidos 7 Propõe que os bens que não se destinam à venda não sejam considerados por seu valor de mercado valor de venda 8 Todas as retiradas extraordinárias do caixa realizadas pelos diretores serão consideradas como um empréstimo da Itacolomi Essa atitude foi motivada pelo fato de o dinheiro ser reembolsado depois de muito tempo mais de seis meses Cada atitude do contador teve como base um princípio básico de contabilidade Primeira atitude ConservadorismoPrudência Segunda atitude MaterialidadeRevância Terceira atitude ConsistênciaComparabilidade Quarta atitude Custo histórico com base de valorValor original Quinta atitude ObjetividadeNeutralidade Sexta atitude Denominador Comum Monetário Sétima atitude Continuidade Oitava atitude Entidade Contábil AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 Objetivo da Contabilidade relacionase com a Governo b Imposto de Renda c Usuário d Patrimônio 2 Contabilidade é uma ciência a Social b Exata Livro 1indb 148 Livro 1indb 148 242015 132749 242015 132749 ASPECTOS SOBRE NORMAS E TEORIA DA CONTABILIDADE 149 c Biológica d Matemática 3 Quando o proprietário era o centro da Contabilidade a Na ênfase na entidade b No cenário primitivo c No cenário empresarial d No cenário moderno 4 Quando a entidade tornouse centro da Contabilidade a Na ênfase na entidade b No cenário primitivo c No cenário do proprietário d No cenário moderno 5 Um dos postulados é pela Teoria da Contabilidade a Conservadorismo c Consistência c Continuidade d Custo histórico 6 O único que não é convenção pela Teoria da Contabilidade é a Consistência b Materialidade c Continuidade d Objetividade 7 Um princípio em surgimento que favorece demonstrações mais transparentes é a Oportunidade b Essência sobre a forma c Uniformidade d Competência 8 Realização da receita pela Teoria da Contabilidade é a Postulado b Princípio c Convenção d Restrição 9 O equilíbrio Custo Benefício equivale a a Consistência b Materialidade c Objetividade d Prudência 10 Realização da receita e confrontação da despesa detalha a Competência b Caixa c Atualização monetária d Prudência Livro 1indb 149 Livro 1indb 149 242015 132749 242015 132749 8 Demonstração dos Fluxos de Caixa e Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados Integração das Demonstrações Após conhecer melhor o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício vamos analisar a integração do Balanço Patrimonial com a Demonstração do Resultado do Exercício bem como observar um Plano de Contas que dá origem ao Balanço Patrimonial e à Demonstração do Resultado do Exercício 81 INTEGRAÇÃO Basicamente até o momento estudamos os Princípios Básicos que regem a Con tabilidade o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício Pudemos constatar que o Balanço Patrimonial é uma demonstração estática do Ativo do Passivo e do Patrimônio Líquido em determinada data É como se tirássemos uma fotografia da situação patrimonial da empresa numa data fixa onde observa mos o saldo do Caixa das Duplicatas a Receber das Ações das Máquinas de Contas a Pagar do Capital etc em determinado ponto do ano Isto é não acompanhamos por meio do Balanço a evolução dessas contas paripassu mas observamos por meio dele o saldo no início do período e o saldo no final do período É focalizado determi nado ponto no tempo Em nosso exemplo a seguir constatamos que a empresa tinha no início do pe ríodo 200 mil de Caixa e no final 300 mil Portanto não sabemos as razões da variação de 100 mil pois o Balanço indica simplesmente o saldo em duas determi nadas datas Essa variação é explicada pela Demonstração dos Fluxos de Caixa Livro 1indb 150 Livro 1indb 150 242015 132749 242015 132749 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 151 BALANÇO PATRIMONIAL Em mil ATIVO PASSIVO e PL 3112X 3112X 1 3112X 3112X 1 Circulante Caixa Duplicatas a Receber 200 1000 300 1800 Circulante Contas a Pagar 500 800 É a mesma coisa se fotografássemos um atleta corredor numa pista de corrida Poderíamos contemplálo em alguns pontos da pista mas não em todo o seu percurso Se todavia tivéssemos uma câmara de televisão sem dúvida poderíamos acompa nhálo em todo o seu movimento Nesse caso teríamos uma demonstração dinâmica e não mais estática A Demonstração do Resultado do Exercício é uma demonstração dinâmica que informa os resultados das operações ocorridas ao longo de determinado período Podemos observar o total de vendas ocorrido ao longo de um período bem como o total de despesas Não é a situação estática de um momento mas a somatória de todas as operações Receita e Despesa no período em análise Mostra ação em deter minado período de tempo A verdade é que são demonstrações afins e que a Demonstração do Resultado do Exercício está contida no Balanço Patrimonial uma vez que este informa os saldos inicial e final situação estática em duas datas e aquela Demonstração do Resultado do Exercício em conjunto com outras Demonstrações explica as razões da variação do Patrimônio Líquido como também as variações de outros itens do Balanço Patri monial Caixa Duplicatas a Receber Fornecedores etc Se por exemplo de maneira bastante simples observarmos a seguinte situação em um Balanço Patrimonial admitimos que a Receita foi totalmente recebida e a Des pesa totalmente paga Livro 1indb 151 Livro 1indb 151 242015 132749 242015 132749 152 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion PAUSA PARA REFLEXÃO A mortalidade de empresas no Brasil primeira década do século XXI era de um terço no primeiro ano chegando à metade no segundo ano Todavia se abrir uma empresa franqueada a mortalidade não passa de 20 em 5 anos O Brasil era o quarto país em 2007 em números de redes de franquia e o sex to em unidades franqueadas 62584 empresas O primeiro lugar no ranking são os EUA seguido pela China e Canadá Em 2008 há uma crise econômica mundial Por que há menos falência para as empresas franqueadas O que a Contabilidade pode fazer para reduzir a mortalidade de empresas não franqueadas Verifique se após a crise mundial este setor evoluiu 811 Outro Exemplo de Integração Vamos admitir outro exemplo que envolve mais itens BALANÇO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 3112X5 Cia Toledo Prestadora de Serviços Em mil ATIVO PASSIVO e PL Circulante Caixa Duplicatas a Receber Total do Circulante Não Circulante Imobilizado Imóvel 1800 2200 4000 2000 Circulante Empréstimos a Pagar Patrimônio Líquido Capital Lucros Acumulados Total do PL 2000 3000 1000 4000 Total 6000 Total 6000 Como já vimos pelo princípio da Independência absoluta de exercícios conclu são do Capítulo 5 começaremos o ano de 20X6 com novos registros de Despesas e Receitas partindo do zero As Despesas e Receitas de 20X5 nada têm que ver com as de 20X6 Livro 1indb 152 Livro 1indb 152 242015 132750 242015 132750 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 153 Em 20X6 ocorreram as seguintes operações referentes às Despesas e Receitas a Houve prestação de serviços a prazo no valor de 5000 mil b Houve Despesas pagas nas seguintes bases Administrativas 1000 mil De Vendas 800 mil Financeiras 200 mil c Ainda em 20X6 a empresa recebeu 2000 mil das Duplicatas a Receber de 20X5 e recebeu 2500 mil das Duplicatas a Receber geradas em 20X6 d Pagou 1500 mil dos Empréstimos a Pagar e Provisão para Imposto de Renda é de 25 A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Período Contábil 20X6 Cia Toledo Prestadora de Serviços Em mil RECEITA Despesas Operacionais de Venda Administrativas Financeiras LUCRO ANTES DOS TRIBUTOS Provisão IR 25 3000 Lucro Líquido 800 1000 200 5000 2000 3000 750 2250 BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO Circulante Caixa Dupl a Receber Não Circulante Imobilizado 3112X5 1800 2200 4000 2000 3112X6 2800 2700 5500 2000 Circulante Empréstimo a Pagar IR a Pagar Patrimônio Líquido Capital Lucro Acumulado 3112X5 2000 2000 3000 1000 4000 3112X6 500 750 1250 3000 3250 6250 Total 6000 7500 Total 6000 7500 Veja à frente a explicação desta variação B Demonstração dos Fluxos de Caixa DFC B1 MODELO DIRETO A Demonstração do Fluxo de Caixa modelo direto explicita exatamente quanto entrou de dinheiro no Caixa e quanto saiu de dinheiro reduzindo o Caixa Assim a Demonstração do Fluxo de Caixa é Livro 1indb 153 Livro 1indb 153 242015 132750 242015 132750 154 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Saldo no final de 20X5 ou início de 20X6 Entrada de recursos Recebimento de Duplicatas X5 X6 2000 2500 Saldo inicial Recebimento Saídas Pagamentos de empréstimos Despesas pagas Saldo no final de 20X6 1500 2000 1800 4500 6300 3500 2800 Explicação da DFC Modelo Direto Repare que no Balanço Patrimonial o Caixa possui um saldo no início do ano X6 que é a mesma coisa que o final de X5 de 1800 mil e um saldo no final de X6 de 2800 Houve portanto um aumento de 1000 Pelo Balanço Patrimonial conhecemos então o saldo inicial e o saldo final de 20X6 situação estática não sabendo porém os motivos da alteração do Caixa Duas alterações na conta Caixa não afetaram a Demonstração do Resultado do Exercício o pagamento parcial do empréstimo 1500 mil veja explicação em Empréstimos a Pagar e o recebimento parcial de duplicatas 4500 veja expli cação no item Duplicatas a Receber Todavia o pagamento de Despesas com Vendas Administrativas e Financeiras afetou a Demonstração do Resultado do Exercício dimi nuindo o Caixa pelo desembolso Duplicatas a Receber Iniciamos o ano com 2200 mil e terminamos com 2700 mil de Duplicatas a Receber Essa é uma situação estática A movimentação dessa conta devese às vendas de serviços a prazo no total de 5000 mil aumentando por esse mesmo montante o valor de Duplicatas a Receber Outra movimentação referese a contas de Balanço o total de Duplicatas a Re ceber é diminuído de 4500 mil uma vez que a empresa recebe as duplicatas e dá baixa nas mesmas observe que se a empresa não tivesse recebido nada das vendas a prazo o total acumulado de Duplicatas a Receber deveria ser 7200 2200 5000 Como o saldo real no final de X6 é 2700 significa que 4500 foi recebido 7200 2700 O total do Caixa é aumentado em 4500 uma vez que entrou di nheiro no Caixa pelo recebimento das duplicatas 2000 de X5 2500 de X6 Imobilizado Não houve alteração Empréstimos a Pagar Houve uma única alteração de Balanço Patrimonial O Cai xa foi diminuído pelo pagamento do empréstimo no valor de 1500 mil a dívida foi diminuída de 2000 para 500 uma vez que se pagou parte dela 1500 mil Imposto de Renda a Pagar Observamos uma perfeita Integração entre Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado do Exercício O lucro de 3000 mil ano base gera um Imposto a Pagar de 750 mil em 20X7 exercício financeiro Por isso a dívida a pagar no próximo exercício foi lançada no Passivo Circulante não havendo saída de caixa Capital Não houve alteração Lucros Acumulados A empresa inicia o período com um Lucro de 1000 No referido exercício o Lucro foi de 2250 Como não houve distribuição do Lucro o mesmo será acumulado somado ao já existente não havendo saída de Caixa Livro 1indb 154 Livro 1indb 154 242015 132750 242015 132750 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 155 A conta Lucros Acumulados não poderá ser evidenciada pelas empresas sujeitas à Lei nº 1163807 SA e Ltda de grande porte Para estas empresas a conta Lucros Acumulados será transitória devendo ter o saldo zero no final do período uma vez que todo o lucro deverá ser destinado a reservas aumento de capital etc Assim concluindo temos as Integrações Demonstração do Resultado do Exercí cio Balanço Patrimonial a Receita Duplicatas a Receber poderia ser Caixa se fosse a vista b Despesas Caixa poderia ser Contas a Pagar se fosse Despesa a Prazo c Provisão para Imposto de Renda Imposto de Renda a Pagar d Lucro Líquido Lucros Acumulados PAUSA PARA REFLEXÃO Até pouco tempo atrás na falta de capital próprio o empreendedor dependia quase exclusivamente dos empréstimos bancários tradicionais cujos juros hoje de pelo menos 20 ao ano são capazes de jogar qualquer empresa na lona prin cipalmente se o negócio estiver apenas começando Atualmente é cada vez mais comum ver empreendedores recorrendo ao chamado venture capital novos sócios empreendedores em vez de apelar aos empréstimos bancários para tentar via bilizar seu negócio A vantagem é que nas operações de venture capital o em preendedor pode escapar do veneno dos juros Em troca do dinheiro ele cede uma participação na sociedade ao investidor ou grupo de investidores que acreditam no sucesso do empreendimento A Demonstração dos Fluxos de Caixa é um instrumento eficiente na captação de recursos seja de terceiros seja de parceiros B2 MODELO INDIRETO A Demonstração do Fluxo de Caixa modelo indireto mostra quais foram as al terações no giro Ativo Circulante e Passivo Circulante que provocaram aumento ou diminuição no Caixa sem explicitar diretamente as entradas e saídas de dinheiro O modelo indireto responde objetivamente a uma pergunta que todo empresário faria nesse caso por que o lucro da empresa foi de 2250 e o Caixa aumentou ape nas 1000 Ou por que o resultado econômico foi de 2250 e o resultado financeiro de 1000 Um primeiro passo seria comparar as duas demonstrações e analisar as variações OPERAÇÕES DRE DFC Modelo Direto Receita Despesas de Vendas Despesas Administrativas Despesas Financeiras 5000 800 1000 200 4500 800 1000 200 Resultado Antes dos Tributos Imposto de Renda Empréstimos Pagos 3000 750 2500 1500 Resultado Final 2250 1000 Livro 1indb 155 Livro 1indb 155 242015 132750 242015 132750 156 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Neste caso observase que o pagamento de empréstimos não considerado como despesa reduziu substancialmente o Caixa Um segundo passo seria analisar a Demonstração dos Fluxos de Caixa por meio do modelo indireto O caminho seria iniciar pelo Lucro Econômico que é de 2250 e em seguida analisar as variações do Ativo e Passivo Circulante No Ativo Circulante será excluído o caixa que é o objeto de análise ATIVO CIRCULANTE 20X5 20X6 VARIAÇÕES Duplicatas a Receber 2200 2700 500 Estoques Para o Caixa o acréscimo de 500 de Duplicatas a Receber é bom Não Significa retardar recebimento de dinheiro que vai para o Caixa tendo que sacrificar recursos financeiros que teriam outro destino Embora não haja Estoques para fins de análise do Circulante sempre que au menta estoque de um período para outro há redução no Caixa pois se usa mais di nheiro na compra de novas mercadorias Por outro lado reduções nos montantes de Estoques e Duplicatas a Receber signi ficam mais recursos no Caixa Quando os clientes por exemplo antecipam pagamento reduz o montante de Duplicatas a Receber e consequentemente aumenta o caixa Quan do a empresa liquida Estoques reduz o Saldo de Estoque também aumenta o Caixa No lado do Passivo Circulante um aumento de Fornecedores significa mais cré dito evitando saída do Caixa neste momento podendose utilizar o dinheiro para outras finalidades A recíproca é verdadeira PASSIVO CIRCULANTE 20X5 20X6 VARIAÇÃO NO CAIXA Empréstimos a Pagar Imposto de Renda a Pagar Fornecedores 2000 500 750 1500 750 As reduções do Passivo Circulante no caso Empréstimos a Pagar significam que o pagamento foi feito reduzindo o Caixa O aumento por outro lado do Passivo Cir culante evita saída no momento de mais dinheiro aumentando o Caixa Assim podemos dizer que o Lucro no Período não tendo parcela econômica como a depreciação mais cedo ou mais tarde afetará o Caixa O lucro de 2250 sofrerá ajustes para ver quanto dele entrou no Caixa Lucro do período Ajustes por mudança no Capital de Giro Ativo Circulante Duplicatas a Receber aumento reduz o Caixa Passivo Circulante Empréstimos a Pagar diminui reduziu o Caixa Imposto de Renda a Pagar aumentou melhora o Caixa Redução do Caixa no Período Resultado do Caixa no período 500 1500 750 1250 2250 1250 1000 Livro 1indb 156 Livro 1indb 156 242015 132750 242015 132750 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 157 82 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS O Instrumento de Integração entre o Balanço Patrimonial e a De monstração do Resultado do Exercício Normalmente uma parte do Lucro Líquido é distribuída para os proprietários da empresa em forma de dividendos A maior parcela geralmente é retida na empresa e reinvestida no negócio A destinação canalização do Lucro Líquido para os proprietários distribuição de dividendos ou o reinvestimento na própria empresa retenção do lucro serão evidenciados na Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados antes de serem indicados no Balanço Patrimonial Encerramos a Demonstração do Resultado do Exercício com a apuração do Lucro Líquido Em seguida transportamos este Lucro Líquido para a Demonstração dos Lu cros ou Prejuízos Acumulados para que seja efetuada sua distribuição Após a destinação do Lucro Líquido o que fica retido é transportado para o Ba lanço Patrimonial no grupo Patrimônio Líquido recursos dos proprietários havendo assim mais uma origem de recursos para a empresa que é aplicada no Ativo Representação Gráfica 1 O lucro retido na empresa pode ser utilizado de várias maneiras Pode ser utili zado para aumentar o Capital da empresa Pode ainda ser destinado a algum fim es pecífico e nesse caso será tratado em forma de Reserva Reserva Legal uma parte de Lucro Líquido 5 para manter a integridade do capital Reserva para Expansão da Empresa Reserva Estatutária para renovação de equipamentos para pesquisa de novos produtos etc tal reserva é prevista pelo estatuto da empresa A parte do lucro não distribuída aos proprietários e não utilizada para aumento de Capital Reservas e outros fins será acumulada em uma conta denominada Lucros Acumulados Esta atitude não é recomendável pela Lei nº 1163807 para as SA e Ltda de grande porte Na verdade todo lucro deverá ser canalizado destinado 1 Lucros Acumulados neste caso para as empresas não abrangidas pela Lei nº 1163807 Livro 1indb 157 Livro 1indb 157 242015 132750 242015 132750 158 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Lucros Acumulados para as médias e pequenas empresas limitadas são remanes centes de lucro sem fim específico sem destino certo em suspenso Lucros Acumu lados serão adicionados ao Lucro Líquido do próximo exercício social para em con junto com aquele participar de uma nova distribuição destinação Daí a expressão Demonstração de Lucros Acumulados que significa o Lucro Líquido do Exercício mais o remanescente de lucro não especificado de anos anteriores No caso da Cia Toledo admitindose ser uma pequena limitada a conta Lucros Acumulados no Patrimônio Líquido cresceu de 1000 para 3250 Esse crescimento seria assim explicado pela Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Saldo de Lucros Acumulados em 3112X5 Lucro Líquido DRE no período de X6 Saldo de Lucros Acumulados em 3112X6 1000 2250 3250 a Exemplo da DLPAc quando houver distribuição de dividendos uma pequena limitada Se a empresa em vez de lucro estiver apresentando prejuízos tais prejuízos serão acumulados Prejuízos Acumulados e serão mostrados na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Essa demonstração Lucros ou Prejuízos Acumulados poderá ser substituída pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Ambas as demonstrações são abordadas detalhadamente no Capítulo 17 b Exemplo da DLPAc quando se tratar de SA ou Limitada de Grande Porte Imagine a Natan Jóias SA com o seguinte Balanço Patrimonial em 3112X8 considerando apenas o Patrimônio Líquido Livro 1indb 158 Livro 1indb 158 242015 132750 242015 132750 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 159 ATIVO PASSIVO Patrimônio Líquido Capital Reserva Legal Reserva Estatutária Total PL 1000 50 80 1130 No ano de 20X9 a empresa teve um lucro na DRE de 300 Deste lucro 5 é destinado à Reserva Legal 10 à Reserva Estatutária 30 a Dividendos o restante será des tinado a Lucros Retidos também chamado Reserva de Lucros para expansão Estas reservas serão estudadas no Capítulo 16 Patrimônio Líquido Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados Saldo em 3112X8 Lucro Período 20X9 Destinação do Lucro Res Legal 5 300 Res Estatutária 10 300 Res de Lucro para Expansão Dividendos 30 300 Saldo em 3112X9 300 15 30 165 90 Passivo e PL da Natan Joias SA 3112X8 3112X9 Circulante Dividendos a Pagar Patrimônio Líquido Capital Reserva p Expansão Reserva Legal Reserva Estatutária 1000 50 80 90 1000 165 65 110 Total do PL 1130 1340 c Exemplo da DLPAc quando se tratar de SA ou Limitada de Grande Porte Conforme a Lei nº 1163807 a conta Lucros Acumulados no final do ano deve rá ter saldo zero Entretanto durante o ano nesta conta serão reconhecidos o lucro do período as distribuições de dividendos as apropriações e reversões de reservas Portanto esta demonstração poderá ser elaborada e será informativa Entretanto a Livro 1indb 159 Livro 1indb 159 242015 132751 242015 132751 160 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido DMPL Cap 17 é muito mais rica e deve ver priorizada Dessa forma poderá ser apresentada possibilidade da ela boração da Demonstração de Lucros Acumulados para as companhias c1 Planilha de cálculos do lucro que afeta o Patrimônio Líquido É exatamente esta planilha que denominamos de Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido DMPL Muito mais ilustrativa e informativa que a DLPAc a ser estudada no Cap 17 Patrimônio Lí quido Capital Reservas de Lucro Lucros Acumulados Total Expansão Legal Estatutária Saldo em 3112X8 Lucro Período Reserva Expansão Reserva Legal Reserva Estatutária Dividendos 1000 165 50 15 80 30 300 165 15 30 90 1130 300 90 Saldo em 3112X9 1000 165 65 110 1340 83 INTEGRAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Admita que a Eronite Ltda média empresa apresentou a Demonstração de Re sultado do Exercício e o Balanço Patrimonial conforme a seguir Demonstração do Resultado do Exercício Ano 2 Receita CMV Lucro Bruto Despesas Vendas Despesas Administrativas Despesas Financeiras Lucro Antes dos Tributos Imposto de Renda Lucro Líquido 3000 1600 1400 300 200 400 500 200 300 Livro 1indb 160 Livro 1indb 160 242015 132751 242015 132751 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 161 BALANÇO PATRIMONIAL Eronite Ltda ATIVO PASSIVO Circulante Caixa Dupl Rec Estoque Total Circul Não Circulante Realizável LP Investimento Imobilizado Intangível Ano 1 150 600 550 1300 100 400 600 100 1200 Ano 2 100 900 700 1700 100 600 600 100 1400 Circulante Fornecedores Emprést Banc Imposto de Renda a Pg Dividendos a Pg Não Circulante Financ a Pagar ELP Patrimônio Líquido Capital Lucros Acumulados Ano 1 300 400 200 900 500 1000 100 1100 Ano 2 600 600 400 90 1690 100 1000 310 1310 Total 2500 3100 Total 2500 3100 Notas explicativas a A empresa calculou Dividendos à base de 30 do Lucro Líquido b O Imposto de Renda a Pagar também está no Passivo Circulante Analisando essas demonstrações observamos que a empresa teve lucro em seu fluxo econômico Demonstração do Resultado do Exercício de 300 Entretanto seu fluxo financeiro foi ruim já que o Caixa reduziu de 150 para 100 déficit de 50 Considerando que dívidas originadas do lucro econômico como Imposto de Ren da e Dividendos não foram pagas aumentando o Passivo Circulante o potencial do Caixa piora ainda mais A empresa deu lucro mas a Situação Financeira piorou tremendamente Veja que no ano 1 havia 1300 de Ativo Circulante para pagar 900 de Passivo Circulante Havia uma folga muito boa No ano 2 os valores do Ativo Circulante e do Passivo Cir culante praticamente se igualaram Quais são as variáveis que afetaram a empresa para piorar sua Situação Finan ceira A elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa modelos direto e indireto e da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados ajuda a interpretar as varia ções da Situação Econômica e Financeira da empresa bem como mostra a integração dessas demonstrações com o Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado do Exercício Livro 1indb 161 Livro 1indb 161 242015 132751 242015 132751 162 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 831 Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados Eronite Ltda Média empresa PATRIMÔNIO LÍQUIDO ANO 1 ANO 2 Lucros Acumulados 100 310 Lucros Acumulados no final do Ano 1 Lucro Líquido do Exercício do Ano 2 Subtotal Dividendos a serem pagos no Ano 3 30 300 Lucros Acumulados no final do Ano 2 100 300 400 90 310 832 Demonstração do Fluxo de Caixa Modelo Direto ATIVO CIRCULANTE ANO 1 ANO 2 Caixa 150 100 Saldo no final do Ano 1 Entradas a Recebimento de Duplicatas Vendas b Novos Empréstimos Bancários Saídas c Pagamentos de Fornecedores Compras d Despesas Operacionais Pagas Vendas Adm e Fin e Novos Investimentos Adquiridos f Amortização de Financiamentos Saldo no Final do Ano 2 2700 200 1450 900 200 400 150 2900 2950 100 Explicações da montagem da Demonstração de Fluxo de Caixa Modelo Direto a Saldo de Duplicatas a Receber no final do Ano 1 Total de Vendas no Ano 2 Valor Total de D Rec se a empresa nada tivesse recebido Saldo de Duplicatas a Receber no final do Ano 2 Valor efetivamente recebido 600 3000 3600 900 2700 b Saldo de Empréstimos a Pagar no final do Ano 1 Saldo do Empréstimo Bancário a Pagar no final do Ano 2 Aumento do Empréstimo Bancário novos empréstimos 400 600 200 c Determinação do Valor de Compras CMV Estoque Inicial Compras Estoque Final 1600 550 Compras 700 1750 Compras Livro 1indb 162 Livro 1indb 162 242015 132751 242015 132751 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 163 Saldo de Fornecedores no final do Ano 1 Compras no período X2 Valor Total de Fornecedores se a empresa nada tivesse pago Saldo de Fornecedores no final do Ano X2 Valor efetivamente pago 300 1750 2050 600 1450 d Partimos da hipótese de que todas as despesas operacionais de Vendas Admi nistrativas e Financeiras foram pagas já que não há dívidas correspondentes no Passivo Circulante Temos contas a pagar que aumentou 200 correspondentes a Imposto de Renda Neste caso então não houve pagamento de Imposto de Renda e Saldo de Investimentos no final do Ano 1 Saldo de Investimentos no final do Ano 2 Acréscimo novas aquisições de Investimentos 400 600 200 f Saldo da dívida de Financiamento no final do Ano 1 Dívida de Financiamento ELP no final do Ano 2 A redução da dívida deduzse que foi pago 500 100 400 8321 Estruturação mais apropriada da demonstração do fluxo de caixa modelo direto Normalmente as Demonstrações dos Fluxos de Caixa são segregadas em Fluxos das Operações atividade operacional da empresa Fluxos dos Financiamentos financiamentos empréstimos aumento de ca pital Fluxos dos Investimentos acréscimos no permanente coligadas etc Operações Receita Recebida Caixa Despendido nas Compras Despesas Pagas Vendas Adm e Financ Caixa Gerado no Negócio Financiamentos Novos Empréstimos Bancários Amortização de Financiamentos Caixa após Financiamento Investimentos Aquisição de novos Investimentos 2700 1450 200 400 1250 900 350 200 150 200 Resultado de Caixa no período 50 Livro 1indb 163 Livro 1indb 163 242015 132751 242015 132751 164 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 8322 Comparação do fluxo econômico demonstração do resultado do exercício com o financeiro demonstração do fluxo de caixa CONTAS DRE DFC Receita CMV 3000 1600 2700 1450 Resultado Bruto 1400 1250 Despesas Operacionais 900 900 Resultado Operacional 500 350 Imposto de Renda 200 Resultado Líquido 300 350 Novos Empréstimos Bancários 200 Amortização de Financiamentos 400 Resultado após Financiamentos 300 150 Aquisição de Novos Investimentos 200 Resultado Final 300 50 Até o Resultado Líquido o Caixa é Favorável A Liquidação de Financiamentos e a Aquisição de Novos Investimentos 200 provocaram o déficit no Caixa da empresa PAUSA PARA REFLEXÃO No blog httpecarvalhotypepadcom você vai encontrar 30 dicas para montar um novo negócio A sexta dica diz Fluxo de Caixa é muito mais importante que o business plan você não morre se não seguir o planejamento estratégico às vezes cresce mais rápido Mas errar no fluxo de caixa pode te matar ou pior deixar você numa si tuação de tensão permanente que impede que você pense no fundamental equi pe desenvolvimento de produto e vendas Você concorda com essa afirmação 833 Demonstração do Fluxo de Caixa Modelo Indireto Lucro obtido na DRE Ajustes por mudanças no Capital de Giro Ativo Circulante Duplicatas a Receber aumento adia Recebimento piora o Caixa Estoque Aumento mais dinheiro saindo do Caixa Passivo Circulante Fornecedores aumento melhora o Caixa I R a Pagar aumento melhora o Caixa Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais Financiamentos Novos Empréstimos Bancários Amortização de Financiamentos Investimentos Aquisição de novos Financiamentos 300 150 300 200 200 400 300 450 500 350 200 200 Resultado do Fluxo de Caixa 50 Livro 1indb 164 Livro 1indb 164 242015 132751 242015 132751 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 165 Obs Para considerar Dividendos a Pagar 90 como aumento do Passivo Circu lante teríamos que considerar o Lucro Líquido em 210 300 90 chegandose ao mesmo resultado Antigamente dividendos eram subtraídos na própria DRE 8331 Modelo indireto e depreciação Vamos admitir que na Demonstração do Resultado do Exercício constatássemos que dentro de Despesas Administrativas 200 houvesse uma depreciação igual a 50 Nesse caso 150 afetam o Caixa e 50 não afetam o Caixa não havendo uma saída de dinheiro propriamente dito Assim a Demonstração dos Fluxos de Caixa Mo delo Indireto seria Lucro obtido na DRE resultado econômico Depreciação que não afeta o Caixa Resultado Financeiro que afeta o Caixa 300 50 350 Se a empresa não fizesse depreciação o resultado seria 350 A depreciação é um fato econômico que reduz o lucro e o Imobilizado sem transitar pelo Caixa Como estamos tratando de resultado financeiro neutralizamos o valor da depreciação ou outras contas que não representam ingressos ou desembolsos para o Caixa A pergunta neste momento poderia ser neste exemplo como fecharia a Demons tração dos Fluxos de Caixa Pelo fato de as Depesas Operacionais terem 50 de depreciação temos que con siderar que a contrapartida seria a redução do Imobilizado DRE Ano 2 BALANÇO PATRIMONIAL Eronite Ltda Receita 3000 CMV 1600 L Bruto 1400 D Vendas 300 D Admin 150 Depreciação 50 D Financ 400 L Operacional 500 I Renda 200 L Líquido 300 ATIVO PASSIVO Ano 1 Ano 2 Ano 1 Ano 2 Circulante Não Circulante Imobilizado Depr Acumul Imob Líquido 600 600 600 50 550 Circulante Não Circulante Patrimônio Líquido Total Total Como no Balanço Patrimonial o valor destacado é 600 ver item 83 e não 550 podemos partir do pressuposto de que a empresa comprou mais 50 do Imobili zado talvez para repor sua depreciação Nesse caso a nova aquisição de 50 afeta o item Investimentos na Demonstração dos Fluxos de Caixa Livro 1indb 165 Livro 1indb 165 242015 132751 242015 132751 166 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA MODELO DIRETO MODELO INDIRETO A Operações Receita Recebida Caixa Despendido nas Compras Despesas Operacionais Pagas Caixa Gerado no Negócio B Financiamentos Novos Empréstimos Bancários Amortização de Financ Caixa após Financiamento C Investimentos Aquisição Novos Investimentos Aquisição Novos Imobilizados Resultado do Fluxo de Caixa 2700 1450 200 400 200 50 1250 850 400 200 200 250 50 A Operações Lucro Líquido DRE Depreciações ajuste econômico Variações nos Circulantes Ativo Duplicatas a Receber Estoque Passivo Fornecedores Contas a Pagar Caixa Gerado nas Atividades Operacionais B Financiamentos Novos Empréstimos Amortização C Investimentos Aquisição de Investimentos Aquisição de Imobilizado Resultado do Fluxo de Caixa 300 50 300 150 300 200 200 400 200 50 350 450 500 400 200 250 50 8332 Demonstração dos Fluxos de Caixa modelo indireto Modelopadrão A Atividades operacionais Lucro Líquido Contábil LLC Ajustes para conciliar o Lucro Líquido Contábil com o caixa líquido operacional Depreciação e amortização Provisão para devedores duvidosos GanhosPerdas na venda de ativo imobilizado Variações nos ativos e passivos operacionais circulantes Aumentodiminuições nas contas a receber Aumentodiminuições nos estoques e nas despesas pagas antecipadamente Aumentodiminuições nas contas a pagar e provisões passivas B Atividades de financiamento Empréstimos efetuados Pagamento de empréstimos amortização Venda de ações Pagamento de dividendos Livro 1indb 166 Livro 1indb 166 242015 132751 242015 132751 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 167 C Atividades de investimento Aquisições de imobilizado Investimento em outras empresas Renda pela venda de ativos permanentes 8333 Explicações sobre a Demonstração dos Fluxos de Caixa modelo indireto A Ajuste do Lucro Líquido no Circulante O aumento do estoque novos estoques fazse com dinheiro o que leva à redu ção do caixa Maior número de duplicatas a receber significa retardar o recebimento do dinhei ro que iria para o caixa e teria algum destino Reduções nos montantes de estoque e duplicatas a receber significam mais re cursos no caixa Quando os clientes por exemplo antecipam pagamento reduzse o montante de duplicatas a receber e consequentemente aumentase o caixa Por outro lado se há aumento de fornecedores no Passivo Circulante há mais crédito evitase a saída do caixa e podese utilizar o dinheiro para outras finalidades A recíproca é verdadeira Se há redução de imposto a recolher o dinheiro que seria usado para essa finali dade pode sêlo para outros pagamentos No caso de Dividendos a Pagar no Passivo Circulante só será feita sua variação se os Dividendos subtraídos na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados forem ajustados ao Lucro Contábil da Demonstração do Resultado do Exercício Como regra geral temos os aumentos no Ativo Circulante provocam uso de dinheiro caixa as redu ções do Ativo Circulante produzem caixa origem de caixa os aumentos do Passivo Circulante evitam saída de mais dinheiro aumen tando o caixa as reduções do Passivo Circulante significam que o pagamento foi feito reduzindo o caixa uso de caixa para calcular as variações líquidas basta subtrair o saldo anterior do saldo atual das contas do Circulante Ativo e Passivo Atividades de Investimentos Referemse ao Não Circulante da empresa Quando uma empresa compra máqui nas ações prédios etc reduz o caixa Quando a empresa vende esses itens aumenta o caixa Atividades de Financiamentos Os financiamentos poderão vir dos proprietários aumento de Capital em dinhei ro ou de terceiros financiamentos bancos etc Livro 1indb 167 Livro 1indb 167 242015 132751 242015 132751 168 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Informações Complementares PLANO DE CONTAS É o agrupamento ordenado de todas as contas que serão utilizadas pela Contabilidade dentro de determinada empresa Portanto o elenco de contas considerado é indispensável para os registros de todos os fatos contábeis O plano de Contas nada mais é que um resumo das demonstrações estudadas e uma ponte im portante para a contabilização a ser introduzida na Parte II deste livro Cada empresa de acordo com sua atividade e seu tamanho micro pequena média ou gran de terá seu próprio Plano de Contas Não há razão por exemplo para uma empresa prestadora de serviços ter uma conta de Estoque em seu Ativo Circulante pois normalmente ela não realizará operações com mercadorias Assim também não há necessidade de uma pequena empresa ter no Realizável a Longo Prazo a conta Empréstimos Concedidos a Empresas Coligadas se não existir nenhuma coligada Portanto na formulação do Plano de Contas deverão constar as contas que serão movimenta das pela contabilidade em decorrência das operações da empresa ou ainda contas que embora não movimentadas no presente possuem boa perspectiva de serem utilizadas no futuro Quando por exemplo um contador planeja o agrupamento de contas de uma indústria de ele trodomésticos no que tange a impostos ele incluirá as contas ICMS a Recolher haverá circulação de mercadorias IPI a Recolher haverá industrialização de bens e se houver perspectiva de num futuro bem próximo a empresa prestar serviços referentes a assistência técnica incluirá ainda ISS a Recolher Infelizmente grande número de empresas importa copia de outras o Plano de Contas Ainda que seja importado de uma empresa do mesmo ramo de atividade o tamanho e as características normalmente diferem O nível do pessoal da contabilidade o fluxo de papéis o sistema de pagamen tos e recebimentos etc diferem de uma empresa para outra O ideal seria que cada empresa implantasse dentro dos moldes estabelecidos por nossa legis lação e tradição contábil seu próprio Plano de Contas mesmo que no decorrer do tempo fizesse algumas alterações no sentido de aperfeiçoálo Quando uma empresa efetua vendas a prazo dá origem a uma conta a receber no futuro Esse valor a receber no futuro é conhecido como Clientes são os clientes da empresa que adquirem seus produtos ou Duplicatas a Receber o comprovante da dívida emitido após a venda ou Contas a Receber são valores a receber ou Assim como esse exemplo poderíamos citar muitos outros em que para uma mesma operação se conhecem diversas nomenclaturas ou títulos de contas que querem dizer a mesma coisa Portanto o Plano de Contas que evidencia um único título de conta para determinada operação evita que diversas pessoas ligadas ao setor contábil lançadores registrem com nomenclaturas diferentes um mesmo fato contábil ou uma mesma operação Dessa forma temos a padronização dos registros contábeis podendo inclusive haver rotação de profissionais contábeis sem prejuízo da uniformidade das nomenclaturas das contas Na prática o Plano de Contas é numerado ou codificado de forma racional facilitando assim a contabilidade desenvolvida por meio de processos mecânicos e muito mais processos eletrônicos Ressaltase que atualmente a contabilidade manuscrita é praticada em raríssimas situações Existem Planos de Contas Manualizados isto é a cada título de conta relacionado e codi ficado encontramos uma explicação sucinta sobre quando e como movimentar essa conta Ele é recomendado quando os responsáveis pelo lançamento não dominam com exatidão a técnica dos registros contábeis Livro 1indb 168 Livro 1indb 168 242015 132751 242015 132751 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 169 Para que tenhamos rápida ideia de um Plano de Contas todo evitando em alguns casos a leitu ra de outro Plano mais detalhado que apresentaremos após este ou para simplificar o entendimento daquele apresentamos um miniplano Plano de Contas e Usuários da Contabilidade Como já vimos o número de contas disposto num Plano de Contas depende do volume e da natureza dos negócios de uma empresa Todavia na estruturação do Plano de Contas Planificação Contábil deverão ser considerados os interesses dos usuários gerentes investidores fisco etc Para uma grande metalúrgica pode ser necessário e normalmente é para a tomada de decisões o destaque no Plano de Contas de Salários e Encargos Sociais para pessoal da fábrica pessoal de vendas pessoal administrativo honorários da diretoria etc Todavia para uma grande loja de apa relhos de som para seus usuários o destaque de uma única conta de Despesas de Salários pode ser suficiente BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Circulante Caixa Bancos Títulos a Receber Provisão para Devedores Duvidosos Duplicatas Descontadas Estoques Despesas do Exercício Seguinte Não Circulante Realizável a Longo Prazo Empréstimos à Coligadas Investimentos Aplicações em Cias Coligadas Imóveis para Renda Imobilizado Imóveis em Uso Depreciação Acumulada de Imóveis em Uso Equipamentos Depreciação Acumulada de Equipamentos Móveis e Utensílios Depreciação de Móveis e Utensílios Intangível Marcas Amortização Acumulada Circulante Fornecedores Impostos a Recolher Salários a Pagar Encargos Sociais a Recolher Empréstimos a Pagar Contas a Pagar Não Circulante Financiamentos ELP Patrimônio Líquido Capital Reservas de Lucros Outras Reservas Lucros ou Prejuízos Acumulados Lucros Acumulados contra transitória p SA Livro 1indb 169 Livro 1indb 169 242015 132751 242015 132751 170 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO VENDAS BRUTAS Deduções ICMS ISS Devoluções Abatimentos Custos dos Produtos Vendidos Matériaprima Mão de obra Direta Aluguel da Fábrica Energia Elétrica Depreciação de Equipamentos Despesas de Vendas Comissão de Vendedores Propaganda Salários do Pessoal de Vendas Despesas Administrativas Aluguel de Escritório Honorários da Diretoria Material de Escritório Salário do Pessoal Administrativo Encargos Sociais Despesas Financeiras Juros Variação Cambial Receita Financeira Provisão para Imposto de Renda Contribuição Social Participações A seguir apresentamos um Plano de Contas simplificado destacando sobretudo contas e gru pos de contas já estudados até este capítulo Dessa maneira o leitor relembrará grande parte dos assuntos já estudados2 Todavia para maior aprofundamento e detalhamento em Plano de Contas recomendamos o Manual de contabilidade das sociedades por ações Fipecafi da Ed Atlas Nosso Plano de Contas foi codificado da seguinte maneira Iniciamos com a unidade 1 todas as contas do Ativo com a unidade 2 todas as contas do Passivo com a unidade 3 todas as contas do Patrimônio Líquido com a unidade 4 todas as contas de Receita e deduções das Receitas e com a unidade 5 as contas dedutivas do Resultado Custos Despesas Participações etc Em seguida adicionamos um segundo dígito que representará o grupo de contas do Ativo do Passivo e assim por diante Desse modo se observarmos o código 11 teremos o Ativo Cir culante o primeiro 1 é Ativo o segundo 1 é Circulante 12 Não Circulante 21 Passivo Circulante 22 Não Circulante etc 2 Em alguns casos indicaremos contas que serão abordadas em capítulos futuros Livro 1indb 170 Livro 1indb 170 242015 132752 242015 132752 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 171 O terceiro dígito significa a conta do grupo Assim se observarmos o Código 111 teremos 1 Ativo 11 Ativo Circulante 111 Ativo Circulante Caixa 112 Ativo Circulante Bancos etc O número de dígitos poderia ser aumentado para uma grande empresa que tenha filiais ou ainda para uma empresa que tenha departamentos propiciando assim maior quantidade de detalhes Poderíamos ainda codificar subcontas3 com o quarto dígito 1121 Ativo Circulante Bancos Banco do Brasil etc Ressaltamos que não há necessidade e muitas vezes é inconveniente destacar os títulos de gru pos de contas no Plano de contas Se registrarmos por exemplo uma conta a pagar cujo vencimento será daqui a 15 meses nós o faremos no Exigível a Longo Prazo Entretanto na data do levantamento do Balanço se faltar menos de 12 meses para sua liquidação deverá ser reclassificada no Passivo Circulante O ideal seria não considerar o prazo e no levantamento do Balanço classificála dentro dos grupos de contas adequados 4 CÓDIGO CONTAS 1 11 111 112 113 114 115 116 117 118 119 1110 1111 1112 1113 1114 1115 1116 ATIVO Circulante até 360 dias Disponível Caixa Bancos Conta Movimento Créditos Duplicatas a Receber Duplicatas Descontadas também classificadas no Passivo Circulante Provisão para Devedores Duvidosos Títulos a Receber Estoques Matériasprimas Produtos em Elaboração Produtos Acabados Despesas do Exercício Seguinte Despesas antecipadas Prêmios de Seguro a Vencer Material de Escritório4 3 Em nosso Plano de Contas não codificamos os subgrupos como Disponível Estoques Imobilizado Investimentos etc Se co dificássemos teríamos quatro dígitos 4 Esta conta normalmente é classificada em Estoques como Código 1112 Classificamola aqui para fins didáticos Livro 1indb 171 Livro 1indb 171 242015 132752 242015 132752 172 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion CÓDIGO CONTAS 12 121 122 Não Circulante após 360 dias Realizável a Longo Prazo Títulos a Receber Provisões para Devedores Duvidosos 123 124 125 126 127 Empréstimos Compulsórios Aplicações em Incentivos Fiscais Empréstimos a Coligadas 1210 1211 1212 1213 1215 1216 1217 1218 1219 1220 1221 1222 1223 1224 1225 1226 12261 12262 12263 12264 12265 12266 12267 12268 1227 1228 12281 Investimentos Participações em Outras Cias Imóveis para Renda Imóveis para Futura Utilização Terrenos Aplicações em Incentivos Fiscais efetivadas Imobilizado Terrenos Edifícios Instalações Máquinas e Equipamentos Móveis e Utensílios Veículos Ferramentas Marcas e Patentes Benfeitorias em Propriedade de Terceiros Imobilizado em Andamento Depreciação ou Amortização Acumulada Edifícios Depreciação Instalações Depreciação Máquinas e Equipamentos Depreciação Móveis e Utensílios Depreciação Veículos Depreciação Ferramentas Depreciação Benfeitorias Amortização Intangível Marcas Amortização Acumulada Marcas 2 21 211 212 213 214 215 216 217 218 219 2110 PASSIVO Circulante até 360 dias Fornecedores ICMS a Recolher IR a Recolher IR a Pagar Salários a Pagar Encargos Sociais a Recolher Empréstimos Bancários Contas a Pagar Títulos a Pagar Livro 1indb 172 Livro 1indb 172 242015 132752 242015 132752 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 173 CÓDIGO CONTAS 22 221 222 223 224 225 Não Circulante Exigível a Longo Prazo Financiamentos Títulos a Pagar Debêntures a Pagar 3 31 311 312 32 321 322 33 331 34 341 342 343 344 345 346 35 351 352 361 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social Capital Subscrito Capital a Integralizar Reservas de Capital Alienação de Partes Beneficiárias Ágio na Emissão de Ações Avaliação Patrimonial Avaliação de Instrumentos Financeiros Reservas de Lucros Reserva Legal Reserva Estatutária Reserva para Contingência Reserva de Lucros a Realizar Reserva de Lucros para Expansão Lucros ou Prejuízos Acumulados Lucros Acumulados Conta Transitória Prejuízos Acumulados Ações em Tesouraria 41 411 412 42 421 422 Receita Bruta de Vendas Vendas Serviços Deduções da Receita Bruta Vendas Canceladas Abatimentos 423 424 425 426 427 Impostos e Taxas Incidentes sobre Vendas IPI ICMS ISS PIS sfaturamento Cofins 51 511 512 513 514 Custo dos Produtos Vendidos Matériaprima Mão de obra Salários Gratificações FGTS Não constará na DRE Livro 1indb 173 Livro 1indb 173 242015 132752 242015 132752 174 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion CÓDIGO CONTAS 515 516 517 518 519 5110 5111 5112 5113 5114 52 521 522 523 524 525 526 527 528 529 5210 5211 5212 5213 5214 5215 5216 5217 441 442 52185 52195 5220 5221 453 454 461 462 531 532 534 Previdência Social Material Secundário Depreciação bens utilizados na produção Aluguéis de Fábrica Seguros de Fábrica Energia Elétrica Despesas Operacionais De vendas Pessoal Comissão de vendedores Propaganda e Publicidade Provisão para Devedores Duvidosos Reversão de Devedores Duvidosos Administrativas Pessoal Honorários da Diretoria Encargos Sociais Aluguel do Escritório Depreciação de Bens utilizados pela Administração Seguros Serviços Profissionais Auditoria e Consultoria Financeira Juros Pagos ou Incorridos Descontos Concedidos Receitas Juros Recebidos Juros Ativos Descontos Obtidos Variações Monetárias Variação Cambial Correção Monetária da Dívida Outras Despesas Operacionais Prejuízos de Participação em outras Sociedades Outras Receitas Operacionais Lucros de Participação em outras Sociedades Resultados não Operacionais Ganhos de Capital Permanente Perdas de Capital Permanente Provisão para IR 54 541 542 543 545 546 547 ou 47 Participações e Contribuições Debêntures Empregados Administradores Doações e Contribuições Resultado do Exercício 5 5 Na hipótese de serem variações positivas codificaríamos também o quarto dígito Livro 1indb 174 Livro 1indb 174 242015 132752 242015 132752 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 175 ILUSTRAÇÃO UTILIZAÇÃO DO PLANO DE CONTAS Quando fizermos um Registro em que envolvemos por exemplo as contas Caixa e Juros Pagos ou Incorridos utilizaremos os códigos 111 e 5216 Alguns itens incluídos no Plano de Contas serão tratados em capítulos futuros Empréstimos a Pagar Benfeitorias em Propriedades de Terceiros Reserva de Capital Reservas de Lucros Achamos indispensável sua inclusão O leitor não deve preocupar se pelo fato de não conhecêlos ainda O objetivo em apresentarmos o Plano de Contas neste estágio de nossa obra é propiciar uma visão mais detalhada de Balanço Patrimonial e Demonstração do Re sultado do Exercício bem como facilitar o entendimento de lançamentos contábeis a serem estudados daqui para a frente Há itens que embora já abordados em capítulos anteriores serão abordados mais profundamente em capítulos subsequentes O plano apresentado está voltado para uma pequena indústria Como devería mos proceder se desejássemos elaborar um plano para uma empresa comercial Certamente como já abordamos deveríamos considerar as peculiaridades da atividade comercial para melhor apropriarmos o Plano de Contas Um supermercado por exemplo tem características bem diferentes de uma revendedora de veículos em bora ambas sejam empresas comerciais A Empresa Comercial De maneira bastante genérica à guisa de ilustração vamos sugerir alguns pontos fundamentais na adaptação do plano apresentado empresa industrial para uma em presa comercial sem considerarmos o tamanho da empresa micro pequena média e grande Ativo Circulante Disponível Praticamente todas empresas de qualquer ramo utilizam a conta Caixa e Bancos Créditos Um supermercado não vende a prazo e portanto as contas de Duplica tas a Receber Duplicatas Descontadas seriam suprimidas Todavia empresas comer ciais que fornecem matériaprima ferramentas etc vendem a prazo e consequente mente manteríamos este grupo de contas Estoques Uma empresa comercial evidentemente não possui Estoques de Maté riaprima Produtos em Elaboração etc mas de Mercadorias para Revenda Neste subgrupo haveria profundas modificações na adaptação para uma empre sa comercial Despesas do Exercício Seguinte Estes itens são comuns em qualquer atividade Todos fazem ou deveriam fazer seguros utilizam Material de Escritório Não Circulante Realizável a Longo Prazo Comum a qualquer atividade Investimentos Podem ser comuns a qualquer atividade Livro 1indb 175 Livro 1indb 175 242015 132752 242015 132752 176 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Imobilizado Normalmente uma empresa comercial não tem imobilizado rele vante nesse caso seriam suprimidos Máquinas e Equipamentos Ferramentas Paten tes Invenções Os outros itens podem ser comuns aos diversos ramos de atividades No que tange a Depreciação e Amortização igualmente seriam suprimidos os referen tes àqueles itens Intangível Marcas clientela ponto comercial são itens relevantes no comércio Diferido Não deveria haver por exemplo no Plano de Contas de uma empresa comercial o item Desenvolvimento de Produtos Passivo Circulante Não seria comum para uma empresa comercial o item IPI a Recolher pois este é constante nas Indústrias Se a empresa adquire somente a vista como é o caso de revendedora de veículos podemos suprimir a conta Fornecedores Não Circulante Exigível a Longo Prazo Não são comuns nas empresas comerciais os Financiamentos a Longo Prazo Patrimônio Líquido Não há grandes alterações de um ramo de atividade para outro Receita Bruta de Vendas Se a empresa além da venda da mercadoria presta serviços o que é comum em vendedoras de veículos deixaremos o item Receita de Serviços Caso contrário iremos suprimilo deixando apenas o item Receita Bruta de Vendas Deduções Seriam excluídos o item IPI e se não houver Receita de Serviços o item ISS Custo dos Produtos Vendidos Teríamos agora Custo das Mercadorias Vendidas que se refere ao custo de aqui sição da mercadoria revendida e excluiríamos os itens Mão de Obra Material Se cundário Depreciação de Máquinas Aluguéis da Fábrica Seguros da Fábrica Energia Elétrica As demais contas sofreriam pequenas alterações B Empresa Prestadora de Serviços Na adaptação do Plano de Contas a uma empresa prestadora de serviços como de qualquer outra atividade levaremos em consideração as características da empresa prestadora de serviços bem como seu tamanho Normalmente esse tipo de empresa não possui Estoque de Produtos ou Estoque de Mercadorias Uma empresa de transporte por exemplo pode possuir um estoque de pneus peças de reposição etc Livro 1indb 176 Livro 1indb 176 242015 132752 242015 132752 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 177 Nesse caso poderíamos denominar Almoxarifado em vez de Estoque no Ativo Circulante Se tratarmos de uma empresa de Transportes Coletivos não teríamos a conta Duplicatas a Receber dado que nessa atividade a Receita é a vista Também não teríamos contas como ICMS IPI Máquinas e Equipamentos Vendas Brutas Custo dos Produtos Vendidos etc mas teríamos ISS Receita Bruta de Serviços Custo dos Serviços Prestados etc EXERCÍCIO RESOLVIDO A Fundação Iudiboni tem como objetivo elaborar pesquisa na área contábil O Sr Castelo res ponsável pela área financeira da empresa deverá estruturar o Plano de Contas para a mesma A seguir relacionamos os tipos de operações possíveis e imagináveis que serão realizadas pela Fundação Iudiboni Vamos ajudar o Sr Castelo na estruturação do Plano de Contas sem a preocupação de codificá lo Todavia na frente de cada conta destacada no Plano de Contas colocaremos o número corres pondente da operação a seguir relacionada que gerou aquela conta destacada Para facilitar o Sr Castelo irá separar as Receitas das Despesas nas Contas de Resultado Operações 1 O Capital será formado pelos sócios fundadores A princípio uma pequena parte ficará no Caixa outra em Bancos em Aplicações Financeiras Fundo de Aplicação Financeira bem como em quadros de Picasso para ornamentação da sede cujo prédio de Aluguel é na Av Paulista 1760 48º andar São Paulo 2 Os Auxílios e Subvenções concedidos pelo governo estadual serão aplicados no Imobilizado Móveis e Utensílios Instalações Aparelhos Diversos 3 A Receitabase da fundação será sobre Pesquisas Todavia haverá outras Receitas referentes a Cursos e Conferências sobre os assuntos pesquisados e Direitos Autorais das pesquisas editadas Algumas Receitas serão a prazo Há pesquisas com duração superior a dois anos Em alguns casos serão solicitados Adiantamentos a Clientes 4 Os custos serão distribuídos em forma de Honorários de Pesquisa e Coordenação Honorá rios da Docência e Coordenação Viagens e Estadas Aluguéis de Equipamentos Encargos Sociais Materiais Didáticos e Serviços de Secretaria 5 A princípio o financiamento solicitado ao Banco do Brasil SA será aplicado em Títulos com prazos superiores a um ano 6 O pessoal administrativo será constituído de um secretário executivo duas secretárias dois assessores e dois officeboys Haverá também além do Material de Expediente Serviços de Terceiros 7 O Diretor de Marketing terá uma comissão de 10 sobre cada projeto vendido Ele deverá viajar constantemente a Brasília Foi liberada uma verba orçamentária para publicidade em jornais no sentido de tornar a Iudiboni mais conhecida 8 A fundação fará seguros e dará adiantamentos se for o caso a fornecedores de materiais didáticos 9 O Resultado do Exercício será incorporado ao Patrimônio Líquido A Fundação não pagará Imposto de Renda e Imposto Sobre Serviço Livro 1indb 177 Livro 1indb 177 242015 132752 242015 132752 178 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE 1 Caixa 1 Bancos Conta Movimento 1 Aplicações Financeiras 3 Contas a Receber 8 Adiantamentos a Fornecedores 6 Material de Expediente 4 e 8 Estoque de Mat Didáticos 8 Prêmios de Seguros 2 Aluguel a Pagar 4 Honorários a Pagar 4 a 7 Encargos Sociais a Recolher 4 a 7 Contas a Pagar 6 Salários a Pagar 7 Comissões a Pagar 3 Adiantamento de Clientes 6 Serviços de Terceiros a Pagar 8 Seguros a Pagar 8 Fornecedores de Mat Didático ATIVO NÃO CIRCULANTE NÃO CIRCULANTE Realizável a Longo Prazo 3 Contas a Receber RLP 5 Títulos a Longo Prazo RLP Investimentos 1 Obras de Arte Imobilizado 2 Móveis e Utensílios 2 Instalações 2 Aparelhos Diversos 2 Depreciação Acumulada Intangível Marcas Amortização Acumulada 5 Financiamentos ELP PATRIMÔNIO LÍQUIDO 1 Capital 2 Auxílios e Subvenções para SA o cor reto seria transitar pelo resultado DRE 9 Resultados Superávit Déficit RECEITA BRUTA OPERACIONAL 3 Pesquisas 3 Cursos e Conferências 3 Direitos Autorais Outras Receitas 1 Receita Financeira Receitas Não operacionais 2 Resultado da Venda do Ativo Permanente 9 Resultado Livro 1indb 178 Livro 1indb 178 242015 132752 242015 132752 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 179 DESPESASCUSTOS Custos dos Serviços 4 Honorários de Pesquisa e Coordenação 4 Honorários da Docência e Coordenação 4 Viagens e Estadas 4 Encargos Sociais 4 Aluguel de Equipamentos 4 Materiais Didáticos 4 Serviços de Secretaria Despesas Administrativas 1 Aluguel 2 Depreciações 6 Salários 6 Encargos Sociais 6 Material de Expediente 6 Serviços de Terceiros 8 Seguros 8 Amortização de Gastos Préoperacionais DESPESAS FINANCEIRAS 5 Juros 5 Descontos Concedidos Variações Monetárias 5 Variação Cambial DESPESAS DE VENDAS 7 Comissão de Vendedores 7 Encargos Sociais 7 Viagens e Estadas 7 Propaganda e Publicidade DESPESAS NÃO OPERACIONAIS 2 Resultado da Venda do Ativo Permanente 9 Resultado RESUMO BALANÇO PATRIMONIAL DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Relata a situação financeiraeconômica no início e no final do período em apreciação Exemplo o Saldo de Duplicatas a Receber em 1º1X8 era de 200 mil e em 3112X8 era de 420 mil Relata o Resultado econômico de um pe ríodo acumulando todo o movimento de resultado daquele período Receita e Des pesa Exemplo a empresa vendeu em 20X8 o to tal de 1800 mil É uma demonstração estática É uma foto grafia da empresa batida em certa data em certo momento É uma demonstração dinâmica É uma câ mara de televisão gravando ininterrupta mente as contas de Resultado da empresa Abarca o resultado obtido na Demonstração do Resultado do Exercício Está contida no Balanço Patrimonial Livro 1indb 179 Livro 1indb 179 242015 132752 242015 132752 180 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados DLPAc é o instrumento de integração entre a Demonstração do Resultado do Exercício e o Balanço Patrimonial O lucro obtido na Demonstração do Resultado do Exercício será canalizado via De monstração de Lucros e Prejuízos Acumulados e a seguir classificado conforme seu destino no Balanço Patrimonial Pela Lei das SA o saldo da conta Lucros Acumula dos deverá ser zero no final do período Na implantação de uma contabilidade algumas providências iniciais deverão ser tomadas no sentido de planificála Aspectos como ramo de atividade tamanho tipos de transações peculiaridades da empresa etc deverão ser decisivos para uma boa planificação contábil Independentemente do processo de escrituração6 a ser colocado em prática o contador elaborará um Plano de Contas agrupando todas as contas que deverão ser uti lizadas nos registros contábeis o qual obrigatoriamente será observado pela empresa O Plano de Contas será adequado ao processo de escrituração a ser adotado e será aperfeiçoado no decorrer do tempo O Plano de Contas apresentado é bastante simples de uma pequena ou média empresa mas é fundamental que se tenha uma boa ideia sobre ele para melhor en tender a escrituração contábil a ser desenvolvida nos próximos capítulos AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 Como Demonstração Estática temos a Demonstração do Resultado do Exercício b Balanço Patrimonial c Plano de Contas d Demonstração dos Fluxos de Caixa 2 Como Demonstração Dinâmica temos a Demonstração do Resultado do Exercício b Balanço Patrimonial c Plano de Contas d Saldos da Conta Caixa 3 Receita a Prazo integrase no Balanço Patrimonial com a Bancos Conta Movimento b Caixa 6 Veja Capítulo 11 Escrituração Livros Contábeis e Sistemas Contábeis Livro 1indb 180 Livro 1indb 180 242015 132753 242015 132753 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA E DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 181 c Duplicatas a Pagar d Duplicatas a Receber 4 Despesas a Prazo integrase no Balanço Patrimonial com a Fornecedores b Financiamentos c Empréstimos a Pagar d Contas a Pagar 5 O Lucro Líquido deverá integrar no Balanço Patrimonial a Resultado de Exercícios Futuros b Patrimônio Líquido c Passivo d Ativo 6 Plano de Contas pode ser a Único para empresa do mesmo ramo b Adaptado para cada tipo de empresa c Único para empresa do mesmo tamanho d Adaptado para cada setor de atividade 7 Uma empresa que possui ISS a Recolher tem características de a Empresa Comercial b Empresa Industrial c Prestadora de serviços d Agropecuária 8 Uma codificação 1212 pode ser a Ativo Circulante Estoque b Passivo Circulante Fornecedores c Ativo Não Circulante Equipamentos d Passivo Exigível a Longo Prazo Financiamentos 9 Uma empresa com o item Variação Cambial em seu Plano de Contas a Trabalha com financiamentos em moeda estrangeira b Trabalha com financiamentos do BNDE c Trabalha com empréstimos a Longo Prazo d É fabricante de câmbios para automóveis 10 Numa empresa comercial teremos em seu Plano de Contas a Custos de Serviços Prestados b Custos dos Produtos Vendidos c Custos das Mercadorias Vendidas d Custo de Produção Livro 1indb 181 Livro 1indb 181 242015 132753 242015 132753 Livro 1indb 182 Livro 1indb 182 242015 132753 242015 132753 Parte II Ensino Focado em Como Fazer a Contabilidade Os Capítulos 9 10 11 são exclusivos para os futuros contadores que ao exercer a profissão deverão conhecer o Processo Contábil Objetivo Revelar os mecanismos contábeis desde a captura dos dados que deverão ser registrados pela Contabilidade o processo e tratamento desses dados até o levantamento dos Relatórios Contábeis 9 Contabilidade por balanços sucessivos contas de Ativo Passivo Patrimônio Líquido e Resultado Entender o mecanismo de Débito e Crédito e o Método das Partidas Dobradas 10 Balancete Apuração de Resultado e Levantamento do Balanço Partidas de encerramento Ajustes Fazer os ajustes conforme o regime de competên cia e apuração contábil do lucro 11 Escrituração Livros Contábeis e Sistemas Contá beis Diário Razão Processamento eletrônico da contabilidade Conhecer os Livros contábeis e os sistemas usados para os registros contábeis Livro 1indb 183 Livro 1indb 183 242015 132753 242015 132753 Livro 1indb 184 Livro 1indb 184 242015 132753 242015 132753 9 Contabilidade por Balanços Sucessivos Uma Metodologia mais Prática para Entender os Registros Contábeis Em primeiro lugar examinamos as duas Demonstrações Financeiras mais impor tantes Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado do Exercício Agora ave riguaremos os Registros Contábeis que dão origem a essas demonstrações O método para explicar isso será a Contabilidade por Balanços Sucessivos 91 DOMÍNIO DA CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL O bom domínio da matéria estudada até aqui é fundamental para o prossegui mento do curso É necessário que no mínimo o estudante conheça bem onde classi ficar as contas no Ativo no Passivo no Patrimônio Líquido e no Resultado Despesas e Receitas Em várias situações abordamos as terminologias Escrita Contábil Registros Con tábeis Lançamentos etc Seria possível com nossa aprendizagem até o momento realizar escrituração ou registrar fatos contábeis Sim por meio de uma metodologia para fins didáticos introduzida pela Escola Contábil Americana que denominamos de Contabilidade por Balanços Sucessivos Essa metodologia tem como base em primeiro lugar uma visão conjunta das De monstrações Financeiras principalmente o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício e em segundo plano as origens dos lançamentos que resultam essas demonstrações A princípio o leitor poderá até estranhar Mas não nos devemos esquecer de que assim evoluiu historicamente a Contabilidade primeiro faziamse os Inventários Livro 1indb 185 Livro 1indb 185 242015 132753 242015 132753 186 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion contagem da riqueza em momentos distintos e em seguida analisavase a variação da riqueza Só com o tempo é que se estudaram formas de registrar os fatos contábeis Observe que no fundo o Balanço Patrimonial nada mais é do que o Inventário de todos os Bens Direitos e Obrigações em determinado momento Nesse Inventário somandose Bens mais Direitos e subtraindose as Obrigações vamos encontrar a Ri queza Líquida da Entidade Patrimônio Líquido Se levantarmos Inventário um Balanço Patrimonial no início de 20X1 e outro Balanço Patrimonial no final de 20X1 vamos observar a variação da riqueza de 20X1 Essa variação de riqueza é explicada1 pela Demonstração do Resultado do Exer cício primeiro se faziam os Inventários em momentos distintos e em seguida se analisava a variação da riqueza O objetivo deste capítulo é expor a forma de registro contábil que dá origem aos valores encontrados no Balanço Patrimonial e na Demonstração do Resultado do Exer cício só com o tempo é que se estudaram formas de registrar os fatos contábeis 1º Inventário 2º Variação da Riqueza 3º Lançamentos Balanço Patrimonial Demonstração do Resultado do Exercício Registros Contábeis Que pode ser obtido também por meio da diferença dos PL Patrimônio Líquido Final Patrimônio Líquido Inicial Início do ano Vamos retornar a nossa empresa O Rei dos Encanadores Ltda onde o Sr Amadeu responsável pela contabilidade da empresa após conhecer os princípios básicos da contabilidade o Balanço Patrimonial e a DRE efetua seu primeiro registro Operações 1 Depósito inicial de 300000 por sócio no Banco do Brasil SA em 212X1 A empresa é formada por três sócios Vimos que o Investimento Inicial realizado pelos sócios é denominado de Capital que o Capital é uma origem de recursos derivada dos próprios sócios ou acionistas Capital Próprio que toda origem de Recursos deverá ser classificada no lado do Pas sivo e Patrimônio Líquido obrigações exigíveis e não exigíveis respectivamente que toda aplicação de recursos deverá ser classificada no lado do Ativo Bens Direitos Portanto temos dois bons motivos para classificar Capital no Patrimônio Líquido 1 Veja Capítulo 8 Demonstração dos Fluxos de Caixa e Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados Integração das Demonstrações Livro 1indb 186 Livro 1indb 186 242015 132753 242015 132753 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS 187 1 é uma origem de Recursos 2 é uma obrigação da empresa para com seus proprietários embora Não Exigível Temos também dois bons motivos para classificar Bancos Conta Movimento no Ativo 1 é uma aplicação de recursos 2 é um Direito que a empresa adquire o de sacar o dinheiro no momento que assim o desejar Por outro lado vimos que nas Demonstrações Financeiras Balanço Patrimo nial Capital é uma conta de Patrimônio Líquido e Bancos de Ativo Circulante Então BALANÇO PATRIMONIAL EM 212X1 O Rei dos Encanadores Ltda ATIVO B D Aplicação PASSIVO e PL Obrigações Origem Circulante Bancos c Movimento 900000 Patrimônio Líquido Capital 900000 Total 900000 Total 900000 Tivemos nessa operação um aumento do Patrimônio Líquido que era zero e um aumento do Ativo e por nosso plano de contas utilizamos as contas 112 e 311 ATIVO PASSIVO e PL 900000 900000 2 Em 1012X1 a empresa adquire a vista em cheque um prédio para estabelecerse por 800000 BALANÇO PATRIMONIAL EM 1012X1 O Rei dos Encanadores Ltda ATIVO Aplicação PASSIVO e PL Origem Circulante Bancos c Movimento Não Circulante Imobilizado Imóveis 100000 800000 Patrimônio Líquido Capital 900000 Total 900000 Total 900000 Observe que o Imóvel adquirido foi pago a vista e o dinheiro obviamente foi tirado de Bancos por isso seu novo saldo passou para 100000 900000 800000 Livro 1indb 187 Livro 1indb 187 242015 132753 242015 132753 188 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Por outro lado Imóveis é uma aplicação é um bem por isso o classificamos no Ativo É importante lembrar que o conceito de Balanço originase de balança equilí brio nos dois lados devemos pensar evidentemente em balança de dois pratos De fato os totais são 900 mil tanto no Ativo como no Passivo Patrimônio Líquido Temos então 900 mil de origem e 900 mil de Aplicação a Aplicação será sempre igual à Origem uma vez que a empresa não pode aplicar o que não tem ori gem Observe ainda que o valor do Capital não alterou com a compra de Imóveis pois o Capital representa o valor nominal aplicado pelos proprietários ou seja o valor da dívida não exigível da empresa para os sócios Tivemos nessa operação aumento de uma conta do Ativo Imóveis e diminuição de outra conta do Ativo Bancos pelo mesmo valor Portanto houve apenas uma permuta entre duas contas do Ativo Por nosso plano de contas utilizamos as contas 112 e 136 Edifícios a conta Imóveis engloba no balanço Edifícios e Terrenos ATIVO PASSIVO e PL 800000 800000 3 Em 1212X1 a empresa adquire Móveis e Utensílios Microcompu tadores Calculadoras Escrivaninhas etc a prazo para pagamento em seis parcelas iguais por 120000 mediante a emissão de uma Nota Promissória BALANÇO PATRIMONIAL EM 1212X1 O Rei dos Encanadores Ltda ATIVO PASSIVO e PL Circulante Bancos c Movimento Não Circulante Imobilizado Imóveis Móveis e Utensílios Total do Não Circulante 100000 800000 120000 920000 Circulante Títulos a Pagar Patrimônio Líquido Capital 120000 900000 Total do Ativo 1020000 Total do Passivo e PL 1020000 Na aquisição de Móveis e Utensílios houve a entrada de mais um bem Aplica ção de Recursos na empresa Por outro lado quem originou a aplicação foi uma dívida contraída com o fornecedor2 de Móveis e Utensílios Como a dívida terá o prazo de pagamento de seis meses classificamola no Passivo Circulante Curto Prazo até 360 dias 2 Não devemos utilizar a conta Fornecedores de nosso plano de contas pois esta referese a Fornecedores de Matériaprima ou Insumos e Não Permanente Utilizamos a Títulos a Pagar por ser a única que se adequava a esse caso Livro 1indb 188 Livro 1indb 188 242015 132753 242015 132753 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS 189 Observe que embora não houvesse ainda pagamento Móveis e Utensílios já é propriedade da empresa e na Contabilidade registramos por seu custo total de aqui sição Se por exemplo tivéssemos pago metade dessa aquisição mesmo assim regis traríamos pelo valor total da aquisição a conta Móveis e Utensílios É importante salientar que por ocasião do pagamento das parcelas restantes não mais se movimentará a conta Móveis e Utensílios No pagamento por exemplo da primeira parcela de 20000 o saldo da dívida ficará 100000 120 20 e o Caixa ou Bancos diminuirá 20000 Portanto haverá uma redução no Ativo e Passivo em 20000 mas o valor de Móveis e Utensílios continuará sendo 120 Um aspecto relevante no Balanço Patrimonial é sua estética Note que os valores estão destacados em uma coluna cuja casa de milhar fica na mesma linha em todas as contas 100000 800000 120000 e os totais do Ativo e Passivo estão num mesmo plano horizontal Total do Ativo 1020000 Total do Passivo e PL 1020000 Nessa operação de aquisição de Móveis e Utensílios aumentamos uma conta de Passivo e aumentamos uma conta de Ativo Em nosso plano de contas utilizamos as contas 139 e 219 ATIVO 120000 PASSIVO e PL 120000 4 Em 1512X1 a empresa adquire um financiamento por três anos no valor de 200000 com juros mensais de 5 sendo que o encargo financeiro respectivo será pago no final de cada ano BALANÇO PATRIMONIAL EM 1512X1 O Rei dos Encanadores Ltda ATIVO PASSIVO e PL Circulante Bancos c Movimento Não Circulante Imobilizado Imóveis Móveis e Utensílios Total do Não Circulante 300000 800000 120000 920000 Circulante Títulos a Pagar Não Circulante Financiamentos ELP Patrimônio Líquido Capital 120000 200000 900000 Total do Ativo 1220000 Total do Passivo e PL 1220000 Normalmente Empréstimos Bancários e Financiamentos obtidos pela empresa são depositados em sua conta bancária Nessa operação tivemos uma aplicação de 200 mil Ativo e uma origem de idêntico valor A origem dívida de recursos foi Livro 1indb 189 Livro 1indb 189 242015 132754 242015 132754 190 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion classificada no Não Circulante Exigível a Longo Prazo pois se trata de uma obriga ção cujo vencimento supera 360 dias Como consta no enunciado dessa transação anualmente haverá pagamento de juros Essa despesa financeira deverá ser destacada pelo regime de compe tência no final de cada período se a apuração do resultado for mensal serão registrados Juros Incorridos no final de cada mês mesmo que ainda não tenham sido pagos se a apuração do resultado for anual serão registrados Juros Incor ridos ou Pagos no final de cada ano3 3 Nesta altura podemos constatar que em qualquer transação no registro con tábil pelo menos duas contas são afetadas Não há caso em que apenas uma conta é alterada mas como foi visto até aqui pelo menos duas contas têm seus valores modificados Isso é explicado pelo fato de em qualquer operação sempre haver uma origem fonte e uma aplicação de recursos Observe que uma origem de recursos não significa necessariamente apenas au mento de Passivo ou Patrimônio Líquido como pudemos identificar nas operações 1 um Capital 3 três Títulos a Pagar e 4 quatro Financiamentos Tivemos na operação 2 uma aplicação em Imóveis cuja fonte de recursos origem foi Bancos Conta Movimento É verdade que Bancos Conta Movimento foi originada por Capital e Financiamentos e nessas ocasiões houve os acréscimos de Patrimônio Líquido e Passivo respectivamente Portanto a conta Bancos que é típica de Aplicação tornase fonte de recursos quando são efetuados os pagamentos com cheques Em nosso próximo exemplo teremos uma situação em que três contas serão mo vimentadas numa mesma transação Ainda referente à operação nº 4 tivemos o aumento de uma conta do Passivo no valor de 200000 e o acréscimo pelo mesmo valor de uma conta do Ativo Confor me o Plano de Contas movimentamos a 112 e a 221 ATIVO 200000 PASSIVO e PL 200000 3 Escrituração das Contas de Resultado ainda neste capítulo Livro 1indb 190 Livro 1indb 190 242015 132754 242015 132754 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS 191 5 Em 3112X1 a empresa adquiriu Materiais de Escritório Lápis clipes grampeadores e outros por 50000 Metade desse material foi paga a vista em cheque e metade será paga em 60 dias BALANÇO PATRIMONIAL EM 3112X1 O Rei dos Encanadores Ltda ATIVO PASSIVO e PL Circulante Bancos c Movimento Desp Exercício Seguinte Materiais de Escritório Total do Ativo Circulante Não Circulante Imobilizado Imóveis Móveis e Utensílios Total do Ativo Não Circulante 275000 50000 325000 800000 120000 920000 Circulante Fornecedores Títulos a Pagar Total do Circulante Não Circulante Financiamentos ELP Patrimônio Líquido Capital 25000 120000 145000 200000 900000 Total do Ativo 1245000 Total do Passivo e PL 1245000 Com o pagamento de 25000 metade do valor da aquisição de Materiais para Escritório o depósito em Bancos é diminuído por essa quantia A outra metade re ferese à promessa de pagamento no futuro A conta de dívida escolhida foi Fornece dores nesse caso não há aquisição de Matériaprima como na Indústria nem de Mercadoria como no comércio Poderia ser Contas a Pagar Uma dúvida que poderia surgir é onde classificar Materiais para Escritório Como podemos observar são bens adquiridos que deverão ser consumidos durante o perío do seguinte isto é são Ativos que se tornarão Despesas no momento de seu consumo Regime de Competência Não poderíamos classificar tal aquisição como Imobilizado Permanente pois não tem vida longa na empresa e muito menos como Despesa pois não foi ainda consumida só restando o Circulante em que o subgrupo de Despesa do Exercício Seguinte Despesas Antecipadas compreende os gastos com bens e serviços que ainda não foram consumidos mas deverão sêlo no próximo exercício Observe que o fato de ter pago apenas a metade é indiferente não o seria para a Contabilidade pelo regime caixa por isso escrituramos o gasto pelo total que será alocado transferido distri buído para despesa no momento de seu consumo Nessa operação movimentamos três contas pela aquisição aplicação 50000 Materiais p Escritório 1114 pelo pagamento e dívida origem 25000 Bancos C Movimento 112 25000 Fornecedores 211 ATIVO 50000 25000 PASSIVO e PL 25000 Livro 1indb 191 Livro 1indb 191 242015 132754 242015 132754 192 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 92 EFICIÊNCIA DA CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS A contabilidade por balanços sucessivos é bastante simples a cada operação realizada pela empresa fazse a alteração em um novo balanço Bastante simples também é averiguar se as modificações evidenciadas no balan ço estão corretas ou não Observamos se o total do lado do Ativo é igual ao total do lado do Passivo Patrimônio Líquido Observamos se o valor da operação inserido no balanço no lado do Ativo é igual ao do lado do Passivo Patrimônio Líquido Na operação 1 inserimos 900000 no Ativo assim como inserimos esse valor no Passivo Patrimônio Líquido Na operação 2 não inserimos valores adicionais no Ativo nem no Passivo e Patri mônio Líquido Houve apenas uma permuta no Ativo Na operação 3 inserimos 130000 nos dois lados Na operação 4 Todavia surge uma pergunta do Sr Amadeu Se minha empresa realizar mil operações por dia terei de fazer mil balanços sucessivos Realmente seria impraticável Operacionalmente a metodologia apresentada é inconveniente pois seria demasiadamente exaustiva para o operador contábil e de masiadamente onerosa para a empresa grande consumo de papel livros fichas etc além de consumir muitas horas de operador contábil O Sr Amadeu que a princípio estava jubiloso por ter entendido toda a me cânica contábil fica um pouco acabrunhado pois descobre que esse método de contabilidade por balanços sucessivos embora correto não é o mais eficiente Vamos portanto ajudar o Sr Amadeu a desenvolver um critério de escri turação que seja mais eficiente e em que seja utilizada toda teoria estudada até aqui inclusive a mecânica de balanços sucessivos A dificuldade toda está em fazer para cada operação um balanço Se fizéssemos um lançamento Registro mais prático menos trabalhoso e menos oneroso para cada operação sem inserilo no balanço de forma ordenada de ma neira tal que no final de um período ou semana ou mês ou semestre ou ano trans portássemos para o balanço seria uma solução Não há necessidade de apresentar balanços diários pois os usuários acionistas administradores bancos governo etc aceitam balanços periódicos Poderíamos realizar um controle individual de item por item e no final do pe ríodo escolhido para apresentação do balanço transportaríamos cada item com seu respectivo valor para aquele demonstrativo balanço Livro 1indb 192 Livro 1indb 192 242015 132754 242015 132754 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS 193 Portanto teríamos os registros de cada operação sem estruturar o balanço No final de cada período pelo menos uma vez por ano pegaríamos o resultado e dispo ríamos no Balanço Patrimonial Assim teríamos as seguintes movimentações nas operações registradas na forma de balanços sucessivos neste exemplo utilizaremos apenas as movimentações refe rentes a Bancos Conta Movimento 1ª Operação Depósito bancário de 900000 pelos sócios como capital No lado Ativo temos o item No lado Passivo e PL temos o item Bancos c Movimento 900000 Capital 900000 Portanto a título de exemplo vamos trabalhar somente com o item Bancos Con ta Movimento 2ª Operação A empresa emite um cheque de 800000 para adquirir um Imóvel Bancos c Movimento Retirada saque Saldo 900000 800000 100000 4ª Operação4 Depósito na conta da empresa de um financiamento de 200000 liberado nesta data Bancos c Movimento Depósito Saldo 100000 200000 300000 5ª Operação Pagamento de 25000 de Material para Escritório Bancos c Movimento Pagamento saque Saldo 300000 25000 275000 Observe que a data da 5ª Operação é 3112X1 Se nessa data quiséssemos apre sentar um balanço utilizaríamos o saldo apurado no item Bancos Conta Movimento que é de 275000 Dessa maneira pegaríamos o saldo de todos os outros itens Imó veis Capital Financiamentos etc que para fins de exemplo foram dispensados 4 A título de exemplo estamos trabalhando com operações que alteram a Conta Bancos Como a 3ª operação não alterou ban cos estamos excluindoa Livro 1indb 193 Livro 1indb 193 242015 132754 242015 132754 194 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion BALANÇO PATRIMONIAL EM 3112X1 O Rei dos Encanadores Ltda ATIVO PASSIVO e PL Circulante Bancos cMovimento 275000 Circulante 93 UMA SIMPLIFICAÇÃO DO PROCESSO Todavia poderemos simplificar tornar mais prático ainda mais a apuração do saldo do item Bancos Conta Movimento bem como as outras contas Iniciamos o item Bancos Conta Movimento com um depósito de 900000 Em seguida houve um pagamento de 800000 ou seja a conta bancária foi diminuída restando um saldo de 100000 Destacaremos em primeiro lugar em uma folha de papel qualquer o primeiro depósito 900000 Em segundo lugar traçaremos uma reta vertical ao lado do valor destacado 900000 Ao lado esquerdo dessa reta vertical colocaremos os valores que serão adiciona dos novos depósitos aos 900000 com uma simples operação de soma 900000 Ao lado direito da reta vertical colocaremos os valores que serão subtraídos dos 900000 como é o caso dos 800000 que foram utilizados como pagamento 900000 800000 Dessa forma teremos facilidade em obter o saldo do dinheiro em banco a qual quer momento Passaremos uma reta horizontal embaixo dos valores e puxaremos o saldo Livro 1indb 194 Livro 1indb 194 242015 132754 242015 132754 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS 195 900000 800000 100000 que corresponde a 900000 800000 100000 Observamos que os 100000 permanecem no lado do maior valor 900000 que é o que sobra de saldo positivo Todavia poderíamos continuar efetuando os registros sem apurar o saldo Na 4ª operação tivemos uma entrada de dinheiro na conta Bancos na ordem de 200000 Como essa entrada é adicionada ao valor já existente nessa conta lançaremos no lado esquerdo 900000 200000 800000 Saldo Se nesse momento quiséssemos apurar qual é nosso saldo nessa conta bancária teríamos 1100000 800000 300000 que corresponde a 900000 800000 ou 900000 200000 800000 200000 saldo 300000 300000 Na 5ª operação vamos registrar uma diminuição saída de dinheiro da conta bancária portanto lançaremos no lado direito da reta vertical a Se continuássemos após o saldo encontrado na operação anterior b Se não apurássemos o saldo na operação anterior 300000 25000 OU 900000 200000 800000 25000 Agora apuraremos o saldo final em 3112X1 da conta bancária 300000 25000 OU 900000 200000 800000 25000 275000 275000 Livro 1indb 195 Livro 1indb 195 242015 132754 242015 132754 196 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Que é a mesma coisa que 300000 25000 275000 OU 900000 200000 800000 25000 275000 Portanto se fôssemos apresentar o balanço nesse momento 3112X1 utiliza ríamos o saldo apurado no item Bancos Conta Movimento no valor de 275000 ou seja BALANÇO PATRIMONIAL EM 3112X1 O Rei dos Encanadores Ltda ATIVO PASSIVO e PL 275000 Saldo Circulante Bancos cMov 275000 Circulante Não Circulante Não Circulante Patrimônio Líquido Como já observamos deveríamos fazer esses lançamentos para todas as contas existentes apurando o saldo de cada um e esses saldos seriam transportados para o balanço Para que não haja confusão no momento de apurar os saldos das contas é ne cessário que se identifique cada conta colocando sua denominação na parte de cima da linha vertical traçada A Sem identificação da conta B Com identificação da conta Bancos Conta Movimento 900000 200000 800000 25000 900000 200000 800000 25000 Dessa maneira estamos dando origem a uma representação gráfica em forma de T bastante utilizada pela contabilidade Essa representação gráfica T é conhecida nos meios contábeis como Razonete Livro 1indb 196 Livro 1indb 196 242015 132754 242015 132754 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS 197 Para cada conta Bancos Conta Movimento Imóveis Financiamentos Títulos a Pagar Capital abriremos Razonete e o saldo desse Razonete será transportado para o balanço no final do período escolhido Bancos Conta Movimento Materiais para Escritório Imóveis etc Resumindo até o momento vimos que da necessidade de apresentar o saldo por item conta traçamos uma reta vertical em que do lado do saldo já existente coloca mos os valores que serão somados a esse saldo e do outro lado os valores que serão subtraídos Vimos ainda que da necessidade de identificar a que conta referemse as mo vimentações à direita e à esquerda do traço vertical descrevemos a denominação da conta na parte superior do traço vertical Imóveis Imóveis Assim chegamos ao Razonete que é uma representação gráfica para apurar os saldos de todas as contas movimentadas pela empresa Os saldos das contas de Ativo Passivo e Patrimônio Líquido serão transportados para o balanço por ocasião de seu levantamento 94 MOVIMENTAÇÕES DO ATIVO E DO PASSIVO Agora vamonos aprofundar não só na apuração dos saldos dos Razonetes como também nas movimentações que aumentam e diminuem os saldos 941 Contas de Ativo 1 Lançamento Inicial Constatamos que o Ativo está no lado esquerdo do Balanço Patrimonial BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO e PL lado esquerdo Livro 1indb 197 Livro 1indb 197 242015 132754 242015 132754 198 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Assim por uma questão de coerência as contas que pertencem ao Ativo serão inicialmente lançadas no lado esquerdo do Razonete T Primeiro lançamento de qualquer conta do Ativo lado esquerdo Razonete Por conseguinte temos como exemplos BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO e PL Bancos c Movimento Materiais para Escritório Imóveis Móveis e Utensílios 275000 50000 800000 120000 Lado esquerdo Bancos c Movimento Materiais p Escritório Imóveis Móveis e Utens 275000 50000 800000 120000 lado esquerdo lado esquerdo lado esquerdo lado esquerdo 2 Aumento das Contas de Ativo Se aumentarmos as contas do Ativo aumentará o lado esquerdo do Balanço Pa trimonial Assim se o item Bancos Conta Movimento for acrescido em 100000 pas sando para 375000 haverá um acréscimo no Ativo Vamos admitir que as demais contas do Ativo Materiais para Escritório Imóveis e Móveis e Utensílios também sejam acrescidas de 100000 BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO e PL Bancos Conta Movimento Materiais para Escritório Imóveis Móveis e Utensílios 375000 150000 900000 220000 Bancos c Movimento Materiais p Escritório Imóveis Móveis e Utens 275000 100000 saldo 375000 50000 100000 saldo 150000 800000 100000 saldo 900000 120000 100000 saldo 220000 Livro 1indb 198 Livro 1indb 198 242015 132755 242015 132755 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS 199 Como constatamos os acréscimos também serão lançados no lado esquerdo do Razonete adicionandose portanto ao saldo já existente 1ª Regra Acréscimos nas contas do Ativo são lançados no lado esquerdo do Ra zonete T 3 Diminuições das Contas de Ativo Para diminuirmos qualquer conta do Ativo é necessário que lancemos no lado direito do Razonete Dessa forma se diminuirmos 75000 do item Bancos Conta Mo vimento ficaremos com um saldo de 300000 lançaremos 75000 no lado direito do Razonete Diminuição Bancos c Movimento 375000 75000 OU 375000 75000 300000 300000 2ª Regra Diminuição nas contas de Ativo é lançada no lado direito do Razonete T Portanto os aumentos nas contas de Ativo são lançados no lado esquerdo do Ra zonete T para ser coerente com a disposição das contas do Ativo lado esquerdo do Balanço Patrimonial Consequentemente as diminuições são lançadas no lado direito CONTA DE ATIVO lado esquerdo aumenta lado direito diminui Razonete 942 Contas de Passivo e Patrimônio Líquido 1 Lançamento Inicial Constatamos que o Passivo e o Patrimônio Líquido estão no lado direito do Ba lanço Patrimonial ATIVO PASSIVO e PL lado direito Livro 1indb 199 Livro 1indb 199 242015 132755 242015 132755 200 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Assim por uma questão de coerência as contas que pertencem a Passivo e Patrimônio Líquido serão inicialmente lançadas no lado direito do Razonete T 1º lançamento de qualquer conta do Passivo e PL lado direito Razonete Por conseguinte temos como exemplo BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO e PL Fornecedores Títulos a Pagar Financiamentos Capital 25000 120000 200000 900000 Fornecedores Títulos a Pagar Financiamentos Capital 25000 120000 200000 900000 2 Aumento das Contas do Passivo e Patrimônio Líquido Se aumentarmos as contas do Passivo e do Patrimônio Líquido aumentará o lado direito do Balanço Patrimonial Assim se o item Fornecedores for acrescido em 100000 passando para 125000 haverá um acréscimo no Passivo Vamos admi tir que a conta Capital foi aumentada em 600000 BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO e PL Fornecedores Títulos a Pagar Financiamentos Capital 125000 120000 200000 1500000 Acréscimo Fornecedores Títulos a Pagar Financiamentos Capital 25000 100000 120000 200000 900000 600000 125000 houve acréscimo de 100000 1500000 600000 Livro 1indb 200 Livro 1indb 200 242015 132755 242015 132755 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS 201 Como podemos constatar os acréscimos também serão lançados no lado direito do Razonete adicionandose portanto ao saldo já existente 3ª Regra Acréscimos nas contas de Passivo e Patrimônio Líquido são lançados no lado direito do Razonete T 3 Diminuições das Contas de Passivo e Patrimônio Líquido Ao contrário dos acréscimos para diminuirmos as contas de Passivo e Patrimô nio Líquido lançaremos no lado esquerdo do Razonete Assim se a empresa pagar 50000 de seu Financiamento passará a dever 150000 uma vez que lançamos os 50000 no lado esquerdo do Razonete Financiamentos 50000 200000 ou seja 200000 50000 150000 150000 4ª Regra Diminuições nas contas de Passivo e Patrimônio Líquido são lançadas no lado esquerdo do Razonete T Portanto os aumentos nas contas de Passivo e Patrimônio Líquido são lançados no lado direito do Razonete T para ser coerente com a disposição das contas do Passivo e do Patrimônio Líquido lado direito do Balanço Patrimonial Consequente mente as diminuições são lançadas no lado esquerdo CONTAS DO PASSIVO E PL lado esquerdo diminui lado direito aumenta Razonete Por fim observamos que a regra para as contas de Passivo e Patrimônio Líquido é exatamente o inverso das contas de Ativo Por conseguinte quem memoriza a regra para as contas de Ativo automatica mente saberá fazêlo para as do Passivo e Patrimônio Líquido 95 O FANTASMA DO DÉBITO E DO CRÉDITO Por muito tempo no Brasil conceitos de débito e crédito foram dados aos estu dantes de Contabilidade de maneira complexa de forma tal que contadores deixavam a faculdade sem saber debitar e creditar corretamente Livro 1indb 201 Livro 1indb 201 242015 132755 242015 132755 202 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion A tentativa de conceituar débito e crédito encontrava séria resistência no inician te em Contabilidade pois era levado a pensar que débito significava coisa desfavorá vel e crédito significava coisa favorável Com o advento da escola americana contábil no Brasil basicamente introduzi da pelo livro Contabilidade introdutória por uma equipe de professores da FEAUSP houve uma notável simplificação para o estudante de contabilidade uma vez que essa escola dispõe que tais denominações débito e crédito hoje em dia são simplesmen te convenções contábeis Dessa forma em vez de chamarmos lado esquerdo do Razonete denominamos de débito portanto débito é como chamamos o lado esquerdo de uma conta Débito Lado esquerdo e crédito é como chamamos o lado direito de uma conta Crédito Lado direito Poderíamos chamar o lado esquerdo de sol e o lado direito de lua ou outra denominação qualquer Todavia dada a tradição contábil convencionamos denomi nar o lado esquerdo do Razonete uma conta qualquer de débito e o lado direito uma conta qualquer de crédito Poderíamos chamar DébitoCrédito de adiçãosubtração Em decorrência dessas denominações concluímos que lançar qualquer valor no lado esquerdo de uma conta é debitar Lançar qualquer valor no lado direito de uma conta é creditar Daí a conjugação dos verbos debitar e creditar D Caixa C 200000 50000 Nesse exemplo debitamos 200000 à conta Caixa e creditamos 50000 à con ta Caixa Ou seja lançamos 200000 no lado esquerdo da conta Caixa Debitamos e lançamos 50000 no lado direito da conta Caixa Creditamos Se apurarmos o saldo da Conta Caixa chegaremos a 150000 D Caixa C 200000 50000 200000 50000 150000 150000 Livro 1indb 202 Livro 1indb 202 242015 132755 242015 132755 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS 203 Esse saldo de 150000 constante no lado esquerdo de uma conta chamare mos de saldo devedor pois a sobra o saldo está no lado do débito lado esquerdo Normalmente as contas com saldo devedor são classificáveis no Ativo pois saldo devedor é o excesso no lado esquerdo de uma conta e Ativo é o lado esquerdo do balanço Então sempre que o Débito for maior que o Crédito teremos saldo devedor Débito Crédito Saldo Devedor Se o Crédito for maior que o Débito teremos saldo credor D Contas a Pagar C 120000 280000 160000 Contas a Pagar apresenta um saldo no lado do Crédito lado direito portanto saldo credor de 160000 Normalmente as contas com saldo credor são classificá veis no Passivo e Patrimônio Líquido lado direito Como já observamos os aumentos de uma conta são registrados em um lado e as diminuições no outro Se for uma conta de Ativo os aumentos são lançados no lado esquerdo débito e as diminuições no lado direito crédito Se for uma conta de Passivo ou Patrimônio Líquido os aumentos são lançados no lado direito crédito e as diminuições no lado esquerdo débito Qualquer conta de Ativo Qualquer conta Passivo e PL Débito Crédito Débito Crédito Aumentos Diminuições Diminuições Aumentos Esse método desenvolvido pelo Frei Luca Pacioli na Itália século XIV hoje uni versalmente aceito dá início a uma nova fase para Contabilidade como disciplina adulta além de desabrochar a escola contábil italiana que iria dominar o cenário contábil até o início do século XX O método consiste em para qualquer operação haver um débito e um crédito de igual valor ou um débito ou mais débitos de valor idêntico a um crédito ou mais créditos Portanto não há débitos sem créditos correspondentes Exemplos Alguns exemplos de aplicação do método das partidas dobradas com itens do Balanço Patrimonial Vamos admitir que a Cia Ângelo tenha em seu Patrimônio Líquido um capital de 1500000 totalmente aplicado no Caixa Livro 1indb 203 Livro 1indb 203 242015 132755 242015 132755 204 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO e PL Circulante Caixa 1500000 PL Capital 1500000 D Caixa C D Capital C 1500000 1500000 Compra de Máquinas e Equipamentos a vista por 900000 Nessa operação teremos uma nova conta Máquinas e Equipamentos aumenta5 uma conta de Ativo e uma redução do Caixa pelo pagamento a vista diminui uma conta de Ativo Pela regra quando aumenta uma conta de Ativo debitamos a conta aumentada Máquinas e Equipamentos e quando diminui uma conta de Ativo creditamos a con ta diminuída Caixa D Caixa C D Máquinas e Equipamentos C 1500000 900000 900000 Portanto debitamos a conta Máquinas e Equipamentos por 900000 e credi tamos a conta Caixa por idêntico valor Partidas dobradas haver um débito e um crédito de igual valor Observação O saldo do Caixa é de 600000 a maior no lado do débito portan to saldo devedor Compra de Mercadorias para Revenda Estoque a prazo por 500000 Nessa operação estaremos aumentando5 a conta Estoque pela mercadoria ad quirida uma conta de Ativo e estaremos aumentando5 a conta Fornecedores que significa dívida com os fornecedores de mercadoria uma conta do Passivo Aumenta conta do Ativo Débito Aumenta conta de Passivo Crédito D Estoque C D Fornecedores C 500000 500000 Portanto debitamos Estoque em 500000 e creditamos Fornecedores também por 500000 Partidas dobradas haver um débito e um crédito de igual valor Observações 1 O saldo da conta Estoque é devedor 2 O saldo de Fornecedores é credor 5 O saldo anterior existente era zero Livro 1indb 204 Livro 1indb 204 242015 132755 242015 132755 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS 205 Aquisição de dois veículos a 800000 cada um sendo que foram da dos 500000 de entrada e o restante será pago em 11 notas promissó rias de 100000 Nessa operação a conta Veículos foi aumentada em 1600000 conta de Ati vo a conta Caixa foi diminuída em 500000 pelo pagamento da entrada conta de Ativo e houve a origem de uma dívida Títulos a Pagar pelo valor de 1100000 conta de Passivo Assim tivemos Veículos aumenta o Ativo Débito Caixa diminui o Ativo Crédito Título a Pagar aumenta o Passivo Crédito D Veículos C D Caixa C D Tít a Pagar C 3 1600000 1500000 900000 500000 3 1100000 3 Portanto debitamos Veículos 1600000 e creditamos Caixa 500000 e creditamos Títulos a Pagar 1100000 1600000 1600000 Partidas dobradas um débito de 1600000 e créditos que somam 1600000 Se nesse instante quiséssemos apresentar o Balanço Patrimonial teríamos Livro 1indb 205 Livro 1indb 205 242015 132755 242015 132755 206 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Um Subsídio Metodológico A esta altura poderia surgir uma pergunta muito bem a coisa parece muito simples Mas se em certas operações eu não souber se é conta de Ativo ou Passivo Basta consultar o Plano de Contas Capítulo 8 deste livro Assim se você fizer um Empréstimo Bancário e estiver em dúvida se essa conta é de Passivo ou Ativo ve rifique no Plano de Contas onde ela está classificada Evidentemente é uma conta de Passivo Na frente da conta Empréstimos Bancários Passivo você encontrará as páginas onde está abordado esse assunto no livro Para confirmar se essa conta enquadrase mesmo na operação que você está contabilizando procure as páginas indicadas e examine o funcionamento da conta 96 ESCRITURAÇÃO DAS CONTAS DE RESULTADO Na verdade até o momento abordamos itens exclusivamente do Balanço Pa trimonial Cabenos agora estabelecer uma regra para escriturar as operações que movimentam as contas de Resultado Receita Despesa Custo Perdas e Ganhos Livro 1indb 206 Livro 1indb 206 242015 132755 242015 132755 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS 207 Sabemos que o resultado apurado na Demonstração do Resultado do Exercício poderá aumentar ou diminuir o Patrimônio Líquido uma vez que o resultado obtido e não distribuído será incorporado ao Patrimônio Líquido conta dos proprietários da empresa Se a empresa tiver lucro aumenta o Patrimônio Líquido Sabemos que a Receita da empresa aumenta ou propicia o lucro da empresa Por conseguinte a Receita tende a aumentar o Patrimônio Líquido Quando estudamos Passivo e Patrimônio Líquido detectamos que os aumentos do Passivo e do Patrimônio Líquido seriam lançados no lado direito crédito e as di minuições seriam lançadas no lado esquerdo débito Portanto como a Receita aumenta o Patrimônio Líquido ela será sempre lançada no lado direito do Razonete creditada Por outro lado a despesa idem custo e perdas diminui o lucro e consequente mente o Patrimônio Líquido Portanto a despesa será sempre lançada no lado esquer do do Razonete debitada Assim a Receita será sempre creditada b Despesa será sempre debitada Exemplos Operação 1 Venda de 890400 a prazo de mercadoria Note que além da receita de 890400 foram geradas contas a receber venda a prazo que é uma conta de Ativo Assim como toda a Receita é creditada pois aumenta o Patrimônio Líquido vamos creditar Vendas Como a conta do Ativo é au mentada aumento de Ativo debitase debitaremos Duplicatas a Receber D Duplicatas a Receber C D Vendas C 890400 890400 Operação 2 Pagamento de Salários dos funcionários no último dia do mês Total da Folha de Pagamento 2800000 Nessa operação temos o pagamento de uma Despesa Portanto há uma saída de dinheiro do Caixa diminui uma conta de Ativo creditase para pagamento de Salários despesa diminui o Patrimônio Líquido debitase D Caixa C D Desp de Salários C há saldo suficiente 2800000 2800000 Operação 3 Aquisição de Material de Escritório totalmente utilizado no mês a prazo por 180000 Nesse caso criamos uma conta a pagar pois compramos material a prazo Contas a Pagar aumenta Passivo creditase e temos uma despesa pelo consumo do Material Livro 1indb 207 Livro 1indb 207 242015 132756 242015 132756 208 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion de Escritório Despesa com Material de Escritório diminui o lucro e consequentemen te o Patrimônio Líquido debitase D Desp Mat Escritório C D Contas a Pagar C 180000 180000 Observação Os saldos das contas de Resultados Vendas Despesa com Salários e Despesa com Material de Escritório serão transferidos para a Demonstração do Resultado do Exercício DRE O resultado do Exercício Lucro ou Prejuízo que será desenvolvido no Capítulo 10 irá para o Balanço Patrimonial RESUMO Para entender escrituração é necessário ter um bom domínio sobre as Demons trações Financeiras estudadas até o momento A contabilidade por Balanços Sucessivos embora válida principalmente para conhecer a mecânica contábil não é utilizada na prática pois é demasiadamente exaustiva e onerosa Podemos chegar aos mesmos resultados utilizando registros em contas individualizadas somandose ou subtraindose as novas operações Esse mecanismo se dá por meio dos Razonetes T em que se coloca o título da conta na parte superior em um lado da conta registramse os aumentos e no outro lado as diminuições A natureza da conta é que irá determinar qual lado deverá ser utilizado para aumento e qual lado ser utilizado para diminuições Se for uma conta de Ativo por coerência de sua disposição no Balanço Patrimo nial figurando no lado esquerdo todos os aumentos serão lançados no lado esquer do do Razonete Por convenção chamaremos o lado esquerdo de uma conta de débito Se for uma conta de Passivo e Patrimônio Líquido por configurarem no lado direito do Balanço Patrimonial registraremos todos os aumentos no lado direito do Razonete Por convenção chamaremos o lado direito de uma conta de crédito Num Razonete quando o débito for maior que o crédito a diferença entre o débito e o crédito Débito Crédito será denominada de saldo devedor Eviden temente o saldo devedor será destacado no lado do débito Ao contrário teremos saldo credor que será destacado no lado de crédito O método das partidas dobradas significa que para cada operação haverá débitos com créditos correspondentes de idêntico valor Quadro Sintético do Mecanismo de Débito e Crédito CONTAS DE Lançamos a Débito Crédito Ativo Passivo Patrimônio Líquido válido para contas de Resultado pelo Aumento pela Diminuição pela Diminuição pela Diminuição pelo Aumento pelo Aumento Livro 1indb 208 Livro 1indb 208 242015 132756 242015 132756 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS 209 Informações Complementares Como Ensinar Contabilidade à Criança O livro Pai rico pai pobre revolucionou a importância da Contabilidade Os autores Robert T Kiyosaki e Sharon L Lechter dizem que para ficar rico é importante conhecer a Contabilidade Mos tram que é possível ensinar Contabilidade para crianças de 12 anos de idade como aconteceu com eles Vejamos um trecho do livro Agora vejamos a contabilidade é possivelmente um dos assuntos mais áridos do mundo E pode também ser o mais confuso Mas se você quiser ser rico pode ser o assunto mais importan te A questão é como pegar um tema entediante e confuso e ensinálo a crianças A resposta é simplifique Comece por ensinálo por meio de figuras Meu pai rico construiu um sólido alicerce financeiro para Mike e para mim Já que éramos apenas crianças ele criou uma forma muito simples de ensinar Durante anos ele apenas fazia desenhos e usava palavras Mike e eu entendíamos os desenhos simples o jargão o movimento do dinheiro e então anos mais tarde pai rico começou a incluir números Hoje Mike domina uma análise contábil muito mais complexa e sofisticada porque precisa disso Ele tem que con trolar um império de um bilhão de dólares Eu não sou tão sofisticado porque meu império é menor contudo ambos partimos do mesmo alicerce simplificado Nas páginas que se seguem apresentarei as mesmas figuras simples que o pai de Mike criou para nós Embora simples esses desenhos ajudaram a orientar dois garotos na construção de uma grande riqueza embasada em fundamentos sólidos e profundos Regra Número Um Você tem que conhecer a diferença entre um ativo e um passivo e comprar ativos Se você deseja ser rico isso é tudo o que você precisa conhecer É a Regra Nú mero Um e é a única regra Isto pode parecer absurdamente simples porque não se tem ideia do quanto é profunda A maioria das pessoas tem dificuldades financeiras porque não conhece a diferença entre um ativo e um passivo As pessoas ricas adquirem ativos Os pobres e a classe média adquirem obrigações pen sando que são ativos Quando pai rico explicou isso a Mike e para mim pensamos que ele estava brincando Aí es távamos quase adolescentes esperando pelo segredo do enriquecimento e essa era a resposta Era tão simples que precisamos parar um longo tempo para pensar a respeito O que é um ativo perguntou Mike Não se preocupe agora disse pai rico Deixe a ideia amadurecer Se você puder enten der a simplicidade sua vida terá um rumo e será fácil do ponto de vista financeiro É simples por isso é que não se presta atenção O senhor quer dizer que tudo o que precisamos conhecer é o que é um ativo comprálo e ficaremos ricos perguntei Pai rico balançou a cabeça afirmativamente É tão simples assim Se é tão simples por que é que todos não ficam ricos perguntei Pai rico sorriu Por que as pessoas não sabem distinguir um ativo de um passivo Lembro de ter perguntado Como é que os adultos podem ser tão ignorantes Se é tão sim ples tão importante por que todo mundo não procura descobrir a diferença Pai rico levou apenas alguns minutos para explicar o que eram ativos e passivos Livro 1indb 209 Livro 1indb 209 242015 132756 242015 132756 210 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Já adulto tive dificuldade em explicar isso a outros adultos Por quê Porque os adultos são mais espertos Na maioria dos casos a simplicidade da ideia escapa aos adultos porque eles foram educados de maneira diferente Eles foram educados por outros profissionais instruídos como banqueiros contadores agentes imobiliários planejadores financeiros e assim por diante A dificuldade está em levar os adultos a desaprender ou a tornarse outra vez criança Um adul to inteligente frequentemente se sente diminuído ao prestar atenção em definições simplistas Pai rico acreditava no princípio SE Simplifique Estúpido de modo que ele simplificou as coisas para os dois garotos e lhes deu uma sólida base financeira O que provoca a confusão Ou como algo tão simples pode parecer tão enrolado Por que alguém compraria um ativo que na verdade era uma obrigação A resposta está nos conheci mentos básicos Pensamos em alfabetização e não em alfabetização financeira O que define se algo é um ativo ou é um passivo não são as palavras De fato se você quer ficar realmente confuso procure as palavras ativo e passivo no dicionário Sei que um contador pode achar boa a defi nição mas para a pessoa média não faz sentido Mas nós adultos muitas vezes somos orgulhosos demais para admitir que algo não faz sentido Quando éramos garotos pai rico falava O que define um ativo não são as palavras mas os números E se você não puder ler os números você não pode distinguir um ativo de um buraco no chão Na contabilidade dizia pai rico não importam os números mas o que os números contam É como as palavras Não são as palavras Mas as histórias que elas nos contam Muitas pessoas leem mas não entendem muita coisa É a chamada compreensão da leitura E todos temos habilidades diferentes no que se refere à compreensão da leitura Por exemplo recentemente comprei um novo aparelho de vídeo Junto vinha o manual que explicava como fazer gravações Tudo o que eu queria era gravar meu programa preferido numa sextafeira à noite Quase fiquei maluco tentando ler o manual Nada no meu mundo é tão complexo quanto programar a gravação do vídeo Eu li as palavras mas não entendi nada Eu tiro 10 no reco nhecimento das palavras mas tiro 0 na compreensão E o mesmo acontece com a maioria das pessoas quando se trata de demonstrações financeiras Se você quer ficar rico você tem que ler e entender os números Ouvi meu pai rico repetir isso mil vezes E também aprendi Os ricos adquirem ativos e os pobres e a classe média adqui rem obrigações Aqui está a maneira de distinguir ativos de passivos A maioria dos contadores e profissio nais das finanças não concorda com as definições mas estes desenhos simples foram o início de uma base financeira sólida para dois garotos Para ensinar a préadolescentes pai rico simplificou tudo durante anos usando tantos dia gramas quanto possível o menor número de palavras possível e nenhum número Este é o padrão de fluxo de caixa de um ativo Renda Despesa Ativos Passivos Livro 1indb 210 Livro 1indb 210 242015 132756 242015 132756 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS 211 O retângulo de cima é uma Demonstração de Renda muitas vezes chamada de Demons tração de Lucros e Perdas no Brasil Demostração de Resultado Mede renda receita e des pesas Dinheiro que entra e dinheiro que sai O diagrama inferior é um Balanço É chamado de Balanço porque representa o equilíbrio entre ativos e passivos Muitos novatos nas finanças não conhecem a relação entre a Demonstração de Resultado e o Balanço O entendimento desta relação é vital A principal causa da dificuldade financeira está simplesmente no desconhecimento da dife rença entre um ativo e um passivo E a confusão decorre da definição das duas palavras Se você quer uma lição de confusão busque no dicionário as palavras ativo e passivo Isso pode fazer sentido para contadores formados mas para as pessoas comuns parece estar escrito em mandarim Você lê as palavras da definição mas o entendimento verdadeiro é difícil Como disse anteriormente meu pai rico dizia para dois garotos que ativos põem dinheiro no seu bolso simpático simples e útil Renda Despesa Ativos Passivos Este é o padrão de fluxo de caixa de um passivo Agora que ativos e passivos foram definidos em diagramas pode ficar mais fácil o entendi mento das palavras Um ativo é algo que põe dinheiro no meu bolso Um passivo é algo que tira dinheiro do meu bolso Isso é o que você realmente precisa saber Se quer ser rico simplesmente passe sua vida comprando ativos Se quer ser pobre ou pertencer à classe média passe a vida comprando pas sivos É o desconhecimento dessa diferença que provoca a maior parte das dificuldades finan ceiras na vida real Analfabetismo tanto de palavras quanto de números é a base das dificuldades financeiras Se as pessoas têm problemas com as finanças existem dados que elas não podem ler sejam pa lavras sejam números Alguma coisa não está sendo compreendida Os ricos são ricos porque eles possuem nível de alfabetização superior ao das pessoas com dificuldades financeiras Se você quer ficar rico e conservar sua fortuna é importante ser alfabetizado no ponto de vista financeiro tanto em palavras quanto em números As setas nos diagramas representam o movimento do dinheiro ou fluxo de caixa Números apenas dizem pouco Do mesmo modo como palavras apenas dizem pouco É a história que con ta Nas demonstrações financeiras a leitura dos números é a busca pelo enredo pela história A história de para onde o dinheiro está indo Em 80 das famílias a história financeira é um percurso de trabalho árduo na tentativa de progredir Não porque não ganhem dinheiro Mas porque passam suas vidas comprando passivos no lugar de ativos Livro 1indb 211 Livro 1indb 211 242015 132756 242015 132756 212 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion ILUSTRAÇÃO Balanço Patrimonial É uma fotografia de todos os recursos que financiam a empresa em determinado momento e onde estes recursos estão aplicados Ativo é o recurso econômico que gera be nefícios para a empresa Em geral são os bens à disposição da empresa Passivo Representa as dívidas com tercei ros credores Por serem financiadores es tes terceiros têm direitos sobre o Ativo Qualquer Conta de Ativo Qualquer Conta de Passivo ou PL Aumentos Débito Diminuições Crédito Diminuições Débito Aumentos Crédito Saldo Saldo Ativo Passivo PL Patrimônio Líquido Representa os valo res que os proprietários investiram na em presa Os donos têm direitos sobre o Ativo no Montante Aplicado Aplicação de Recursos Fontes de Recursos Investimento Financiamentos Lucros Acumulados São lucros que os donos da empresa não sacaram permitindo que os administradores invistam no Ativo em benefício dos próprios donos sócios ou acionistas Aplicações Origens Recursos Direitos sobre Recursos Bens Direitos Obrigações Total do Ativo será o mesmo total do Passivo PL EXERCÍCIO RESOLVIDO Efeitos das operações da gestão empresarial no Balanço sob a forma da Equa ção Contábil Um Balanço é meramente a expressão detalhada da Equação Contábil Ativo Passivo Exigível Patrimônio Líquido ou seja A P PL Para enfatizar o efeito das operações da gestão empre sarial no Balanço forneceremos 7 transações iniciais de uma empresa imaginária A Cia Realeza de Imóveis e os Balanços Sucessivos de cada operação na forma da equação contábil A P PL Dezembro de 20 Dias 1 Início das operações depósito no Banco do Brasil SA da integralização do capital 18000000 Livro 1indb 212 Livro 1indb 212 242015 132756 242015 132756 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS 213 3 Compra de terras a vista 6300000 para futura revenda 5 Compra de um edifício para sede por 10800000 tendo pago 4500000 a vista e assumin do uma dívida de 6300000 10 Venda de parte das terras por 1800000 ao preço de custo para receber em 3 meses Nesse caso ainda não utilizaremos a conta vendas 14 Compra de móveis de escritório a crédito por 1620000 20 Recebimento de 450000 como parte de pagamento inicial da venda do dia 10 30 Pagamento de 900000 como parte das compras a crédito No quadro adiante cada transação está indicada pela data seu efeito na equação contábil e o novo balanço após cada transação está demonstrado Cada uma das linhas denominada balanço contém os mesmos itens indicados na operação A linha final corresponde ao Balanço Patrimonial no final de dezembro Repare que a igualdade dos dois lados do Balanço é mantida desde a primeira até o efeito da última operação no último Balanço Por meio de exame cuidadoso do Balanço de qualquer empresa é possível para um experiente analista contábil obter uma visão completa e compreensível da posição financeira e das transações que estão por trás das mudanças na posição financeira Guarde na lembrança que as Demonstrações Financeiras apenas podem mostrar as transações que possam ser traduzidas em termos monetários Fatos importantes tais como instalação ou ampliação de importantes concorrentes mudança de gos to em função da moda não podem ser registrados contabilmente Os banqueiros e outros credores dão grande importância às Demonstrações Financeiras mas os principalis interessados devem ser os proprietários não só para controlar a empresa Livro 1indb 213 Livro 1indb 213 242015 132756 242015 132756 214 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion mas também para apoiar suas decisões em elementos econômicos e financeiros demonstrados conta bilmente Dentro do mundo dos negócios não surgiu ainda melhor antídoto contra a má administração do que o exame cuidadoso e regular das Demonstrações Financeiras A função principal da Contabilidade é a de propiciar tomada de decisões fornecendo dados vá lidos pois são do próprio empreendimento para escolher entre as diversas alternativas a que oferece maiores probabilidades de êxito na gestão empresarial Solução do Exercício por meio de Razonetes Livro 1indb 214 Livro 1indb 214 242015 132756 242015 132756 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS 215 AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 A compra de um veículo por 800 mil sendo 50 de entrada e o restante em 10 prestações a Aumenta 800 mil o Ativo e 800 mil o Passivo b Aumenta 400 mil o Ativo e 400 mil o Passivo c Aumenta 800 mil o Ativo e 400 mil o Passivo d Aumenta 400 mil o Ativo e 800 mil o Passivo 2 O Método Contabilidade por Balanços Sucessivos tem como origem a a Escola italiana b Escola alemã c Escola norteamericana d Escola brasileira 3 No Controle Individual por Conta utilizamos a Balanços Sucessivos b Razonetes c Plano de Contas Explicado d Balanço Patrimonial 4 O Ativo está evidenciado no lado esquerdo lado do débito portanto a Aumenta o Ativo creditase b Diminui o Ativo debitase c Aumenta o Ativo debitase d Aumenta o Passivo debitase 5 Débito significa em Contabilidade a Lado esquerdo de uma conta b Lado direito de uma conta c Coisa desfavorável d Coisa favorável 6 Saldo credor significa a Crédito Débito b Débito Crédito c Débito Crédito d Crédito Débito 7 Método das Partidas Dobradas significa a Há dois débitos e dois créditos em cada lançamento b O débito o crédito serão iguais Livro 1indb 215 Livro 1indb 215 242015 132757 242015 132757 216 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion c Não há débitos sem créditos correspondentes d Haverá sempre um débito e um crédito de valores diferentes 8 Toda despesa será debitada pois a Aumenta o Passivo b Aumenta o Ativo c Diminui o Patrimônio Líquido d Diminui o Passivo 9 Toda conta de Passivo será a Debitada pelo aumento e creditada pela diminuição b Debitada pela diminuição e creditada pelo aumento c Sempre debitada pois é uma situação desfavorável d Sempre creditada pois é uma situação favorável 10 Podemos dizer que o melhor antídoto contra a má administração é a O exame cuidadoso das Demonstrações Financeiras b Pagar elevados salários aos Administradores c Demitir os atuais Administradores d Contratar Administradores Profissionais Livro 1indb 216 Livro 1indb 216 242015 132757 242015 132757 10 Balancete Apuração de Resultado e Levantamento do Balanço Aspectos Contábeis Já estudamos o Balanço e a Demonstração de Resultado do Exercício Vamos ver agora como chegamos a eles pelo processo contábil BALANCETE DRE BP Receita A T I V O PASSIVO E PL Despesa Resultado 101 BALANCETE DE VERIFICAÇÃO Periodicamente diariamente semanalmente quinzenalmente mensalmente os responsáveis pela contabilidade deverão verificar se os lançamentos contábeis rea lizados no período estão corretos Uma técnica bastante utilizada para atingir tal objetivo é o Balancete de Verifi cação Esse instrumento embora de muita utilidade não detectará entretanto toda amplitude de erros que possam existir nos lançamentos contábeis como veremos mais à frente O Balancete de Verificação tem como base o método das partidas dobradas não haverá débitos sem créditos correspondentes Portanto se por um lado somar mos todos os débitos e por outro todos os créditos deveremos ter o mesmo total Assim verificamos se os lançamentos a débito e a crédito foram realizados adequa damente Para simplificar o processo em vez de utilizarmos todos os débitos e créditos trabalharemos apenas com os saldos devedores ou credores de cada conta Podemos identificar pelo exemplo a seguir que é indiferente estruturar balancete com todas as operações ou pelos saldos método simplificado Exemplo de Balancete de Verificação A Cia Universal apresenta os seguintes lançamentos no mês de janeiro de 20X1 dados iniciais Caixa e Capital 1500000 Livro 1indb 217 Livro 1indb 217 242015 132757 242015 132757 218 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Caixa Capital SI 1500000 500000 300000 1500000 SI Móveis e Utensílios Estoques 300000 500000 BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 311X1 Cia Universal Contas Lançamentos de Débito Lançamentos de Crédito Caixa Capital Móveis e Utensílios Estoques 1500000 300000 500000 800000 1500000 Total 2300000 2300000 Balancete de duas colunas Poderíamos apresentar o Balancete pelo método simplificado isto é utilizando os saldos Caixa Capital 1500000 500000 300000 1500000 700000 Móveis e Utensílios Estoque 300000 500000 BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 311X1 Cia Universal Contas Saldos Devedor Credor Caixa Capital Móveis e Utensílios Estoques 700000 300000 500000 1500000 Total 1500000 1500000 Tanto pelo primeiro balancete analítico como pelo segundo simplificado identificamos que os lançamentos estão corretos o mesmo total Todavia em uma Livro 1indb 218 Livro 1indb 218 242015 132757 242015 132757 BALANCETE APURAÇÃO DE RESULTADO E LEVANTAMENTO DO BALANÇO 219 quantidade muito grande de operações seria inviável trabalhar pelo método analíti co Portanto desenvolveremos daqui para frente o balancete pelos saldos das contas simplificado Como é fácil entender se a soma dos débitos ou saldos devedores não for igual à soma dos créditos ou saldos credores há indícios claros de que os registros contá beis não estão corretos primeiro devemos verificar com atenção se não houve erro na soma das colunas do balancete O contador por sua vez irá averiguar onde está o erro Nem sempre é uma tarefa fácil Muito pelo contrário é um trabalho de pesquisa dos lançamentos contábeis já realizados É importante destacar que havendo diferenças no balancete não se deve prosseguir o trabalho contábil Podemos depreender também que quanto menor for o período de abrangência do balancete mais eficiente será a contabilidade Os bancos por exemplo levantam balancetes diários em razão da grande quantidade de lançamentos não passando er ros de um dia para o outro dia Grande parte das empresas verificam sua contabilida de por meio do balancete mensal O que não podemos recomendar são os balancetes anuais uma vez que na constatação de erros precisaríamos pesquisar a contabilidade do ano todo o que se torna inviável Erros que o Balancete não Detecta Se no exemplo anterior a conta de Móveis e Utensílios correspondesse à compra de microcomputadores mas o contador na contabilização debitasse indevidamente a conta de Máquinas e Equipamentos teríamos as seguintes contas Caixa Capital 1500000 500000 300000 1500000 700000 Máquinas e Equipamentos Estoque 300000 500000 BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 311X1 Cia Universal Contas Saldos Devedor Credor Caixa Capital Máquinas e Equipamentos Estoques 700000 300000 500000 1500000 Total 1500000 1500000 Os totais do balancete são idênticos A princípio poderíamos concluir que os lançamentos estão corretos Dessa forma o balancete não evidenciou o débito em conta errada Livro 1indb 219 Livro 1indb 219 242015 132757 242015 132757 220 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Outro tipo de erro que o balancete não evidenciará é a inversão num lançamento de débito por crédito e de crédito por débito simultaneamente Numa operação onde o contador deveria debitar Caixa e creditar Receita ele inverte credita Caixa e debita Receita Os totais do Balancete serão os mesmos mas o lançamento está invertido Podemos portanto concluir que o Balancete de Verificação nem sempre detec tará os erros nos registros contábeis Embora de grande utilidade o Balancete de Verificação é bastante limitado no que tange à identificação de erros nos lançamentos O balancete dependendo da necessidade da empresa pode ter forma simples de uma fita de máquina calculadora de duas colunas como estudamos até o momento de quatro colunas seis e até oito colunas Quanto mais colunas existirem maior será a quantidade de dados oferecida ao usuário do balancete Por exemplo o Balancete de seis colunas apresenta os saldos do Balancete an terior os movimentos de débitos e créditos do período em análise e os saldos atuais Balancete de Verificação Cia J mês Discriminação das Contas Saldos do mês anterior Movimentos do mês Saldos do final do mês Devedor Credor Débito Crédito Devedor Credor Caixa 100000 200000 50000 250000 A Apresentação do Balancete É interessante apresentarmos os balancetes destacando as Contas de Balanço das Contas de Resultados Conforme já foi visto no início deste capítulo o Balancete comporta todas as contas movimentadas no período que possuem saldo no final de um período qualquer Essas contas podem ser patrimoniais de balanço ou de Resultados1 ReceitaDes pesa A apresentação do balancete separando esses dois grupos de contas distintas sem com isso querer separálos em dois relatórios e de preferência concentrálos em forma de grupo de contas puxando o subtotal circulante permanente despesas operacionais despesas não operacionais vem contribuir sensivelmente como um instrumento para a tomada de decisão veja seção 102 1 Nesse caso ainda não houve apuração de resultado do exercício pois quando houver as contas de resultado não terão mais saldo saldo zero não aparecendo portanto no Balancete Livro 1indb 220 Livro 1indb 220 242015 132757 242015 132757 BALANCETE APURAÇÃO DE RESULTADO E LEVANTAMENTO DO BALANÇO 221 BALANCETE DE VERIFICAÇÃO DA BARBEARIA DO ISMAIL LTDA Janeiro20X1 Contas Saldos Devedores Credores Caixa Equipamentos Capital Instalações Contas a Pagar Receita Despesas de Salários Despesas de Aluguel 200000 200000 150000 50000 100000 400000 100000 200000 Total 700000 700000 O mesmo balancete apresentado de forma mais adequada Barbearia do Ismail Ltda Contas Saldos Devedores Credores Ativo Caixa Equipamentos Instalações 200000 200000 150000 550000 Passivo e PL Contas a Pagar Capital 100000 400000 550000 500000 Receita Despesas Operacionais Salários Aluguel 50000 100000 150000 200000 Total 700000 700000 Observamos que embora não se tenha apurado o resultado lucro do mês tor nase fácil calcular o resultado das operações O Balancete de Verificação é bastante útil na preparação da Demonstração do Resultado do Exercício e do Balanço Patrimonial Ele tem característica de um papel de trabalho para a preparação dessas demonstrações como veremos na parte B deste capítulo Dada a inconveniência de levantar Balanço em períodos mais curtos normal mente se levanta Balanço uma vez por ano o Balancete temse tornado um poderoso instrumento de base para decisões Assim por meio de Balancetes mensais por exem Livro 1indb 221 Livro 1indb 221 242015 132757 242015 132757 222 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion plo a administração da empresa terá um resumo de todas as operações bem como de todos os saldos existentes no final do período Dessa forma o poder decisório conhecerá o resultado financeiro e econômico da empresa no final de determinado período sem a necessidade de estruturar um Ba lanço Esses dados sem dúvida são fundamentais para a tomada de decisão Ressaltese entretanto que quanto maior for o grau de detalhamento sofisti cação do Balancete mais subsídios haverá para as tomadas de decisão Assim um Balancete com duas colunas não terá o mesmo grau de utilidade para as tomadas de decisão que um Balancete de seis colunas 102 APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 1 Vamos partir de um Balanço de uma empresa comercial BALANÇO PATRIMONIAL EM 3112X1 Cia Laranjada Comércio de Máquinas Especiais ATIVO PASSIVO e PL Circulante Caixa Estoques 10 máquinas Total circulante Não Circulante Imobilizado Instalações 1100000 900000 2000000 500000 Circulante Fornecedores Patrimônio Líquido Capital Lucros Acumulados Total do PL 500000 1800000 200000 2000000 Total 2500000 Total 2500000 10 máquinas especiais que se destinam a venda 10 máquinas 90000 cada uma custo 900000 2 Operações durante o período X2 a Venda de 50 de Estoques 5 máquinas especiais a prazo por 1800000 b Pagamento de Salários no valor de 200000 c Pagamento de 400000 de aluguel d Pagamento de 300000 a Fornecedores de mercadorias Passo I Escrituração Caixa Estoques SI 1100000 200000 b 400000 c 300000 d SI 900000 450000 al 450000 200000 Livro 1indb 222 Livro 1indb 222 242015 132757 242015 132757 BALANCETE APURAÇÃO DE RESULTADO E LEVANTAMENTO DO BALANÇO 223 Instalações Fornecedores SI 500000 d 300000 500000 SI 500000 200000 Capital Lucros Acumulados 1800000 SI 200000 SI 1800000 SI 200000 Receita Vendas Duplicatas a Receber 1800000 a a 1800000 1800000 a 1800000 CMV Despesas de Salários al 450000 b 200000 450000 200000 Despesas de Aluguel c 400000 400000 Legenda SI Saldo Inicial CMV Custo da Mercadoria Vendida a b c e d Referemse a cada operação do período X2 al Referese a um segundo lançamento decorrente da operação a Explicação do Lançamento Contábil da Operação a A primeira parte do lançamento já é conhecida na operação de vendas a pra zo temos a formação de uma Receita aumenta receita aumenta patrimônio líquido creditase e a formação de direitos a receber Duplicatas a Receber aumenta ativo debitase Note todavia que com essa venda há a saída de mercadorias em estoque e com isso a conta Estoques diminui pela metade uma vez que foram vendidas 5 máquinas especiais das 10 existentes E estas 5 unidades vendidas têm um custo de aquisição que deverá ser lançado para apuração do Lucro Bruto Tradicionalmente essa conta de custo no momento da venda é conhecida como Custo da Mercadoria Vendida CMV Livro 1indb 223 Livro 1indb 223 242015 132757 242015 132757 224 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Tivemos portanto a diminuição da conta Estoques diminui ativo creditase e o aumento de uma conta de custo aumenta custodespesa diminui o patrimônio líquido debitase Observações 1 O fato de tratarse de uma atividade comercial cujo ramo de negócio envol ve unidade de valor elevado e de fácil identificação do custo de aquisição da unidade vendida propicia a contabilização dessa forma Há outros casos como os supermercados em que a quantidade vendida e a diversificação são extremamente grandes sendo dificílimo para alguns produtos fazer esse tipo de contabilização Esses casos estão desenvolvidos detalhadamente no Capítulo 13 Estoques nos itens Inventários Permanentes e Periódicos 2 Há outras maneiras mais detalhadas de contabilizar o Custo de Mercadoria Vendida CMV por meio da apuração do Lucro Bruto Resultado com Mer cadorias Para nossa finalidade no presente capítulo julgamos prescindíveis tais métodos No Capítulo 13 Estoques todavia esse assunto é abordado de maneira mais profunda Passo II Verificar se os lançamentos estão corretos BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 3112X2 Cia Laranjada Comércio de Máquinas Especiais Contas Saldos Devedor Credor Caixa Estoques Instalações Fornecedores Capital Lucros Acumulados Receita Duplicatas a Receber CMV Despesas de Salários Despesas de Aluguel 200000 450000 500000 1800000 450000 200000 400000 200000 1800000 200000 1800000 Total 4000000 4000000 Passo III Ajustes Como já estudamos no Capítulo 5 há necessidade de fazer alguns ajustes no final de cada período contábil Alguns casos de ajustes vistos nesse capítulo foram A Material para Escritório O simples fato de adquirirmos Material de Escritório clipes papel grampea dores não implica uma despesa A despesa só ocorrerá no momento do consumo desse material Assim no momento da aquisição classificaremos essa conta no Ativo Livro 1indb 224 Livro 1indb 224 242015 132758 242015 132758 BALANCETE APURAÇÃO DE RESULTADO E LEVANTAMENTO DO BALANÇO 225 Despesa do Exercício Seguinte e à medida que houver o consumo daremos baixa pelo valor consumido no Ativo e lançaremos Despesa de Material de Escritório como despesa DRE Dada a imaterialidade do valor do consumo de Material de Escritório a prática contábil recomenda um ajuste dessa conta apenas no final do período e não à medida que vai sendo consumido Assim se compramos 800000 de Material de Escritório que será ativado e no final do período constatamos inventário que ainda há 200000 em estoque faremos o seguinte ajuste Material de Escritório ativo Material de Escritório adquirido Sobra no final do período Diferença consumo no período 800000 200000 600000 SI 800000 600000 sobra 200000 fica no balanço Despesa de Material de Escritório 600000 Observe que o ajuste foi feito debitando uma conta e creditando outra pelo mes mo valor sem assim ferir o método das partidas dobradas B Prêmios de Seguros ou Seguros a Vencer Denominamos a despesa com um contrato de seguro desembolsada ou a desem bolsar pela empresa de Prêmios de Seguro O total dessa despesa antecipada pode ser classificado como Ativo Despesa do Exercício Seguinte e no final do período seria lançado como despesa o valor proporcional aos meses cobertos pelo contrato de seguro no período Assim se a empresa fizer um contrato de seguro por um ano a partir de 1º8X1 desembolsando para tanto 240000 e classificando Prêmio de Seguro no ativo em 3112X1 teremos o seguinte ajuste Sem dúvida em uma contabilidade mais acurada faríamos esse ajuste mensal mente no balancete isto é a cada mês lançaríamos 20000 como despesa e daría mos baixa por esse valor na conta de Ativo Prêmios de Seguros C Depreciação São diminuições do valor de bens do Ativo Imobilizado resultantes normalmen te dos desgastes pelo uso A Depreciação conforme nossa legislação pode ser feita Livro 1indb 225 Livro 1indb 225 242015 132758 242015 132758 226 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion mensal trimestral ou anualmente Por conseguinte o ajuste será feito mensal trimes tral ou anualmente Se adquirirmos uma Máquina ou Equipamento que contribuirá com obtenção de Receita para empresa por um longo período vamos admitir 10 anos por 900000 não poderemos classificála como despesa mas como AtivoPermanente Imobilizado À medida que a máquina forse desgastando lançaremos como despesa o desgaste consumo do período contábil nesse caso 10 ao ano 100 10 anos Por um lado teremos uma despesa de Depreciação de 90000 10 900000 Por outro lado diminuiremos a Depreciação Acumulada do item Máquina ou Equi pamento em 90000 Como a vida útil do bem depreciado é longa 10 anos e portanto permanecerá no Ativo Imobilizado por muito tempo não iremos deduzir os 90000 diretamente do bem mas assim deixaremos indicado Dessa forma teremos um controle de quanto já depreciou o referido bem uma vez que vamos acumulando a Depreciação a ser subtraída do Imobilizado Ajuste no primeiro ano Máquina ou Equipamento Depreciação Acumulada Despesa de Depreciação 900000 90000 90000 Contas de Balanço Conta de Resultado despesa 2 ATIVO Permanente Imobilizado Obs A conta credora2 lado do passivo poderá passar para o Ativo com o sinal tro cado No segundo ano teremos uma nova Despesa de Depreciação de 90000 A Conta Depreciação Acumulada conta re tificativa do Ativo passa para 180000 Esses ajustes serão realizados até o 10º ano A cada ano teremos uma nova despe sa de 90000 e um acréscimo em Depre ciação Acumulada desse valor Máquinas e Equipamentos Depreciação Acumulada 900000 90000 810000 Depreciação do Imobilizado da Cia Laranjada Em nosso balancete podemos notar como único Imobilizado o item Instalações Além das prateleiras balcões temos as instalações elétricas hidráulicas sanitárias contra incêndio Faremos uma estimativa de vida útil dessas Instalações em 10 anos conforme o Imposto de Renda 100 depreciação de 10 ao ano 10 500000 50000 10 anos Instalações Depreciação acumulada Despesa de depreciação 500000 50000 50000 Contas de Balanço Conta de Resultado 2 Algebricamente x y z ou x y z Livro 1indb 226 Livro 1indb 226 242015 132758 242015 132758 BALANCETE APURAÇÃO DE RESULTADO E LEVANTAMENTO DO BALANÇO 227 D Outros Ajustes a Serem Estudados3 d1 Amortização São diminuições do valor de bens intangíveis incorpó reos não se pode pegar apalpar em decorrência normalmente do exercício do direito de uso Assim se uma empresa adquire uma patente de uma invenção para utilizála por 10 anos a partir desse prazo cairá no domínio público a cada ano que ela utiliza essa patente fará uma amortização de 10 110 A mecânica de escrituração será idêntica à depreciação Todavia nesse caso darseá baixa em Patente e em Amorti zação Acumulada no final do 10º ano pois a partir daí não será mais de propriedade da empresa d2 Exaustão São diminuições de recursos naturais floresta jazidas petró leo em decorrência da exploração desses recursos A mecânica de escrituração é idêntica à da depreciação d3 Despesas de Juros Despesas de Salários e outras Se no final de um período contábil houver financiamento com juros incorridos mesmo que não te nha havido o desembolso pagamento desses juros faremos a contabilização dos juros devidos por um lado lançaremos Despesas de Juros Resultado e por outro a dívida Juros a Pagar Passivo Com salários encargos sociais impostos aluguéis ocorre a mesma coisa no final do período mês ano etc temos a despesa incorrida consumida mas ainda não paga A respeito de folha de pagamento sabemos que a empresa protegida pela legis lação pode pagar até o 5º dia útil do mês seguinte Todavia no último dia do mês devemos reconhecer a Despesa com Salários do mês em competência e lançar como uma obrigação Passivo o total de Salários a Pagar Faremos esse mesmo lançamento para todas as despesas incorridas e ainda não pagas d4 Provisão para Devedores Duvidosos Uma parte da Receita contida em Duplicatas a Receber auferida em determinado período ainda não foi recebida Pelos princípios básicos veja Realização da Receita e Confrontação da Despesa é perfeitamente aceitável estimar as perdas com duplicatas que não serão recebidas Devedores Duvidosos Note que é fundamental o reconhecimento dessa despesa no período referente à obtenção da receita e não no momento da perda Assim teremos o confronto da Re ceita obtida com a despesa embora estimada decorrente dessa Receita Admitese que a empresa auferiu uma Receita de 50 milhões até 3112X1 constando nessa data um saldo de Duplicatas a Receber de 20 milhões Estimase conforme o ocorrido no passado que pelo menos 10 de Duplicatas a Receber não serão recebidos em 20X2 Perdas ATIVO CIRCULANTE DRE Duplicatas a Receber Provisão p Devedores Duvidosos 2000000 200000 1800000 Receita Custo Lucro Bruto Desp Operacional Devedores Duvidosos Lucro Operacional 5000000 200000 3 Todos esses tópicos estão desenvolvidos detalhadamente em capítulos adequados Livro 1indb 227 Livro 1indb 227 242015 132758 242015 132758 228 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Observação Os ajustes no final de 20X2 referentes à provisão de 200000 poderão ser estudados no Capítulo 12 sobre Ativo Circulante Duplicatas a Receber Provisão para Devedores Duvidosos d5 Receitas a Receber ainda não Contabilizadas As empresas também aplicam no mercado financeiro e com isso ganham fazem jus a juros que algumas vezes no final do exercício social ainda não receberam Dessa forma lançase uma Receita Financeira resultado e Juros a Receber Ativo Circulante como ajuste no final do período ou no decorrer do tempo à medida que a empresa adquire o direito aos juros Essa mesma situação pode ocorrer com Aluguéis a Receber serviços prestados pela empresa a terceiros não faturado etc d6 Receitas Antecipadas Em se tratando de Receita podemos ainda obser var as Receitas Antecipadas que são aquelas recebidas mas não havendo ainda uma contraprestação Normalmente a contraprestação será nos próximos exercícios Nesse caso não consideramos a Receita Antecipada como Receita auferida mas a classificaremos dentro de Resultados de Exercícios Futuros lado do Passivo e Patri mônio Líquido Haverá necessidade de ajustes no momento em que essa receita passa a perten cer ao exercício social que está finalizando Nesse caso daremos baixa pelo valor que pertence ao período em Receita Antecipada e lançaremos em Receita Auferida DRE Admitese que nossa empresa recebe em Novembro 20X1 três meses de aluguéis antecipados correspondentes a novembroX1 dezembroX1 e janeiroX2 Nessa altu ra seu contador lança como Receita Antecipada 600000 3 200000 Em 3112 X1 faremos o seguinte ajuste Receita Antecipada Aluguel Receita de Aluguel do Exercício 400000 600000 400000 BALANÇO PATRIMONIAL EM 3112X1 Resultado de Exercícios Futuros DRE Receita EM 19X1 400000 Receita Antecipada 200000 Passo IV Balancete de Verificação após os Ajustes e Separação das contas de Balanço e Resultado É sempre interessante verificar por meio de um segundo Balancete se os lança mentos contábeis nos ajustes estão corretos Em nossos Ajustes utilizamos apenas uma situação para nosso problema que é a Depreciação de Instalação por questão de ordem prática não estamos fazendo provisão para Devedores Duvidosos Livro 1indb 228 Livro 1indb 228 242015 132758 242015 132758 BALANCETE APURAÇÃO DE RESULTADO E LEVANTAMENTO DO BALANÇO 229 500000 10 50000 Depr Acumulada Desp Depreciação 50000 50000 Será classificada no lado do Ativo débito com o sinal tro cado Conta de Balanço Conta de Resultado Vamos então incluir mais essas duas contas no Balancete e vamos separar as contas de Resultado das Contas de Balanço Lembrese de que as contas de Resultado são as despesas e receitas que confrontadas evidenciarão o Resultado do período lucro ou prejuízo As contas de Balanço são os Bens Direitos Obrigações e o Patri mônio Líquido 2º BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 3112X2 Cia Laranjada Comércio de Máquinas Especiais Contas Saldos Devedor Credor Contas de Balanço Caixa Duplicatas a Receber Estoques Instalações Depreciação Acumulada Fornecedores Capital Lucros Acumulados Contas de Resultado Receita CMV Despesas de Salários Despesas de Aluguel Despesas de Depreciação 200000 1800000 450000 500000 50000 450000 200000 400000 50000 200000 1800000 200000 1800000 Total 4000000 4000000 Passo V Encerramento das Contas de Resultado Conforme exigência legal pelo menos uma vez por ano as empresas estão obri gadas a encerrar todas as contas de resultado Esse encerramento ocorre no momento do confronto das despesas com as receitas para apurar o resultado lucro ou prejuízo Com o encerramento das contas de receita e despesa todas as contas de resulta do ficarão com saldo zero para o início do próximo período contábil Assim começa se a acumular receita e despesa do próximo período até o final desse período onde novamente encerraremos as contas de Resultado apurando o lucro ou prejuízo E assim sucessivamente Livro 1indb 229 Livro 1indb 229 242015 132758 242015 132758 230 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Lançamentos de encerramento A técnica é bastante simples a abrese uma conta transitória com o título de Apuração do Resultado do Exercício ARE onde realizaremos o confronto receita despesa b transferese o saldo das contas de receitas e despesas para a conta de resul tados ARE Note que nessa transferência encerramse as contas de Receita e Despesa CMV Desp Salários Desp Aluguel 450000 450000 200000 200000 400000 400000 Desp Deprec Receita 50000 50000 1800000 1800000 Apuração do Resultado do Exercício ARE 450000 200000 400000 50000 1800000 Observe que para encerrar as contas de despesas é necessário creditálas A contrapartida será a débito de Resultado ARE Com receita é exatamente o inverso debitamos a conta de Receita e creditamos a conta de Resultado ARE A partir do encerramento das contas de resultado no final do exercício social todas as contas de despesas e receitas passam para saldo zero Se o total de receita for maior que o total de despesa haverá lucro Se a receita for menor que a despesa haverá prejuízo Em nosso exemplo tivemos 1800000 de receita e 1100000 de despesa portanto houve um lucro de 700000 1800000 1100000 Apuração do Resultado do Exercício ARE 450000 200000 400000 50000 1800000 Saldo a maior no lado da Recei ta Portanto tivemos um lucro de 700000 700000 Observação Antes da apuração do lucro deveríamos calcular a Provisão para Imposto de Renda veja Capítulo 15 Deixamos de fazêlo pois didatica mente não julgamos adequado neste momento Livro 1indb 230 Livro 1indb 230 242015 132758 242015 132758 BALANCETE APURAÇÃO DE RESULTADO E LEVANTAMENTO DO BALANÇO 231 Passo VI Contabilização do Resultado Como já estudamos todo lucro acresce o Patrimônio Líquido O lucro é a remu neração aos proprietários da empresa pelo capital investido Os recursos dos proprie tários aplicados na empresa são evidenciados no Patrimônio Líquido capital próprio Dessa forma a participação dos proprietários na empresa será maior com o acúmulo do lucro no Patrimônio Líquido Por conseguinte partindo da hipótese de que não há por enquanto distribui ção do lucro em dinheiro dividendos aos proprietários o Patrimônio Líquido será acrescido de 700000 A conta que receberá os 700000 é Lucros Acumulados4 Aumentando o Patrimônio Líquido teremos um crédito Lucros Acumulados 200000 700000 a partir desse momento Lucros Acumulados estará com um saldo de 900000 900000 Pelo método das partidas dobradas sabemos que se creditamos uma conta por 700000 deveremos debitar outras contas pelo total de 700000 A conta a ser debitada será a de Resultados ARE pois como dissemos é uma conta transitória servindo única e exclusivamente para apuração do resultado do exercício Com esse lançamento a débito encerraremos a conta Resultados ARE uma vez que já cumpriu sua missão confrontar receita com despesa e apurar o resultado Lucro ou Prejuízo Resultados ARE 700000 700000 é transferido para a conta Lucros Acumulados Se houvesse distribuição de lucro em dinheiro dividendos para os proprietá rios da empresa daríamos baixa da conta Lucros Acumulados pelo valor dos dividen dos distribuídos 4 Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Com a Lei nº 1163807 as sociedades anônimas não poderão mais evidenciar a conta Lucros Acumulados no Patrimônio Líquido devendose dar um destino para este lucro Livro 1indb 231 Livro 1indb 231 242015 132758 242015 132758 232 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Esse assunto poderá ser detalhadamente estudado no Capítulo 17 Lucros ou Prejuízos Acumulados No caso de obter prejuízo como resultado Despesa Receita a contabilização será ao contrário do Lucro creditase a ARE Apuração do Resultado do Exercício debitase a conta Prejuízos Acumulados A conta Prejuízos Acumulados será classificada no Patrimônio Líquido com sinal invertido isto é subtraindose de Lucros e Reservas já existentes ou ainda não ha vendo Lucros ou Reservas do Capital Passo VII Estruturação da DRE Não obstante todas as contas de Resultados tenham sido encerradas não signifi ca que não devemos mostrar aos usuários da contabilidade de forma detalhada como se chegou ao lucro de 700000 Por isso apresentamos a Demonstração de Resulta do do Exercício que é derivada da conta de Resultados ARE BALANÇO PATRIMONIAL Cia Laranjada Com de Máquinas Especiais ATIVO PASSIVO e PL 3112X1 3112X2 3112X1 3112X2 Circulante Caixa Dupl a Receber Estoques 1100000 900000 200000 1800000 450000 Circulante Fornecedores Patrimônio Líquido Capital Lucros Acumulados 500000 1800000 200000 200000 1800000 900000 Total do Circulante 2000000 2450000 Não Circulante Imobilizado Instalações Deprec Acumulada 500000 500000 50000 Total do PL 2000000 2700000 Total Não Circul 500000 450000 Total 2500000 2900000 Total 2500000 2900000 Livro 1indb 232 Livro 1indb 232 242015 132759 242015 132759 BALANCETE APURAÇÃO DE RESULTADO E LEVANTAMENTO DO BALANÇO 233 103 LEVANTAMENTO DO BALANÇO PATRIMONIAL Passo VIII Levantamento do Balanço Patrimonial Notamos que as contas que não foram encerradas são as de Balanço Caixa Estoques Instalações 200000 450000 500000 Dupl a Receber Depreciação Acumulada 1800000 50000 Fornecedores Capital Lucros Acumulados 200000 1800000 200000 700000 900000 BALANÇO PATRIMONIAL EM 3112X2 Cia Laranjada Com de Máquinas Especiais ATIVO PASSIVO e PL Circulante Caixa Dupl a Receber Estoques Total do Circulante Não Circulante Imobilizado Instalações Deprec Acumulada Total do Não Circul 200000 1800000 450000 2450000 500000 50000 450000 Circulante Fornecedores Patrimônio Líquido Capital Lucros Acumulados Total do PL 200000 1800000 900000 2700000 Total 2900000 Total 2900000 Poderíamos ter apresentado o Balanço Patrimonial em duas colunas conforme exigência da Lei das Sociedades por Ações Livro 1indb 233 Livro 1indb 233 242015 132759 242015 132759 234 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Informações Complementares Como Ficar Rico Administrando eficientemente o Ativo Ainda em relação ao livro Pai rico pai pobre que revolucionou a importância da Contabilidade os autores Robert T Kiyosaki e Sharon L Lechter dizem que saber administrar o Ativo é o segredo do sucesso O pobre e a classe média segundo esses autores são péssimos nessa área Vejamos um trecho do livro Uma vez que você decidiu cuidar de seus próprios problemas como determinar seus objetivos É necessário em geral dedicarse à sua profissão e usar os salários recebidos para financiar a aquisição de ativos À medida que os ativos crescem como medir a extensão de seu sucesso quando alguém percebe que está rico que tem fortuna Da mesma maneira que tenho minhas definições de ativos e passivos também tenho minha própria definição para riqueza Na verdade eu a to mei emprestada de alguém chamado Buckminster Fuller Alguns o consideram um charlatão e outros um gênio vivo Anos atrás ele criou um auê entre os arquitetos ao solicitar a patente para algo chamado um domo geodésico Mas ao fazer isso ele também falou algo sobre a riqueza Parecia à primeira vista muito confuso mas depois de relêlo algumas vezes começou a fazer sentido a riqueza é a capacidade de uma pessoa sobreviver tantos dias a mais ou se eu parar de trabalhar hoje por quanto tempo poderei sobreviver Ao contrário do patrimônio líquido a diferença entre ativos e passivos que frequen temente está repleta com o lixo caro e as opiniões de pessoas sobre o valor das coisas esta definição cria a possibilidade de desenvolver uma mensuração verdadeiramente acurada Poderia assim medir e saber realmente em que pé estou em termos de meu objetivo de tornar me financeiramente independente Embora o patrimônio líquido frequentemente inclua ativos que não geram dinheiro como objetos comprados e agora abandonados num canto da garagem a riqueza mede quan to dinheiro seu dinheiro está gerando e portanto sua sobrevivência financeira A riqueza é a medida do fluxo de caixa gerado pela coluna dos ativos em comparação com a coluna das despesas Vejamos um exemplo Digamos que o fluxo de caixa da minha coluna de ativos gere US 1 mil por mês e que eu tenha despesas mensais de US 2 mil Qual é a minha riqueza Voltemos à definição de Buckminster Fuller Usando essa definição quantos dias para a frente posso sobreviver Consideremos um mês de trinta dias Por essa definição eu tenho um fluxo de caixa suficiente para meio mês Quando eu tiver alcançado um fluxo de caixa gerado por meus ativos de US 2 mil então eu serei abastado Ainda não estou rico mas sou abastado Agora eu tenho uma renda gerada por ativos a cada mês que cobre totalmente minhas despesas mensais Se eu desejo aumentar essas des pesas preciso primeiro aumentar o fluxo de caixa gerado por meus ativos para manter esse nível de vida Observe que nesse ponto eu não dependo mais de meu salário Eu me concentro com sucesso em construir uma coluna de ativos que me tornou financeiramente independen te Se eu largar meu emprego hoje eu poderei cobrir minhas despesas mensais com o fluxo de caixa gerado por meus ativos Meu próximo objetivo poderia ser empregar o excedente de meu fluxo de caixa no re investimento em mais ativos Quanto mais dinheiro for destinado para a coluna dos ativos mais esta crescerá Quanto mais meus ativos crescerem mais aumentará meu fluxo de cai Livro 1indb 234 Livro 1indb 234 242015 132759 242015 132759 BALANCETE APURAÇÃO DE RESULTADO E LEVANTAMENTO DO BALANÇO 235 xa E enquanto eu mantiver minhas despesas menores do que o fluxo de caixa gerado por esses ativos eu me tornarei mais rico com mais e mais fontes de renda além de meu trabalho físico Enquanto este processo de reinvestimento continuar estarei no caminho do enriqueci mento A verdadeira definição de riqueza depende de quem a define você nunca poderá ser rico demais Lembre desta observação simples Os ricos compram ativos Os pobres só têm despesas A classe média compra passivos pensando que são ativos Este é o padrão de fluxo de caixa de uma pessoa pobre Emprego Renda Contracheque Despesa Impostos Alimentação Aluguel Vestimentas Diversão Transporte Ativos Passivos Este é o padrão de fluxo de caixa da classe média Emprego Renda Despesa Ativos Passivos Livro 1indb 235 Livro 1indb 235 242015 132800 242015 132800 236 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Emprego Renda Contracheque Despesa Impostos Hipoteca imobiliária Alimentação Roupa Diversão Ativos Passivos Hipoteca imobiliária Empréstimos ao consumidor Cartões de Crédito Este é o padrão de fluxo de caixa de uma pessoa rica Renda Despesa Ativos Passivos Livro 1indb 236 Livro 1indb 236 242015 132800 242015 132800 BALANCETE APURAÇÃO DE RESULTADO E LEVANTAMENTO DO BALANÇO 237 Renda Dividendos Juros Renda imobiliária Royalties Despesa Ativos Passivos Ações Títulos Promissórias Imóveis Propriedade intelectual Todos esses diagramas estão obviamente bastante simplificados Todos têm despesas de sub sistência necessidade de alimentação e vestimentas ILUSTRAÇÃO Demonstração do Resultado do Exercício Mostra o sucesso ou insucesso da empresa em suas operações compra e venda em de terminado período lucro ou prejuízo Receita Venda de bens indústria ou comércio ou prestações de serviços no caso de empresa prestadora de serviços Receita Bruta inclui impostos s vendas Receita Líquida menos impostos devoluções Outras Receitas Financeiras juros ganhos Outras Cias dividendos Não operacionais excepcional anormal Qualquer Conta de Receita Aumento Crédito Saldo Menos Livro 1indb 237 Livro 1indb 237 242015 132800 242015 132800 238 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Despesa Sacrifício esforços despendidos realiza dos para a obtenção da Receita Custo do Produto Vendido ou serviço prestado Despesas de Vendas comercial marketing Despesas Administrativas para administrar Despesas Financeiras juros comissão bancos Outras Despesas não operacionais I Renda Qualquer Conta de Despesa Aumento Débito Saldo Resultado Lucro Prejuízo quando a Receita Despesa quando a Receita Despesa RESUMO A verificação periódica da igualdade dos débitos e créditos dá origem ao Balan cete A desigualdade do total de débito com o total de crédito ou saldos devedores com saldos credores significa que há erros nos lançamentos contábeis O trabalho contábil não deverá ter prosseguimento enquanto não houver a localização do erro O Balancete de Verificação todavia não é apenas útil para detectação do erro mas também na preparação da Demonstração do Resultado do Exercício e Balanço Patrimonial Sua utilidade estendese como uma peça contábil importantíssima para base de tomadas de decisões uma vez que o mesmo evidencia a situação econômico financeira da empresa A apuração do resultado do exercício resumese em sete passos 1 Escrituração de operações ainda não contabilizadas 2 Verificação da exatidão dos lançamentos contábeis Balancete de Verifi cação I 3 Ajustes de Material de Escritório Prêmios de Seguros Depreciação Amortização e Exaustão Despesas de Juros Salários Aluguel Encargos etc Provisão para Devedores Duvidosos Receitas Antecipadas etc 4 Verificação da exatidão dos lançamentos contábeis após os ajustes Balan cete de Verificação II 5 Encerramento das contas de resultado Receita e Despesa 6 Contabilização do Resultado 7 Estruturação da DRE Em seguida será estruturado o Balanço Patrimonial Livro 1indb 238 Livro 1indb 238 242015 132800 242015 132800 BALANCETE APURAÇÃO DE RESULTADO E LEVANTAMENTO DO BALANÇO 239 EXERCÍCIO RESOLVIDO A Cia Luar do Sertão prestadora de serviços de cabeleireiros apresenta o seguinte balancete em 3011X0 Contas Saldos Observações Devedor Credor Caixa Instalações Salários de cabeleireiros Aluguel Prêmios de Seguros Material p cabeleireiros Receita de Serviços Capital 1000000 500000 300000 55000 60000 200000 1115000 1000000 DespesaCusto DespesaCusto DespesaCusto Total 2115000 2115000 No mês de dezembro de 20X0 a companhia paga 60000 de salários para os cabeleireiros e compra mais 50000 de material de tintura xampu e outros a serem utilizados no trabalho O ma terial é totalmente consumido e pago em 1220X0 O aluguel do salão de cabeleireiros do mês 5000 será pago até 101X1 Houve uma receita a vista de 85000 no mês de dezembro Dados para os Ajustes O contrato de seguro contra incêndio do salão de cabeleireiro cobre o período de 1º10X0 a 309X1 A Taxa de Depreciação e Instalações secador lavatório etc no primeiro ano será de 10 aa Observe neste exemplo que todos os gastos se referem ao serviço prestado5 não havendo portanto despesas administrativas honorários da diretoria etc de vendas propaganda etc e financeiras juros pagos etc Pedese Apurar o Resultado e estruturar a DRE e o Balanço Patrimonial Passo I Escrituração Caixa Instalações Salários Desp SI 1000000 3 85000 60000 1 50000 2 SI 500000 SI 300000 1 60000 Aluguel Desp Prêmios de Seguros SI 55000 SI 60000 Material de Serviço Receita Capital SI 200000 2 50000 1115000 SI 85000 3 1000000 SI 5 São custos referentes à Mão de obra Material e Consumo de Bens para a realização do serviço O aluguel referese ao local onde o serviço é prestado o que equivale ao prédio da fábrica para uma indústria O Seguro referese ao prédio onde os serviços são prestados Livro 1indb 239 Livro 1indb 239 242015 132800 242015 132800 240 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 1 Pagamentos de 60000 de Salários 2 Material de Serviço consumido e pago no mês 3 Receita recebida no mês 85000 Passo II Balancete de Verificação após os Lançamentos do Mês de Dezembro Apuração dos saldos Caixa Instalações Salários Desp 1000000 85000 60000 50000 500000 300000 60000 975000 360000 Aluguel Desp Prêmios de Seguros Material de Serviço 55000 60000 200000 50000 250000 Receita Capital 1115000 85000 1000000 1200000 BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 3112X0 Cia Luar do Sertão Contas SALDO Devedor Credor Caixa Instalações Salários Aluguel Prêmios de Seguros Material de Serviços Receita de Serviços Capital 975000 500000 360000 55000 60000 250000 1200000 1000000 Total 2200000 2200000 Passo III Ajustes 1 Aluguel a pagar 5000 2 Despesa de Seguro outnovdezX0 3 meses 60000 12 meses 5000 pmês 15000 3 Depreciação de Instalações 500000 10 50000 Livro 1indb 240 Livro 1indb 240 242015 132800 242015 132800 BALANCETE APURAÇÃO DE RESULTADO E LEVANTAMENTO DO BALANÇO 241 Caixa Instalações Salários Desp 975000 500000 360000 Aluguel Desp Prêmios de Seguros Material de Serviço 55000 1 5000 60000 15000 2 250000 60000 45000 Receita Capital Aluguel a Pagar Desp Seguros 1200000 1000000 5000 1 2 15000 Depreciação Depreciação Acumulada 3 50000 50000 3 Passo IV Balancete de Verificação após os Ajustes 2º BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 3112X0 Cia Luar do Sertão Contas SALDO Devedor Credor Caixa Instalações Salários Aluguel Prêmios de Seguros Material de Serviços Receita Capital Aluguel a Pagar Desp Seguros Depreciação Acumulada Depreciação 975000 500000 360000 60000 45000 250000 15000 50000 1200000 1000000 5000 50000 Total 2255000 2255000 Livro 1indb 241 Livro 1indb 241 242015 132800 242015 132800 242 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Passo V Encerramento das Contas de Resultado Salários Receita 360000 360000 1200000 1200000 Aluguel 60000 60000 Desp Mat Serviços 250000 250000 Desp Seguros 15000 15000 Depreciação Desp 50000 50000 Passo VI Contabilização do Resultado ARE ARE 735000 1200000 465000 465000 465000 Lucro Lucros Acumulados Receita Despesa 465000 Passo VII Estruturação da DRE Cia Luar do Sertão Exercício 19X0 Receita Custo do Serviço Prestado Lucro do período 1200000 735000 465000 Observe que nesse caso todos os gastos referemse à prestação de serviços não havendo despe sas de administração despesas de vendas e financeiras situação inaceitável na prática Apuração do Resultado do Exercício ARE 360000 60000 250000 15000 50000 1200000 735000 1200000 Livro 1indb 242 Livro 1indb 242 242015 132800 242015 132800 BALANCETE APURAÇÃO DE RESULTADO E LEVANTAMENTO DO BALANÇO 243 BALANÇO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 3112X0 Cia Luar do Sertão ATIVO PASSIVO e PL Circulante Caixa Desp Exerc Seguinte Total Circulante Não Circulante Imobilizado Instalações Deprec Acumulada Total Não Circulante 975000 45000 1020000 500000 50000 450000 Circulante Aluguel a Pagar Patrimônio Líquido Capital Lucros Acumulados Total do PL 5000 1000000 465000 1465000 Total 1470000 Total 1470000 AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Esses testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 O Balancete de Verificação a Apura qualquer erro de escrituração b Deve ser apresentado em duas colunas c Não identifica todos os erros de escrituração d Deve ser levantado diariamente 2 Além de indicar erros de escrituração o Balancete a Substitui qualquer Demonstração Financeira b Serve como instrumento de decisão c É tido como Demonstração Financeira d Não tem outras utilidades 3 O período de tempo mais comum nas empresas para levantar o Balancete é a 10 dias b Diário c 360 dias d 30 dias 4 Há quem apresente Balancete diário dado o grande volume de lançamento a Multinacionais b Bancos c Economia Mista d Empresas estatais Livro 1indb 243 Livro 1indb 243 242015 132800 242015 132800 244 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 5 A conta Custo da Mercadoria Vendida CMV é debitada a Na ocasião da venda de mercadoria b Na ocasião da compra de mercadoria c Na ocasião da estruturação da DRE d Na ocasião dos ajustes 6 Exemplos de Contabilização que são entendidos como ajuste a Amortização Caixa e Contas a Pagar b Amortização Depreciação e Exaustão c Amortização Material de Escritório e Capital d Amortização Prêmios de Seguros e Bancos c Movimento 7 Aquisição de Material de Escritório em 20X1 800 mil pagamento em 20X2 estoque em 3112X1 de Material para Escritório 500 mil Despesa de Mate rial de Escritório em 20X1 a 800 mil b 500 mil c 300 mil d 0 8 Nos lançamentos de encerramento as contas de Receita e Despesa a Não serão tocadas b Normalmente ficam com saldo devedor ou credor c Não são encerradas d Terão saldos zero 9 Na Apuração do Resultado o saldo positivo lucro será incorporado à conta de a Lucro Suspenso b Lucros Acumulados c Lucro a Distribuir d Lucro Líquido 10 As contas que sobram com saldo credor ou devedor não são encerradas são con tas de a Balanço Patrimonial b Balancete de Verificação c Demonstração do Resultados do Exercício d Resultado Livro 1indb 244 Livro 1indb 244 242015 132801 242015 132801 11 Escrituração Livros Contábeis e Sistemas Contábeis1 Após o exame das Demonstrações Financeiras BP e DRE e a compreensão dos Razonetes de Débito e do Crédito passemos à Escrituração dos Lançamentos Contábeis 111 LIVROS CONTÁBEIS Até o momento estudamos os efeitos dos lançamentos contábeis sem a preocu pação de escriturálos em Livros Contábeis Daqui para frente procuraremos trans portar o que fizemos em razonetes para os Livros Contábeis Observe que o perfeito domínio dos Capítulos 9 e 10 são imprescindíveis para a aprendizagem deste capítulo Como já foi abordado estamos caminhando de acordo com o desenvolvimento histórico da contabilidade primeiro os relatórios depois como observar os efeitos nos lançamentos contábeis e por fim a escrituração partidas dobradas nos livros contábeis que basicamente são dois Razão e Diário Atualmente tanto o Razão quan to o Diário estão contidos na Escrituração Contábil Digital ECD 1111 Razão Por muito tempo foi facultativo Hoje é obrigatório É indispensável em qualquer tipo de empresa é o instrumento mais valioso para o desempenho da contabilidade Consiste no agrupamento de valores em contas de mesma natureza e de forma racional Em outras palavras o registro no Razão é realizado em contas individuali zadas assim teremos um controle por conta Por exemplo abrimos uma conta Caixa 1 Este capítulo foi integralmente atualizado por Claudio José Marques Braga sócio da EY Tax Data Analytics considerando a Escrituração Contábil Digital Livro 1indb 245 Livro 1indb 245 242015 132801 242015 132801 246 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion e registramos todas as operações que evidentemente afetam o Caixa nesta conta debitando ou creditando e a qualquer momento apuramos o saldo Pela descrição apresentada podemos concluir que o Razão e o Razonete são a mesma coisa Na realidade o Razonete deriva do Razão o Razonete é uma forma simplificada uma forma didática do Razão A princípio o Razão só existia em forma de Livros onde para cada página se atribuía o título de uma conta Tínhamos então uma página para o Caixa outra para BancosConta Movimento outra para Duplicatas a Receber outra para Estoque e assim sucessivamente Com o passar do tempo as folhas avulsas foram substituindo as páginas do livro Hoje é muito comum as folhas Razão dado ao aspecto prático exigido pela contabilidade informatizada Para cada conta deverá haver pelo menos uma folha Razão Vamos a partir de um Razonete já nosso conhecido observar o que é e como funciona uma ficha Razão A Cia K Nova tem 10 milhão em Caixa e compra a vista em 202X5 Equipamentos por 800 mil O Razão portanto engloba as contas Patrimoniais as contas de Balanço tam bém conhecidas como contas integrais e as contas de Resultados as contas de Recei tas e Despesas também conhecidas como contas diferenciais No passado era comum utilizar folhas coloridas do Razão determinada cor para as contas integrais e outra para as diferenciais ou ainda atribuir cores de acordo com grupo de contas ou seja Ativo Passivo Receita Despesa etc Essas cores que eram identificadas por uma tarja colorida na parte superior da folha per mitiam melhor visualização do grupo a que pertenciam a folha ordenando assim o sistema de arquivo Livro 1indb 246 Livro 1indb 246 242015 132802 242015 132802 ESCRITURAÇÃO 247 Quando a folha Razão abrangia a conta em sua totalidade denominavase Razão Sintético Todavia quando havia o desdobramento de conta para melhor controle denominavase Razão Analítico Razão Sintético conta Sintética Razão Analítico conta Analítica Estoques Estoque de Mercadorias Estoque de Produtos Acabados Estoque de Produtos em Elaboração Estoque de MatériasPrimas Duplicatas a Receber Cia Nacional de Adubos Cia Real de Inseticidas Bancos Conta Movimento Banco do Brasil SA Banco Itaú SA Banco Real SA Fornecedores João Alves Cia Ltda Pedreira Mateus Ltda Empréstimos a Pagar Banco Brasileiro de Descontos SA Banco do Brasil SA PAUSA PARA REFLEXÃO O Decreto nº 602207 institui o Sistema Público de Escrituração Digital SPED prevendo que os livros e documentos contábeis e fiscais serão emitidos em forma eletrônica A contabilidade vai se beneficiar 1112 Diário É um livro obrigatório exigido por lei em todas as empresas Registra os fatos contábeis em partidas dobradas na ordem rigorosamente cronológica do dia mês e ano O livro Diário era encadernado com folhas numeradas seguidamente sendo que os registros devião ser feitos diariamente Atualmente a ECD substitui por completo o antigo livro em papel por arquivo magnético Algumas práticas que eram obrigatórias nos livros ou folhas Diário foram mantidas na escrituração digital como por exem plo os termos de abertura e de encerramento outra prática mantida foi o processo de autenticação do órgão competente do Registro do Comércio neste caso feita de forma digital O prazo fixado para entrega da ECD pelo artigo 5º da Instrução Normativa Livro 1indb 247 Livro 1indb 247 242015 132802 242015 132802 248 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 14202013 é o último dia útil de Junho do ano seguinte ao anocalendário a que se refere a escrituração2 sob pena de multa prevista pelo Imposto de Renda Voltando ao nosso exemplo veja como era escriturado o livro diário em papel e como ficou no arquivo eletrônico ECD Exemplo de ficha de lançamento contábil Data Títulos das Contas e Históricos Código da Conta Débito Crédito 20X5 fev 20 26 28 Equipamentos Caixa NF 25451 Série B de Calígula Cia Bancos c Movimento Caixa Depósito no Banco do Brasil SA 800000 900000 800000 900000 Exemplo de livro diário em papel 2 Cabe comentar que no caso de eventos especiais cisão fusão extinção este prazo pode ser diferente Livro 1indb 248 Livro 1indb 248 242015 132802 242015 132802 ESCRITURAÇÃO 249 I2001010202201580000000N I250232850001180000000D111NF 25451 Série B de Calígula Cia I250232800001180000000C111NF 25451 Série B de Calígula Cia I20010210202201590000000N I25023281000190000000D111Depósito no Banco do Brasil 125023280000190000000C111Depósito no Banco do Brasil Exemplo de livro diário no ECD O lançamento e o diário são um único item Observações 1 A capa do lançamento é identificada no registro I200 Indicamos no exem plo acima o número de sequencia do lançamento eg 101 e 102 a data do lançamento o valor total do lançamento e o tipo do lançamento N Normal e EEncerramento do exercício 2 O detalhe do lançamento subordinado a capa do lançamento é identifica do no registro I250 Indicamos no exemplo acima a conta 232800001 Caixa o valor o indicador da natureza da partida eg DDébito e C Crédito local onde o documento esta arquivado eg 111 histórico do lançamento PAUSA PARA REFLEXÃO O Diário e o Razão são para o SPED contábil um livro digital único Significa o fim do uso do papel Ordem da Escrituração Classicamente a ordem de escrituração é a seguinte3 1 Borrador do Diário rascunho do Diário elaborado mediante a análise dos comprovantes 2 Razão com base no Borrador 3 Balancete de Verificação extraído do Razão conferido e analisado 4 Diário com base no Borrador depois de aferida sua exatidão por meio do Balancete de Verificação Atualmente a ordem de escrituração é a seguinte 1 Recebimento dos lançamentos contábeis feitos por sistemas externos inter faces 2 Lançamentos contábeis manuais 3 Emissão de relatóriosconsultas na tela dos razões e balancetes de verificação 4 Geração do arquivo da escrituração contábil digital ECD 5 Transmissão com assinatura digital do arquivo ECD 3 Evidentemente com o uso do computador já não se fala em Borrador Livro 1indb 249 Livro 1indb 249 242015 132802 242015 132802 250 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Por meio da sequência apresentada neste livro podemos entre diversas existen tes desenvolver a seguinte ordem de escrituração 1 Razonete o raciocínio contábil 2 Balancete de Verificação a exatidão dos lançamentos nos razonetes 3 Razão com base nos razonetes e na documentação 4 Diário com base no Razão 5 Balancete de Verificação exatidão dos lançamentos no Razão No Diário também são registrados outros elementos que sem serem fatos contá beis são de extrema importância e relevância na escrituração contábil 1 Termos de abertura encerramento e alteração 2 Plano de Contas utilizado pela empresa4 3 Demonstrações Financeiras no final de cada exercício O Razão embora com seus objetivos definidos extracontábil pode ser visto como um livro auxiliar do Diário Além do Razão são livros auxiliares do Diário os Diários Auxiliares e os correspondentes Razões Auxiliares O Razão a ser escolhido entre os diversos possíveis modelos deve ser compatível com o Diário utilizado pois é seu auxiliar e por uma questão de racionalização de trabalho essa compatibilidade é desejável Dentro do livro eletrônico e a depender dos sistemas utilizados pela empresa o livro razão só será necessário caso os lançamentos contábeis não estejam no nível atômico transacional ou seja caso os lançamentos contábeis agrupem transações será necessário escriturar um razão para descrever o detalhe das transações agrupadas Conheça os tipos de escrituração eletrônica disponíveis no ECD G Livro Diário Completo sem escrituração auxiliar R Livro Diário com Escrituração Resumida com escrituração auxiliar A Livro Diário Auxiliar ao Diário com Escrituração Resumida B Livro Balancetes Diários e Balanços Z Razão Auxiliar Livro Contábil Auxiliar conforme leiaute definido nos re gistros I500 a I555 A grande maioria das empresas atualmente optam pela escrituração tipo G Livro diário completo porém temos algumas situações que podem sugerir modelos dife rentes abaixo alguns cenários 1 Quando o volume de pagamentos e recebimentos no Caixa é muito grande pode ser instituído um livro Diário Auxiliar de Caixa 2 Quando o volume é maior ainda pode ser instituído um Diário Auxiliar de Recebimentos e outro de Pagamentos 3 Quando ocorre muita movimentação bancária podese ter um Diário Au xiliar de Bancos 4 Quando a quantidade de fornecedores é muito numerosa e os fornecimen tos constantes podese ter um Diário Auxiliar de Fornecedores 4 Ao elaborar o plano de contas o contador deverá se atentar ao fato que em algum momento o plano de contas da empresas deverá guardar relação com o PCR Plano de contas referencial da RFB Livro 1indb 250 Livro 1indb 250 242015 132802 242015 132802 ESCRITURAÇÃO 251 5 Quando isso ocorre com clientes então convém que seja usado um Diário Auxiliar de Clientes que também pode ser desdobrado em Diário Auxiliar de Vendas e Diário Auxiliar de Recebimentos PAUSA PARA REFLEXÃO O Plano de Contas da empresa precisa guardar relação depara com o Plano de Contas Referencial da Receita Federal do Brasil Qual o objetivo da Receita Federal do Brasil com isto 112 LANÇAMENTOS CONTÁBEIS Fórmulas de Lançamentos no Diário Tradicionalmente existe a classificação dos lançamentos de Diário em fórmulas Assim encontramos na literatura contábil as seguintes convenções referentes ao as pecto formal do lançamento exemplo por diários de uma coluna 1ª Fórmula Há uma única conta de Débito e uma única de Crédito Vamos admitir que a Cia Simples deposita 800 mil que estava no Caixa no Banco Comercial SA Caixa Bancos c Movimento 800000 800000 São Paulo de de 20 Bancos c Movimento a Caixa Nosso depósito no Banco Comercial SA conforme recibo nº 16421 800000 Esse lançamento poderia ser detalhado com a criação de subcontas Bancos c Movimento Banco Comercial SA a Caixa histórico 800000 Nesse caso poderíamos ter um controle contábil por Banco admitindose que a empresa opere com diversos bancos Diário Auxiliar de Bancos Entretanto o im portante é identificar que há uma conta de Débito Bancos c Movimento e uma de Crédito Caixa Veja a seguir como ficaria no ECD Livro 1indb 251 Livro 1indb 251 242015 132802 242015 132802 252 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion I2001010202201580000000N I25023285000180000000D111Nosso depósito no Banco Comercial SA conforme recibo nº 16421 I25023280000180000000C111Nosso depósito no Banco Comercial SA conforme recibo nº 16421 2ª Fórmula Uma conta de Débito e duas ou mais de Créditos num mesmo lançamento Vamos admitir que a Cia Composta I recebeu uma duplicata de 1800 mil nessa data o cliente paga 10 de juros de mora uma vez que liquidou a duplicata com atraso Dupl a Receber Juros Recebidos conta de Receita Caixa 1800000 180000 1800000 180000 Movimentamos nesse lançamento duas contas de Créditos Dupl a Receber e Juros Recebidos e uma conta de Débito Caixa Nesta circunstância introduziremos o termo Diversos que substitui diversas contas de Créditos dispensaremos o histórico São Paulo de de 20X1 Caixa a Diversos a Duplicatas a Receber a Juros Ativos 1800000 180000 1980000 Aqui simplificamos o lançamento evitamos fazer dois lançamentos isolados sem desviarmos dos requisitos do livro Diário 1 Data 2 Conta de Débito Caixa 3 Conta de Crédito precedida de a Diversos que se divide em Dupl a Rece ber e Juros Recebidos 4 Histórico neste caso excluímos 5 Valor 1980000 1800000 180000 Veja abaixo como ficaria no ECD I20010102022015198000000N I250nnnConta Caixa198000000D111Recebido do cliente fulano de tal Livro 1indb 252 Livro 1indb 252 242015 132803 242015 132803 ESCRITURAÇÃO 253 I250nnnDuplicatas a receber180000000C111Recebido do cliente fulano de tal Principal I250nnnJuros ativos18000000C111Recebido do cliente fulano de tal Ju ros 3ª Fórmula Diversas contas duas ou mais de Débito e uma conta de Crédito num mesmo lançamento Vamos admitir que a Cia Composta II adquire a vista com pagamento em che que Ferramentas 500 mil Máquinas 800 mil e Móveis e Utensílios 900 mil Bancos c Movimento Ferramentas Máquinas 500000 800000 900000 500000 800000 Móveis e Utensílios 900000 São Paulo de de 20X1 Diversos a Bancos c Movimento Ferramentas Máquinas Móveis e Utensílios 500000 800000 900000 2200000 Veja abaixo como ficaria no ECD I20010102022015220000000N I250nnnBancos cMovimento220000000C111Pagamentos diversos I250nnnFerramentas50000000D111Pgto fornecedor de ferramentas I250nnnMaquinas80000000D111Pgto Fornecedor de máquinas I250nnnMaquinas90000000D111Pgto Fornecedor de Móveis e utensílios Também nesse lançamento além de simplificálo não precisamos fazer três lan çamentos isolados não fugimos aos requisitos do livro Diário Os lançamentos de 2ª e 3ª fórmulas são ainda bastante utilizados nas partidas de encerramentos onde encerramos as contas de despesa e receita Capítulo 10 Aliás para entendimento deste capítulo repetimos há necessidade de dominar muito bem os Capítulos 9 e 10 Livro 1indb 253 Livro 1indb 253 242015 132803 242015 132803 254 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Encerramentos das Despesas 2ª fórmula Encerramentos das Receitas 3ª fórmula São Paulo 31 de dezembro de 20X1 Apuração do Resultado do Exercício ARE a Diversos a Despesa de Salários a Despesa de Material de Escritório a Despesa de Juros a Despesa de Manutenção a Depreciação a a a São Paulo 31 de dezembro de 20X1 Diversos a Apuração do Resultado do Exercício ARE Receita Bruta Receita de Juros Receitas Diversas Cabe comentar que na ECD temos dois tipos de lançamento NNormal e o E Encerramento veja abaixo um exemplo de cada I20010102022015220000000N I20090002022015220000000E Nas empresas encontramos vários outros livros que não são propriamente con tábeis e sim fiscais sociais e ainda por necessidade administrativa Às vezes pode ocorrer a conjugação para efeito de racionalização de livro fiscal com um livro contá bil mas isso não é regra e sim exceção Os livros que são mais comuns e que apenas vamos mencionar antes de tratarmos dos Sistemas de Contabilidade são os seguintes Como Livros Sociais exigidos para as Sociedades Anônimas conforme a Lei nº 640476 destacamos Registro de Atas de Assembleias Gerais Registro de Presença de Acionistas Registro de Atas de Reuniões da Diretoria Registro de Ações Nominativas Registro de Transferência de Ações Nominativas Registro de Partes Beneficiárias Registro de Debêntures etc Como Livros Fiscais obrigatórios exigidos pela legislação do IR IPI ICMS e ISS destacamos Inventário Substituído pela EFDICMSIPI Apuração do Lucro Real Substituído pela ECFEscrituração contábil fiscal Razão Auxiliar Incorporado na ECD Registro de Entrada de Mercadorias Substituído pela EFDICMSIPI Registro de Saída de Mercadorias Substituído pela EFDICMSIPI Registro de Controle de Produção e do Estoque a ser substituído pela EFD ICMSIPI Livro 1indb 254 Livro 1indb 254 242015 132803 242015 132803 ESCRITURAÇÃO 255 Registro de Impressão de Documentos Fiscais Registro de Apuração do ICMS Registro de Apuração de IPI Registro de Apuração do ISS etc Caixa Controles Bancários Registro de Duplicatas Registro de Empregados etc Exemplo de Contabilização pelo Processo Clássico Vamos admitir uma compra a prazo de mercadorias por uma empresa comercial Essa empresa comercial paga 155 de ICMS contido no preço da mercadoria Contu do por ocasião da venda da mercadoria ora em aquisição nossa empresa irá receber o ICMS cobrado na venda recuperando assim o ICMS pago na compra Por isso iremos destacar separar o ICMS já na compra para na ocasião da venda comparar com o ICMS recebido do consumidor e apurar se nossa empresa fica devendo ou em haver com o governo estadual Admitamos ainda que nossa empresa não tenha um controle permanente em Es toque isto é quando entra mercadoria contabilmente ela não atualiza os Estoques quando sai a mercadoria ela não dá baixa nos Estoques Esses controles a empresa só faz no final do ano por ocasião do Inventário levantamento dos bens em Estoques Por esse motivo não contabilizaremos a conta Estoque na compra mas trabalharemos com uma conta Compras de Mercadorias para indicar a aquisição de mercadorias Ressaltamos que esse método não é o mais indicado para exercer um bom controle de estoque embora muitas vezes não haja outra saída Compra Nota Fiscal nº 543 Data 3XX1 Valor Detalhes Unitário Total ICMS 15 15000 incluso no preço 100000 Diversos 3 a Fornecedores Compras de Mercadorias ICMS a Recuperar 85000 15000 100000 5 Atualmente em São Paulo o ICMS é de 18 Livro 1indb 255 Livro 1indb 255 242015 132803 242015 132803 256 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Conta Fornecedores Débito Crédito Saldo DC 3 100000 100000 C Conta Compras de Mercadorias Débito Crédito Saldo DC 3 85000 85000 D Conta ICMS a Recuperar Débito Crédito Saldo DC 3 15000 15000 D Contas Saldos Devedores Credores Fornecedores Compras de Mercadorias ICMS a Recuperar 85000 15000 100000 Totais 100000 100000 a Diversos Fornecedores Compras de Mercadorias ICMS a Recuperar 3 85000 15000 100000 Repare que o Razão não está na forma de Razonete este é apenas uma simplifi cação para fins de estudo PAUSA PARA REFLEXÃO A Instrução Normativa RFB nº 7872007 institui a Escrituração Contábil Di gital ECD estabelece a sua obrigatoriedade e aprova um manual orientando a geração de arquivos O contador vai precisar escrever programas de computador Livro 1indb 256 Livro 1indb 256 242015 132803 242015 132803 ESCRITURAÇÃO 257 113 SISTEMA DE CONTABILIDADE Entendemos por sistema de contabilidade o conjunto de atividades contábeis compatíveis que vai desde a compreensão da atividade empresarial necessária para elaborar um plano de contas adequado passando pela análise e interpretação de cada fato contábil isoladamente sua contabilização até a elaboração das demons trações financeiras sua análise interpretação e recomendações para aperfeiçoar o desempenho da empresa Muitas alternativas poderiam surgir na escolha de um sistema Sua procedência norteamericano USGAAP europeu IFRS etc Sua abordagem principal sistema estruturalista custo por absorção custeio direto custopadrão etc Forma de processamento eletrônico integrado eletrônico com interfaces sistêmicas híbrido ou terceirizado Diante das inúmeras alternativas que encontramos procuraremos combinar as variáveis que melhor se adaptam às características da empresa compondo assim um sistema apropriado à entidade Seriam consideradas as necessidades administrativas em primeiro plano e em segundo plano de outros usuários da contabilidade governo instituições financeiras funcionários fornecedores etc É preciso considerar e isso é fundamental os recursos disponíveis sejam eles humanos técnicos ou monetários O importante é salientar que é desaconselhável a importação de sistema de ou tras empresas mesmo que haja semelhança em seu tamanho e atividade operacional pois dificilmente coincidiriam os interesses dos usuários da contabilidade Também é desaconselhável adoção do sistema da matriz quando esta ficar no exterior principal mente no que tange ao plano de contas corporativo muitas vezes escritos em língua estrangeira O software contábil é a unidade que deve merecer a maior atenção na opção do sistema eletrônico As principais diferenças entre o sistema mecanizado e o computadorizado são 1º o aspecto visual o mecanizado é composto de máquinas de contabilidade e calculadoras elétricas que são demasiadamente lentas em comparação com o compu tador que é acionado por impulsos elétricos velocíssimos por meio de circuitos eletrô nicos 2º a possibilidade de o equipamento de computação ser interligado existe a possibilidade de uma ou várias unidades periféricas de entrada ou saída estarem ligadas à Unidade Central que efetua o processamento mediante a entrada dos dados e envia de volta a resposta já programada para as unidades de saída As aplicações de computador em contabilidade podem ser a No processamento de Contas a Pagar até a emissão dos cheques para li quidação b No processamento da Folha do Pessoal com emissão de cheque ou depósi to em conta corrente bancária c No processamento das Vendas pedidos notas fiscais posição de estoque e de contas a receber Livro 1indb 257 Livro 1indb 257 242015 132804 242015 132804 d Na elaboração de relatórios exigidos pelas várias áreas do governo sejam referentes ao IPI ICMS Legislação Previdenciária e Trabalhista etc Hoje praticamente toda atividade contábil pode ser computadorizada Dentro do sistema eletrônico temos o SPED Sistema Público de Escrituração Digital tratado no item seguinte e Digital O Digital não deixa de ser um Sistema Eletrônico Apenas para fins didáticos decidimos tratar individualmente O poder público brasileiro implantou o Sistema Público de Escrituração Digital SPED tendo como objetivo integrar os contribuintes dos fiscos municipais estaduais e federal através do compartilhamento das informações contábeis e fiscais Falaremos mais sobre este item a seguir Informações Complementares I Computador Processo Eletrônico Processamento em computador Com a evolução permanente e acelerada da tecnologia o processamento eletrônico de dados tornouse nos últimos anos uma das melhores maneiras de processar as informações geradas pelas operações financeiraseconômicas de uma empresa Várias são as formas eletrônicas hoje existentes para o processamento de dados contábeis em que se podem destacar os seguintes Sistema corporativo Software offline Planilhas de alimentação o Sistema corporativo Em constante desenvolvimento tecnológico as empresas tiveram suas operações informatizadas o que facilita a criação de softwares para rotinas repetitivas surgindo das empresas de tecnologia os softwares corporativos que têm como características principais o envolvimento pleno das atividades administrativas comerciais e produtivas em que atividades diárias são alimentadas naturalmente Por meio dos mecanismos criados essas informações geram automaticamente os lançamentos fiscais contábeis trabalhistas deixando o profissional contábil focado na validação dessas informações ajustando divergências fazendo seus lançamentos fechamento e por fim homologando as demonstrações financeiras contábeis e fiscais gerando balanços balancetes e demonstrativo de resultados inclusive disponibilizando a emissão de livros fiscais como diário razão e integrando diretamente e eletronicamente as informações fiscais que geram relatórios para envio a repartições públicas como Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais DCTF Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física DIPF escrituração contábil fiscal ECF Guia de Informação e Apuração do ICMS GIAS e outras exigidas pela legislação vigente o Software offline Com o advento da tecnologia muitas empresas possuem softwares contábeis internamente em que se alimentam as informações financeiras de forma tradicional ou seja por meio de um plano de contas escolhido fazem seus lançamentos contábeis fiscais e trabalhista Esses softwares apuram os impostos geram balancetes e obrigações acessórias para cumprimento da legislação Esse sistema é muito utilizado pelas empresas contábeis que trabalham dentro de suas instalações o Planilhas de alimentação Birô Por meio de um plano de contas disponibilizado à área financeira esta preenche e classifica as planilhas e documentos para envio ao centro de processamento Birô onde os mesmos geram todos relatórios contábeis fiscais e trabalhistas para posterior alimentação das obrigações fiscais e contábeis exigidas pela legislação vigente Esse processo está ficando ultrapassado pela facilidade da Internet Gestão Contábil Hoje com o advento e avanço da tecnologia da informática são dois os modelos mais utilizados pelas empresas para execução de sua contabilidade Gestão Interna e Gestão Terceirizada o Gestão Interna Nessa forma os trabalhos são elaborados internamente na empresa ou seja por meio de um software corporativo ou offline profissionais contábeis contratados diretamente pela empresa têm a responsabilidade de processar toda rotina contábil contemplando as áreas fiscais trabalhistas e a contabilidade o Gestão Terceirizada Nessa forma a empresa terceiriza os trabalhos contábeis ou seja ela contrata uma empresa ou escritório contábil para processar os lançamentos mas com a diferença de que estes documentos são encaminhados para empresa contábil e lá se processam as rotinas contábil fiscal trabalhista e obrigações acessórias Estas informações complementares foram cedidas pela CONFIRP II SPED Sistema Público de Escrituração Digital site www1receitafazendagovbrsobreoprojetoapresentacaohtm Fonte Receita Federal do Brasil 060914 Instituído pelo Decreto nº 6022 de 22 de janeiro de 2007 o Sistema Público de Escrituração Digital SPED faz parte do Programa de Aceleração do Crescimento do Governo Federal PAC 20072010 e constituise em mais um avanço na informatização da relação entre o fisco e os contribuintes De modo geral consiste na modernização da sistemática atual do cumprimento das obrigações acessórias transmitidas pelos contribuintes às administrações tributárias e aos órgãos fiscalizadores utilizandose da certificação digital para fins de assinatura dos documentos eletrônicos garantindo assim a validade jurídica dos mesmos apenas na sua forma digital Iniciouse com três grandes projetos Escrituração Contábil Digital Escrituração Fiscal Digital e a NFe Ambiente Nacional Atualmente está em produção o projeto EFDContribuições E em fase desenvolvimento ECFEscrituração contábil fiscal EFDSocial E em estudo Central de Balanços Representa uma iniciativa integrada das administrações tributárias nas três esferas governamentais federal estadual e municipal Mantém parceria com 20 instituições entre órgãos públicos conselho de classe associações e entidades civis na construção conjunta do projeto 260 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Firma Protocolos de Cooperação com 27 empresas do setor privado participantes do projeto piloto objetivando o desenvolvimento e o disciplinamento dos trabalhos conjuntos Possibilita com as parcerias fiscoempresas planejamento e identificação de soluções anteci padas no cumprimento das obrigações acessórias em face às exigências a serem requeridas pelas administrações tributárias Faz com que a efetiva participação dos contribuintes na definição dos meios de atendimento às obrigações tributárias acessórias exigidas pela legislação tributária contribua para aprimo rar esses mecanismos e confira a esses instrumentos maior grau de legitimidade social Estabelece um novo tipo de relacionamento baseado na transparência mútua com reflexos positivos para toda a sociedade O SPED tem como objetivos entre outros Promover a integração dos fiscos mediante a padronização e compartilhamento das informações contábeis e fiscais respeitadas as restrições legais Racionalizar e uniformizar as obrigações acessórias para os contribuintes com o estabelecimento de transmissão única de distintas obrigações acessórias de diferentes órgãos fiscalizadores Tornar mais célere a identificação de ilícitos tributários com a melhoria do con trole dos processos a rapidez no acesso às informações e a fiscalização mais efetiva das ope rações com o cruzamento de dados e auditoria eletrônica Para tal foram adotas as seguintes premissas Propiciar melhor ambiente de negócios para as empresas no País Eliminar a concorrência desleal com o aumento da competitividade entre as empresas O documento oficial é o documento eletrônico com validade jurídica para todos os fins Utilizar a Certificação Digital padrão ICP Brasil Promover o compartilhamento de informações Criar na legislação comercial e fiscal a figura jurídica da Escrituração Digital e da Nota Fiscal Eletrônica Manutenção da responsabilidade legal pela guarda dos arquivos eletrônicos da Escrituração Digital pelo contribuinte Redução de custos para o contribuinte Mínima interferência no ambiente do contribuinte Disponibilizar aplicativos para emissão e transmissão da Escrituração Digital e da NFe para uso opcional pelo contribuinte E é esperado com o projeto os principais benefícios Redução de custos com a dispensa de emissão e armazenamento de documentos em papel Eliminação do papel Redução de custos com a racionalização e simplificação das obrigações acessórias Uniformização das informações que o contribuinte presta às diversas unidades federadas Redução do envolvimento involuntário em práticas fraudulentas Livro 1indb 260 Livro 1indb 260 242015 132805 242015 132805 ESCRITURAÇÃO 261 Redução do tempo despendido com a presença de auditores fiscais nas instalações do contri buinte Simplificação e agilização dos procedimentos sujeitos ao controle da administração tributária comércio exterior regimes especiais e trânsito entre unidades da federação Fortalecimento do controle e da fiscalização por meio de intercâmbio de informações entre as administrações tributárias Rapidez no acesso às informações Aumento da produtividade do auditor através da eliminação dos passos para coleta dos ar quivos Possibilidade de troca de informações entre os próprios contribuintes a partir de um leiaute padrão Redução de custos administrativos Melhoria da qualidade da informação Possibilidade de cruzamento entre os dados contábeis e os fiscais Disponibilidade de cópias autênticas e válidas da escrituração para usos distintos e concomi tantes Redução do Custo Brasil Aperfeiçoamento do combate à sonegação Preservação do meio ambiente pela redução do consumo de papel Histórico A Emenda Constitucional nº 42 aprovada em 19 de dezembro de 2003 introduziu o inciso XXII ao art 37 da Constituição Federal que determina às Administrações Tributárias da União dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios atuarem de forma integrada inclusive com o comparti lhamento de cadastros e de informações fiscais Para atender o dispositivo Constitucional foi realizado em julho de 2004 em Salvador o I ENAT Encontro Nacional de Administradores Tributários reunindo o Secretário da Receita Federal os Secretários de Fazenda dos Estados e Distrito Federal e o representante das Secretarias de Finan ças dos Municípios das Capitais O Encontro teve como objetivo buscar soluções conjuntas nas três esferas de Governo que pro movessem maior integração administrativa padronização e melhor qualidade das informações ra cionalização de custos e da carga de trabalho operacional no atendimento maior eficácia da fiscaliza ção maior possibilidade de realização de ações fiscais coordenadas e integradas maior possibilidade de intercâmbio de informações fiscais entre as diversas esferas governamentais cruzamento de infor mações em larga escala com dados padronizados e uniformização de procedimentos Em consideração a esses requisitos foram aprovados dois Protocolos de Cooperação Técnica um objetivando a construção de um cadastro sincronizado que atendesse aos interesses das Adminis trações Tributárias da União dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios e outro de caráter geral que viabilizasse o desenvolvimento de métodos e instrumentos que atendessem aos interesses dos respectivos Entes Públicos Em agosto de 2005 no evento do II ENAT Encontro Nacional de Administradores Tributários em São Paulo o Secretário da Receita Federal os Secretários de Fazenda dos Estados e Distrito Fe deral e os representantes das Secretarias de Finanças dos Municípios das Capitais buscando dar efetividade aos trabalhos de intercâmbio entre os mesmos assinaram os Protocolos de Cooperação nº 02 e nº 03 com o objetivo de desenvolver e implantar o Sistema Público de Escrituração Digital e a Nota Fiscal Eletrônica Livro 1indb 261 Livro 1indb 261 242015 132805 242015 132805 262 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion O SPED no âmbito da Receita Federal faz parte do Projeto de Modernização da Administração Tributária e Aduaneira PMATA que consiste na implantação de novos processos apoiados por siste mas de informação integrados tecnologia da informação e infraestrutura logística adequados Dentre as medidas anunciadas pelo Governo Federal em 22 de janeiro de 2007 para o Progra ma de Aceleração do Crescimento 20072010 PAC programa de desenvolvimento que tem por ob jetivo promover a aceleração do crescimento econômico no país o aumento de emprego e a melhoria das condições de vida da população brasileira consta no tópico referente ao Aperfeiçoamento do Sistema Tributário a implantação do Sistema Público de Escrituração Digital SPED e Nota Fiscal Eletrônica NFe no prazo de dois anos Na mesma linha das ações constantes do PAC que se destinam a remover obstáculos admi nistrativos e burocráticos ao crescimento econômico pretendese que o SPED possa proporcionar melhor ambiente de negócios para o País e a redução do Custo Brasil promovendo a modernização dos processos de interação entre a administração pública e as empresas em geral ao contrário do pragmatismo pela busca de resultados muito comum nos projetos que têm como finalidade apenas o incremento da arrecadação Linha do Tempo ANO Tecnologia implantada 1995 IN68 Sintegra 2001 IN86 2003 SISCOMEX 2004 DACON 2005 eCAC PROJETO SPED 2006 Projetos SPED Sistema Público de Escrituração Digital 2007 NFe Nota Fiscal Eletrônica 2008 ECD 2009 FCONT 2010 EFDICMSIPI 2011 2012 EFDContribuições PISCOFINS 2013 SISCOSERV 2014 ESocial 2015 ECF RESUMO Os livros contábeis basicamente são dois Diário e Razão O livro Razão é atualmente obrigatório Dada sua eficiência à Contabilidade é praticamente utilizado por todas as empresas Dividese em Sintético e Analítico A Escrituração é realizada em ordem racional O livro Diário é exigido por lei por isso se reveste de uma série de exigências legais Dado o volume de operações transações que podem ocorrer respectivamente Livro 1indb 262 Livro 1indb 262 242015 132806 242015 132806 ESCRITURAÇÃO 263 é interessante criar Diários Auxiliares subsidiários A Escrituração é realizada em ordem cronológica Classicamente a ordem de Escrituração é 1 Borrador do Diário Rascunho do Diário 2 Razão com base no Borrador 3 Balancete de Verificação extraído do Razão 4 Diário com base no Borrador depois de aferida sua exatidão por meio do Balancete Todavia a ordem deste trabalho é outra considerando a sequência do livro Razonete Balancete de Verificação exatidão dos Razonetes Razão Diário e Balancete de Verificação exatidão final Além dos Livros Contábeis temos os Livros Sociais Fiscais e outros por necessi dades administrativas EXERCÍCIO RESOLVIDO Faça um esquema de contabilização para a Nossa Empresa Dados numéricos 1 Compra a prazo de Matériaprima 1000000 100000 IPI Há o ICMS contido no pre ço pago 155000 155 Atualmente 18 2 Venda a prazo da metade da Matériaprima industrializada 1800000 360000 IPI Há ICMS nos 1800000 279000 155 Atualmente 18 3 Devolução de Mercadorias Vendidas com defeito 200000 40000 IPI Há ICMS nos 200000 31000 4 Houve um Desconto Financeiro Concedido de 10 para o Cliente X que pagou com 30 dias de antecedência uma duplicata de 500000 5 Houve um Desconto Financeiro obtido por nossa empresa de 8 sobre uma duplicata de 400000 paga antecipadamente 6 Nossa empresa recebe uma duplicata de 1200000 com atraso cobrando juros de Mora de 5 Livro 1indb 263 Livro 1indb 263 242015 132806 242015 132806 264 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Livro 1indb 264 Livro 1indb 264 242015 132806 242015 132806 ESCRITURAÇÃO 265 Observações 1 Na verdade por se tratar de uma indústria a conta Estoque deveria conter os gastos referentes à fabricação Não o fizemos pois foge a nossa finalidade 2 A baixa no estoque 32 1111 foi encontrada dividindose 200000 por 1800000 3 O Regime de Contabilização de Estoque é permanente isto é nas saídas de Mercadorias dáse baixa no Estoque e na entrada de Mercadorias somase ao Estoque Livro 1indb 265 Livro 1indb 265 242015 132807 242015 132807 266 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 O Razão é um livro a Recentemente obrigatório b Que sempre foi exigido por lei c Ineficiente d De pouco valor 2 Um Controle Individualizado para o Banco Financial SA é a Razão sintético b Razão analítico c Razão geral d Razão especial 3 Todos os requisitos para lançamento do livro Diário a Em qualquer situação são obrigatórios b São obrigatórios para o Diário Bicolunado c A preposição a é dispensável no Bicolunado d Nunca são obrigatórios 4 O contador lançou 50000 em vez de 5000000 Caso o ECD ainda não tenha sido transmitido e autenticado o correto é a Fazer um estorno b Fazer uma complementação c Apagar e fazer de novo d Informar o erro no rodapé do Diário 5 Um lançamento de 2ª fórmula significa a Um débito e um crédito b Dois ou mais débitos e dois ou mais créditos c Um crédito e dois ou mais débitos d Um débito e dois ou mais créditos 6 Registro de Debêntures é um livro a Contábil b Fiscal c Social d Administrativo 7 A sigla ECD significa a Esporte Clube Diadema b Exercício contábil definitivo Livro 1indb 266 Livro 1indb 266 242015 132808 242015 132808 ESCRITURAÇÃO 267 c Escrituração contábil digital d Estorno contábil devido 8 Os tipos de lançamento NE significam respetivamente a Neutro e elétron b Natural e estorno c Normal e estorno d Normal e encerramento 9 O processamento eletrônico de dados decorre de a Lançamentos com valores elevados b Lançamentos complexos para a Contabilidade c Aceleramento do tempo de contabilização independentemente da quan tidade de lançamentos d Grandes empresas 10 No processamento de Folha de Pagamento com emissão de cheque ou do depósito em conta corrente bancária podese utilizar com eficiência a As máquinas contábeis b O processamento eletrônico da contabilidade c Exclusivamente as máquinas com saldadoras e somadores d A contabilidade maquinizada Livro 1indb 267 Livro 1indb 267 242015 132808 242015 132808 Livro 1indb 268 Livro 1indb 268 242015 132808 242015 132808 Parte III Foco no Aprofundamento do Balanço Patrimonial Até o Capítulo 11 abrangemos a Contabilidade Introdutória Do Capítulo 12 em diante iniciamos aprofundamentos nos relatórios contábeis dando início à Contabilidade Intermediária Objetivo conhecer melhor as contas e a estrutura do Balanço Patrimonial visando a uma análise mais profunda deste relatório considerado o mais importante na Contabilidade 12 Ativo Circulante e Realizável a Longo Prazo Dis ponível Contas a Receber Despesas Antecipadas Provisão para Devedores Duvidosos Conhecer o conteúdo do Ativo Circulante e Rea lizável a Longo Prazo Fazer cálculos de Provisão para Devedores Duvidosos Despesas Antecipadas etc Entender o conceito de Ciclo Operacional 13 Estoques Inventários Permanente e Periódico Imposto nos Estoques Política de Estoques Calcular e avaliar Estoques Entender como os Estoques influenciam as Demonstrações Financei ras Entender os efeitos dos Estoques no lucro e imposto 14 Ativo Não Circulante Ativo Permanente Inves timentos Imobilizado Tangível Intangível De preciação Amortização Reavaliação Exaustão Equivalência Patrimonial Identificar o Tangível e o Intangível no Perma nente Avaliar e Depreciar os itens de vida útil longa Avaliar investimentos 15 Passivo Exigível Circulante e Não Circulante Pro visões Financiamentos Diversas classificações de Passivo Entender como se constitui o Passivo Fazer as provisões Refletir sobre as divergências do Passi vo Entender o conceito de Ciclo Financeiro 16 Patrimônio Líquido Capital Social Reservas Lu cros ou Prejuízos Acumulados Ações em Tesoura ria Valor Patrimonial da Ação Estruturar o Patrimônio Líquido Avaliar alguns indicadores do Patrimônio Líquido Interpretar o Patrimônio Líquido Livro 1indb 269 Livro 1indb 269 242015 132808 242015 132808 Livro 1indb 270 Livro 1indb 270 242015 132808 242015 132808 12 Ativo Circulante e Realizável a Longo Prazo Vamos iniciar a Parte III dando um enfoque mais aprofundado no Balanço Patri monial Estudaremos agora os dois grupos do Ativo Circulante e o Não Circulante incluindo apenas o Realizável a Longo Prazo 121 ATIVO CIRCULANTE O Ativo Circulante é o primeiro grupo de contas do Ativo A recomendação legal de que os bens e direitos sejam classificados no Ativo na ordem do grau de liquidez decrescente faz com que no Ativo Circulante estejam posicionados após o disponí vel os itens que se converterão em dinheiro mais rapidamente até o final do exercício subsequente O Ativo Circulante é o grupo de maior liquidez no Ativo da empresa 1211 Outras Denominações do Ativo Circulante Os sinônimos encontrados para Ativo Circulante na literatura contábil definem de certa forma o que ele representa senão vejamos Capital de Trabalho É com o Ativo Circulante que o administrador trabalha para produzir riquezas atendendo ao objeto social da empresa Capital de Giro É o Ativo Circulante que o administrador movimenta pro curando girar mais rapidamente possível com o objetivo de melhorar a ren tabilidade Ativo Corrente É o Ativo Circulante que corre gira e trabalha para trazer benefícios à empresa Capital Circulante É o Ativo Circulante que assume dentro de um ciclo di versas formas iniciandose como dinheiro transformandose em mercado rias posteriormente em duplicatas e novamente em dinheiro no resgate das duplicatas Livro 1indb 271 Livro 1indb 271 242015 132808 242015 132808 272 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 1212 Componentes do Ativo Circulante Os valores classificáveis no Ativo Circulante são 1 Disponíveis Caixa Depósito Bancário a Vista Bancos conta Movimento Equivalência de Caixa Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata 2 Bens e Direitos Realizáveis a Curto Prazo no curso do exercício social se guinte Duplicatas a Receber Clientes e Transações Operacionais Perdas estimadas em crédito de Liquidação Duvidosa conta credora Estoques Investimentos Temporários Aplicações Financeiras Derivativos Outros Valores 3 Aplicação de Recursos em Despesas do Exercício Seguinte Despesas pagas Antecipadamente Prêmios de Seguros a Apropriar Assinaturas e Anuidades Material de Escritório etc 1213 Ciclo Operacional e sua Influência na Determinação do Curto e do Longo Prazo Ciclo Operacional é decurso de tempo necessário para a empresa realizar uma operação de seu ramo de negócio operação no caso de uma indústria que vai desde início da produção venda do produto financiamento da venda até o recebimento dos recursos financeiros referentes à venda Assim a empresa vai obtendo o retorno sobre seu investimento Exemplo retorno de 30 para uma empresa comercial Investimento Inicial Mercadoria Duplicatas a Receber Dinheiro 130 130 Capital Compra Estoque Venda Direito com lucro Resgate do Direito Linha do Tempo 1º mês 2º mês 3º mês 4º mês Ciclo operacional de uma empresa comercial Nesse exemplo o ciclo operacional de uma empresa comercial foi de quatro meses Há empresas porém cuja atividade demanda períodos mais longos que em Livro 1indb 272 Livro 1indb 272 242015 132808 242015 132808 ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 273 alguns casos ultrapassam um ano Temos casos esporádicos de fabricantes de bens de grande porte navios turbinas grandes transformadores como também outras situações especiais Vinho uísque desde sua produção envelhecimento até a realização em di nheiro há casos de bebidas especiais que ultrapassam muitos anos de en velhecimento Gado desde o nascimento crescimento até sua venda Construção civil desde o início da construção até a entrega do prédio e a realização em dinheiro Quando ocorrem situações em que a empresa tenha um ciclo superior à duração do exercício social um ano ela poderá adotar critérios de classificação de curto e longo prazo de acordo com sua ciclagem Esse critério porém deverá ser destacado em Notas Explicativas Demonstrações Financeiras Assim se o ciclo operacional for de três anos Curto Prazo será o período de até três anos 1214 Critérios de Avaliação do Ativo Circulante Custo ou Mercado1 o mais baixo CPC 16 A avaliação do Ativo Circulante assim como a dos outros Ativos está sujeita aos preceitos estabelecidos na Lei das Sociedades por Ações como também aos Princípios Básicos de Contabilidade No Ativo Circulante o critério exposto tanto pela Lei como pela Teoria da Con tabilidade é Custo ou Mercado1 o mais baixo Vamos nesta seção concentrar nossa atenção para o Estoque No item 12154 abordaremos os critérios de Avaliação em Instrumentos Financeiros Derivativos Como já tivemos oportunidade de abordar no Capítulo 7 todos os itens Ativo são registrados inicialmente por seu valor de custo seja ele custo de aquisição ou custo de fabricação no caso de indústria Custo Histórico Como Base de Valor Se o valor de Mercado1 Realizável Líquido todavia for menor que o preço de custo deverá prevalecer o preço de mercado Essa regra encontra respaldo no Conservadorismo onde está contida a premis sa de que a Contabilidade nunca deve antecipar lucro e sim prejuízo sempre que possível De maneira bastante simples sem levar em consideração aspectos relevantes em seu conteúdo vamos admitir a título de exemplo uma situação bastante extrema na opção Custo ou Mercado1 o Menor relacionandoa com o Conservadorismo A Madeireira São Jorge SA entusiasmada com o lucro obtido na venda de um grande lote de madeira no final do último ano adquire um novo lote por 198460 Seus acionistas estão muito satisfeitos pois além de receberem gordos dividen dos referentes ao inesperado lucro da madeireira o preço da ação sobe dia a dia na expectativa de novos bons negócios O lucro previsto sem negociar o último lote adquirido é de 45000 Todavia antes do fechamento do Balanço Patrimonial constatase que o preço da madeira cai violentamente em virtude da chegada de madeira em condições de 1 Valor de Custo ou Realizável Líquido dos dois o menor Livro 1indb 273 Livro 1indb 273 242015 132808 242015 132808 274 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion preços favoráveis Após uma pesquisa desenvolvida pelo Depto Comercial chegase à conclusão de que o lote de madeira adquirido será vendido a no máximo 150000 e que não há perspectiva de subida de preços nos próximos meses Estes 150000 correspondem ao montante líquido que a entidade espera reali zar isto é o Valor de Mercado deduzido dos gastos para vendas Observe que se a empresa não considerar essa queda de preço seu lucro será de 45 mil dado que a madeira não foi vendida Os acionistas entrariam em uma euforia graças ao bom lucro Todavia se a empresa for conservadora antecipará o prejuízo para não iludir os acionistas O prejuízo será de 4846 milhões 150 19846 nessa operação Repare que o prejuízo ultrapassa o lucro esperado de 45 mil restando ainda um déficit de 346 mil 45 4846 obtido por meio da diferença do lucro esperado com prejuízo iminente Dessa forma a avaliação da conta Estoque no Balanço Patrimonial deverá ser pelo menor Valor Realizável Líquido e o prejuízo deverá ser reconhecido na De monstração do Resultado do Exercício Constituiremos uma conta retificativa do Ativo reduzindo a conta original até atingir o montante do menor valor A contrapartida não se esqueça do método das partidas dobradas será uma conta de resultado despesa Observe que estamos antecipando prejuízo com o objetivo de levar ao conheci mento do acionista com alguma antecedência uma situação adversa que mais cedo ou mais tarde iria ocorrer Conservadorismo ou Prudência A conta de ajuste no Estoque da DRE deverá constar dentro do grupo de Despe sas Operacionais 1215 Significados dos Termos Contábeis 12151 Disponível São recursos da empresa para fazer frente a seus compromissos imediatos ou para qualquer outra aplicação relativa a sua atividade Sua principal característica é a de serem a vista isto é tratase de dinheiro em mãos ou de depósito bancário sacável a vista ou de outras aplicações consideradas a vista O disponível é composto dos itens Caixa Bancos Conta Movimento e Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata CPC 03 Equivalentes de Caixa como segue Livro 1indb 274 Livro 1indb 274 242015 132809 242015 132809 ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 275 A Caixa Representa dinheiro à disposição da empresa Esse item pode incluir também cheques em mãos não depositados ainda porém recebíveis imediatamente Outros valores como cheques a receber vales a receber etc devem ser classificados em Con tas a Receber ou Adiantamentos e não figurar indevidamente no saldo de caixa Keynes identificou três motivos para se manter o Caixa Motivo Transacional para atender às necessidades normais das operações da empresa Motivo Preocupação para atender às situações inesperadas Motivo Especulação para aproveitar as oportunidades de Negócios que sur gem no decorrer do tempo proporcionando altas remunerações em investi mentos a Curto Prazo O controle de caixa pode ser feito de duas formas Fundo Fixo ou Caixa Flutuante Fundo Fixo Uma quantia prefixada é fornecida ao responsável pelo Fun do Este por sua vez paga pequenas despesas ou pequenas aquisições Pe riodicamente há a prestação de contas na qual o responsável pelo fundo apresenta a relação dos pagamentos com comprovantes e é reembolsado por cheque no montante dos desembolsos voltando o fundo a ficar com a quantia fixada inicialmente Esse processo se repete sucessivamente Fundo Fixo também é conhecido como Caixa Pequeno Caixa Flutuante O caixa é movimentado por todas as entradas e saídas de dinheiro isto é passa por todos os recebimentos e pagamentos da empresa Em algumas empresas por determinação da auditoria é exigido o lança mento dos cheques recebidos como entrada no caixa nesse caso os paga mentos em cheques figuram também como saídas do caixa A conferência do controle é feita por contagem do numerário que deve coincidir com o saldo contábil B Depósitos Bancários a Vista Bancos Conta Movimento São depósitos efetuados em conta bancária na qual a empresa pode geralmente com cheque movimentar livremente o dinheiro depositado A conta Banco conta Movimento em nosso dias é primordial pois as institui ções financeiras exigem das empresas certa reciprocidade para conceder crédito Essa reciprocidade é fundamentalmente manter uma conta corrente com um razoável saldo no banco comercial Assim temos o propalado saldo médio ou seja a média aritmética dos saldos diários mantida no banco comercial pela empresa sua cliente O controle dos depósitos em bancos pode ser feito extracontabilmente de mui tas maneiras Uma delas usada mais por pessoa física é o controle no canhoto dos cheques Tal controle é precário e tende a tumultuarse quando o volume de movi mentação cresce O controle contábil é feito por meio da conta Bancos Esse controle é dos mais perfeitos e mantido atualizado dispensa qualquer controle extracontábil A conferên cia sempre necessária é feita por meio de conciliações bancárias A conciliação bancária consiste na comparação das movimentações bancárias evidenciadas nos extratos fornecidos pelo banco com as mesmas movimentações re gistradas na Contabilidade Só assim é que se adquire a certeza da exatidão do contro Livro 1indb 275 Livro 1indb 275 242015 132809 242015 132809 276 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion le e de sua fiel correspondência pelo banco vide exemplo sobre conciliação bancária no final deste capítulo Neste item se enquadram ainda os equivalentes de Caixa que são os investimen tos de curto prazo que têm alta liquidez e são facilmente conversíveis em caixa e estão sujeitos a um risco insignificante de mudança no valor de conversão C Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata CPC 03 São aplicações de liquidez imediata ou seja aplicações em títulos para poucos dias que podem ser vendidos transformados em dinheiro a qualquer momento Normalmente são feitas por meio de bancos mas há várias opções O controle pode ser feito pelos comprovantes fornecidos pelos corretores e devi damente contabilizados são as notas de corretagem e recibos de recebimento ou de pagamento Posteriormente esse controle pode ser conferido com os extratos forne cidos pelos corretores à semelhança do que ocorre com a conciliação bancária PAUSA PARA REFLEXÃO Um analista financeiro alerta sobre o DI DI é a abreviação de depósito interfinanceiro a taxa de juro cobrada pelos bancos para emprestar dinheiro uns aos outros Essa taxa oscila pouco e os fundos classificados como DI têm por lei de acompanhála de perto preservando o ca pital do investidor No entanto mesmo esses pacíficos fundos têm risco Os sustos são raros não precisa sair correndo para resgatar seu dinheiro e colocálo na caderneta de poupança mas não é por investir neles que você está totalmente a salvo de um prejuízo repentino e inesperado O DI poderia ser classificado em Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata 12152 Duplicatas a receber Clientes Originárias de vendas de mercadoriasprodutos ou prestação de serviços a prazo para seus clientes por isso alguns contadores denominam esta conta de Clientes A duplicata é um comprovante de dívida do cliente com a empresa Dá o direito à em presa de cobrar seus clientes no vencimento do prazo de faturamento A conta Dupli catas a Receber corresponde às duplicatas emitidas e ainda não liquidadas Provisão para Devedores Duvidosos2 O recebimento da duplicata não é líquido e certo uma vez que a empresa está sujeita aos riscos de crédito Se a empresa tiver perdas com seus clientes os não bons pagadores o saldo de Duplicatas a Receber será reduzido isto é a empresa não re ceberá o montante registrado mas aquele montante menos as possíveis perdas Dessa forma defrontamonos com dois valores referentes a Duplicatas a Receber aquele registrado como contrapartida de vendas a prazo e aquele que efetivamente a empre sa irá receber deduzidas as possíveis perdas Pelo Conservadorismo não há dúvida ficaremos com o menor 2 Perdas estimadas em Créditos da Liquidação Duvidosa CPC 38 Livro 1indb 276 Livro 1indb 276 242015 132809 242015 132809 ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 277 Todavia em primeiro plano não é o Conservadorismo que propicia a constitui ção de Provisão para Devedores Duvidosos mas o Princípio da Confrontação da Des pesa dentro do regime de Competência No momento em que reconhecemos a receita depreendemos que essa receita não está totalmente recebida mas que há uma parte a receber contida na conta de Duplicatas a Receber No fechamento do Balanço Patrimonial constatamos que essas duplicatas serão recebidas no próximo ano Exercício Social Identificamos que par te dessas duplicatas não será recebida devedores duvidosos transformandose em perdas despesas para a empresa Essa despesa entretanto deverá ser confrontada associada com a receita que deu origem às duplicatas ou seja a receita reconhecida no período em que estamos fechando o Balanço Patrimonial O quadro a seguir ilustra o processo da constituição para Devedores Duvidosos Efeitos de Provisão para Devedores Duvidosos no Balanço Patrimonial e na Demonstração do Resultado do Exercício No primeiro exercício de constituição Por ocasião do levantamento do Balanço deduzse de Duplicatas a Receber um montante estimado de perdas com clientes duvidosos Esse montante também é dedu zido como despesa do exercício e aparece como uma despesa de vendas na Demons tração do Resultado do Exercício Livro 1indb 277 Livro 1indb 277 242015 132809 242015 132809 278 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion BALANÇO PATRIMONIAL DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ATIVO PASSIVO e PL RECEITA CMV LUCRO BRUTO Despesas Operacionais de Vendas Devedores Duvidosos Comissão Administrativa LUCRO LÍQUIDO 10600 Circulante Disponível Duplicatas a Receber Provisão para Deved Duvidosos Não Circulante 286800 10600 276200 Cálculo da Provisão para Devedores Duvidosos Um parâmetro tornouse necessário uma vez que o índice de perda com dupli catas varia de empresa para empresa dependendo da política de crédito do ramo de atividade etc A legislação do Imposto de Renda não aceita a Provisão para Devedores Duvido sos como despesa dedutível Todavia para melhorar a qualidade da informação todas as empresas que têm perda com duplicatas deverão fazêla Um parâmetro aceito é a percentagem obtida nos últimos três anos entre dupli catas não liquidadas e o total das Duplicatas a Receber no final desses três anos Assim em nosso exemplo temos um saldo de Duplicatas a Receber de 286800 no final do Ano 4 Qual a percentagem que será multiplicada por esse valor para o cálculo da Provisão DEMONSTRAÇÃO DO CÁLCULO DA PROVISÃO Retrospecto histórico Exercícios Duplicata a Receber Saldo em 3112 Perda efetivamente observada Ano 1 Ano 2 Ano 3 Total 200000 250000 300000 750000 7000 10000 10750 27750 Perda 100 27750 37 Saldos 750000 Livro 1indb 278 Livro 1indb 278 242015 132810 242015 132810 ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 279 Constituição da Provisão em 3112Ano 4 Saldo em 3112 ano 4 Percentagem média dos últimos três anos 286800 37 1061160 10600 Na constituição da nova Provisão devem ser excluídas do saldo de Duplicatas a Receber as duplicatas com garantia real provenientes de vendas com reserva de domínio e de alienação fiduciária Além dessa média dos três últimos anos de duplicatas não liquidadas costuma vase ser acrescentados à Provisão de Devedores Duvidosos os seguintes valores A diferença entre o montante de Duplicatas a Receber dos concordatários e a proposta de liquidação pelo concordatário nos casos de concordata desde o momento em que esta for requerida Até 50 do crédito nos casos de falência do devedor desde o momento de sua decretação PAUSA PARA REFLEXÃO Em 1352002 The Wall Street Journal em New York disse que O Citigroup Inc tem como símbolo um guardachuva vermelho mas algumas pessoas começam a achar que o maior conglomerado financeiro dos Estados Unidos talvez não esteja preparado para uma tempestade Proporcionalmente o Citigroup contava com menos provisões para cobrir créditos de liquidação duvidosa ou em atraso do que qualquer outro grande banco dos EUA de acordo com uma análise da CreditSights uma firma de pesquisa independente Mas o grupo tinha o maior portfólio de cartões de crédito do mundo e uma enorme operação de financiamento a consumidores sem bom histórico de crédito dois negócios arriscados além de uma grande carteira de empréstimos a empresas Poderíamos entender que Provisão para Devedores Duvidosos para bancos é mais importante que para outros tipos de empresa Reversão da Provisão para Devedores Duvidosos Terminando o ano para o qual foi feita a provisão em nosso exemplo Ano 4 duas situações poderão ocorrer A perda ocorrida ser maior que a Provisão feita no início do ano nesse caso a diferença a maior será jogada como despesa perda do ano período A perda ocorrida ser menor que a Provisão feita no início do ano ou final do ano anterior nesse caso o excesso de Provisão será revertido como receita ganho do ano período Livro 1indb 279 Livro 1indb 279 242015 132810 242015 132810 280 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Duplicatas Descontadas3 Outro fato que deve ser considerado como conta retificativa subtrativa de Dupli catas a Receber é o desconto de duplicatas A duplicata é cedida ao Banco ou a outra Instituição Financeira pela empresa por meio de um endosso no verso da duplicata O Banco por sua vez antecipa à em presa o valor registrado na duplicata menos os juros Portanto a quantia em dinheiro que a empresa recebe na negociação da duplicata já sofreu desconto dos juros por isso denominase Duplicatas Descontadas Poderia surgir uma questão natural mas se eu vendi negociei uma duplicata recebendo dinheiro em troca por que essa duplicata deve aparecer no Balanço Patri monial A empresa que desconta a duplicata é corresponsável do Banco se seu cliente não liquidar no vencimento a duplicata junto ao Banco Em outras palavras a em presa reembolsa ao Banco o montante da duplicata no caso de inadimplemento de seu cliente Vamos admitir que nossa empresa desconte uma duplicata de 120000 sen do cobrado como juros e outros encargos 20000 Dessa forma a empresa recebe 100000 e fica corresponsável por 120000 Efeito do Desconto de Duplicatas no BP e DRE DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO BALANÇO PATRIMONIAL Receita CMV Lucro Bruto Despesas de Vendas Administrativas Financeiras Juros e Enc Outras 10600 20000 ATIVO PASSIVO e PL Circulante Circulante Bancos CM Dupl a Receber PDD Dupl Desc 100000 286800 10600 120000 156200 Bancos a Pg Dupl Desc 120000 Lucro Líquido Não Circulante Não Circulante 12153 Estoques4 Para uma empresa comercial Estoques significa o conjunto de mercadorias à disposição de vendas Para uma empresa industrial Estoques significa a Matériaprima adquirida estando ela em transformação está à disposição para acabamento ou já acabada transformada 3 O ideal é considerar Duplicatas Descontadas como Passivo Circulante Para fins didáticos trataremos aqui 4 Este assunto é desenvolvido detalhadamente no Capítulo 13 Classificação apenas para fins didáticos Forma correta de classificação Livro 1indb 280 Livro 1indb 280 242015 132810 242015 132810 ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 281 Para uma empresa de serviços Estoques significa o material de consumo disponí vel e necessário para o desempenho eficaz de sua atividade Portanto esses estoques não se destinam à venda mas são consumidos na prestação de serviços Não se trata também no caso de Estoques de uma empresa de serviços do ma terial cujo uso seja de exclusiva possibilidade da entidade como é o caso de Notas Fiscais Faturas Talões de Cheques que estão impressos com o logotipo da empresa e outras peculiaridades legais que tornam impossível seu uso por outra entidade jurídi ca Nesse caso classificação correta é em Despesas Antecipadas Despesa do Exercício Seguinte pois esses bens estão fadados irrecorrivelmente a serem despesas da enti dade que os possui pois são personalizados Em razão da multiplicidade de tipos de empresas e do objetivo e especialização de cada uma é natural que os Estoques passem a ser denominados de muitas manei ras diferentes Para uma empresa fabricante de parafusos ele é um produto o mes mo parafuso é mercadoria para um comerciante que o adquire para revenda e esse mesmo parafuso pode ser matériaprima para um fabricante de bicicletas ou ainda pode ser simplesmente despesa de manutenção se for usado em conserto de qualquer aparelho de qualquer empresa Procuraremos fornecer a noção contábil de categorias de Estoques Matériaprima É o material bruto que a empresa fabricante adquire para sua transformação ou do material que uma montadora adquire para compor a montagem de seu produto que se destinará à venda Exemplo indústria automobilística Produtos em Fabricação São os materiais particularmente processados mas que dependem de serem completados acabados ou montados Produtos Acabados São os produtos prontos no ponto em que a empresa como unidade de transfor mação comercializa seu produto Mercadoria É a denominação mais ampla e que engloba todos os materiais porém é comum sua utilização em empresas comerciais pois é essencial à existência da intenção habi tual de revenda Existem outras categorias contábeis de estoque que são usadas mais raramente tais como Mercadorias em Trânsito Material Importado Material Direto Material Indireto Material de Manutenção Mercadorias ou Importação Minérios Extraídos Material de Consumo etc Existem também sinônimos de algumas expressões tais como Produção em Andamento Importação em Andamento etc 12154 Investimentos Financeiros CPCs 14 38 39 40 e 46 Instrumento Financeiro é qualquer contrato que dê origem a um Ativo Financei ro para a entidade e a um passivo financeiro ou Intrumento Patrimonial para outra entidade Livro 1indb 281 Livro 1indb 281 242015 132811 242015 132811 282 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Assim um Instrumento Financeiro é caixa ou equivalente de Caixa Alta Liqui dez ou um Valor a Receber com base num contrato em data futura Dessa forma o conceito de Instrumento Financeiro é bastante amplo desde o Caixa Contas a Receber Investimentos em geral Todos os papéis negociados no mercado financeiro títulos públicos e privados ações contratos futuros e a termo Opções CDB Debêntures Fundos de Aplicações etc Normalmente não entram como Ativos Financeiros os estoques imóveis veículos e bens de uso em geral PAUSA PARA REFLEXÃO Instrumentos Financeiros Derivativo Em Contabilidade avançada estudamse derivativos Como o nome indica derivam dependem de outros ativos São instrumentos financeiros contratos que dão origem a um ativo financeiro Aqui entram as commodities os contratos fu turos os contratos a termos swaps etc Esses derivativos deveriam constar no Ativo Circulante Por quê Instrumentos Financeiros Derivativos As aplicações em Instrumentos Financeiros Derivativos são aquelas que derivam ou dependem do valor do outro ativo Derivativo é um contrato definido entre duas partes no qual se definem paga mentos futuros baseados no comportamento dos preços de um ativo de mercado nor malmente as chamadas commodities Em resumo podemos dizer que um derivativo é um contrato cujo valor deriva de um outro ativo O que se denomina por derivativo pode ser negociado em uma série de mercados quais sejam Mercado a Termo Mer cado Futuro e Mercado de Opções Alguns exemplos de Derivativos mais praticados são Hedge de Risco de Mer cado Hedge de Fluxo de Caixa Contratos a Termo Contratos Futuros Contratos de Opções Contratos de Swap etc No início do desenvolvimento dos mercados financeiros os derivativos foram criados como forma de proteger os agentes econômicos contra os riscos das oscilações de preços Estes ativos recebem esta denominação porque seus preços dependem do valor do outro ativo denominado ativoobjecto A ideia de derivativos é reduzir os riscos Dois exemplos que trazem problemas para as empresas é a variação cambial e as oscilações nas taxas de juros muito co muns no Brasil Assim buscase um ganho numa operação para compensar perdas em outras operações Hedge é exatamente a designação dos Instrumentos Financeiros Derivativos com o propósito de compensar os riscos decorrentes das variações do Fluxo de Caixa relativo a compromissos ou transações futuras Os Fundos Derivativos abrangem aplicações em renda fixa pré ou pósfixadas e tendem a investir de forma agressiva em mercado como futuros opções e swaps com o objetivo de maximizar o retorno Livro 1indb 282 Livro 1indb 282 242015 132811 242015 132811 ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 283 a Avaliação de mercado valor justo A Lei nº 1163807 determina que as aplicações em Instrumentos Financeiros inclusive derivativos e em direitos e títulos de créditos classificados no Ativo Circu lante ou no Realizável a Longo Prazo deverão ser avaliados pelo seu valor de mercado a Lei nº 1194109 fala valor justo5 ou valor equivalente quando se tratar de aplicações destinadas a negociações ou disponíveis para venda Assim os Instrumentos Financeiros Derivativos deverão ser avaliados pelo valor que se pode obter em um mercado ativo decorrente de transação compulsória reali zada entre partes independentes Valor de mercado valor justo5 é a importância que se pode obter com a venda de um investimento em um mercado ativo Ao ajustar um Derivativo a valor de mercado no Ativo a contrapartida au mento ou diminuição será classificada como Ajustes de Avaliação Patrimonial enquanto não computada no resultado do exercício em obediência ao Regime de Competência no Patrimônio Líquido veja Capítulo 16 Imagine que a Empresa A fez um contrato com a Empresa B em julho de 20X0 para a venda em 20X1 de 15000 toneladas de uma commodity matériaprima negociada no Mercado Internacional com preço de cotação na venda 20X1 Para reduzir riscos a Empresa A fez um derivativo de proteção do preço de venda futura por 2000 por tonelada Admita que em 311220X0 o valor da cotação de mercado valor justo5 da commodity fosse de 1800 Neste caso a Empresa A teria o direito de recebimento de 200 por tonelada 2000 1800 totalizando 30000 15000 toneladas 200 IF Derivativos AC Ajustes de Avaliação Patrimonial PL 30000 30000 b Avaliação pelo valor de custo Como vimos os Instrumentos Financeiros Derivativos serão avaliados ao valor de mercado quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda Esta regra também é válida para aplicações em Instrumentos Financeiros em direitos e títulos de créditos Títulos Governamentais com data para venda Por outro lado serão avaliados pelo valor de custo de aquisição ou valor de emis são atualizado conforme disposições legais ou contratuais ajustado ao valor provável de realização quando este for inferior custo ou mercado justo o menor no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito O custo de aquisição é o valor despendido para aquisição do direito O valor de emissão é aquele estipulado para a aquisição de uma ação Outros Valores a Receber São Valores a Receber oriundos de aplicações necessárias e não classificáveis nos outros grupos do Ativo Circulante mas Realizáveis em Curto Prazo Este grupo pode conter Adiantamento para Empregados para Férias Emprésti mos etc Adiantamentos para Viagens Adiantamentos para Fornecedores etc 5 Veja conceito de valor justo no Capítulo 7 Livro 1indb 283 Livro 1indb 283 242015 132811 242015 132811 284 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 12155 Despesa do exercício seguinte despesas antecipadas São aplicações de recursos em despesas que permitirão desfrutar de um benefício no próximo exercício e que pelo princípio da confrontação devem ser apropriadas no exercício do benefício independentemente da época do pagamento O grupo de Des pesas Antecipadas apresenta como componentes usuais os seguintes seguros juros aluguéis impressos e materiais de uso personalizados Despesa Antecipada com Seguros Este item representa o valor pago antecipadamente à companhia de seguro para desfrutar de uma cobertura securitária no próximo exercício Despesa Antecipada com Juros É o valor geralmente descontado do financiamento e que corresponde ao custo do capital de terceiros que estará à disposição da empresa no próximo exercício ou será liquidado no próximo exercício Despesa Antecipada com Aluguéis É o valor do aluguel pago antecipadamente por força contratual para se utilizar um imóvel no próximo exercício Impressos e Materiais de Uso Personalizado São os impressos e materiais de uso fiscal institucional ou promocional que em razão de suas finalidades precisam ser personalizados e muitas vezes devem ser feitos em grande quantidade e seu uso irá exceder o exercício atual beneficiando o próximo exercício Daí nada mais justo que transferir para o próximo exercício o valor proporcional às quantidades remanescentes existentes no fim do exercício e devida mente inventariadas Efeito da Despesa Antecipada no BP e DRE A Despesa Antecipada contabilizada no Ativo Circulante provoca o efeito de não inclusão de seu valor na Demonstração do Resultado do Exercício atual transferindo o para a próxima Demonstração do Resultado do Exercício próximo exercício Livro 1indb 284 Livro 1indb 284 242015 132811 242015 132811 ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 285 Controle da Despesa Antecipada Conforme o tipo da Despesa assim deverá ser o controle ou seja Seguros pelo estudo analítico da apólice poderá ser elaborado um plano de apropriação do prêmio Juros pelo estudo analítico do Contrato de Financiamento pode ser feito o Mapa de Apropriação do Custo Financeiro utilizandose dos cálculos financeiros apropriados Aluguéis pelo contrato de locação podese preparar previamente os lan çamentos de transferência para apropriação mensal ou no período mais conveniente se não houver apuração mensal de resultado Personalizados por fichas de estoque se for considerado necessário um con trole permanente ou por inventários periódicos esporádicos o que é mais aconselhável considerandose a materialidade Esses controles estão porme norizados em capítulo próprio deste livro veja Estoques no Capítulo 13 Cálculo das Despesas Antecipadas Os parágrafos anteriores fornecem o suporte teórico para que se efetue o cálculo das despesas antecipadas Para fixar esses conceitos nada pode substituir a eficiência di dática dos exercícios Para facilitar apresentamos a seguir alguns exercícios resolvidos Cálculo do Seguro Apólice de seguros contra incêndio Valor do prêmio e custas 2000000 Prazo de cobertura de 811X1 a 711X2 Pagamentos 1º pagamento 500000 em 511X1 2º pagamento 500000 em 512X1 3º pagamento 500000 em 51X2 4º pagamento 500000 em 52X2 Valor da cobertura 500000000 Explicação o cálculo das Despesas Antecipadas independe do sistema de paga mento Teremos então o seguinte resultado 1º Passo 2000000 Total da despesa despesa diária 555555 360 360 dias 2º Passo Despesa de novembro de X1 Dias de cobertura despesa diária Dias de cobertura 30 7 23 dias 23 555555 12777778 Livro 1indb 285 Livro 1indb 285 242015 132812 242015 132812 286 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 3º Passo Despesa de dezembro de X1 considerando o mês de 30 dias Dias de cobertura despesa diária 30 555555 16666667 4º Passo Despesa de X1 Despesa de novembro despesa de dezembro despesa de X1 12777778 16666667 29444445 5º Passo Despesa de X2 Despesa total despesa de X1 despesa de X2 2000000 29444445 170555555 6º Passo Despesa de novembro de X2 Dias de cobertura despesa diária despesa de novembro de X2 7 555555 3888885 7º Passo Elaboração de Tabela Mensal de Apropriação TABELA DE APROPRIAÇÃO DA DESPESA COM SEGUROS CONTRA FOGO CIA SEGURADORA PAPI Apólice nº de Mês e Ano Valor da Apropriação Mensal Contabilização Efetuada por Em Data NovX1 DezX1 12777778 16666667 Despesa de 20X1 TotalX1 29444445 JanX2 FevX2 MarX2 AbrX2 MaioX2 JunX2 JulX2 AgoX2 SetX2 OutX2 NovX2 16666667 16666667 16666667 16666667 16666667 16666667 16666667 16666667 16666667 16666667 3888885 Despesa de 20X2 aparece como Despesa Anteci pada no Balanço Patrimonial em 3112X1 TotalX2 170555555 Livro 1indb 286 Livro 1indb 286 242015 132812 242015 132812 ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 287 Observação Para cada apólice deve ser feita uma tabela como essa e deve ser incluído na rotina de fim de mês o ajuste correspondente para apuração do resultado se a apuração for mensal Cálculo dos Juros Contrato de financiamento com desconto antecipado dos encargos financeiros Valor do empréstimo 5000000 Encargos 0500000 Prazo de 1º11X1 a 3010X2 Data do contrato 1º11X1 Crédito em conta em 1º11X1 4500000 1º Passo Cálculo da despesa mensal Total Despesa 500000 4166667 nº de meses 12 2º Passo Elaboração de Tabela Mensal de Apropriação TABELA DE APROPRIAÇÃO DA DESPESA COM JUROS DE FINANCIAMENTO BANCO DA PROVIDÊNCIA SA Contrato nº de Mês e Ano Valor da Apropriação Mensal Contabilização Efetuada por Em Data NovX1 DezX1 4166667 4166667 Despesa de 20X1 TotalX1 8333334 JanX2 FevX2 MarX2 AbrX2 MaioX2 JunX2 JulX2 AgoX2 SetX2 OutX2 4166667 4166667 4166667 4166667 4166667 4166667 4166667 4166667 4166667 4166667 Despesa de 20X2 aparece como Despesa Antecipada no Balanço Pa trimonial de 3112X1 TotalX2 41666666 Total Geral 50000000 Livro 1indb 287 Livro 1indb 287 242015 132812 242015 132812 288 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Cálculo do Aluguel Contratos de aluguel de Armazém para Depósito de Mercadorias Valor do aluguel total 1200000 Prazo de locação 6 meses Período de 1611X1 a 155X2 Data do Pagamento 811X1 1º Passo Cálculo da despesa mensal Total da Despesa 1200000 200000 nº de meses 12 2º Passo Cálculo da despesa quinzenal Despesa Mensal 200000 100000 2 2 3º Passo Elaboração da Tabela Mensal de Apropriação TABELA DE APROPRIAÇÃO DA DESPESA COM ALUGUEL Locador Sr João da Costa Larga Contrato de 811X1 Mês e Ano Valor da Apropriação Mensal Contabilização Efetuada por Em Data NovX1 DezX1 100000 200000 Despesa de 20X1 TotalX1 300000 JanX2 FevX2 MarX2 AbrX2 MaioX2 200000 200000 200000 200000 100000 Despesa de 20X2 aparece como Despesa Antecipada no BP de 3112X1 TotalX2 900000 Total Geral 1200000 Cálculos dos personalizados Impressos Aquisição de Nota Fiscal e Faturas no montante de 50000 unidades por 2000000 adquiridas em 511X1 Livro 1indb 288 Livro 1indb 288 242015 132812 242015 132812 ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 289 1º Passo Cálculo do valor unitário de uma unidade Valor 2000000 40 Quantidade 50000 2º Passo Elaboração da Tabela Mensal de Apropriação e Controle de Consumo TABELA MENSAL DE APROPRIAÇÃO E CONTROLE DE CONSUMO NOTA FISCAL E FATURA ADQUIRIDA EM 511X1 DA GRÁFICA MEC SA Mês e Ano Numeração Quantidade Consumida Valor a Apropriar Contabilização Efetuada por Em Data De A NovX1 DezX1 001 1833 1833 5900 1833 4067 73320 162680 Despesa de 20X1 TotalX1 236000 JanX2 FevX2 MarX2 AbrX2 MaioX2 JunX2 5900 10300 20000 35000 40000 45000 10300 20000 35000 40000 45000 50000 4400 9700 15000 5000 5000 5000 176000 388000 600000 200000 200000 200000 Despesa de 20X2 aparece como Despesa Antecipada no BP de 3112X1 TotalX2 1760400 Total Geral 2000000 122 NÃO CIRCULANTE REALIZÁVEL A LONGO PRAZO Conforme a Lei nº 1194109 o grupo Realizável a Longo Prazo deixa de existir fazendo parte do Ativo Não Circulante Assim o Não Circulante é dividido em Reali zável a Longo Prazo Investimentos Imobilizado e Intangível Os subgrupos Investi mentos Imobilizado e Intangível serão tratados no Capítulo 14 O Realizável a Longo Prazo caracterizase por distinguirse do Circulante em dois aspectos Prazo quando ultrapassar o exercício subsequente Independentemente do prazo por determinação legal devem ser classifica dos neste grupo os valores a receber oriundos de vendas adiantamentos empréstimos a sociedades coligadas ou controladas a diretores a acionis tas ou participantes no lucro da companhia que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da empresa Livro 1indb 289 Livro 1indb 289 242015 132813 242015 132813 290 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Os componentes do Realizável a Longo Prazo RLP são 1 Contas a Receber Contas a Receber a Longo Prazo qualquer das especificadas no Curto Prazo Sócios ou Acionistas Conta Corrente Diretores Conta Corrente Coligadas Conta Corrente Controladas Conta Corrente Contas a Receber Oriundas de Transações Não Operacionais 2 Investimentos Voluntários a Longo Prazo Qualquer dos especificados no Curto Prazo 3 Aplicações em Incentivos Fiscais 4 Despesas Antecipadas a Longo Prazo Qualquer das especificadas no Curto Prazo O significado dos termos contábeis Sociedade coligada sociedade na qual a investidora tenha influência signi ficativa isto é quando a investidora for titular de 20 ou mais do capital votante da investida sem controlála Sociedade controlada essa denominação é apropriada quando a sociedade controladora direta ou indiretamente for titular de direitos acionários que assegurem de modo permanente o poder de eleger a maioria dos adminis tradores conselho de administração e diretores Transações não operacionais são transações tais como venda de imóveis efe tuada por uma fábrica de bicicletas ou venda de equipamentos de terraple nagem por uma imobiliária ou venda de avião por uma fábrica de fogões Enfim são transações não habituais e que não estão caracterizadas como sendo o objeto da companhia 123 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO A VALOR PRESENTE A Lei nº 1163807 determina que os elementos do Ativo decorrente de ope rações de Longo Prazo serão ajustados a valor presente sendo os demais ajustados somente quando houver efeito relevante O Valor Presente Valor Atual bastante utilizado em Matemática Financeira é a determinação do valor de um recebimento futuro em moeda atual hoje Tomase o montante a receber no futuro descontado a uma taxa de juros apro priada Assim consideramos o conceito de valor do dinheiro no tempo por exemplo 500 mil hoje não valerá 500 mil daqui a dois anos O que eu compro com 500 mil hoje não comprarei com este mesmo valor daqui a dois anos Vamos admitir então que uma empresa efetuou uma venda a prazo por 500 mil para receber daqui a dois anos este mesmo exemplo valeria para curto prazo desde que haja um efeito relevante nos resultados Livro 1indb 290 Livro 1indb 290 242015 132814 242015 132814 ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 291 Se a empresa vendesse a vista o valor a ser cobrado seria de 400 mil Assim pressupõe que o 100 mil acrescidos referemse a juros encargos financeiros futu ros pelo período de espera se aplicássemos 400 mil hoje em 2 anos teríamos os 500 mil custo de oportunidade Neste caso não precisaríamos fazer um desconto a uma taxa de juros já que se conhece que o valor a vista seria 400 mil Para ilustração vamos admitir que a Empresa C efetuou uma venda a prazo para receber em 30 dias por 500 mil Se fosse vender a vista seria 470 mil Fare mos ajuste a valor presente por considerar que houve um efeito relevante a No Ato da Venda Empresa C Duplicatas a Receber Receita Bruta 1 500000 500000 1 Despesa com Ajuste a Valor Presente Provisão para Ajuste a Valor Presente 2 030000 030000 2 Balanço Patrimonial Demonstração Resultado Exercício Ativo CIRCULANTE ou NÃO CIRCULANTE Duplicatas a Receber Provisão Ajuste VP 500000 030000 470000 Receita Bruta Despesa Ajuste VP 500000 030000 470000 O Registro do Ajuste a Valor Presente é uma forma contábil de adequar os rendi mentos financeiros das vendas a prazo ao Regime de Competência b Passado o prazo concedido a empresa registrará um acréscimo no seu recebível de 30000 e uma Receita Financeira nesse mesmo montante equivalente ao custo do dinheiro do tempo transcorrido em que o cliente foi financiado Duplicatas a Receber CaixaBancos 1 500000 30000 3 4 500000 470000 4 Provisão para Ajuste VP Receita Financeira 3 30000 30000 2 30000 4 Se fosse um recebimento de duplicatas no Longo Prazo teríamos que ir reconhe cendo como Receita Financeira paulatinamente conforme o prazo de recebimento das duplicatas Regime de Competência Tanto o Ativo decorrente de operações de longo prazo como o Passivo obriga ções encargos e riscos classificados no Passivo Não Circulante ELP serão ajustados ao seu valor presente Dessa forma comentamos este mesmo assunto dando mais exemplos no Capítulo 15 deste livro Passivo Livro 1indb 291 Livro 1indb 291 242015 132815 242015 132815 292 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Exemplo de reconciliação bancária Reconciliação Bancária Obtiveramse as informações a seguir para a elaboração da Reconciliação Bancá ria precedente ao Balanço Geral da Cia Bem Capaz CBC em 3112X2 1 A conta do Banco Popy na contabilidade no último dia evidenciava a exis tência de 19416600 incluindo um fundo fixo de caixa de 250000 O saldo do caixa pequeno deveria ser transferido para uma conta separada O extrato bancário indicava um saldo de 24336750 2 Os recebimentos do dia 3112X2 no valor de 14615500 foram depo sitados no banco mas não figuram no extrato da conta de dezembro Os recebimentos incluíam um cheque de 10000000 procedente da venda de ações da Cia Navio Azul e que haviam custado 15675000 Nem o valor procedente da venda de ações nem os valores dos recebimentos de contas a receber 4615500 foram registrados na contabilidade da Cia Bem Capaz CBC 3 Anexo ao extrato de dezembro veio a devolução de um cheque de 550000 emitido pelo cliente Ciro Coro Esta importância havia sido acrescida à conta do banco em novembro 4 Dos cheques emitidos em dezembro não foram incluídos como cheques pagos pelo banco os seguintes Cheque nº Valor Cheque nº Valor 489 490 491 492 340600 262500 28650 2066750 493 494 495 237500 1790400 150000 5 Um aviso de despesa no valor de 850000 foi emitido indevidamente pelo banco contra a CBC 6 Uma duplicata no valor de 1725000 em cobrança no banco por solici tação da CBC foi recebida conforme aviso de crédito porém foi abatida uma despesa de cobrança no valor de 12500 Essa operação não estava contabilizada 7 Um aviso de débito de 18750 foi inserido entre os cheques relacionados como pagos no extrato bancário Esse débito corresponde ao valor dos ta lões de cheques personalizados retirados pela CBC A seguir a Preparemos uma reconciliação bancária em 3112X2 b Relacionemos os ajustes a serem feitos na Contabilidade da CBC para que ela represente a situação existente em 3112X2 a Reconciliação Cia Bem Capaz CBC Reconciliação bancária 3112X2 Livro 1indb 292 Livro 1indb 292 242015 132815 242015 132815 ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 293 Nº das Questões 1 Saldo conforme registros contábeis em 3112X2 19416600 mais 2 Valor procedente da venda de ações 10000000 2 Recebimento de duplicatas 4615500 6 Recebimento líquido de duplicatas cobrança bancária 1712500 16328000 35744600 menos 1 Valor do Caixa Pequeno a ser separado 250000 7 Despesa bancária referente a talões de cheques 18750 3 Cheques a Receber Devolução do cheque de Ciro Coro 550000 818750 Saldo contábil ajustado 34925850 1 Saldo conforme extrato bancário em 3112X2 24336750 mais 2 Depósito em 3112X2 não considerado no extrato bancário 14615500 5 Aviso de despesa indevidamente lançado no extrato 850000 15465500 39802250 menos Cheques emitidos e não pagos em 3112X2 489 340600 490 262500 491 28650 492 2066750 493 237500 494 1790400 495 150000 4876400 34925850 b Relação dos ajustes na contabilidade da CBC em 3112X2 b1 Ajustes relacionados com o aumento na conta do Banco Popy conforme indi cado pela reconciliação bancária Detalhes Aumentos Diminuições Conta do Banco Popy Perda na venda de ações Despesas de cobrança Investimento em ações Duplicatas a receber em bancos Duplicatas a receber em carteira 16328000 5675000 12500 22015500 15675000 1725000 4615500 22015500 Livro 1indb 293 Livro 1indb 293 242015 132816 242015 132816 294 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion b2 Ajustes relacionados com a diminuição na Conta do Banco Popy conforme indicado pela reconciliação bancária Detalhes Aumentos Diminuições Separação do Caixa Pequeno Despesas diversas talões de cheque Cheques a receber Ciro Coro Conta do Banco Popy 250000 18750 550000 818750 818750 818750 Informações Complementares A seguir apresentamos parte do artigo Xerox revisa seus balanços publicado no jornal The Wall Street Journal Américas em edição de 1º de junho de 2001 no jornal O Estado de S Paulo grifos nossos A Xerox Corp depois de meses defendendo sua contabilidade como sólida reformulou suas demonstrações financeiras dos últimos três anos depois que investigações feitas pelo seu conselho de administração e auditores externos concluíram que a empresa usou erroneamente normas contábeis de várias formas Mas os ajustes contábeis foram relativamente pequenos e a gigante do mercado de copia doras também revisou seu lucro líquido do ano passado e primeiro trimestre deste ano para cima animando Wall Street onde os problemas contábeis da Xerox ajudaram a afundar suas ações nos últimos meses A empresa que não entregou à SEC comissão de valores mobiliários dos EUA seu balanço anual no início de abril por causa de uma divergência com a firma de auditoria externa KPMG LLP sobre suas práticas contábeis afirmou que a KPMG certificou os resultados revisados A Xerox disse que entregaria seu balanço anual muito em breve Embora tenha recebido um certo alívio os problemas contábeis da Xerox não devem ter termi nado A contabilidade da empresa permanece sob investigação da SEC a qual abriu um processo no ano passado depois que a empresa admitiu inúmeras irregularidades na contabilidade de sua divisão no México A SEC desde então ampliou a investigação para incluir uma série de atividades contábeis da Xerox Em um documento enviado à SEC ontem a companhia revelou pela primeira vez que vem mu dando gradativamente a maneira pela qual registra receitas provenientes de copiadoras em leasing para clientes contratos que tipicamente envolvem comprometimento de três a cinco anos A companhia disse que a mudança que teve como resultado impulsionar as receitas registradas no momento que o contrato de leasing era assinado adicionou US 253 milhões ao lucro antes de im postos nos últimos três anos mas não foi um dos itens incluídos na reapresentação do balanço A SEC quer saber se a Xerox mudou suas suposições contábeis relacionadas aos leasings espe cialmente na América Latina e possivelmente em outras regiões para conseguir aumentar receitas e lucros de acordo com fontes Executivos na sede da Xerox em Stamford no Estado americano de Connecticut ordenaram funcionários da subsidiária do México a adotar essas suposições mais favoráveis no fim da década de 90 de acordo com um trecho de um relatório confidencial recolhido pelo comitê de auditoria do conselho da Xerox O relatório elaborado por advogados do escritório Akin Gump Strauss Hauer Livro 1indb 294 Livro 1indb 294 242015 132816 242015 132816 ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 295 Feld e auditores da PricewaterhouseCoopers não dizia se a mudança nos procedimentos tinha sido apropriada mas dizia que ela tinha sido aprovada pelos auditores externos a KPMG LLP Uma portavoz da Xerox disse que a empresa havia usado suposições contábeis adequadas e que apenas incluiu a nota explicativa adicional no documento apresentado ontem para dar aos acionistas mais informação numa época em que a contabilidade da empresa está sendo escrutina da A Xerox disse anteriormente que a SEC está investigando sua contabilidade No ano passado a Xerox informou que sua subsidiária mexicana contabilizou incorretamente receitas e escondeu créditos de liquidação duvidosa e assumiu uma despesa de US 120 milhões depois dos impostos para cobrir os problemas mas isso não estava relacionado à questão separada das suposições contábeis para os contratos de leasing RESUMO As contas classificadas no Ativo Circulante são 1 Disponibilidade Caixa e bancos conta movimento Aplicações financeiras conta liquidez imediata 2 Direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente Duplicatas a receber Estoques Instrumentos Financeiros Derivativos Outros créditos 3 Aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte Despesas antecipadas Despesas de seguros Despesas de juros Despesas de aluguéis São contas retificativas do Ativo Circulante subtrativa as seguintes a Duplicatas Descontadas Registra os valores recebíveis de cliente e que fo ram recebidos antecipadamente mediante desconto bancário6 b Provisão para Devedores Duvidosos Registra as perdas estimadas com cré ditos de liquidação duvidosa c Provisão para Ajuste de Títulos Mobiliários É constituída para registrar per das com investimentos temporários d Provisão para Ajuste de Estoques Registra o ajuste do estoque ao valor de mercado quando este for inferior O critério para determinação de Curto Ativo Circulante e Longo Realizável a Longo Prazo Prazo é o seguinte Curto Prazo até 1 ano ou o tempo do ciclo operacional da empresa se este for maior que um ano Longo Prazo acima de 1 ano ou acima do ciclo operacional da empresa se este for maior que um ano As contas classificadas no Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo Ajus tado ao Valor Presente quando necessário são 6 Normalmente é classificado no Passivo Circulante Livro 1indb 295 Livro 1indb 295 242015 132816 242015 132816 296 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Contas a Receber a Longo Prazo Conta Corrente de Sócios ou Acionistas Conta Corrente de Diretores Valores em Coligadas e Controladas Investimentos Temporários a Longo Prazo Incentivos Fiscais Despesas Antecipadas a Longo Prazo ILUSTRAÇÃO Quando estudamos os Circulantes Ativo e Passivo detectamos a situação fi nanceira da empresa Nos casos de empresas comerciais e industriais se o AC PC normalmente a situação financeira é favorável A recíproca também é verdadeira As atividades operacionais compras e vendas de mercadorias afetam a situação financeira da empresa exigindo do administrador financeiro muita competência para a gestão do capital de giro AC e PC No Capítulo 12 o item estudado que mais é afetado pelas atividades operacio nais são as Duplicatas a Receber resultante de Vendas a Prazo Outra seção afetada no Ativo Circulante é o Estoque consequência das Compras No Capítulo 13 trataremos especificamente dessa seção As Compras por sua vez geram Fornecedores no Passivo Circulante quando se tratar de compras a prazo No Capítulo 15 trataremos especificamente de For necedores Por meio das Duplicatas a Receber calculamos quantos dias em média a empre sa espera para receber suas vendas Prazo Médio de Recebimento de Vendas PMRV Por meio dos Estoques calculamos quantos dias em média a empresa demora para vender girar seus estoques Prazo Médio de Rotação dos Estoques PMRE Por meio dos Fornecedores calculamos quantos dias em média a empresa leva para pagar suas compras Prazo Médio de Pagamento das Compras PMPC Assim em primeiro lugar calculamos quantos dias a empresa demora para pro duzir vender e receber suas vendas PMRE PMRV Imagine que a empresa demora 35 dias para produzir e vender seus estoques e mais 30 dias para receber suas vendas Livro 1indb 296 Livro 1indb 296 242015 132816 242015 132816 ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 297 A soma do PMRE e PMRV é conhecida como Ciclo Operacional ou seja o período que a empresa toma para produzir vender e receber O cálculo do Prazo Médio de Recebimento das Vendas é PMRV Duplicatas a Receber 360 dias Vendas Brutas Se as empresas forem irregulares com muitas oscilações ou existir inflação aci ma de um dígito seria interessante trabalhar com Duplicatas a Receber Média DR Média Dupl Rec do Balanço Anterior Dupl Rec Balanço Atual 2 AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 Como sinônimo do Ativo Circulante temos a Capital Permanente b Capital Próprio c Capital de Giro d Capital de Terceiros 2 Quando o Ciclo Operacional for maior que um ano a O Circulante será até um ano b O Circulante será inferior ou igual ao Ciclo Operacional c O Circulante será superior ao Ciclo Operacional d O Circulante será sempre até um ano 3 Como critério de avaliação do Ativo Circulante temos a Custo ou Mercado7Valor Justo o maior b Custo ou Mercado Valor Justo é indiferente c Custo ou Mercado Valor Justo o melhor d Custo ou Mercado Valor Justo o mais baixo 4 O Disponível é constituído de a Caixa Bancos e aplicações de resgate automático b Caixa e Bancos Valor Relizável Líquido Livro 1indb 297 Livro 1indb 297 242015 132817 242015 132817 298 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion c Caixa Bancos e Títulos a Receber nos próximos dias d Caixa Bancos e Cheques a Receber 5 Aplicações diárias a Aplicações de resgate automático b Valores Mobiliários c Ações d Closed Market 6 Como valores retificativos de Duplicatas a Receber temos a Provisão para Devedores Duvidosos e Provisão para Ajuste de Estoque b Títulos a Longo Prazo e Desconto de Duplicatas c Desconto de Duplicatas e Provisão para Redução de Títulos Temporários d Ajustes ao Valor Presente e Provisão para Devedores Duvidosos 7 Provisão para Devedores Duvidosos é calculada racionalmente a 15 sobre o saldo de Duplicatas a Receber b A média de perdas nos últimos três anos c Convidandose um perito no assunto d A 10 sobre o saldo de Duplicatas a Receber 8 Instrumentos Financeiros exemplo a Aquisição de Prédio para sede b Letras de Câmbio c Adiantamento d Empréstimos a Terceiros 9 Despesa do Exercício Seguinte a Ativo Imobilizado b Despesa Antecipada c Resultado de Exercícios Futuros d Depreciação 10 Um exemplo de Não Circulante Realizável a Longo Prazo a Open Market b Mercado Aberto c Empréstimos Recebidos d Empréstimos a Coligadas Livro 1indb 298 Livro 1indb 298 242015 132817 242015 132817 13 Estoques Dentro do Ativo Circulante há um subgrupo de contas que requer uma atenção especial Estoques 131 CARACTERÍSTICAS Como já vimos no capítulo anterior os estoques assumem diferentes significados conforme o tipo de empresa onde sejam considerados mas sempre trazem a conotação de algo à disposição seja de vendas como as mercadorias nas empresas comerciais ou os produtos acabados nas empresas industriais seja de transformação como as matériasprimas ou materiais em processo seja de consumo o estoque de material de consumo pode acontecer tanto em empresa comercial industrial como na de serviço 1311 Critério de Curto ou Longo Prazo Antigamente os estoques podiam ser classificados no Curto ou no Longo Prazo dependendo do prazo provável de sua realização Hoje se o ciclo operacional for longo de duração superior ao exercício social um ano o critério de curto ou longo deverá ser estabelecido de acordo com o tempo do Ciclo Operacional Assim mesmo que o giro dos estoques seja lento não ultrapassará o Ciclo Operacional sendo por tanto classificado no Curto Prazo Ativo Circulante O Ciclo Operacional varia de empresa para empresa e conforme a maneira como é gerida Muitas vezes o maior desafio administrativo é diminuir o ciclo para viabili Livro 1indb 299 Livro 1indb 299 242015 132817 242015 132817 300 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion zar o retorno do investimento Veja que no exemplo a seguir o estoque permaneceu menos de um mês na empresa Se por exemplo o estoque permanecesse 13 meses aumentaria o Ciclo Operacional certamente para um período superior a 13 meses considerando o recebimento das vendas Ora se Curto Prazo é até o término do Ciclo Operacional que é maior que 13 meses neste caso o estoque estaria dentro do Ciclo Operacional por isso seria Ativo Circulante Exemplo de Ciclo Operacional empresa comercial 132 IMPORTÂNCIA DOS ESTOQUES O grupo de contas Estoques assume grande importância no contexto do Balanço Patrimonial BP e seus efeitos são imediatamente sentidos no Patrimônio Líquido Daí a necessidade de demonstrar sua movimentação na Demonstração do Resultado do Exercício DRE principalmente nos Balanços Patrimoniais das empresas comer ciais onde o estoque tende a ser o item de maior valor e de intensa movimentação isso não quer dizer que não seja importante também nas empresas industriais ou mesmo em outras empresas Nosso estudo de Estoque referese principalmente às empresas comerciais po rém os conceitos são perfeitamente válidos em quaisquer entidades que movimen tem materiais matériasprimas produtos enfim quaisquer tipos de mercadorias seja para uso próprio transformação ou revenda PAUSA PARA REFLEXÃO Por que alguns autores dizem que o estoque é o item mais manipulável nas empresas Por que se fala que o estoque é um ativo sujeito ao obsoletismo e é perecível Por que sempre é conveniente na contagem de estoque ter um auditor externo examinado 133 EXEMPLO COM OPERAÇÕES DE COMPRA E VENDA DE MERCADORIAS A Cia Revendedora de importados de luxo inicia o mês de fevereiro com dois veículos em estoque para revenda Cada veículo custou à companhia 150000 Livro 1indb 300 Livro 1indb 300 242015 132817 242015 132817 ESTOQUES 301 portanto Estoque Inicial 2 150000 300000 Fevereiro Durante o mês de fevereiro a companhia compra mais três veículos para reven da por 150000 cada um Portanto a companhia dispõe dos seguintes veículos para negociar Estoque Inicial 2 veículos 150000 300000 Compra no mês 3 veículos 150000 450000 Veículos à disposição para comercialização 5 veículos 750000 mercadoria à disposição de venda MDV Nesse mesmo mês a companhia revende quatro veículos por 200000 cada um Vamos apurar o Resultado Bruto Lucro Bruto desse mês Vendas 4 veículos 200000 800000 Custo da Mercadoria Vendida 4 veículos 150000 600000 Lucro Bruto 200000 O CMV foi obtido diretamente pela multiplicação da quantidade vendida pelo custo unitário Apreciação do Resultado Como podemos deduzir o custo referese apenas à mercadoria vendida Portan to a mercadoria não vendida não entrará evidentemente como Custo da Mercadoria Vendida Nesse nosso exemplo apenas um veículo não foi vendido Sobrou portanto no final do mês um veículo que custou à empresa 150000 Esta sobra no final do mês ou do ano ou de qualquer período denominase Estoque Final Assim nosso Estoque Final será de 150000 Assim resumindo as operações temos Estoque Inicial 2 veículos Compras no período 3 veículos Veículos Disponíveis para Venda Estoque Final 1 veículo 5 EI C MDV EF 300000 450000 750000 150000 Observe que tivemos 750000 de veículos disponíveis e que no final do pe ríodo temos 150000 Ora se o total à disposição era de 750000 e sobraram 150000 a diferença referese exatamente às unidades vendidas Assim Livro 1indb 301 Livro 1indb 301 242015 132817 242015 132817 302 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion EI C EF CMV Veículos à disposição para comercialização MDV 750000 C EI Sobra no final do período 150000 EF Veículos Vendidos no período Custo 600000 CMV O CMV foi obtido indiretamente sem a necessidade de multiplicar a quantidade vendida pelo custo unitário Conclusões Dessa forma concluímos que Custo de Mercadoria Vendida para uma empresa comercial poderá ser também calculado com a seguinte fórmula CMV EI C EF1 1 Na apresentação das Demonstrações Financeiras teríamos a seguinte estrutura BALANÇO PATRIMONIAL Cia Revendedora DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO MÊS DE FEVEREIRO ATIVO PASSIVO e PL Circulante Final de Janeiro Final de Fevereiro Vendas 800000 CMV 600000 Lucro Bruto 200000 Disponível Dupl a Receber Estoque Total do Circulante 300000 150000 Observe que o Estoque Final de 300000 no mês de janeiro é exatamente o Estoque disponível para se iniciar o mês de feverei ro Portanto os 300000 são Estoque Final para o mês de janei ro porém são Estoque Inicial para fevereiro Dessa maneira os 150000 serão Estoque Final de fevereiro no entanto serão Esto que Inicial do mês de março O CMV foi calculado pela fórmula EI C EF Assim CMV 300000 450000 150000 CMV 750000 150000 CMV 600000 Não há necessidade de se destacar a fórmula detalhada na DR do mês de fevereiro 1 Se fosse uma indústria teríamos o CPV Custo do Produto Vendido Veja que na empresa industrial todos os gastos na fábrica são considerados custos Nesse caso portanto acrescentaremos ao custo o GGF Gastos Gerais de Fabricação CPV EI C GGF EF Livro 1indb 302 Livro 1indb 302 242015 132818 242015 132818 ESTOQUES 303 134 INFLUÊNCIA DO ESTOQUE NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS 1341 Influência do Estoque na Demonstração de Resultado do Exercício DRE de uma Empresa Comercial Basicamente a DRE de uma empresa comercial é composta de três partes 1 A parte das Receitas 2 A parte do Custo das Mercadorias Vendidas 3 A parte das Despesas Operacionais Ilustraremos adiante este estudo com uma DRE hipotética de uma empresa co mercial varejista de roupas que adquire dos fabricantes e vende para donas de casa operários jovens estudantes e outros Mulher de Verdade SA Cia de Roupas para Todos Já explicamos o que vem a ser uma DRE agora pretendemos aprofundarnos na parte da DRE que demonstra o Custo das Mercadorias Vendidas CMV O Custo das Mercadorias Vendidas comparado com as Receitas proporciona o montante do Lucro Bruto Nas publicações de Demonstrações Financeiras de empresas comerciais os valores desta parte geralmente são bem mais elevados que de outras partes das demonstrações Outro aspecto interessante é que desse grupo podemos calcular qual é a margem unitária de lucro bruto com que a empresa opera Quanto é o custo das mercadorias vendidas para cada real de venda Se as vendas forem no montante de 200000 e o CMV 120000 isso significa que o custo é 60 e que para cada real de venda ela tem um custo de 060 Portanto a empresa obtém um lucro bruto de 040 para cada real de venda e com esse lucro a empresa deve remunerar suas despesas operacionais no montante de 50000 Estas representam 25 das vendas Finalmente com o lucro bruto de 040 ele deve pagar 025 de despesas operacionais por real de vendas e obterá um lucro líquido de 015 por real de vendas DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO PARA O 10º ANO Mulher de Verdade SA Cia de Roupas para Todos Em mil VENDAS CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS CMV Estoque Inicial em 1º1X10 Compras Mercadorias à Disposição de Vendas MDV Estoque Final em 3112X10 LUCRO BRUTO DESPESAS OPERACIONAIS De Vendas Administrativas LUCRO LÍQUIDO 25000 125000 150000 30000 39000 11000 200000 120000 80000 50000 30000 Livro 1indb 303 Livro 1indb 303 242015 132819 242015 132819 304 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Neste exemplo apresentamos o CMV analítico É comum apresentálo de forma sintética O lucro bruto de 040 por real de venda apurado na DRE não é verdadeiro para todas as vendas da Mulher de Verdade SA porém é um indicador importante e de certa forma podemos afirmar que a maior parte dos negócios foi feita em torno dessa margem Tal indicador é muito usado e é um dos principais para contadores banqueiros investidores e homens de negócio que costumam reter na memória alguns indicadores padrão para efeito de comparação com as concorrentes 1342 Influência do Estoque no Balanço Patrimonial A comprovação do CMV na DRE do 10º ano que gerou um lucro líquido de 30000 mil da Mulher de Verdade SA exige dois Balanços Patrimoniais o primeiro é o levantado no último dia do exercício anterior e que corresponde ao Balanço Ini cial o segundo é o levantado no último dia do exercício correspondente ao 10º ano Os Balanços apresentamse da seguinte forma Qualquer alteração em um dos Estoques não compensada no outro repercute diretamente no PL por meio do Lucro A alteração pode ocorrer por erro ou máfé O erro pode ser no cálculo na escolha de critérios de avaliação ou muitos outros A má fé pode ser para apresentar resultados convenientes mas ilegais e puníveis tanto pela Legislação Tributária como pela Comercial e Penal Vejamos o que acontece se o estoque inicial for alterado para mais 10000 mil na Mulher de Verdade SA Livro 1indb 304 Livro 1indb 304 242015 132820 242015 132820 ESTOQUES 305 Repare agora como a alteração de estoque altera a DRE do 10º ano da Mulher de Verdade SA O resultado da alteração foi exatamente de 10000 a menos no Lucro Líquido Daí dá para se concluir sem demonstrar que qualquer alteração para menos no esto que inicial influirá para mais no lucro líquido O montante da alteração no lucro será sempre exatamente igual ao montante alterado no estoque inicial porém de maneira inversa Agora vamos supor que fosse feita uma alteração de 10000 mil no estoque final para mais mantendo os 25000 no estoque inicial Como já vimos no Capítu lo 2 o Balanço Patrimonial de cada exercício deve apresentar os saldos do exercício atual e do anterior Então temos o seguinte Balanço Patrimonial alterado Livro 1indb 305 Livro 1indb 305 242015 132820 242015 132820 306 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Verificamos que a alteração para mais no estoque final provocou uma alteração para mais de igual valor no lucro líquido Isso permite fazer as seguintes afirmações qualquer alteração no Estoque Final repercute no lucro do período de maneira direta isto é sendo alterado para mais aumenta o lucro e para menos diminui o lucro en quanto qualquer alteração no Estoque Inicial repercute de maneira inversa no lucro do período e consequentemente no Patrimônio Líquido PAUSA PARA REFLEXÃO Se uma empresa na hora de contar seu estoque cometeu um erro de um dígito a menos isto é em vez de R 475680 contabilizou R 47568 qual será a repercussão no lucro e no Imposto de Renda a pagar 135 INVENTÁRIOS Inventário no sentido contábil amplo da palavra é o processo de verificação de existências na empresa As existências podem ser Mercadorias Materiais Produtos Livro 1indb 306 Livro 1indb 306 242015 132821 242015 132821 ESTOQUES 307 estes são os mais comuns de serem inventariados ou outros bens como do Imobi lizado e até mesmo Contas a Receber ou a Pagar bem como outros que se julguem necessários ou convenientes Inventário no sentido restrito referese ao processo de verificação das existên cias dos estoques portanto faz parte do Controle de Estoque Dessa forma a verifica ção a contagem física do bem in loco caracterizam o inventário 1351 Inventário Permanente Desde que o Controle de Estoque forneça permanentemente o valor dos estoques com certeza da existência das quantidades correspondentes dizse que o regime de Controle de Estoque é Permanente e o Inventário é permanentemente conhecido por meio do controle Dessa forma em qualquer momento eu conheço meu estoque basta observar a Ficha de Estoque Exemplo de Inventário Permanente Uma loja que opere com iates e seus respectivos motores cuja área permite no máximo cinco iates e por razões de marketing não possa ter menos de quatro iates poderia controlar graficamente seus estoques da seguinte forma Facilmente temos o estoque e as operações de venda ou compra lançadas no gráfico e por serem poucas é fácil determinar o CMV de cada unidade vendida con sultando o custo de compra anteriormente registrado 1352 Inventário Periódico É o inventário levantado no fim de cada período contábil geralmente adotado quando o Permanente é inviável Por isso é comum observar em empresas comerciais uma placa ou faixa colocada na fachada da loja em fim de ano Fechada para In ventário Livro 1indb 307 Livro 1indb 307 242015 132821 242015 132821 308 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Exemplo de Inventário Periódico Um supermercado que registre suas vendas em Caixa Registradora sem possibi lidade de discriminar a mercadoria vendida terá a seguinte situação Inventário Inicial 3112X0 Relação com 35832 itens de mercadorias no estoque que multiplicados e somados um a um proporcionaram o montante de 13823284 Compras Montante controlado das compras do período em que cada item do inventário inicial foi movimentado pelo menos 40 vezes e no máximo 200 vezes no período 984897852 Vendas Montante registrado pelas Caixas Registradoras no mesmo período 1453389853 Inventário Final 3112X1 Relação com 36988 itens de mercadorias no estoque que multiplicados e somados um a um proporcionaram o montante de 23284891 Graficamente o estoque é conhecido somente em dois momentos do período ou seja O CMV não é conhecido diretamente mas mediante a fórmula já demonstrada CMV MDV EF e MDV EI C substituindo os símbolos por valores temos MDV 13823284 984897852 998721136 CMV 998721136 23284891 975436245 Se desejarmos conhecer o Resultado da Conta de Mercadorias RCM basta sub trair o CMV do valor das Vendas Lucro Bruto RCM2 1453389853 975436245 477953608 2 RCM Resultado da conta Mercadorias Resultado Bruto é a mesma coisa que Lucro Bruto Tecnicamente é melhor denomi nar Resultado e não Lucro pois pode haver Prejuízo Bruto Livro 1indb 308 Livro 1indb 308 242015 132822 242015 132822 ESTOQUES 309 136 CONTROLE PERMANENTE DE ESTOQUE E DE INVENTÁRIOS As empresas que operam com mercadorias de elevado valor unitário tais como automóveis televisores e outras máquinas e aparelhos valiosos utilizam o Controle de Estoque Permanente ou Inventário Permanente dos Estoques mesmo porque o núme ro de operações é reduzido tanto de compra como de vendas Isso permite examinar as Notas Fiscais elaborar o registro nas fichas calcular o custo da venda CMV de cada unidade O CMV é facilmente acumulado após o cálculo direto Esse processo baseiase em um conjunto de fichas sob controle que evidencia o custo de artigo que permanece no estoque Daí a denominação de Inventário Permanente Toda movimen tação de entrada ou saída é registrada diariamente o que justifica também o nome de Controle Permanente Esse sistema está definitivamente consagrado para as empresas que operam com alto valor unitário No entanto é impraticável3 para supermercados farmácias varejistas confeitarias padarias e outras casas de comércio varejistas que lidam com miudezas onde o número de operações é elevado e exige o uso de caixas registradoras ou Notas Fiscais Simplificadas sem descrição da mercadoria para agi lizar a operação Nesses casos portanto não se faz o registro de cada operação pois se utiliza do controle periódico de estoque Existe também o caso de empresas que exigem um controle misto em que se faz uma classificação ABC dos estoques e os itens A e B são controlados permanentemente e os itens C só são controlados periodicamente Existem ainda empresas que adotam políticas de aquisição de alguns materiais de uso e consumo raro não repetitivo que não compensa codificar chamados de Apropriação Direta isto é são comprados na quantidade exata para o consumo e imediatamente consumidos para não permanecerem em estoque Portanto são apro priados diretamente em custo ou despesas Por exemplo uma padaria que adquire cimento para reformar o prédio Exemplo de Fichas de Estoque atualmente substituídas por processos eletrônicos O controle permanente de estoque exige a utilização de uma Ficha de Estoque de Quantidade e de Valores Para efeito de demonstração apresentaremos uma ficha cujo aspecto é dos mais comumente encontrados para lançamentos da Cia Revende dora usados como exemplo no início deste assunto Dados da Cia Revendedora Estoque Inicial 2 veículos 2 150000 300000 Compra no mês 3 veículos 3 150000 450000 Venda no mês 4 veículos 4 200000 800000 3 Com a Tecnologia da Informação atual e a escrituração digital em diversos casos de comércio é possível ter Controle Perma nente Livro 1indb 309 Livro 1indb 309 242015 132822 242015 132822 310 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Veículos Material Localização Código Cia Revendedora Ficha do Estoque Por Quant e Valor Máximo Mínimo Estoque Data Docto Quantidade Preço de Estoque unitário Valor Entrada Saída Saldo Entrada Saída Saldo 1º2XX Inv Inicial 2 150000 300000 300000 42XX NF nº 3 5 150000 450000 750000 152XX NF nº 4 1 150000 600000 150000 Apreciação do Exemplo Repare que a qualquer momento durante o mês de fevereiro a Ficha de Estoque fornece o valor do estoque de Veículos O caso da Cia Revendedora no princípio deste capítulo é um exemplo bem simples com apenas um item e poucas operações Existe na prática nas empresas quando são várias fichas uma Ficha Sintética cujo valor engloba as fichas analíticas por material ou produto Em outras palavras onde a quantidade de fichas e de operações se justifica adotase um sistema mecanizado ou mesmo computadorizado A propósito não estamos discutindo os critérios de valorização dos estoques que serão contemplados como uma parte especial deste livro Estamos atendonos apenas aos regimes de controle Repare na Ficha de Estoque o lançamento da venda de quatro unidades está va lorizado pelo custo obtido diretamente da multiplicação das unidades vendidas pelo custo unitário que resulta no Custo das Mercadorias Vendidas CMV que pode ser comparado com o valor total das vendas para obter o lucro bruto ou seja 800000 600000 200000 A ficha não está lançada pelo valor de venda nem deveria pois enquanto a unidade seria positiva o saldo seria negativo em 50000 o que é um absurdo pois não pode existir estoque negativo a não ser por erro Uma alternativa muito usada para reduzir o trabalho sem prejuízo do bom an damento do serviço é englobar as saídas ou entradas de um período e efetuar o lan çamento pelo total 1361 Duplo Controle de Estoque Em algumas empresas que usam o Controle Permanente notase a existência do duplo controle de estoque um quantitativo junto à existência física do estoque no almoxarifado ou armazém e outro por quantidade e valores no escritório Para Livro 1indb 310 Livro 1indb 310 242015 132822 242015 132822 ESTOQUES 311 manter um elo entre os dois utilizase a indicação pelo estoquista do armazém nos comprovantes do Último Saldo ou seja o estoque que foi apurado na ficha após o lançamento e essa indicação é conferida no escritório 1362 Inventário Rotativo Outro procedimento recomendável para manter o controle sempre coincidente com a existência física e também para examinar as diferenças que ocorrem com devido cuidado é o procedimento do Inventário Rotativo que se for praticado eficientemente eliminará a necessidade do Inventário Físico anual O Inventário Rotativo é registrado em formulário próprio e deve ser planejada uma quantidade diária de contagens que proporcione de duas a quatro contagens em cada item de estoque no ano Esse cálculo é efetuado levando em conta a quantidade de itens em estoque multiplicada pelo número médio de contagens que se pretenda se for de duas a quatro então se fará 2 4 3 e o resultado será dividido pelo número de dias úteis que serão dedicados 2 a esta obra Exemplo de Cálculo de Contagem Rotativa de Estoques Considerando a Mulher de Verdade SA com aproximadamente 900 itens de es toque desejandose um número médio de contagens igual a três durante um ano e dispondose de tempo a partir de maio sendo o encerramento do exercício em dezem bro e considerando que o encarregado irá trabalhar nesse serviço um dia por semana ou seja toda segundafeira por ser o dia de menor movimento contandose no calen dário obtiveramse 40 dias úteis Com esses dados o cálculo terá a seguinte indicação itens contagens 900 3 675 itens por dia dias úteis 40 O número obtido é um indicador para ser comparado com as futuras contagens e avaliar se o desempenho almejado vai ser obtido Exemplo de Formulário de Inventário Rotativo O formulário a ser usado poderá ter o seguinte desenho Mulher de Verdade SA Inventário Rotativo nº Data Código Mercadoria Contagem Física Ficha de Estoque Acerto da Ficha Preço Acerto Valor 25 linhas 3 formulários cada vez Feito por Conferido por Lançado por Contador Gerente Quantidade Valor A razão conhecida das diferenças poderá ser registrada no verso do formulário Livro 1indb 311 Livro 1indb 311 242015 132823 242015 132823 312 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 137 CONTROLE PERIÓDICO DE ESTOQUES E DE INVENTÁRIOS São muitas as empresas que adotam o Controle Periódico de Estoques ou In ventários no todo ou em parte Muitas vezes por ser inviável o permanente e outras vezes por ser dispensável 1371 Característica do Periódico Concisamente vamos fornecer todas as características do Periódico 1 A necessidade de um Inventário Físico das mercadorias existentes em cada fim de período 2 A valorização do Inventário Físico por um preço de custo aceitável para cada item inventariado multiplicado pela quantidade encontrada A soma tória dos valores para obter o Valor Total do Inventário 3 O Custo das Mercadorias à Disposição de Vendas MDV é obtido pela soma do Estoque Inicial EI mais as Compras C portanto MDV EI C 4 O Custo das Mercadorias Vendidas CMV é obtido indiretamente pela sub tração do Estoque Final EF do MDV portanto CMV MDV EF Exem plificando com os números da Cia Revendedora do exemplo inicial temos o seguinte paralelo entre a fórmula e os números EI C MDV EF CMV 300000 450000 750000 150000 600000 Veja que naquele exemplo Cia Revendedora o controle poderá ser perma nente se a cada venda e a cada compra computarmos na Ficha de Estoque Todavia caso não desejemos um controle constante poderemos no final do período efetuar um Inventário Estoque Final e a partir daí calcular o CMV Nesse caso o controle será periódico 1372 Importância do Inventário Físico no Regime Periódico Nesse regime periódico são muito importantes o Inventário Físico e sua valoriza ção para determinar o CMV mesmo porque não existe possibilidade de nenhum con trole cruzado Por isso vamos detalhar mais o processo para obtenção do Inventário Físico e sua valorização 1373 Limitações do Regime Periódico para a Gestão Empresarial Quando adotamos o regime periódico não dispomos do Custo das Mercadorias Vendidas CMV nem diariamente e muito menos a cada operação Também não po demos contar que a Contabilidade forneça o estoque de mercadorias não vendidas Livro 1indb 312 Livro 1indb 312 242015 132824 242015 132824 ESTOQUES 313 nem diariamente e muito menos a cada operação Se essas informações são indis pensáveis para a gestão da empresa não poderemos adotar o Periódico pois essas informações referentes ao CMV e Estoques somente são obtidas mediante Inventário Físico do total do Estoque o CMV obtido é do total das mercadorias não encontradas e é impossível determinar o CMV de cada item 1374 Preparação do Inventário Físico Para realização do Inventário Físico é costume uma preparação prévia do corte de compras e de vendas A proibição de qualquer entrada e saída de mercadoria a es colha de uma data com tempo necessário para efetivar a contagem sem o atendimento de clientes nem de qualquer outro elemento estranho ao Inventário são requisitos indispensáveis A data escolhida geralmente deve recair em domingos se possível senão em período noturno o que não é muito recomendável A data deve coincidir com o último dia do período contábil 1375 O Corte para o Inventário Físico O corte de compras e vendas consiste na escolha criteriosa de qual é a última nota fiscal de compra e qual é a última nota fiscal de venda a ser considerada nos Registros Fiscais e Contábeis cuidandose para que a mercadoria correspondente à compra seja considerada e as correspondentes às vendas sejam retiradas antes do início da contagem 1376 Arrumação Física Além do corte efetuase uma minuciosa arrumação física corrigindose erros comuns na movimentação de mercadorias como por exemplo o mesmo tipo de mer cadoria em mais de um lugar por falta de espaço adequado e outros 1377 Registro do Preço Após a contagem deve ser registrado o preço para cada item de acordo com um dos critérios de atribuição de preços de modo consistente Os critérios de atribuição de preços serão estudados em seguida em tópico especial deste capítulo 1378 Apuração do CMV Finalmente os preços serão multiplicados pelas quantidades e obtidos os valores de cada item Estes deverão ser somados para efetuar a contabilização do valor total do Inventário e para obter na contabilidade o CMV do período Livro 1indb 313 Livro 1indb 313 242015 132824 242015 132824 314 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 1379 Limitações do Regime Periódico para Controle dos Estoques Neste processo é muito difícil e realmente não é de esperar que detectemos eventuais faltas de estoque por roubo ou descuido na conferência de entradas de mer cadorias a menor ou saídas a maior indevidamente Quando adotamos esse critério é porque esperamos que eventuais faltas ou desvios sejam difíceis de ocorrer devido ao esquema de segurança Se ocorrerem serão de pouca monta o que não justifica o custo de manutenção de um controle mais perfeito como o Permanente Exemplo de Formulário para Levantamento de Inventário Físico É comum e usual elaborar também um formulário para registrar os resultados da contagem do Inventário e de sua valorização Exitem muitos modelos que variam de empresa para empresa Em algumas multinacionais de origem alemã utilizase um formulário individual por item em várias vias denominado Tag às vezes emitido previamente por computador cabendo ao inventariante apenas a conferência e a in dicação de eventuais diferenças ou omissões Em outras de origem norteamericana muda a denominação para Slip e os procedimentos também assumem peculiaridades próprias se bem que o objetivo é o mesmo ou seja exatidão no levantamento do inventário e eficácia para que não haja desperdício de horas de operação da empresa Um formulário de uso comum nas empresas comerciais como a Mulher de Verdade SA teria o seguinte aspecto Mulher de Verdade SA Relação de Inventário em Número de Ordem Código Denominação Quantidade Valor Unitário Total Preenchido por Contado por Conferido por Valorizado por Conferido por 138 CRITÉRIOS DE ATRIBUIÇÃO DE PREÇOS AO ESTOQUE Atualmente prevalece o critério principal estabelecido na CPC 16 ou seja Cus to ou Mercado4 dos dois o Menor Portanto é necessário estabelecer os dois para escolher o menor Começaremos por estudar o Custo para depois estudarmos o preço de Mercado4 item 1311 neste capítulo A CPC 16 substitui o Valor de Mercado pelo Valor Realizável Líquido4 1381 O Custo e os Impostos IPI ICMS etc Como dissemos no princípio este livro se dirige principalmente às empresas comerciais se bem que os princípios básicos são aplicáveis nas empresas industriais 4 Valor de Mercado deduzidos os gastos estimados para Vendas Livro 1indb 314 Livro 1indb 314 242015 132824 242015 132824 ESTOQUES 315 cuja estruturação de custos é mais complexa e não teria sentido pretender analisá la nesta obra Uma primeira consideração necessária é com relação ao custo de aquisição e às implicações fiscais e hábitos operacionais com embalagens vasilhames descontos despesas de seguro e transporte A legislação fiscal determina os tributos a serem cobrados nas operações de co mercialização Os tributos mais evidentes são o IPI o ICMS e o Imposto Sobre Serviço ISS A incidência dos tributos é diferenciada de empresa industrial para empresa comercial e diferenciada também para empresa prestadora de serviço Portanto exis te uma diferenciação de uma empresa adquirente para outra mas essa diferenciação ocorre também de uma empresa fornecedora para outra exigindo muita atenção no estudo da legislação pertinente às operações da empresa especificada bem como no estudo da legislação pertinente aos fornecedores No caso da hipotética Mulher de Verdade SA Cia de Roupas Para Todos que vende para consumidor e compra de fabricantes o IPI deve ser incluído no custo da mercadoria apesar de separado na nota fiscal e o ICMS5 deve ser excluído apesar de fazer parte do preço Para uma indústria que adquire matériaprima pagando IPI e ICMS nenhum desses impostos representará custo uma vez que ao vender o produto final a empresa cobrará recuperará do cliente os impostos sobre vendas Esses impostos que não significam custos para a empresa haverá sua recupera ção seja ela comercial seja industrial deverão ser destacados na ocasião da escri turação da mercadoria ou matériaprima adquirida Dessa forma teremos o estoque contabilizado por seu custo real depurado do ICMS e do IPI este último no caso de indústria Assim numa aquisição de material por 1200000 sendo o preço da mercado ria 1000000 estando aqui inclusos 1556 de ICMS e 200000 de IPI teríamos os seguintes valores contabilizados como Estoques Para uma Indústria que irá recuperar o IPI e ICMS 845000 Exclui do Custo o IPI e o ICMS Para o Comércio que irá recuperar o ICMS 1045000 Exclui do Custo o ICMS Para uma Prestadora de Serviço que não terá recuperação do IPI nem do ICMS 1200000 Tanto o IPI como o ICMS tornamse Custos Exemplo de exclusão de IPI e ICMS no estoque e seus efeitos na DRE e Balanço Patrimonial Vamos considerar uma indústria com os dados do item anterior ou seja uma compra de matériaprima por 1000000 com o ICMS incluso no preço e uma inci dência de IPI de 20 Essa mesma empresa vende essa matériaprima agora industrializada por 1400000 com o ICMS incluso no preço e incidência de IPI também de 20 Para 5 No caso de empresa comercial ela sempre recupera o ICMS na revenda da mercadoria Todavia o IPI será custo uma vez que esse imposto não será cobrado recuperado por ocasião da revenda da mercadoria pela empresa comercial 6 A alíquota do ICMS passou a 18 no Estado de São Paulo Há variações em outros Estados Livro 1indb 315 Livro 1indb 315 242015 132824 242015 132824 316 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion industrialização da matériaprima houve um custo de mão de obra e outros gastos de fabricação de 200000 O ICMS será considerado à base de 155 embora atualmente seja de 18 no Estado de São Paulo 7 PAUSA PARA REFLEXÃO O cidadão paga nada menos do que 41 impostos e contribuições além de inúmeras taxas São valores cobrados pela União pelos Estados e municípios al guns em cascata num número crescente Quando comparada ao PIB a carga tributária do Brasil supera a de países como Estados Unidos 29 do PIB Japão 28 e Portugal e Espanha 30 A média brasileira só perde para a da União Europeia de 35 mas ultrapassa a de todos os países em desenvolvimento México Argentina Uruguai e Paraguai que apresentam por exemplo 22 20 16 e 11 do PIB respectivamente A grande maioria dos impostos é sobre vendas Significa que todos os impostos sobre vendas acrescem os produtos Os estoques então são sempre acrescidos pelos impostos 1382 O Custo e as Embalagens Despesas de Seguro e Transportes As embalagens cobradas à parte pelos fornecedores e não restituíveis nem ven dáveis também devem ser incluídas no custo juntamente com as despesas de seguro e transporte que forem por conta do adquirente 7 Atualmente não se considera o IPI dentro da Receita Bruta Assim também não é destacado como dedução da Receita Bruta Livro 1indb 316 Livro 1indb 316 242015 132824 242015 132824 ESTOQUES 317 1383 O Custo e os Descontos Comerciais Abatimentos e Devoluções Estes itens também devem ser considerados na atribuição de valores ao estoque sob pena de o valor ficar incorreto Este assunto e os três itens subsequentes foram discutidos no Capítulo 6 DRE 1384 O Custo e os Descontos Financeiros Os descontos financeiros concedidos em função do prazo de pagamento não de vem ser abatidos do custo pois são entendidos como uma despesa financeira e assim devem ser contabilizados 139 CRITÉRIOS DE CUSTEIO DO CMV E SUA CONSEQUÊNCIA NO VALOR DO ESTOQUE Custeio significa a forma de apropriação de Contabilização de Custo Os critérios de custeio catalogados na literatura são os seguintes Custo Específico Referese ao processo de custo usado para mercadoria geralmente de elevado valor unitário que possa controlála por unidade vendida e unidade comprada de terminando o preço específico de cada unidade estocada e dando baixa em cada ven da por unidade Dessa forma cada artigo terá seu preço específico e por esse preço será dada baixa no momento da venda É o caso de máquinas operatrizes veículos prensas hidráulicas etc Vamos admitir que a Cia Comercial Tratores São Jorge possua no estoque três tratores Preço Aquisição Trator LM 2008 5900000 Trator PC 2050 8300000 Trator KV 2100 9800000 Vendendo o Trator PC2050 por 10 milhões daríamos baixa na respectiva ficha de Estoque desse trator 8300000 Então LB Vendas CMV LB 10000000 8300000 1700000 PEPS ou FIFO Sigla tirada da expressão Primeiro que Entra Primeiro que Sai traduzida do inglês First In First Out Referese ao critério de considerar o CMV como o corres pondente ao Custo de Compra da Mercadoria mais antiga remanescente no estoque Livro 1indb 317 Livro 1indb 317 242015 132826 242015 132826 318 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Em outras palavras vamos dando baixa nas primeiras compras à medida que as mercadorias são vendidas O raciocínio é que vendemos primeiro as mercadorias mais antigas UEPS ou LIFO Sigla tirada da expressão Último que Entra Primeiro que Sai traduzida do inglês Last In First Out Referese ao critério de considerar o CMV como o correspondente ao Custo de Compra da Mercadoria mais recente remanescente no estoque Esse cri tério se aproxima do custo de reposição e atende ao princípio do conservadorismo mas é considerado ilegal na legislação brasileira Médio É o critério de considerar como CMV a média ponderada das diversas compras do mesmo item Resumo das Consequências As consequências para o valor do estoque do uso desses critérios são respectiva mente as seguintes Custeio do CMV Valor do Estoque a Custo Específico O Estoque fica valorizado ao Custo específico b PEPS O Estoque fica valorizado pelas últimas entradas remanescentes c UEPS O Estoque fica valorizado pelas primeiras entradas remanescentes d Médio O Estoque fica valorizado pelo preço médio ponderado Apreciação Crítica do Custeio do CMV e das Consequências no Estoque Repare que no PEPS e no UEPS ocorre uma inversão do critério do CMV para o critério do Estoque esta noção é importante Essa noção assume particular relevân cia quando a empresa opera no regime de controle periódico e em vez de valorizar o CMV diretamente é preciso antes valorizar o estoque para depois obter o CMV indi retamente É de se notar também que no regime periódico o valor do estoque pela média ponderada é impossível ou em outras palavras só se tornará possível reconsti tuindo o registro da movimentação permanente dos estoques o que descaracteriza o regime como periódico passando a ser um permanente extemporâneo Exemplo Comparativo dos Critérios PEPS UEPS e Médio em Ambos os Regimes Tomandose os seguintes dados iremos desenvolver os três processos e apreciá los com relação aos dois regimes O regime permanente em fichas é o que apresenta mos em primeiro lugar para efeito de melhor entendimento Livro 1indb 318 Livro 1indb 318 242015 132826 242015 132826 ESTOQUES 319 Dados 11 Estoque Inicial 10 unidades a 10 10000 21 Compra de 10 unidades a 15 15000 31 Venda de 5 unidades a 20 10000 41 Venda de 10 unidades a 25 25000 51 Compra de 15 unidades a 18 27000 61 Venda de 5 unidades a 22 11000 Exemplo do Critério PEPS a Regime Permanente Parafuso P 0086 Material Código Data Entrada Saída Saldo Quan tidade Valor Quan tidade Valor Quan tidade Valor Unit Total Unit Total Unit Total 11 10 1000 10000 10 1000 10000 21 10 1500 15000 10 10 20 1000 1500 10000 15000 25000 31 5 1000 5000 5 10 15 1000 1500 5000 15000 20000 41 5 5 10 1000 1500 5000 7500 12500 5 1500 7500 51 15 1800 27000 5 15 20 1500 1800 7500 27000 34500 61 5 1500 7500 15 1800 27000 Resul 35 52000 20 25000 15 27000 Apreciação do Exemplo Ei 10000 MDV 520 C 42000 CMV 250 MDV 52000 EF 270 b Regime Periódico Inventário Inicial 10 1000 10000 Inventário Final encontramos 15 unidades e mediante pesquisa no arquivo verificamos que as 15 remanescentes correspondem à última compra então valorizando ao preço unitário de cada uma delas teremos Livro 1indb 319 Livro 1indb 319 242015 132826 242015 132826 320 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 15 1800 27000 Compras levantamos o valor das compras e encontramos o montante de 42000 sem nos preocuparmos com as quantidades CMV vamos apurar o CMV indiretamente usando apenas os valores EI C MDV 10000 42000 52000 MDV EF CMV 52000 27000 25000 Conclusão Chegamos exatamente ao mesmo resultado sem que necessitássemos controlar as quantidades de compras ou vendas Evidentemente alguns dados não podem ser levantados no periódico e são facilmente levantados no permanente por exemplo o lucro bruto de cada uma das vendas Exemplo do Critério UEPS a Regime Permanente Parafuso PP 0086 Material Código Data Entrada Saída Saldo Quan tidade Valor Quan tidade Valor Quan tidade Valor Unit Total Unit Total Unit Total 11 10 1000 10000 10 1000 10000 21 10 1500 15000 10 10 20 1000 1500 10000 15000 25000 31 5 1500 7500 10 5 15 1000 1500 10000 7500 17500 41 5 5 10 1500 1000 1000 7500 5000 12500 5 1000 5000 51 15 1800 27000 5 15 20 1000 1800 5000 27000 32000 61 5 1800 9000 5 10 15 1000 1800 1000 18000 23000 Resul 35 52000 20 29000 15 23000 Ei 10000 MDV 52000 C 42000 CMV 29000 MDV 52000 EF 23000 Repare que o MDV é igual tanto no PEPS como no UEPS O CMV e o EF apresentam resultados diferentes Livro 1indb 320 Livro 1indb 320 242015 132826 242015 132826 ESTOQUES 321 b Regime Periódico Inventário Inicial 10 1000 10000 Inventário Final encontramos 15 unidades mediante pesquisa dupla no ar quivo pois precisamos dos dados de venda e de compra para determinar se as 15 remanescentes são correspondentes à última compra Verificamos que não pois 5 unidades da última compra foram vendidas Apenas 10 unidades já estão determinadas e as outras 5 remanescentes não são da compra anterior pois todas foram vendidas E então concluímos no final da pesquisa que as 5 unidades são do Inventário Inicial Temos a seguinte composição 10 1800 18000 5 1000 5000 23000 Compras 42000 CMV indireto EI C MDV 10000 42000 52000 MDV EF CMV 52000 23000 29000 Conclusão O resultado seja no periódico seja no permanente é o mesmo em valores mas o conteúdo é muito diferente Mesmo a dificuldade prática de trabalhar com UEPS no periódico só é superável em condições muito especiais São válidas as considerações feitas no PEPS quanto à impossibilidade de apurar o lucro bruto de cada operação de venda no regime periódico Esse critério é válido apenas para estu do pois legalmente no Brasil não é permitido normalmente reduz o lucro fazendo com que a empresa pague menos Imposto de Renda O CPC 16 também não admite a contabilização do estoque por este método Exemplo do Critério de Preço Médio a Regime Permanente Parafuso PP 0086 Material Código Data Entrada Saída Saldo Quant Valor Quant Valor Quant Valor Unit Total Unit Total Unit Total 11 10 1000 10000 10 1000 10000 21 10 1500 15000 20 1250 25000 31 5 1250 6250 15 1250 18750 41 10 1250 12500 5 1250 6250 51 15 1800 27000 20 16625 33250 61 5 16625 8313 15 16625 24937 Resultados 35 52000 20 27063 15 24937 Ei 10000 MDV 52000 C 42000 CMV 27063 MDV 52000 EF 24937 Livro 1indb 321 Livro 1indb 321 242015 132827 242015 132827 322 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Como nos critérios anteriores o MDV é imutável onde acontece a diferença é no CMV e EF b Regime Periódico É inviável o Regime Periódico com esse critério Quadro Sintético da Conclusão Conceitual Critérios Regimes Viabilidade Legalidade Uso Prático PEPS Permanente Sim Sim Não Periódico Sim Sim Sim UEPS Permanente Sim Não Não Periódico Difícil Não Não Médio Permanente Sim Sim Sim Periódico Não Sim Não Demonstração Comparada da Apuração do Lucro nos Diferentes Critérios Detalhes PEPS UEPS Médio Venda CMV 46000 25000 46000 29000 46000 27063 Lucro Bruto 21000 17000 19937 Estoque Final 27000 23000 24937 Veja que a UEPS Lifo é o que apresenta o menor lucro8 1310 AVALIAÇÃO DE ESTOQUE A CUSTO DE REPOSIÇÃO NIFO Como já vimos o método UEPS LIFO é o que mais se aproxima ao preço de mercado pois toma como base o preço da última compra Esse método não é aceito pela legislação embora em épocas inflacionárias é o que se aproxima mais de nossa realidade É o custo de reposição todavia o ideal sobretudo em economias inflacionárias como a nossa Muito melhor que o LIFO o custo a valores de reposição é conhecido como Nifo Next In First Out ou seja o valor do próximo produto a ser adquirido é o que servirá de base para avaliação de Estoques Esse método também não é aceito por nossa legislação pois normalmente reduz o Lucro Real Lucro Tributável A avaliação baseada em Custo de Reposição seria calcada no seguinte Quanto custaria se eu adquirisse a mercadoria hoje 8 Nesse caso a empresa pagaria menos Imposto de Renda se adotasse o Ueps Livro 1indb 322 Livro 1indb 322 242015 132828 242015 132828 ESTOQUES 323 Assim se a empresa industrial tiver um estoque a preço de fabricação na ordem de 580000 avaliaria esse mesmo estoque pelo preço que custaria para fabricálo hoje o preço da matériaprima hoje a mão de obra hoje etc Nesse tipo de avaliação considerase o Estoque por seu valor corrente de merca do importando sua reposição e não o quanto foi gasto para adquirilo ou fabricálo Na verdade o estoque a valores de reposição é indispensável para as tomadas de decisões Observamos hoje muitas empresas as pequenas em situação cruciante grande número de falências em recuperação Há uma série de fatores que contri buem para esses insucessos entretanto um deles é o empresário sem dados adequa dos para a tomada de decisão Por outro lado ganha corpo no Brasil a Contabilidade Gerencial cujo objetivo é fomentar os tomadores de decisões gerentes administradores etc com dados reais sem se preocupar com o governo Contabilidade Fiscal e com os Princípios de Con tabilidade Contabilidade Científica Muitas empresas já estão desenvolvendo essa contabilidade paralela com excelentes resultados O estoque a valores de reposição no campo operacional foi largamente uti lizado nos supermercados e em grandes empresas comerciais que remarcavam as mercadorias no momento em que os fabricantes anunciam o aumento de preços Essa prática não ocorre com frequência em relação aos pequenos comerciantes principalmente com os postos de gasolina onde o proprietário do posto vende o combustível com base no custo histórico e no dia seguinte repõe ao novo preço absorvendo a margem de lucro do dia anterior Com a queda da inflação no Brasil este método perdeu vigor 1311 CUSTO OU VALOR LÍQUIDO REALIZÁVEL Apuração do Valor de Mercado de Mercadorias e Produtos Acabados art 183 1º letra b Quando o inventário for de Mercadorias ou Produtos Acabados o procedimento é diferente pois o conceito implícito é o de Valor Líquido Realizável de cada item Esse valor é estimado e obtido da seguinte composição de expectativa de valores item B Valor Líquido Realizável Venda expectativa de preço Menos Impostos para Vendas Despesas para Vendas a Cobrar Margem de Lucro Preço Líquido de Realização Quantidade em Estoque Valor Unitário de Mercado 20000 8000 5000 100000 33000 67000 9306 072 Se o custo for de 081 teremos uma provisão diminutiva do estoque cujo valor será obtido Livro 1indb 323 Livro 1indb 323 242015 132828 242015 132828 324 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Mercadoria Quantidade Valor Unitário que Prevalece Total Valor Contábil Diferença Valor da Provisão B 9306 072 67000 75400 8400 É evidente que será necessário considerar o princípio básico da materialidade antes de empreender essa tarefa PAUSA PARA REFLEXÃO A indústria está trazendo os fornecedores para dentro de suas linhas de produção A fórmula da fábrica dentro da fábrica comum no setor au tomotivo agora se populariza em outros segmentos de consumo não durá veis como alimentos bebidas e material de higiene O objetivo é o mesmo reduzir tempo de reposição de estoques e desperdício de materiais ter maior controle e dar mais agilidade ao processo industrial Fábricas dentro de fábricas resolvem um problema logístico Podemos dizer que além de economizar custo de transporte essa prática reduz o estoque 1312 AVALIAÇÃO DE ESTOQUES Os Produtos Agrícolas Animais e Extrativos conforme o CPC 29 Ativos Bioló gicos deverão ser avaliados pelo valor justo que se aproxima ao Valor de Mercado A Resolução do CFC nº 128210 dispõe a Avaliação dos Estoques e outros Ati vos ao Custo Histórico que poderá ter variações a Custo corrente Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações contábeis Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equiva lentes de caixa não descontados que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis b Valor realizável Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equi valentes de caixa os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa não descontados que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da Entidade c Valor presente Os ativos são mantidos pelo valor presente descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade Os passivos são mantidos pelo valor presente descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade Livro 1indb 324 Livro 1indb 324 242015 132829 242015 132829 ESTOQUES 325 d Valor justo É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado entre partes conhecedoras dispostas a isso em uma transação sem favorecimentos e e Atualização monetária Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis me diante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais Informações Complementares Transcrevemos o artigo Uma questão de valor referindonos à empresa Alcoa nas questões de Estoques e Produção O artigo de Lidia Rebouças foi publicado pela revista Exame em 912002 Desde o final da Segunda Grande Guerra o modelo de gestão e de produção da japonesa To yota tem sido uma referência para empresas de todo o mundo Seu sistema baseado em qualidade total justintime planejamento e responsabilidade de cada funcionário na melhoria contínua foi imitado por milhares de corporações nos últimos 50 anos Poucas porém conseguiram chegar perto dos resultados e do desempenho da montadora criada pela família Toyota Há quatro anos a americana Alcoa maior produtora mundial de alumínio liderada pelo brasi leiro Alain Belda decidiu seguir o velho caminho da Toyota mesmo correndo o risco de ser mais uma a fracassar Não é o que está acontecendo pelo menos não até agora Nesse período o chamado Alcoa Business System ABS resultou numa economia mundial de 1 bilhão de dólares Outro bilhão em corte de custos deve ser conseguido até 2003 Em muitas de suas 228 fábricas a empresa redu ziu estoques sem comprometer sua capacidade anual de produção de 45 milhões de toneladas Na América Latina onde a Alcoa faturou 15 bilhão de dólares em 2001 a redução de custos totalizou cerca de 86 milhões de dólares Por que sistemas como o da Toyota e o da Alcoa são bemsucedidos enquanto outros caem no limbo Talvez a melhor resposta para essa questão esteja na forma como as duas empresas e mais especificamente a Alcoa encaram a questão dos custos Ele não é um problema pontual que deve ser resolvido com o uso de uma ou duas ferramentas de gestão Produzir apenas o que será vendido eli minar desperdícios e engajar as pessoas nesse processo formam o tripé de sustentação do ABS e estão sendo incorporados aos valores da corporação Nosso maior desafio foi criar a cultura de eliminação do desperdício diz o paulista Adiarma Azevedo presidente da Alcoa América Latina Não tínhamos sequer noção precisa dos custos Desligávamos os fornos industriais durante dias para fazer alterações na produção sem ter a menor ideia de quanto isso custava A empresa buscou um modelo de gestão que de uma só vez reduzisse os custos de produção garantisse 100 de qualidade aos produtos e encurtasse o tempo entre a entrada do pedido e o fatu ramento da mercadoria Para chegar a esse ponto foi preciso criar um modelo único de planejamento e produção seguido por cerca de 300 unidades de negócios da Alcoa espalhadas em 36 países Du rante um ano e meio uma comitiva de executivos da Alcoa comandada por Alain Belda e Paul ONeill expresidente da companhia e atual secretário do Tesouro americano percorreu várias fábricas no mundo para diagnosticar os pontos de mudança Depois em parceria com a Universidade Harvard e com a consultoria britânica Yomo Consulting o sistema da Toyota foi adaptado à realidade da Alcoa Nesse processo o mais difícil foi dar a partida inicial diz Azevedo Foi preciso convencer o chão de fábrica de que havia uma forma diferente de fazer as coisas e explicar aos gerentes de fábricas que tanto as matériasprimas como as informações gerenciais deveriam seguir um roteiro determinado para garantir ciclos reduzidos Enfim especificar minuciosamente todas as tarefas explicando o que fazer em qual sequência em quanto tempo para atingir o resultado estabelecido Livro 1indb 325 Livro 1indb 325 242015 132829 242015 132829 326 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Ao seguir tais regras a empresa foi obrigada a redesenhar as linhas de produção de todas as suas fábricas para que os materiais e os serviços seguissem um fluxo simples diz o engenheiro maranhense João Alberto Bayma responsável pela implantação do sistema ABS na América Latina Das 14 fábricas que a empresa possui na região 31 estão passando por mudanças que vão desde reformas no layout como a transferência de áreas para lugares mais estratégicos em relação às necessidades da produção até o fechamento de galpões e a desativação de unidades A meta é criar uma operação flexível capaz de fabricar variações de um produto de maneira eficiente e no menor custo possível Esse é um processo que exige liderança em todos os níveis Dos mais de 8 mil funcionários da Alcoa na América Latina 70 já passaram por treinamentos focados no ABS Desses 800 são considerados líderes No início do processo a remuneração variável esteve vinculada ao sucesso da implantação do novo modelo de produção e gestão Foi uma maneira de estimular as equipes diz Bayma Mas depois de algum tempo o ABS foi incorporado aos valores da empresa Analise a experiência vivida pelos 890 funcionários da AFL do Brasil fábrica de chicotes elétricos automotivos da Alcoa localizada em Itajubá Minas Gerais No ano passado eles foram responsáveis por 11 mil sugestões de melhorias no processo de gestão Até outubro 70 delas tinham sido implementadas As pessoas têm liberdade de pensar e fazer algo que acreditam que possa melhorar ainda mais a rotina de trabalho diz o paulista Edson Schiavotelo gerentegeral da AFL do Brasil Os principais ajustes feitos pela AFL ocorreram no layout da fábrica A área de cortes dos circuitos elétricos que ficava no meio da produção foi deslocada para o início do carrocel de mon tagem Isso fez a fábrica ganhar 30 em produtividade além de eliminar o desperdício de tempo dos funcionários que carregavam os circuitos da área de estoque para a área de montagem diz Schiavotelo Apesar de a montagem do circuito ser um processo em série como a de carros não havia fluxo contínuo de materiais dentro da fábrica Depois que ele foi implementado o ciclo que vai da ordem de pedido à entrega da mercadoria que antes levava uma semana passou a ser feito em quatro horas Os estoques foram reduzidos a 50 gerando uma economia de mais de 10 milhões de dólares nos últimos três anos O maior ganho da AFL porém foi o fim da obsolescência do produto acabado que em 1999 che gou a representar uma perda de 1 milhão de dólares Não cometemos mais o erro de estocar autope ças que talvez o cliente nunca mais compre diz Schiavotelo A fábrica também ganhou flexibilidade Antes se um cliente quisesse um chicote de um modelo diferente do planejado era preciso parar a linha durante uma hora Isso só poderia acontecer uma vez por dia Atualmente a empresa pode mu dar os modelos dos chicotes quantas vezes for necessário sem parar uma única máquina O exemplo da AFL deixa expostos os três pilares do Alcoa Business System a produção vinculada à demanda do mercado a busca pela eliminação dos desperdícios e o envolvimento dos funcionários A mesma lógica pode ser replicada em toda a organização Vale para as áreas administrativas e para uma complexa fábrica de alumínio Deve ser seguida por profissionais como José Carlos Danza Érrico gerente de serviços financeiros para a América Latina Ou pelos funcionários de chão de fábri ca da Alumar fábrica de alumínio localizada em São Luís no Maranhão Vamos começar com o caso de Érrico responsável pelo fechamento das contas de 35 unidades da empresa Até algum tempo atrás ele consumia pelo menos 50 horas de trabalho antes de enviar a Pittsburgh sede mundial da Alcoa o balanço mensal no terceiro dia útil após o encerramento de cada mês Hoje são necessárias apenas oito horas para fazer o mesmo trabalho Se você enxerga uma cadeia de valor onde exitem clientes e fornecedores você consegue usar esse modelo na área admi nistrativa diz Érrico Passemos agora à experiência da Alumar dona de um faturamento de 500 milhões de dólares no ano passado A empresa sofria com um grande desperdício de matériaprima e alguns de seus lin gotes de alumínio eram fabricados fora do padrão de qualidade depreciando o produto em até 15 Livro 1indb 326 Livro 1indb 326 242015 132829 242015 132829 ESTOQUES 327 O processo de fabricação era caro e demorado Após a introdução do ABS o padrão mundial para esse tipo de atividade foi introduzido Desde então a Alumar diminuiu seus custos em 35 milhões de dólares O conceito de produção sob demanda algo que vem sendo perseguido em setores tão distintos como o de jeans e o de automóveis revolucionou o funcionamento da fábrica de embalagem PET e de tampas para garrafas de bebidas em Alphaville na Grande São Paulo Até 1998 a unidade era incapaz de por exemplo trocar rapidamente a cor de uma tampinha Um pedido como esse poderia levar até um mês para ser atendido Trabalhávamos com um módulo de cor fechado ao longo de todo o mês Se o pedido do cliente chegasse fora do dia programado para usar a cor que ele desejava ele era obrigado a esperar diz Elvis Eduardo Gimenes gerente da divisão de embalagens da Alcoa Isso já não acontece mais Hoje a unidade atende a esse tipo de pedido em apenas um dia A troca de pigmento que antes levava meia hora é feita hoje na metade do tempo O número de trocas de cores feitas por mês também aumentou 20 vezes Resultado o investimento nos estoques de pigmentos passou de 400 mil para 28 mil dólares Mudamos nossa mentalidade Hoje é o pedido do cliente que aciona a linha de produção Ele define o modelo do produto a cor o tamanho do lote e a data de entrega diz Azevedo A obsessão em eliminar o desperdício e em melhorar a qualidade e a eficiência é um trabalho que nunca acaba Por trás dela há um objetivo que aproxima empresas como Alcoa e Toyota querer se tornar a melhor companhia do mundo é algo tão especial que nenhum concorrente possa copiar grifos nossos ILUSTRAÇÃO Quando estudamos os Circulantes Ativo e Passivo detectamos a situação finan ceira da empresa Nos casos de empresas comerciais e industriais se AC PC nor malmente a situação financeira é favorável A recíproca também é verdadeira As atividades operacionais compras e vendas de mercadorias afetam a situação financeira da empresa exigindo do administrador financeiro muita competência para a gestão do capital de giro AC e PC No Capítulo 12 o item estudado que mais é afetado pelas atividades operacio nais são as Duplicatas a Receber resultantes de Vendas a Prazo Outro item afetado no Ativo Circulante é o Estoque consequência das Compras No Capítulo 13 tratamos especificamente de Estoques As Compras por sua vez geram Fornecedores no Passivo Circulante quando se tratar de compras a prazo No Capítulo 15 trataremos especificamente de Fornece dores Por meio das Duplicatas a Receber calculamos quantos dias em média a empre sa espera para receber suas vendas Prazo Médio de Recebimento de Vendas PMRV Por meio dos Estoques calculamos quantos dias em média a empresa demora para vender girar seus Estoques Prazo Médio de Rotação dos Estoques PMRE Mediante os Fornecedores calculamos quantos dias em média a empresa leva para pagar suas compras Prazo Médio de Pagamento das Compras PMPC No Capítulo 12 identificamos o cálculo do Ciclo Operacional ou seja Livro 1indb 327 Livro 1indb 327 242015 132829 242015 132829 328 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Ciclo Operacional PMRE PMRV Vimos o cálculo do Recebimento das Vendas PMRV Duplicata a Receber 360 dias Vendas Brutas Agora vamos calcular a Rotação do Estoque PMRE Estoque Final9 360 dias Custo das Vendas 9 O Custo das Vendas das empresas comerciais é o Custo da Mercadoria Vendida CMV Estoque Inicial Compras Estoque Final O Custo das Vendas das empresas industriais é o Custo do Produto Vendido CPV Est Inicial Compras Gasto Fabricação Est Final Considerando o exemplo de que o PMRE é de 35 dias e o PMRV é de 30 dias o Ciclo Operacional é de 65 dias A empresa melhora sua situação de Capital de Giro quando reduz o Ciclo Ope racional ou seja gira o estoque com mais velocidade e recebe suas vendas mais rápido Assim surgem para melhorar a situação financeira política de administração de estoque política de crédito política de cobrança etc RESUMO A avaliação a menor ou a maior do Estoque interfere diretamente no lucro do exercício Por exemplo se superavaliarmos o Estoque Final o Lucro Líquido ficará superavaliado se o subavaliarmos o Lucro Líquido também ficará subavaliado Dos Regimes de Controle de Estoque e Inventários temos o Periódico inventário levantado no fim de cada período contábil e Permanente conhecemos permanente mente a quantidade e o valor dos estoques Os Critérios de Atribuição de Preços ao Estoque são os seguintes 9 Estoque Médio se as compras forem oscilantes irregulares ou se houver inflação de dois dígitos Livro 1indb 328 Livro 1indb 328 242015 132830 242015 132830 ESTOQUES 329 Critérios Características Estoque I Renda Lucro Para fins gerenciais10 Preço Específico Controle por Unidade Valorizado a Custo Específico Aceita Lucro Histórico Real É pouquíssimo usado na prática PEPS ou FIFO Primeiro que entra primeiro que sai Valorizado pelas últimas entradas remanescentes Aceita Normalmente dá maior Lucro Inadequado UEPS ou LIFO O último que entra o primeiro que sai Valorizado pelas primeiras en tradas remanes centes Não Aceita Normalmente o Lucro é menor que o Peps e o PM Satisfatório Preço Médio A média ponde rada de diversas compras Valorizado pelo preço médio de mercado Aceita Normalmente o Lucro é entre o Ueps e o Peps Inadequado Reposição ou NIFO Preço corrente de mercado para repor o Estoque Valorizado pelo preço corrente de Mercado Não Aceita Normalmente dá Menor Lucro O mais adequa do 10 A regra Custo ou Mercado11 O Mais Baixo o preço de mercado é pouco apli cado em nosso país uma vez que os preços estão sempre em alta tem como base o conservadorismo nunca antecipar lucros mas sempre antecipar possíveis prejuízos AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 Se o Estoque Final foi superavaliado o Lucro da empresa a Permanecerá o mesmo b Será aumentado c Será diminuído d É imprevisível 2 Como Regimes de Inventários temos a Específicos b Permanente e Periódico 10 Numa economia inflacionária 11 Valor Realizável Líquido Livro 1indb 329 Livro 1indb 329 242015 132830 242015 132830 330 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion c Quantitativo e Qualitativo d LIFO FIFO e Preço Médio 3 Para o Comércio que irá recuperar o ICMS podemos dizer que a O IPI é Custo b O IPI não é Custo c O ICMS é Custo d O IPI normalmente é recuperado 4 O inventário periódico é comum em a Supermercados b Revendedores de veículos c Revendedores de iates d Comércio de eletrodomésticos 5 Em termos de Critério de Atribuição de Preços aos Estoques podemos dizer a O FIFO não é permitido pela legislação b O LIFO não é recomendável em época inflacionária c O Preço Médio se adequa ao Controle Permanente d O NIFO é aceito pela nossa legislação 6 No que tange ao valor do Estoque a Custo Específico o Estoque fica valorizado pelo Preço Médio b PEPS o Estoque fica valorizado pelas primeiras entradas remanescentes c UEPS o Estoque fica valorizado pelas últimas entradas remanescentes d Médio o Estoque fica valorizado pelo preço médio ponderado 7 A avaliação do Estoque a Custo de Reposição é conhecida por a FIFO b LIFO c NIFO d Preço Médio 8 Custo ou Mercado Valor Justo o Menor está ligado a a Objetividade b Materialidade c Consistência d Conservadorismo 9 Para tomadas de decisão recomendase como critério de avaliação de Estoque a Custo Histórico b Custo Histórico Corrigido c Custo de Reposição d Custo Histórico Médio 10 O Imposto de Renda não aceita como critério de avaliação de Estoque os seguintes a LIFO e NIFO b LIFO e FIFO c LIFO e Preço Médio d LIFO e Preço Específico Livro 1indb 330 Livro 1indb 330 242015 132830 242015 132830 14 Ativo Não Circulante Permanente Até 2008 os Balanços Patrimoniais eram publicados com o grupo Permanente Este grupo foi substituído pela Lei nº 1194109 pelo Ativo Não Circulante ATIVO PASSIVO e PL Circulante Circulante Não Circulante Investimentos Imobilizado Intangível Não Circulante Patrimônio Líquido O Ativo Não Circulante dividese em quatro grupos Realizável a Longo Prazo Investimentos Imobilizado e Intangível Analisaremos cada um na ordem natural de importância sendo que o Realizável a Longo Prazo foi estudado no Capítulo 12 141 IMOBILIZADO 1411 Natureza do Ativo Imobilizado Entendese por Ativo Imobilizado todo ativo de natureza relativamente perma nente que se utiliza na operação dos negócios de uma empresa e que não se desti na à venda Podemos diferenciar no conceito dado três afirmações importantes que devem coexistir para que possamos classificar um Ativo Não Circulante Imobilizado Isso quer dizer que não basta que tenhamos apenas uma ou duas características são necessárias três características concomitantemente a Natureza relativamente permanente b Ser utilizado na operação dos negócios c Não se destinar à venda Dizemos que é de natureza relativamente permanente porque praticamente ne nhum bem exceto Terrenos possui vida ilimitada dentro da empresa sofrendo des gaste com o uso e com o passar do tempo obsolescência Isso tanto é verdade que a própria lei reconhece e autoriza as empresas a contabilizarem tais desgastes como teremos oportunidade de estudar quando discutirmos Depreciação Livro 1indb 331 Livro 1indb 331 242015 132830 242015 132830 332 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Assim o edifício da fábrica por exemplo constituise num ativo Não Circulante Imobilizado pois possui concomitantemente as três características mencionadas é uma propriedade relativamente permanente é utilizada na operação dos negócios e não se destina à venda Um bem pode ser considerado como ativo Não Circulante Imobilizado em uma empresa e não ser assim considerado em outra cujas características de negócios sejam diferentes Por exemplo a Edifícios são considerados Imobilizado para uma indústria que os utiliza como sede fábrica escritório Porém os de propriedade de uma compa nhia imobiliária ou de uma incorporadora não são considerados Ativos Não Circulante quando se destinam à venda b Veículos em uma companhia de transportes são considerados Ativos Não Circulante Imobilizados enquanto na empresa automobilística os veículos destinados à venda são considerados Ativo Circulante c Do mesmo modo as máquinas e grandes prensas utilizadas nas compa nhias automobilísticas de estamparia e outras são consideradas Imobiliza do não o sendo entretanto para as indústrias que as produzem De maneira geral o Ativo Imobilizado até 2007 podia ser classificado em Tan gível e Intangível Com a Lei nº 1163807 o Intangível passou a ser um grupo de contas separado no Não Circulante A Tangíveis Corpóreos São aqueles que têm uma substância concreta e que podem ser tocados palpa dos Exemplos a Sujeitos a depreciação Edifícios e Equipamentos b Não sujeitos a depreciação Terrenos e Obras de Arte c Sujeitos a exaustão Reservas Minerais e Florestais Observação Conceitos de Depreciação Amortização e Exaustão serão vistos à frente B Intangíveis Incorpóreos O Ativo Intangível ou Incorpóreo ou Ativo Invisível são bens que não se podem tocar pegar que passaram a ter grande relevância com base nas ondas de fusões e in corporações na Europa e nos Estados Unidos será estudado no grupo Intangível 143 1412 Itens que Compõem o Ativo Imobilizado Terrenos realmente utilizados pela empresa Edifícios realmente utilizados pela empresa Instalações integradas aos Edifícios hidráulicas contra incêndios elétri cas sanitárias etc Máquinas e Equipamentos para realizar a atividade da empresa Livro 1indb 332 Livro 1indb 332 242015 132831 242015 132831 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 333 Móveis e Utensílios mesas cadeiras microcomputadores impressoras fax arquivos etc Veículos de utilização para cargas para vendas para administração etc Ferramentas com vida útil superior a um ano Benfeitorias em Propriedades Arrendadas construções instalações etc em prédios de terceiros Direitos sobre Recursos Naturais aquisição de direitos para exploração de jazidas de minérios etc 1413 Manutenção e Reparos no Ativo Imobilizado A princípio observamos que uma característica do Ativo Imobilizado é vida re lativamente longa Podese entender como longa uma vida útil superior pelo menos a um ano Assim se adquirirmos uma ferramenta normalmente Imobilizado cuja vida útil seja inferior por exemplo quatro meses a um ano a contabilizaremos como despesa do período DRE pois só beneficiará a empresa por um exercício não sendo portanto classificada no Imobilizado Para os bens classificados no Imobilizado vida útil superior a um ano temos que incorrer em certos gastos para mantêlos ou recolocálos em condições normais de uso Esses gastos são denominados Manutenção e Reparos Gastos de Manutenção e Reparos normalmente não aumentam a vida útil do bem ou a capacidade de produção Por isso é comum contabilizar tais gastos como despesas do período 1414 Melhorias no Ativo Imobilizado Por meio de uma reforma ou substituição de partes do bem que contribua para o aumento da vida útil ou da capacidade produtiva há a ocorrência de Melhoria no Ativo Imobilizado Nesse caso adicionaremos o custo da melhoria ao valor do bem 1415 Imobilizações em Andamento Deverão constar do Imobilizado certas Imobilizações que se encontram em for mação andamento e no futuro entrarão em uso para a empresa construções de pré dios em andamento construções de máquinas para uso da empresa em andamento importações em andamento de bens imobilizados adiantamento a fornecedores de bens imobilizados etc Livro 1indb 333 Livro 1indb 333 242015 132831 242015 132831 334 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion PAUSA PARA REFLEXÃO Investimentos no imobilizado Aquisições do Imobilizado faz parte de Inovações A inovação é um calcanhar de Aquiles da produtividade nas empresas brasileiras Conforme le vantamento do IBGE apenas 6000 empresas no país inovam de um universo de 4 milhões existen tes O mais comum é a inovação incremental pequenas ações que melhoram processos ou aumentam o valor de produtos e serviços É o que fez a Souza Cruz ao investir 450 milhões de reais nos últimos dois anos em máquinas alemãs que cortam pela metade o tempo de produção do cigarro Elas já eram usadas em outras unidades da British Tabacco Máquinas são Imobilizados Todo Imobilizado é Inovação EXAME MELHORES E MAIORES 2013 142 SUBTRAÇÕES DO IMOBILIZADO 1421 Depreciação A maior parte dos Ativos Imobilizados exceção feita praticamente a Terrenos tem vida útil limitada ou seja serão úteis à empresa por um conjunto de períodos finitos também chamados Períodos Contábeis À medida que esses períodos forem decorrendo darseá o desgaste dos bens que representam o custo a ser registrado O custo do Ativo Imobilizado é destacado como uma despesa nos períodos contá beis em que o Ativo é utilizado pela empresa O processo contábil para essa conversão gradativa do Ativo Imobilizado em Despesa chamase Depreciação A depreciação é uma despesa porque todos os bens e serviços consumidos por uma empresa são Despesas Poderá ser computada como Custos Despesas em cada exercício a im portância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo imobilizado resultante dos desgastes pelo Uso Ação da Natureza e Obsolescência1 Depreciação perante o Imposto de Renda Para efeito de Imposto de Renda a depreciação não é obrigatória todavia é in teressante que a empresa a faça para apuração do Lucro Real do exercício pagando menos Imposto de Renda apresentando um lucro mais próximo da realidade Contu do se o contribuinte deixar de depreciar num exercício não poderá no exercício se guinte fazêlo acumuladamente em virtude do princípio legal da independência dos exercícios ou competência de exercícios A depreciação efetuada fora do exercício em que ocorreu a utilização dos bens do ativo bem como a depreciação calculada a maior que as taxas permitidas não é dedutível como custos ou encargos para fins do Imposto de Renda Porém pela Contabilidade a depreciação é obrigatória 1 Obsolescência Determinado equipamento está obsoleto quando perde a competitividade pois está superado por outro equi pamento que produz o mesmo produto ou similar com tantas vantagens ou com custos inferiores tais vantagens tornam inviável a operação do equipamento obsoleto Livro 1indb 334 Livro 1indb 334 242015 132831 242015 132831 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 335 Taxa Anual da Depreciação Para cálculo da Taxa de Depreciação Anual é necessário estimar a vida útil do bem isto é quanto ele vai durar levando em consideração as Causas Físicas o uso o desgaste natural e a ação dos elementos da natureza e as Causas Funcionais a inadequação e o obsoletismo considerando o aparecimento de substitutos mais aperfeiçoados Então a Taxa de Depreciação Anual é estabelecida em função do prazo de vida útil do bem a depreciar Assim se um bem pode ter a duração de cinco anos admite se uma taxa anual de 20 isso porque a taxa anual corresponde à divisão de 100 pelo número de anos do prazo de vida útil do bem Também a Depreciação pode ser calculada por unidade produzida e outros métodos Taxas de Depreciação Anual fixadas pela Legislação do Imposto de Renda2 Grupos de Bens do Imobilizado aa Bens Móveis em geral Edifícios e Construções Biblioteca Ferramentas Máquinas e Instalações Industriais Veículos em geral Tratores Computadores e Periféricos hardware 10 4 10 20 10 20 25 20 2 Depreciação Acelerada para fins fiscais As taxas de depreciação fixadas pela Legislação do Imposto de Renda são para uma jornada normal de trabalho turno de 8 horas Portanto quando ocorre a ado ção de dois ou três turnos de 8 horas quanto aos bens móveis comprovadamente utilizados poderão ser adotados os coeficientes de aceleração de 15 quando são dois turnos e de 20 quando são três turnos Isso porque é admissível que o uso intensivo do bem reduzirá sua vida útil Assim se a empresa está trabalhando em dois turnos a Taxa de Depreciação será Taxa Normal Coeficiente Taxa Acelerada Máquinas Ferramentas Para três turnos Máquinas 10 20 10 15 15 15 15 20 20 20 15 30 20 Depreciação Os encargos de depreciação amortização e exaustão podem ser computados mensalmente observado o seguinte critério 2 Estas taxas não são ideais para se praticar Livro 1indb 335 Livro 1indb 335 242015 132832 242015 132832 336 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion registro de 112 do encargo anual em cada mêscalendário se a empresa per manecer no regime mensal de apuração do lucro real Efeitos da Depreciação DRE e BP O item Despesas de Depreciação é uma conta que deve figurar na Demonstração de Resultados do Exercício DRE No Balanço Patrimonial a Depreciação aparece deduzindo o Imobilizado conta retificativa Assim como podemos observar no exemplo a seguir a Cia Moeda Estável faz a primeira depreciação de um veículo que lhe custou 200000 Dessa forma após a Depreciação 20 teremos uma despesa DRE de 40000 o lucro será reduzido em 40000 e uma diminuição no valor do Veículo BP de 40000 que passa a 160000 200000 40000 Moeda Estável SA Cia Comercial Antiinflação No segundo ano faremos nova Depreciação no item Veículo Teremos então uma nova despesa de 40000 200000 20 na DRE diminuindo o lucro do exercício Assim como no primeiro ano os 40000 de Depreciação também irão re duzir o item Veículo no Imobilizado BP Só que agora não são apenas os 40000 do segundo ano que reduzirão a conta de balanço mas estes serão adicionados acu mulados aos 40000 do primeiro ano Portanto teremos uma Depreciação Acumu lada de 80000 reduzindo o Imobilizado como vemos no exemplo a seguir Livro 1indb 336 Livro 1indb 336 242015 132832 242015 132832 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 337 2º Ano de Depreciação Custo de Aquisição do Veículo 20000000 Taxa 20 Data de aquisição 21X1 Depreciação Anual 40000 Neste exercício estamos alocando a despesa de Depreciação para o grupo Despesas Operacionais Se a depreciação entretanto decorrer de bens da fábrica de uma indús tria esta será alocada no item Custo do Produto Vendido primeiramente no Estoque No terceiro ano faremos nova Depreciação no item Veículo Teremos então uma nova despesa de 40000 200000 20 que irá reduzir o lucro na DRE A Depreciação Acumulada conta retificativa do item Veículo passará agora para 120000 1º ano 40000 2º ano 40000 3º ano 40000 120000 Por conseguinte teremos no Balanço Patrimonial Não Circulante Permanente Imobilizado Veículo 200000 Depr Acum 120000 80000 Livro 1indb 337 Livro 1indb 337 242015 132833 242015 132833 338 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Como podemos entender facilmente o Veículo será totalmente depreciado no 5º ano pois a vida útil dele é de cinco anos Não Circulante Permanente Imobilizado Veículo 200000 Depr Acum 200000 0 No final do 5º ano portanto teríamos saldo zero O saldo seria igualmente zero no final da vida útil do bem ainda que sobre ele incidisse reavaliação Pelo fato de encontrarmos saldo zero não significa que devamos dar baixa em Veículo Daqui para a frente este bem se continuar funcionando não se tornará despesa para a empresa pois já está totalmente depreciado Só daremos baixa no momento em que o Veículo for tirado de circulação Qual quer preço que a empresa conseguir na alienação desse bem mesmo como sucata será considerado lucro uma vez que seu custo é zero Métodos de Cálculo de Depreciação Encontramse na literatura contábil muitos métodos de depreciação dos quais podemos mencionar os seguintes a Método da Linha Reta quotas constantes b Método das Taxas Fixas c Método das Taxas Variáveis d Método de Cole e Método de Horas Trabalhadas f Método de Unidades Produzidas g Método da Depreciação Decrescente h Métodos Especiais O Método da Linha Reta que é um dos mais simples oferece a vantagem da aceitação fiscal Ele consiste no cálculo exemplificado a seguir Exemplo Veículo adquirido ao custo de 600000 com vida útil estimada de 5 anos Fórmula do Método da Linha Reta Depreciação do Período Custo do Bem Vida Útil Provável Demonstração 600000 120000 5 anos Anos Despesa de Depreciação Depreciação Acumulada Saldo Contábil 1 2 3 4 5 120000 120000 120000 120000 120000 120000 240000 360000 480000 600000 480000 360000 240000 120000 0 Total 600000 Livro 1indb 338 Livro 1indb 338 242015 132833 242015 132833 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 339 Na verdade a maioria esmagadora das empresas utilizase do Método da Linha Reta considerando sua aceitação pelo Imposto de Renda Ressaltase porém que é um método que normalmente não reflete a realidade econômica do negócio Saldo Contábil No exemplo anterior o valor residual foi igual a zero no entanto algumas empre sas estimam um valor residual representando a quantia que será recebida pela venda do bem quando ele não for mais útil Esse saldo é conhecido como valor residual contábil Admitindo a existência de um valor residual estimado de 20000 no exemplo dado teremos as seguintes modificações 1 Na fórmula Depreciação do Período Custo do Bem Valor Residual Vida Útil Provável 2 No cálculo da Depreciação do Período 600000 20000 116000 por ano 5 A utilização do Valor Residual diminui a despesa de depreciação portanto aumen ta o lucro do período Também deixa o Ativo com avaliação mais próxima da realidade Há certas situações em que o valor residual é imprescindível O touro para uma fazenda é Imobilizado até o momento em que deixar de ser eficiente como reprodu tor O fato de ele não ser mais utilizado como reprodutor não significa que não valha mais nada pois poderá ser vendido a um frigorífico para abate O valor residual será a estimativa de seu valor para abate no final de sua vida útil como reprodutor 1422 Amortização Conceito A Amortização corresponde à perda do valor do capital aplicado em Ativos Intan gíveis veja item 143 Assim são amortizáveis os Ativos Não Circulante Intangíveis de duração limitada ou seja o Fundo de Comércio3 o Ponto Comercial os Direitos Autorais as Patentes e o Direito de Exploração Cálculo da Amortização A amortização do período é calculada de acordo com a seguinte fórmula Amortização do Período Valor do Direito nº de Períodos de Duração Efeitos da Amortização Os efeitos são semelhantes aos da Depreciação porém são usadas contas pró prias Exemplos 3 A Amortização de Fundo de Comércio Goodwill tem sido feita de modo mais consistente quando apoiada em estudos mer cadológicos Em alguns casos a amortização desse valor é bastante arbitrária Livro 1indb 339 Livro 1indb 339 242015 132833 242015 132833 340 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Despesa de Amortização e Amortização Acumulada Cabem aqui as mesmas considerações que foram feitas a respeito da Depreciação Acumulada referente a uma conta retificativa do Ativo diminuindo o saldo do valor origi nal até seu limite ou mesmo reavaliado Não confundir Amortização de Intangível a perda do valor do Ativo Intangível contabilizada como despesa com Amortização de Financiamento pagamentos de parcelas de dívidas 1423 Exaustão Conceito A Exaustão corresponde à perda do valor decorrente da exploração de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais ou bens aplicados nessa exploração Aplicação do Conceito Ao contrário das propriedades que se deterioram física ou economicamente os Recursos Naturais se esgotam O esgotamento é a extinção dos recursos naturais e a exaustão é a extinção do custo ou do valor desses recursos naturais mina floresta poço petrolífero etc Assim à medida que se extingue o Recurso Natural registrase a Exaustão do valor desse recurso Cálculo da Exaustão A exaustão do período é calculada de modo semelhante à Amortização assim como seus efeitos e demais considerações também aqui se aplicam Se for previsto algum valor residual esse fato deve ser considerado como já foi explicado no caso da depreciação O cálculo do montante deve levar em conta a Os princípios de depreciação com base no custo de aquisição ou na pro porção dos recursos minerais b O volume da produção no ano c A razão entre o potencial conhecido da mina e o volume de produção do período d O prazo de duração do contrato se preferida pela empresa essa base Ressaltese que valor residual é bastante comum para o cálculo de exaustão quan do se adquire o terreno onde se encontram os recursos naturais a serem explorados Assim por exemplo se a Cia W adquire uma pedreira o terreno onde está localizada a pedreira deverá no cálculo da exaustão ser destacado dado que no final da explo ração da pedreira continuará como propriedade da Cia W Preço pago pela Cia W pela pedreira com o terreno 12900000 Valor estimado do terreno por ocasião da compra 2500000 Prazo estimado para esgotamento total da pedreira 7 anos Exaustão anual 12900000 2500000 1485714 7 anos Livro 1indb 340 Livro 1indb 340 242015 132833 242015 132833 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 341 143 INTANGÍVEL A legislação diz que devem ser classificados no grupo Intangível os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exer cido com esta finalidade inclusive o fundo de comércio adquirido Sem dúvida o item mais importante do Intangível é a marca A palavra Intangível vem do latim tangere ou tocar Os bens intangíveis portanto são bens que não podem ser tocados porque não têm corpo Na linguagem contábil um termo que se aproxima do Intangível é Goodwill No final deste capítulo em Ilustração fazemos uma abordagem diferenciando Intangível Goodwill Ca pital Intelectual A expressão Goodwill é comumente traduzida para o português como Fundo de Comércio4 embora não sejam tecnicamente sinônimos Outra expressão usada para identificar Goodwill é Capital Intelectual Goodwill é comumente definido de forma não perfeita como um Ativo Intangí vel que pode ser identificado pela diferença entre o valor contábil e o valor de mer cado de uma empresa Mas propriamente é a diferença entre Valor de Mercado dos Ativos e Passivos e o Valor de Mercado da Empresa Em outras palavras dizse que Goodwill é uma espécie de ágio de um valor agregado que tem a empresa em função da lealdade dos clientes da imagem da reputação do nome da empresa da marca de seus produtos do ponto comercial de patentes registradas de direitos autorais de direitos exclusivos de comercialização de treinamento e habilidade de funcionários etc Todos esses exemplos são reais mas difíceis de ser avaliados já que muitas vezes são subjetivos Por exemplo a marca Marlboro pode ter valor para muitos e ser odiada por aqueles que não gostam de cigarros Em função desse subjetivismo normalmente fica difícil de ser destacado pela Contabilidade PAUSA PARA REFLEXÃO O grupo Skandia FS foi a primeira empresa no mundo a divulgar um relatório contendo informações sobre a avaliação de seu capital intelectual Elaborou uma fórmula para mensurar o valor do capital intelectual dessa organização onde ve rificou o valor da empresa no mercado de ações subtraiu seu capital financeiro o que sobrou foi considerado o capital intelectual A partir daí desencadeou todo um processo para estabelecer o valor do capital intelectual dessa organização Alguns autores definem o valor do capital intelectual como a diferença entre o valor dos ativos tangíveis e o valor de mercado da empresa ou seja se uma empresa estiver sendo vendida por R 12000000 valor de mercado mas seu ativo tangível vale R 5500000 a diferença R 6500000 é respectivamente o valor do capital intelectual segundo vários autores Diante do conceito abordado de Goodwill por que podemos falar que o exemplo dado aqui não está rigorosa mente correto 4 Veja o conceito de Fundo de Comércio no Capítulo 3 Livro 1indb 341 Livro 1indb 341 242015 132833 242015 132833 342 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 1431 Um ativo intangível deve ser reconhecido no balanço se e apenas se a for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade b o custo do ativo puder ser mensurado com segurança e c for identificável e separável ou seja puder ser separado da entidade e vendido tranferido licenciado alugado ou trocado seja individualmente ou em conjunto com um contrato ativo ou passivo relacionado O Pronunciamento Técnico CPC 04 aborda o Ativo Intangível 144 INVESTIMENTOS São aplicações relativamente permanentes com propensão a produzir renda para a empresa São participações voluntárias ou incentivadas em empresas e direi tos de propriedade não enquadráveis no Ativo Circulante nem no Realizável a Longo Prazo nem mesmo no Imobilizado pois não se destinam à atividade operacional da empresa Como exemplos de aplicações neste grupo citamos as participações voluntá rias as participações incentivadas e outros direitos que não se destinam à manutenção da atividade da empresa A Participações Voluntárias São ações e quotas adquiridas pela empresa como investimento com caráter de continuidade devido a algum tipo de interdependência Verificamse principalmente em Sociedades Coligadas e Controladas B Participações Incentivadas São as participações efetuadas por meio dos Incentivos Fiscais em determina das áreas e em atividades setores tais como Reflorestamento Turismo Embratur e Pesca Sudepe mediante dedução de parte do Imposto de Renda devido Essas aplicações foram comuns principalmente nas décadas de 70 e 80 desaparecendo nos últimos anos C Outros Investimentos Não Circulante Finalmente os outros Ativos classificáveis no Não Circulante com características de Permanente são os direitos de qualquer natureza e que não se destinem à manu tenção da atividade da companhia ou empresa Os exemplos existentes enquadráveis nessa classificação são 1 Os Imóveis Alugados a Terceiros 2 Os Terrenos para futura expansão não utilizados no momento pela em presa 3 Os Quadros e Obras de Arte Livro 1indb 342 Livro 1indb 342 242015 132834 242015 132834 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 343 145 AVALIAÇÃO DOS INVESTIMENTOS São dois os métodos de avaliação Método pelo Valor Justo CPC 38 ou Custo Método da Equivalência Patrimonial MEP A avaliação pelo valor justo A avaliação pelo Valor Justo será substituído pelo Custo quando inexistir o preço de cotação em Mercado Ativo e não for possível uma mensuração confiável a Valor Justo O Método Equivalência Patrimonial ocorre em três situações Investimentos em Coligadas Investimentos em Controladas Investimentos em entidades controladas em conjunto Observação os conceitos de Coligadas e Controladas serão vistos no item 146 1451 Métodos de Avaliação de Aplicações no grupo Investimentos 14511 Método de custo quando não for possível o Valor Justo Os Investimentos são avaliados pelo Custo de aquisição Como vimos o correto seria o Valor Justo Todavia em função das dificuldades de se obter cotação no mercado acabase avaliando pelo Custo Embora apresentemos um exemplo pelo Valor de Custo5 abaixo ressaltamos que o CFC Conselho Federal de Contabilidade aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 38 levando a obrigatoriedade do Valor Justo para todos os tipos societários 5 Valor de Custo Exclusivamente para os casos de impossibilidade ou não confiabilidade do Valor Justo Livro 1indb 343 Livro 1indb 343 242015 132834 242015 132834 344 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Bonificações consistem no recebimento gratuito da Cia Atuante de um nú mero de ações proporcional à quantia já possuída em virtude de aumento do capital da Cia Desalento por incorporação de reservas ou lucros sem alteração do valor nominal Era uma prática constante no Brasil Dividendo é parte do Lucro Líquido da Cia Desalento distribuído a seus acionistas A Cia Atuante uma de suas acionistas recebe o Dividendo proporcional ao número de ações Provisões para perdas Deverá ser deduzida de Investimentos uma provisão para perdas prováveis na realização de seu valor quando essa perda estiver comprovada como permanente assim entendida a de impossível ou improvável recuperação Essa provisão deverá ser realizada no caso de Investimentos em participação no Capital Social de outras socie dades bem como nos demais Investimentos Ressaltamos que na avaliação dos demais Investimentos prevalecerá o custo de aquisição ou o valor de mercado de venda quando este for menor conservado rismo Livro 1indb 344 Livro 1indb 344 242015 132834 242015 132834 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 345 Exemplo de Provisão para Perdas A Cia Orangotango investiu na Empresa Indecisa há cinco anos A decisão de investir nesta empresa foi tomada baseandose em constantes lucros observados na Indecisa Todavia nos últimos três anos a Indecisa vem apresentando prejuízos e seu Patrimônio Líquido no último balanço apresenta uma redução em 40 em relação aos demonstrativos apresentados no último período em que a empresa obteve lucro Constatouse ainda que não há perspectiva de a Indecisa melhorar a curto prazo uma vez que sua situação decorre de fatores conjunturais alheios a sua vontade Há dúvidas se a Indecisa superará essa crise O Balanço Patrimonial da Orangotango apresenta Investimentos avalia dos pelo método de custo A participação da Indecisa está contabilizada em 1500000 valor esse mantido no balanço desde o último ano em que a Indecisa apurou lucro Este é um caso típico de Provisão para Perdas a Houve queda do valor patrimonial das ações b Os prejuízos são sucessivos e não há perspectivas de melhora c Podemos comprovar as perdas como permanentes ou seja entendidas como impossíveis ou improváveis de recuperação d A legislação do Imposto sobre a Renda só aceita a perda como dedutível desde que seja constituída depois de três anos da aquisição do Investi mento embora se necessária a provisão para perdas deva ser realizada mesmo que não dedutível e A provisão poderá ser realizada à base de 40 sobre a participação que é exatamente o correspondente à redução do Patrimônio Líquido da In decisa Livro 1indb 345 Livro 1indb 345 242015 132834 242015 132834 346 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Como podemos observar a Provisão para Perdas reduz Investimentos e em con trapartida reduz o lucro pelo mesmo valor No caso de ser utilizado o Valor Justo consideramos o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas Se utilizado o Valor Justo as variações deste Valor Justo são reconhecidas diretamente no resultado de cada período 14512 Método da equivalência patrimonial equity As empresas obrigadas a utilizar o Método da Equivalência Patrimonial reconhe cem os resultados de suas participações em outras empresas no momento em que tais resultados são gerados nessas empresas Este método traz uma notável contribuição à avaliação de Investimentos Per manentes no item Participações em outras Companhias Note que pelo método de Custo ou pela sistemática anterior o resultado das aplicações em outras empresas só é reconhecido no momento em que são distribuídos os Dividendos Dessa forma o prin cípio básico de Competência dos Exercícios não era e não é no método de custo rigorosamente colocado em prática Livro 1indb 346 Livro 1indb 346 242015 132834 242015 132834 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 347 O método consiste em primeiro lugar em determinar o percentual de participa ção no capital da Investida Em segundo lugar multiplicase este percentual pelo Patrimônio Líquido da In vestida e o resultado será o valor do Investimento da Investidora A diferença entre o valor do Investimento obtido no item anterior e o custo de aquisição será registrada como demonstração do resultado do exercício DRE 1452 Exemplo de Equivalência Patrimonial Vamos apresentar um exemplo de uma situação prática onde a Empresa Ca valgadura Investidora obrigada a utilizar o Método da Equivalência Patrimonial veremos à frente quando as empresas estão obrigadas a utilizar esse método con tabiliza os resultados e quaisquer variações patrimoniais no momento em que estas são geradas na Empresa Lusitana Investida mesmo que os resultados não sejam distribuídos DADOS Em 101X1 a Empresa Cavalgadura adquire 40 das ações da Empresa Lusitana O Patrimônio Líquido da Empresa Lusitana é constituído apenas pelo Ca pital de 325 milhões 325 milhões de ações ao valor nominal de 100 cada uma Após intensa negociação a Empresa Cavalgadura adquire o lote de ações por 13 milhões 40 325 milhões ou seja 13 milhões de ações a 100 cada uma No momento da compra a Empresa Cavalgadura lança Investimentos na Empresa Lusitana CaixaBancos 13000000 13000000 Livro 1indb 347 Livro 1indb 347 242015 132835 242015 132835 348 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion A conta Investimento na Empresa Cavalgadura tem o saldo de 150 milhões Investimentos na Empresa Lusitana 1 13000000 2 3200000 3 1200000 15000000 Livro 1indb 348 Livro 1indb 348 242015 132835 242015 132835 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 349 A Cia B Investida aumentou o capital em 10000000 para 20000000 em dinheiro sendo que a Cia A Investidora faz integralmente a subscrição já que os demais acionistas desistem Neste caso observe que a participação de 60 vai passar para 80 Livro 1indb 349 Livro 1indb 349 242015 132836 242015 132836 350 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 6 7 Observações 61 Notas Explicativas Conforme determinação legal os Investimentos relevantes em outras sociedades deverão ser evidenciados em Notas Explicativas 62 O valor dos Ágios ou Deságios será baixado amortizado à medida que efetiva mente ocorrerem suas realizações Os ágios e deságios poderão existir com fundamentos econômicos Diferença entre o valor contábil e o valor de mercado dos bens Por expectativa de Lucros futuros baseados em projeção Por Fundo de Comércio Intangível neste caso deverá ser classificado no grupo Intangível 6 Ágio 050 se identificar Intangível neste Ágio a parcela identificada deverá ser classificada do grupo Intangível 7 Deságio 150 Livro 1indb 350 Livro 1indb 350 242015 132837 242015 132837 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 351 7 Mudança de Critério de Avaliação Se em determinado momento a empresa for obrigada a avaliar seu Investimento pelo Método da Equivalência Patrimonial em vez de utilizarse de Custo a situação será a seguinte Se o saldo de Investimentos contabilizado pelo Custo for maior que o avalia do pela Equivalência Patrimonial a diferença será contabilizada como ágio Se o saldo pelo método de Custo for menor que a avaliação pela equivalên cia a diferença será deságio A mudança do Método de Equivalência Patrimonial para o Método de Custo não propiciará ajustes Provisão para Perdas em Investimentos No Método da Equivalência Patrimonial os Investimentos também estarão su jeitos à Provisão para Perdas Veja o caso de um incêndio na Investida subsequente à data do encerramento do Balanço ou de qualquer contingência etc O sistema de Provisão será o mesmo do utilizado no Método de Custo 146 EMPRESAS QUE APLICARÃO O MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL Serão avaliados pelo Método de Equivalência Patrimonial quando no Balanço Patrimonial da companhia os investimentos em coligadas ou em controladas e em ou tras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum Sociedades Coligadas São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa8 É presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20 vinte por cento ou mais do capital votante da investida sem controlála Sociedades Controladas Considerase controlada a sociedade na qual a con troladora diretamente ou por meio de outras controladas é titular de di reitos de sócios que lhe assegurem de modo permanente o poder de eleger a maioria dos administradores preponderância nas deliberações sociais Controle Direto ou Indireto em Controladas O controle direto existe de uma sociedade para outra Assim se a Cia A participa em 90 do capital da Cia B há um controle direto Todavia a Cia B por sua vez pode ter um Investimento na Cia C digamos de 80 desse capital Dessa forma a Cia C seria uma controlada da Cia A só que agora indiretamente ou seja por meio da Cia B 8 Considerase que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida sem controlála Livro 1indb 351 Livro 1indb 351 242015 132837 242015 132837 352 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Podemos generalizar então Empresas Controladas Serão controladas quando houver uma participação maior que 50 no capital votante poder de eleger a maioria dos administradores As ações conforme a natureza dos direitos ou vantagens podem ser Ordinárias dão direito a voto e Preferenciais normalmente não têm direito a voto O número de ações Preferenciais não poderá ultrapassar 23 do total das ações emitidas Mantendo essa proporção 13 das Ações Ordinárias ou seja 3333 representa o Capital Votante Entretanto as novas companhias conforme a Lei nº 1030301 deverão emitir 50 de seu capital em Ações Ordinárias ON e 50 em Ações Preferenciais PN Veja um resumo desta lei em Informações Complementares Primeiro Exemplo de Investimentos em Coligadas e Controladas Dessa forma a Cia Albatroz avaliará os Investimentos na Cia A e na Cia B pelo Método de Equivalência Patrimonial pois são Coligadas e Controladas Livro 1indb 352 Livro 1indb 352 242015 132837 242015 132837 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 353 Segundo Exemplo de Investimentos em Coligadas e Controladas Investimentos da Cia Teresina Investidora cujo Patrimônio Líquido é de 80000000 INVESTIDAS Valor Contábil9 do Investimento Capital das Investidas Participação no Capital Categoria da Investida Cia Manaus Cia Cuiabá Cia Aracaju Cia Curitiba Cia Goiânia 2000000 4500000 450000 1050000 10000000 8000000 50000000 500000 150000000 80000000 25 9 90 07 125 Coligada ou Controlada Não Coligada não Controlada Controlada Não Coligada não Controlada Não Coligada não Controlada Total 18000000 0 0 9 Neste caso faríamos o Método de Equivalência Patrimonial em relação aos Inves timentos nas Cias Manaus Aracaju e Goiâna Conclusão Podemos concluir que a Avaliação de Investimentos pelo Método de Equivalência Patrimonial será aplicada em empresas coligadas cuja participação seja de 20 ou mais sobre o Capital Social dessa empresa Sobraria ainda a decisão dos Investimentos em empresas cuja participação até 20 Se fizer parte do mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo Método Equivalência Patrimônial Ainda deveria fazer o Método de Equivalência Patrimonial para as Cias Cuiabá e Curitiba se elas fizerem parte do mesmo grupo ou estiverem sobre controle comum 147 DIFERIDO EXTINTO Natureza do Ativo Diferido Textualmente a Lei das Sociedades por Ações até 2008 evidenciava que Diferi do eram despesas préoperacionais e os gastos de reestruturação que contribuiriam efetivamente para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurassem tão somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional A Lei nº 1194109 extinguiu esse grupo de contas Assim os gastos que tiverem características de intangíveis deverão ser contabilizados como tal Caso contrário de verão ser contabilizados como despesa 9 Admitimos ainda que as ações possuem o valor nominal de 100 cada uma Livro 1indb 353 Livro 1indb 353 242015 132838 242015 132838 354 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion PAUSA PARA REFLEXÃO De 1994 a 2000 os gastos de empresas agências governamentais organ izações sem fins lucrativos e universidades nos EUA com pesquisa e desenvolvi mento PD cresceram 56 para mais de 264 bilhões segundo a National Sci ence Foundation uma agência do governo A produção por empregado por hora traba lhada começou a crescer rapidamente mais ou menos na mesma época A produtividade cresceu em média 25 por ano de 1996 a 2000 em comparação com ganhos anuais de 14 nos 20 anos anteriores Esses gastos com PD que têm crescido em todo o mundo poderiam ser contabilizados como Ativo Intangív el ou o certo seria Despesas 148 REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS IMPAIRMENT TEST A legislação atual determina que a companhia deverá efetuar periodicamente análise sobre a recuperação dos valores registrados no Imobilizado e no Intangível a fim de que sejam registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para a recuperação deste valor revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para o cálculo da depreciação exaustão e amortização O Comitê de Pronunciamentos Contábeis fez o seu primeiro pronunciamento CPC 01 sobre este assunto A seguir destacamos alguns pontos relevantes deste pronunciamento 1481 Objetivo e Alcance O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC 01 Redução ao Valor Recuperá vel de Ativos é definir procedimentos visando a assegurar que os ativos não estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser recuperado no tempo por uso nas operações da entidade ou em sua eventual venda Caso exis tam evidências claras de que os ativos estão registrados por valor não recuperável no futuro a entidade deverá imediatamente reconhecer a desvalorização por meio da constituição de provisão para perdas O Pronunciamento aplicase a todos os ativos ou conjunto de ativos relevantes relacionados às atividades industriais comerciais agropecuárias minerais finan ceiras de serviços e outras No caso de pronunciamento específico que trate da matéria para alguma classe de ativos em particular prevalecerá essa determinação específica Livro 1indb 354 Livro 1indb 354 242015 132838 242015 132838 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 355 1482 Processo de identificação da existência de ativos desvalorizados A entidade deve avaliar no mínimo por ocasião da elaboração das demonstra ções contábeis anuais se há alguma indicação de que seus ativos ou conjunto de ativos porventura perderam representatividade econômica considerada relevante Se houver indicação a entidade deve efetuar avaliação e reconhecer contabilmente a eventual desvalorização dos ativos As seguintes indicações entre outras devem ser consideradas 1483 Fontes externas observadas durante o período ou por ocasião da ela boração das demonstrações contábeis a o valor de mercado do ativo diminuiu sensivelmente mais do que seria de se esperar como resultado da passagem do tempo ou do uso normal b ocorreram ou ocorrerão em futuro próximo mudanças significativas no ambiente tecnológico de mercado econômico ou legal no qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo é utilizado c as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos aumentaram e esses acréscimos provavelmente afetarão a taxa de desconto utilizada no cálculo do valor de um ativo em uso e dimi nuirão significativamente o seu valor recuperável e d o valor contábil do patrimônio líquido da entidade se tornou maior do que o valor de suas ações no mercado 1484 Fontes internas e evidência disponível de obsolescência ou de dano físico f ocorreram ou ocorrerão em futuro próximo mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade na medida ou maneira em que um ativo é ou será utilizado Essas mudanças entre outras incluem o ativo que se torna inativo o ativo que a administração planeja descontinuar reestrutu rar ou baixar antecipadamente ou ainda o ativo que passa a ter vida útil definida ao invés de indefinida e g levantamentos ou relatórios internos que evidenciem por exemplo a exis tência de dispêndios extraordinários de construção capitalização excessiva de encargos financeiros etc e indiquem que o desempenho econômico de um ativo é ou será pior do que o esperado 1485 Determinação do valor recuperável O Pronunciamento define valor recuperável como o maior valor entre o preço líquido de venda do ativo e o seu valor em uso Caso um desses valores exceda o valor contábil do ativo não haverá desvalorização nem necessidade de estimar o outro valor A melhor evidência do preço líquido de venda de ativos é obtida a partir de um contrato de venda formalizado Caso não exista contrato formal o preço poderá ser Livro 1indb 355 Livro 1indb 355 242015 132838 242015 132838 356 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion obtido a partir do valor de negociação em um mercado ativo menos as despesas ne cessárias de venda Se essas fontes também não estiverem disponíveis o preço deve ser baseado na melhor informação disponível para refletir o valor que uma entidade possa obter na data do balanço para a alienação do ativo em negociação com par te conhecedora interessada e independente sem que corresponda a uma transação compulsória ou decorrente de um processo de liquidação após deduzir as despesas da baixa Ao determinar esse valor a entidade pode considerar o resultado de transações recentes para ativos semelhantes dentro do mesmo setor em que opera 1486 Reconhecimento das perdas Se o valor recuperável do ativo for menor que o valor contábil a diferença exis tente entre esses valores deve ser ajustada pela constituição de provisão para perdas redutora dos ativos em contrapartida ao resultado do período No caso de ativos reavaliados o montante da redução deve reverter uma reavaliação anterior sendo de bitado em reserva no patrimônio líquido Caso essa reserva seja insuficiente o excesso deverá ser contabilizado no resultado do período Após o reconhecimento da provisão para perdas a despesa de depreciação amor tização e exaustão dos ativos desvalorizados deve ser calculada em períodos futuros pelo novo valor contábil apurado ajustado ao período de sua vida útil remanescente 1487 Reversão de provisão para perdas por desvalorização A entidade deve avaliar na data de encerramento do período social se há alguma indicação com base nas fontes externas e internas de informação de que uma perda reconhecida em anos anteriores deva ser reduzida ou eliminada Em caso positivo a provisão constituída deve ser revertida total ou parcialmente a crédito do resultado do período desde que anteriormente a ele debitada nos casos em que tenha sido debita da a reserva de reavaliação esta deverá ser recomposta Não se aplica a reversão no caso de perda no ágio por expectativa de rentabilidade futura goodwill 1488 Divulgações A entidade deve divulgar as informações previstas assim resumidas a o valor da perda reversão de perda com desvalorizações reconhecidas no período e eventuais reflexos em reservas de reavaliações b os eventos e circunstâncias que levaram ao reconhecimento ou reversão da desvalorização c relação dos itens que compõem a unidade geradora de caixa e uma descri ção das razões que justifiquem a maneira como foi identificada a unidade geradora de caixa e d se o valor recuperável é o valor líquido de venda divulgar a base usada para determinar esse valor e se o valor recuperável é o valor do ativo em uso a taxa de desconto usada nessa estimativa Livro 1indb 356 Livro 1indb 356 242015 132838 242015 132838 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 357 Informações Complementares Alterações na Lei das Sociedades por Ações sobre mercado de ações e outros itens A Lei nº 10303 de 31102001 que promove inúmeras modificações na Lei das Sociedades por Ações Lei nº 640476 e na legislação sobre o mercado de valores mobiliários foi publicada no DOU de 1º112001 e entrou em vigor em 1º32002 Estas modificações não foram alteradas pela Lei nº 1163807 Entre as modificações verificadas na Lei nº 640476 merecem ser destacadas as seguintes Art 15 2º A proporção das ações preferenciais em relação ao total das ações emitidas passa de 23 para 50 Art 17 Elimina o direito a dividendos no mínimo 10 maiores do que os atribuídos às ações ordinárias para as ações preferenciais em geral introduzido pela Lei nº 945797 Este direito no en tanto faz parte do rol das preferências ou vantagens que a campanhia deve escolher pelo menos uma delas para que as suas ações preferenciais sejam admitidas à negociação no mercado mobiliário Art 44 Acrescentado o 6º determinando que salvo disposição em contrário do estatuto so cial o resgate de ações de uma ou mais classes só será efetuado se em assembleia especial convocada para deliberar essa matéria específica foi aprovado por acionistas que representem no mínimo a metade das ações das classes atingidas Art 47 Fica vedado à companhia aberta emitir partes beneficiárias Art 54 O debenturista poderá optar em receber o principal e acessório em moeda ou em bens avaliados nos termos do art 8º da Lei nº 640476 Art 109 O estatuto da sociedade pode estabelecer que as divergências entre os acionistas e a companhia poderão ser solucionadas mediante arbitragem Art 124 Foram alterados os prazos para convocação da assembléia geral das companhias abertas para 15 dias na 1ª convocação e 8 dias na 2ª convocação Art 137 Foram modificados os dispositivos relativos à retirada de acionista dissidente me diante o reembolso do valor de suas ações Art 197 Estabelecido novo critério para a formação da Reserva de Lucros a Realizar influindo no cálculo do dividendo obrigatório sendo assegurado que essa reserva só poderá ser utilizada para pagamento do dividendo obrigatório Art 202 Alterado o critério para cálculo do dividendo mínimo obrigatório A possibilidade de distribuir dividendo inferior ao obrigatório ou de reter todo o lucro líquido foi estendida às companhias consideradas abertas exclusivamente para a captação de recursos por debêntures não conversíveis em ações mas foi vedada para as companhias fechadas controladas por companhias abertas que não se enquadrem na condição anterior Os lucros não destinados nos termos dos arts 193 a 197 deverão ser distribuídos como dividendos Art 264 A avaliação dos patrimônios no caso de incorporação de companhia controlada pela sua controladora deverá ser efetuada por empresa especializada em se tratando de companhias abertas Art 287 Foi generalizado o prazo de três anos para a prescrição de qualquer ação movida pelo acionista contra a companhia qualquer que seja o seu fundamento Art 294 A companhia fechada que tiver menos de vinte acionistas só poderá deixar de rea lizar as convocações e publicações previstas neste artigo se o seu patrimônio líquido for inferior a R 100000000 um milhão de reais Livro 1indb 357 Livro 1indb 357 242015 132838 242015 132838 358 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Um resumo sobre as principais mudanças Lei nº 6404 de 1976 Lei nº 1030301 Proporção das Ações Podem ser emitidos até 23 em ações preferenciais ON sem direito a voto e 13 em ações ordinárias PN com direito a voto As novas companhias deverão emitir 50 de seu ca pital em ações ordinárias ON e 50 em ações pre ferenciais PN As empresas que já são sociedades anônimas podem manter as proporções da legislação anterior Tag Along Direito retirado da antiga lei em 1997 no processo de privatização das estatais de telefonia Deixou os acionistas minoritários sem garantias quanto ao valor a ser recebido no caso de venda da empresa O valor era estabelecido livremente pelo novo controlador No caso de venda do controle da empresa o novo controlador deverá fazer oferta pública de compra das ações ordinárias em poder dos acionistas mino ritários O preço mínimo deverá equivaler a 80 do valor pago pelas ações do bloco controlador Participação no Conselho de Administração Acionistas minoritários não participam da eleição de membros do Conselho de Administração Os acionistas minoritários incluídos os com ações PN poderão eleger até dois membros no Conselho de Administração O percentual mínimo para participar é de 15 das ações ordinárias ou 10 das ações pre ferenciais Há um prazo de transição de cinco anos para aplicar esse dispositivo Papel da CVM Principal órgão regulador do mercado de capitais as segura o bom funcionamento do setor Vinculado ao Ministério da Fazenda Recebe poderes de agência reguladora autônoma com independência do Ministério da Fazenda Os diretores passam a ter mandato fixo e deverá haver maior agilidade para julgar processos Crimes Não há por lei definição de crimes no mercado de capitais São definidos crimes contra o mercado manipular cotações nas Bolsas utilizar informação privilegiada ou fazer uso indevido do cargo A pena varia de mul tas a prisão de até oito anos ILUSTRAÇÃO INTANGÍVEL CAPITAL INTELECTUAL X GOODWILL Algumas tentativas de definir ou explicar Capital Intelectual têm sido alvo de diversos pensadores A princípio se falava muito em capacidade intelectual humana Com o tempo adicionaramse à inteligência ao conhecimento existente dentro da empresa outras variáveis tais como marcas patentes designs liderança tecnológica clientes lealdade de clientes tecnologia de informação trei namento de funcionários indicadores de qualidade relacionamento com fornecedores desenvolvi mento de novos produtos A própria definição de Capital Intelectual ainda não está consolidada quanto mais sua mensu ração no campo objetivo da contabilidade Livro 1indb 358 Livro 1indb 358 242015 132838 242015 132838 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 359 A ênfase dos relatórios contábeis tem sido o passado a avaliação objetiva a ideia de Capital Intelectual é futuro ou seja fatores dinâmicos ocultos que afetam o destino da organização nem sempre possíveis de ser avaliados O exemplo da árvore explica como é muito mais simples avaliar o patrimônio visível das entidades Mostra ainda que pelo fato de não se avaliar a parte invisível raízes da árvore podese deixar de prever o futuro da árvore As raízes podem com muitos nu trientes melhorar a produção e produtividade da árvore como também qualquer doença poderia provocar problemas sérios no futuro Assim o capital intelectual hoje de uma empresa vai definir seu futuro A expressão Goodwill é comumente traduzida para o português como Fundo de Comércio em bora os significados de ambos os termos sejam diferentes Goodwill é comumente definido de forma não perfeita como um Ativo Intangível que pode ser identificado pela diferença entre o valor contábil e o valor de mercado de uma empresa Em outras palavras dizse que Goodwill é uma espécie de ágio de um valor agregado que tem a empresa em função da lealdade dos clientes da imagem da reputação do nome da empresa da marca de seus produtos do ponto comercial de patentes registradas de direitos autorais de direitos exclusivos de comercialização de treinamento e habilidade de funcionários etc Todos esses exemplos são reais mas difíceis de ser avaliados já que muitas vezes são subjetivos Por exemplo a marca Marlboro pode ter valor para muitos e ser odiada por aqueles que não gostam de cigarros Em função desse subjetivismo normalmente não é destacado pela Contabilidade Segundo Leif Edvinsson e Michael S Malone autores do livro Capital intelectual da Makron Books Capital Intelectual definido como um capital não financeiro que representa a lacuna ocul ta entre o valor de mercado e o valor contábil e Goodwill são valores idênticos num determinado Livro 1indb 359 Livro 1indb 359 242015 132839 242015 132839 360 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion momento Todavia a visão contábil do Goodwill é temporal e limitada enquanto que a de Capital Intelectual é progressiva em constante renovação O conceito correto de Goodwill é a diferença entre o valor da empresa e o valor de mercado dos Ativos e Passivos A diferença entre o valor da empresa e o valor contábil dos Ativos e Passivos é denominado nos meios contábeis de Ágio e não Goodwill Admita um processo de privatização em que experts em avaliação calculam o valor da empresa no mercado à razão de 5000 Todavia um comprador examinando a perspectiva de lucros futuros excepcionais sua projeção pessoal em termos de status e poder em virtude dessa aquisição a me lhoria de seus negócios em termos sinérgicos etc paga 8200 por essa empresa Nesse caso temos um Goodwill Objetivo adquirido de 3200 valor pago na aquisição da empresa Valor de Mercado dos Ativos e Passivos Adquiridos Em situação em que não ocorrem negociações das empresas podese calcular o Goodwill Sub jetivo que é a diferença entre o Valor Presente dos Fluxos Futuros de Caixa menos o Valor de Mer cado dos Ativos e Passivos Por outro lado é verdade que o Goodwill tem uma previsão de vida útil Por efeitos econômicos contratuais pela obsolescência ou pela natureza do negócio o Goodwill desaparecerá ao longo dos anos do Ativo da empresa devendo portanto existir a amortização ou seja a transformação do Ativo que deixa de trazer benefícios futuros em despesa O período de amortização não deverá ultrapassar 10 anos no Brasil Lei das Sociedades por Ações ou 20 anos conforme normas internacionais IASC Dessa forma o conceito de Goodwill não é o mesmo que Capital Intelectual e também não é exatamente a expressão legal muito usada no Brasil Fundo de Comércio RESUMO O Ativo Permanente é integrado por investimentos imobilizações técnicas e apli cações de recursos em despesas indispensáveis ao estabelecimento e início de funcio namento da empresa diferido Hoje o principal item em muitas empresas passa a ser o Ativo Intangível Aqui entram os conceitos de Goodwill e Capital Intelectual O grupo de Investimentos pode ser avaliado pelo Método de Custo preço pago na aquisição ou pelo Método da Equivalência Patrimonial a conta Investimento va ria proporcionalmente ao Patrimônio Líquido da Investida Os itens do Ativo Permanente são diminuídos pelas seguintes contas retificativas Depreciação Diminui o Imobilizado Tangível exceto Terrenos pelo uso ação da natureza e obsolescência Amortização Diminui as aplicações em Ativos Permanentes Intangíveis e as aplica ções em Ativos Diferidos Exaustão Diminui as aplicações realizadas em recursos naturais e florestais pelo esgotamento desses recursos Provisão p Perdas Diminui os Investimentos avaliados pelo Método de Custo consideran do as perdas prováveis nos investimentos realizados Livro 1indb 360 Livro 1indb 360 242015 132839 242015 132839 ATIVO NÃO CIRCULANTE PERMANENTE 361 AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 O Ativo Imobilizado tem três características fundamentais a Natureza relativamente permanente não se destina à venda não é utili zado no negócio b Natureza relativamente permanente destinase à venda não é utilizado no negócio c Natureza relativamente permanente não se destina à venda é utilizado no negócio d Natureza relativamente permanente destinase à venda é utilizado no negócio 2 Tangíveis a Fundo de Comércio Marcas e Patentes b Fundo de Comércio Marcas e Obras de Arte c Fundo de Comércio Edifícios e Terrenos d Obras de Arte Edifícios e Terrenos 3 A Depreciação perante o Imposto de Renda é a Obrigatória b Facultativa c Indispensável d Imprescindível 4 Pelo Imposto de Renda aumentando em três os turnos de trabalho a Taxa de De preciação Normal será multiplicada por a 10 b 15 c 20 d 30 5 A Amortização do Não Circulante normalmente referese a a Bens Tangíveis b Bens Intangíveis c Dívida a Curto Prazo d Dívida a Longo Prazo 6 Um item que não compõe o Imobilizado é a Estoques b Imóveis c Veículos d Máquinas Livro 1indb 361 Livro 1indb 361 242015 132839 242015 132839 362 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 7 O Método Equity de Avaliação de Investimentos significa a Custos b Equilíbrio c Igualdade d Equivalência Patrimonial 8 A exaustão perante o Imposto de Renda para as Pessoas Jurídicas de maneira geral é a Facultativa b Obrigatória c Recomendável d Indispensável 9 A Exaustão ocorre normalmente com a Todos os Bens Tangíveis b Os Bens Intangíveis c Os Recursos Naturais d Os Bens Móveis 10 Pelo Imposto de Renda um Veículo será normalmente depreciado em a Dois anos b Cinco anos c Dez anos d Vinte anos Livro 1indb 362 Livro 1indb 362 242015 132839 242015 132839 15 Passivo Exigível Circulante e Não Circulante Já estudamos todo o Ativo Agora passaremos para o lado do Passivo e Patrimô nio Líquido iniciando pelo Passivo Passivo Exigível ATIVO PASSIVO e PL Circulante Circulante Não Circulante Realizável a LP Investimentos Imobilizado Intangível Não Circulante Exigível a LP Patrimônio Líq Capital Reservas 151 PASSIVO EXIGÍVEL O Passivo Exigível dividese em Passivo Circulante e Não Circulante A Lei das Sociedades por Ações1 define que as obrigações da companhia os fi nanciamentos sejam classificados no Passivo Circulante quando vencerem no exercí cio seguinte ano vindouro e no Passivo Não Circulante se tiverem vencimento em prazo maior corresponde ao Exigível a Longo Prazo Diz ainda essa lei2 que na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social um ano a classificação no Circulante ou Exigível a Longo Prazo terá por base o prazo desse ciclo Ciclo Operacional é o período de tempo que vai desde o início da industrialização até o recebimento da venda do produto industrializado Como normalmente o Ciclo Operacional das empresas é inferior a um ano a maioria das empresas adotará como exercício social esse prazo Casos excepcionais têm Ciclo Operacional superior a um ano estaleiros navais edifícios grandes equipamentos pecuária de corte refloresta mento etc 1511 Critérios de Avaliação do Passivo A Lei das Sociedades por Ações determina que no balanço os elementos do Pas sivo Exigível serão avaliados de acordo com os seguintes critérios 1 Artigo 180 da Lei nº 640476 alterada pela Lei nº 1194109 2 Artigo 179 da Lei nº 640476 alterada pela Lei nº 1194109 Livro 1indb 363 Livro 1indb 363 242015 132839 242015 132839 364 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion As obrigações encargos e riscos reconhecidos ou calculáveis inclusive Im posto de Renda a Pagar com base no resultado do exercício serão computa dos pelo valor atualizado até a data do balanço As obrigações em moeda estrangeira com cláusula de paridade cambial serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço As obrigações encargos e riscos classificados no Passivo Não Circulante Exigível a Longo Prazo serão ajustados ao seu valor presente sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante 1512 Características do Passivo Exigível Normalmente o Passivo Exigível deverá atender a quatro características 1 Um exigível requer um desembolso de dinheiro no futuro 2 Um exigível é o resultado de uma transação do passado e não de uma transação futura 3 Um exigível tem de ser passível de mensuração ou de aproximação ra zoável 4 Um exigível deverá ter uma contrapartida no ativo ou nas despesas 152 PASSIVO CIRCULANTE São as obrigações a Curto Prazo ou seja as que deverão ser liquidadas dentro do exercício social seguinte próximo ano ou conforme o ciclo operacional da empresa se este for superior a um ano O Passivo Circulante compõese basicamente das seguintes contas a Fornecedores b Salários e Benefícios a Pagar c Encargos Sociais d Obrigações Fiscais e Imposto de Renda e Contribuição Social a Pagar f Provisões g Empréstimos e Financiamentos h Outras Obrigações 1521 Fornecedores São as compras a prazo de matériasprimas a serem utilizadas no processo pro dutivo Indústrias ou mercadorias a serem destinadas a revenda Comércio A em presa Comprometedora SA adquire 900000 de matériaprima no presente mês da Cia Arriscatudo Livro 1indb 364 Livro 1indb 364 242015 132839 242015 132839 PASSIVO EXIGÍVEL CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE 365 ATIVO PASSIVO e PL Circulante Estoques 900000 Circulante Fornecedores 900000 1522 Salários e Benefícios a Pagar Ou Folha de Pagamento a Pagar Este grupo engloba a folha de pagamento salários ordenados que a empresa deverá pagar até o 5º dia útil do mês seguinte A folha de pagamento da empresa Comprometedora SA atinge o montante de 1500000 no mês de dezembro do presente ano Como sabemos ela poderá pagar sua folha até o 5º dia útil de janeiro Nesse caso teremos uma despesa incorrida nas operações da empresa no mês de dezembro e ainda não paga BALANÇO PATRIMONIAL 3112 1523 Encargos Sociais São as despesas decorrentes da folha de pagamento INSS FGTS 13º Salário etc ainda não pagas Assim como o grupo de Salários a Pagar os encargos sociais serão registrados como despesas no mês em que incorreu a Folha de Pagamento e por outro lado serão registrados como uma obrigação a pagar no Passivo Circulante Livro 1indb 365 Livro 1indb 365 242015 132839 242015 132839 366 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 1524 Obrigações Fiscais Impostos a Recolher São impostos em que o fato gerador já ocorreu por ocasião da venda do produto ou da prestação de serviços porém ainda não foi recolhido aos cofres públicos Dos Impostos sobre vendas os mais comuns são o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS e o Imposto sobre Produtos Industrializados IPI Ressaltemos todavia que não é o total de imposto no caso do IPI ICMS e outros impostos não cumulativos calculado por ocasião das vendas que será recolhido ao gover no Quando a empresa adquire matériaprima ou mercadoria ela paga a seu fornecedor o imposto incidente sobre essa aquisição Seu fornecedor por sua vez recolhe ao governo Por ocasião da venda da matériaprima transformada ou mercadoria adquirida a empresa recebe de seu cliente ou consumidor o imposto incidente sobre o preço total cobrado pela venda Se a empresa recolhesse ao governo o total dos impostos recebidos na venda estaria pagando os impostos cumulativamente uma vez que uma parte já pagou a seu fornecedor que recolheu ao governo Para não haver a bitributação de um produto a empresa subtrai do total dos im postos recebidos na venda os impostos pagos a seu fornecedor no momento da com pra da matériaprima ou Mercadoria Assim teremos uma tributação não cumulativa Se a empresa Comprometedora SA adquirisse 500000 de matériaprima em junhoX4 sendo adicionados a esse valor 20 de IPI ela pagaria a seu fornecedor 600000 500000 MP 100000 IPI Em agostoX4 essa mesma matériaprima é transformada em produto acabado e vendida por 1000000 sendo cobrado do cliente nessa ocasião um IPI também de 20 O preço total da venda será de 1200000 1000000 Produto 200000 IPI Quanto a Comprometedora recolherá ao governo federal em IPI Recolherá 100000 ou seja 200000 recebido ou a receber na ocasião da venda 100000 pago ou a pagar por ocasião da compra IPI a recuperar 100000 saldo que falta ser recolhido ao governo Nesse exemplo as Demonstrações Financeiras seriam apresentadas da seguinte maneira BALANÇO PATRIMONIAL EM AGOSTOX4 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DE AGOSTOX4 ATIVO PASSIVO Circulante Receita Bruta Deduções IPI Receita Líquida Custo do Prod Vendido Lucro Bruto Desp Operacionais 12000003 200000 1000000 500000 500000 IPI a reconher 100000 3 3 Atualmente o IPI não deverá fazer parte da Receita Bruta O exemplo é para fins didátivos Livro 1indb 366 Livro 1indb 366 242015 132840 242015 132840 PASSIVO EXIGÍVEL CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE 367 Observações 1 O mesmo raciocínio será para o ICMS e outros impostos não cumulativos 2 O ISS por sua vez é um imposto cumulativo Portanto o total a ser dis criminado como deduções a princípio será destacado como obrigações 1525 Imposto de Renda e Contribuição Social a Pagar É a parte do lucro apurado no exercício anobase que será recolhida ao governo federal no ano seguinte exercício financeiro Veremos um exemplo apenas com o Imposto de Renda DEMONSTRAÇÕES DO RESULTADO DO EXERCÍCIO REFERENTE AO PERÍODO DE X4 BALANÇO PATRIMONIAL 3112X4 ATIVO PASSIVO Receita CPV Lucro Bruto Desp Operacionais Lucro Operacional Correção Monetária Lucro antes do Imp de Renda Imp Renda Lucro depois do Imp Renda Participações Lucro Líquido 800000 Circulante IR a Pagar 800000 O Imposto de Renda é apurado no encerramento do exercício e o montante é calculado identicamente ao do preenchimento da Declaração de Imposto de Renda embora as empresas paguem Imposto de Renda mensal ou trimestral PAUSA PARA REFLEXÃO AS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS empregam quase 62 da mão de obra dos setores de indústria comércio e serviços contribuem com cerca de 20 do Pro duto Interno Bruto PIB dessas áreas e pagam 54 dos salários Por apresentarem números tão expressivos cada vez mais estes empreendedores têm recebido a atenção do governo Estes dados se referem ao primeiro decênio do Séc 21 O SEBRAE busca estimular e dar mais apoio aos pequenos negócios O em préstimo chamado de microcrédito e sem burocracia é destinado ao sapateiro costureira encanador mecânico cozinheira vendedor de cachorroquente Em que conta do Passivo das micro e pequenas empresas será contabilizado este financiamento Livro 1indb 367 Livro 1indb 367 242015 132840 242015 132840 368 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 1526 Provisões 1ª Provisão para férias A empresa poderá deduzir como custo ou despesa operacional em cada exercício social a importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração correspondente a férias de seus empregados O limite do saldo de provisão será determinado com base na remuneração mensal do empregado e no número de dias de férias a que já tiver direito na época do balanço BALANÇO PATRIMONIAL DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ATIVO PASSIVO e PL Circulante Provisão p Férias 400000 Receita Desp Operacionais Férias 400000 2ª Provisão para gratificação a empregados A empresa poderá deduzir como custo ou despesa operacional a provisão for mada por ocasião do balanço para pagamento de gratificação a empregados desde que não exceda os limites fixados pelo Imposto de Renda O excesso do limite não será dedutível para fins de Imposto de Renda A dedução é condicionada ao pagamento das gratificações provisionadas pagas até a data prevista para entrega da declaração de rendimentos normalmente abril maio que tiver por base o balanço em que a provisão foi formada BALANÇO PATRIMONIAL DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ATIVO PASSIVO e PL Receita CMV Lucro Bruto Desp Operacionais Lucro Operacional Cor Monetária Lucro Antes do IR Provisão p IR Lucro Depois do IR Participações Administradores Empregados Lucro Líquido 150000 Circulante Provisão pgratifi cação a empregados 150000 Esta provisão poderá ser feita também para Adminis tradores no entanto não é dedutível para Imposto de Renda Livro 1indb 368 Livro 1indb 368 242015 132840 242015 132840 PASSIVO EXIGÍVEL CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE 369 3ª Provisão para 13º Salário A empresa poderá deduzir como custo ou despesa operacional a provisão for mada mensalmente na base de 112 da folha de pagamento Dessa forma a empresa irá apurar o resultado mensal se o resultado for apurado mensalmente de maneira mais adequada pois como sabemos a cada mês trabalhado o empregado adquire o direito de 112 de 13º salário embora este seja pago normalmente no final do ano Assim em 3110 a empresa tem provisionado na contabilidade 1012 da folha de pagamento como 13º salário Para as empresas que encerram suas demonstrações em 3112 e pagam o 13º salário sem atraso não existirá saldo nesta conta na data do balanço uma vez que o 13º salário estará totalmente quitado 4ª Provisão para Contingências Em certas situações a empresa poderá ter perdas no futuro No momento existe certo grau de incerteza quanto à efetivação dessa perda São os casos de ações traba lhistas contra a empresa com boa probabilidade de derrota para a empresa multas previstas por quebra de contratos autuações fiscais previstas etc Não confundir Provisões para Contingências com Reserva para Contingência Veja o item Reserva de Contingência nos Capítulos 16 Patrimônio Líquido e 17 Lucros ou Prejuízos Acumulados É importante salientar neste momento que Provisão para Con tingência é caracterizada pelo fato gerador já ocorrido e pela perspectiva quase certa de um desembolso enquanto na Reserva de Contingência o fato gerador ainda não ocorreu Para efeito de Imposto de Renda a parcela originada da Provisão para Contin gência deduzida como despesa ou custo não é considerada como despesa dedutível O Pronunciamento CPC 25 difere o que é Provisões para Contingência e Passi vos Contingentes não são contabilizados A Provisão para Contingência terá que atender a A entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente como consequência de um evento passado b É provável a saída de recursos para liquidar a obrigação c Pode ser feita estimativa confiável do montante da obrigação 1527 Empréstimos e Financiamentos São os empréstimos realizados em instituições financeiras que serão pagos den tro de um ano database encerramento do balanço Exemplo empréstimos com garantias Duplicatas a Receber ou Estoques Desconto de Notas Promissórias etc Os juros e outros encargos financeiros a pagar poderão ser incorporados na própria conta de empréstimos A principal fonte de recursos a Curto Prazo é o Banco Comercial 1528 Outras Obrigações Adiantamentos de Clientes As empresas que produzem bens por encomenda normalmente equipamentos pesados ou fornecem serviços como empreiteiros em construção civil recebem Livro 1indb 369 Livro 1indb 369 242015 132840 242015 132840 370 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion usualmente após a celebração do contrato com o cliente um adiantamento por conta do bem ou serviço a ser entregue no futuro Tem havido muitas dúvidas se tais adiantamentos devem ser classificados em Resultados de Exercícios Futuros ou no Passivo Exigível Desde que haja risco de de volução em hipóteses em que o contrato não seja cumprido a classificação adequada será no Passivo Exigível veja um estudo mais detalhado sobre esta conta ainda neste capítulo Resultados de Exercícios Futuros Num contrato para a fabricação de um equipamento pesado Nossa Empresa re cebe um adiantamento de 20 do total de 52600000 para entrega em 10 meses conforme veremos a seguir BALANÇO PATRIMONIAL Nossa Empresa Contas a Pagar São pequenas contas a serem pagas pela empresa água telefone energia elétri ca honorários etc Dividendos a Pagar São os dividendos propostos aprovados ou não pela Assembleia Geral Ordinária 153 PASSIVO NÃO CIRCULANTE EXIGÍVEL A LONGO PRAZO A Lei nº 1194109 extingue o Exigível a Longo Prazo como grupo de contas sendo substituído pelo Passivo Não Circulante Trataremos o Exigível a Longo Prazo como um subgrupo do Passivo Não Circulante São as obrigações que deverão ser liquidadas após o próximo exercício social ano ou conforme o Ciclo Operacional da empresa se este for superior a um ano O Exigível a Longo Prazo é constituído basicamente de a Financiamentos b Debêntures c Provisão para Resgate de Partes Beneficiárias d Outras Obrigações a Longo Prazo Livro 1indb 370 Livro 1indb 370 242015 132840 242015 132840 PASSIVO EXIGÍVEL CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE 371 1531 Financiamentos São empréstimos realizados nas instituições financeiras nacionais ou interna cionais que serão pagos a longo prazo Os financiamentos são mais comuns para aplicação no Ativo Imobilizado não obstante haja para o Circulante Capital de Giro Variações Monetárias Tanto os empréstimos a longo prazo pagáveis em moeda estrangeira como os empréstimos pagáveis em reais deverão ser atualizados pelo menos na data do encer ramento de cada balanço Os empréstimos em moeda estrangeira serão atualizados pela taxa de câmbio vigente na data do balanço A variação cambial a diferença entre o valor da dívida no início do período e o valor da dívida no final do período será lançada como despesa operacional no subgrupo Despesas Financeiras Assim trataremos essa variação cam bial como uma variação monetária Exemplo de variação monetária 1 Um contrato com uma instituição financeira no exterior para financiamento de Capital Fixo em U 100000 dólares contraído em 33X3 cuja taxa de Câmbio na época era de R 200 dois reais por dólar No encerramento do ano a taxa de câmbio era de R 210 dois reais e dez centavos por dólar Juros Os juros devem ser destacados com observância do Regime de Competência de acordo com o tempo transcorrido e não conforme seu pagamento Livro 1indb 371 Livro 1indb 371 242015 132840 242015 132840 372 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Vamos admitir que a empresa pagará os juros do financiamento de 6140000 em moeda estrangeira 1 mensal até 3112X3 período de carência Todavia os juros acumulados no período X3 e não pagos deverão ser liquidados em X4 Admitimos ainda que a base de cálculo seja 6140000 a média do ano As sim teremos Observe que como a dívida com juros deverá ser paga no próximo exercício classificamola a Curto Prazo Passivo Circulante Observe ainda que embora não fosse realizado o pagamento os Juros já representavam despesas pelo Regime de Competência Deverão ser notificadas no rodapé do balanço Notas Explicativas a taxa de juros as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo Debêntures São títulos negociáveis a longo prazo emitidos pelas companhias dando a seus titulares proprietários dos títulos direito de crédito contra a empresa Dessa forma a companhia tem uma dívida com os proprietários das debêntures debenturistas A emissão de debêntures pela companhia é uma forma de captar recursos finan ceiros com o público A companhia emite a debênture com um valor nominal por exemplo 1000 cada uma Os 1000 que deverão ser devolvidos ao titular da debênture comprador se rão contabilizados como uma dívida a longo prazo no caso de o resgate ocorrer após o próximo exercício social Como vantagens a companhia poderá assegurar ao titular da debênture Juros fixos ou variáveis Correção Participação no lucro Prêmio de reembolso Cláusula de conversibilidade em ações A época do vencimento da debênture deverá constar da escritura da emissão e do certificado podendo a companhia estipular amortizações parciais criar fundos de amortização e reservarse o direito de resgate antecipado parcial ou total Livro 1indb 372 Livro 1indb 372 242015 132841 242015 132841 PASSIVO EXIGÍVEL CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE 373 A debênture poderá ter garantia de propriedades bens ou aval da empresa PAUSA PARA REFLEXÃO A Petrobras tem chances de estrear as emissões locais atreladas ao dólar com prêmios abaixo dos garantidos pelo governo A oferta global a ser aprecia da pelos acionistas na assembleia de 10 de junho de 2002 prevê a venda de R 25 bilhões em debêntures e outros títulos no mercado nacional e externo Tanto a tranche doméstica quanto a internacional podem ser modeladas numa mesma operação com a alternativa de transformar os títulos em ações caso o papel prefe rencial negociado em bolsa atinja determinado preço Por que a Petrobras lançou debêntures atreladas ao dólar Com a crise da Petrobras em 2014 seria possível a Petrobras lançar novas Debêntures Quando o Exigível a Longo Prazo passa a ser a Curto Prazo Circulante Na data do balanço todas as parcelas contidas no Exigível a Longo Prazo que se rão liquidadas pagas no próximo exercício social deverão ser classificadas no Passivo Circulante dandose baixa no Exigível a Longo Prazo Assim se em 3112X0 tivermos um financiamento que será amortizado em 60 prestações de 100000 cada a partir de 1º1X1 a classificação no Passivo Exigível será BALANÇO PATRIMONIAL 3112X0 ATIVO PASSIVO e PL Circulante Financiamento 12 prestações Não Circulante Exigível a Longo Prazo Financiamento 48 prestações 1200000 4800000 154 DÍVIDAS AJUSTADAS A VALOR PRESENTE A Lei nº 1163807 inova a Avaliação do Passivo também valendo para o Ati vo considerando o Realizável a Longo Prazo dizendo que as obrigações encargos Livro 1indb 373 Livro 1indb 373 242015 132841 242015 132841 374 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion e riscos classificados no Passivo Exigível a Longo Prazo serão ajustados ao seu Valor Presente Esta regra vale também para Passivo Circulante idem Ativo Circulante quando houver efeito relevante No Capítulo 12 trouxemos exatamente um exemplo de uma operação de curto prazo sendo ajustada a Valor Presente Esta prática de trazer a Valor Presente já havia sido introduzida pela Comissão de Valores Mobiliários CVM através da Instrução 192 de 15792 para as companhias abertas Todavia no ano seguinte esta Instrução foi revogada Vamos admitir que a Empresa D adquire mercadorias a prazo por 1000000 para pagar daqui a 2 anos calculandose que 200000 referemse a juros encargos financeiros A contabilização seria considerando o valor a vista de mercadorias Mercadorias Fornecedores 1 800000 1000000 1 Provisão para Ajuste a Valor Presente Ativo Passivo 1 200000 Circulante Mercadorias 800000 Não Circulante Exigível a Longo Prazo Fornecedores Prov Aj VP 1000000 200000 800000 No final do primeiro ano constatase através dos cálculos financeiros que o Ajuste a Valor Presente seria de 110000 e não mais 200000 Neste caso vamos con tabilizar os encargos financeiros pelo tempo transcorrido de 90000 ainda que não tenha sido liquidado nada da dívida Porém pelo Regime de Competência deveríamos apropriar este encargo Provisão para Ajuste a V Presente Despesa Financeira 1 200000 90000 2 2 90000 110000 No final do 1º ano No final do 1º ano Ativo Passivo DRE Circulante Mercadorias xxxx Circulante eou NC ELP Fornecedores Prov Aj VP 1000000 110000 890000 Receita CustosDespesas Despesa Financeira xxxx xxxx 90000 O encargo relacionado à obrigação fornecedores será contabilizado como Des pesa Financeira Financiamento da Compra na DRE numa base pro rata temporis Optamos em classificar as Despesas Financeiras decorrentes do Ajuste a Valor Presente como Despesas Operacionais no caso de Vendas a Prazo no Capítulo 12 op tamos em classificar a Receita Financeira também no grupo Despesas Operacionais Livro 1indb 374 Livro 1indb 374 242015 132841 242015 132841 PASSIVO EXIGÍVEL CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE 375 Porém estas Despesas Financeiras bem como a Provisão para Ajuste a Valor Pre sente poderiam ser distribuídas diretamente às Contas de Mercadorias BP e Conta de Mercadoria Vendida Resultado O mesmo raciocínio poderia ser nas vendas a prazo atingindo vendas e contas a receber Na Liquidação por fim desta conta Fornecedores teríamos Caixa Fornecedores Provisão p Ajuste VP xxxx 1000000 3 3 1000000 1000000 110000 110000 3 Despesas Financeiras 3 110000 155 OUTROS COMENTÁRIOS SOBRE O PASSIVO EXIGÍVEL O perfil do Passivo Exigível endividamento das empresas brasileiras nos úl timos 10 anos mudou sensivelmente A edição de Melhores e Maiores da revista Exame em 1993 indicava uma média de Passivo Exigível sobre o Ativo à razão de 40 Capital de Terceiro 40 e Capital Próprio 60 Em 2002 a média do endivida mento das empresas brasileiras aproximavase de 60 A partir daí o endividamento começou a cair sendo que em 2013 estava perto de 48 O Passivo Exigível poderá ser dividido em A Exigíveis Onerosos e Não Onerosos Exigíveis Onerosos são os que estão custando à empresa mensalmente Juros e encargos bancários Financiamentos Empréstimos Bancários etc Obrigações com as quais a empresa não paga encargos financeiros são denomi nadas de Não Onerosas Salários Fornecedores etc B Exigíveis Fixos e Exigíveis Variáveis Os Fixos são os que não variam com o volume de vendas da empresa Aluguéis Imposto de Renda etc Os Variáveis são os que guardam certa relação com o volume de vendas ICMS e IPI a Recolher Fornecedores Salários etc C Exigíveis de Coligadas e Exigíveis de Terceiros As obrigações com coligadas são as contraídas em outras empresas do grupo São dívidas de menor responsabilidade dando maior flexibilidade financeira e menor risco de falência As obrigações com terceiros são as contraídas em empresas que não possuem qualquer vínculo com a tomadora do empréstimo São dívidas de maior responsabili dade com risco de falência Fornecedores Empréstimos Bancários etc Livro 1indb 375 Livro 1indb 375 242015 132841 242015 132841 376 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion D Exigíveis Preferenciais e Exigíveis Quirografários Num caso de falência preferenciais são as dívidas que serão liquidadas em pri meiro lugar 1 despesas com falência recuperação de empresas 2 empregados e encargos sociais 3 dívidas com garantias reais hipotecas penhor mercantil 4 governo impostos e outros créditos 5 exigível quirografário os que não se enquadram nos preferenciais forne cedores dividendos etc Atualmente prevalece a Lei de Recuperação de Empresas em que são introdu zidos mecanismos para garantir a continuidade do negócio os empregos e os ativos mais importantes ainda que dificuldades financeiras tenham levado a empresa a uma crise muito séria Há outras classificações a nosso ver não fundamentais como Exigíveis em moe da nacional e em moeda estrangeira Exigíveis por Impostos e Exigíveis Comerciais Fornecedores Salários Empréstimos PAUSA PARA REFLEXÃO O passivo ambiental das empresas é uma informação que vem ganhando cada vez mais relevância no mercado Apesar disso as companhias abertas brasi leiras não abrem em seus balanços o tamanho de suas dívidas referentes a proble mas ambientais Que são os problemas ambientais e como deveriam aparecer no Passivo 156 O FIM DO RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS REF Com a Lei nº 1194109 esse grupo foi extinto Eram Receitas recebidas antecipadamente que contribuíam para o Resultado de Exercícios Futuros Eram subtraídos os custos já incorridos ou vinculados correspon dentes a tais receitas Pelo Princípio da Realização da Receita não podíamos reconhecer Receita antes da entrega transferência do produto ou mercadoriaalvo da venda Embora a receita recebida antecipadamente não contribuísse para o resultado do atual exercício DRE há paralelamente uma apuração de resultado ReceitaCusto que contribuía para formação de resultado de futuros exercícios E nesta mini apura ção de resultados de exercícios futuros destacávamos o princípio da Confrontação da Despesa adequadamente aplicado nesse caso Assim qualquer Custo decorrente da Receita Antecipada deveria ser confrontado com essa Receita e não ser contabilizado na apuração de Resultado do atual exercício DRE Livro 1indb 376 Livro 1indb 376 242015 132841 242015 132841 PASSIVO EXIGÍVEL CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE 377 Os Resultados de Exercícios Futuros REF eram destacados entre o Passivo Exi gível a Longo Prazo e o Patrimônio Líquido O sumário do Pronunciamento Técnico CPC 13 diz que o grupo de resultados futuros também foi extinto bastando a reclassificação das receita e despesas que o compõem para passivo Notar que o uso desse grupo para as operações da atividade imobiliária já não era critério contábil societariamente aceito antes da nova legislação BALANÇO PATRIMONIAL Assim todas as contas de características Resultado de Exercício Futuros deverão ser contabilizadas no Passivo Circulante ou Não Circulante PAUSA PARA REFLEXÃO A Lei nº 1194109 diz que o saldo existente até 2008 no Resultado de Exer cício Futuro deverá ser reclassificado para o Passivo Não Circulante em conta re presentativa de Receita Diferida e o respectivo custo diferido Neste caso podemos dizer que o Passivo Não Circulante seria dividido em Exigível a Longo Prazo e Receita Diferida 157 EXEMPLO DE CONSTITUIÇÃO DE PASSIVO A Cia Alegria apresenta no final de 3112X5 o Passivo Exigível PE e a Demons tração do Resultado do Exercício DRE da seguinte forma Livro 1indb 377 Livro 1indb 377 242015 132841 242015 132841 378 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion O Sr Comercindo Barranqueiro auditor independente constata os seguintes fa tos no Passivo da Cia Alegria em mil a A Folha de Pagamento da Administração no valor de 280000 referente a dezembro a ser paga no dia 101X6 não foi lançada nem como Passivo nem como Despesa b Segundo cálculo do auditor 22 da Folha de Pagamento já são devidos como férias para o pessoal da Administração Nada foi considerado pela empresa c A empresa não contabilizou o Imposto de Renda d A empresa distribuirá 10800 como gratificação aos empregados e 56900 como gratificação aos administradores Não foi excedido o limite fixado pelo Imposto de Renda no que tange à gratificação aos empregados e O 13º Salário correspondente a 250000 foi totalmente pago em 2012X5 f O financiamento da empresa referese aos US 90000 dólares contraído em 51X5 quando 1 dólar equivalia a 1000 Em 3112X5 1 dólar es tava cotado a 2200 g O juro incidente sobre o financiamento não computado embora nada fosse pago em 20X5 é de 21 ao ano h Não foi computado no saldo de ICMS a Recolher o imposto gerado de uma venda em novembro de 20X5 O ICMS desta operação foi de 2380 Este total também não consta como deduções de Vendas Brutas i Os Encargos Sociais a Recolher referentes ao salário Administrativo de de zembro serão na ordem de 162000 j Não há inclusão e nem exclusão para o cálculo do Lucro Real Preparamos uma nova Demonstração do Resultado do Exercício e um novo Pas sivo Exigível com os dados anteriores a seguir Livro 1indb 378 Livro 1indb 378 242015 132841 242015 132841 PASSIVO EXIGÍVEL CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE 379 Em mil Operações Implicações no Passivo Exigível Implicações na DRE a Folha de Pagamento Não Contabilizada adicionar ao Circulante Salários a Pagar 280000 deduzir como Despesas Operacionais mais Despesas c Salários 280000 b Provisão p Férias 22 da Folha de Pagamento adicionar ao Circulante Provisão p Férias 61600 deduzir como Despesas Operacionais mais Despesas c Férias 61600 c Provisão p Imposto de Renda Será realizado após a apuração do novo Lucro Real d1 Gratificação aos Empregados adicionar ao Circulante Provisão p Gratificação a Empregados 10800 subtrair como Participação de empregados 10800 d2 Gratificação aos Administra dores adicionar ao Circulante Provisão p Gratif Adm 56900 subtrair como4 Participação de Administradores 56900 e 13º salário Não haverá provisão pois já foi totalmente pago f Financiamento US 90000 2200 atualizar o Exigível a LP Financiamento Atualizado 1980 subtrair Despesas Operacionais mais Variação Cambial 198090 1080000 g Juros sobre Financiamentos 21 US 90000 US 189000 US 189000 2200 adicionar ao Circulante Juros a Pagar 41580 subtrair Despesas de Juros Incorridos 41580 h ICMS adicionar ao ICMS a Recolher 16420 2380 18800 ICMS adicionar o não computado 121000 2380 123380 i Encargos Sociais adicionar ao Circulante Encargos Sociais a Recolher 162000 subtrair Despesas c Encargos Sociais 162000 j Cálculo do Lucro Real Não há Inclusão Não há Exclusão veja a seguir 4 Cálculo do Lucro Real para fins de Imposto de Renda Em mil Lucro Apurado pela empresa Despesa com Salários Provisão para Férias Gratificação aos Empregados Variação Cambial Despesas de Juros ICMS deduzido de Receitas Brutas Despesas c Encargos Sociais Lucro Real 1690000 280000 61600 10800 1080000 41580 2380 162000 51640 4 Não dedutível para fins de Imposto de Renda Livro 1indb 379 Livro 1indb 379 242015 132841 242015 132841 380 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Cálculo do Imposto de Renda Em mil 51640 355 18074 5 NOVA DRE 20X5 Cia Alegria Em mil Saldo Inicial Salários Provisão p Férias Variação Cambial Despesas de Juros Encargos Sociais Total 429000 280000 61600 1080000 41580 162000 2054180 Vendas Brutas ICMS Vendas Líquidas CPV Lucro Bruto Despesas Operacionais Lucro Operacional Desp Não Operacionais Lucro Antes do IR I Renda Lucro Depois do IR Participações Empregados Administradores Lucro Líquido Prejuízo 3280000 123380 3156620 930000 2226620 2054180 172440 110000 62440 18074 44366 10800 56900 23334 NOVO PASSIVO EXIGÍVEL 3112X5 Cia Alegria Em mil Circulante Fornecedores ICMS a Recolher Contas a Pagar Salários a Pagar Provisão p Férias Imposto de Renda a Pagar Provisão p Gratificação Empregados Provisão p Gratificação Administradores Juros a Pagar Encargos Sociais a Recolher Total do Circulante Exigível a Longo Prazo Financiamentos Debêntures Total do Exigível a Longo Prazo 526000 18800 22000 280000 61600 18074 10800 56900 41580 162000 1197754 1980000 200000 2180000 Total do Passivo Capital de Terceiros 3377754 5 Atualmente 15 10 de adicional Livro 1indb 380 Livro 1indb 380 242015 132842 242015 132842 PASSIVO EXIGÍVEL CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE 381 Informações Complementares Besouro na sopa Como um Passivo tão alto não foi declarado A fraude bilionária e a solução dada ao caso do Banco Panamericano levantam inúmeras dúvi das todas de interesse público Difícil entender como um rombo contábil gigantesco de R 25 bilhões permanece meses e me ses sem ser detectado e vai passando por tanta gente que está ali para farejar anomalias Passou pelos auditores e pelos analistas responsáveis pelo IPO oferta pública de ações de R 679 milhões em novembro de 2007 Passou pelos auditores da Caixa Econômica que no final do ano passado se dedicaram a uma due diligence no patrimônio do banco para adquirir 49 de seu controle e pelos da KPMG a mesma que auditava os livros maquiados do falecido Banco Nacional que acompanharam o negócio Pelos da Deloitte que deram atestado de que o balanço do Paname ricano estava lindo E passou pelo crivo das agências de classificação de risco conhecidas pela sua cegueira que só agora estão rebaixando a qualidade de seu passivo Falta saber também por que o Banco Central só foi identificar o besouro na sopa há pouco mais de um mês Desde setembro de 2008 quando quebrou o Lehman Brothers o presidente do Banco Central Henrique Meirelles vinha afirmando que não há banco brasileiro com problemas Agora se toma conhecimento de que havia pelo menos um Ou seja o organismo encarregado da supervisão e da fiscalização não sabia de nada Uma segunda enorme dúvida está na cobertura do rombo de R 25 bilhões com as proprieda des do Grupo Silvio Santos Afirma o presidente do conselho do Fundo Garantidor de Crédito FGC Gabriel Jorge Ferreira que as garantias apresentadas perfazem R 27 bilhões sendo portanto sufi cientes para enfrentar as inconsistências contábeis Boa pergunta está em saber como em pouco menos de 15 dias as autoridades do FGC conse guiram fazer a avaliação dessas garantias Além disso qualquer um sabe que uma coisa é o valor de mercado de cada uma dessas propriedades antes do acontecido e outra bem diferente depois da deterioração dos fluxos de caixa Os acionistas minoritários aparentemente não acreditam em que o patrimônio do banco esteja a salvo Tanto não acreditam que boa parte deles se livrou de suas ações com um deságio que em dois dias chega a quase 35 do que era Gabriel Ferreira avisa que o Panamericano tem neste momento um bolo de R 38 bilhões os R 25 bilhões do empréstimo mais R 13 bilhão em caixa suficiente para enfrentar a agora ine vitável onda de saques Em todo o caso como banco é um negócio em que confiança é quase tudo é difícil vêlo de novo em pé sem transferência do seu controle ou sem fatiamento dos seus ativos O provável fim do Grupo Silvio Santos que foi entregue em garantia do empréstimo feito pelo FGC pode inviabilizar o SBT a rede de TV aberta por ele controlada A Rede Globo absorve cerca de 80 do faturamento do setor Isso significa que sobram apenas 20 do todo a ser disputado pelas demais redes de TV O SBT deverá a partir de agora enfrentar dificuldades extras para investir em programação uma vez que perde parte da sustentação que tinha dos demais negócios do grupo O desfecho terá consequências políticas de difícil avaliação Ontem a Comissão de Constituição Justiça e Cidadania do Senado já tomou os primeiros passos para ouvir auditores e outros responsá veis pelas omissões ocorridas no caso Artigo Besouro na Sopa Celso Ming Jornal O Estado de S Paulo em 111110 Livro 1indb 381 Livro 1indb 381 242015 132842 242015 132842 382 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion RESUMO O Passivo Exigível dividese em Passivo Circulante São as obrigações que vencerão no exercício seguinte ou conforme o Ciclo Operacional da empresa se este for superior a um ano As principais contas que compõem o Passivo Circulante são Fornecedores Salários a Pagar Encargos Sociais a Recolher Impostos a Recolher Imposto de Renda a Pagar Provisão de Férias Provisão para Contingências Provisão para Gratificação a Empregados Provisão para 13º Salário Empréstimos Bancários Adiantamentos de Clientes Contas a Pagar etc Passivo Não Circulante ELP São as obrigações que vencerão após o próximo exercício ou conforme o Ciclo Operacional da empresa se este for superior a um ano As principais contas que compõem o Exigível a Longo Prazo são Financia mentos Debêntures e outras obrigações a Longo Prazo ILUSTRAÇÃO Quando estudamos os Circulantes Ativo e Passivo detectamos a Situação Fi nanceira da empresa Nos casos de empresas comerciais e industriais se o Ativo Cir culante Passivo Circulante normalmente a Situação Financeira é Favorável A recí proca também é verdadeira As atividades operacionais compras e vendas de mercadorias afetam a Situa ção Financeira da empresa exigindo do Administrador Financeiro muita competência para a gestão do Capital de Giro Ativo Circulante e Passivo Circulante No Capítulo 12 o item estudado que mais é afetado pelas atividades operacio nais foi as Duplicatas a Receber resultantes de Vendas a Prazo Outro item afetado no Ativo Circulante é o estoque consequência das Compras Já tratamos esse item no Capítulo 13 As Compras por sua vez geram Fornecedores no Passivo Circulante quando se tra tar de compras a prazo Agora vamos tratar especificamente da Conta Fornecedores Por meio das Duplicatas a Receber calculamos quantos dias em média a empre sa espera para receber suas vendas Prazo Médio de Recebimento de Vendas PMRV Pelos Estoques calculamos quantos dias em média a empresa demora para ven der girar seus Estoques prazo Médio de Rotação dos Estoques PMRE Por meio dos Fornecedores calculamos quantos dias em média a empresa leva para pagar suas compras Prazo Médio de Pagamento das Compras PMPC Nos Capítulos 12 e 13 foi estudado o Ciclo Operacional que é o PMRE PMRV Neste capítulo estudamos a conta Fornecedores que é contrapartida de Compras a Prazo Assim calculamos o Prazo Médio de Pagamento das Compras PMPC Fornecedores 360 dias Compras Nas Ilustrações do Capítulo 13 vimos como encontrar o Valor de Compras Restanos agora comparar o Ciclo Operacional com o Prazo Médio de Pagamen tos das Compras Livro 1indb 382 Livro 1indb 382 242015 132842 242015 132842 PASSIVO EXIGÍVEL CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE 383 Normalmente um supermercado tem o Ciclo Operacional PMRE PMRV me nor que PMPC Essa situação é favorável pois o supermercado vende e recebe antes de pagar os fornecedores Todavia de maneira geral na indústria a situação é desfavorável Em nosso exemplo em que o Prazo Médio da Rotação dos Estoques é 35 dias e o Prazo Médio de Recebimento de Vendas é 30 dias imaginemos que o Prazo Médio de Pagamento de Compras seja de 40 dias Num gráfico podemos analisar melhor O Ciclo Financeiro é o Ciclo Operacional Prazo Médio de Pagamento de Com pras Quanto maior o Ciclo Financeiro pior Há mais necessidade de Financiamento de Capital de Giro AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 Normalmente o critério para classificação no Passivo Circulante é a Vencimento da Obrigação no próximo exercício b Contas oriundas de Financimento para Capital de Giro c De acordo com o tipo de dívida d Varia de empresa para empresa 2 As Obrigações em moeda estrangeira serão convertidas em moeda nacional a Segundo critério adotado pela empresa que tomou o financiamento b Na data do encerramento do Balanço c Na data da liquidação da dívida d Em todas as variações de câmbio Livro 1indb 383 Livro 1indb 383 242015 132842 242015 132842 384 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 3 Contas comumente a Curto Prazo Circulante a Fornecedores Salários a Pagar Debêntures b Salários a Pagar Impostos a Recolher Financiamentos c Impostos a Recolher Fornecedores Empréstimos Bancários d Empréstimos Bancários Impostos a Recolher Empréstimos de Coligadas 4 Salários a Pagar aparecerão como dívida a Quando a empresa pagar até o dia 30 do mês trabalhado b Quando a empresa pagar após o dia 30 do mês trabalhado c Para empresas que só atrasam pagamento d Para qualquer empresa que tenha Folha de Pagamento 5 Uma empresa que adquire 1000000 de mercadoria vendendo a metade por 1500000 com uma alíquota de 18 de ICMS incluído no preço na venda e na compra terá de ICMS a Recolher a 300000 b 225000 c 180000 d 75000 6 Apurouse o Lucro Real de 26800 milhões O Imposto de Renda será a 8280 mil b 9380 mil c Não podemos calcular Não sabemos o total de inclusão e de exclusão d Não podemos calcular Não sabemos a alíquota 7 A alíquota atual do Imposto de Renda é a 35 b 30 c 20 d 15 10 8 Indique qual provisão não é dedutível para efeito de Imposto de Renda a Férias b Empregados c Administradores d 13º Salário 9 Indique qual fonte não tem característica de Longo Prazo a Financiamentos para Ativo Permanente Ativo Não Circulante b Debêntures c Financiamentos do BNDES d Desconto de duplicatas 10 Adiantamentos por conta de Serviço ou Bens a serem entregues no futuro têm característica de a Passivo Exigível Lei nº 1194109 b Passivo Exigível ou Patrimônio Líquido c Patrimônio Líquido d Realizável a Longo Prazo Livro 1indb 384 Livro 1indb 384 242015 132842 242015 132842 16 Patrimônio Líquido Vamos agora estudar o último grupo de contas do Balanço Patrimonial Patrimô nio Líquido ATIVO PASSIVO e PL Circulante Circulante Não Circulante Não Circulante Patrimônio Líquido 161 CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES Como tivemos oportunidade de estudar no Capítulo 2 o Patrimônio Líquido pode ser encontrado no Balanço Patrimonial por meio da diferença entre Ativo e Passivo Exigível Na verdade pela Lei das Sociedades por Ações entendese como Passivo todo o lado direito do Balanço Patrimonial incluindo o Patrimônio Líquido Portanto o lado direito do Balanço Patrimonial que reflete todas as fontes de recursos é constituído de Passivo Exigível e Patrimônio Líquido Portanto a fórmula mais adequada para encontrar o Patrimônio Líquido é PL ATIVO PASSIVO EXIGÍVEL Dissemos também naquela oportunidade para fins didáticos que o Patrimônio Líquido pode ser visto como uma obrigação da empresa com seus proprietários em bora estes não reclamem o reembolso de sua aplicação1 Dessa forma temos no lado da origem fontes de recursos lado direito do Balanço dois tipos de obrigações Obrigações exigíveis capital de terceiros que serão reclamadas no momen to do vencimento Obrigações não exigíveis capital próprio que não serão reclamadas pelos proprietários porém como compensação todo lucro será direcionado para eles em forma de dividendos lucro distribuído ou em forma de Lucros Re tidos aumentando o valor de seus investimentos 1 Há outros enfoques diferentes deste para conceituar o Patrimônio Líquido Livro 1indb 385 Livro 1indb 385 242015 132842 242015 132842 386 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Há entretanto outras teorias que abordam de maneira diferente o Patrimônio Líquido A mais comum é a teoria da Entidade Contábil a qual dispõe que o Patrimô nio Líquido em uma empresa em andamento pertence à empresa e não aos proprie tários exceto a parte do lucro que é distribuída dividendos Essa teoria pressupõe evidentemente uma entidade em continuidade pois na hipótese de descontinuidade o Patrimônio Líquido pertenceria aos sócios Acreditamos para o fim a que nos propomos não interessar sobremaneira ao leitor discutir as diversas teorias existentes bem como analisálas Somos favoráveis considerando o públicoalvo que propomos atingir a uma contabilidade objetiva e re vestida de aspectos legais relevantes às estruturações das demonstrações financeiras Constituição do Patrimônio Líquido De acordo com a Lei das Sociedades por Ações2 o Patrimônio Líquido é assim constituído Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Reservas de Lucros Lucros ou Prejuízos Acumulados3 Reserva de Incentivos Fiscais Ações em Tesouraria 162 CAPITAL SOCIAL Representa todo o investimento realizado na empresa por seus proprietários em nosso caso acionistas pois estamos pressupondo uma Sociedade por Ações Observe que o investimento não se refere somente às integralizações realizadas pelos acionis tas mas também a parte do lucro e outras reservas não distribuídas e incorporadas ao Capital A conta do Capital Social discriminará o montante subscrito e por dedução a parcela ainda não realizada Capital subscrito é aquele comprometido assinado pelos acionistas No momen to em que os acionistas entregam à empresa as parcelas comprometidas na subscrição em recursos financeiros dinheiro ou recursos materiais outros bens teremos a realização ou integralização do capital A integralização realização do capital em di reitos ações títulos a receber etc também pode ocorrer embora seja pouco comum Na constituição da Cia Mordomia tivemos a subscrição de todas as ações em que se divide o Capital Social fixado em 4000000 Conforme disposição legal hou ve a realização integralização com entrada de 10 em dinheiro depositada no Banco do Brasil SA Então teríamos 2 Lei nº 640476 com redação modificada pelas Leis nos 1163807 e 1194109 3 Para as empresas sujeitas à Lei nº 1163807 Sociedades Anônimas e Limitadas de Grande Porte foi abolida a conta Lucros Acumulados lucro sem destino ficando apenas Prejuízos Acumulados Para as demais empresas continua a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados Livro 1indb 386 Livro 1indb 386 242015 132842 242015 132842 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 387 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social Capital Social Subscrito Capital a Integralizar Capital Realizado 4000000 3600000 400000 1621 Sociedade por Ações de Capital Autorizado O estatuto pode conter autorização para aumento do capital social por suces sivas subscrições independentemente da reforma estatutária necessária a cada au mento de capital Assim é fixado um limite de Capital Social Capital Autorizado no estatuto da companhia e os órgãos de administração deliberam sucessivos aumentos de capital até atingir aquele limite sem precisar reformar o estatuto por aumentos de capital A partir daí estabelecese um novo limite e assim sucessivamente Observe que pelo fato de haver Capital Autorizado não significa que o capital esteja totalmente subscrito Se tivéssemos um Capital Autorizado de 6000000 e uma subscrição de 4000000 o Patrimônio teria a seguinte estrutura PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Autorizado Capital a Subscrever Capital Subscrito 6000000 2000000 4000000 Dessa forma admitindose que a Cia Mordomia seja uma Sociedade por Ações de Capital Autorizado teríamos o seguinte Patrimônio Líquido PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social Capital Autorizado Capital a Subscrever Capital Subscrito Capital a Integralizar CAPITAL REALIZADO 6000000 2000000 4000000 3600000 400000 1622 Divisão do Capital Social O Capital Social dividese em quotas nas Sociedades por Responsabilidade Ltda e em todas as sociedades de pessoas e em ações nas Sociedades por Ações SA e em todas as sociedades de capital A ação é a menor parcela do capital social sendo vedada a emissão por preço in ferior a seu valor nominal quando existir o valor nominal A Lei das Sociedades por Livro 1indb 387 Livro 1indb 387 242015 132842 242015 132842 388 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Ações admite a emissão de ações sem valor nominal e estabelece que o preço deve ser fixado em dois momentos na constituição e no aumento do Capital Social A quantidade de ações é determinada pela divisão do valor total do Capital So cial pelo Valor Nominal Exemplo Capital Social 50000000 1000000 de ações Valor Nominal 50 Temos assim a quantidade de 1000000 de ações que constituem o Capital Social Todas as vezes em que se modifica o Capital Social com a incorporação de Lu cros ou Reservas haverá modificação no valor nominal ou na quantidade de ações ou ainda em ambos Essa modificação implica alterar os estatutos na Junta Comercial Como a dinâmica empresarial inclui a necessidade de obter lucros em cada ope ração lucrativa a composição do Patrimônio Líquido é afetada e em consequência também o é o valor real da ação Essa alteração é acompanhada pelos experts em investimentos para a realização de bons negócios no Mercado de Ações mediante análise das demonstrações publicadas e divulgadas pelas companhias PAUSA PARA REFLEXÃO Os fundos de capital de risco ou venture capital são um instrumento cada vez mais usado em todo o mundo para apoiar novos empreendimentos sobre tudo projetos inovadores na área de tecnologia de ponta No Brasil esse é um campo ainda pouco explorado sobretudo quando se fala de pequenas empresas Os poucos equity funds existentes no setor privado têm como alvo na sua maioria grandes empresas visando diminuir riscos Esse capital de risco tem como obje tivo oferecer novas alternativas de financiamento de longo prazo às empresas de pequeno porte É um Passivo ou Patrimônio Líquido 163 RESERVAS DE CAPITAL Reservas de Capital são aquelas que não se originam do resultado do exercício isto é não são apuradas portanto não transitam pela Demonstração do Resultado do Exercício Diferença entre Reservas e Provisão Antes de continuarmos com o estudo de Reservas de Capital daremos uma su cinta abordagem das diferenças existentes entre Reservas e Provisão para não haver confusão por parte do leitor I Provisão Há basicamente dois tipos de provisão Livro 1indb 388 Livro 1indb 388 242015 132842 242015 132842 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 389 a Reduções do Ativo São expectativas de perdas de Ativos O exemplo mais conhecido é a Provisão para Devedores Duvidosos na qual se estima o não recebimento de uma parte das Duplicatas a Receber A expectativa de perda de valor de Investimentos dá margem para a Provisão de Perdas de Investimentos etc b Aumentos de Passivo exigibilidade São desembolsos que certamente ocorrerão no futuro uma vez que o fato gerador já ocorreu A cada mês de trabalho o funcionário adquire 112 de direito a férias e ao 13º salário A contabilidade deve registrar essa despesa incorrida mas ainda não paga Temos então por um lado de acordo com o regime de competência o re gistro de uma despesa no mês ou no período diminuindo o lucro e conse quentemente o Patrimônio Líquido e por outro lado o aumento de uma exigibilidade Passivo Provisão para Férias e Provisão para 13º Salário II Reservas São acréscimos ao Patrimônio Líquido que quase sempre são utilizados para aumento de Capital As reservas não têm qualquer característica de Passivo ou seja não há nenhum indício de que se tornem exigibilidades pois se assim fosse deveríamos classificálas como Passivo Normalmente as reservas originamse de contribuições dos acionistas de doações de lucros não distribuídos aos proprietários etc A seguir faremos uma exposição detalhada de reservas que poderão ser mais bem compreendidas após serem estudadas 1631 Origem das Reservas de Capital As Reservas de Capital portanto não se originam do Lucro da Companhia O caso mais comum é Ágio na Emissão de Ações Quando uma companhia aumenta seu capital emitindo novas ações ela pode vendêlas ao público por seu valor nominal ou pelo preço fixado na emissão ou com um lucro isto é com um excedente A esse lucro ou excedente denominamos Ágio A contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal ou o preço fixado na emissão para ações sem valor nominal será considerada como uma Reserva de Capital com o título de Ágio na Emissão de Ações A Cia Vale Salgado conforme deliberação de sua administração aumentará seu capital de 50 para 70 milhões com a emissão de 20 milhões de ações cujo valor nominal será de 100 por ação Dado o interesse do público pelas ações foi resolvido que se cobraria um Ágio de 020 por ação Dessa maneira cada ação foi colocada à venda por 120 A contabilidade registraria da seguinte forma CAPITAL Haverá um acréscimo de 20 milhões de ações 100 cada uma 20 milhões Portanto o novo capital passará para 70 milhões Livro 1indb 389 Livro 1indb 389 242015 132842 242015 132842 390 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion RESERVA DE CAPITAL Ágio na emissão de ações 20 milhões de ações a 020 cada uma 4 milhões A Lei nº 1163807 admite ainda como Reservas de Capital o produto da alie nação de partes beneficiárias e bônus de subscrição A CVM em suas Instruções nº 31999 e 34901 admite a Reserva Especial de Ágio na Incorporação PAUSA PARA REFLEXÃO O tipo societário mais comumente utilizado até hoje sempre foi a sociedade limitada em função de seus baixos custos e de sua legislação relativamente sim ples que entre outras vantagens dava aos sócios maior liberdade de impor seus interesses A nova legislação conforme o Código Civil em 2002 no entanto mu dou um pouco esse contexto criando quóruns mínimos para determinadas delibe rações obrigatoriedade de realização de assembleias e necessidade de publicação de certos atos Destacamse a seguir alguns pontos importantes quanto à nova regulamentação da sociedade limitada A designação de administradores não sócios no contrato social depen derá da aprovação da unanimidade dos sócios enquanto o capital não esti ver integralizado e de dois terços no mínimo após a sua integralização Se a administração for atribuída a todos os sócios no contrato social esta atri buição não se estenderá de pleno direito aos que posteriormente se torna rem sócios salvo se assim for expressamente estipulado no contrato social Isto altera a conta Capital Social no Patrimônio Líquido 1632 Destinação das Reservas de Capital As Reservas de Capital somente poderão ser utilizadas para I Absorver prejuízos Todavia na existência de prejuízo este será absorvido em primeiro lugar por Lucros Retidos Acumulados e Reservas de Lucro Se ainda assim persistir saldo na conta Prejuízo aí então serão utilizadas as Reservas de Capital II Incorporação ao Capital Uma situação bastante comum é as Reservas de Capital serem utilizadas para aumento de capital Nesse caso implica alte rar o valor nominal das ações ou a distribuição de ações novas Há outras possibilidades em que podem ser utilizadas as Reservas de Capital As duas alternativas anteriores são entretanto as mais comuns Deixaremos portanto de abordar outras alternativas por julgarmos insólitas 164 AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL Com o advento da Lei nº 1163807 deixa de existir na prática contábil brasileira a Reserva de Reavaliação Reservas de Reavaliação eram as contrapartidas de aumen tos de valor atribuídos a elementos do Ativo Permanente em virtude de novas ava liações A reavaliação era a nova avaliação de itens do ativo por seu valor de mercado Livro 1indb 390 Livro 1indb 390 242015 132842 242015 132842 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 391 Era esporádica Ocorria normalmente quando o item do ativo estava registrado por um valor defasado do real o custo é menor que o preço do mercado Abandonavase o custo histórico e atribuíase um novo valor econômico Frequentemente a Reavalia ção ocorria sobre itens do imobilizado por ser neste grupo mais comum a defasagem do preço de custo com o preço do mercado Todavia essa prática que durou até 2007 deixa de existir por força legal por não ser uma norma comum internacional Ou seja grande parte dos países não tem essa prática A Lei nº 1163807 visa conduzir a Contabilidade Brasileira às Normas Internacionais de Contabilidade No lugar de Reserva de Reavaliação surge Ajustes de Avaliação Patrimonial definida como serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao Regime de Competência as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do Ativo e do Passivo em decorrência da sua avaliação a preço de mercado4 Os elementos do Ativo que terão variações na avaliação cuja contrapartida será Ajustes de Avaliação Patrimonial no Patrimônio Líquido são a As aplicações em instrumentos financeiros inclusive derivativos e direitos e títulos de créditos classificados no Ativo Circulante ou Realizável a Longo Pra zo quando se tratar de aplicações destinadas a negociações ou disponíveis para venda serão avaliadas pelo seu valor de mercado ou valor equiva lente Assim em função do valor de mercado terão variações na avaliação b As operações de incorporação fusão e cisão realizadas entre partes inde pendentes e vinculadas à efetiva transferência de controle terão os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou fusão ou cisão contabili zados pelo seu valor de mercado Da mesma forma que o item a as variações na avaliação irão para Ajustes de Avaliação Patrimonial Exemplo Ilustrativo de Ajustes de Avaliação Patrimonial Imagine uma empresa que adquiriu um Título disponível para venda por 150000 Na data do encerramento do Balanço houve um rendimento de 20000 Porém o valor de mercado deste Título é de 185000 Assim no momento da compra há um Ativo Financeiro contabilizado por 150000 No encerramento do Balanço o Ativo Financeiro estará contabilizado por 170000 sendo que os 20000 foram contabilizados como Receita Financeira na DRE Porém um outro lançamento deverá ser feito o preço de mercado do Título Neste caso o Ativo Financeiro contabilizado por 185000 sendo que a variação de 15000 será considerada como Ajustes de Avaliação Patrimonial Balanço Patrimonial Ativo Passivo e PL Circulante No ato da compra No final do exercício No ato da compra No final do exercício Aplicação Financeira 150000 185000 Patrimônio Líquido Capital Reserva capital Ajustes Aval Patrimonial 15000 4 A Lei nº 1194109 troca a expressão Valor de Mercado por Valor Justo Veja o conceito de Valor Justo no Capítulo 7 Livro 1indb 391 Livro 1indb 391 242015 132843 242015 132843 392 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion DRE no Final do Exercício Social Receita xxxx Custo xxxx Lucro Bruto xxxx Desp Operac xxxx xxxx xxxx Rec Financ 20000 xxxx Lucro Operacional xxxx 165 RESERVAS DE LUCROS Serão classificadas como reservas de lucros as contas constituídas pela apropria ção de lucros da companhia conforme Lei das Sociedades por Ações como veremos a seguir A Reserva Legal Do lucro líquido do exercício 5 serão aplicados antes de qualquer outra des tinação na constituição de Reserva Legal que não excederá 20 do Capital Social A companhia poderá deixar de constituir a Reserva Legal no exercício em que o saldo dessa reserva acrescido do montante das Reservas de Capital abordadas neste capítulo exceder 30 do Capital Social A Reserva Legal tem por fim assegurar a integridade do Capital Social e somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital Se a Cia Acumulada tiver um lucro de 260000000 sua Reserva Legal será de 13000000 5 x 260000000 desde que não ultrapasse os limites descritos B Reservas Estatutárias O estatuto poderá criar reservas desde que para cada uma III indique de modo preciso e completo a sua finalidade III fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que serão destinados a sua constituição e III estabeleça o limite máximo da reserva A Cia Acumulada tem em seu estatuto a fixação de uma reserva para renovação de equipamentos à base de 10 dez por cento sobre o lucro líquido Portanto a Reserva Estatutária será de 26000000 10 x 260000000 C Reservas para Contingências A assembleia geral poderá por proposta dos órgãos da administração destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar em exer Livro 1indb 392 Livro 1indb 392 242015 132843 242015 132843 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 393 cício futuro a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável cujo valor possa ser estimado A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e justificar com as razões de prudência que a recomendem a constituição da reserva A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que justificaram sua constituição ou em que ocorrer a perda É importante observar que na constituição dessa reserva o fato gerador ainda não ocorreu o que a distingue de Provisão para Contingências Essa reserva tem como objetivo fundamental o disciplinamento da distribuição de dividendos Se o lucro líquido do exercício for considerável num exercício e há previsão estimável de uma redução no lucro do próximo exercício em virtude de uma possível perda o resultado será distribuir gordos dividendos agora e no ano que vem escasseálos Essas oscilações não são recomendáveis mas como seria possível evitar essas flutuações Poderseia destacar uma parcela a título de Reserva para Contingências no pe ríodo em que houve bom lucro Essa parcela seria deduzida do lucro que servirá de base para o cálculo de dividendos a distribuir portanto será distribuído um menor dividendo que o real Para o próximo exercício em que se pressupõe diminuição do lucro em virtude de possíveis perdas farseia a Reversão de Reserva para Contingên cias que seria adicionada ao lucro que servirá de base para o cálculo de dividendos a distribuir portanto será distribuído um maior dividendo que o real Assim reduz a distribuição de dividendos em épocas de vacas gordas para complementar a distri buição em épocas de vacas magras havendo um equilíbrio maior As Reservas para Contingências poderão ser mais frequentes nas empresas agrí colas para fazer frente a possíveis perdas como geadas granizos pragas secas cheias inundações etc Também outras empresas não agrícolas estarão sujeitas a essas intempéries empresas comerciais ou industriais que dependam dos produtos agrícolas como maté riaprima empresas que estão sediadas em locais de enchentes inundações etc É bem difícil todavia prever tais perdas e pior ainda estimálas Quando tais perdas ocorrem de maneira cíclica há maiores possibilidades de formar Reserva para Contingências As Reservas para Contingências poderão ser constituídas ainda nos casos de paralisação temporária por motivos previsíveis reforma troca de equipamentos manutenção geral quando há perspectivas de greves de funcionários de falta de matériasprimas etc Veja um exemplo de cálculo de Reservas para Contingências no item de mesma denominação no Capítulo 17 Lucros ou Prejuízos Acumulados D Reserva de Lucros para Expansão Retenção de Lucro A assembleia geral poderá por proposta dos órgãos da administração deliberar a retenção de parcela do lucro líquido do exercício prevista em orçamento de capital por ela previamente aprovado O orçamento submetido pelos órgãos da administração com a justificação de retenção de lucros deverá compreender todas as fontes de recursos e aplicações de capital fixo ou circulante e poderá ter a duração de até cinco exercícios salvo no caso de execução por prazo maior de projeto de investimento Quando houver duração superior a um exercício social deverá ser revisado anualmente Livro 1indb 393 Livro 1indb 393 242015 132843 242015 132843 394 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Para execução de seu projeto Cataú a Cia Acumulada fará uma reserva de 8 anuais conforme deliberação da assembleia geral Assim a Reserva de Lucros para Expansão será de 20800000 8 260000000 E Reserva de Lucros a Realizar A constituição de Reservas de Lucros a Realizar é facultativa Essa reserva eviden cia a parcela de lucro não realizada financeiramente O objetivo é evitar a distribuição de dividendos sobre essa parcela e até mesmo o pagamento do Imposto de Renda Na nova Lei nº 1163807 fica assegurado cálculo da Reserva de Lucros a Reali zar apenas para pagamento de dividendo obrigatório Na verdade nem sempre o lucro apurado pela contabilidade é realizado Haveria necessidade de o Lucro a Realizar para efeito de distribuição de dividendos ser trans formado financeiramente isto é transformarse em dinheiro ou ainda existir fortes indícios de num futuro bem próximo curto prazo haver a realização Não significa que o lucro deva estar segregado no Caixa Sabemos que na reali dade isso não ocorre porquanto normalmente o lucro é reinvestido em novos ativos Portanto diríamos que o Caixa ou Bancos conta Movimento é passagem obrigatória para a realização financeira do lucro embora não signifique que o lucro deva estar disponível Não seria justo para o acionista porém receber dividendos apenas sobre o lucro já realizado financeiramente Há a parcela do lucro que se realizará brevemente Den tro dos moldes legais consideramos para efeito de base de cálculos de dividendos além do lucro já realizado financeiramente a parcela que se realizará até o término do exercício seguinte Assim para empresas que vendem a longo prazo por exemplo três anos consi deraremos como Lucros a Realizar o lucro que será realizado financeiramente após o término do exercício seguinte Se estivermos em dezembro de X1 evidenciaremos como Lucros a Realizar a parcela do lucro originada do recebimento da receita após 3112X2 A realização desse lucro para as empresas que vendem a longo prazo reversão da Reserva de Lucros a Realizar é bastante simples no momento em que as contas a receber classificadas no Realizável a Longo Prazo forem com o decorrer do tempo sen do transferidas para o Circulante Curto Prazo reconhecemos a realização do lucro A Reserva de Lucros a Realizar poderá ser constituída no exercício em que o montante do dividendo obrigatório ultrapassar a parcela realizada do Lucro Líquido do exercício Assim o excesso que ultrapassar a parcela realizada será destinado a Reservas de Lucros a Realizar Ressaltamos ainda que a distribuição de Reservas de Lucros a Realizar trará à empresa transtornos financeiros haverá necessidade normalmente de recorrer a Ca pitais de Terceiros para cobrir essa distribuição ou reduzirá seu capital de giro Outro caso de Lucros a Realizar Resultado Líquido da Equivalência Patrimonial A Lei nº 1163807 além do lucro rendimento ou ganho líquido em operações cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social sendo considerada também a contabilização de Ativo e Passivo pelo valor de mercado nes tas condições considera o Resultado Líquido da Equivalência Patrimonial sujeitos a Constituição de Reserva de Lucros a Realizar Livro 1indb 394 Livro 1indb 394 242015 132843 242015 132843 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 395 Vamos admitir que a Cia Investidora adquiriu 30 das ações da Cia Investida por 120 milhões O Patrimônio Líquido da Cia Investida é de 400 milhões Portan to teremos no Permanente Investimentos da Investidora 120 milhões Situação Inicial No final do ano constatase que a Cia Investida teve um lucro de 120 milhões A conta Investimentos da Cia Investidora passará a 120 Lucro da Investida 30 36 milhões Proporção Lucro da In vestida Houve um acréscimo em Investimento da Cia Investidora resultante da equivalên cia patrimonial obtido de maneira proporcional em relação ao acréscimo do Patrimô nio Líquido da Cia Investida no valor de 36 milhões ou seja 30 participação no Patrimônio Líquido da Investida multiplicado por 120 milhões lucro da Investida Este acréscimo de 36 milhões será adicionado ao Lucro da Cia Investidora porém como podemos notar não houve ainda sua realização financeira que ocor rerá reversão de Reservas de Lucros a Realizar quando forem recebidos dividen dos ou forem alienados venda esses Investimentos Cia Investidora Em milhões DRE Receita 1200 CMV 400 Lucro Bruto 800 Desp Operac 366 Equiv Patrimonial 36 Lucro Operacional 470 Outras DespesasIRParticipações 390 Lucro Líquido 80 Cálculo das Reservas de Lucros a Realizar Admita que esta empresa Cia Investidora tenha que pagar dividendos obri gatórios de 60000 Considerando que neste caso não houve lucro cujo prazo de Livro 1indb 395 Livro 1indb 395 242015 132843 242015 132843 396 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion realização financeira ocorra após o término do exercício social levaremos em conta apenas a parcela não realizada de 36000 considerando o resultado líquido positivo da Equivalência Patrimonial Cálculo da Reserva de Lucros a Realizar Dividendo Obrigatório Lei nº 1163807 art 202 60000 Lucro Líquido do Exercício 80000 Lucros a Realizar itens econômicos Equivalência Patrimonial 36000 Lucros decorrentes de operações de longo prazo Ajustes de Ativos e Passivo a Valor Mercado LP Total de Lucros a Realizar 36000 Lucro Líquido do Exercício 80000 Parcela Realizada do L Líquido 44000 Dividendos Obrigatórios 60000 Parcela não realizada contida nos dividendos 16000 Neste exemplo a Reserva de Lucros a Realizar é 16000 e o Dividendo a ser pago será de 44000 Assim a parcela destinada à Reserva de Lucros a Realizar corresponde ao divi dendo obrigatório que ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício O pagamento do dividendo determinado poderá então ser limitado ao montan te do Lucro Líquido do Exercício que tiver sido realizado A diferença registrada como Reserva de Lucros a Realizar quando realizada se não tiverem sido absorvidas por prejuízos em exercícios subsequentes deverá ser acrescida ao primeiro dividendo declarado após a realização 166 OUTRAS RESERVAS DE LUCRO Reserva de Incentivos Fiscais veja exemplo no item 168 A assembleia geral poderá por proposta dos órgãos de administração destinar para Reserva de Incentivos Fiscais a parcela do Lucro Líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para Investimentos que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório Reserva Especial para Dividendo Obrigatório Não Distribuído Quando a companhia não tiver condições financeiras para pagar Dividendo Obri gatório deverá constituir esta reserva 167 LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS O artigo 178 no item d Lei nº 1163807 diz que o Patrimônio Líquido é composto de Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Livro 1indb 396 Livro 1indb 396 242015 132843 242015 132843 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 397 Reservas de Lucros Ações em Tesouraria e Prejuízos Acumulados Portanto fica zerada a conta Lucros Acumulados por não evidenciar uma definição do destino do lucro Assim neste item abordaremos com foco nas empresas que não estão sujeitas à Lei das Sociedades por Ações Após a destinação do lucro para reservas ou dividendos sempre fica um rema nescente Tal remanescente poderá ser utilizado total ou parcialmente para aumento de Capital No caso de no final do exercício ainda permanecer total ou parcialmen te este remanescente será adicionado ao novo lucro Lucro Líquido ou seja o lucro do exercício seguinte E assim sucessivamente Defrontamonos então com Lucros Acumulados válido p micros pequenas e médias limitadas Como geralmente sempre há remanescente após a distribuição dos Lucros Acu mulados essa conta permanece constantemente aberta Observe que não é comum utilizar totalmente o saldo dessa conta para Aumento de Capital porquanto quase sempre esse saldo é fracionado e é praxe que o Capital apresente números redondos Uma exceção seria utilizar tal remanescente para absorver eventual prejuízo se o prejuízo for maior absorvendo portanto todo Lucro Acumulado e ainda outras reservas teremos a conta Prejuízos Acumulados Por isso denominase a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados que poderá ser estudada mais detalhadamente no Capítulo 17 PAUSA PARA REFLEXÃO Na virada do milênio fomos surpreendidos por notícias assim Parece absurdo que a Yahoo um dos principais sites de busca criado há apenas cinco anos tenha um valor de mercado de 478 bilhões de dóla res quase 8 bilhões acima do valor da General Motors maior montadora de automóveis do planeta Ou que a America Online maior provedor de acesso à Internet esteja avaliada em 121 bilhões de dólares contra os 202 bilhões do centenário banco de investimento J P Morgan Ou ainda que a Amazoncom tenha um valor de mercado de 222 bilhões de dólares sem nunca ter dado lucro Significa que o Patrimônio Líquido não é um bom medidor da Riqueza Líqui da Atualmente como está o PL da Amazoncom Na virada do milênio a Google passou todas estas empresas tendo o valor de mercado mais alto do mundo 168 RESERVAS DE INCENTIVOS FISCAIS Até o advento da Lei nº 1163807 as doações e subvenções para investimen tos eram tratadas como Reservas de Capital no Patrimônio Líquido Pela nova sistemática as doações e subvenções para investimento deverão passar pela Demonstração do Resultado do Exercício Este acréscimo ao lucro doações e subvenções para investimentos poderá ser destinado para uma reserva específica de lucros denominada de Reservas de Incen tivos Fiscais Livro 1indb 397 Livro 1indb 397 242015 132843 242015 132843 398 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Vamos admitir que a Cia Oportunista receba uma doação de um terreno de 850000 para a instalação de uma nova fábrica O registro contábil pela nova siste mática será DRE Balanço Patrimonial Receita Custo Lucro Bruto Desp Operac L Operacional Receita Doação L Líquido xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx 850000 850000 Ativo Passivo Não Circulante P Líquido Terrenos 850000 Res Incentivo Fiscal 850000 O acréscimo no lucro de 850000 será excluído da base de cálculo para divi dendos obrigatórios O art 199 da legislação em análise diz que a Reserva de Incentivos Fiscais será tratada como Reserva de Lucro não integrando a base de cálculo que diz que a soma das reservas de lucro não poderá ultrapassar o Capital Social Aliás as Reservas de Contingências e de Lucros a Realizar também não são incluídas neste cálculo 169 AÇÕES EM TESOURARIA Só em condições excepcionais as companhias podem adquirir suas próprias Ações Quando isso ocorrer deveremos destacálas no Balanço Patrimonial como dedu ção da conta Patrimônio Líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição Vamos admitir que a Cia Desanimada resolva diminuir seu Capital Social de 2800000 p 2000000 adquirindo 800000 ações de volta a seu valor nominal de 100 cada uma Enquanto não houver a reforma estatutária teremos Patrimônio Líquido Capital Social 2800000 ações 100 2800000 Ações em Tesouraria 800000 ações 100 800000 Capital Líquido 2000000 1610 VALOR PATRIMONIAL DA AÇÃO OU QUOTA SA Ltda Uma preocupação básica do proprietário da empresa sócio ou acionista é saber se no decorrer do tempo o valor patrimonial de seu Investimento está crescendo ou não Ou ainda se está crescendo significativamente ou não Livro 1indb 398 Livro 1indb 398 242015 132843 242015 132843 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 399 Pelo cálculo do Valor Patrimonial da Ação ou Quota podemos informar ao acio nista ou quotista a evolução de seu Investimento a evolução de sua riqueza aplicada na empresa E ninguém pode negar que não há informação mais importante que essa para os proprietários de ações ou quotas O Valor Patrimonial da Ação ou Quota é calculado por meio do seguinte quo ciente Valor Patrimonial Ação ou Quota Patrimônio Líquido nº de Ações ou Quotas O resultado desse quociente é também de real importância para o investidor quando pretender retirarse da sociedade ou ainda em casos de fusão incorporação etc No exercício resolvido apresentaremos exemplos numéricos ILUSTRAÇÃO O Sr Henrique responsável por um curso de Administração Financeira em uma cidade do interior do Estado de São Paulo prepara uma avaliação inicial para medir os participantes do curso Após o resultado da avaliação ele adequaria melhor suas aulas ao públicoalvo Denomina a avaliação de Um Primeiro Contato como segue Um Primeiro Contato Assinale a alternativa correta Manuel possui 2000 ações ordinárias do total de 80000 ações da Cia Alcoóla tra subscritas e integralizadas A Cia lança mais 20000 ações para obter recursos e expandir os negócios que estão proporcionando ganhos superiores devido à boa acei tação do produto no mercado e vários incentivos governamentais Pedese 1 Qual é o mínimo de ações que a Cia deve oferecer preferencialmente ao Manuel a 2000 b 200 c 5000 d 500 e 800 2 Considerando que o valor nominal da ação é 100 e o patrimonial é 500 de quanto é o Patrimônio Líquido antes do lançamento das novas ações a 80000 b 160000 c 400000 d 300000 e 500000 3 Considerando que a ação está cotada por 600 qual é o valor de mercado da empresa a 400000 b 600000 Livro 1indb 399 Livro 1indb 399 242015 132843 242015 132843 400 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion c 480000 d 492000 e 500000 4 Supondo que o Manuel adquira pelo valor nominal as ações oferecidas obriga toriamente pela Cia qual é o valor total de sua participação depois do aumen to já que antes do aumento sua participação vale 2000 pelo valor nominal e 10000 pelo valor patrimonial PARTICIPAÇÃO DO MANUEL Nominal Patrimonial a 3000 6000 b 6000 12500 c 2500 8500 d 3500 7500 e 2500 10500 5 E se o Manuel não as adquirir qual será o valor de sua participação Nominal Patrimonial a 2000 10000 b 2000 8400 c 2500 6800 d 3000 4500 e 2500 12000 6 E qual seria o efeito no valor de mercado da ação se fosse divulgado que o capital adicional seria usado na aquisição de equipamentos para produzir carburadores para gasolina a O valor permanecerá estável b O valor cairá c O valor subirá d O valor cairá numa 1ª fase e tenderá a subir numa 2ª fase e O valor subirá numa 1ª fase e tenderá a cair numa 2ª fase Solução dos Dados Propostos 1 Participação atual do Manuel 2000 ações 25 80000 ações Novas ações a serem lançadas 20000 Para Manuel deverão ser oferecidas 20000 25 500 ações 2 Valor Patrimonial da Ação Patrimônio Líquido nº de Ações em Circulação 500 Patrimônio Líquido 80000 PL 500 80000 400000 Livro 1indb 400 Livro 1indb 400 242015 132843 242015 132843 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 401 3 Uma das formas de determinar o valor de mercado da empresa é calcular o valor de mercado do Patrimônio Líquido Se os acionistas quisessem vender a empresa venderiam suas ações a 600 cada uma 80000 ações 600 480000 4 Adquirindo as novas ações o Manuel ficará com 2500 ações veja solução 1 A um valor nominal de 100 a participação totalizaria 2500 2500 ações a 100 cada uma A um valor patrimonial a participação totalizaria 10500 2500 ações a 420 cada uma Observe que o novo valor patrimonial seria de 420 Novo PL 400000 20000 Ações 80000 20000 5 Não adquirindo as novas ações o Manuel continuará com 2000 ações diminuin do sua participação para 2 2000 100000 Assim o valor nominal de sua participa ção será de 2000 2000 ações a 100 cada uma e o valor patrimonial de 8400 2000 ações a 420 cada uma 6 Acreditamos que uma empresa concentrada em álcool não deva produzir carbura dores a gasolina Haverá uma repercussão negativa e o valor de mercado da ação deverá cair Informações Complementares Neste capítulo tratamos sobre Patrimônio Líquido Capital Ações etc O artigo a seguir publi cado no jornal O Estado de S Paulo em 1152002 ressalta que em quase oito anos papéis das 10 primeiras companhias que negociam ações na Bolsa subiram 3877 em média Este artigo é inte ressante ao olharmos como estas 10 empresas estão em 2015 Vencedoras superam mercado após Real O ganho com as ações das empresas vencedoras do Ranking Agência EstadoEconomática de 2001 superou em mais de oito vezes o rendimento do mercado desde o início do Plano Real em julho de 1994 Em quase oito anos os papéis das dez primeiras companhias subiram 3877 em média já descontada a inflação do período O Índice da Bolsa de Valores de São Paulo Ibovespa acumulou valorização inferior de 451 O desempenho dessas empresas no mercado foi espetacular nos últimos anos afirmou o pre sidente da Economática Fernando Exel responsável pela elaboração do Ranking em parceria com a Agência Estado Os números dão uma confirmação de longo prazo aos resultados obtidos no ano passado O destaque ficou por conta do Banespa cujas ações subiram 727 desde o início do Plano Real Em seguida ficaram a AmBev 540 Itaú 506 e Weg 490 Além da valorização das ações em Bolsa algumas empresas se destacam pelo pagamento de dividendos ao acionista um dos atrativos na escolha da aplicação O resultado de 2001 mostrou que Ultrapar Confab e Souza Cruz são as melhores pagadoras de dividendos entre as vencedoras O diretor de relações com investidores da Souza Cruz Nicandro Durante afirmou que a compa nhia tem mantido nos últimos anos a política de distribuir todo o capital que não for necessário para a gestão A estratégia leva a um pagamento de dividendos de 95 do lucro anual Oscilações O Ranking também mostra as empresas que são mais valorizadas pelo mercado Nesse quesito o destaque é a AmBev pois seus papéis valem bastante em relação ao patrimônio e ao lucro da companhia Livro 1indb 401 Livro 1indb 401 242015 132843 242015 132843 402 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion A AmBev tem uma cultura que é conhecida e valorizada no mercado afirmou o diretor financei ro da empresa Luiz Felipe Dutra Como consequência nossos indicadores serão cada vez melhores Os investidores estão dispostos a pagar mais caro por ações que são bastante negociadas na Bolsa ou seja que tenham liquidez elevada A facilidade de entrar ou sair numa posição é outro critério relevante para decidir sobre as aplicações Das dez vencedoras a Vale do Rio Doce tem a liquidez mais alta O diretor financeiro da empresa Gabriel Stoliar afirmou que 60 do capital da empresa está circulando no mercado A liquidez ainda era relativamente restrita mas com a venda das ações em poder do governo houve uma elevação de sucesso Só no Brasil ganhamos mais de 800 mil novos investidores A baixa volatilidade das ações livra os investidores dos sustos com oscilações bruscas No Ran king Agência EstadoEconomática a volatilidade também é analisada quanto menor melhor Banes pa mostrouse o papel menos volátil do ano passado acompanhado por Fosfértil O Ranking de 2001 trouxe empresas já consolidadas no mercado de capitais Mas também reve lou companhias que têm mostrado resultados crescentes e bom retorno para os investidores Um exemplo é a catarinense Weg O presidente da companhia Décio da Silva afirmou que a boa colocação no ranking reflete o reconhecimento do esforço de transparência e governança que a Weg vem mantendo desde sua fundação Não é um prêmio que reflete só 2001 Ele culmina com os esforços de 2001 RESUMO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social Capital Autorizado Capital a Subscrever Capital Subscrito Capital a Integralizar Capital Realizado Reservas de Capital Ágio na Emissão de Ações Ajustes de Avaliação Patrimonial Reservas de Lucro Reserva Legal Reservas Estatutárias Reservas para Contingências Reservas Orçamentárias Reservas de Lucros a Realizar Reservas de Incentivos Fiscais Lucros ou Prejuízos Acumulados Ações em Tesouraria O Valor Patrimonial da Ação ou Quota será calculado VP Ação ou Quota Patrimônio Líquido nº de ações ou Quotas em Circulação Livro 1indb 402 Livro 1indb 402 242015 132844 242015 132844 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 403 AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 O cálculo do PL da forma mais adequada será a A Passivo b A Passivo Exigível c A Passivo Exigível Não Circulante d A Obrigações 2 A Teoria da Entidade Contábil dispõe que em uma situação de continuidade o Patrimônio Líquido pertence a À Empresa b Aos Proprietários c A Terceiros d Aos Sócios 3 Em uma empresa de Capital Autorizado para calcular o Capital Realizado subtrai remos daquele Capital Autorizado a Capital a Subscrever b Capital a Integralizar c Capital a Realizar d Capital a Subscrever e a Realizar 4 Os dois tipos de Provisão são a Redução de Ativo e Reservas b Aumento de Ativo e Aumento de Passivo c Redução de Ativo e Aumento de Passivo d Aumento de Passivo e Reservas 5 Ágios na Venda de Ações são Reservas a De Capital b Ajuste de Avaliação Patrimonial c De Lucro d De Incentivos Fiscais 6 Os Ajustes de Avaliação Patrimonial são as contrapartidas de aumento ao Valor de Mercado dos Instrumentos Financeiros O subgrupo mais comum onde estão os Instrumentos Financeiros a Investimento b Circulante e Realizável a Longo Prazo c Intangível d Circulante e Imobilizado Livro 1indb 403 Livro 1indb 403 242015 132844 242015 132844 404 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 7 A Reserva Legal é calculada a 5 sobre os Lucros Acumulados b 5 sobre o Lucro Líquido c 20 sobre os Lucros Acumulados d 30 sobre os Lucros Líquidos 8 Reservas para Contingências deveriam ser mais comuns em a Indústria Automobilística b Indústria Metalúrgica c Construção Civil d Agropecuária 9 Como origem de Lucros a Realizar temos a Ganho com a Loteria Esportiva b Ganho na venda de Estoque c Ganho na Equivalência Patrimonial d Ganho nas Receitas não Operacionais 10 Sabendose que o Patrimônio Líquido da Cia Reprodução é de 285600900 e que as ações em circulação totalizam 95200300 o Valor Patrimonial da ação seria de a 100 b 200 c 300 d 400 Livro 1indb 404 Livro 1indb 404 242015 132844 242015 132844 Parte IV Outras Demonstrações Contábeis Além do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício já tratados aprofundamos o estudo da Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumula dos e da Demonstração dos Fluxos de Caixa Ainda duas novas demonstrações são abordadas nesta parte Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido abran gência maior que a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados e Demonstra ção do Valor Agregado uma parte do Balanço Social Objetivo Aprofundar as demonstrações contábeis já abordadas superficialmente e conhecer outras demonstrações ainda não tratadas 17 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados e Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Lucro Reservas Dividendos Indicar como a empresa está destinando o lucro contábil O fluxo de dividendos As alterações no Patrimônio Líquido 18 Demonstração dos Fluxos de Caixa Demonstração do Fluxo Financeiro Modelo Direto Modelo Indireto Estruturação da DFC Permite avaliar a saúde financeira da empresa Analisar os problemas de Capital de Giro Comparar Fluxo Financeiro com Econômico Ins trumento de administração financeira 19 Demonstração das Origens e Aplicações de Recur sos Conceito de Origens e Aplicações Estrutura ção Ajustes Capital Circulante Líquido Mostrar como avaliar a posição financeira da em presa e por que o Capital de Giro varia Qual de monstração é mais importante DOAR ou DFC 20 Demonstração do Valor Adicionado Notas Explica tivas e Outras Evidenciações Relatório da Direto ria Balanço social Parecer do Auditor Avaliar quanto a empresa gerou de renda e para quem vai essa renda Avaliar a qualidade dos re latórios contábeis por meio do parecer do auditor Introduzir Balanço Social Livro 1indb 405 Livro 1indb 405 242015 132844 242015 132844 Livro 1indb 406 Livro 1indb 406 242015 132844 242015 132844 17 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados e Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Após a abordagem mais aprofundada do Balanço Patrimonial passemos ao es tudo da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados e da Demonstração das Mutações do PL De acordo com o CPC 26 e Res CFC nº 118509 a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados DLPAc deixa de existir sendo substituída pela Demonstra ção das Mutações do Patrimônio Líquido DMPL Todavia a DLPAc está prevista na Lei nº 1163807 e para elaborar a DMPL pre cisamos da Conta Lucros ou Prejuízos Acumulados Além disso a DLPAc está contida dentro da DMPL Estes são bons motivos para estudarmos a DLPAc 171 LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS Lucros Acumulados significam lucros retidos remanescentes não distribuídos para os proprietários e sem um destino certo em suspenso isto é não canalizados para Reservas Aumento de Capital etc Dentro do grupo Patrimônio Líquido encontramos a conta Lucros Acumulados ou Prejuízos Como o Balanço Patrimonial é apresentado em duas colunas encon traremos dois saldos nesta conta o saldo no final do exercício anterior ou saldo do início do exercício em análise e o saldo no final deste exercício período em análise Temos no Balanço apresentado um Saldo Inicial1 de Lucros Acumulados em 1º1X2 de 5850 mil e um Saldo Final de 7200 mil Mais uma vez observamos o aspecto estático do Balanço que evidencia os saldos no início e no fim do exercício mas não destaca os motivos da variação de 1350 mil de 5850 para 7200 1 Observe que o saldo no final de X1 3112X1 é o mesmo que o início de X2 1º1X2 Saldo no início 5850 mil Balanço Patrimonial Saldo no final 7200 mil 20X2 Livro 1indb 407 Livro 1indb 407 242015 132844 242015 132844 408 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 172 A DLPAC E A LEI Nº 1163807 SOCIEDADES POR AÇÕES No art 176 desta lei a DLPAc é relacionada como uma demonstração financei ra obrigatória Todavia no item d do art 178 esta mesma lei diz que o Patrimônio Líquido é constituído em Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Pa trimonial Reservas de Lucros Ações em Tesouraria e Prejuízos Acumulados não incluindo a conta Lucros Acumulados Na realidade a conta Lucros Acumulados apesar de ser assim tratada em todos os comentários aos dispositivos legais não é uma conta transitória ela é uma conta normal do PL com uma característica singular pode apresentar no início ou no final do exercício dois tipos de saldo ou zero ou devedor no caso de prejuízo é lógico que se ela tiver saldo zero não vai aparecer no balanço patrimonial Nessas condições a solução para o problema é a seguinte recomendar a utilização da conta Lucros ou Pre juízos Acumulados para receber o lucro do exercício e promover a sua distribuição ou para eventuais reversões de reservas ou ainda para compensar eventuais prejuízos e manter a DLPAc com a finalidade de evidenciar essa movimentação com a ressalva em nota sobre os saldos iniciais e finais Aliás essa observação sobre saldos iniciais e finais também será válida para a penúltima coluna da Demonstração das Mutações do PL Neste capítulo trabalharemos com a conta Lucros Acumulados com saldo Entre tanto quando se tratar de Sociedades Anônimas ou Sociedades Limitadas de Grande Porte o saldo deverá ser zero Tratandose de Sociedade Anônima de Capital Aberto a DLPAc2 deverá ser substituída pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Lí quido evidentemente com a conta Lucros Acumulados zerada Portanto para ter mais transparência nos propósitos da empresa esta deverá des tinar todo o lucro evitando assim saldos indefinidos na conta Lucros Acumulados BALANÇO PATRIMONIAL 173 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS DLPAC A Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados DLPA vem exatamente explicar os motivos da variação de 1350 mil indicando os valores adicionados e deduzidos ao saldo já existente 5850 mil até chegar ao saldo final 7200 mil Portanto é uma demonstração dinâmica 2 Como vimos o CPC 26 e a Res CFC nº 118509 substituem a DLPAc pela DMPL Livro 1indb 408 Livro 1indb 408 242015 132844 242015 132844 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 409 Estrutura da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados DLPA de forma simplificada Em mil Saldo no início do período 1º1X2 Lucro Líquido do Exercício ou Prejuízo apurado na DRE Distribuição do Lucro Dividendos Saldo no final do período 3112X2 5850 7200 Vamos admitir que a empresa teve um lucro no período de 2000 mil e que 650 mil foram distribuídos como dividendos Então a DLPA será Em mil Saldo em 1º1X2 Lucro Líquido do Exercício Saldo à disposição da Diretoria Dividendos distribuídos Saldo em 3112X2 5850 2000 7850 650 7200 Dessa forma podemos explicar a variação de Lucros Acumulados evidenciados no Balanço pelos saldos no início e fim do período houve um lucro no exercício de 2000 mil sendo que 650 mil foram distribuídos em forma de dividendos Em mil 5850 2000 650 7200 Portanto acumularamse ao saldo já existente 1350 mil 2000 650 resul tantes do lucro não distribuído e não destinado a outros fins Onde termina a Demonstração do Resultado do Exercício DRE e onde começa a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados DLPA Como sabemos a Demonstração do Resultado do Exercício DRE evidencia o Lucro Líquido do Período ou seja o lucro final após todas as deduções e participa ções que sobra para os proprietários Mas qual é o destino do Lucro Líquido apurado na DRE O passo seguinte por tanto é a distribuição daquele lucro E aqui exatamente começa a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados DLPA somandose o Lucro Líquido do exercício ao saldo dos Lucros Acumulados já existente apuraremos o lucro à disposição dos pro prietários da empresa para ser distribuído Assim se tivermos em milhares de reais um Lucro Líquido no período X3 de 3000 um saldo de Lucros Acumulados no Balanço no início de X3 de 950 e uma Distribuição de Dividendos de 1600 faremos o seguinte Livro 1indb 409 Livro 1indb 409 242015 132845 242015 132845 410 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Como se podia verificar essa conta Lucros Acumulados representa a interligação entre o Balanço Patrimonial BP e a Demonstração do Resultado do Exercício DRE Livro 1indb 410 Livro 1indb 410 242015 132845 242015 132845 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 411 PAUSA PARA REFLEXÃO Por que a estrutura da DRE a seguir não está tecnicamente perfeita DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Receita Operacional Deduções da receita Receita operacional líquida Despesas operacionais Resultado antes das Operações Financeiras Receitas e despesas Financeiras Resultado líquido antes das perdas ganhos itens extraordinários e ajustes de exercícios anteriores Ganhos perdas itens extraordinários ajustes de exercícios an teriores e outros não alocáveis para lucros acumulados Lucro antes do Imposto de Renda Imposto de Renda Lucro líquido após o IR Dividendos Lucro retido Estrutura da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados DLPA DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS Cia Adventista Em mil Saldo em 3112X2 ou Saldo Inicial em 1º1X3 Ajustes de exercícios anteriores Reversões de Reservas Lucro Líquido do Exercício em 20X3 Saldo Disponível Proposta da Administração pdestinação do Lucro Reserva Legal Reserva Estatutária Reserva para Contingência Reserva Orçamentária para expansão Reserva de Lucros a Realizar Dividendos Saldo em 3112X3 950 2350 A estruturação da DLPAc é iniciada com o saldo de Lucros Acumulados existente no último Balanço Patrimonial Como o período em apreciação é 20X3 o último ba lanço será aquele encerrado em 3112X2 cujo saldo é o mesmo do início de 20X3 Livro 1indb 411 Livro 1indb 411 242015 132845 242015 132845 412 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion A Ajustes de Exercícios Anteriores Nossa legislação estabelece que o Lucro Líquido do Exercício não deve ser in fluenciado por valores oriundos de outros exercícios Dessa forma teremos o Lucro Líquido realmente obtido com as operações em determinado ano Encontramos respaldo para essa disposição legal considerando o princípio de Competência de Exercícios pelo qual serão consideradas Receita e Despesa geradas no período da apuração do resultado e a convenção da Consistência propiciando a comparação do resultado de vários períodos em bases similares Assim se por exemplo constatássemos um erro de soma de cálculo na apuração dos Estoques em 20X0 não poderíamos considerálo na DRE em 20X1 ano em que foi descoberto o erro pois estaríamos ferindo os dois princípios abordados no parágrafo anterior A legislação dispõe que como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes Como efeitos de mudança de critério contábil temos por exemplo Avaliação de estoques Passa de PEPS para Preço Médio ou viceversa Regime de contabilidade Passa de Regime de Caixa para de Competência Avaliação de investimentos Passa do Método de Custo para o de Equivalên cia Patrimonial etc Tais mudanças deverão ser ajustadas ao saldo de Lucros Acumulados e nunca ao Resultado do Exercício para não influenciar o Lu cro Líquido do Exercício A propósito observamos ainda que a legislação dispõe que as Demonstrações Fi nanceiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis de efeitos relevantes deverão indicála em Notas Explicativas e ressaltar tal efeito No que tange à retificação de erros de exercícios anteriores vamos admitir que o contador da Cia Adventista tenha cometido um erro de cálculo na Depreciação no exercício anterior 20X4 e contabilizado a mais 280000 Agora ele somará 280000 ao lucro anterior Não podemos esquecer que o Lucro Acumulado no Balan ço de 3112X2 está deduzido em 280000 a mais e de que seria impossível retificar nossa contabilidade na data do erro Portanto o caminho adequado é retificar o saldo de Lucros Acumulados na próxima DLPA incluindo aquele excesso outrora deduzido DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS Cia Adventista Saldo em 3112X2 1 Ajustes de exercícios anteriores Retificação de erro de exercícios anteriores Reversão de Reservas Saldo em 3112X3 950000 280000 Assim Lucros Acumulados passa a ser aumentado em 280000 sem interferir no Lucro Líquido do Exercício de 20X3 Livro 1indb 412 Livro 1indb 412 242015 132845 242015 132845 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 413 B Reversão de Reservas Certas parcelas deduzidas do lucro destinadas a certos fins específicos Reser vas podem em exercícios futuros ser reincorporadas ao lucro Os casos mais co muns são as Reservas de Lucros a Realizar e Reservas para Contingências que saem são deduzidas de Lucros Acumulados e normalmente retornam em outros períodos futuros sendo adicionadas à conta Lucros Acumulados Posteriormente comentaremos as transferências de Lucros Acumulados para Re servas e nessa oportunidade abordaremos as situações em que são revertidas as Re servas de Lucros a Realizar e as Reservas para Contingências C Lucro Líquido do Exercício ou Prejuízo Na Demonstração do Resultado do Exercício apurase o Lucro ou Prejuízo Lí quido do ano que é transferido para a conta Lucros Acumulados Assim a DRE termina com o resultado líquido Lucro ou Prejuízo já deduzidos o Imposto de Renda e as Participações que será adicionado a Lucros Acumulados D Proposta da Administração para Destinação do Lucro artigo 192 Após a apuração do montante disponível acumulado do lucro destacaremos a proposta dos órgãos da administração da companhia apresentada aos acionistas As sembleia Geral sobre a destinação a ser dada ao Lucro Líquido do Exercício Normalmente essa proposta é aprovada na primeira reunião de acionistas do ano Assembleia Geral Ordinária Independentemente da aprovação já se efetuam as transferências Esse procedimento é permitido pela Lei No caso de alguma alteração pouco provável nas companhias em que a Administração possui também o controle acionário serão feitas as correções necessárias nas transferências efetuadas Os órgãos administrativos na proposta sobre a destinação do lucro apresentada na DLPA constituem reservas baseandose nos estatutos da empresa e na Lei das Sociedades por Ações Essas reservas originadas do Lucro Líquido do Exercício são denominadas Reservas de Lucro PAUSA PARA REFLEXÃO Conforme o próprio nome indica estoque intelectual é o acúmulo do capi tal intelectual de uma organização Grande parte desse estoque já existe as or ganizações já mantêm bancos de dados de informações sobre clientes registros de funcionários inteligência competitiva bibliotecas de patentes e outras formas óbvias de capital intelectual Mas esses bancos de dados excluem uma riqueza de ativos ocultos que estão lá no fundo dentro de muitas organizações Onde o estoque intelectual afeta a DLPAc E Transferências do Lucro Líquido para Reservas de Lucro De acordo com a Lei das Sociedades por Ações Observação Veja também exposição detalhada sobre essas Reservas no Capítulo 16 Patrimônio Líquido Livro 1indb 413 Livro 1indb 413 242015 132845 242015 132845 414 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion I Reserva Legal Artigo 193 Do Lucro Líquido do exercício 5 cinco por cento serão aplicados antes de qualquer destinação na constituição da Reserva Legal que não exce derá de 20 vinte por cento do Capital Social A Reserva Legal tem por fim assegurar a integridade do Capital Social e somente poderá ser utilizada para compensar Prejuízos ou aumentar Capital Pressupondo que o Capital da Cia Adventista fosse de 8000000 a Reserva Legal seria de 150000 3000000 5 Observe que neste caso o limite para Reserva Legal é de 1600000 8000000 20 O valor destinado a essa reserva está portanto longe do limite Essa reserva assim como as demais reservas de lucros depois de calculada com porá o Patrimônio Líquido da Empresa II Reservas Estatutárias Artigo 194 São as reservas previstas nos estatutos da empresa O estatuto poderá criar reservas desde que para cada uma 1 indique de modo preciso e completo sua finalidade 2 fixe os critérios para determinar a parcela anual dos Lucros Líquidos que serão destinados a sua constituição e 3 estabeleça o limite máximo de Reservas Admitindo que do estatuto da Cia Adventista constem 10 sobre o Lucro Líqui do do exercício para renovação de equipamentos teremos Reserva Estatutária 3000000 10 300000 III Reserva para Contingência Artigo 195 Parte do Lucro Líquido destinado à formação de Reserva com a finalida de de compensar em exercício futuro a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável cujo valor possa ser estimado A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da per da prevista e justificar com as razões de prudência que a recomendem a cons tituição da reserva A Cia Adventista por não conceder a seus funcionários os aumentos salariais de costume prevê para o próximo período uma greve geral na ocasião do dissídio cole tivo A diretoria planeja confidencialmente suportar 30 dias de greve Ultrapassando este limite ela cederá às reivindicações de seus funcionários É prevista portanto para o mês de paralisação uma diminuição de lucro em 170 Então poderíamos equalizar os lucros dos dois anos formando deduzindo 853 de Reserva Reserva p Contingência 3000000 85 255000 Admitindose que na ocasião do dissídio haja greve nos moldes previstos pela diretoria haverá Reversão da Reserva para Contingência Então os 255000 serão adicionados aos Lucros Acumulados no exercício do dissídio compensando assim a diminuição do lucro pela perda prevista 3 Metade da perda é assumida no exercício atual e a outra metade no exercício em que realmente ocorrer a perda Dessa forma seria disciplinada a distribuição de Dividendos porquanto não há Dividendos gordos num ano e possivelmente Dividendos magros no ano seguinte Livro 1indb 414 Livro 1indb 414 242015 132845 242015 132845 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 415 A Reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as ra zões que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda Repare que se não houvesse a greve a reversão ocorreria da mesma forma Verificamos que esse expediente evita distribuir Dividendos consideráveis num período quando temos perspectivas de diminuição de lucro por perdas extraordiná rias no período seguinte Evita portanto situações que são favoráveis otimistas passarem para pessimistas propiciando instabilidade para o acionista Admitindose que a empresa paga 30 de Dividendos anuais teríamos 20X3 20X4 LL Reserva para Contingência Valor Base para Cálculo de Dividendos Dividendos em X3 3000000 255000 2745000 30 823500 2490000 255000 2745000 30 823500 Lucro diminuído da perda Reversão da Reserva p Contingência Dividendos em X4 Observe que se não houvesse Reserva para Contingência em X3 haveria 900000 de Dividendos enquanto em X4 747000 IV Reserva Orçamentária Reserva de Lucros para Expansão ou Lucros Retidos Artigo 196 Parcelas do Lucro Líquido poderão ser retidas para expansão da empresa quando prevista em orçamento de capital aprovado pela Assembleia Geral O orçamento submetido pelos órgãos da administração com a justifica ção da retenção de lucros proposta deverá compreender todas as fontes de recursos e aplicação de capital fixo ou circulante e poderá ter a duração de até 5 cinco exercícios salvo no caso de execução por prazo maior de projeto de investimento A legislação diz que o orçamento poderá ser aprovado pela Assembléia Geral Or dinária que deliberar sobre o balanço do exercício e revisado anualmente quando tiver duração superior a um exercício social Admitindo que a Assembleia Geral aprovou um projeto de investimento no qual serão retidos 917 dos lucros do exercício justificados no orçamento de capital teremos RESERVA ORÇAMENTÁRIA 3000000 917 275000 V Reserva de Lucros a Realizar Artigo 197 Pode haver parte do Lucro Líquido que ainda não foi realizada financeiramente Um caso conhecido é o ganho que vem engordar o Lucro Líquido mas não significa no momento um acréscimo financeiro isto é aquele montante ganho econômico não acresceu em valor correspondente ao Caixa Dessa forma não seria justo pagar dividendos sobre a parcela não realizada financeiramente caso contrário enfraquece ria a situação financeira da empresa Por isso Reserva de Lucros a Realizar poderá ser é optativa deduzida do Lucro Líquido do exercício para cálculo do lucro que servirá de base para distribuição de dividendos sendo revertida somada ao lucro em exercícios futuros em que houver realização financeira Livro 1indb 415 Livro 1indb 415 242015 132845 242015 132845 416 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion A legislação em análise estabelece que só poderá ser constituída essa reserva quando o montante do dividendo obrigatório ultrapassar a parcela realizada do Lucro Líquido do Exercício Há duas fontes de Lucros a Realizar 1 Aumento do valor de investimentos em coligadas e controladas Quando os investimentos em coligadas e controladas forem avaliados pelo Método de Equivalência Patrimonial veja capítulo específico sobre esse assunto saberemos que o valor de nosso investimento Permanente crescerá pro porcionalmente ao Patrimônio Líquido da Coligada ou Controlada 2 O lucro rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização de Ativo e Passivo pelo valor de mercado cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte Lucro de vendas a prazo realizável após o término do exercício seguinte Vamos ad mitir que a Empresa Espertinha tenha vendido um terreno por 5 milhões em 40 prestações de 125 mil cada uma no dia 1º de julho de 20X4 O custo do terreno é de 2 milhões e a empresa encerra seu balanço em 3112X4 Seria adequado reco nhecer um lucro de 3 milhões e sobre ele distribuir dividendos Não pois o lucro ainda não foi realizado financeiramente Cronograma de recebimento das prestações Até 3112X4 tivemos 6 prestações recebidas Até 3112X5 teremos 12 prestações a receber Após 3112X5 após o término do exercício seguinte Total 6 125 mil 1 750 mil 12 125 mil 1500 mil 22 125 mil 2750 mil 5000 mil Constatamos que os 2750 mil serão recebidos após o término do exercício se guinte Portanto sobre esta parcela calcularemos o Lucro a Realizar A proporção do lucro sobre o preço de venda é de 60 3 milhões5 milhões Portanto 60 2750 mil 1650 mil Lucros a Realizar financeiramente Bastaria apenas verificar em que valor o montante de dividendo obrigatório ultrapassa a parcela realizada do lucro líquido do exercício Este excesso seria Reserva de Lucros a Realizar No nosso exemplo Cia Adventista vamos admitir que houve um aumento de valor de investimentos em Coligadas e Controladas no valor de 2195 Assim a Equivalência Patrimonial proporcionou um acréscimo não realizado econômico no lucro da Cia Adventista de 2195 Considerando que o Lucro Líquido final da Cia Adventista foi de 3000 obser vamos que apenas 805 dos 3000 seria passível de distribuição de dividendos Como veremos a seguir o dividendo mínimo obrigatório é de 900 Neste caso deveremos constituir uma Reserva de Lucros a Realizar de 95 900 805 Esta Reserva de Lucros a Realizar de 95 após a sua realização será acrescida ao primeiro dividendo declarado após a realização F Dividendos Transferências do Lucro Líquido para Dividendos A parte do lucro que se destina aos acionistas da companhia denominase Divi dendos Livro 1indb 416 Livro 1indb 416 242015 132845 242015 132845 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 417 A partir das alterações da Lei das Sociedades por Ações observamos o Dividen do Mínimo Obrigatório com o objetivo básico de proteger os acionistas sobretudo os minoritários Dessa maneira todas as Sociedades por Ações deverão canalizar uma parcela do lucro na forma de Dividendos para os acionistas O estatuto poderá estabelecer o Dividendo como porcentagem do lucro ou do Capital Social ou fixar outros critérios para determinálo desde que sejam regulados com precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas minoritários ao arbítrio dos ór gãos de administração ou da maioria Na hipótese do estatuto ser omisso os acionistas têm direito de receber como Dividendo Obrigatório a metade do Lucro Líquido Ajustado que será calculado da se guinte maneira Lucro Líquido do exercício Quota destinada a constituição de Reserva Legal Importância destinada à formação de Reservas para Contingências Reversão de Reservas para Contingências formadas em exercícios anteriores Os lucros registrados na Reserva de Lucros a Realizar quando realizados e se não tiverem sido absorvidos por prejuízos em exercícios subsequentes deverão ser acres cidos ao primeiro dividendo declarado após a realização Porém a legislação em análise Lei nº 1163807 diz que o estatuto poderá es tabelecer como percentagem do lucro ou do Capital Social para cálculo do dividendo Vamos admitir que no estatuto da Cia Adventista conste um dividendo de 30 sobre o Lucro Líquido limitado ao que tiver sido realizado no exercício desde que a diferença seja registrada como Reserva de Lucros a Realizar Assim o dividendo será de 30 3000 LL 900 Todavia como foi feita uma Reserva de Lucros a Realizar de 95 o Dividendo a Distribuir será de 805 900 95 Por ocasião da realização financeira deste Lucro a Realizar o Dividendo seguinte será beneficiado em 95 Dividendo por Ação do Capital Social A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados deverá indicar por fim o montante do Dividendo por Ação do Capital Social A fórmula para o cálculo do Dividendo por Ação do Capital Social é a divisão do montante dos Dividendos distribuídos ou a distribuir no ano pelo número de ações em circulação de que é formado o Capital Social Esse cálculo fica um pouco difícil quando há ações de espécies e classes diversas para as quais o estatuto fixe Dividendos diferentes Nesse caso a DLPA deverá eviden ciar o Dividendo por Ação de cada espécie e de cada classe Vamos supor que Cia Adventista distribuirá 30 de Dividendos sobre o Lucro Líquido e que a empresa tenha seu capital de 8 milhões dividido em 4 milhões de ações Assim o dividendo por ação seria de 0225 por Ação Dividendos Propostos 900000 30 3000000 0225 por Ação nº de ações 4000000 Dividendos Efetivos 805000 02013 4000000 Livro 1indb 417 Livro 1indb 417 242015 132845 242015 132845 418 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS Cia Adventista Em mil Discriminação Exercício Findo 3112X2 Exercício Findo 112X3 Saldo no início do período Ajustes de exercícios anteriores Retificações de erros Reversão de Reservas Reservas para Contingências Reservas de Lucros a Realizar Lucro Líquido do exercício 950 280 3000 Saldo disponível 4230 Proposta da Administração para destinação do Lucro a Reserva Legal b Reservas Estatutárias c Reservas para Contingências d Reserva Orçamentária para expansão e Reserva de Lucros a Realizar f Dividendos a distribuir 0225 por Ação 150 300 255 275 95 805 Saldo no final do período 950 2350 PAUSA PARA REFLEXÃO Dividendos e Lucro por Ação são os principais fatores para se fazerem fusões buscando a maximização do lucro Veja algumas fusões que não deram certo e analise as razões de terem dado errado Fusão Setor Valor em US bilhões Quando Por que deu errado Deutsche Dresdner Bancário 29 Abr2000 O Dresdner recusouse a demitir 6500 emprega dos e a se desfazer de sua corretora VolvoScania Caminhões 60 Mar2000 Veto da Comissão Europeia ZionsFirst Security Crédito imobiliário 53 Mar2000 Veto dos acionistas USA Networks Lycos Internet e TV 22 Maio1999 Veto dos acionistas RoyalBank of Montreal Bancário 123 Dez1998 Veto do governo cana den se Toronto DominionCIBC Bancário 87 Dez1998 Veto do governo cana den se American Home Monsanto Biotecnologia 35 Out1998 Incompatibilidade de es tilos TellabsClena Redes ópticas 71 Set1998 Veto dos acionistas GlaxoSmithKline Remédios 70 Fev1998 Divergências administrativas Bell AtlanticTCI Telefonia 214 Fev1994 Queda das ações Livro 1indb 418 Livro 1indb 418 242015 132845 242015 132845 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 419 174 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO DMPL4 Ao contrário da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados DLPA que fornece a movimentação basicamente de uma única conta do Patrimônio Líquido Lucros Acumulados a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido DMPL evidencia a movimentação de diversas todas contas do PL ocorrida durante o exer cício Assim todo acréscimo e diminuição do Patrimônio Líquido são evidenciados por meio dessa demonstração bem como a formação e utilização das reservas inclusive aquelas não originadas por lucro A DMPL é mais completa e abrangente que a DLPA É consideravelmente relevante para as empresas que movimentam constantemente as contas do Patrimônio Líquido A relevância das DMPL não é só porque abrange a DLPAc mas principalmente pelo fato de incluir também a Demonstração do Resultado do Abrangente DRA Assim a DMPL é agrupada em dois blocos Transações de capital com os sócios lucro reservas de lucro dividendos etc e Resultados Abrangentes resultado líquido e outros resultados abrangentes Segundo o CPC 26 Resultado Abrangente é a mutação que ocorre no Patrimônio Líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não sejam derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietário veja comen tários no Cap 6 A técnica da elaboração dessa demonstração é bastante simples Didaticamente apresentamos inicialmente sem incluir a DRA5 a Indicaremos uma coluna para cada conta do Patrimônio Líquido prefe rencialmente indicando o grupo de Reservas a que pertence Se houver a conta dedutiva Capital a Realizar iremos subtrair da conta Capital Social e será utilizada a conta Capital Realizado b Nas linhas horizontais indicaremos as movimentações das contas no mes mo estilo que fizemos com a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumu lados DLPA 4 Obrigatória para as Cias Abertas e para todas as empresas conforme o CPC 26 e a Res do CPF nº 118509 5 Veja a DMPL incluindo a DRA nas Informações Complementares Livro 1indb 419 Livro 1indb 419 242015 132846 242015 132846 420 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Livro 1indb 420 Livro 1indb 420 242015 132846 242015 132846 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 421 c A seguir faremos as adições eou subtrações de acordo com as movimenta ções Vamos admitir que o Capital em 3112X0 fosse de 7000000 e que durante o período houvesse um aumento com a utilização de 1000000 de Reservas Estatutárias cujo saldo inicial seria de 1500000 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Empresa Em mil Movimen tações Capital Realizado Ações de Tesouraria Reservas de Capital Reservas de Incentivos Fiscais Reserva de Lucros Lucros Acumu lados Total Estatu tária Contin gência Saldos em 3112X0 Aumento de Capital 7000 1000 1500 1000 8500 Saldos em 3112X1 8000 500 8500 Observação Nesse exemplo estamos admitindo que não houve nova Reserva Estatutária Fizemos assim uma movimentação no Patrimônio Líquido explicando o porquê do acréscimo no Capital e da diminuição da Reserva Estatutária Veja que no início o total do PL era de 8500 mil e em nada alterou no final do ano pois não houve novos acréscimos no PL mas apenas uma permuta Repare ain da que se fizéssemos a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados não seria identificada tal movimentação no PL Livro 1indb 421 Livro 1indb 421 242015 132846 242015 132846 422 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Observe que pela Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados seria ex plicada apenas a diferença de 950000 para 2350000 enquanto a Demonstra ção das Mutações do Patrimônio Líquido explica a variação de 10302000 para 15482000 que sem dúvida é muito mais abrangente No final do período houve Aumento de Capital com utilização de Reserva Estatu tária Os dados serão os mesmos da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados apresentada neste capítulo Cia Adventista Como vimos a DMPL é obrigatória para todos os tipos de empresa Neste exemplo vamos admitir que a Cia Adventista poderia ter a conta Lucros Acumulados com saldo no Patrimônio Líquido No item 175 de forma mais apropria da veremos um exemplo em que o saldo da conta Lucros Acumulados é zerado Livro 1indb 422 Livro 1indb 422 242015 132846 242015 132846 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 423 Livro 1indb 423 Livro 1indb 423 242015 132847 242015 132847 424 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Se o Aumento de Capital fosse em novas integralizações afetaria o total do Pa trimônio Líquido aumentandoo Como podemos verificar as parcelas transferidas de Lucros Acumulados para Reservas não afetam o montante do Patrimônio Líquido pois não representam acréscimo ou diminuição mas uma permuta Dividendo entretan to é uma diminuição do Patrimônio Líquido pois é uma distribuição de lucro que não fica na empresa mas é canalizado para os acionistas O Aumento de Capital neste caso também não altera o montante do Patrimônio Líquido porque é mera transferência de uma conta para outra conta de Patrimô nio Líquido Na realidade a coluna Lucros Acumulados é exatamente a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados elaborada neste capítulo 175 DMPL COM SALDO ZERO NA CONTA LUCROS ACUMULADOS Para as empresas sujeitas à Lei nº 1163807 onde não poderia existir saldo na conta Lucros Acumulados vamos ter os seguintes procedimentos A Cia Nova Realidade teve um lucro de 2800 no exercício de 20X8 Este Lucro Líquido foi totalmente destinado para Reserva Legal 5 2800 140 Reserva Estatutária 20 2800 560 Reserva Orçamentária 15 2800 420 Reserva de Lucros a Realizar 480 Reserva de Contingência Dividendos 1200 2800 No período de 20X8 houve um aumento de capital totalmente integralizado em dinheiro no total de 2000 PL em 3112X7 DLPAc em 20X8 Capital Res Capital Res Legal Res Estatutária Res Contingência Res Orçamentária Res Lucros a Realizar 5000 540 260 500 280 320 100 Saldo em 3112X7 Ajuste Exerc Ant Reversão Reservas L Líq 20X8 Lucro Disponível Reserva Legal Reserva Estatutária Reserva Orçamentária Res Lucros a Realizar Dividendos Saldo em 3112X8 2800 2800 140 560 420 480 1200 Total do PL 7000 PL em 3112X7 3112X8 Capital Res Capital Res Legal Res Estatutária Res Contingência Res Orçamentária Res Lucros a Realizar 5000 540 260 500 280 320 100 7000 540 400 1060 280 740 580 Total PL 7000 10600 Livro 1indb 424 Livro 1indb 424 242015 132847 242015 132847 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 425 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Movimentação Capital Reserva de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumu lados Total Legal Estatu tária Contin gência Orçamen tária Res Lucros a Realizar Saldo em 3112X7 Aumento de Capital Lucro do Exercício Distribuição do Lucro Res Legal Res Estatutária Res Contingência Res Orçamentária Res Lucros a Realizar Dividendos 5000 2000 540 260 140 500 560 280 320 420 100 480 2800 140 560 420 480 1200 7000 2000 2800 1200 Saldo em 3112X8 7000 540 400 1060 280 740 580 10600 176 ESTRUTURA DA DMPL APÓS A LEI Nº 1163807 Considerando alguns ajustes como Realização da Reserva de Reavaliação Reserva esta que deixa de existir pela Lei nº 1163807 e outras inclusões desta lei colocamos uma sugestão da DMPL Companhia Adventista Demonstração das mutações do patrimônio líquido para os exercícios Findos em 31 de dezembro de X2 e X1 em milhares de reais 3112X2 Capital social Reservas de capital Subs crito Reali zado Ações de tesou raria Ágio na emissão de ações Produto da alienação de partes benefi ciárias e bônus de subscrição Ajustes de avaliação patri monial Reservas de lucro Lucros ou Prejuízos acumu lados Total X2 Total X1 Saldos iniciais Ajustes de anos anteriores Efeitos da mudança de critérios contábeis Retificação de erros de exercí cios anteriores Saldo conforme esta publicação Aumento de capital com lucros e reservas e em espécie Aquisição de ações próprias Realização da reserva de rea valiação Lucro líquido do exercício Distribuição proposta à assem bleia de acionistas Reservas Dividendos a distribuir x por ação Saldos finais Reservas de lucros aqui teríamos que abrir espaço para as Reservas Legal Estatutária Contingência Lucros a Realizar e Orça mentária Expansão Inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures e partes beneficiárias Livro 1indb 425 Livro 1indb 425 242015 132847 242015 132847 426 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion ILUSTRAÇÕES Faremos um exemplo de DLPAc e DMPL Com base nos elementos seguintes elaboraremos 1 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados 2 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido 3 O Patrimônio Líquido em 3112X1 Patrimônio Líquido em 3112X0 Capital 10000000 Bônus de Subscrição 6 3800000 3800000 Reservas de Lucros Reserva Legal 300000 Reservas p Contingências 500000 Reserva Orçamentária 400000 Reserva de Lucros a Realizar 600000 Reserva Estatutária 1000000 Lucros Acumulados 800000 3600000 17400000 a A Cia Exemplo cujo Patrimônio Líquido em 3112X0 estava composto conforme discriminado acima teve um Lucro Líquido no exercício de X1 no valor de 2500000 b Aumento de Capital em 20X1 No início do exercício para 15000000 c Reserva de Capital Bônus de subscrição Reserva Estatutária e Reserva Legal 200000 No final do exercício para 18000000 c aumento em dinheiro com Ágio de 1000000 c O Lucro Acumulado no final do Exercício anterior era de 800000 d Proposta p Distribuição do Lucro Reserva Legal 5 Reserva Estatutária 10 Reservas p Contingências 200000 Reserva Orçamentária 6 e Constatouse dentro do Lucro Líquido uma parcela de Lucros a Realizar de 1400000 f O Estatuto da empresa não dispõe sobre dividendos mínimos obrigatórios g O Capital da empresa é dividido em 18000000 de ações ao valor nominal de 100 h Constatouse um erro imputável ao exercício de 20X0 de 200000 a me nor O lucro foi a menor em 20X0 em 200000 O Artigo 182 da Lei nº 1163807 trata como Reserva de Capital o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição Livro 1indb 426 Livro 1indb 426 242015 132848 242015 132848 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 427 Solução do Exercício DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Cia Exemplo Exercício de 20X9 Em mil Movimentações Capital Reservas de Capital Ajuste de Avalia ção Patrimo nial Reservas de Lucros Lucros Acumu lados Total Bônus de Subs crição Ágio Reserva Legal Reser va p Contin gência Reserva Orça mentá ria Reserva de Lucros a Realizar Reserva Esta tutária Saldo em 1º17X Ajustes de Exercício Anterior Aumento Capital I Aumento Capital II Reversão Reservas Lucro Líquido Distribuição Proposta Reserva Legal 5 Reserva Estatutária 10 Reserva p Contingência Reserva Orçamentária Reserva de Lucros a Realizar Dividendos a distribuir 10000 5000 3000 3800 3800 1000 300 200 125 500 200 400 150 600 450 675 1000 1000 250 800 200 450 2500 125 250 200 150 675 975 17400 200 4000 2500 975 Totais 18000 0 1000 225 700 550 825 250 1575 23125 Livro 1indb 427 Livro 1indb 427 242015 132848 242015 132848 428 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Informações Complementares Demonstração do Resultado Abrangente e a DMPL Exemplo extraído do anexo retificado do CPC 26 com seus adendos Capital Social Integra lizado Reservas de Capital Opções Outorgadas e Ações em Tesouraria 1 Reservas de Lucros 2 Lucros ou Prejuízos Acumu lados Outros Resultados Abrangentes 3 Patrimônio Líquido dos Sócios da Contro ladora Participação dos Não Contro ladores no Pat Líq das Controladas Patrimônio Líquido Conso lidado Saldos Iniciais 1000000 80000 300000 0 270000 1650000 158000 1808000 Aumento de Capital 500000 50000 100000 350000 32000 382000 Gastos com Emissão de Ações 7000 7000 7000 Opções Outorgadas Reconhecidas 30000 30000 30000 Ações em Tesouraria Adquiridas 20000 20000 20000 Ações em Tesouraria Vendidas 60000 60000 60000 Dividendos 162000 162000 13200 175200 Transações de Capital com os Sócios 251000 18800 269800 Lucro Líquido do Período 250000 250000 22000 272000 Ajustes Instrumentos Financeiros 60000 60000 60000 Tributos s Ajustes Instrum Financeiros 20000 20000 20000 Eq Patrim s Ganhos Abrang de Coligadas 24000 24000 6000 30000 Ajustes de Conversão do Período 260000 260000 260000 Trib s Ajustes de Conv do Período 90000 90000 90000 Outros Resultados Abrangentes 154000 6000 160000 Reclassific pRes Aj Instrum Financ 10600 10600 10600 Resultado Abrangente Total 414600 28000 442600 Constituição de Reservas 140000 140000 Realização da Reserva Reavaliação 78800 78800 Trib sobre Real da Res de Reavaliação 26800 26800 Saldos Finais 1500000 93000 340000 0 382600 2315600 204800 2520400 Observações a O patrimônio líquido consolidado última coluna evoluiu de 1808000 para 2520400 em função de apenas dois conjuntos de fatores as transações de capital com os sócios 269800 e o resultado abrangente 442600 E o resultado abrangente é formado de três componentes resultado líquido do período 272000 outros resulta dos abrangentes 160000 e mais o efeito de uma reclassificação 10600 É interes sante notar que as reclassificações para o resultado do período não alteram na verdade o patrimônio líquido total da entidade mas por aumentarem ou diminuírem o resultado líquido precisam ter a contrapartida evidenciada No exemplo dado há uma transfe rência de 10600 de prejuízo que constava como outros resultados abrangentes para o resultado do período Imediatamente antes da transferência o resultado líquido era de Livro 1indb 428 Livro 1indb 428 242015 132848 242015 132848 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 429 260600 que diminuído do prejuízo de 10600 agora reconhecido no resultado pas sou a 250000 e o saldo dos outros resultados abrangentes que estava em 404000 passou para 414600 Assim a transferência do prejuízo de 10600 dos outros re sultados abrangentes para o resultado do período não muda efetivamente o total do patrimônio líquido mas como o resultado líquido é mostrado pelo valor diminuído dessa importância é necessário recolocála na mutação do patrimônio líquido b Na demonstração do resultado do período a última linha será mostrada por 272000 porque a partir desse Pronunciamento Técnico CPC 26 Apresentação das Demonstra ções Contábeis o lucro líquido consolidado do período é o global incluindo a parte per tencente aos não controladores no resultado das controladas mas é obrigatória a evi denciação de ambos os valores o pertencente aos sócios da controladora e o pertencente aos que são sócios apenas nas controladas como se vê na mutação acima 250000 e 22000 respectivamente nas antepenúltima e penúltima colunas c O Pronunciamento exige a mesma evidenciação quanto ao resultado abrangente total o que está evidenciado também no exemplo anterior 414600 é a parte dos sócios da controladora e 28000 a parte dos sócios não controladores nas controladas totalizando 442600 para o período d As mutações que aparecem após o resultado abrangente total correspondem a mutações internas do patrimônio líquido que não alteram efetivamente seu total Poderia inclusi ve esse conjunto ser intitulado mutações internas do patrimônio líquido ou semelhante ou ficar sem título como está no próprio exemplo e Os saldos das contas que compõem a segunda a terceira e a quinta colunas devem ser evidenciados em quadro à parte ou em nota adicional no caso de nota pode ser assim divulgada 1 Saldos finais iniciais Reserva Excedente de Capital 80000 Gastos com Emissão de Ações 7000 Reserva de Subvenção de Investimentos 10000 Ações em Te souraria 50000 e Opções Outorgadas Reconhecidas 60000 Total 93000 2 Saldos finais Reserva Legal 88000 Reserva de Incentivos Fiscais 52000 e Reser va de Retenção de Lucros art 196 da Lei nº 640476 200000 Total 340000 3 Saldos finais Reservas de Reavaliação 234600 Ajustes de Avaliação Patrimonial 68000 e Ajustes de Conversão Acumulados 80000 Total 382600 f Os saldos de que trata a letra d podem alternativamente ser evidenciados em quadros com suas mutações analiticamente evidenciadas Reservas de Capital Opções Outorgadas e Ações em Tesouraria 1 Reserva de Excedente de Capital Gastos com Emissão de Ações Reserva de Subvenção de Investimentos Ações em Tesouraria Opções Outorgadas Reconhecidas Contas do Grupo 1 Saldos Iniciais 50000 5000 100000 70000 5000 80000 Aumento de Capital 35000 15000 50000 Gastos com Emissão de Ações 7000 7000 Opções Outorgadas Reconhecidas 30000 30000 Ações em Tesouraria Adquiridas 20000 20000 Ações em Tesouraria Vendidas 60000 60000 Ações em Tesouraria Vendidas Saldos Finais 15000 12000 85000 30000 35000 93000 Livro 1indb 429 Livro 1indb 429 242015 132848 242015 132848 430 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Reservas de Lucros 2 Reserva Legal Reserva p Expansão Reserva de Incentivos Fiscais Contas do Grupo 2 Saldos Iniciais 110000 90000 100000 300000 Aumento de Capital 100000 100000 Constituição de Reservas 12500 108500 19000 140000 Saldos Finais 122500 198500 19000 340000 Outros Resultados Abrangentes 3 Reservas de Reavaliação Ajustes de Avaliação Patrimonial Ajustes de Conversão Acumulados Contas do Grupo 3 Saldos Iniciais 195000 125000 50000 270000 Ajustes Instrumentos Financeiros 60000 60000 Tributos s Ajustes Instrumentos Financeiros 20000 20000 Equiv Patrim s Ganhos Abrang de Coligadas 24000 24000 Ajustes de Conversão do Período 260000 260000 Tributos s Ajustes de Conversão do Período 90000 90000 Reclassif p Resultado Aj Instrum Financ 10600 10600 Realização da Reserva Reavaliação 78800 78800 Tributos sobre a Realização da Reserva de Reavaliação 26800 26800 Saldos Finais 143000 119600 120000 382600 g O exemplo acima é sucinto e não contém apenas por simplicidade muitas das demais informações obrigatórias na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido como dividendo por classe e espécie de ação informações comparativas etc O anexo citado apresenta também como letra h outra versão da mutação patrimonial reproduzi da a seguir onde a demonstração do resultado abrangente global está apresentada na última coluna Capital Social Integra lizado Reservas de Capital Opções Outorgadas e Ações em Tesouraria 1 Reservas de Lucros 2 Lucros ou Prejuízos Acumu lados Outros Resultados Abran gentes 3 Patrimônio Líquido dos Sócios da Contro ladora Partici pação dos Não Contro ladores no Pat Liq das Controladas Patrimônio Líquido Conso lidado Demons tração do Resultado Abrangente Total da Companhia Saldos Iniciais 1000000 80000 300000 270000 1650000 158000 1808000 Aumento de Capital 500000 50000 100000 350000 32000 382000 Gastos com Emissão de Ações 7000 7000 7000 Opções Outorgadas Reconhecidas 30000 30000 30000 Ações em Tesouraria Adquiridas 20000 20000 20000 Ações em Tesouraria Vendidas 60000 60000 60000 Dividendos 162000 162000 13200 175200 Transações de Capital com os Sócios 251000 18800 269800 Ajustes Instrumentos Financeiros 60000 60000 60000 60000 Tributos s Ajustes Instrumentos Financeiros 20000 20000 20000 20000 Equiv Patrim s Ganhos Abrang de Coligadas 24000 24000 6000 30000 30000 Ajustes de Conversão do Período 260000 260000 260000 260000 Tributos s Ajustes de Conversão do Período 90000 90000 90000 90000 Outros Resultados Abrangentes 154000 154000 6000 160000 160000 Ajustes de Instrum Financ Reclassificado p Resultado 10600 10600 10600 10600 Realização da Reserva Reavaliação 78800 78800 0 Tributos sobre a Realização da Reserva de Reavaliação 26800 26800 0 Reclassificações de Resultados Abrangentes 10600 10600 10600 Lucro Líquido do Período 250000 250000 22000 272000 272000 Constituição de Reservas 140000 140000 0 Saldos Finais 1500000 93000 340000 0 382600 2315600 204800 2520400 442600 Resultado Abrangente dos Não Controladores 6000 22000 28000 Resultado Abrangente dos Sócios da Contro ladora 414600 Livro 1indb 430 Livro 1indb 430 242015 132848 242015 132848 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 431 Vejase que neste caso foi preciso adicionar duas linhas à mutação para evidenciar mais clara mente e para atender ao CPC 26 qual a parcela do resultado abrangente que pertence aos sócios da controladora e qual pertence aos não controladores que só são sócios nas controladas RESUMO A Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados DLPA deverá ser apresen tada pelas empresas em conjunto com as outras Demonstrações Financeiras Balanço Patrimonial Demonstração dos Fluxos de Caixa e Demonstração do Resultado do Exer cício A Demonstração das Mutações do PL DMPL é facultativa exceto para as Cias Abertas No entanto a apresentação da DMPL desobriga a publicação da DLPAc uma vez que esta está contida naquela como podemos observar pelo quadro anterior DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO DMPL Movimentações Capital Reali zado Ágio na Emissão de Ações Incen tivos Fiscais Reservas de Lucro Lucros Acumu lados Total Legal Esta tutária p Con tingência Orçamen tária Lucros a Realizar Saldo no início do período Ajustes de exercícios anteriores Aumento de Capital Reversão de Reservas Lucro Líquido do Exercício Proposta da Administração Reserva Legal Reserva Estatutária Reservas p Contingências Reserva Orçamentária Reserva Lucros a Realizar Dividendos Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados DLPA AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 A Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados é a Obrigatória b Facultativa Livro 1indb 431 Livro 1indb 431 242015 132849 242015 132849 432 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion c Optativa d Dispensável 2 A DLPAc representa a interligação entre a DLPA e DMPL b BP e DLPA c DRE e BP d DMPL e DRE 3 Os Ajustes de Exercícios Anteriores na DLPAc ocorrem em virtude dos princípios básicos a Competência e Materialidade b Competência e Conservadorismo c Competência e Consistência d Competência e Objetividade 4 Como retificação de Erros de Exercícios Anteriores podemos citar a Mudança de Fifo para Preço Médio b Mudança do Regime de Caixa para o de Competência c Mudança de Avaliação de Investimentos d Contagem nos Estoques 5 Normalmente as reversões ocorrem com as Reservas a Legal e Estatutária b Para Contingências e Orçamentárias c Lucros a Realizar e Estatutária d Para Contingências e Lucros a Realizar 6 Na hipótese de estatuto omisso o Dividendo Obrigatório será calculado a 50 Lucro Líquido Ajustado b 25 Lucro Líquido Ajustado c 50 Lucro Operacional d 25 Lucro Operacional 7 No fim da DLPAc encontramos a Lucro por Ação do Capital Social b Dividendo por Ação do Capital Social c Valor Patrimonial da Ação d Valor Venal da Ação 8 A Demonstração das Mutações do PL a É idêntica à DLPAc b Contém a DLPAc e a DRA c É menos abrangente que a DLPAc d É menos indicativa que a DLPAc 9 O Limite da Reserva Legal é a 5 sobre o Capital Social b 30 sobre o Capital Social Livro 1indb 432 Livro 1indb 432 242015 132849 242015 132849 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 433 c 20 sobre o Capital Social d 25 sobre o Capital Social 10 A DMPL apresentava a Reserva de Reavaliação que a Foi extinta no final de 2007 b Foi extinta no final de 1995 c Foi extinta no final de 1996 d Foi extinta no início de 1997 Livro 1indb 433 Livro 1indb 433 242015 132849 242015 132849 18 Demonstração dos Fluxos de Caixa Demonstração do Fluxo Financeiro Vamos estudar agora as variações do Caixa de empresa Embora essa Demonstra ção não seja obrigatória é de fundamental importância para fins internos da empresa 181 INTRODUÇÃO Como pudemos observar no Capítulo 2 Relatórios Contábeis além das Demons trações Financeiras como Balanço Patrimonial Demonstração do Resultado do Exercí cio Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados a Demonstração dos Fluxos de Caixa também é obrigatória pela Lei nº 1163807 Nos EUA esse relatório é obri gatório desde 1988 A Lei das Sociedades por Ações Lei nº 1163807 diz que a companhia fechada com Patrimônio Líquido na data do balanço inferior a R 2 milhões não está obriga da à elaboração e publicação da Demonstração dos Fluxos de Caixa De forma condensada a Demonstração dos Fluxos de Caixa DFC indica a ori gem de todo o dinheiro que entrou no Caixa bem como a aplicação de todo o dinheiro que saiu do Caixa em determinado período e ainda o Resultado do Fluxo Financeiro Assim como a Demonstração do Resultado do Exercício a DFC é uma demons tração dinâmica e também está contida no Balanço que por sua vez é uma demons tração estática Se por exemplo tivermos um Balanço Patrimonial cujo disponível seja Circulante 3112X 3112X1 Disponível 1820000 2500000 Estamos diante de uma situação estática ou seja uma fotografia do saldo dispo nível no início do período e outra no final do período Mas quais foram as razões que Livro 1indb 434 Livro 1indb 434 242015 132849 242015 132849 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FINANCEIRO 435 contribuíram para o aumento das disponibilidades em 680000 A Demonstração dos Fluxos de Caixa DFC irá indicarnos o que ocorreu no período em termos de saída e entrada de dinheiro no Caixa demonstração dinâmica e o resultado desse Fluxo A rigor a intitulação DFC não é a mais correta uma vez que englobamos as con tas de Caixa e Bancos Dessa forma seria mais adequado denominar Demonstração dos Fluxos de Disponível É importante lembrar que na DFC se incluem os equivalentes de caixa que são os investimentos de curto prazo que têm alta liquidez são facilmente conversíveis em caixa e estão sujeitos a um risco insignificante de mudança no valor de conversão Todavia esse relatório há muito tempo já é denominado dessa forma DFC Por tanto para efeito de DFC entenderemos o termo Caixa como Disponível Caixa Bancos Consideramse nesse fluxo os ingressos e saídas de caixa e equivalentes Como equivalentes de caixa devem ser consideradas as aplicações financeiras com caracte rística de liquidez imediata A DFC vem esclarecer situações controvertidas na empresa como por exemplo na comparação com a DRE o porquê de a empresa ter um lucro considerável e estar com o Caixa baixo não conseguindo liquidar todos os seus compromissos Ou ainda embora seja menos comum o porquê de a empresa ter prejuízo este ano embora o Caixa tenha aumentado Propicia a DFC ao gerente financeiro a elaboração de melhor planejamento fi nanceiro pois numa economia tipicamente inflacionária não é aconselhável excesso de Caixa mas o estritamente necessário para fazer face a seus compromissos Por meio do planejamento financeiro o gerente saberá o momento certo em que contrairá empréstimos para cobrir a falta insuficiência de fundos bem como quando aplicar no mercado financeiro o excesso de dinheiro evitando assim a corrosão inflacionária e proporcionando maior rendimento à empresa Mas só pelo conhecimento do passado o que ocorreu se poderá fazer uma boa projeção dos Fluxos de Caixa para o futuro próxima semana próximo mês próximo trimestre etc A comparação dos Fluxos Projetados com o real vem indicar as varia ções que quase sempre demonstram as deficiências nas projeções Essas variações são excelentes subsídios para aperfeiçoamento de novas projeções dos Fluxos de Caixa PAUSA PARA REFLEXÃO O balanced scorecard é um método criado pelos norteamericanos Robert Kaplan e David Norton no início da década de 90 para ajudar a colocar em práti ca estratégias fadadas a não sair do papel O segredo definir com precisão não só os objetivos financeiros essenciais mas também os relacionados à satisfação dos clientes aos processos internos e ao aprendizado e desenvolvimento dos fun cionários Tudo acompanhado de indicadores para medir o sucesso ou o fracasso das iniciativas Iniciativas como o balanced scorecard tornam menos importante a Demonstração dos Fluxos de Caixa Elaboração dos Fluxos A Demonstração dos Fluxos de Caixa pode ser elaborada sob duas formas distintas Livro 1indb 435 Livro 1indb 435 242015 132849 242015 132849 436 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion a De posse dos registros da conta Caixa ou Livro Caixa ordenando as operações de acordo com sua natureza e condensandoas poderíamos ex trair todos os dados necessários b De posse das Demonstrações Financeiras uma vez que nem sempre tere mos acesso à ficha ou livro da conta Caixa lançaremos mão de uma técnica bastante prática propiciando assim a elaboração da Demonstra ção dos Fluxos de Caixa para empresas diversas Ressaltese que por seu aspecto prático mesmo tendo acesso à conta Caixa al guns contadores preferem elaborar a Demonstração dos Fluxos de Caixa pela técnica referida no item b Por essa razão e pelo fato de propiciar a elaboração da Demonstra ção dos Fluxos de Caixa para qualquer empresa sem necessidade de acesso à conta bilidade enfatizaremos essa técnica 182 PRINCIPAIS TRANSAÇÕES QUE AFETAM O CAIXA A seguir relacionaremos em dois grupos as principais transações que afetam o Caixa A Transações que aumentam o Caixa Disponível Integralização do Capital pelos Sócios ou Acionistas São os investimentos realizados pelos proprietários Se a integralização não for em dinheiro mas em bens permanentes estoques títulos etc não afetará o Caixa Empréstimos Bancários e Financiamentos São os recursos financeiros das Instituições Financeiras Normalmente os Em préstimos Bancários são utilizados como Capital de Giro Circulante e os Financia mentos para aquisição de Ativo Permanente Fixo Venda de Itens do Ativo Não Circulante Embora não seja comum a empresa pode vender itens do Ativo Fixo Nesse caso teremos uma entrada de recursos financeiros Vendas a Vista e Recebimento de Duplicatas a Receber A principal fonte de recursos do Caixa sem dúvida é a resultante de vendas Outras Entradas Juros recebidos dividendos recebidos de outras empresas indenizações de segu ros recebidas etc Livro 1indb 436 Livro 1indb 436 242015 132849 242015 132849 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FINANCEIRO 437 Resumo das entradas de dinheiro no Caixa B Transações que diminuem o Caixa Disponível Pagamentos de Dividendos aos Acionistas Se os investimentos dos proprietários da empresa representam entrada em Cai xa os dividendos pagos em cada exercício significam diminuição do Caixa Pagamento de Juros e Amortização da Dívida O resgate das obrigações junto às Instituições Financeiras bem como os encargos financeiros juros comissão etc significam saída de dinheiro do Caixa Aquisição de Item do Ativo Imobilizado Investimento e Intangível São as aquisições a vista de Imobilizado e de itens do subgrupo Investimentos ações etc Compras a Vista e Pagamentos de Fornecedores São as saídas de numerário referentes à matériaprima e material secundário Pagamentos de DespesaCusto Contas a Pagar e Outros São os desembolsos com despesas administrativas de vendas com itens do custo e outros C Transações que não afetam o Caixa Por meio dos itens relacionados no grupo A observamos os principais encaixes entrada de dinheiro no Caixa Pelos itens relacionados no grupo B observamos os principais desembolsos saída de dinheiro do Caixa Livro 1indb 437 Livro 1indb 437 242015 132850 242015 132850 438 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Livro 1indb 438 Livro 1indb 438 242015 132850 242015 132850 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FINANCEIRO 439 Agora observaremos algumas transações que não afetam o Caixa isto é não há encaixe nem desembolso Depreciação Amortização e Exaustão São meras reduções de Ativo sem afe tar o Caixa Provisão para Devedores Duvidosos Estimativa de prováveis perdas com clientes que não representa desembolso para a empresa Acréscimos ou Diminuições de itens de investimentos pelo método de equi valência patrimonial 183 MÉTODOS DE APRESENTAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA Na preparação da Demonstração dos Fluxos de Caixa poderá ser utilizado o mo delo direto ou indireto dependendo dos interesses dos usuários 1831 Método Direto A Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Direto é também denomina da Fluxos de Caixa no Sentido Restrito Muitos se referem a ele como o verdadeiro Fluxos de Caixa porque ao contrário do que se verifica no Modelo Indireto nele são demonstrados todos os recebimentos e pagamentos que efetivamente concorreram para a variação das disponibilidades no período Logicamente exige maior esforço em sua elaboração uma vez que deve ser feito todo um trabalho de segregação das movimentações financeiras necessitando de con troles específicos para esse fim As entradas e saídas do Caixa são evidenciadas a começar das vendas por seus valores efetivamente realizados recebidos em vez do lucro líquido como no Método indireto A partir daí são considerados todos os recebimentos e pagamentos oriundos das operações ocorridas no período Podese dessa forma verificar que esse modelo possui um poder informativo pedagógico bastante superior ao do Método Indireto sendo sua compreensão melhor tanto aos usuários externos quanto ao planejamento financeiro do empreendimento 1832 Método Indireto O fluxo obtido sob essa concepção é denominado Fluxos de Caixa pelo Método Indireto ou Fluxos de Caixa no Sentido Amplo Isso se explica pela análise dos funda mentos de sua elaboração Consiste em estender à análise dos itens não circulantes própria daquele relató rio as alterações ocorridas nos itens circulantes passivo e ativo circulante excluin do logicamente as disponibilidades cuja variação estamos buscando demonstrar Assim são efetuados ajustes ao lucro líquido pelo valor das operações considera das como receitas ou despesas mas que então não afetaram as disponibilidades de Livro 1indb 439 Livro 1indb 439 242015 132850 242015 132850 440 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion forma que se possa demonstrar sua variação no período Enfocamos o Caixa conside ramos como aplicações saídas do caixa o aumento nas contas do Ativo Circulante e as diminuições no Passivo Circulante Por outro lado as diminuições de Ativo Circu lante e aumentos nas contas do Passivo Circulante correspondem às origens entra das de caixa Apesar de evidenciar a variação ocorrida nas disponibilidades o fluxo estrutura do dessa maneira não demonstra as diversas entradas e saídas de dinheiro do caixa por seus valores efetivos mas fornece uma simplificação com base em uma diferença de saldos ou inclusão de alguns itens que não afetam as disponibilidades como despe sas antecipadas provisão para Imposto de Renda etc Esse modelo é muitas vezes preferido por aqueles que elaboram o Fluxo de Cai xa justamente pelas semelhanças existentes em relação ao método de montagem da Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos estudada no Capítulo 19 com o qual estão mais habituados Entretanto deixa lacunas importantes na evidenciação das informações 184 ESTRUTURAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA Assim como o Balanço Patrimonial é dividido em grupos de contas e a DRE em Custos e Despesas a DFC deverá ser dividida em a atividades operacionais b ati vidades de investimentos e c atividades de financiamentos Aliás por esta razão é que denominamos Demonstração dos Fluxos de Caixa no plural uma vez que se trata do conjunto de três fluxos das operações dos financiamentos e dos investimentos Atividades Operacionais Abrange as transações que envolvem a consecução do objeto social da empresa como receitas recebidas recebimento de duplicatas pagamento de fornecedores pa gamento de despesas operacionais etc As atividades operacionais podem ter estrutura semelhante à apuração do Lucro Operacional na DRE ressaltandose evidentemente que trata de fluxo financeiro e não econômico DRE Receita Recebida inclusive as duplicatas recebidas e outras Caixa Despendido na Produção compras e outros custos Caixa Bruto obtido nas Operações Despesas Operacionais pagas de Vendas Administrativas Outras Despesas Caixa Gerado no Negócio Receitas Financeiras Recebidas Despesas Financeiras Pagas Caixa gerado após as operações Financeiras Imposto de Renda e Contribuição Social pagos Caixa Líquido após Pagamento dos Impostos Livro 1indb 440 Livro 1indb 440 242015 132850 242015 132850 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FINANCEIRO 441 Atividades de financiamento Além da captação de recursos provenientes dos proprietários da empresa sócios ou acionistas por meio do capital social toda captação de empréstimos e outros re cursos deverá ser incluída nesse grupo A remuneração ao capital próprio em forma de distribuição de lucro dividendos juros de capital próprio e a amortização dos empréstimos serão parcelas subtrativas nesse grupo Atividades de investimento Transações de compra ou venda de ativos permanentes Não Circulantes como aquisições ou vendas de participações em outras entidades e de ativos imobilizados utilizados na produção na prestação de serviços ou manutenção do negócio etc PAUSA PARA REFLEXÃO O que mudou em relação a este texto a partir da Lei nº 1163807 Depois de ler a nota a seguir publicada na Gazeta Mercantil em 562001 descubra qual é a perda em qualidade nas decisões das empresas que não têm o Fluxo de Caixa O futuro do fluxo de caixa O guia de boas práticas de relacionamento com o investidor ganhou mais um adereço nos últimos anos a demonstração dos fluxos de caixa Ainda dispensável pela regulamentação brasileira ela agrada aos investi dores pela objetividade e coerência com os princípios mais modernos de avaliação de empresas Ao contrário do que está registrado nos livros hoje os analistas estão mais interessados em saber como está o movimento do caixa O fluxo lhe permite conhecer melhor os riscos financeiros de uma companhia afirma Eliane Rodrigues gerente de relações com investidores da Brasil Tele com que divulgou a demonstração pela primeira vez no balanço de 2000 O fluxo de caixa é melhor que o relatório das Origens e Aplicações de Recur sos conhecido pela abreviação DOAR Essa é a proposta do projeto contábil de modificação da atual Lei das SA elaborado pela Comissão de Valores Mobiliários CVM Segundo Marcio Villas presidente do Ibracon uma das principais vanta gens do fluxo de caixa é o imediatismo da informação Ao contrário da Doar que apresenta o saldo dos ativos e passivos com prazo de até um ano o fluxo de caixa indica o saldo de todas as entradas e saídas lançadas no período É a tendência mundial da contabilidade afirma 185 O QUE EXPLICA A DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA Como já vimos a Demonstração dos Fluxos de Caixa condensa em determinado período todas as entradas e saídas de dinheiro do Caixa disponível Se olharmos um Balanço Patrimonial encontramos os saldos de caixa Livro 1indb 441 Livro 1indb 441 242015 132850 242015 132850 442 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Circulante 3112X1 3112X2 Disponível 1500 2300 A Demonstração dos Fluxos de Caixa evidenciará as razões do acréscimo de 8000 no Disponível A estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa será Cia Demonstração dos Fluxos de Caixa Período a Saldo no início do período 1º1X2 Entradas Fontes 1500 Saídas Aplicações Saldo no final do período 3112X2 2300 Note que o saldo de 1º1X2 é o mesmo de 3112X1 186 TÉCNICA DE ELABORAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA MODELO DIRETO Partiremos então para a elaboração da Demonstração do Fluxo de Caixa de posse das Demonstrações Financeiras sem recorrermos à informação interna na em presa As demonstrações básicas para elaboração do fluxo são Balanço Patrimonial Demonstração do Resultado do Exercício Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados ou Demonstração das Mutações do PL Vamos admitir que a Cia Entubação empresa comercial apresentasse as seguin tes Demonstrações Financeiras Livro 1indb 442 Livro 1indb 442 242015 132850 242015 132850 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FINANCEIRO 443 BALANÇO PATRIMONIAL Cia Entubação Em mil ATIVO PASSIVO e PATRIMÔNIO LÍQUIDO 3112X1 3112X2 3112X1 3112X2 Circulante Disponível 1 Dupl a Rece ber 2 Estoques 3 Total do Circulante Não Circulante Imobilizado Móveis e Uten sílios 4 Depreciação Acumulada 5 Terrenos 6 Investimentos Participações em Outras Cias 7 Total Não Circulante 1500 500 1000 3000 1200 200 2000 3000 500 3500 2300 1000 1500 4800 1500 320 3000 4180 2640 6820 Circulante Fornecedores 8 Emprest Banc 9 Imposto de Renda a Pagar 10 Total do Circulante Patrimônio Líquido Capital 11 Lucros Acumu lados 12 Total do PL 1000 1000 2000 4500 4500 2000 1470 1050 4520 6000 1100 7100 Total 6500 11620 6500 11620 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Cia Entubação Em 10 mil Receita Bruta 13 CMV 14 Lucro Bruto Despesa Operacional Vendas 15 Administração 16 Depreciação 17 Outras Despesas 18 Lucro Antes dos Tributos sobre o Lucro Provisão para Imposto de Renda 19 Lucro Líquido 500 380 120 500 10000 5500 4500 1500 3000 1050 1950 Livro 1indb 443 Livro 1indb 443 242015 132850 242015 132850 444 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS Cia Entubação Em mil Saldo em 1º1X2 Lucro do Exercício Distribuição de Dividendos 20 Saldo em 3112X2 0 1950 850 1100 Observação Como já vimos pela atualização das Sociedades por Ações o saldo da conta Lucros Acumulados deveria ser zero Vamos considerar que a Cia Entubação não esteja sujeita a esta lei Elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa Cia Entubação A técnica da elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa consiste na análise de item por item que afeta o Caixa observando a cada item se no período em apre ciação afetou o Caixa e em caso positivo o quantum em que valor Vamos elaborar a Demonstração dos Fluxos de Caixa para o ano X2 ITENS DO ATIVO E PASSIVO Em mil 1 Disponível 3112X1 1500 3112X2 2300 aumento 800 É exatamente a conta objeto de nossa análise Sabemos que há um saldo no início de X2 11X2 de 1500 No final do período 3112X2 o saldo era de 2300 Houve um acréscimo no período de 800 O que levou a esse aumento Quais foram os motivos Vamos então analisar os itens que contribuíram para o acréscimo de 800 no Disponível DEMONSTRAÇÃO DE FLUXO DE CAIXA Cia Entubação Período X2 Em mil Saldo inicial Entradas Saídas Saldo final em 3112X2 1º1X2 1500 1 2300 1 2 Duplicatas a Receber 3112X1 500 3112X2 1000 Devemos observar de início que as Duplicatas a Receber originamse e só se ori ginam de Vendas a Prazo Portanto existe o casamento entre essas duas variáveis Elas se amam loucamente uma não vive sem a outra Se não existir Receita a prazo não existirá Duplicatas a Receber Então nossa análise será conjunta Dupl Receber Vendas a Prazo Livro 1indb 444 Livro 1indb 444 242015 132850 242015 132850 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FINANCEIRO 445 Podemos notar na Demonstração do Resultado do Exercício que o valor de Re ceita é de 10000 Não sabemos porém se esse valor referese a Vendas a prazo ou se houver Vendas a vista embora como veremos a seguir isso não é relevante para elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa Para Demonstração dos Fluxos de Caixa interessa saber o quanto entrou em di nheiro decorrente de vendas não importando se as vendas foram a prazo ou não Para saber o quanto entrou de dinheiro no Caixa decorrente de vendas no ano X2 poderemos partir de dois raciocínios que levam ao mesmo resultado 2a No início de X2 a empresa tem a receber 500 referente às vendas de 20X1 Admitindose que tenha recebido totalmente essas duplicatas em X21 entraram no caixa 500 Dessa forma não tem mais nada de dupli catas de X1 Portanto o saldo a receber de 1000 em 3112X2 referese única e exclusivamente às vendas de X2 Ora se a empresa vendeu 10000 em X2 e tem a receber 1000 saldo de Duplicata a Receber em 3112X2 entraram para o Caixa 9000 de correntes dessa venda 10000 vendido 1000 a receber Então em X2 entraram para o Caixa 500 decorrentes das vendas de X1 9000 decorrentes das vendas de X2 9500 total do recebimento 2b Outro caminho é considerar que as vendas de X2 foram realizadas total mente a prazo Nesse caso teríamos 500 referentes a duplicatas a receber no início de X2 10000 referentes a vendas a prazo em 20X2 10500 total de duplicatas a receber em 3112 de 20X2 se a empresa não tivesse recebido nada em termos de Duplicatas a Receber Mas há no balanço 10500 de Duplicatas a Receber Não Há apenas 1000 a receber Então significa que a empresa recebeu a diferença ou seja 9500 10500 1000 Ressaltamos novamente que não é relevante para efeito da Demonstração dos Fluxos de Caixa saber o quanto entrou de dinheiro no caixa referente a vendas a vista ou a prazo Importa sim saber o quanto entrou decorrente de vendas Daí julgamos que o segundo raciocínio é bem mais prático e podemos utilizálo sempre aplicando a fórmula apresentada 2b ou seja Valor referente a Duplicatas a Receber no início do período Vendas no Período admitindose que tudo foi a prazo Total de Duplicatas a Receber se a empresa nada tivesse recebido Valor referente a Duplicatas a Receber no final do período Valor recebido no exercício decorrente de vendas 1 Observe que a entrada no Caixa é considerada mesmo que decorra de vendas de outro período pois nesse caso não prevalece o Regime de Competência Livro 1indb 445 Livro 1indb 445 242015 132850 242015 132850 446 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA Cia Entubação Período X2 Em 10000 Saldo Inicial 20X2 1500 1 Entradas Recebimento de Vendas 9500 2 Saídas Saldo Final em 20X2 2300 1 3 Estoques 3112X1 1000 3112X2 1500 Na verdade o Estoque por si só não tem nenhuma influência nos Fluxos de Caixa Quando o Estoque é formado há o desembolso referente a compra de Matérias primas Materiais Secundários eou referente a custos no caso de Indústria como o pagamento de Mão de obra Energia etc Todavia consideraremos cada componente individualmente Quando o Estoque é vendido há o encaixe referente a vendas a vista ou no futu ro a Duplicatas a Receber vendas a prazo Todavia esse caso já foi considerado no item anterior item 2 4 Móveis e Utensílios 3112X1 1200 3112X2 1500 Neste item houve um aumento de 300 Significa que a empresa adquiriu mais móveis e utensílios portanto houve um pagamento para essa compra saída de di nheiro do caixa pelo valor de 300 Entretanto uma preocupação básica é saber se a nova aquisição de itens do Ativo Não Circulante foi a vista e com recursos próprios nesse caso afeta o caixa ou financiada No caso de aquisições a vista com recursos próprios não há dificuldade para estruturar a Demonstração dos Fluxos de Caixa Nas aquisições financiadas duas hipóteses poderiam ocorrer a primeira é quando a empresa recorre a financiamentos de instituições financeiras e adquire o bem ou direito a vista a segunda menos comum para itens do Per manente Não CirculanteAtivo é quando o próprio vendedor financia Na primeira hipótese em geral o dinheiro é creditado colocado à dis posição pela instituição financeira à empresa e esta adquire o bem ou direito a vista Portanto há uma entrada de dinheiro no caixa2 por ocasião de sua liberação e uma saída de dinheiro do caixa por ocasião da compra aquisição Na segunda hipótese criase uma dívida com o fornecedor do bem ou di reito Nesse caso poderá haver saída parcial de dinheiro do caixa quando há 2 Não devemos esquecer que o Caixa em Demonstração dos Fluxos de Caixa assume característica de disponível caixa bancos Livro 1indb 446 Livro 1indb 446 242015 132851 242015 132851 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FINANCEIRO 447 por exemplo uma entrada uma primeira parte do pagamento Outras saídas do caixa ocorrerão por ocasião da amortização da dívida Todavia alguns contadores preferem para simplificar registrar em termos de Demonstração dos Fluxos de Caixa como saída o total da compra e como entrada o total do financiamento como descrevemos na primeira hipótese DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA EXERCÍCIO X2 Cia Entubação Em mil Saldo Inicial em X2 Entradas Fontes Saídas Aplicações Saldo Final em X2 Recebimentos de Vendas Aquisição Móveis Utensílios 9500 2 300 4 1500 1 2300 1 5 Depreciação Acumulada 3112X1 200 3112X2 320 Depreciação é uma parcela do custo do bem imobilizado considerada como des pesa ou custo periodicamente mês trimestre semestre ou ano em virtude normal mente do consumo desse bem Note que à medida que consideramos Depreciação como custo ou despesa não estamos afetando o caixa isto é não há nenhum desembolso Portanto a Depreciação é um fenômeno econômico e não financeiro Por isso Depreciação não é considerada na Demonstração dos Fluxos de Caixa assim como também não são consideradas Provisão para Devedores Duvidosos Pro visão para Perdas etc 6 Terrenos 3112X1 2000 3112X2 3000 Podemos considerar que houve uma nova aquisição de terrenos por 1000 Ora se houve uma nova aquisição houve um desembolso saída do Caixa de 1000 A afirmação é categórica uma vez que não temos nenhuma dívida referente a Terrenos no Exigível a Longo Prazo e mesmo no Passivo Circulante Em mil Saídas Aplicações Aquisição de Terrenos 1000 7 Participações em outras Cias 3112X1 500 3112X2 2640 Considerando ainda que em nosso exemplo não haja Resultado da Equivalência Patrimonial sem dúvida podemos concluir que houve novas aquisições de ações no va lor de 2140 2640 500 Portanto houve saída do caixa de 2140 pagamento Livro 1indb 447 Livro 1indb 447 242015 132851 242015 132851 448 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Ressaltamos que a análise dos aumentos ou diminuições em contas de In vestimentos deve ser minuciosa principalmente quando se trata de investimen tos relevantes em coligadas ou controladas3 uma vez que a avaliação da parti cipação acionária poderá ser pelo Método de Equivalência Patrimonial equity Vamos admitir que o investimento relevante da Cia Expert investidora em sua coligada investida no início do ano seja de 10 milhões e essa par ticipação representa 20 do Patrimônio Líquido da investida portanto o Pa trimônio Líquido é de 50 milhões No final do período o Patrimônio Líquido da investida é acrescido para 70 milhões Dessa forma o investimento da Cia Expert passa a ser avaliado em 14 milhões 20 70 milhões havendo um acréscimo de 4 milhões Observe que embora o aumento de investimentos da Cia Expert seja de 4 milhões não houve novas aquisições e consequentemente não afetou o Caixa 3 Em mil Saídas Aplicações Aquisição de Outras Ações 2140 8 Fornecedores 3112X1 1000 3112X2 2000 O raciocínio é análogo a Duplicatas a Receber A conta Fornecedores normalmente existe derivada de Compras a prazo Se não houver compras de Matériaprima indústria ou Mercadorias para Revenda comér cio não haverá Fornecedores neste contexto Da mesma maneira que Vendas para efeito de Fluxo de Caixa não é relevante identificar se as Compras foram a prazo ou a dinheiro e sim quanto se pagou referen te a Compras ou Fornecedores Para tanto precisamos conhecer o valor de Compras Nossos demonstrativos não evidenciam tal valor mas a Demonstração do Resultado do Exercício discrimina o va lor do Custo da Mercadoria Vendida e o Balanço Patrimonial os valores dos Estoques Inicial e Final Mas o que é o Custo da Mercadoria Vendida em uma empresa comercial É quanto custou a mercadoria negociada isto é o preço de aquisição Observa mos que no início de 20X2 já havia 1000 de Mercadorias estoque inicial A essas mercadorias foram adicionadas novas compras e no final do período sobraram 1500 estoque final Portanto o CMV Estoque Inicial Compras Estoque Final CMV EI C EF 5500 1000 Compras 1500 5500 Compras 500 Compras 6000 Poderíamos agora com o valor de Compras admitir que o saldo de Fornece dores no início do período 1000 foi todo pago em 20X2 Portanto houve uma 3 Veja no Capítulo 14 quando este método é obrigatório Livro 1indb 448 Livro 1indb 448 242015 132851 242015 132851 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FINANCEIRO 449 saída do Caixa de 1000 Dessa forma o saldo a pagar no final do período 2000 referese exclusivamente às compras de X2 Ora se o total de compra foi de 6000 foram pagos então 4000 6000 comprados 2000 a pagar Então o total de saída do Caixa foi de 5000 1000 referentes às compras de X1 4000 referentes às compras de X2 Outra maneira de encontrar a saída do Caixa referente ao pagamento de Com pras é admitir que todas as compras foram a prazo então 1000 referentes a Fornecedores a pagar no início de 20X2 6000 referentes a Compras a prazo em 20X2 7000 o total de Fornecedores a pagar em 3112X2 se a empresa não tivesse pago nada em termos de compra de Mercadorias durante o ano Mas há no Balanço 7000 de Fornecedores Não Há apenas 2000 a pagar Então significa que a empresa pagou a diferença ou seja 5000 7000 2000 Em mil Saídas Aplicações Pagamento de Compras 5000 9 Empréstimos Bancários 3112X1 1000 3112X2 1470 O aumento de Empréstimos Bancários significa que a empresa contraiu mais em préstimos no valor de 470 Dessa forma entraram mais 470 no Caixa da empresa fonte de recursos É necessário ser cuidadoso na análise de Empréstimos e Financiamentos uma vez que essas obrigações podem aumentar por mera atualização da dívida como por exemplo em virtude de Variação Cambial Enquanto as obrigações não forem pagas não afetam o Caixa Se tivermos uma variação de um Financiamento de 1000 para 1400 em virtude da Variação Cambial não significa que houve entrada de recursos no Caixa Tais variações podem ser constatadas em conjunto com a Demonstração do Resultado do Exercício no grupo Variações Monetárias Variação Cambial Em mil Entradas Fontes Aumento de Empréstimos Bancários 470 10 Imposto de Renda a Pagar 3112X1 0 3112X2 1050 Livro 1indb 449 Livro 1indb 449 242015 132851 242015 132851 450 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion No momento não afeta o Caixa É apenas o reconhecimento de uma dívida com o governo Afetará o Caixa na ocasião de seu pagamento desembolso Se houvesse saldo anterior de IR a Pagar 3112X1 poderia sim afetar o caixa 11 Capital 3112X1 4500 3112X2 6000 Houve um aumento de Capital que obviamente não foi realizado com lucros4 ou reserva e sim com recursos dos próprios acionistas no valor de 1500 Normalmente nesses casos o capital é integralizado em dinheiro representando fonte origem de recursos para o Caixa Não obstante seja bastante incomum os recursos utilizados pelos proprietários da empresa para integralização de Capital podem ser bens materiais tais como Imó veis Móveis e Utensílios Veículos Estoques etc Nesse caso o Caixa não é afetado Em mil Entradas Fontes Integralização do Capital em Dinheiro 1500 12 Lucros Acumulados ou Reservas 3112X1 0 3112X2 1100 Normalmente não afetam o Caixa Não podemos esquecer que os lucros e as re servas são originados da Receita e esta já foi considerada como fonte para o Caixa em Duplicatas a Receber item 2 Entre as exceções de reservas que afetam o Caixa podemos citar o ágio nas ven das das ações da Cia que está aumentando o Capital Vamos admitir que a Cia Aliança esteja vendendo 1 milhão de ações para au mentar seu Capital O valor de cada ação é de 100 Todavia a empresa resolve vender por 120 cobrando um ágio de 020 por ação Dessa forma o Caixa será aumentado em 12 milhão sendo que 1 milhão será incorporado ao Capital e 02 milhão constituirá Reserva de Capital ou seja uma reserva resultante do ágio cobrado na venda das ações Itens da Demonstração do Resultado do Exercício e da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados Em mil 13 Receita Bruta Já estudada no item Duplicatas a Receber item 2 Ativo e Passivo 14 Custo da Mercadoria Vendida Já estudada no item Fornecedor item 8 4 A empresa não tinha lucros ou reservas para aumentar seu Capital Ela não utilizou o lucro obtido em 20X2 1100 uma vez que seu valor não foi alterado Livro 1indb 450 Livro 1indb 450 242015 132851 242015 132851 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FINANCEIRO 451 Despesas Operacionais 15 Despesas de Vendas 500 Significa que todas as despesas foram pagas pois não há obrigação referente a Despesas de Vendas evidenciadas no Passivo Circulante Então tivemos uma saída do Caixa de 500 Observamos ainda que não está in cluído em Despesas de Vendas Provisão para Devedores Duvidosos não afeta o Caixa porque essa conta não aparece deduzindo Duplicatas a Receber no Balanço Patrimonial 16 Despesas Administrativas 380 Significa que todas as Despesas de Administração foram pagas pois não há dívi da concernente a essas despesas no Passivo Circulante 17 Depreciação Como já vimos não afeta o Caixa 18 Despesas Financeiras 500 Como não há discriminação de dívida no Passivo Circulante referente a Despesas Financeiras Juros a Pagar etc significa que houve pagamento integral Portanto houve mais uma saída do Caixa de 500 19 Provisão para Imposto de Renda 1050 Não houve saída do Caixa uma vez que esta dívida está evidenciada no Passivo Circulante não foi paga ainda Veja item 10 20 Distribuição de Dividendos 850 Afeta o Caixa pois houve um desembolso Note que os Dividendos distribuídos já foram pagos pois não constam como dívida no Passivo Circulante DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA Período 20X2 Cia Entubação Em mil Saldo Inicial em 20X2 Entradas fontes Recebimento de Vendas Empréstimos Bancários Integralização de Capital Total das Entradas Saídas Aplicações Aquisições de Móveis e Utensílios Aquisição de Terrenos Aquisição de Novas Ações Pagamento de Compras Despesas de Vendas Despesas Administrativas Despesas Financeiras Dividendos Total das Saídas 9500 2 470 9 1500 11 11470 300 4 1000 6 2140 7 5000 8 500 15 380 16 500 18 850 20 10670 1500 1 Excesso de Entradas sobre as Saídas 11470 10670 Saldo Final em 20X2 1500 800 800 2300 1 Livro 1indb 451 Livro 1indb 451 242015 132851 242015 132851 452 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 187 ESTRUTURAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA MODELO DIRETO Período de 20X2 Em mil a Atividades Operacionais Recebimento de Vendas Pagamentos de Compras Caixa Bruto obtido nas Operações Despesas Operacionais Pagas de Vendas Administrativas Caixa Gerado no Negócio Despesas Financeiras Pagas Caixa Gerado após as Operações Financeiras 9500 5000 4500 500 380 3620 500 3120 b Atividades de Investimentos Aquisições de Imobilizados e Investimentos Móveis e Utensílios Terrenos Ações de Outras Cias c Atividades de Financiamentos Integralização de Capital Empréstimos Bancários Dividendos Pagos Resultado Final de Caixa 300 1000 2140 1500 470 850 3440 1120 800 Saldo Existente em 3112X1 1500 Saldo Existente em 3112X2 2300 188 TÉCNICA DE ELABORAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA MODELO INDIRETO As Atividades de Investimentos e Financiamentos podem ser obtidas da mesma forma que o modelo direto Assim daremos ênfase para as Atividades Operacionais 1881 Técnicas para Demonstrar as Atividades Operacionais a Ajuste do Lucro Líquido referente a Despesa não Desembolsável Há determinados itens que reduzem o Lucro Líquido na Demonstração de Resul tado do Exercício que não representam saída de dinheiro no momento Daí o fato de se adicionar novamente Depreciação que é um item econômico e não financeiro A Depreciação não significa um desembolso mas um fato econômico Ajuste do Lucro Líquido no Circulante O aumento do Estoque de novas mercadorias fazse com dinheiro o que leva à redução do caixa Livro 1indb 452 Livro 1indb 452 242015 132851 242015 132851 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FINANCEIRO 453 Maior número de Duplicatas a Receber significa retardar o recebimento do di nheiro que iria para o Caixa e teria algum destino Reduções nos montantes de Estoque e Duplicatas a Receber significam mais re cursos no caixa Quando os clientes por exemplo antecipam pagamento reduzse o montante de Duplicatas a Receber e consequentemente aumentase o Caixa Por outro lado se há aumento de Fornecedores no Passivo Circulante há mais crédito evitase a saída do caixa e podese utilizar o dinheiro para outras finalidades A recíproca é verdadeira Se há redução de Imposto a Recolher o dinheiro que seria usado para essa fina lidade pode sêlo para outros pagamentos Como regra geral temos os aumentos no Ativo Circulante provocam uso de dinheiro caixa as redu ções do Ativo Circulante produzem Caixa origem de caixa os aumentos do Passivo Circulante evitam saída de mais dinheiro aumen tando o Caixa as reduções do Passivo Circulante significam que o pagamen to foi feito reduzindo o Caixa uso de caixa para calcular as variações líquidas basta subtrair o saldo anterior do saldo atual das contas do Circulante Ativo e Passivo 1882 Cálculo das Atividades Operacionais Cia Entubação A Cálculo do Lucro Financeiro Em mil Lucro Líquido apurado na Demonstração do Resultado do Exercício em 20X2 1950 Depreciação 120 Lucro Líquido Financeiro 2070 B Cálculo das Variações do Circulante Capital de Giro ATIVO 3112X1 3112X2 VARIAÇÃO REFLEXO NO CAIXA Duplicatas a Receber 500 1000 500 Adia recebimento re duz o caixa Estoques 1000 1500 500 Mais aquisição reduz o caixa PASSIVO Fornecedores 1000 2000 1000 Posterga pagamento fa vorece o caixa Empréstimos Bancários 1000 1470 470 Tratado como Atividade de Financiamento Imposto de Renda a Pagar 0 1050 1050 Posterga pagamento fa vorece o caixa Livro 1indb 453 Livro 1indb 453 242015 132851 242015 132851 454 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion C Estruturação das Atividades Operacionais Lucro Líquido do Exercício Depreciação Lucro Financeiro Variações no Circulante Capital de Giro Aumento de Duplicatas a Receber Aumento de Estoques Aumento de Fornecedores Aumento de Imposto de Renda Caixa Gerado nas Atividades Operacionais 500 500 1000 1050 1950 120 2070 1050 3120 1883 Estruturação da Demonstração dos Fluxos de Caixa Modelo Indireto PERÍODO DE 20X2 Em mil ATIVIDADES OPERACIONAIS Lucro Líquido apurado no Exercício Depreciação Lucro que afeta o Caixa Variações no Circulante Capital de Giro Ativo Aumento de Duplicatas a Receber reduz o Caixa Aumento de Estoques reduz o Caixa Passivo Aumento de Fornecedores melhora o Caixa Aumento de Impostos a Pagar melhora o Caixa Caixa Gerado nos Negócios ATIVIDADES DE INVESTIMENTOS Aquisições de Ativo Não Circulante Móveis e Utensílios Terrenos Ações de outras Cias ATIVIDADES DE FINANCIAMENTOS Integralização do Capital Novos Empréstimos Bancários Dividendos Pagos RESULTADO FINAL DO CAIXA Saldo existente em 3112X1 Saldo existente em 3112X2 500 500 1000 1050 300 1000 2140 1500 470 850 1950 120 2070 1050 3120 3440 1120 800 1500 2300 1884 Modelo sugerido para a DFC Indireto Embora não tenha ainda uma definição legal para a DFC modelo indireto apre sentamos a seguinte sugestão considerando que o método indireto deverá ser o pra ticado pelas empresas Livro 1indb 454 Livro 1indb 454 242015 132851 242015 132851 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FINANCEIRO 455 Companhia Entubação Demonstração dos fluxos de caixa método indireto para os exercícios Findos em 31 de dezembro de X2 e X1 em milhares de reais 3112X2 3112X1 Atividades operacionais Lucro líquido Ajustes ao lucro Depreciação Lucro na venda de imobilizado provisões Despesas financeiras de longo prazo Resultado de equivalência patrimonial Investimentos de curto prazo Variação das contas a receber Variação da PCLD Variação dos estoques Variação das despesas antecipadas Variação de outros ativos circulantes Variação de salários a pagar Variação de fornecedores Variação de despesas a pagar Variação da provisão para IR e CSSL Variação de outros passivos circulantes Caixa líquido gerado consumido pelas atividades operacionais Atividades de investimentos Investimentos no realizável a longo prazo Outros investimentos de longo prazo Investimentos de imobilizado Investimentos no intangível Investimentos em participações societárias Outros investimentos do Ativo Não Circulante Caixa líquido gerado consumido pelas atividades de investimentos Atividades de financiamentos Aumento de capital Captação de longo prazo Pagamento de empréstimos Pagamento de dividendos e outros s o capital próprio Caixa líquido gerado consumido pelas atividades de financiamento Variação líquida do caixa Caixa mais equivalentes de caixas iniciais Informações Complementares Apresentamos uma empresa que deu prejuízo e pagou dividendos Aparentemente um absurdo porém os Fluxos de Caixa vão mostrar que não há absurdo pois a empresa tem disponível suficiente para isto Para elaboração dos Fluxos de Caixa analisaremos conta por conta para identificar sua influên cia no Caixa Depois faremos uma comparação entre Fluxo Financeiro e Fluxo Econômico Livro 1indb 455 Livro 1indb 455 242015 132851 242015 132851 456 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Cia Transportadora BALANÇOS PATRIMONIAIS ENCERRADOS 311220X0 311220X1 ATIVO CIRCULANTE Caixa Contas a Receber NÃO CIRCULANTE Imobilizado Valor Original Depr Acumulados TOTAL 650000 200000 450000 4800000 6000000 1200000 5450000 800000 250000 550000 4200000 6600000 2400000 5000000 PASSIVO CAPITAIS DE TERCEIROS Passivo Circulante Fornecedores Exigível a Longo Prazo Financiamentos PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Lucros Acumulados TOTAL 3500000 500000 3000000 1950000 1000000 950000 5450000 3300000 600000 2700000 1700000 1000000 700000 5000000 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO PARA O PERÍODO DE 20X1 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS EM 20X1 Receita Custo do Serviço Depreciações Lucro Bruto Desp Operac Prejuízo do Exerc 5650000 3600000 1200000 850000 900000 50000 Lucros Acumulados em 311219X0 Prej do Exerc Dividendos Lucros Acumulados em 311219X1 950000 50000 200000 700000 Meta a Atingir com os Fluxos de Caixa Explicar a variação do Caixa de 50 ou seja de 200 para 250 A Análise dos Recursos que entraram na empresa em 20X1 Em mil Receita A empresa vendeu 5650 Devemos observar de início que as Duplicatas a Receber se originam de Vendas a Prazo Portan to existe o casamento entre essas duas variáveis Elas se amam loucamente uma não vive sem a outra Se não existir Receita a Prazo não existirão Duplicatas a Receber Então nossa análise será conjunta Duplicatas a Receber Vendas a Prazo Podemos notar na Demonstração do Resultado do Exercício que o valor de receita é de 5650 Porém não sabemos se esse valor se refere apenas a Vendas a Prazo ou se há também Vendas a Vista embora como veremos a seguir isso não seja relevante para elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa Livro 1indb 456 Livro 1indb 456 242015 132851 242015 132851 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FINANCEIRO 457 Para Demonstração dos Fluxos de Caixa interessa saber quanto entrou em dinheiro decorrente de vendas não importando se as vendas foram a prazo ou não Para saber quanto entrou em dinheiro no Caixa decorrente de vendas no ano X2 poderemos partir de dois raciocínios que levam ao mesmo resultado No início de 20X1 a empresa tem a receber 450 referentes às vendas de 20X0 Admitindo se que tenha recebido totalmente essas duplicatas em 20X1 entraram no caixa 450 Dessa forma não tem mais nada em duplicatas de X1 Portanto o saldo a receber de 550 em 31 12X1 referese única e exclusivamente às vendas de 20X1 Ora se a empresa vendeu 5650 em X2 e tem a receber 550 saldo de Duplicatas a Re ceber em 3112X1 entraram para o Caixa 5100 decorrentes dessa venda 5650 vendido 550 a receber Então em X1 entrou para o Caixa 450 decorrentes das vendas de X0 5100 decorrentes das vendas de X1 5550 total Outro caminho é considerar que as vendas de X1 foram realizadas totalmente a prazo Nesse caso teríamos 450 referentes a Duplicatas a Receber no início de X1 5650 referentes a Vendas a Prazo em X1 6100 total de Duplicatas a Receber em 3112X1 se a empresa não tivesse recebido nada em Duplicatas a Receber Mas há no balanço 6100 de Duplicatas a Receber Não Há apenas 550 a receber Então isso significa que a empresa recebeu a diferença ou seja 5550 6100 550 Ressaltamos novamente que não é relevante para efeito da Demonstração dos Fluxos de Caixa saber quanto entrou de dinheiro no Caixa referente a Vendas a Vista ou a Prazo Importa sim saber quanto entrou decorrente de vendas Portanto elaboramos os Fluxos de Caixa e teremos Saldo no Caixa no início de 20X1 ou final de 20X0 Entradas Receita Líquida Saldo Parcial 200 5550 5750 Outras Entradas Nesse nosso exemplo não houve outras entradas Venda de Ativo Não Circulante Não houve pois o valor original do Imobilizado cresceu Isso significa novas compras e não ven das Portanto saiu dinheiro do Caixa nessa operação Livro 1indb 457 Livro 1indb 457 242015 132852 242015 132852 458 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Financiamento Se houvesse aumento de Financiamentos significaria novos empréstimos entrada de dinheiro Porém houve redução significando saída de dinheiro ou seja amortização de Financiamento Capital Se houvesse aumento de Capital em dinheiro significaria entrada de dinheiro Porém o valor do capital permanece inalterado B Análise dos recursos que saíram da empresa em 20X1 Em mil Custo do Serviço se fosse comércio seria Custo da Mercadoria Vendida 3600 O raciocínio é análogo a Duplicatas a Receber A Conta Fornecedores só existe derivada de Compras a Prazo Se não houver compra de Matéria prima indústria ou Mercadorias para Revenda comércio ou Custo de Serviços não haverá For necedores Da mesma forma que Vendas para efeito dos Fluxos de Caixa não é relevante identificar se as Compras ou o Custo dos Serviços foram a prazo ou a dinheiro e sim quanto se pagou referente a Fornecedores Se a empresa teve um custo de serviços de 3600 mas tem a pagar em Fornecedores 600 significa que ela pagou 3000 3600 600 Porém a empresa pagou também o saldo de 20X0 de 500 Dessa forma o pagamento a fornecedores de serviços foi de 3500 3000 ref X1 500 ref X0 Imobilizado variou de 6000 para 6600 Esse acréscimo de 600 só pode ser por novas Compras Ora se a empresa comprou o dinheiro saiu do Caixa Financiamento variou de 3000 para 2700 Se o Financiamento foi reduzido em 300 significa que a empresa pagou esse valor portanto houve saída de dinheiro do Caixa Despesas Operacionais 900 Considerando que não há nenhuma dívida referente às despesas no Passivo Circulante entende mos que elas foram totalmente pagas no período Dividendos 200 Se no Passivo Circulante não consta essa dívida de 200 significa que a empresa pagou e por tanto esse dinheiro saiu do Caixa Assim teríamos as seguintes saídas de dinheiro Pagamento a Fornecedores Compra de Novos Imobilizados Pagamento Amortização parcial de Financiamento Pagamento de Desp Operacionais Pagamento de Dividendos Total 3500 600 300 900 200 5500 Livro 1indb 458 Livro 1indb 458 242015 132852 242015 132852 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FINANCEIRO 459 Estruturação dos Fluxos de Caixa Saldo em 3112X0 Entradas Receita recebida em 20X1 Valor Acumulado Saídas Pagamento a Fornecedores Compra de Novos Imobilizados Amortização de Financiamento Pagamento de Desp Operacionais Pagamento de Dividendos Saldo em 3112X1 3500 600 300 900 200 200 5550 5750 5500 250 Veja que os Fluxos de Caixa mostram exatamente a variação de 200 Saldo Inicial para 250 Saldo Final indicando um acréscimo de 50 COMPARAÇÃO DO FLUXO ECONÔMICO COM O FINANCEIRO Podemos dizer que a Demonstração do Resultado do Exercício a base de regime de competência é um fluxo econômico e não fluxo financeiro sendo mais bem identi ficado como fluxo contábil A parcela de depreciação 1200 é um caso típico de uma parcela considerada como despesa que não afeta o Caixa não provoca desembolso A Demonstração dos Fluxos de Caixa é um fluxo financeiro por excelência pois só mostra as entradas e saídas de dinheiro Em mil ITENS FLUXO ECONÔMICO DRE FLUXO FINANCEIRO DFC VARIAÇÃO Receita Custo de Serviço Prestado Depreciação 5650 3600 1200 5550 recebida 3500 pago 0 100 100 1200 Lucro Bruto 850 2050 1200 Desp Operac 900 900 0 Result parcial 50 1150 1200 Novos Investimentos Imobilizado Amortização de Financiamentos Exigível a Longo Prazo Outros Pagamentos Dividendos 0 0 0 600 300 200 600 300 200 Resultado Final 50 50 100 Variação DRE DFC O Fluxo Financeiro é muito mais abrangente que o Fluxo Econômico Todavia não leva em consideração certas despesas como é o caso de depreciação que efetiva mente existiram mas não provocaram desembolso de Caixa Livro 1indb 459 Livro 1indb 459 242015 132852 242015 132852 460 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Ainda que o Fluxo Financeiro mostre nova aquisição de 600 repondo o Imobi lizado essa reposição não é suficiente para cobrir a perda do potencial econômico dos bens do Ativo Permanente Ativo Não Circulante ILUSTRAÇÃO Alguns Indicadores de Análise da Demonstração dos Fluxos de Caixa 1 Cobertura de Juros Caixa Gerado nas Operações 30 resultado Juros Pagos no Período hipotético 15000 3 5000 A cada 1 real pago de juros foram gerados 3 de Caixa da atividade operacio nal Ou seja a empresa trabalha 4 meses para gerar caixa para saldar os compro missos da dívida Caixa Gerado após as 2 Capacidade de Quitar Dívidas Operações Financeiras 025 resultado Financiamentos Onerosos hipotético 7000 025 28000 A empresa gerou recursos para pagar 25 da dívida assim poderia pagar a dívida em 4 anos 3 Taxa de Retorno de Caixa Caixa Gerado nas Operações 020 resultado Ativo hipotético 15000 020 75000 O ativo da empresa gera 20 de recuperação de Caixa por ano demorando assim 5 anos em média para converter seu equivalente a ativo em caixa 4 Nível de Recebimento das Vendas Caixa Gerado nas Vendas 080 resultado Vendas hipotético 24000 080 30000 Foram recebidos 80 das vendas Esse indicador é bom quando comparado com anos anteriores e com as concorrentes avaliandose política de crédito co brança etc Caixa Gerado Após as Operações Financeiras resultado 5 Capacidade de Novos Investimentos Novos Investimentos no 175 hipotético Imobilizado 7000 175 4000 Livro 1indb 460 Livro 1indb 460 242015 132852 242015 132852 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FINANCEIRO 461 Mede a capacidade de gerar recursos após pagamento dos dividendos para a continuidade do negócio financiando com recursos próprios novos imobilizados Nesse caso a empresa poderia adquirir os novos investimentos com recursos gera dos no Caixa RESUMO A Demonstração dos Fluxos de Caixa resume num só relatório as variações do Disponível da empresa Caixa Bancos Normalmente constituem entradas para o disponível Recebimentos de Vendas Aumento das obrigações passivas quando se contraem empréstimos Aumento de Capital em dinheiro e aumento de algumas reservas Diminuições de itens do Ativo quando há alienação Normalmente constituem saídas do disponível Pagamentos de compras Diminuições das obrigações passivas Diminuições do Patrimônio Líquido nas distribuições de dividendos e em outras situações Aumentos de itens do Ativo quando há aquisição Na elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa devemos aternos cuidado samente a cada item em análise e observar diligentemente a interligação de cada item nas Demonstrações Financeiras A elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa é mais prática quando se utiliza das Demonstrações Financeiras Devemos avaliar qual modelo direto ou indireto é mais útil para a empresa e ou para os usuários AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 A Demonstração dos Fluxos de Caixa é a Obrigatória para as microempresas b Dispensável Livro 1indb 461 Livro 1indb 461 242015 132852 242015 132852 462 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion c Obrigatório em alguns casos pela Lei nº 1163807 d Válida só para as Instituições Financeiras 2 A Demonstração dos Fluxos de Caixa também é conhecida como a DRE b Demonstração do Fluxo Financeiro c DLPA d Demonstração do Fluxo Econômico 3 A Demonstração dos Fluxos de Caixa explica as variações a No Disponível b Em Duplicatas a Receber c No Patrimônio Líquido d Nas Aplicações Financeiras 4 Indique qual alternativa não afeta o Caixa a Vendas a Prazo b Compras a Vista c Pagamento de Fornecedores d Recebimento de Duplicatas a Receber 5 Indique qual a alternativa que afeta o Caixa a Equivalência Patrimonial b Depreciação c Baixa no Ativo Não Circulante d Venda de Permanente a Vista 6 Na análise de item por item para estruturar a DFC normalmente há a ligação entre duas variáveis Indique a alternativa que não tenha qualquer ligação a Duplicatas a Receber e Vendas a Prazo b Fornecedores e Compras a Prazo c Contas a Pagar e Despesas Operacionais d Estoques e Depreciação 7 Das alternativas a seguir uma é fenômeno econômico não afeta o Caixa a Juros b Depreciação c Encargos Financeiros d Pagamento de Variação Cambial 8 A análise mais cuidadosa em Investimentos no Ativo Não Circulante devese a a Intangível b Depreciação c Equivalência Patrimonial d Perdas Futuras 9 Aumento de Capital afeta o Caixa quando é realizado em a Recursos Materiais b Recursos Financeiros Livro 1indb 462 Livro 1indb 462 242015 132852 242015 132852 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO FINANCEIRO 463 c Reservas d Lucros Acumulados 10 Normalmente o item que afeta o Caixa destacado na DLPA é a Saldo inicial de Lucros Acumulados b Destinação do Lucro para Reservas c Reservas para Contingências d Dividendos Livro 1indb 463 Livro 1indb 463 242015 132852 242015 132852 19 Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos DOAR Demonstração não obrigatória por lei Vamos explicar as variações no Circulante da empresa Quais são os recursos que alteram o Capital Circulante Líquido 191 DENOMINAÇÃO Muitas denominações têm sido atribuídas a esta Demonstração A mais comum é Demonstração do Fluxo de Fundos Funds Flow Statement bastante utilizada nos Esta dos Unidos Outra menos comum é Demonstração de Fontes e Usos de Capital de Giro Líquido Em algumas situações é conhecida também como Demonstração das Modifica ções na Posição Financeira A Lei nº 640476 consolidouse a denominação Demons tração de Origens e Aplicações de Recursos Doar Todavia com a Lei nº 1163807 esta demonstração deixou de ser obrigatória sendo substituída pela Demonstração dos Fluxos de Caixa a partir de 2008 1911 Para que Serve Explica a variação do Capital Circulante Líquido Capital de Giro Próprio ou Ca pital de Giro Líquido ocorrida de um ano para outro Ajudanos a compreender como e por que a Posição Financeira mudou de um exercício para outro 1912 Quem Está Obrigado a Fazer a Doar Ninguém A partir de 2008 a Doar deixou de ser obrigatória Em função de sua importância no sentido gerencial resolvemos mantêla neste livro Livro 1indb 464 Livro 1indb 464 242015 132852 242015 132852 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR 465 1913 Conceitos Preliminares Capital Circulante Líquido Capital de Giro Próprio a Curto Prazo Ativo Circulante Passivo Circulante quando o AC PC Capital Circulante Negativo Capital de Giro Negativo a Curto Prazo Passivo Circulante Ativo Circulante quando o PC AC Capital Circulante Líquido Representação Gráfica Capital Circulante Negativo Representação Gráfica Livro 1indb 465 Livro 1indb 465 242015 132853 242015 132853 466 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 1914 Exemplo Conceitual BALANÇO PATRIMONIAL Cia C Bola Em mil 3112X 1 3112X Ativo Caixa Estoque Equipamentos Total 100000 200000 100000 400000 150000 250000 100000 500000 Passivo Passivo Líquido Fornecedores Financiamento LP Capital Total 200000 100000 100000 400000 250000 150000 100000 500000 O primeiro passo uma vez que estamos tratando de Capital Circulante é separar aquilo que é Circulante do Não Circulante Em princípio conhecemos que os valores circulantes são aqueles contidos no Ativo Circulante e Passivo Circulante Portanto os demais grupos de contas são vistos como Não Circulantes Realizável a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangí vel Exigível a Longo Prazo e Patrimônio Líquido Dessa forma para fins de estruturação da Doar o Balanço Patrimonial da Cia C Bola passa a ter a seguinte constituição Em mil 3112X 1 3112X Ativo Circulante Caixa Estoque 100000 200000 300000 150000 250000 400000 Ativo Não Circulante Equipamentos 100000 100000 Total Ativo 400000 500000 Passivo Circulante Fornecedores 200000 250000 Passivo Não Circulante Inclusive PL Financiamento LP Capital PL 100000 100000 200000 150000 100000 250000 Total Passivo PL 400000 500000 Livro 1indb 466 Livro 1indb 466 242015 132853 242015 132853 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR 467 19141 Variação do capital circulante líquido CCL Pelo nosso exemplo constatamos que houve uma variação no Capital Circulante Líquido de 50000 mil isto é há uma evolução de 100000 mil em X 1 para 150000 mil em X É exatamente esta variação de 50000 mil que a Doar explicará 19142 Explicação da variação do CCL Basicamente em nosso exemplo tivemos duas operações no período contábil X 1a X a Uma delas é a aquisição de estoque a prazo é fácil notar pois tivemos o aumento de Estoque em 50000 mil e o aumento em Fornecedores pelo mesmo valor Seria esta operação a causa do aumento do CCL em 50000 mil Não pois por um lado aumentou o Ativo Circulante em 50000 mil e por outro aumentou também o Passivo Circulante em idêntico valor CCL em Em mil 3112X1 300000 200000 100000 CCL Considerando a operação a 300000 50000 200000 50000 100000 Aqui nós podemos concluir uma primeira regra fundamental Sempre que houver uma operação envolvendo unicamente contas do Circulante não haverá alteração do Capital Circulante Líquido Assim se au mentarmos o AC em 168222 mil e aumentarmos o PC por aquele valor não haverá alteração no CCL CCL AC 168222 PC 168222 CCL AC PL CCL AC 168222 PC 168222 CCL AC PL Livro 1indb 467 Livro 1indb 467 242015 132853 242015 132853 468 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion b A outra operação é um acréscimo de financiamento no valor de 50000 mil cujo valor está aplicado no Caixa Observamos que esta entrada de dinheiro por meio de um emprésti mo a Longo Prazo aumenta o Ativo Circulante em 50000 mil Caixa porém não aumenta o Passivo Circulante uma vez que a dívida foi conta bilizada em um grupo de contas do Não Circulante Então concluímos uma segunda regra Sempre quando houver uma operação envolvendo contas do Circulante e Não Circulante haverá alteração do Capital Circulante Líquido 19143 Uma primeira tentativa de estruturar a Doar Demonstraremos que a causa da variação do CCL é a origem de 50000 mil de recursos dinheiro mediante a solicitação de um financiamento adicional ATENÇÃO O objetivo da Doar é exatamente mostrar o como e o porquê da mutação do CCL O CCL só varia com operações Não Circulante X Circulante Portanto a alteração do Não Circulante é a causa da variação do Circulante Por isso a Doar evidencia apenas o resultado das variações do Não Circulante que provoca alterações no Circulante Dessa forma a Doar não evidencia por exemplo a operação que envolve Esto que Fornecedores uma vez que se trata de Contas de Circulante Portanto a Doar só existe quando houver alterações simultâneas de Circulante Não Circulante 1915 Exemplos de Operações que Afetam o CCL Como foi observado o CCL é alterado quando existe uma operação que afeta simultaneamente as contas do Não Circulante e as contas do Circulante Livro 1indb 468 Livro 1indb 468 242015 132854 242015 132854 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR 469 Exemplo 1 Aumento de Capital em dinheiro no valor de 28000 depositado no Ban co do Brasil SA AFETA Circulante Não Circulante Bancos c Movimento entrou 28000 Capital anterior 28000 Houve um acréscimo no CCL pelo valor de 28000 Exemplo 2 Venda de 15000 de ações a vista constantes no Realizável a Longo Prazo AFETA Circulante Capital Circulante Caixa entrou 15000 Realizável Longo Prazo diminui em 15000 Houve um acréscimo no CCL pelo valor de 15000 Exemplo 3 Venda a prazo de um veículo usado constante no Ativo Permanente Imobilizado pelo seu preço de custo ou seja 600000 AFETA Circulante Capital Circulante Contas a receber Permanente aumenta 600000 diminui 600000 Houve um acréscimo no CCL pelo valor de 600000 Exemplo 4 Aquisição de Imóvel a vista por 18000 AFETA Circulante Não Circulante Reduz a conta Bancos Aumenta o Imobilizado em 18000 em 18000 Houve uma diminuição do CCL em 18000 Livro 1indb 469 Livro 1indb 469 242015 132854 242015 132854 470 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Exemplo 5 Realiza um Financiamento junto a um Banco de Investimento para aquisição de vários itens do Imobilizado no valor de 3000 AFETA Circulante Não Circulante Aumenta Bancos c Movimento Aumenta o Financiamento em 3000 em 3000 ELP Houve um aumento no CCL em 3000 Exemplo 6 Pagamento de Dividendos aos acionistas no valor de 800000 AFETA Circulante Não Circulante Reduz o Caixa Reduz o Patrimônio Líquido em 800000 em 800000 Houve uma diminuição do CCL em 800000 Exemplo 7 Integralização de Capital em Mercadorias avaliadas de acordo com os dispositivos legais em 10000 AFETA Circulante Não Circulante Estoque de Mercadorias Capital Realizado Aumenta 10000 Aumenta 10000 Houve um aumento do CCL em 10000 Exemplo 8 Pagamento de uma parcela Financiamento ELP em 900000 AFETA Circulante Não Circulante Caixa Reduz o ELP Financiamento Diminui pelo pagamento de uma parcela de Financiamento 900000 900000 Houve uma diminuição do CCL em 900000 Livro 1indb 470 Livro 1indb 470 242015 132854 242015 132854 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR 471 192 CONCEITO DE ORIGEM E APLICAÇÃO Para fins de elaboração da Doar entendemos Origem como toda operação que aumenta o Capital Circulante Líquido A obtenção de recursos por meio de Financiamento a longo prazo o aumento de Capital em dinheiro e vendas de itens do Permanente Investimento e Imobilizado e de itens do Realizável a Longo Prazo são exemplos de Origens de Recursos Observa mos que quando uma conta de Não Circulante é movimentada entram recursos em outra conta do Ativo Circulante pode ser o Caixa Contas a Receber etc que alteram o CCL aumentandoo A redução do Capital Circulante Líquido geralmente decorre de uma Aplicação de recursos no Não Circulante Podemos exemplificar entre várias situações a aquisição de bens ou direitos que venham integrar o Permanente ou Realizável a Longo Prazo distribuição de Dividendos redução de suas Exigibilidades a Longo Prazo etc Temos reduções do Ativo Circulante geralmente mediante um pagamento portanto reduz o disponível PAUSA PARA REFLEXÃO Ativos ambientais são todos os bens da empresa que visam à preservação proteção e recuperação ambiental e devem ser segurados em linha à parte no Ba lanço Patrimonial para permitir ao usuário melhor avaliação das ações ambientais da empresa Seria interessante destacar os principais ativos ambientais na seção Aplicações na Doar Por quê 1921 Principal Origem Fonte de Recursos Vamos partir do exemplo da Cia C Bola em 3112X Em mil ATIVO PASSIVO Circulante Caixa Estoque Não Circulante Imobilizado Equipamentos Total 150000 250000 400000 100000 500000 Circulante Fornecedores Não Circulante Financiamentos ELP Patrimônio Líquido Capital Total 250000 150000 100000 500000 CCL Ativo Circulante Passivo Circulante CCL 400000 mil 250000 mil 150000 mil Vamos admitir que no exercício X 1 a empresa tenha vendido 100000 mil do seu estoque custo a prazo por 140000 mil Então teríamos Livro 1indb 471 Livro 1indb 471 242015 132854 242015 132854 472 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO PERÍODO X 1 Em mil Vendas 140000 Custo Mercadorias Vendidas 100000 Lucro 40000 B BALANÇO PATRIMONIAL Cia C Bola Em mil ATIVO 3112X 3112 X 1 PASSIVO e PL 3112X 3112 X 1 Circulante Caixa Estoques Dupl a Receber 150000 250000 0 150000 150000 140000 Circulante Fornecedores Não Circulante Financiamento ELP Patrimônio Líquido 250000 150000 250000 150000 Total do Circulante 400000 440000 Não Circulante Imobilizado Equipamentos 100000 100000 Capital Lucro Acumul Total do PL 100000 100000 100000 40000 140000 Total do Ativo 500000 540000 Total do Passivo e PL 500000 540000 Contas alteradas pela operação de venda uma conta de PL Não Circulante e duas contas de Circu lante O novo CCL em 3112X1 será de Ativo Circulante Passivo Circulante 440000 mil 250000 mil 190000 mil Observamos que de X para X1 houve um acréscimo de CCL de 40000 mil 190000 150000 que é exatamente o Lucro do Exercício Portanto o Lucro Líquido constitui para todas as entidades com fins lucrativos a principal fonte origem de recursos Neste nosso exemplo houve uma diminuição de Estoque em 100000 mil e em compensação um acréscimo em Duplicatas a Receber direito que será convertido em dinheiro em um futuro próximo de 140000 mil Dessa forma o Ativo Circulante obteve uma vantagem de 40000 mil valor este que explica o acréscimo do CCL O acréscimo do CCL poderia ter sido menor se houvesse outras despesas o que é comum no exercício tais como Despesas administrativas financeiras de vendas etc A redução do CCL ocorreria neste caso por saídas do Disponível pagamento de despesas a vista reduz o Ativo Circulante ou pelo aumento do Passivo Circulante despesas a prazo 1922 Elementos Econômicos1 que Interferem no Lucro Líquido Como vimos na seção anterior as despesas reduzem o CCL pela diminuição do Ativo Circulante pagamento a vista ou pelo aumento do Passivo Circulante des 1 Neste caso a ideia de Econômico é de que eles não afetam diretamente o Caixa Livro 1indb 472 Livro 1indb 472 242015 132854 242015 132854 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR 473 pesas com promessa de pagamento futuro Todavia há despesas que obviamente diminuem o Lucro Líquido mas não reduzem o Capital Circulante Líquido O caso mais comum é a Depreciação que interfere reduz no lucro mas não interfere no CCL e sim no Imobilizado reduzindoo Ora se a Depreciação não reduz o CCL o lucro como origem de recursos con sequentemente não deveria ser reduzido por aquela despesa Em vez de deixarmos de subtrair Depreciação o que viria contrariar a teoria da contabilidade podemos simplesmente retificar o lucro com a adição daquela despesa econômica já deduzida para fins de determinação integral do lucro como origem de recursos Se no exemplo da seção anterior considerássemos despesa de Depreciação te ríamos o seguinte resultado Em mil Vendas 140000 CMV 100000 DRE Lucro Bruto 40000 Depreciação 10 X 100000 10000 Lucro Líquido 30000 Ressaltamos que pelo fato de incluirmos Depreciação nada se alterou em ter mos do CCL isto é ele continua 190000 mil 440000 250000 Todavia a origem de recursos Lucro Líquido não é 30000 mas 40000 dado que a variação do CCL é idêntica a este último valor Então na estruturação da Doar faríamos a retificação do Lucro Origem Em mil Lucro Líquido 30000 Depreciação 10000 Total de Origem 40000 Aplicação Não houve 0 Variação do CCL 40000 1923 Outros Casos de Itens Considerados Econômicos Para Amortização e Exaustão daremos o mesmo tratamento que para Depreciação Outros casos como a Depreciação Amortização e Exaustão que não afetam o CCL mas afetam o lucro são comentados a seguir Esses Financiamentos são corrigidos de acordo com a desvalorização da moeda por meio da Variação Cambial são deduzidos como despesas porém geralmente não afetam o CCL devendo ser adicionados ao lucro na Doar Temos ainda o método da Equivalência Patrimonial situação em que o Lucro é aumentado ou diminuído por resultado apurado em sociedades coligadas e contro ladas reconhecido em nossas Demonstrações Financeiras porém nada recebido em termos de recursos no Circulante Livro 1indb 473 Livro 1indb 473 242015 132854 242015 132854 474 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion A Cia lnvestMuito possui um Investimento Relevante 1350000 no Capital da sua Controlada Cia Relâmpago cuja participação é de 65 O Lucro Líquido da Relâmpago foi de 2000000 Na DRE da InvestMuito aparecerá como receita operacional derivada da parti cipação do Lucro Líquido da Relâmpago 1300000 65 2000000 Evidentemente aquela Receita Operacional adicionará o Lucro da InvestMuito em 1300000 Todavia esse acréscimo no lucro não afeta o CCL dado que trata de um resultado econômico que será realizado financeiramente no futuro No momento da realização financeira daqueles 1300000 teremos um acréscimo no CCL Em decorrência desse fato para apurarmos o valor real da Origem de Recursos que afetam o CCL diminuiremos a participação decorrente da Equivalência Patri monial PAUSA PARA REFLEXÃO O resultado apurado segundo os princípios contábeis é denominado de Lu cro Contábil Denominamos de Lucro Econômico rigorosamente o resultado apu rado segundo os conceitos de mensuração não atrelados ao custo original como base de valor e sim em valores de realização ou de fluxo futuro de benefícios decorrente da abordagem das atividades para mensuração do lucro Às vezes cha mamos didaticamente o Lucro Ajustado de Lucro Econômico A rigor é correto denominar o Lucro Ajustado de Econômico 1924 Resumo dos Elementos Econômicos que interferem no Lucro Líquido DOAR Origens das Operações Lucro Líquido Depreciação Amortização e Exaustão Variação Cambial Participação Equivalência Patrimonial Lucro Ajustado Livro 1indb 474 Livro 1indb 474 242015 132854 242015 132854 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR 475 193 TÉCNICA DE ELABORAÇÃO DA DOAR Como já observamos o primeiro passo é separar o Circulante do Não Circulante Esta etapa todavia é dispensável posto que a estrutura do Balanço Patrimonial já discrimina os Circulantes Ativo e Passivo ATIVO PASSIVO e PL Circulante Circulante Os demais grupos serão do Não Circulante Dessa maneira poderemos calcular o Capital Circulante Líquido CCL subtrain do do Ativo Circulante o Passivo Circulante O segundo passo será analisar as contas do Não Circulante que interferem no Ca pital Circulante Líquido Já identificamos que operações Circulante X Circulante não modificam o valor do CCL As operações Não Circulante X Não Circulante de maneira idêntica não afetam o CCL Portanto sobram as operações Não Circulante X Circulante que são alvo de nossa análise pois afetam o CCL Assim faremos um estudo detalhado do grupo Não Circulante destacando as variações do Não Circulante que afetam o CCL A técnica consiste em comparar o saldo do exercício anterior com o saldo do exer cício atual das contas do Não Circulante Dados do Não Circulante da Nossa Empresa Balanço Patrimonial2 ATIVO PASSIVO E PL 3112X1 3112X2 3112X1 3112X2 Circulante Circulante Não Circulante Realizável a L Prazo Investimentos Imobilizado 1900000 1000000 1600000 2500000 1200000 2800000 Não Circulante Financiamentos Patrimônio Líqui do2 2800000 5000000 4500000 7000000 Total Total 2 Classificado no Não Circulante apenas para a finalidade de elaborar a DOAR Livro 1indb 475 Livro 1indb 475 242015 132855 242015 132855 476 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Contas do Ativo Não Circulante A Realizável a Longo Prazo 3112X1 3112X2 Variação Empréstimos a Coligadas ou Controladas 1900000 2500000 600000 Houve uma variação de 600000 de X1 para X2 Isto significa que a nossa em presa concedeu mais empréstimos às Coligadas ou Controladas Ora se houve novos empréstimos a nossa empresa tirou recursos do Ativo Circulante para aplicálos no Não Circulante Portanto temos uma Aplicação de 600000 Observe que se o saldo de Empréstimos a Coligadas ou Controladas diminuísse alguém estaria pagando e como compensação estariam entrando recursos dinheiro no Ativo Circulante Nesta hipótese teríamos Origem de Recursos Aliás poderíamos aqui estabelecer uma regra para as variações do Realizável a Longo Prazo Aumento de Realizável a Longo Prazo Aplicação Diminuição de Realizável a Longo Prazo Origem B Investimentos Imobilizado e Intangível Neste grupo exigese um cuidado especial pois as contas antigamente chamadas de Permanente aumentam sem significar que houve Aplicações As contas deste grupo poderiam até 2007 ter Reavaliação e no caso de Equiva lência Patrimonial acréscimos derivados de resultados Lucro obtidos nas investidas Exemplo Nossa Empresa em 3112X1 Contas de características Não Circulante Investimentos Imobilizado Imóvel 1000000 1600000 Se nesta situação tivéssemos acréscimo na conta Investimentos de 200000 por Equivalência Patrimonial observamos que não houve novas aquisições de Investi mentos 3112X1 Resultado da 3112X2 Equiv Patr Investimentos 1000000 200000 1200000 Porém na conta Imóveis vamos admitir terrenos para não ter a Depreciação houve novas aquisições 3112X1 Novas Aquisições 3112X2 Imóveis 1600000 1200000 2800000 3112X1 3112X2 Variação Investimentos 1000000 1200000 200000 não afeta Imóveis 1600000 2800000 1200000 afeta Livro 1indb 476 Livro 1indb 476 242015 132855 242015 132855 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR 477 Neste exemplo tivemos 200000 de acréscimo que não significam Aplicações de Recursos dado que não houve saída de Recursos do Ativo Circulante Só haveria Aplicações de Recursos se a Nossa Empresa adquirisse mais ações In vestimentos No caso de Imóveis houve novas aquisições de 1200000 Neste caso os recursos para aquisição saíram do Ativo Circulante Disponível afetando o CCL Assim sempre que houver aumento nos itens de Permanente3 por novas aquisi ções teremos uma Aplicação A venda de Permanente Alienação significa Origem Contas do Passivo Não Circulante e do Patrimônio Líquido A Exigível a Longo Prazo 3112X2 3112X2 Variação Financiamentos 2800000 4500000 1700000 Em primeiro plano tivemos um acréscimo de 1500000 na conta Financiamen tos Poderíamos deduzir que houve aquisição de novos empréstimos e dessa forma teríamos Origens de recursos porque foi acrescido recursos o CCL Todavia numa análise mais cuidadosa poderíamos constatar que o aumento da conta Financiamentos referese à atualização da dívida ou variação cambial se o Financiamento é em moeda estrangeira Nessa situação não teríamos Origens de recursos pois em nada é acrescido o CCL Porém vamos admitir neste caso tratarse de novos financiamentos A redução da conta Financiamento significa transferência para o Passivo Circu lante referente à parcela que irá vencer no próximo exercício ou pagamento amor tização Em qualquer uma dessas situações temos uma redução do CCL concluindo que aquela redução é uma Aplicação de Recursos A regra básica para Exigível a Longo Prazo portanto é aumento da dí vida por novos empréstimos financiamentos Origens diminuição redução da dívida Aplicações B Patrimônio Líquido I Capital quando houver aumento de Capital em dinheiro teremos uma origem de recursos aumentará o CCL quando houver aumento de Capital em Reservas não teremos Origens de Recursos para fins de nosso estudo não afetará o CCL É mera transferência de Reservas para Capital não significando entrada de novos recursos quando houver aumento de Capital em Bens ou Direitos que comporão o Permanente Não Circulante não teremos Origem de Recursos pois a ope ração será Não Circulante X Não Circulante não afetando o CCL É o caso do aumento de Capital com Imóveis Veículos Ações etc 3 O termo Permanente foi abolido do Balanço Patrimonial pela Lei nº 1194109 Livro 1indb 477 Livro 1indb 477 242015 132855 242015 132855 478 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion II Reservas de Capital A Contribuição do subscritor de Ações que ultrapassar o valor nominal e a par te do preço de emissão das Ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do Capital Social Reserva de Ágio representam uma entrada Origem de Recursos aumenta o CCL PAUSA PARA REFLEXÃO No caso de doação de um imóvel por uma Prefeitura para a empresa aumen tando o Patrimônio Líquido e o Permanente Ativo Não Circulante deveremos tratar como Origem e Aplicação Esta doação deveria passar primeiro pela DRE veja Capítulo 6 Mesmo assim seria Patrimônio Líquido III Reservas de Lucros O Lucro Líquido que dá origem às Reservas de Lucros é considerado como Ori gem de Recursos Dessa forma as Reservas de Lucros não serão assim consideradas Admita que o acréscimo do Patrimônio Líquido referese a um aumento de Capital em dinheiro no valor de 1500000 e o restante 500000 foi Reserva de Lucros Patrimônio Líquido 3112X1 3112X2 Variação Capital Reserva de Lucros 3000000 2000000 5000000 4500000 2500000 7000000 1500000 500000 2000000 Assim consideramos apenas uma Origem de 1500000 já que a Reserva de Lucros foi considerada Origem Constante no Lucro Líquido Estrutura Inicial DOAR Nossa Empresa Origens Lucro Líquido do Exercício Ajustes Lucro Ajustado a Dos Acionistas Aumento de Capital em Dinheiro 1500000 b De Terceiros Financiamentos 1700000 Total das Origens Aplicações Aquisição de Imóveis 1200000 Novos Empréstimos a ColigadasControladas 600000 Total de Aplicações Livro 1indb 478 Livro 1indb 478 242015 132855 242015 132855 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR 479 194 ESTRUTURA DA DOAR Para melhor estudo é relevante que se destaquem as Origens por grupos homogê neos tais como das operações normais lucro ou prejuízo obtido dos acionistas com novas integralizações de capital ou empréstimos a Longo Prazo à Pessoa Jurídica e de terceiros Bancos Financeiras Pessoas que compram os bens do Permanente etc 1 Origens de Recursos Das Operações Lucro Líquido do Exercício Depreciação Amortização e Exaustão Variação Cambial Participação Equivalência Patrimonial Lucro Ajustado Dos Acionistas Integralização do Capital em Dinheiro De Terceiros Novos Empréstimos Alienação de Itens do Imobilizado Venda de Itens de Investimentos Total das Origens 2 Aplicações de Recursos Aquisição de novos itens do Imobilizado Aquisição de novos Investimentos Pagamentos de Financiamentos Distribuição de Dividendos Total das Aplicações 3 AumentoDiminuição do CCL Origens Aplicações 4 Mutação no Capital Circulante Líquido 3112X2 DISCRIMINAÇÃO SALDO 3112X1 SALDO 3112X2 AUMENTO OU DIMINUIÇÃO Ativo Circulante 1 2 3 Passivo Circulante Capital Circulante Líquido 195 DOAR E AS BAIXAS DE ITENS DO ATIVO IMOBILIZADO4 Deixamos este assunto para ser abordado no final porquanto não é constante observar baixa em itens do Ativo Imobilizado e de acordo com alguns alunos pelo fato de ser um subtópico difícil de ser entendido com o que não concordamos Para facilitar a exposição desse assunto partiremos de um exemplo simples onde não há baixa de item de Imobilizado Faremos a Doar com dois anos 20X1 e 20X2 4 Vale também para o Intangível Livro 1indb 479 Livro 1indb 479 242015 132855 242015 132855 480 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Em seguida desenvolveremos uma segunda situação com base no exemplo ex posto sendo que o ano 20X2 será apresentado com baixa do Ativo Imobilizado A partir daí daremos as explicações sobre as repercussões daquela baixa no CCL e no Lucro Ressaltamos ainda que a baixa do Ativo Imobilizado pode ocorrer por alie nação venda por obsolescência inadequação e por qualquer outra cessação da utilidade para a empresa Primeira Situação BALANÇO PATRIMONIAL Empresa Segurativa SA GuardasNoturnos Antes da Venda do Item Não Circulante Em mil ATIVO PASSIVO e PL 3112X1 3112X2 3112X1 3112X2 Circulante Caixas e Bancos Não Circulante Imobilizado Móveis e Utens Depr Ac 680 400 40 3180 400 80 Circulante Imp a Pagar Patrimônio Líquido Capital Lucros Ac 40 1000 1000 1000 1500 360 320 1000 2500 Total 1040 3500 Total 1040 3500 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Em mil Receita Custo Serviço Prestado Lucro Bruto Despesas Operacionais Administrativas De Vendas Depreciação Lucro Operacional Imposto de Renda Lucro Líquido 5000 2000 3000 300 160 40 2500 1000 1500 O Capital Circulante Líquido varia de 640 mil 680 40 para 2180 mil 3180 1000 ou seja há uma variação de 1540 mil que é explicada Doar Em mil Origem Lucro Líquido Depreciação 1500 40 1540 Aplicações não há Aumento do CCL 1540 Livro 1indb 480 Livro 1indb 480 242015 132855 242015 132855 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR 481 Segunda Situação Vamos admitir que em 3012X2 a empresa venda totalmente os seus Móveis e Utensílios por 500 mil Pelo fato de vender um dia antes de terminar o ano consi deraremos a Depreciação do Período despesa uma vez que houve efetivamente essa despesa a empresa utilizou Móveis e Utensílios durante todo o ano Qual foi o resultado dessa transação Até a data da alienação do Imobilizado custava para a empresa 320 mil 400 80 Desta forma a empresa teve um lucro nessa transação de 180 mil 500 de preço de venda 320 de custo Essa operação irá aparecer no grupo de Resultados Não Operacionais na DRE Para fins de exemplo não iremos alterar o Imposto de Renda a Pagar Vamos observar agora como ficariam as nossas Demonstrações Contábeis bem como as variações do CCL BALANÇO PATRIMONIAL Em mil ATIVO PASSIVO e PL 3112X1 3112X2 3112X1 3112X2 Circulante Caixa e Bancos Não Circulante Imobilizado Móveis e Ut Deprec 680 400 40 360 3680 Circulante Imp a Pagar Patrimônio Líquido Capital Lucros Ac 40 1000 1000 1000 1680 2680 Total 1040 3680 Total 1040 3680 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Em mil Receita CSP Lucro Bruto Despesas Operacionais Administrativas De Vendas Depreciação Lucro Operacional Resultado não Operacional Lucro na Venda Imob Lucro Antes do IR Imposto de Renda Lucro Líquido 5000 2000 3000 300 160 40 2500 180 2680 1000 1680 O CCL varia de 640 mil 680 40 para 2680 3680 1000 ou seja há uma variação de 2040 Se fizéssemos uma Doar normal encontraríamos o seguinte resultado Livro 1indb 481 Livro 1indb 481 242015 132855 242015 132855 482 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Em mil Doar Em mil Origens Lucro Líquido Depreciação Aplicações não houve Excesso de Origens sobre Aplicações 1680 40 1720 Veja que o resultado da Doar não equivale ao acréscimo do CCL A diferença é de 320000 2040 1720 Quando a empresa der baixa num Ativo Imobilizado por ocasião de sua alie nação ou por outros motivos deverá adicionar o Valor Líquido Contábil ao Lucro Líquido evidenciado como origem na Doar O Valor Líquido Contábil é o custo do bem menos as depreciações acumuladas também corrigidas Assim a Doar ficaria Em mil Origens Lucro Líquido Depreciação Valor Líquido Contábil da Baixa Total das Origens Aplicações Excesso de Origens sobre Aplicações 400 80 1680 40 320 2040 2040 Veja que na verdade são 500000 que se acrescem ao CCL como resultante da venda do bem o entrou no Caixa enquanto no Lucro Líquido foram adicionados apenas 180000 faltando portanto 320000 196 DOAR DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DFC A Demonstração dos Fluxos de Caixa é considerada muito mais fácil para enten dimento que a DOAR Principalmente quando a DFC for o modelo direto O modelo indireto é mais complicado de ser entendido pelo leigo que o modelo direto Entretanto mesmo assim ele traz algumas vantagens em relação à DOAR por exemplo expressão como Capital Circulante Líquido constante na DOAR é de difícil compreensão para os não contadores por ser um conceito abstrato Imagine uma dona de casa por mais simples que seja terá uma visão de Fluxo de Caixa considerando suas despesas e receitas Por outro lado do ponto de vista de utilidade e capacidade preditiva a DOAR é mais rica que a DFC Vamos ver alguns indicadores da DOAR que podem ser comparados com indica dores da DFC no Capítulo 18 Livro 1indb 482 Livro 1indb 482 242015 132855 242015 132855 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR 483 197 ALGUNS ÍNDICES PARA ANÁLISE DA DOAR A Novas Aquisições no Permanente5 Origens das Operações Aumento de Capital em Bens Novos Recursos de Terceiros ELP Indica quanto foi investido no Ativo Permanente resultante da soma do Lucro ge rado mais os ajustes de novos recursos incorporados ao Capital e de novos recursos de Terceiros a Longo Prazo Relacionamos então os recursos passíveis de ser utilizados no Permanente5 sem sacrificar o Capital Circulante Líquido Se esse índice for superior a 100 há evidência de redução do CCL e consequentemente da Liquidez Corrente Nunca é demais ressaltar aqui que as Novas Aquisições do Permanente5 podem destinarse a Investimentos Imobilizado e Intangível e que os acréscimos refe rentes a Reavaliação até 2007 e Equivalência Patrimonial não são considerados como novas aquisições embora aumentem o valor nominal do Permanente de um ano para outro B Aplicações em Investimentos Origens Como sabemos as aplicações em Investimentos são não operacionais uma vez que não se destinam à manutenção da atividade operacional da empresa Se tais aplicações forem elevadas ou constantes no decorrer dos anos conclui remos que está havendo um desvio em relação aos objetivos sociais da empresa Isso pode significar que essas aplicações estão apresentando rendimentos maiores que a própria atividade da empresa Por outro lado a estrutura produtiva da empresa Imo bilizado pode estar sendo prejudicada Esse índice pode indicar ainda uma possibili dade de rejeição pelo mercado consumidor do produto da empresa C Origens Resultantes de Capitais de Terceiros Origens Totais Elevadas e sucessivas origens mais de 50 decorrentes de Capital de Terceiros significam enfraquecimento da situação econômica Essa situação tende a piorar se o endividamento da empresa já for elevado No momento em que as origens decorrentes de Capital de Terceiros se reduzirem ao percentual inferior a 50 teremos participação mais elevada de recursos gerados pela própria empresa ou pelos proprietários Nesse caso entretanto é interessante 5 Pode ser Investimentos Imobilizado e Intangível Livro 1indb 483 Livro 1indb 483 242015 132855 242015 132855 484 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion subtrair os Dividendos do Lucro Líquido para que possamos observar mesmo assim se a situação é favorável D Aquisição de Imobilizado Aplicações Indica se a indústria no decorrer dos anos está inovando seu Imobilizado não só no sentido de reposição mas também para melhorar sua produtividade e a quali dade de seu produto E Capacidade de amortização de dívidas a longo prazo Exigível a Longo Prazo Origens das Operações Lucro Líquido Ajustado Esse índice evidencia o número de anos aproximado em que a empresa conse guiria pagar suas dívidas de longo prazo com recursos gerados pelo Lucro Líquido Ajustado no último período Informações Complementares Aspectos sobre a DOAR e DFC O regime de competência é como base para a DOAR A DFC está mais sujeita à manipulação A Demonstração dos Fluxos de Caixa tem sido considerada por alguns como o mais importante ins trumento de análise financeira de uma empresa moderna O conceito de capital circulante líquido CCL apresenta uma impropriedade por misturar itens monetários e não monetários A principal diferença entre estas duas demonstrações referese ao fato da DOAR ser elaborada com base no conceito de capital circulante líquido dentro do regime de competência apresentando por tanto a disponibilidade de médio prazo enquanto a Demonstração dos Fluxos de Caixa baseiase no conceito de disponibilidade imediata dentro do regime de caixa recebimentospagamentos puro Vantagens da DOAR Fornece informações que não estão em outras demonstrações Possibilita um melhor conhecimento da política de investimento e de financiamento da empresa Ajuda a mostrar a compatibilidade entre a posição financeira e a distribuição de lucros Algumas obras ressaltam seu valor preditivo É uma demonstração mais abrangente que o Fluxo de Caixa Representa as mutações na posição financeira como um todo Possui uma capacidade analítica maior que o Fluxo de Caixa particularmente de longo prazo Livro 1indb 484 Livro 1indb 484 242015 132856 242015 132856 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR 485 Desvantagens da DOAR Da forma como determinada pela lei societária a DOAR apresenta os seguintes problemas a não atende a setores específicos embora seja possível adaptála b depende da conceituação de circulante c o resultado é afetado pelo método de avaliação de ativos não monetários Enquanto a Demonstração de Resultados obteve ao longo do tempo uma forma consagrada o mes mo não ocorreu com a DOAR Isso talvez mostre ser a DOAR um demonstrativo que não obteve acei tação maior entre os usuários A DOAR em relação ao Fluxo de Caixa é uma demonstração que apresenta dificuldade de entendi mento aos usuários principalmente por trabalhar com o conceito abstrato de capital de giro líquido ou de folga financeira de curto prazo DOAR nos países No Brasil conhecida como DOAR surgiu da demonstração do fluxo da variação financeira entre dois momentos estáticos para refinar o poder informativo do conceito de liquidez No Estados Unidos já nasceu em meio a várias críticas conceituais e práticas quanto ao significado dos seus elementos como por exemplo carências lógicas quanto à classificação de ativos em Circulante e Não Circulante Essa demonstração vigorou até novembro de 1987 quando foi instituída a DFC pelo FASB SFAC 95 O Reino Unido aprovou em 1975 o seu Statement of Source and Application of Funds SSAP 10 substituído pelo Financial Reporting Standard FRS 1 Cash Flow Statements em 1991 O Comitê de Normas Contábeis Internacionais IASB aprovou em julho de 1977 seu Statement of Changes in Financial Position IAS 7 que veio a ser substituído pelo Cash Flow Statements em 1992 vigente a partir de janeiro de 1994 O Canadá foi o primeiro país a oficializar a introdução da Demonstração dos Fluxos de Caixa em substituição à DOAR em setembro de 1985 No início da década de 80 o FASB e o IASB iniciaram estudos para introduzir a Demonstração dos Fluxos de Caixa em substituição à DOAR nos demonstrativos contábeis Segundo Glautier e Underdown na Inglaterra havia uma grande insatisfação com respeito ao State ments of Source and Application of Funds devido à sua flexibilidade As empresas elaboravam as suas demonstrações de diferentes maneiras pois o significado de fundos não havia ficado claro provo cando variações na maneira em que as companhias interpretavam a norma O resultado era uma perda de comparabilidade Havia também um problema quanto à ambiguidade da mensagem trazida pela demonstração Em um estudo realizado sobre Harmonização Contábil em Cinco Países da América do Sul em dis sertação de mestrado de autoria de Ana Maria Hinojosa Amenábar pela FEAUSP em 2001 foi feita uma comparação entre as demonstrações contábeis dos seguintes países Argentina Brasil Colôm bia Peru e Venezuela Na página 82 desse estudo é afirmado que dentre esses cinco países o Brasil era o único que ainda adotava a DOAR enquanto nos demais essa demonstração foi substituída pela Demonstração dos Fluxos de Caixa Livro 1indb 485 Livro 1indb 485 242015 132856 242015 132856 486 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion ILUSTRAÇÃO EXERCÍCIO RESOLVIDO Dados para estruturação da Doar a BALANÇO PATRIMONIAL Livro 1indb 486 Livro 1indb 486 242015 132856 242015 132856 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR 487 Resolução em Quatro Passos 1º Passo Análise dos Dados Observamos que as Demonstrações Financeiras básicas para a estruturação da Doar estão dis criminadas Balanço Patrimonial A Demonstração do Resultado do Exercício B Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados ou das Mutações do PL C Na ausência de qualquer desses dados seria difícil estruturar a Doar 2º Passo Determinar a variação do Capital Circulante Líquido CCL Será usado para conferir e controlar se a Doar apresentar resultado igual à modificação do CCL no período Nesta etapa consideramos apenas o que é Circulante Em mil CCL Ativo Circulante Passivo Circulante CCL 20X1 2200 1500 CCL 20X1 700 CCL 20X2 4500 3590 CCL 20X2 910 Variação do Capital Circulante Líquido de 20X1 para 20X2 Variação CCL 19X2 CCL 19X1 Variação 910 700 Variação 210 3º Passo Analisar as variações que afetam a Doar por item do Não Circulante Realizável a Longo Prazo Permanente Exigível a Longo Prazo Resultado de Exercícios Futuros e Patrimônio Líquido A Realizável a Longo Prazo Em mil 20X1 20X2 Variação A1 Empréstimos às Coligadas 300 200 100 A diminuição em mil no item Empréstimos às Coligadas significa uma Origem de Recursos a Cia Excursão recebeu 100 mil da sua coligada Esses 100 mil entraram no Circulante Disponível Conclusão Primeira variação que afeta a Doar Origem 100 B Investimentos Imobilizado e Intangível Em mil 20X1 20X2 Variação B1 Investimentos 1000 2100 1100 Livro 1indb 487 Livro 1indb 487 242015 132857 242015 132857 488 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Houve um acréscimo no item Investimentos de 1100 mil Podemos concluir que houve novas aquisições em 1100 mil Não Observamos que na DRE há um acréscimo receita resultante da avaliação de Investimentos pelo método da equivalência patrimonial de ordem de 400 mil Dessa forma está acrescido no item Investimento o montante de 400 mil que não representa aplicação para fins de Doar pois não afeta o Circulante Portanto a conta Investimentos sofreu acréscimo de 400 mil sem significar Aplicações para fins de Doar Assim o valor de Investimentos passa para 1400 mil 1000 400 Entretanto o saldo final de Investimentos é de 2100 e não 1400 A diferença de 700 referese portanto a novas aquisições significando isto Aplicação de Recursos pois afeta o Circulante com dinheiro que sai do disponível Ativo Circulante ou novas obrigações Passivo Circulante Conclusão Segunda variação que afeta a Doar Aplicação 700 mil B2 Imobilizado Em mil 20X1 20X2 Variação 800 1300 500 O acréscimo encontrado no item Imobilizado significa novas aquisições O Imobilizado passa portanto de 800 mil para 1300 mil Assim concluímos que a Aplicação de Recursos que afeta o Circulante é de 500 mil Conclusão Terceira variação que afeta a Doar Aplicação 100 mil C Exigível a Longo Prazo Neste exemplo não existe esse grupo porém a análise não apresenta dificuldades D Patrimônio Líquido Em mil D1 Capital 20X1 20X2 Variação 1500 2974 1474 Houve um aumento de Capital na ordem de 1474 mil Constatamos que este aumento de Capital não foi com Lucros Acumulados pois na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados não há baixa do Saldo Inicial de Lucros Acumulados por conta de Aumento de Capital Constatamos também que não foi com Reserva de Capital pois essa conta não sofreu nenhuma alteração Conclusão Quarta variação que afeta a Doar Origem 1474 mil Livro 1indb 488 Livro 1indb 488 242015 132857 242015 132857 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR 489 D2 Reserva de Capital Em mil 20X1 20X2 Variação 600 600 0 Como observamos nas demonstração desta conta no item anterior não houve acréscimo não se constituindo portanto Origem para efeito de Doar D3 Lucros Acumulados Em mil 20X1 20X2 Variação 300 440 140 Sem dúvida há necessidade de ver estudo detalhado da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados que vem explicarnos o porquê da variação dos 140 mil DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS Em mil Saldo no início do Exercício Ajustes Exercícios Anteriores Lucro Líquido do Exercício Lucro Disponível Dividendos Propostos Saldo no final do Exercício 300 150 611 1061 621 440 Afeta6 Afeta Origem de Recursos Afeta Aplicação de Recursos 6 Conclusões Quinta variação que afeta a Doar origem 611 mil Sexta variação que afeta a Doar aplicação 621 mil No que tange ao Lucro Líquido do Exercício não são apenas os 611 mil que afetam o Circu lante mas outros montantes não monetários que foram subtraídos ou adicionados ao resultado do exercício Depreciação 96 mil Resultado decorrente da Avaliação de Investimentos Equivalên cia Patrimonial 400 mil Assim o Lucro Líquido ajustado será o apresentado a seguir Em mil LL do Exercício Depreciação Ajuste do Lucro Participação Equiv Patr Origem de Recursos 611 96 150 400 457 afeta mas já foi considerado na quinta variação afeta retifica o lucro aumentando a origem do lucro é um lucro real que só foi contabilizado este ano afeta retifica o lucro diminuindo a origem do lucro 6 Um lucro que existiu no ano anterior mas não foi lançado Sendo lançado agora aumenta a origem Livro 1indb 489 Livro 1indb 489 242015 132857 242015 132857 490 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Conclusões Sétima variação que afeta a Doar aumenta o lucro 96 Oitava variação lucro ano anterior 150 Nona variação que afeta a Doar diminui o lucro 400 4º Passo Estruturar a Doar Com base nas análises de variações do 3º Passo Em primeiro lugar vamos resumir todas as variações das Origens e Aplicações que afetam o Circulante Origens Aplicações Variações 1ª Recebimento de empréstimos a Coligadas 4ª Aumento de Capital em moeda 5ª Lucro Líquido 611 7ª Depreciação 96 8ª Lucro Ano Anterior 150 9ª Part Eq Patr 400 100 1474 857 Variações 2ª Aquisição de Investimentos 3ª Aquisição de Imobilizado 6ª Dividendos Propostos 700 500 621 Total 2031 1821 Diferença 210 veja 2º Passo Em segundo lugar vamos montar a Doar dentro dos moldes legais Livro 1indb 490 Livro 1indb 490 242015 132857 242015 132857 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR 491 RESUMO A Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos mostra a procedência de novos recursos que ingressaram na empresa durante o período contábil e que afeta ram o seu Capital Circulante Mostra também a aplicação desses novos recursos aplicados de diferentes ma neiras pela empresa naquele período Principais Origens de Recursos Lucros obtidos nas operações da empresa Aumento de Capital em Dinheiro Novos empréstimos a Longo Prazo Financiamentos Venda de elementos do Ativo Não Circulante Principais Aplicações de Recursos Aquisição de elementos do Ativo Não Circulante Distribuição de Dividendos ou simplesmente declaração de Dividendos Pagamento de Obrigações a Longo Prazo Concessão de Empréstimos a Longo Prazo para Coligadas e Controladas Origens e Aplicações que não afetam o CCL Integralização do Capital com bens a serem classificados no Ativo Perma nente Venda de Itens do Ativo Permanente que serão recebíveis a Longo Prazo Aquisição de Itens do Ativo Permanente pagáveis a Longo Prazo A Doar será elaborada em duas etapas 1ª Separar o Circulante do Não Circulante calcular o CCL e determinar a variação do mesmo de um ano para outro 2ª Calcular a variação dos Itens Não Circulante e determinar o que é Origem e o que é Aplicação que afetam o CCL A Doar será estruturada da seguinte forma Das operações normais da empresa Origens destacando por grupo Dos acionistas ou sócios da empresa De Terceiros Aplicações AumentoDiminuição do Capital Circulante Líquido Livro 1indb 491 Livro 1indb 491 242015 132857 242015 132857 492 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 Indique a denominação a que a Doar não corresponde a Demonstração de Fluxo de Fundos b Demonstração de Fontes e Usos de Capital de Giro Líquido c Demonstração das Modificações na Posição Financeira d Demonstração dos Fluxos de Caixa 2 A Doar serve para indicar a A entrada de todos os recursos inclusive os a Curto Prazo bem como todas as aplicações b A variação do disponível c A variação do CCL d A situação econômica da empresa 3 CCL é a AC PC b PL Não Circulante c AC PC d Ativo Passivo 4 A Doar evidencia operações resultantes de a Circulante Circulante b Circulante Não Circulante c Não Circulante Não Circulante d Todas as Operações Financeiras 5 Indique a operação que não afeta o CCL a Aumento de Capital em dinheiro b Vendas de recebíveis a Longo Prazo c Aquisição de Empréstimo Bancário CP d Pagamento de Fornecedores de MatériaPrima 6 Indique a operação que afeta o CCL a Aquisição de Financiamento LP b Vendas de recebíveis a Longo Prazo c Aquisição de Empréstimo Bancário CP d Pagamento de Fornecedores de MatériaPrima 7 Como principal Origem de Recursos podemos citar a Aumento de Capital b Financiamentos Livro 1indb 492 Livro 1indb 492 242015 132857 242015 132857 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DOAR 493 c Venda de Imobilizado d Lucro Líquido 8 Indique qual é o elemento monetário que interfere no Lucro a Depreciação b Exaustão c Juros Pagos d Variação Cambial não paga 9 Indique qual aumento do Não Circulante representa aplicação a Nova Avaliação b Novas Aquisições c Nova denominação da Empresa d Equivalência Patrimonial 10 Uma empresa de Capital Fechado deverá apresentar a Doar a A partir de 2008 não é mais obrigatório b Sempre c Quando der lucro d Quando for considerada grande empresa Livro 1indb 493 Livro 1indb 493 242015 132857 242015 132857 20 Demonstração do Valor Adicionado Notas Explicativas e Outras Evidenciações 201 RELATÓRIO DA DIRETORIA Nas publicações das Demonstrações Contábeis após a identificação da empresa destacase o Relatório da Diretoria ou Administração São informações normalmente de caráter não financeiro que abrangem dados estatísticos diversos indicadores de produtividade desenvolvimento tecnológico a empresa no contexto socioeconômico políticas diversas recursos humanos exportação etc expectativas com relação ao futuro dados do orçamento de capital projetos de expansão desempenho em relação aos concorrentes Balanço Social etc Essas informações seriam mais significativas se não houvesse excesso de otimis mo inconsequente como às vezes se observa Os administradores da companhia aberta são obrigados a comunicar imediata mente à Bolsa de Valores e a divulgar pela imprensa qualquer deliberação da assem bleia geral ou dos órgãos de administração da companhia ou outro qualquer fato relevante ocorrido em seus negócios fato que possa influir de modo ponderável na decisão dos investidores do mercado de vender ou comprar valores mobiliários emiti dos pela companhia Livro 1indb 494 Livro 1indb 494 242015 132858 242015 132858 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO NOTAS EXPLICATIVAS E OUTRAS EVIDENCIAÇÕES 495 Por fim cabenos ainda alertar sobre a necessidade de apresentar evidenciações em dosagens adequadas Não ocultar informações que favoreçam os usuários no sen tido de melhor analisar a tendência da empresa Não fornecer informações dema siadamente resumidas que pouco ou nada esclarecem Não fornecer excesso de informações perdendo assim sua objetividade O principal item que compunha o Relatório da Diretoria era a Demonstração do Valor Adicionado ou Valor Agregado DVA Atualmente a DVA é tratada como De monstração Financeira 2011 Valor AdicionadoBalanço Social O Balanço Social visa dar informações relativas ao desempenho econômico e social da empresa para a sociedade em geral tais como quantidade de funcionários entrando e saindo gastos com treinamento benefícios sociais espontâneos etc O principal item do Balanço Social é a DVA tratada como uma Demonstração Contábil PAUSA PARA REFLEXÃO O Balanço Social evidencia o perfil social das empresas relações de trabalho dentro da empresa empregados quantidade sexo escolaridade encargos sociais gastos com alimentação educação e saúde do trabalhador previdência privada tributos pagos investimentos para a comunidade em cultura esportes habitação saúde pública saneamento assistência social investimentos no meio ambiente etc É possível indicar outros itens que poderiam fazer parte do Balanço Social A Demonstração do Valor Adicionado ou Valor Agregado evidencia para quem a empresa está canalizando a renda obtida ou ainda admitindo que o valor que a empresa adiciona por meio de sua atividade seja um bolo para quem estão sendo distribuídas as fatias do bolo e de que tamanho são estas fatias Se subtrairmos das vendas todas as compras de bens e serviços teremos o mon tante de recursos que a empresa gera para remunerar salários e acionistas juros impostos e reinvestir em seu negócio Estes recursos financeiros gerados levamnos a contemplar o montante de valor que a empresa está agregando adicionando como consequência de sua atividade O Valor Agregado corresponde ao PIB da empresa A soma de todos os Valores Agregados das empresas daria o PIB do país A Lei nº 1163807 torna obrigatória a Demonstração do Valor Adicionado para as Companhias Abertas Esta lei determina que a empresa deverá evidenciar o valor da riqueza gerada e a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração desta riqueza tais como empregados financiadores acionistas governo e outros bem como a parcela da riqueza não distribuída PAUSA PARA REFLEXÃO A revista Melhores e Maiores na edição 2009 aponta a Petrobras Vale e Ambev como as empresas que mais geraram valor adicionado Em 2014 a Petro bras teve sérios problemas de desvios de recursos sendo alvo de uma CPI Estes problemas afetam a geração de riquezas Valor Agregado Livro 1indb 495 Livro 1indb 495 242015 132858 242015 132858 496 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 20111 Exemplo de DVA e uma análise inicial Imagine que a Prefeitura de uma cidade está para decidir se dá incentivos para a empresa exemplo se instalar no município Considere se o sindicato dos funcionários estará satisfeito com a fatia do bolo destinada ao Pessoal de Fábrica Pondere ainda se ser Diretor e Acionista dessa empresa exemplo é um bom negó cio E os banqueiros estão satisfeitos Ano 1 Ano 2 Vendas Compras de BensServiços Valor Adicionado 5000 2500 2500 100 5000 2000 3000 100 Distribuição Valor Adicionado Salários Pessoal de Fábrica Pessoal Administrativo DiretoriaAcionistas Prólabore honorários Dir Dividendos Juros Impostos Municipal Estadual Federal Reinvestimento Outros 500 400 800 250 150 25 50 75 200 50 20 16 36 32 10 42 6 1 2 3 6 8 2 510 480 1050 360 90 30 60 90 270 60 17 16 33 35 12 47 3 1 2 3 6 9 2 Na Demonstração do Valor Adicionado acima observase que o item Impostos permanece inalterado o que propicia melhor análise para a prefeitura Todavia o valor do imposto recolhido ao município é muito baixo Admitindose que os diretoresacionistas não morarão na cidade que os juros não se reverterão em favor do município o que se agregará ao fluxo de renda do mu nicípio será o item Salário Com estes dados caberia analisar se o pequeno imposto para o município e o acréscimo no fluxo de renda em salário de pessoas que residirão na região gerando mais negócios mais arrecadação compensarão o acréscimo no orçamento e se o be nefício da vinda da empresa será viável Imagine ainda o presidente do sindicato analisando a distribuição do bolo que aumentou em 20 do ano 1 para o ano 2 Certamente ele não ficaria calado diante de uma redução da fatia do bolo para seus afiliados o salário de fábrica caiu de 20 para 17 Poderia ficar irritado ao ver que a fatia do bolo aumentou consideravel mente para os diretoresacionistas Seria um bom motivo para uma greve Por outro lado a fatia do bolo para Diretoria e Acionista aumentou de 42 para 47 e a participação dos banqueiros caiu de 6 para 3 Livro 1indb 496 Livro 1indb 496 242015 132858 242015 132858 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO NOTAS EXPLICATIVAS E OUTRAS EVIDENCIAÇÕES 497 2012 Como Fazer a DVA Sugerimos um modelo de Demonstração do Valor Adicionado A DVA não está prevista nas IFRS Normas Internacionais de Contabilidade como integrante das De monstrações Contábeis1 3112X8 3112X9 1 Receitas 11 Vendas de mercadorias 12 Provisão para devedores duvidosos 13 Resultados não operacionais 2 Insumos adquiridos de terceiros 21 Materiais consumidos 22 Outros custos de produtos e serviços vendidos 23 Energia serviços de terceiros e outras despesas 24 Perda na realização de ativos 3 Retenções 31 Depreciação amortização e exaustão 4 Valor adicionado líquido produzido pela en tidade 5 Valor adicionado recebido em transferência 51 Resultado de equivalência patrimonial e dividendos de investimentos avaliados ao custo 52 Receitas Financeiras 53 Aluguéis e Royalties 6 Valor adicionado a distribuir 7 Distribuição do valor adicionado 71 Empregados Salários e encargos Comissões sobre vendas Honorários da diretoria Participação dos empregados no lucro Planos de aposentadoria e pensão 72 Tributos Federais Estaduais Municipais Menos incentivos fiscais 73 Financiadores Juros Aluguéis 74 Juros sobre o capital próprio e dividendos 75 Lucros retidosprejuízo do exercício 1 Os CPs 09 26 não fazem exigência de elaboração da DVA Livro 1indb 497 Livro 1indb 497 242015 132858 242015 132858 498 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 2013 Índices em que o Valor Adicionado Serve como Importante Indicador A Potencial do Ativo em Gerar Riqueza Valor Adicionado Ativo O Ativo financiado por Capital Próprio e Capital de Terceiros é quem gera recei ta a qual por sua vez gera riqueza para a empresa Esse índice mede quanto cada real investido no Ativo gera de riqueza valor adi cionado a ser transferido para vários setores que se relacionam com a empresa O ideal é que esse índice cresça ao longo dos anos B Retenção da Receita Valor Adicionado Receita Total Da Receita Total parte é comprometida com terceiros matériaprima embala gem serviços ou seja transferida para outras empresas que não agregam valor para a empresa em análise Esse percentual mostra quanto fica dentro da empresa acrescentando valor ou benefício para funcionários acionistas governo financiadores e lucro retido C Valor Adicionado per capita Valor Adicionado Nº de Funcionário Média É uma forma de avaliar quanto cada empregado contribui para a formação da riqueza da empresa De certa forma é um indicador de produtividade que informa a participação de cada empregado na riqueza gerada na organização D Empregados Mostra a participação dos empregados no Valor Adicionado Valor Adicionado E Juros Mostra a participação dos bancos no Valor Adicionado Valor Adicionado F Dividendos Mostra a participação dos acionistas no Valor Adicionado Valor Adicionado G Impostos Mostra a participação do Governo no Valor Adicionado Valor Adicionado H Lucro Reinvestido Mostra a participação da empresa reinvestindo seu próprio Valor Adicionado lucro Livro 1indb 498 Livro 1indb 498 242015 132858 242015 132858 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO NOTAS EXPLICATIVAS E OUTRAS EVIDENCIAÇÕES 499 2014 O Valor Adicionado e a Carga Tributária A edição Melhores e Maiores da revista Exame calcula anualmente quanto do Valor Agregado ou Adicionado das empresas vai para o Governo em forma de tributos Em outras palavras qual é a fatia do bolo que vai para o Governo A carga tributária PIB representou 30 na virada do século Em 2008 esta mesma revista mostra que este percentual se mantém ultrapassa a 36 e se mantém nesta base até hoje No Brasil nas empresas o item mais relevante na distribuição do Valor Adiciona do é tributos Na Alemanha há empresas em que o item salário chega a 80 Na Fran ça um dos principais itens depois de salários é reinvestimento na própria compa nhia Nos Estados Unidos por exemplo uma das ênfases é dividendos remuneração aos acionistas Assim ao analisarmos a DVA em cada país podemos ter as tendências das empresas relacionadas com política cultura e legislação do próprio país Alguns indicadores são relevantes ao utilizarmos a DVA Por exemplo a riqueza criada por empregado É o Valor Adicionado dividido pelo número de empregados Mede a produtividade dos trabalhadores que mostra a contribuição de cada um na riqueza gerada PAUSA PARA REFLEXÃO Melhores e MaioresExame2013 PARA ONDE VAI TANTO IMPOSTO O Brasil tem carga tributária de país rico e serviços públicos de país pobre A insatisfação com o que os governos nos oferecem em troca de tanto imposto está no centro dos protestos nas ruas A CARGA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA É DIGNA DE PAÍS DESENVOLVIDO em relação ao PIB Livro 1indb 499 Livro 1indb 499 242015 132858 242015 132858 500 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Mas o retorno para a sociedade é baixíssimo ranking do retorno dos impostos para a população 1º 2º 3º 4º 5º 30º AUSTRÁ LIA ESTADOS UNIDOS COREIA DO SUL JAPÃO IRLANDA BRASIL O Brasil é o último colocado nesse ranking que avalia a carga tributária e o índice de desenvolvimento humano de 30 países Uma Reforma Tributária resolveria o problema 202 EVIDENCIAÇÕES Além das Demonstrações Financeiras já estudadas a contabilidade adiciona àquelas demonstrações outras informações complementares no sentido de enriquecer os relatórios e evitar que eles se tornem enganosos Essas evidenciações devem ser destacadas para auxiliar o usuário das Demons trações Financeiras a entendêlas melhor Visam apresentar esclarecimentos necessá rios aos usuários As evidenciações destacadas devem ser relevantes quantitativa e qualitativamen te Numa mudança nos procedimentos contábeis de um ano para o outro devem ser destacadas se a repercussão no resultado em circunstância daquela mudança for relevante significativa As evidenciações2 podem estar mencionadas na forma descritiva na forma de quadros analíticos suplementares ou em outras formas como veremos mais à frente As principais evidenciações são 1 notas explicativas 2 quadros analíticos suplementares 3 informações entre parênteses 4 comentários do auditor PAUSA PARA REFLEXÃO Ainda que seja tratado a frente avalie qual tipo de parecer do auditor é o pior O parecer dos auditores independentes segundo a natureza da opinião que contém classificase em a parecer sem ressalva b parecer com ressalva c parecer adverso d parecer com abstenção de opinião 2 Evidenciações também são chamadas disclosure Livro 1indb 500 Livro 1indb 500 242015 132859 242015 132859 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO NOTAS EXPLICATIVAS E OUTRAS EVIDENCIAÇÕES 501 2021 Notas Explicativas Também conhecidas como Notas de Rodapé as Notas Explicativas são normal mente destacadas após as Demonstrações Financeiras quando publicadas Apesar de já serem obrigatórias para as sociedades anônimas de capital aberto a nova Lei das Sociedades por Ações estendeas aos outros tipos societários estabele cendo que as Demonstrações serão complementadas por Notas Explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício Conforme a Lei nº 1194109 as Notas Explicativas devem III apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações fi nanceiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos III divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras III fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada Conforme imposição legal as Notas Explicativas deverão indicar A Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimo niais especialmente estoques dos cálculos de depreciação amortização e exaustão de constituição de provisões para encargos ou riscos e dos ajus tes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do Ativo Expressar as principais práticas contábeis critérios significa informar aos usuários das Demonstrações Financeiras o modus operandi da contabi lidade o que propicia melhor abordagem da situação econômicofinancei ra da empresa Vejamos cada um dos principais critérios ESTOQUES Os critérios de avaliação de estoque a Preço Médio b Lifo Ueps c Fifo Peps etc DEPRECIAÇÃO Os critérios utilizados para determinação da vida útil as taxas utilizadas por classes principais do Ativo o método de depreciação utilizado linha reta taxas decrescentes de Cole etc AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO Os critérios utilizados para determinação da vida útil o método de amortização e exaustão etc os critérios ado tados para fazer amortização de gastos de implantação reorganização e outros diferidos PROVISÃO PARA ENCARGOS A base de contabilização da Provisão para Imposto de Renda informando se são incluídos Incentivos Fiscais a base de constituição para Provisão para Férias a base de constituição da Provisão para Gratificação a Empregados etc PROVISÕES PARA RISCOS A base de constituição da Provisão para De vedores Duvidosos limite legal média dos últimos anos etc AJUSTES PARA ATENDER A PERDAS PROVÁVEIS NA REALIZAÇÃO DE ELEMENTOS DO ATIVO Quando o valor de mercado for menor que o custo Livro 1indb 501 Livro 1indb 501 242015 132859 242015 132859 502 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Valores Mobiliários não classificados como Investimentos Matériasprimas produtos em fabricação produtos acabados merca dorias comércio e bens em almoxarifado Investimentos em participação no capital social de outra sociedade e os demais Investimentos AVALIAÇÃO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS Critério de avaliação dos Investimentos Custo ou Equivalência Patrimonial critério de re gistros dos Passivos Empréstimos Financiamentos com ou sem Variação Cambial etc B Os Investimentos em outras sociedades quando relevantes Considerase relevante o Investimento As Notas Explicativas dos Investimentos Relevantes devem conter informa ções precisas sobre as sociedades coligadas e controladas bem como suas relações com a companhia indicando o seguinte I denominação da sociedade de seu capital social e do patrimônio líquido II o número as espécies e as classes de ações ou quotas de propriedade da companhia bem como o preço de mercado das ações se houver III o lucro líquido do exercício IV os créditos e as obrigações entre a companhia e as sociedades coliga das e controladas V o montante das receitas e despesas em operações entre companhia e sociedades coligadas e controladas PAUSA PARA REFLEXÃO O artigo 247 da Lei nº 1194109 Lei das SA diz que as Notas Explicativas dos Investimentos avaliados pelo Método Equivalência Patrimonial devem conter informações precisas sobre as sociedades coligadas e controladas e suas relações com a companhia Por que há necessidade deste nível de detalhe C Os ônus reais constituídos sobre elementos do Ativo as ga rantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes Os ônus reais e as garantias decorrem geralmente dos empréstimos e financiamentos por instituições financei ras ou pelo próprio fornecedor hipoteca dos bens financiados aliena ção fiduciária penhora etc Deverão também ser declarados outros itens oferecidos em garantia de empréstimos Estoques Duplicatas a Receber Máquinas etc Responsabilidades eventuais ou contingentes referemse a causas tra balhistas contingências físicas oriundas de autuações fiscais que repre sentam riscos de perdas Livro 1indb 502 Livro 1indb 502 242015 132859 242015 132859 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO NOTAS EXPLICATIVAS E OUTRAS EVIDENCIAÇÕES 503 D A taxa de juros as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo deverão ser destacadas da seguinte forma Instituições financeiras financiador Saldo do contrato Data de vencimento Taxa de correção Correção monetária ou variação cambial Garantias oferecidas Valor de parcelas controladas e não liberadas E O número as espécies e as classes das ações do Capital Social Conforme a Lei das Sociedades por Ações o Capital Social poderá ser cons tituído das seguintes ações E1 Quanto ao valor nominal Ações com valor nominal Ações sem valor nominal E2 Quanto às espécies Ordinárias com direito a voto Preferenciais sem direito a voto E3 Quanto à diversificação de Ordinárias Companhia fechada classes3 só é permitido para Preferenciais Companhia aberta Classe A Classe B Classe C E4 Quanto à forma Nominativas Endossáveis Combinações possíveis ON Ordinária Nominativa OE Ordinária Endossável PN Preferencial Nominativa PE Preferencial Endossável F As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exer cício A companhia poderá emitir dentro do limite de aumento do Capital Autorizado no estatuto títulos negociáveis denominados bônus de subs crição Os bônus de subscrição conferirão aos seus titulares nas condições constantes do certificado direito de subscrever ações do capital social que 3 Para cada classe poderá ser estipulado dividendo diferenciado direito ou não de substituição de novas ações etc Livro 1indb 503 Livro 1indb 503 242015 132859 242015 132859 504 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion será exercido mediante apresentação do título à companhia e pagamento do preço de emissão das ações Os bônus de subscrição serão alienados pela companhia ou por ela atribuídos como vantagem adicional aos subscritores de suas ações ou debêntures G Os Ajustes de Exercícios Anteriores Este item foi desenvolvido no Capítulo 17 Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Os principais ajustes de exercícios anteriores referemse à mudança de critérios contábeis quebra da consistência e à retificação de erro impu tável a determinado exercício anterior e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes Quanto à mudança de critério contábil dáse a ocorrência com mais frequência avaliação de estoques preço médio FIFO avaliação de investimentos método de custo equivalência patrimonial depreciação taxa fixa taxa decrescente regime de contabilidade regime de caixa regime de competência etc Erros imputáveis a exercícios anteriores averiguação de erro na contagem do estoque erro de cálculo etc Observamos nesse caso que deverão ser expressas em Notas Explica tivas as mudanças de critérios que interfiram no resultado do exercício de forma relevante H Os eventos subsequentes à data de encerramento do exercí cio que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia Ad mitamos que logo após o encerramento do Balanço mas antes de sua pu blicação ocorra um incêndio na fábrica Sem dúvida esse evento alterará o andamento normal das operações da empresa O analista financeiro con siderará este aspecto em seu parecer Aspectos como dias de paralisação cobertura de seguros prejuízos estimados etc deverão ser evidenciados em Notas Explicativas PAUSA PARA REFLEXÃO É mais correto tratarmos o leasing como arrendamento mercantil ou como um financiamento disfarçado Até a Lei nº 1163807 o Leasing era tratado como despesa Atualmente deve ser contabilizado como Ativo Antes de 2008 o Leasing Financeiro deveria estar nas NE Por quê Livro 1indb 504 Livro 1indb 504 242015 132859 242015 132859 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO NOTAS EXPLICATIVAS E OUTRAS EVIDENCIAÇÕES 505 2022 Quadros Analíticos Suplementares Alguns quadros analíticos estão contidos dentro das próprias Notas Explicativas como por exemplo os casos do detalhamento dos tipos de ações que compõem o Capital Social o Quadro de Taxa de Juros Datas de Vencimento as garantias das obrigações a longo prazo etc Nos quadros suplementares são apresentados detalhes de itens que constam das Demonstrações Financeiras não seria adequado apresentar tais detalhes no corpo daquelas Demonstrações Os quadros mais comuns são A Composição dos Estoques Matériasprimas Produtos em andamento Produtos acabados Almoxarifado Peças de reposição Etc B Composição do Ativo Imobilizado Terrenos Edifícios Depreciação Acumulada Máquinas Depreciação Acumulada Veículos Depreciação Acumulada Construções em Andamento Importação em Andamento Etc C Projetos em Execução Projeto A Prazo de entrega Capacidade de Produção Custos Estimados Custo Real Financiamentos obtidos Etc Projeto B D Demonstrações Financeiras avaliadas a preço de reposição etc Livro 1indb 505 Livro 1indb 505 242015 132859 242015 132859 506 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion 2023 Informações entre Parênteses Normalmente são anotações curtas que compõem o próprio corpo das Demons trações Financeiras no sentido de evidenciar mais informações Circulante Disponível Caixa Bancos c Movimento Aplicações Financeiras DI Créditos Duplicatas a Receber Títulos a Receber Venda de Imóveis Estoques PEPS 2024 Comentários do Auditor Para maior segurança do usuário as empresas auditadas apresentam parecer do auditor onde se expressa haver um exame das Demonstrações Financeiras efetuado de acordo com os padrões de auditoria geralmente aceitos O auditor emite sua opinião informando se as Demonstrações Financeiras re presentam adequadamente a situação patrimonial e a posição financeira na data do exame Informa se as Demonstrações Financeiras foram levantadas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e se há uniformidade em relação ao exer cício anterior Muitas vezes ocorre que informações contidas nos comentários do auditor já constam de Notas Explicativas Essa dupla evidenciação vem trazer maior segurança ainda para o usuário das Demonstrações Financeiras As Demonstrações Financeiras das companhias abertas são obrigatoriamente au ditadas por auditores independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários PAUSA PARA REFLEXÃO Qual das seguintes empresas de auditoria deixou de existir em 2002 Por quê FIRMA PAÍS DE ORIGEM RECEITAS EM 1999 USM Arthur Andersen EUA 730000 Price EUA Reino Unido 1759500 Ernest Young EUA Reino Unido 1240000 Deloite Touche Reino Unido EUA Canadá Japão 1060000 KPMG Holanda Reino Unido EUA Alemanha 1220000 Fonte International Accounting Bulletin 1999 Livro 1indb 506 Livro 1indb 506 242015 132859 242015 132859 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO NOTAS EXPLICATIVAS E OUTRAS EVIDENCIAÇÕES 507 ILUSTRAÇÃO Qualidade do parecer de auditoria O Parecer de Auditoria referese à Auditoria Externa isto é independente sem nenhum vínculo permanente com a empresa Quando tratamos de Auditoria Interna os auditores são empregados da empresa responsáveis pelo controle interno dela O auditor externo não pode sequer ter um parente que tenha vínculo emprega tício com a empresa Se isto acontecer ele perderá sua independência A Auditoria Externa pode ser realizada no nível de pessoa física autônomo em Contabilidade ou pessoa jurídica escritório ou empresa de auditoria Normalmente o parecer de pessoa jurídica é mais confiável já que esta tem uma preocupação maior na manutenção de seu nome denominação por prazo indeter minado e tem oportunidade constante de intercâmbio treinamento dos auditores recursos tecnológicos mais avançados etc Uma das formas de avaliar se o parecer é confiável é identificar se a empresa de auditoria não está demasiadamente dependente de um único cliente Dizse que se a empresa de auditoria tiver um cliente que represente mais que 2 de seu faturamento já é comprometedor tornandose uma ameaça para sua independência econômica Imagine por exemplo um grande banco contratando uma pequena empresa de auditoria Esta se estrutura em função do grande cliente Entretanto no momento em que precisar fazer uma ressalva no parecer referente às Demonstrações Financeiras do grande cliente poderá ter problemas se o cliente estiver disposto a ocultar infor mações aos usuários A pequena empresa correrá o risco de ficar sem o cliente e em consequência disso comprometer seu futuro já que ela é altamente dependente de um grande cliente Dessa forma um dos pontos básicos é avaliar a participação dos clientes da em presa de auditoria em seu faturamento De maneira geral as grandes empresas de auditoria nacional e multinacional não são alvos de problemas desse tipo Livro 1indb 507 Livro 1indb 507 242015 132859 242015 132859 508 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion RESUMO Modelo para Publicação das Demonstrações Financeiras e Evidenciações Livro 1indb 508 Livro 1indb 508 242015 132859 242015 132859 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO NOTAS EXPLICATIVAS E OUTRAS EVIDENCIAÇÕES 509 Informações Complementares Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis para as Sociedades Anônimas de Capital Aberto Conforme deliberação da CVM nº 48805 Estrutura As notas explicativas às demonstrações contábeis de uma entidade devem a apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações contábeis e das prá ticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para transações e eventos significativos b divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhum outro lugar das demonstrações contábeis c fornecer informações adicionais que não são indicadas nas próprias demonstrações contá beis consideradas necessárias para uma apresentação adequada As notas explicativas às demonstrações contábeis devem ser apresentadas de maneira sistemá tica Cada rubrica constante do próprio balanço patrimonial e das demonstrações do resultado das mutações no patrimônio líquido e dos fluxos de caixa deve ter referência cruzada com qualquer in formação relacionada nas notas explicativas As notas explicativas às demonstrações contábeis incluem narrações ou análises mais detalhadas de montantes apresentados no próprio balanço na demonstração do resultado na demonstração das mutações do patrimônio líquido nos fluxos de caixa bem como informações adicionais como passi vo contingente e detalhes de obrigações a longo prazo Elas incluem as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil e outras divulgações necessárias para atingir uma apresentação adequada As notas explicativas são normalmente apresentadas na seguinte ordem que ajuda os usuários no entendimento das demonstrações contábeis e na comparação com as de outras entidades a contexto operacional b declaração quanto à base de preparação das demonstrações contábeis c menção das bases de avaliação de ativos e passivos e práticas contábeis aplicadas d informações adicionais para itens apresentados nas demonstrações contábeis divulgadas na mesma ordem e outras divulgações incluindo i contingências e outras divulgações de caráter financeiro e ii divulgações não financeiras tais como riscos financeiros da entidade as correspondentes políticas e os objetivos da administração que não se confundam com as informações a divulgar no relatório da administração incluindo mas não se limitando a políticas de proteção cambial ou de mercado hedge etc Em algumas circunstâncias pode ser necessário ou desejável modificar a sequência de itens específicos dentro das notas explicativas Por exemplo informações sobre taxas de juros e ajustes a valor de mercado podem ser combinadas com informações sobre vencimento de instrumentos financeiros apesar de os primeiros serem divulgações de demonstração do resultado e os últimos referiremse ao balanço Não obstante uma estrutura sistemática para as notas explicativas deve ser mantida sempre que praticável Livro 1indb 509 Livro 1indb 509 242015 132900 242015 132900 510 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion Apresentação das Práticas Contábeis A seção de práticas contábeis nas notas às demonstrações contábeis deve mencionar o seguinte a as bases de avaliação utilizadas na preparação das demonstrações contábeis e b cada prática contábil específica que é necessária para um entendimento adequado das de monstrações contábeis Além das práticas contábeis específicas utilizadas nas demonstrações contábeis é importante para os usuários ter conhecimento das bases de avaliação usadas custo histórico custo corrigido valor de realização valor justo ou de mercado ou valor de recuperação porque elas formam a base sobre a qual as demonstrações contábeis estão preparadas Quando mais de uma base de avaliação é usada nas demonstrações contábeis como por exemplo quando determinados ativos imobilizados são reavaliados é necessário fornecer uma indicação das categorias de ativo ou passivo às quais cada base de mensuração se aplica Ao decidir se uma prática contábil deve ser divulgada a administração deve considerar se a di vulgação ajudaria os usuários a entender a maneira pela qual as transações e os eventos são demons trados nos relatórios contábeis apresentados As práticas contábeis de uma entidade incluem porém não estão restritas ao seguinte a critério de reconhecimento da receita b normas de consolidação incluindo subsidiárias integrais controladas controladas em con junto e Entidades de Propósito Específico EPEs c base de avaliação dos investimentos em coligadas e a elas equiparadas e controladas d a ocorrência e o efeito de cisões fusões incorporações e outras alterações na sua estrutura e operações com joint ventures f reconhecimento e depreciaçãoamortizaçãoexaustão de ativos tangíveis e intangíveis g capitalização de encargos financeiros e outras despesas h contratos de construção i instrumentos e investimentos financeiros j arrendamentos mercantis l estoques m impostos incluindo impostos diferidos n provisões o custos de benefícios aos empregados p conversão de moeda estrangeira e operações de proteção hedge q definição de negócios e segmentos geográficos e a base para apropriação de custos entre segmentos r definição de caixa e equivalentes de caixa s reconhecimento dos efeitos da inflação e t subvenções do governo Cada entidade deve considerar a natureza de suas operações e as práticas contábeis que o usuá rio esperaria que fossem divulgadas para esse tipo de entidade Por exemplo todas as entidades com fins lucrativos deveriam divulgar a prática contábil para reconhecimento de tributos sobre a renda incluindo tributos diferidos e ativos fiscais Quando uma entidade tem operações significativas no Livro 1indb 510 Livro 1indb 510 242015 132900 242015 132900 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO NOTAS EXPLICATIVAS E OUTRAS EVIDENCIAÇÕES 511 exterior ou transações em moedas estrangeiras deve haver divulgação de práticas contábeis rela cionadas ao reconhecimento de ganhos e perdas de conversão cambial e às operações de cobertura desses ganhos e perdas Quando houver aquisição fusão ou incorporação de entidades as notas explicativas devem divulgar esse evento repercussões contábeis e as práticas contábeis adotadas na apuração de ágio Uma prática contábil pode ser importante mesmo que os valores mostrados para o período atual e o anterior não sejam significativos A entidade deve divulgar no resumo das práticas contábeis ou em outra nota explicativa os critérios e julgamentos adotados na seleção de práticas contábeis mais específicas e importantes Principais Premissas A entidade deve divulgar nas notas explicativas informações sobre as principais premissas ado tadas em relação a eventos futuros e outras informações que envolvam incertezas e por conse quência riscos de ajustes materiais nos saldos de ativos e passivos no período seguinte Exemplos de premissas importantes são taxas de juros futuros vida útil de ativos mudanças futuras em preços que possam afetar a recuperação de ativos etc As notas devem indicar os seguintes detalhes em relação aos ativos e passivos a tipo de premissa ou qualquer outra forma de mensuração adotada envolvendo a incerteza e b seu valor na data do balanço Outras Divulgações A entidade deve divulgar nas notas explicativas a o valor de dividendos propostos ou declarados antes da autorização para conclusão da ela boração das demonstrações contábeis b o valor de dividendos cumulativos não pagos nem provisionados AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO a Estes testes deverão ser respondidos em cinco minutos 30 segundos para cada um b Não responda se tiver dúvidas c Se você acertar menos que 70 sete questões não passe para a etapa seguinte leia novamente o capítulo d As respostas encontramse no final do livro 1 Indique qual alternativa não é evidenciação das Demonstrações Financeiras a Notas Explicativas b Balanço Patrimonial c Informações entre parênteses d Parecer da Auditoria 2 É sinônimo de Notas Explicativas a Relatório da Diretoria b Notas de Rodapé Livro 1indb 511 Livro 1indb 511 242015 132900 242015 132900 512 CONTABILIDADE EMPRESARIAL Marion c Quadros Analíticos d Quadros Suplementares 3 Como critérios de avaliação patrimonial temos a Regime de Competência b Regime de Caixa c Ueps e Peps d Partidas Dobradas 4 Uma mudança de critério contábil não será evidenciada quando a For por imposição legal b For qualitativamente relevante c For quantitativamente irrelevante d O administrador não permitir 5 Não deverá ser evidenciado em Notas Explicativas a Ajustes de Exercícios Anteriores b Método de Avaliação de Investimentos c Método de Depreciação d Caixa 6 Quanto às espécies as ações podem ser a Com valor nominal e sem valor nominal b Ordinárias e Preferenciais c Nominativas e Endossáveis d Classe A e Classe B 7 Leasing deve ser evidenciado em Notas Explicativas porque a Não aparece no Ativo apenas b Não aparece no Passivo apenas c Não aparece no Balanço Patrimonial d Não é relevante 8 Uma das alternativas a seguir não representa um quadro analítico suplementar a Composição do Patrimônio Líquido b Composição dos Estoques c Composição do Ativo Imobilizado d Composição dos Projetos em Execução 9 A auditoria independente é obrigatória a Para todas as empresas b Para SA de Capital Aberto c Para todas as SA d Para nenhuma empresa 10 Indicadores de produtividade comumente aparecem em a Notas Explicativas b Comentários do Auditor c Informação entre parênteses d Relatório da Diretoria Livro 1indb 512 Livro 1indb 512 242015 132900 242015 132900 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO NOTAS EXPLICATIVAS E OUTRAS EVIDENCIAÇÕES 513 AVALIAÇÃO DO APROVEITAMENTO QUADRO DE RESPOSTAS Capítulo 1 Capítulo 2 Capítulo 3 Capítulo 4 Capítulo 5 Capítulo 6 1 a 2 d 3 b 4 b 5 d 6 d 7 c 8 b 9 a 10 d 1 b 2 c 3 b 4 a 5 c 6 d 7 a 8 a 9 d 10 b 1 b 2 d 3 c 4 d 5 c 6 a 7 c 8 a 9 b 10 b 1 a 2 b 3 d 4 b 5 a 6 b 7 d 8 a 9 c 10 d 1 d 2 b 3 c 4 b 5 a 6 d 7 d 8 a 9 b 10 c 1 b 2 a 3 d 4 c 5 b 6 c 7 b 8 a 9 c 10 b Capítulo 7 Capítulo 8 Capítulo 9 Capítulo 10 Capítulo 11 Capítulo 12 1 c 2 a 3 b 4 d 5 c 6 c 7 b 8 b 9 b 10 a 1 b 2 a 3 d 4 d 5 b 6 b 7 c 8 c 9 a 10 c 1 b 2 c 3 b 4 c 5 a 6 d 7 c 8 c 9 b 10 a 1 c 2 b 3 d 4 b 5 a 6 b 7 c 8 d 9 b 10 a 1 a 2 b 3 c 4 b 5 d 6 c 7 b 8 a 9 c 10 b 1 c 2 b 3 d 4 a 5 a 6 d 7 b 8 b 9 b 10 d Capítulo 13 Capítulo 14 Capítulo 15 Capítulo 16 Capítulo 17 1 b 2 b 3 a 4 a 5 c 6 d 7 c 8 d 9 c 10 a 1 c 2 d 3 b 4 c 5 b 6 a 7 d 8 a 9 c 10 b 1 a 2 b 3 c 4 b 5 d 6 d 7 d 8 c 9 d 10 a 1 b 2 a 3 d 4 c 5 a 6 b 7 b 8 d 9 c 10 c 1 a 2 c 3 c 4 d 5 d 6 a 7 b 8 b 9 c 10 b Capítulo 18 Capítulo 19 Capítulo 20 1 c 2 b 3 a 4 a 5 d 6 d 7 b 8 c 9 b 10 d 1 d 2 c 3 c 4 b 5 b 6 a 7 d 8 c 9 b 10 d 1 b 2 b 3 c 4 c 5 d 6 b 7 c 8 d 9 b 10 d Livro 1indb 513 Livro 1indb 513 242015 132900 242015 132900 Este texto diferenciase dos manuais convencionais por dar maior importância à compreensão dos relatórios contábeis do que à mecânica da escrituração e da elaboração das demonstrações financeiras Esta abordagem é justificada por diversos fatores O emprego generalizado de equipamentos convencionais e de computadores no processamento de dados contábeis exige que o ensino superior da Contabilidade esteja voltado mais para a natureza o significado e as finalidades dos dados do que para as práticas tradicionais da escrituração Outro fator é a utilização da Contabilidade como instrumento de decisão e de orientação gerencial E ainda outra razão relevante é a crescente utilização da Contabilidade por não contadores nos mais diferentes setores da empresa de Engenharia da Produção até Consultoria Jurídica A estrutura deste texto procura atender a tais exigências funda mentandose em um ensino diferenciado da Contabilidade É o seguinte o conteúdo de suas quatro partes Análise das demonstrações contábeis O processo contábil O balanço patrimonial Outras demonstrações contábeis NOTA SOBRE O AUTOR José Carlos Marion é mestre doutor e livredocente em Contabilidade pela FEAUSP É professor e pesquisador do Mestrado em Contabilidade na PUCSP e visiting professor na Florida Christian University Orlando Flórida EUA É autor de 29 livros na área contábil entre eles Análise das demonstrações contábeis Contabilidade básica Texto e Exercícios Contabilidade empresarial Exercícios Contabilidade da pecuária Contabilidade rural e O ensino da contabilidade Coautor de Administração de custos na agropecuária Análise de balanços Exercícios Contabilidade comercial Texto e Exercí cios Contabilidade geral para concurso público Contabilidade gerencial Exercícios Curso de contabilidade para não contadores Texto e Exercícios Dicionário de termos de contabilidade Introdução à teoria da contabilidade Manual de contabilidade para não contadores esgotado Metodologia de ensino na área de negócios e Monografia para os cursos de administração contabili dade e economia Coordenador de Contabilidade e controladoria em agribusiness todos publicados pela Atlas APLICAÇÃO Livrotexto para as disciplinas CONTABILIDADE INTRODUTÓRIA e CONTABILIDADE GERAL dos cursos de Administração Ciências Contábeis Economia e Direito Por dar mais ênfase à compreensão dos dados e de monstrativos contábeis do que às técnicas de escrituração destinase também a profissionais não contadores e a estudantes de outras áreas CONTABILIDADE EMPRESARIAL