Gestão de Custos UNIASSELVI - Material Didático Completo

2011 Gestão de Custos Prof Marcos Antonio Sens Copyright UNIASSELVI 2011 Elaboração ProfMarcos Antonio Sens Revisão Diagramação e Produção Centro Universitário Leonardo da Vinci UNIASSELVI Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri UNIASSELVI Indaial 65742 S474g Sens Marcos Antonio Gestão de custos Marcos Antonio Sens Indaial UNIASSELVI 2011 281 p il Inclui bibliografia ISBN 9788578304171 1 Custos 2 Administração I Centro Universitário Leonardo da Vinci Ensino a Distância II Título Impresso por III ApresentAção A gestão de custos é um instrumento fundamental para auxiliar a administração na geração de informações precisas e rápidas para a tomada de decisões Da mesma maneira que a contabilidade é um grande sistema de identificação registro mensuração de atos e fatos de uma organização a gestão de custos ajuda a analisar e interpretar tais atos e fatos com o objetivo de garantir a sustentabilidade organizacional A partir do desafio de garantir a sustentabilidade no mundo coorporativo a gestão de custos é uma ferramenta importante na avaliação de desempenho no controle da gestão e da aplicação de recursos no processo produtivo e administrativo e na geração de lucros A Gestão de Custos como disciplina é importante para a formação dos gestores que futuramente irão tomar decisões e dar novos rumos às empresas que dirigirão ou das quais farão parte Então vamos ao desafio e desde já desejo um ótimo estudo Prof Marcos Antonio Sens IV NOTA Você já me conhece das outras disciplinas Não É calouro Enfi m tanto para você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano há novidades em nosso material Na Educação a Distância o livro impresso entregue a todos os acadêmicos desde 2005 é o material base da disciplina A partir de 2017 nossos livros estão de visual novo com um formato mais prático que cabe na bolsa e facilita a leitura O conteúdo continua na íntegra mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova diagramação no texto aproveitando ao máximo o espaço da página o que também contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel por exemplo Assim a UNIASSELVI preocupandose com o impacto de nossas ações sobre o ambiente apresenta também este livro no formato digital Assim você acadêmico tem a possibilidade de estudálo com versatilidade nas telas do celular tablet ou computador Eu mesmo UNI ganhei um novo layout você me verá frequentemente e surgirei para apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto em questão Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas institucionais sobre os materiais impressos para que você nossa maior prioridade possa continuar seus estudos com um material de qualidade Aproveito o momento para convidálo para um batepapo sobre o Exame Nacional de Desempenho de Estudantes ENADE Bons estudos Olá acadêmico Para melhorar a qualidade dos materiais ofertados a você e dinamizar ainda mais os seus estudos a Uniasselvi disponibiliza materiais que possuem o código QR Code que é um código que permite que você acesse um conteúdo interativo relacionado ao tema que você está estudando Para utilizar essa ferramenta acesse as lojas de aplicativos e baixe um leitor de QR Code Depois é só aproveitar mais essa facilidade para aprimorar seus estudos UNI Olá acadêmico Você já ouviu falar sobre o ENADE Se ainda não ouviu falar nada sobre o ENADE agora você receberá algumas informações sobre o tema Ouviu falar Ótimo este informativo reforçará o que você já sabe e poderá lhe trazer novidades Vamos lá Qual é o significado da expressão ENADE EXAME NACIONAL DE DESEMPENHO DOS ESTUDANTES Em algum momento de sua vida acadêmica você precisará fazer a prova ENADE Que prova é essa É obrigatória organizada pelo INEP Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Anísio Teixeira Quem determina que esta prova é obrigatória O MEC Ministério da Educação O objetivo do MEC com esta prova é o de avaliar seu desempenho acadêmico assim como a qualidade do seu curso Fique atento Quem não participa da prova fica impedido de se formar e não pode retirar o diploma de conclusão do curso até regularizar sua situação junto ao MEC Não se preocupe porque a partir de hoje nós estaremos auxiliando você nesta caminhada Você receberá outros informativos como este complementando as orientações e esclarecendo suas dúvidas Você tem uma trilha de aprendizagem do ENADE receberá emails SMS seu tutor e os profissionais do polo também estarão orientados Participará de webconferências entre outras tantas atividades para que esteja preparado para mandar bem na prova ENADE Nós aqui no NEAD e também a equipe no polo estamos com você para vencermos este desafio Conte sempre com a gente para juntos mandarmos bem no ENADE VII UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 1 TÓPICO 1 VISÃO CONCEITUAL 3 1 INTRODUÇÃO 3 2 CONCEITUAÇÃO 3 3 VISÃO DO PROCESSO DE GESTÃO E SISTEMAS DE INFORMAÇÃO GERENCIAL 7 4 VISÃO DA CONTABILIDADE FINANCEIRA VERSUS CONTABILIDADE GERENCIAL 9 5 VISÃO DOS ELEMENTOS EMPREGADOS NA FABRICAÇÃO DOS PRODUTOS 14 51 ESTOQUE DE PRODUTOS ACABADOS 18 52 ESTOQUES DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO 18 53 MATERIAIS DE CONSUMO 19 RESUMO DO TÓPICO 1 22 AUTOATIVIDADE 23 TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 25 1 INTRODUÇÃO 25 2 CUSTOS DIRETOS 25 3 CLASSIFICAÇÃO ABC DOS ESTOQUES 28 4 VISÃO DOS ASPECTOS FISCAIS REFERENTES AO CUSTO DO MATERIAL DIRETO ADQUIRIDO 29 5 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A MÃO DE OBRA 30 6 CUSTOS DA MÃO DE OBRA DIRETA NO BRASIL 31 7 VISÃO CONCEITUAL DE OUTRAS NOMENCLATURAS 34 71 CUSTOS DE TRANSFORMAÇÃO 34 72 CUSTOS PRIMÁRIOS 34 73 CUSTOS DA PRODUÇÃO CONJUNTA 35 74 COPRODUTOS 36 741 Subprodutos 37 7411 Sucatas 38 75 CUSTOS TANGÍVEIS E INTANGÍVEIS 39 76 CUSTOS PERDIDOS OU CUSTOS ENTERRADOS 39 77 CUSTOS AMBIENTAIS 40 78 CUSTOS LOGÍSTICOS 40 781 Custos de oportunidade 41 782 Custos e receita diferenciais 42 783 Custo padrão 42 784 Custometa ou alvo target cost 44 785 Custo no ciclo de vida 45 786 Custo kaizen 45 787 Custo da qualidade 46 788 Custos integrais ou plenos ou gastos totais 46 8 CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO 47 sumário VIII 9 VISÃO DO IMPACTO DO CRITÉRIO DE RATEIO NA COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS DE UM PRODUTO FABRICADO 48 10 VISÃO DA DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO 49 11 GESTÃO DE CUSTOS E DEPARTAMENTALIZAÇÃO 58 RESUMO DO TÓPICO 2 77 AUTOATIVIDADE 78 TÓPICO 3 VISÃO COMPORTAMENTAL DOS GASTOS 81 1 INTRODUÇÃO 81 2 VISÃO CONCEITUAL SOBRE OS CUSTOS VARIÁVEIS 81 3 VISÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS VARIÁVEIS NO COMÉRCIO 86 4 VISÃO CONCEITUAL SOBRE OS CUSTOS FIXOS 89 5 VISÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS FIXOS NO COMÉRCIO 92 6 VISÃO CONCEITUAL DOS CUSTOS SEMIFIXOS 96 7 VISÃO CONCEITUAL DOS CUSTOS SEMIVARIÁVEIS 96 8 VISÃO CONCEITUAL SOBRE AS DESPESAS VARIÁVEIS 97 9 VISÃO CONCEITUAL SOBRE AS DESPESAS FIXAS 99 10 VISÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS NAS EMPRESAS DO SETOR DE SERVIÇOS 101 LEITURA COMPLEMENTAR 103 RESUMO DO TÓPICO 3 104 AUTOATIVIDADE 105 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 107 TÓPICO 1 MÉTODOS DE CUSTEIO 109 1 INTRODUÇÃO 109 2 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS 110 3 GECON MODELO DE GESTÃO ECONÔMICA 112 4 ABC CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES 114 5 UEP UNIDADE DE ESFORÇO DE PRODUÇÃO 117 6 CUSTOS EM RELAÇÃO À VARIAÇÃO DO VOLUME DE PRODUÇÃO 121 7 MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO 123 RESUMO DO TÓPICO 1 133 AUTOATIVIDADE 134 TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 135 1 INTRODUÇÃO 135 2 CUSTOS EM RELAÇÃO AO SEU COMPORTAMENTO 136 3 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO PELO MÉTODO VARIÁVEL 137 4 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL 147 5 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO 153 6 PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO 154 7 MARGEM DE SEGURANÇA 157 8 EVIDENCIAÇÃO DO IMPACTO DAS ALTERAÇÕES DE PREÇOS CUSTOS E VOLUME NO RESULTADO DAS ORGANIZAÇÕES 160 81 OSCILAÇÃO DE PREÇOS VERSUS RESULTADO ORIGINAL E PROJETADO 160 9 VOLUME DE VENDAS ORIGINAL VERSUS VOLUME DE VENDAS PROJETADO 169 10 GASTOS FIXOS ORIGINAIS versus GASTOS FIXOS PROJETADOS 171 11 GASTOS VARIÁVEIS ORIGINAIS VERSUS GASTOS VARIÁVEIS PROJETADOS 173 RESUMO DO TÓPICO 2 177 AUTOATIVIDADE 178 IX TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 179 1 INTRODUÇÃO 179 2 VOLUME DE VENDAS E COMPOSIÇÃO DO MIX DE PRODUTOS 180 3 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO COM MIX DE PRODUTOS 181 4 ANÁLISE DE RESULTADOS COM MIX DE PRODUTOS 183 5 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL 183 6 PROJEÇÃO DE RESULTADOS EM RELAÇÃO AO MIX DE PRODUTOS 192 7 EVIDENCIAÇÃO DO IMPACTO DAS ALTERAÇÕES DE PREÇOS CUSTOS E VOLUME CONTEMPLANDO UM MIX DE PRODUTOS 196 8 OSCILAÇÃO DE PREÇOS VERSUS IMPACTO NO MIX DE VENDAS 196 9 OSCILAÇÃO DE CUSTOS VERSUS IMPACTO NO MIX DE VENDAS 201 10 OSCILAÇÃO DE GASTOS FIXOS VERSUS IMPACTO NO MIX DE VENDAS 205 LEITURA COMPLEMENTAR 209 RESUMO DO TÓPICO 3 211 AUTOATIVIDADE 212 UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 213 TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 215 1 INTRODUÇÃO 215 2 VOLUME DE PRODUÇÃO E VENDA 215 21 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE AS DEMONSTRAÇÕES DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ABSORÇÃO VERSUS VARIÁVEL 217 3 PONTOS POSITIVOS E NEGATIVOS DO MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO EM RELAÇÃO AO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 222 31 CRÍTICAS E PONTOS POSITIVOS DOS DOIS MÉTODOS DE CUSTEIO 223 311 Pontos positivos custeio por absorção 223 312 Críticas custeio por absorção 223 313 Pontos positivos custeio variável 224 314 Críticas custeio variável 224 4 DIFERENÇA ENTRE MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO VERSUS MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 226 5 VISÃO GERAL SOBRE A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 232 6 IMPACTO DOS TRIBUTOS NOS CUSTOS E O SEU INTERRELACIONAMENTO COM A PRECIFICAÇÃO 232 61 TRIBUTANDO O LUCRO PRESUMIDO 234 62 TRIBUTANDO O SUPERSIMPLES 237 7 PRINCIPAIS TRIBUTOS NA PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 244 RESUMO DO TÓPICO 1 252 AUTOATIVIDADE 253 TÓPICO 2 ATIVIDADE DE PRECIFICAR PRODUTOS COM A UTILIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS 255 1 INTRODUÇÃO 255 2 ESTRUTURA DE CUSTO E PREÇO 256 3 APLICAÇÃO DE MARKUPS 257 4 PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS PELO MÉTODO DE CUSTEIO ABSORÇÃO 260 5 PREÇO DE VENDA PELO MÉTODO DE CUSTEIO INTEGRAL PLENO 262 6 PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS PELO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 263 7 ESTRUTURA DE CUSTO E PREÇO DO PRODUTO 264 X 71 PREÇO COM BASE NO CUSTO MARGINAL CUSTO DIRETO 264 72 PREÇO DE VENDA PELO CUSTEIO VARIÁVEL 265 RESUMO DO TÓPICO 2 267 AUTOATIVIDADE 268 TÓPICO 3 IMPACTO DOS DIVERSOS MÉTODOS DE CUSTEIO NA ATIVIDADE DE PRECIFICAR PRODUTOS 269 1 INTRODUÇÃO 269 2 INFLUÊNCIA DO MÉTODO DE CUSTEIO NA FORMAÇÃO DO PREÇO 269 3 ANÁLISE DO MÉTODO DE CUSTEIO INTEGRAL EM RELAÇÃO AO MÉTODO CUSTEIO VARIÁVEL NA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA 270 LEITURA COMPLEMENTAR 272 RESUMO DO TÓPICO 3 274 AUTOATIVIDADE 275 REFERÊNCIAS 277 1 UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM PLANO DE ESTUDOS A partir desta unidade você será capaz de compreender a terminologia aplicada na conceituação dos gastos das organizações analisar as formas de alocação e de comportamento dos gastos identificar os elementos empregados na fabricação dos produtos verificar a forma de alocar os custos indiretos de fabricação aos produtos por critério de rateio direto verificar a forma de alocar os custos indiretos de fabricação utilizando a departamentalização Esta unidade de estudo está dividida em três tópicos sendo que neles você vai encontrar os conceitos básicos da identificação e classificação dos gastos de uma organização pela sua forma de alocar e pelo seu comportamento bem como exemplos didáticos e autoatividades a serem desenvolvidas nos estudos de cada tópico TÓPICO 1 VISÃO CONCEITUAL TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS TÓPICO 3 VISÃO COMPORTAMENTAL DOS GASTOS 3 TÓPICO 1 UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL 1 INTRODUÇÃO Neste tópico daremos os primeiros passos no aprendizado acerca da identificação e da classificação dos gastos de uma organização sabendo que ao contador cabe registrar os fatos ocorridos controlar operações e também ajudar no gerenciamento dos gastos das organizações A tarefa dos registros está ligada à contabilidade geral ou financeira sendo que o controle dos custos das operações e a solução dos problemas específicos de cada organização estão ligados a uma contabilidade voltada ao gerenciamento ou seja a contabilidade gerencial essencial aos administradores Você vai notar que a gestão de custos está presente em todas as empresas e é fundamental na avaliação de resultados desempenho de atividades e operações 2 CONCEITUAÇÃO As organizações de um modo geral efetuam gastos no seu dia a dia para que possam funcionar Esses gastos podem ser efetuados para administrar vender produtos produzir contratar transportadoras pagar salários transporte e treinamento de colaboradores energia elétrica consumida gerenciamento de um projeto ou de uma área manutenção dos equipamentos aluguel compra de matériaprima de embalagens de veículos para transportar seus produtos Enfim para resumir podemos relacionar uma infinidade de gastos independente do ramo de atividade da empresa seja comercial prestadora de serviço ou industrial Com esta variedade é necessária uma classificação para que os administradores possam tomar decisões mais precisas na gestão dos gastos e resultados de uma organização UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 4 FIGURA 1 IMAGEM DE UMA INDÚSTRIA TÊXTIL FONTE Disponível em httpcrveducacao mggovbrsistemacrvindex aspidprojeto27IDOBJETO119528tipoobcp003366cbn1 n2MF3dulos20DidE Acesso em 25 jan 2011 Nesta outra imagem você observa o processo de fabricação de uma empresa do setor automobilístico FIGURA 2 IMAGEM DE UMA EMPRESA INDUSTRIAL QUE FABRICA VEÍCULOS FONTE Disponível em httpwwwpb1combreconomiamercadoregistrado quedadeproducaodeveiculosemabrilimprimir Acesso em 25 jan 2011 Para compreender bem esse cenário recomendo que você imagine uma empresa suas instalações físicas um grupo de colaboradores trabalhando para administrar produzir e vender seus produtos Esta empresa tem um presidente uma área administrativa uma área produtiva e uma área comercial Nessas áreas trabalham pessoas conduzindo suas atividades gerando algum tipo de gasto A imagem a seguir demonstra um processo de fabricação de uma empresa têxtil TÓPICO 1 VISÃO CONCEITUAL 5 Observando a imagem anterior é possível verificar que a empresa em questão produz unidades idênticas do produto que serão estocadas para uma posterior venda Outro aspecto interessante a ser observado é que esta empresa utiliza um sistema de acumulação de custos por processo assunto que será abordado ainda neste caderno Observe neste processo produtivo a existência de profissionais que trabalham junto aos veículos e incorporam algum material em cada unidade do produto Destacase também que este ambiente de fabricação está iluminado ou seja existe um consumo de energia elétrica para iluminação e para o funcionamento dos demais equipamentos fabris Prezadoa acadêmicoa você também pode imaginar que os funcionários envolvidos neste processo de fabricação recebem treinamento uniformes alimentação salários e outros benefícios Precisamos classificar tais gastos em investimentos despesas e custos dos produtos Agora o que seriam investimentos despesas e custos Vamos conhecê los a seguir e esclarecer cada um desses termos Os investimentos são os gastos que são ativados Estes gastos você conheceu na Unidade 1 do Caderno de Contabilidade Vamos relembrar então Investimentos representam gastos que são ativados constam no balanço patrimonial da empresa e ficam ali até o momento em que são utilizados ou consumidos recebendo uma classificação como custos ou despesas Um exemplo disso seria a aquisição de matériaprima no momento de sua aquisição por um determinado valor estará contabilizada no estoque de mercadoria sendo um ativo para a empresa que irá gerar um benefício futuro Outro exemplo a ser citado são as máquinas e equipamentos adquiridos para a empresa produzir seus produtos Como você já sabe todo ativo é sinônimo de coisa boa para a empresa sendo os bens e direitos de cada empresa Bruni e Famá 2004 p 25 definem que os investimentos representam gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos Ficam temporariamente congelados no ativo da entidade e posteriormente e de forma gradual são descongelados e incorporados aos custos e despesas Os custos de uma organização são os gastos que foram consumidos no ambiente de fabricação de um produto ou serviço Esses gastos podem ser com o pagamento de salários e ordenados prêmios de produção material de embalagem matériaprima energia elétrica depreciação dos equipamentos transporte telefone material de escritório vigilância alimentação plano de saúde treinamento férias FGTS enfim todo e qualquer gasto que possa ser gerado ou consumido para fabricar um produto eou serviço UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 6 Os custos representam os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços conforme Bruni e Famá 2004 p 25 Portanto estão associados aos produtos ou serviços produzidos pela entidade Como exemplos de custos podem ser citados os gastos com matériasprimas embalagens mão de obra fabril aluguéis e seguros de instalações fabris etc As despesas de uma organização são os gastos que foram gerados ou consumidos fora do ambiente de fabricação de um produto ou serviço Os departamentos de contabilidade financeiro e vendas efetuam gastos para o desenvolvimento da sua atividade no dia a dia não participando da fabricação do produto e ou serviço Como exemplos de despesas temos os salários materiais de escritório consumo de energia consumo de água depreciação dos computadores utilizados no ambiente da administração impostos prediais treinamento dos funcionários férias INSS FGTS alimentação transporte e diversos outros Bruni e Famá 2004 p 25 apontam que as despesas correspondem a bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas Não estão associadas à produção de um produto ou serviço Como exemplos de despesas podem ser citados gastos com salários de vendedores gastos com funcionários administrativos etc Os gastos ou dispêndios consistem no sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer de acordo com Bruni e Famá 2004 p 2526 Segundo a contabilidade serão em última instância classificados como custos ou despesas a depender de sua importância na elaboração do produto ou serviço Alguns gastos podem ser temporariamente classificados como investimentos e à medida que forem consumidos receberão a classificação de custos ou despesas Já os desembolsos conforme Bruni e Famá 2004 consistem no pagamento do bem ou serviço independentemente de quando o produto ou serviço foi ou será consumido É importante ressaltar que a contabilidade registra os fatos de acordo com o princípio da competência Por competência entendese que o registro das receitas e despesas deve ser feito de acordo com a real ocorrência independentemente de sua realização ou quitação Por exemplo se foram empregadas 40 horas de mão de obra no mês de março que somente foram quitadas em abril o lançamento contábil do gasto deve ser feito em março Já o registro financeiro da quitação ou do desembolso será registrado no mês de abril Logo não se deve confundir despesa com desembolso As perdas representam bens ou serviços consumidos de forma anormal BRUNI FAMÁ 2004 Consistem em i um gasto não intencional decorrente de fatores externos extraordinários ou ii atividade produtiva normal da empresa Na primeira situação devem ser considerados como despesas e lançados diretamente contra o resultado do período Na segunda situação devem ser classificados como custo de produção do período TÓPICO 1 VISÃO CONCEITUAL 7 FIGURA 3 DIFERENCIAÇÃO ENTRE CUSTO E DESPESA FONTE Bruni e Famá 2010 p 25 A figura apresentada demonstra a classificação e diferenciação dos gastos que serão classificados como custos investimentos eou como despesas no resultado do exercício Observe que os gastos associados à elaboração do produto ou serviço incorporam os custos e por consequência os produtos ou serviços elaborados e os gastos incorridos após a disponibilização do produto devem ser classificados como despesas 3 VISÃO DO PROCESSO DE GESTÃO E SISTEMAS DE INFORMAÇÃO GERENCIAL Em artigo apresentado no XVI Congresso Brasileiro de Custos Antônio André Cunha Callado Aldo Leonardo Cunha Callado Moisés Araújo Almeida e Alessandra Carla Ceolin tratam do tema Utilização de Informação Gerencial na Gestão de Custos em Empresas do Setor de Tecnologia da Informação e Comunicação TIC e Prezadoa acadêmicoa para ilustrar a diferença entre custos e despesas segue uma figura extraída de Bruni e Famá 2010 p 25 definem que um dos grandes desafios de qualquer atividade organizacional é o lidar com as incertezas do mercado Muitas vezes as decisões tomadas são para um determinado cenário o qual está constantemente mudando As informações conforme Ansoff 1975 por vezes não estão disponíveis no momento adequado isto é não permitem que a organização prepare planos e programas já adequados a elas Balanço Patrimonial Custos Gastos Despesas Investimentos Demonstração do Resultado do Exercício Produtos ou serviços elaborados Consumo associado à elaboração do produto ou serviço Consumo associado ao período UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 8 A importância da informação é ressaltada por Bodnar e Hopwwod 1990 ao afirmarem que o valor da informação deriva do impacto que ela oferece nas decisões a serem tomadas pois para se obter informações as organizações apresentam certos custos para isso e se determinadas informações não provocam impacto algum na tomada de decisão é sinal que essa informação representou impacto negativo para o gestor Dessa forma a importância e o papel preponderante representado pela informação nas organizações vêm sendo discutidos já alguns anos Bio 1985 afirma que há muitas formas de conceituar informação e que esta conceituação está ligada ao ângulo de observação e do campo de conhecimento em que se busque o conceito No que diz respeito ao campo de conhecimento da contabilidade Bio 1985 Almeida 2001 e Oliveira 1998 entendem informação como o dado trabalhado que permite ao executivo tomar decisões Para Garrison e Noreen 2000 a informação é o motor que move os gestores Observando os conceitos anteriores percebese que a informação é um instrumento vital ao processo decisório cuja qualidade terá influência direta na qualidade das decisões tomadas A importância da informação para a qualidade das decisões tomadas pelos gestores é demonstrada por Guerreiro 1989 quando este afirma que existem dois modos pelos quais as decisões podem ser melhoradas O primeiro modo é melhorar a qualidade da informação necessária o segundo é melhorar o uso da informação Consoante esta afirmativa sinalizase que as decisões relativas a clientes podem ter sua qualidade e a eficácia melhorada pelo aumento da qualidade das informações sobre os mesmos Sobre a utilidade da informação Kam 1990 afirma que de acordo com a FASB Financial Accouting Standard Board esta possui duas características primárias relevância e fidelidade de representação A informação é relevante se ela faz a diferença na decisão do usuário e a informação é fiel se ela representa o que se propõe a representar Com relação aos tipos de informação Gomes e Salas 1999 identificam a informação que se obtém de maneira não estruturada intuitiva e informal fundamentada no acesso e elaboração espontânea cujo recolhimento e transmissão não estão sistematizados Por outro lado identificam a informação estruturada elaborada de forma explícita sistematizada e periódica mediante um processo formal de recolhimento processamento e transmissão A utilização de informações estruturadas pode diminuir a redundância e os ruídos da informação além de tornála acessível aos gestores Para Oliveira 1998 o valor efetivo da informação pode ser resultante de dois itens a saber o impacto que a informação provoca nas decisões dos executivos e a utilidade desta informação tendo em vista o seu tempo de utilização pela empresa TÓPICO 1 VISÃO CONCEITUAL 9 A informação como subsídio para a tomada de decisão precisa estar delineada de acordo com as necessidades e objetivos da empresa ou seja com o planejamento estratégico da empresa o que é confirmado quando Beuren 2000 expõe que o desafio maior da informação é o de habilitar os gestores a alcançar os objetivos propostos para a organização por meio de uso eficiente dos recursos disponíveis Atkinson et al 2000 apresentam ainda algumas outras utilidades para a informação gerencial contábil gerada nos sistemas eletrônicos como o fornecimento de medidas da condição econômica da empresa custos e lucratividade dos produtos dos serviços dos clientes e de suas próprias atividades Para Cornachione Júnior 2001 sem a presença de informações em quantidade qualidade oportunidade e tempestividade adequadas o gestor em uma instância e a empresa em outra ficam sujeitos e expostos a riscos potencialmente evitáveis Rezende e Abreu 2000 afirmam que os módulos de sistemas de informação empresarial devem conter dentre outros os seguintes módulos Sistema de Marketing com o objetivo de prospectar clientes controlar o perfil completo dos clientes acompanhar os negócios controlar as concorrências os orçamentos as lucratividades e gerar mala direta de clientes e Sistema de Clientes com o objetivo de controlar o cadastro de clientes e suas respectivas particularidades e personalização de dados relevantes para a empresa Estes sistemas devem possuir a capacidade de integrarse com os demais sistemas organizacionais internos ou externos à empresa FONTE Callado et al 2009 4 VISÃO DA CONTABILIDADE FINANCEIRA VERSUS CONTABILIDADE GERENCIAL Para Bruni e Famá 2010 p 20 a contabilidade consiste no processo sistemático e ordenado de registrar as alterações ocorridas no patrimônio de uma entidade Todavia a depender do usuário e do tipo de informação requerida a contabilidade pode assumir diferentes formas apresentadas como Contabilidade financeira condicionada às imposições legais e requisitos fiscais Contabilidade gerencial voltada à administração de empresas não se condiciona às imposições legais tem o objetivo de gerar informações úteis para a tomada de decisões Contabilidade de custos voltada à análise dos gastos realizados pela entidade no decorrer de suas operações UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 10 A contabilidade financeira preocupase com as leis e normas e é obrigatória para as entidades legalmente estabelecidas Seu objetivo maior está associado ao passado e seus atos e práticas são estabelecidos por meio de regras normativas que muitas vezes comprometem a tomada de decisões Algumas dessas regras recebem a denominação de princípios fundamentais da contabilidade Entre os princípios fundamentais da contabilidade aplicados em custos podem ser mencionados Competência da realização Uniformidade consistência Prudência conservadorismo IMPORTANTE Contabilidade Gerencial está voltada à administração Contabilidade Financeira está voltada aos aspectos fiscais Contabilidade de Custos está voltada à análise dos gastos realizados pela entidade Segundo Ribeiro o princípio da competência estabelece que as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem sempre simultaneamente quando se correlacionarem independentemente de recebimento ou pagamento Art 9 Resolução CFC nº 7501993 apud RIBEIRO 2009 p 17 Esse princípio também conhecido por Princípio da Confrontação entre Despesas e Receitas que tem por preocupação o resultado fixa o momento em que cada receita e cada despesa deve integrar o resultado do período Consideramse realizadas e por esse motivo devem integrar a apuração do resultado do período as receitas Nas transações com terceiros quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem o compromisso firme de efetiválo quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à entidade quer pela fruição de serviços por ela prestados Quando da extinção parcial ou total de um passivo qualquer que seja o motivo sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior Pela geração natural de novos ativos independentemente de intervenção de terceiros No recebimento efetivo de doações e subvenções TÓPICO 1 VISÃO CONCEITUAL 11 Consideramse incorridas devendo portanto integrar a apuração do resultado do período as despesas que se encontrem nas seguintes situações Quando deixar de existir o correspondente valor ativo por transferência de sua propriedade para terceiro Quando houver diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo Quando ocorrer o surgimento de um passivo sem o correspondente ativo Estes princípios contábeis citados são abrangentes e tratam de aspectos relacionados diretamente com a forma mensurada e registrada pela contabilidade Neste caderno você perceberá que a principal receita de uma empresa industrial decorre da venda de seus produtos e que para sua fabricação a empresa incorreu em gastos que deverão ser classificados como custos ocorridos no ambiente produtivo ou despesas ocorridas na área comercial administrativa e financeira IMPORTANTE APURAÇÃO DO RESULTADO RECEITAS CUSTOS DESPESAS Na apuração de um resultado final de um determinado período serão confrontadas tanto as receitas oriundas da venda dos produtos com as outras receitas auferidas pela empresa daquele determinado período e de outro lado os custos e as despesas incorridos para a geração das devidas receitas Ribeiro 2009 p 18 define que os custos são os gastos incorridos na área de produção ao passo que as despesas são os gastos incorridos nas áreas administrativa comercial e financeira Em relação aos custos só integram o resultado aqueles utilizados na geração das receitas do período uma vez que os custos incorridos no período porém integrantes dos produtos não vendidos permanecerão compondo os estoques de produtos acabados Já em relação às despesas incorridas no período algumas podem ser identificadas com determinadas receitas como ocorre por exemplo com as comissões com os tributos sobre vendas etc ao passo que outras contribuem com a geração de receitas de forma global não correspondendo especificamente à venda de determinado produto ou lote de produtos UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 12 Observe que em relação aos custos é importante compreender que ao fabricar produtos em um período a empresa incorre em gastos que integrarão os custos dos produtos fabricados ou elaborados e que estes produtos poderão ser totalmente vendidos até o final do período ou podem ficar estocados aguardando um momento mais adequado para a sua venda Estes produtos estocados no ativo da empresa estão contabilizados com valores de custo de fabricação e por não terem sido vendidos não poderão ser abatidos ou descontados no momento da apuração do resultado de um determinado período ou seja não farão parte do custo do produto vendido Para concluir vejamos o Princípio da Competência na empresa industrial os gastos classificados como custos integrarão o patrimônio sendo ativados no momento em que são estocados em produtos acabados ou em produtos em elaboração e os estoques vendidos integrarão o resultado do período em que foram responsáveis pela geração de receitas Princípio da Uniformidade Consistência para Ribeiro 2009 p 20 A contabilidade de uma entidade deverá ser mantida de forma tal que os usuários das demonstrações contábeis tenham possibilidade de delinear a tendência da mesma com o menor grau de dificuldade possível IPECAFI apud RIBEIRO 2009 UNI Em 1970 professores da Faculdade de Economia Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo FEAUSP colocaram no papel as suas experiências e lançaram o livro Contabilidade Introdutória A publicação trouxe à luz um novo pensamento quebrou tabus varreu conceitos anacrônicos Começava a Revolução Contábil Em 1974 criaram a FIPECAFI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis Atuariais e Financeiras O Departamento de Contabilidade e Atuária da FEAUSP jamais seria o mesmo Seus projetos modificaram o cenário contábil atuarial e financeiro do país Uma atuação pioneira que contribui para a evolução na forma de se fazer Contabilidade no Brasil Elaborar divulgar e dar transparência às demonstrações contábeis Um universo importante de setores econômicos foi considerado nessas atividades Projetos executados para a CVM e Banco Central resultaram em manuais que regem a contabilidade dos setores de sociedades por ações instituições financeiras e fundos de investimento dentre outros FONTE Disponível em httpwwwfipecafiorgfipecafiquemsomosaspx Acesso em 14 abr 2011 Essa convenção também é de aplicação constante na Contabilidade de Custos e é fundamentada no fato de que os procedimentos adotados na empresa devem ser consistentes isto é uma vez escolhido determinado procedimento diante de várias opções existentes a sua aplicação deve ser mantida de modo a haver a maior sequência possível de exercícios com a utilização dos mesmos procedimentos TÓPICO 1 VISÃO CONCEITUAL 13 A validade da observância dessa convenção pode ser ressaltada tanto em procedimentos de pequena abrangência embora importantes como ocorre por exemplo na escolha de critérios para avaliação de estoques PEPS UEPS etc quanto naqueles de maior abrangência por exemplo na adoção de sistemas de custeio como o departamental o ABC O UEP o marginal etc Princípio da Prudência Osni Ribeiro relata que o Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior valor para os do Passivo sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido caput do Art 10 da Resolução CFC nº 75093 apud RIBEIRO 2009 p 19 IMPORTANTE Prezadoa acadêmicoa Reflita sobre os seguintes princípios PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE e PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA Esse princípio que decorre da convenção contábil do conservadorismo impõe a adoção da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade Para exemplificar um dos procedimentos contábeis realizado periodicamente e embasado nesse princípio embora não se refira especificamente ao custo de fabricação é a constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa ou provisão para devedores duvidosos A criação desta provisão ao mesmo tempo em que corrige uma falha embutida na legislação tributária brasileira reduzindo o pagamento de tributos sobre o lucro com a antecipação de perdas que provavelmente ocorrerão no período seguinte pelo não recebimento de direitos derivados de vendas a prazo gera no patrimônio redução do ativo uma vez que a conta representativa é redutora da conta que registra o direito decorrente da venda a prazo e reduz o patrimônio líquido pela inclusão da despesa no resultado Embora a constituição dessa provisão seja tecnicamente correta pelas razões já expostas o fisco brasileiro a considera indedutível para fins de tributação pelo Imposto de Renda sobre o lucro líquido exigindo ajuste no Livro de Apuração do Lucro Real UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 14 Prezadoa acadêmicoa estas citações que foram referenciadas anteriormente objetivam leváloa a uma reflexão muito importante diretamente ligada à gestão dos custos das organizações no que tange aos procedimentos a serem adotados no dia a dia Mesmo sabendo da dificuldade existente na definição de métodos de apuração e de formas de classificação devese proceder de forma consistente e segura e não de maneira benevolente ou totalmente influenciada por aspectos emocionais 5 VISÃO DOS ELEMENTOS EMPREGADOS NA FABRICAÇÃO DOS PRODUTOS Para Crepaldi 2002 p 14 as empresas industriais passaram a produzir em grande quantidade por meio do uso de máquinas a apuração do custo do produto vendido deveria incluir todos os elementos empregados na fabricação do produto Basicamente os componentes do custo industrial podem ser resumidos em três elementos Material direto aplicado MD matériaprima material secundário e embalagem Mão de obra direta empregada na fabricação do produto Custos indiretos de fabricação CIF e demais gastos fabris Para Bruni e Famá 2004 p 36 os principais elementos que influenciam no resultado de qualquer entidade são representados por meio de receitas auferidas dos custos diretos ou indiretos e despesas incorridas Gastos Gerais de Fabricação para Ribeiro 2009 p 27 compreendem os demais gastos necessários para a fabricação dos produtos os quais pela própria natureza não se enquadram como materiais ou como mão de obra São gastos como aluguéis energia elétrica serviços de terceiros manutenção da fábrica depreciação das máquinas seguro contra roubo e incêndio material de higiene e limpeza óleos e lubrificantes para as máquinas pequenas peças para reposição telefones comunicação etc De acordo com Bruni e Famá alguns desses elementos de custos podem ser visualizados na figura a seguir TÓPICO 1 VISÃO CONCEITUAL 15 FIGURA 4 FLUXOGRAMA DE ALOCAÇÃO DE CUSTOS FONTE Bruni e Famá 2004 p 34 Custos Indiretos Produto A Rateio Diretos Produto B Produto C Estoque Receitas CPV Despesas Resultado Componentes principais Material Direto MD Mãodeoba Direta MOD Custos Indiretos de fabricação CIF Esta figura apresenta de modo ilustrativo os componentes principais que estão classificados como custos seja de forma direta ou indireta Destacase na figura a prática de rateio dos custos indiretos para o produto A B e C Após a aplicação do rateio estes produtos irão para o estoque e no momento da venda para a CPV Custo do Produto Vendido Prezadoa acadêmicoa não fique assustadoa estas classificações e nomenclaturas serão amplamente referenciadas neste Caderno de Estudos Crepaldi 2002 p 21 grifo nosso define que os materiais diretos compreendem a matériaprima componente físico que sofre a transformação como tecido por exemplo e materiais secundários botão de um avental por exemplo e embalagem IMPORTANTE Os componentes principais são MATERIAL DIRETO MÃO DE OBRA DIRETA CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 16 Ribeiro 2009 p 103 define que são considerados materiais diretos todos os materiais aplicados no processo de fabricação e que integram os produtos fabricados como ocorre com a matériaprima e com os materiais secundários Devem ser classificados também como diretos os materiais de embalagem quando aplicados nos produtos dentro da área de produção Os materiais diretos são assim denominados porque além de integrarem os produtos suas quantidades e seus valores podem ser facilmente identificados em relação aos produtos fabricados Assim a atribuição dos custos desses materiais aos produtos é feita sem embaraços Osni Moura Ribeiro define que indiretos são considerados os materiais que embora aplicados no processo de fabricação não integram os produtos Como exemplo destes materiais o autor cita os combustíveis e os lubrificantes utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos industriais as lixas e as estopas na indústria de móveis de madeira as facas utilizadas nas máquinas de corte de tecidos nas indústrias de confecções o material de limpeza o material de escritório e outros materiais consumidos na área de produção IMPORTANTE Os materiais indiretos são apropriados aos produtos por um critério de rateio Estes materiais indiretos são assim denominados porque não integram os produtos fabricados não podendo suas quantidades e seus valores ser facilmente identificados em relação a cada produto fabricado A identificação destes materiais indiretos em relação a cada produto fabricado não é simples pois eles beneficiam a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo Assim a atribuição dos custos desses materiais aos produtos somente será possível por meio de rateio Este rateio consiste numa forma de distribuição em que serão aplicados diversos critérios e estes serão estimados ou arbitrados Existem alguns materiais de pequeno valor mesmo integrando os produtos em geral são classificados juntamente com os materiais indiretos Dependendo das particularidades e ou características do processo de fabricação também é comum por razões de simplificação considerar como material direto somente a matériaprima e classificar todos os demais materiais aplicados no processo de fabricação integrando ou não os produtos como materiais indiretos Esta decisão dependerá evidentemente de estudos a serem realizados pela empresa para concluir sobre a viabilidade de tal procedimento e recomendase sempre analisar a relação custobenefício TÓPICO 1 VISÃO CONCEITUAL 17 As empresas industriais disponibilizam um local para a armazenagem dos materiais que serão utilizados no processo de fabricação ou consumidos nas diversas áreas que compõem a empresa industrial Este local é chamado de Departamento de Almoxarifado ou seção de Almoxarifado A seção eou departamento de almoxarifado cuida e zela pelo recebimento estocagem conservação controle e distribuição dos produtos tanto para a área produtiva como para as outras áreas da empresa Importante destacar que o controle interno neste departamento é de suma importância pois está diretamente ligado à gestão dos custos ou seja cada produto ou material deverá sair deste departamento através de uma requisição emitida pelo departamento solicitante seja num formulário específico ou em uma solicitação efetuada online ou em algum sistema informatizado que possa armazenar com segurança tais movimentações O registro da movimentação ocorrida no departamento de almoxarifado contribuirá para um bom controle dos materiais aplicados no processo produtivo e dos materiais aplicados nos diversos departamentos da empresa ou seja um bom controle interno proporciona um bom gerenciamento o que contribui para a evidenciação das oscilações ocorridas num determinado período Estes controles de estoque podem ser efetuados por fichas tendo em vista que os documentos que comprovam a entrada dos materiais são as notas fiscais de compra emitidas pelos fornecedores guias de transferências emitidas pela área produtiva O controle de entrada estocagem e saída dos materiais podem ser feitos por um sistema informatizado e este pode alcançar resultados mais satisfatórios em especial nos casos em que o almoxarifado movimente uma grande quantidade de itens O controle de estoque permite eficiência agilidade e segurança acerca das entradas e saídas dos itens de estoque com relação às quantidades valores unitários e valores totais itens mais movimentados itens menos movimentados alerta de estoques mínimos e máximos etc IMPORTANTE Implantar um departamento de almoxarifado em uma empresa é uma prática salutar em termos de avaliação e estruturação de controles internos Já os materiais indiretos são aqueles empregados na fabricação do produto mas devido à dificuldade de cálculo quanto à quantidade utilizada em cada produto fabricado são considerados materiais indiretos conforme Crepaldi 2002 p 21 grifo nosso UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 18 NOTA Estoque de produto acabado contém os objetos fabricados Estoque de produto em elaboração contém os produtos não concluídos estão parcialmente concluídos Material de consumo podem ser os materiais de escritório materiais de informática higiene e limpeza manutenção etc 51 ESTOQUE DE PRODUTOS ACABADOS Para Ribeiro 2009 p 106 produtos acabados são os objetos fabricados pela empresa industrial Depois de concluída a última fase da produção os produtos acabados ou prontos são transferidos para o departamento ou seção de almoxarifado onde ficam aguardando o momento da venda O resultado ocasionado por esta venda também é apurado pelo confronto entre a receita líquida de vendas e o custo dos produtos vendidos O custo dos produtos vendidos corresponde aos gastos com materiais e mão de obra incorridos na sua fabricação e aos gastos gerais de fabricação 52 ESTOQUES DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO Conforme Ribeiro 2009 p 106 os produtos em elaboração compreendem os produtos cujos processos de fabricação ainda não foram concluídos Na verdade estes são os produtos que estão em processo de fabricação e ainda não estão totalmente prontos ou seja precisam ser aplicados outros custos para sua conclusão seja materiais diretos materiais indiretos mão de obra direta ou indireta ou algum outro custo indireto de fabricação Importante destacar que estes produtos não transitam pelo departamento de almoxarifado sendo que estes continuam no departamento produtivo célula de produção ou chão de fábrica No momento em que um determinado período ou exercício se encerra a empresa precisa apurar este resultado e encontrar uma forma de valorizar este estoque de produtos em elaboração sendo que esses produtos poderão estar em diversos estágios de conclusão alguns 30 prontos outros 50 65 45 e assim por diante TÓPICO 1 VISÃO CONCEITUAL 19 Prezadoa acadêmicoa é importante destacar que a contabilidade ou o contador de custos aliado com os profissionais da engenharia de produção conseguirão definir tais estágios Na contabilidade de custos podemos chamar este processo de equivalência de produção 53 MATERIAIS DE CONSUMO Os materiais de consumo são adquiridos para o consumo das diversas áreas da empresa seja pela industrial administrativa comercial ou produtiva Podemos citar como exemplo os materiais gerais de escritório papel caneta lápis formulários clipes caixas de arquivos réguas fitas adesivas cola barbante pastas etc Estes materiais poderão estar subdivididos em diversas contas de controle tais como materiais de escritório de informática de higiene e limpeza de manutenção etc Importante destacar que para uma gestão de custos eficiente e eficaz é interessante a manutenção de contas detalhadas com o objetivo de evidenciar o consumo dos diversos materiais aos diversos departamentos Importante destacar que toda vez que a empresa industrial pretender obter bens seja para uso troca transformação ou consumo ou utilizar algum tipo de serviço efetua um gasto Tais gastos podem ser pagos a prazo ou à vista podendo ser classificáveis como investimentos despesas ou custos No momento de uma compra de um material pago à vista a empresa desembolsou um determinado valor se tal material for comprado a prazo a empresa não desembolsou nenhum valor no momento da aquisição deste material O desembolso se caracteriza pela entrega do numerário podendo ocorrer antes pagamento antecipado no momento pagamento à vista ou depois pagamento a prazo da consumação do gasto tendo em vista que esta forma de pagamento não interfere na classificação do gasto como investimento custo ou despesa Para Ribeiro 2009 p 24 os gastos que se destinam à obtenção de bens de uso da empresa computadores móveis máquinas ferramentas veículos etc ou a aplicações de caráter permanente compra de ações de outras empresas de imóveis de ouro etc consideradas investimentos Consideramse também investimentos os gastos com a obtenção dos bens destinados à troca mercadorias transformação matériasprimas materiais secundários e materiais auxiliares materiais de embalagem ou consumo materiais de expediente higiene e limpeza enquanto esses bens ainda não forem trocados transformados ou consumidos Quando a empresa adquire grandes quantidades de bens que serão aplicados no processo de fabricação estas serão estocadas e por este motivo serão classificados como investimento e como custos no momento do seu efetivo consumo no processo de fabricação UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 20 No momento que estes bens forem aplicados na área administrativa comercial ou financeira objetivando a geração de receitas seja de forma direta ou indireta serão classificados como despesas Alguns gastos pela sua própria natureza são inicialmente considerados investimentos integrando o ativo da empresa e que por meio de depreciação e de amortização de forma gradativa e com a aplicação de critérios tempo de vida útil passam de investimentos para custos ou despesas dependendo de onde o recurso foi utilizado seja na área fabril Custos seja na área administrativa financeira ou comercial Despesas IMPORTANTE GASTO desembolso à vista ou a prazo para a obtenção de bens ou serviços independentemente de onde tal recurso seja consumido INVESTIMENTOS gastos com a aquisição de bens de uso e dos bens que serão inicialmente mantidos em estoques e estes serão no futuro negociados ou integrados ao processo de fabricação ou consumidos pela área administrativa financeira e comercial CUSTO gastos com bens e serviços aplicados ou consumidos no processo de fabricação Prezadoa acadêmicoa para ilustrar o seu estudo recomendo que você analise a imagem a seguir com muita atenção Esta imagem demonstra os componentes de um freio a disco com freio de estacionamento incorporado Pensando no que você já estudou até o momento você poderá identificar com mais clareza os componentes que são incorporados ao sistema de freio de um veículo TÓPICO 1 VISÃO CONCEITUAL 21 FIGURA 5 COMPONENTES INCORPORADOS AO SISTEMA DE FREIO DE UM VEÍCULO FONTE Disponível em httpwwwecomecanicacombrfreioshtm Acesso em 2 abr 2011 Com base nesta imagem você pode efetuar um interrelacionamento com o assunto já estudado até o momento ou seja os componentes deste sistema de freio serão classificados como materiais diretos Estes materiais tais como pinça alavanca do freio de estacionamento flexível tubo hidráulico cilindro mestre válvula reguladora servo de freio reservatório de fluido disco de freio válvula de retenção lonas pastilha tambor cilindro de roda sapata de freio tambor cabos de freio de estacionamento pedal de freio são classificados como custos diretos sendo que incorporam o veículo e existe uma medida de consumo efetiva de tais componentes UNI Aproveitamos a oportunidade para descrever de forma simplista o que foi publicado no sítio wwwecomecanicacombrfreioshtm Os freios funcionam através de um sistema de pistões mangueiras flexíveis e pequenos tubos de metal pelos quais circula o fluido de freio Ao pisar no pedal do freio acionamos o cilindro mestre um pistão que vai pressurizar o fluido É esse fluido que transmite a pressão exercida no pedal até as rodas acionando os mecanismos para a frenagem 22 Neste tópico apresentamos que a gestão de custos é muito importante na gestão dos negócios tendo em vista que as organizações efetuam gastos para desenvolver a sua atividade Aprendemos que na gestão destes gastos é fundamental identificar tais gastos e classificálos como investimentos despesas e custos Refletiuse sobre a importância de uma boa gestão dos estoques da implementação de um departamento ou seção de almoxarifado com o objetivo de gerar controles eficientes e eficazes sendo que a gestão dos estoques tem uma grande influência na gestão financeira de qualquer organização Para facilitar o entendimento dos materiais que possam incorporar o produto você analisou uma imagem que identifica os componentes de um freio a disco de um automóvel Sabemos que para esta identificação precisamos separar os gastos que foram consumidos no processo produtivo daqueles que foram consumidos fora do ambiente produtivo sendo que os primeiros estão relacionados ao produto e os segundos com a administração geral da empresa sendo consumidos para a obtenção de receita Conhecemos também os principais componentes do custo os materiais diretos mão de obra direta e custos indiretos de fabricação Nesta primeira unidade conhecemos o significado dos estoques de produtos acabados produtos em elaboração e materiais de consumo RESUMO DO TÓPICO 1 23 Classifique os gastos do quadro a seguir colocando I para investimentos D para despesas e C para os custos AUTOATIVIDADE GASTOS VALOR Embalagem acondicionada ao produto 100000 Salário dos funcionários do departamento de contabilidade 250000 Salário dos funcionários do departamento de vendas 300000 Matériaprima em estoque 500000 Materiais indiretos 200000 Depreciação dos equipamentos da fábrica 120000 Depreciação dos equipamentos administrativos 50000 Energia elétrica consumida na fabricação dos produtos 80000 Energia elétrica consumida no depto administrativo 20000 Matériaprima consumida no processo produtivo 300000 Aluguel da fábrica 150000 Aluguel de uma sala comercial 135000 Salário do funcionário que trabalha na fábrica 80000 Aquisição de um veículo 1500000 Aquisição de um equipamento produtivo 500000 Seguro do prédio da fábrica 100000 Agora complete as lacunas a O total dos custos é b O total das despesas é c O total dos investimentos é d O total dos gastos é 24 25 TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS UNIDADE 1 1 INTRODUÇÃO No Tópico 1 estudamos a definição dos gastos dos investimentos dos custos e das despesas Agora nosso objetivo será classificar os gastos de uma empresa o que inicialmente pode parecer para você muito complicado visto que existem muitos gastos muitos números documentos impostos e mais isso e mais aquilo Contudo esta classificação é extremamente importante e fácil apesar de às vezes ser um pouco trabalhosa exigir uma identificação por departamento por área e um comprometimento de todos na identificação e no controle de tais gastos Caroa acadêmicoa agora sabemos que os gastos de uma organização formam três grandes grupos investimentos custos e despesas Esta seria a primeira grande separação sendo que as organizações precisam detalhar mais estes gastos e identificar quais estão sendo aplicados diretamente nos produtos Existem gastos nos quais conseguimos identificar com precisão o seu real consumo por produto já para outros isso não é possível Agora você deve estar pensando ficou complicado Digamos que não basta ter uma boa atenção no que iremos estudar neste tópico 2 CUSTOS DIRETOS Você já aprendeu que os custos são os gastos que ocorrem no ambiente produtivo Precisamos neste momento classificar os custos pela forma de alocação dos produtos Esta forma de alocação pode ser de forma direta e de forma indireta Agora surgem duas perguntas o que é alocar de forma direta O que é alocar de forma indireta Os custos diretos são aqueles que podemos identificar com precisão o seu real consumo por produto Geralmente para esta identificação temos um controle de medida uma receita uma ficha técnica de produto um controle interno Neste controle temos a quantidade precisa dos componentes integrantes do produto Como exemplos podemos citar matériaprima embalagem botões etiquetas que são colocadas no produto e também mão de obra direta No grupo dos materiais diretos podemos citar a matériaprima o material secundário e as embalagens Vamos descrever cada um deles a seguir UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 26 Os salários dos profissionais que trabalham no departamento produtivo precisam ser classificados em dois grupos O primeiro contém os salários que são alocados de forma direta ao produto na gestão de custos chamados de mão de obra direta O segundo grupo envolve os salários que são alocados ao produto de forma indireta na gestão dos custos chamamos de mão de obra indireta Crepaldi 2002 p 49 entende custos diretos como aqueles que podemos apropriar diretamente aos produtos e variam com a quantidade produzida Exemplo material direto MD e mão de obra direta MOD Podemos entender como material direto o custo de qualquer material diretamente identificável com o produto e que se torne parte integrante dele Exemplo matériaprima material secundário embalagens No momento que refletimos sobre os materiais diretos podemos pensar também no seu efetivo controle de estoques Apesar de você já ter estudado estes controles no Caderno de Contabilidade Básica é de suma importância a revisão do conceito do sistema e inventário periódico e do sistema de inventário permanente Um sistema de inventário periódico é quando a empresa não mantém um controle contínuo dos estoques O consumo só pode ser verificado após os inventários ou seja a contagem efetiva dos estoques e estas geralmente são efetuadas na data do fechamento do Balanço Patrimonial O consumo dos materiais pode ser efetuado da seguinte forma com a aplicação da seguinte fórmula Consumo de Material Direto Estoque Inicial Compras Líquidas Estoque Final UNI Para você não esquecer Materiais Diretos Estoque Inicial Compras Líquidas Estoque Final O sistema de inventário permanente é aquele no qual a empresa mantém um controle contínuo da movimentação do estoque sendo que as solicitações do departamento de produção e do departamento de vendas são controladas individualmente O estoque e o Custo do Produto Vendido CPV podem ser calculados em qualquer momento pela contabilidade Independentemente de a empresa adotar este sistema periodicamente pode ser realizada uma contagem física para fins de auditoria e controle interno No caso de encontrar divergências entre os registros no controle interno em relação às quantidades físicas estas divergências poderão ser ajustadas nos registros contábeis TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 27 No caso de uma empresa que aplica o sistema de inventário permanente a apuração dos custos pode ser feita pela contagem das requisições efetuadas no estoque do almoxarifado A empresa que mantém um sistema de inventário periódico efetua a apuração com a aplicação daquela equação para apurar o consumo de material direto Por exemplo uma empresa que fabrica secadores de cabelo que aplica um sistema de inventário periódico e deseja conhecer o custo dos materiais diretos empregados nos secadores fabricados em um determinado período aplicaria a equação Supondo que a empresa comprou no período 5000000 de materiais diretos o estoque inicial era de 3000000 e o seu estoque final no valor de 2000000 o seu custo com materiais diretos seria de 6000000 Consumo de Material Direto Estoque Inicial Compras Estoque Final Consumo de Material Direto 3000000 5000000 2000000 6000000 Este consumo de materiais no valor de 6000000 seria a parcela incorporada ao custo dos produtos em elaboração ou também chamado de produtos em processo Importante refletir sobre esta situação quanto às transferências de custos da empresa constatase que os gastos com materiais diretos são incorporados à conta de produtos em processo e neste processo também serão incorporados os gastos com mão de obra direta e os demais custos indiretos de fabricação No momento da finalização destes produtos em processo serão transferidos para uma conta de produtos elaborados ou também chamados de produtos acabados Você já sabe que um produto elaborado ou acabado será vendido em um determinado momento e quando isto ocorrer estes estoques de produtos acabados serão incorporados ao custo do produto vendido na Demonstração do Resultado do Exercício Outro assunto extremamente importante e já estudado por você no Caderno de Contabilidade Básica são os critérios para avaliação dos estoques chamados de Ueps Peps e Custo Médio Ponderado Neste momento não será estudada esta movimentação dos estoques a serem avaliados por cada método tendo em vista que isto já foi amplamente estudado no Caderno de Contabilidade Básica no Tópico 2 da Unidade 3 Como você está estudando a gestão de custos e os estoques estão diretamente relacionados com a apuração dos custos tornase importante o conhecimento do efeito da aplicação de cada método na apuração do custo do produto vendido UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 28 3 CLASSIFICAÇÃO ABC DOS ESTOQUES Prezadoa acadêmicoa você já estudou nesta unidade a importância da implantação de um departamento ou seção de almoxarifado no que tange aos benefícios deste controle interno Importante destacar que é de suma importância a classificação ABC dos estoques de materiais diretos ou seja os estoques seriam classificados da seguinte forma Estoques itens A geralmente os estoques que apresentam um valor significativo ou elevado e por consequência merecem uma atenção especial um controle mais rigoroso Os itens constantes nesta classificação sofrem auditoria e contagens físicas com maior frequência Estoques itens B geralmente estes estoques não representam valores tão expressivos quanto aos dos itens A mesmo assim representam uma elevada aplicação de recursos e podem ser auditados ou sofrer contagens físicas com uma menor frequência Estas contagens físicas geralmente são chamadas de inventários Estoques itens C geralmente os estoques que são bastante numerosos em termos de itens e menos representativos em unidade de valor e geralmente são inventariados ao final do período no momento do balanço As empresas de uma maneira geral estão sempre ligadas no controle e no consumo dos seus estoques e para isso efetuam uma programação de compras e estoque de tais materiais diretos Com a aplicação de diversas técnicas e diversos métodos a programação destes materiais envolve técnicas estudadas em Administração da Produção Logística Análise de Suprimentos e outras Os principais custos decorrentes de uma gestão de materiais estão focados no custo de estocagem no custo do pedido em uma política de um lote econômico de compra acuracidade dos estoques e a implantação de uma contagem cíclica IMPORTANTE Para uma boa gestão de custos é importante conhecer custo de estocagem custo do pedido lote econômico de compra acuracidade dos estoques implantação de contagem cíclica TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 29 A matériaprima é o principal material que entra na composição do produto final Ela sofre a transformação no processo de fabricação É o material que do ponto de vista da quantidade é o mais empregado na produção As matériasprimas em estoque serão aplicadas diretamente no produto e ao serem transferidas do estoque para o processo produtivo transformamse em custos de produção Exemplo o tecido na fabricação de roupas e a madeira na fabricação de mesas de madeira Prezadoa acadêmicoa outro exemplo de matériaprima seria o feijão fradinho utilizado para fabricar um acarajé O peixe e o camarão utilizados para elaborar uma sopa de peixe também podem ser classificados como matéria prima Os gaúchos produzem um prato chamado carreteiro sendo o charque carne salgada considerada a matériaprima O material secundário é o material direto de caráter secundário não é o componente básico na composição do produto mas é perfeitamente identificável ao produto Exemplo parafusos se houver controle de consumo se não houver eles podem ser tratados como custos indiretos na mesa de madeira botão nas roupas etc As embalagens são materiais utilizados para embalagem do produto ou seu acondicionamento para remessa São materiais diretos devido à fácil identificação com o produto Exemplo papelão onde é acondicionada a mesa saco plástico onde é colocada a roupa 4 VISÃO DOS ASPECTOS FISCAIS REFERENTES AO CUSTO DO MATERIAL DIRETO ADQUIRIDO Todos os gastos incorridos para tornar o material direto disponível para o uso na produção fazem parte de seu custo Por exemplo se o comprador tem que retirar o material no fornecedor e arcar com os gastos de transporte e seguro esses gastos devem ser incorporados ao custo do material assim como os gastos com armazenamento recepção vigilância também devem ser incorporados aos custos dos materiais Quando a empresa adquire um material direto a ser usado na fabricação de produtos se os impostos IPI e ICMS forem recuperáveis na escrita fiscal eles serão deduzidos do valor total da nota fiscal de compra Se não forem recuperáveis passarão a fazer parte do custo do material Exemplo no caso da compra de 5000 kg de matériaprima os dados constantes da nota fiscal são os seguintes UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 30 UNI Fique atentoa os valores e dados são ilustrativos Total da Nota Fiscal compra a prazo vencimento 30 dias 330000 Frete e seguro 5000 Valor do IPI 10 30000 ICMS 12 36000 O custo da mercadoria no caso de os impostos serem recuperáveis será o seguinte Total da Nota Fiscal 330000 IPI 30000 ICMS 36000 Frete e seguro 5000 CUSTO DO MATERIAL 269000 O custo da mercadoria no caso de o IPI não ser recuperável será o seguinte Total da Nota Fiscal 330000 ICMS 36000 Frete e seguro 5000 CUSTO DO MATERIAL 299000 IMPORTANTE Aplicamos esse mesmo procedimento para a compra de material secundário e material de embalagem As organizações adquirem várias unidades em diversos períodos às vezes com preços diferenciados Se estas unidades não são consumidas na mesma proporção elas acabam estocadas Para identificar o custo das unidades consumidas usamos os mesmos critérios utilizados pela Contabilidade Geral Financeira o Sistema de Inventário Permanente e Periódico e os Métodos de Avaliação de Estoques estudados no Caderno de Contabilidade 5 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A MÃO DE OBRA IMPORTANTE MÃO DE OBRA DIRETA precisa ter o tempo identificado com precisão na fabricação de um produto TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 31 Crepaldi 2002 p 56 grifo nosso afirma que a mão de obra direta é o custo de qualquer trabalho humano diretamente identificável e mensurável com o produto Exemplo salários inclusive os encargos sociais 13º salário férias FGTS INSS dos empregados que trabalham diretamente na produção É a mão de obra empregada na transformação do material direto em produto acabado Se um operário opera uma máquina na qual é produzido um tipo de produto de cada vez esse operário será considerado como mão de obra direta MOD Um operário opera uma máquina na qual são fabricados vários produtos Se conseguirmos medir o tempo de produção de cada produto por meio de controles então a mão de obra é direta Vejamos agora a mão de obra indireta Neste caso um operário opera uma máquina na qual são fabricados vários produtos e não é possível medir o tempo de produção de cada produto por meio de controles não é possível medir o tempo do trabalho deste operário por produto Devemos classificar esta mão de obra como indireta sendo aplicada ao produto por algum critério de rateio 6 CUSTOS DA MÃO DE OBRA DIRETA NO BRASIL Segundo Bruni e Famá 2010 p 74 no Brasil em decorrência da relevância dos níveis de encargos sociais eles devem ser imputados no custo de uma mão de obra direta de forma variável sendo que quanto maior a mão de obra direta maiores serão alguns encargos No Brasil é possível contratar funcionários remunerados com base no número de horas trabalhadas a legislação assegura um mínimo de 220 horas o que torna a MOD um custo fixo na maior parte dos casos Um exemplo da magnitude dos encargos sociais no Brasil será apresentado a seguir Supondo a semana não inglesa com trabalho de seis dias portanto sem a compensação dos sábados e considerando o regime constitucional de 44 horas semanais chegase à conclusão de que o dia comum trabalhado possui 446 73333 horas ou 7 horas e 20 minutos IMPORTANTE O custo de mão de obra não é formado somente do salário do empregado ele é composto do salário mais encargos sociais Encargos sociais são os gastos da empresa incidentes sobre a folha de pagamento que não correspondem a um trabalho efetivo do funcionário operário UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 32 Número de dias por ano 365 Repousos semanais remunerados 48 Férias 30 Feriados em média 12 Número máximo de dias à disposição 275 x Jornada diária 73333 Número máximo de horas à disposição 201667 Supondo um salário por hora a 10000 o cálculo do total do salário mais benefícios e encargos pode ser determinado na tabela a seguir Número máximo de horas à disposição 201667 Valor da hora trabalhada 10000 Total de salários 20166667 Salários Número de repousos em dias 48 Jornada diária 73333 Número de repousos em horas 352 Valor da hora trabalhada 10000 Total de repousos semanais remunerados 3520000 Repousos semanais remunerados Férias Férias em dias 30 Jornada diária 73333 Férias em horas 220 Valor da hora trabalhada 10000 Total de Férias 2200000 TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 33 Adicional constitucional de férias Percentual constitucional 3333 Total de férias 2200000 Total de adicional de férias 733333 13º Salário Feriados 13º em dias 30 Jornada diária 73333 13º em horas 220 Valor da hora trabalhada 10000 Total de 13º Salário 2200000 Feriados em dias 12 Jornada diária 73333 Feriados em horas 88 Valor da hora trabalhada 10000 Total de feriados 880000 Previdência Social 200 Fundo de Garantia 8 Seguro acidente de trabalho 3 Salário educação 25 Sesi ou Sesc 15 Senai ou Senac 12 Incra 02 Sebrae 06 Total 37 Contribuições obrigatórias UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 34 Custo total dos salários por ano Descrição Salários 20166667 Repousos semanais remunerados 3520000 Férias 2200000 Adicional constitucional de férias 733333 13º Salário 2200000 Feriados 880000 Subtotal 29700000 Acréscimo legal de outras contribuições 37 10989000 Total com contribuições 40689000 Número de horas trabalhadas por ano 201667 Total geral por hora 20176 Assim um salário básico de 10000 por hora revela que após serem acrescidas todas as contribuições e encargos resultará um total igual a 20176 Portanto um acréscimo de 10176 ao valor original Destacase que no exemplo anterior não se considerou multa de 50 sobre o saldo do FGTS Com o valor dessa multa o percentual de contribuições aumentaria para 41 um percentual igual a 8 irá compor o saldo do FGTS considerando 50 de 8 ou 4 o percentual de contribuições elevase para 37 4 41 o que resultaria em um total geral por hora igual a 20765 ou um acréscimo de 10765 7 VISÃO CONCEITUAL DE OUTRAS NOMENCLATURAS 71 CUSTOS DE TRANSFORMAÇÃO Representam o esforço empregado pela empresa no processo de fabricação de determinado item mão de obra direta e indireta energia horas de máquina custos indiretos de fabricação etc Não incluem matériaprima nem outros produtos adquiridos prontos para o consumo 72 CUSTOS PRIMÁRIOS São a soma simples de matériaprima e mão de obra direta Às vezes este conceito é associado ao conceito de custos diretos Para Martins 2003 p 51 o custo primário e a soma de matériaprima com a mão de obra direta não são a mesma coisa que Custos Diretos já que nos Custos Primários só estão incluídos aqueles dois itens Assim a embalagem é um Custo Direto mas não primário TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 35 Bruni e Famá 2010 p 29 definem como diretos ou primários aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos Consistem nos materiais diretos usados na fabricação do produto e mão de obra direta Apresentam a propriedade de ser perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva Exemplos aço para fabricar chapas salários dos operários etc 73 CUSTOS DA PRODUÇÃO CONJUNTA Os custos de produção conjunta são aqueles que ocorrem quando há obrigatoriamente a produção de um produto em função da produção de outro Casos comuns ocorrem em abatedouros de aves bovinos e suínos entre outros onde a produção de determinado corte exige a produção de outros Na produção de frangos não é possível obter as coxas de franco separadas sem a produção conjunta da sobrecoxa Nesses casos embora o custo da atividade de separação ocorra para ambos os produtos ele deve ser dividido por algum critério apropriado tal como peso ou preço de venda entre outros Sousa e Diehl 2009 p 196 descrevem que para fazer a caracterização da produção conjunta é relevante à medida que cada sistema produtivo tem suas especificidades Para o profissional de custos é essencial conhecêlas em detalhes para que possa estruturar adequadamente o sistema de custo a ser utilizado Outros profissionais como os gestores operacionais por exemplo também precisam ter um conhecimento básico sobre o processo já que muitas das decisões são também tomadas com base nas informações derivadas do sistema de custos A característica principal da produção conjunta é a obtenção de uma multiplicidade de produtos de forma simultânea a partir do mesmo processo Esse também é o entendimento dado por Rosa 2004 p 7 apud SOUZA DIEHL 2009 Para o autor o processo de produção de produtos conjuntos é caracterizado pelo beneficiamento de uma única matériaprima na obtenção de vários produtos É o típico processo da maioria das empresas químicas petroquímicas e agroindústrias Observase assim que a produção conjunta tem três elementos básicos processo único mesma matériaprima obtenção simultânea de mais de um produto UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 36 IMPORTANTE Produtos conjuntos são caracterizados pelo beneficiamento de uma única matériaprima na obtenção de vários produtos O processo conjunto de produção apesar de mais comumente estar presente nos sistemas de produção contínua pode também ser uma alternativa utilizada nos sistemas de produção por encomenda Pode até mesmo ser utilizado em sistemas híbridos ou seja parcialmente em cada um dos sistemas contínuo e por encomenda Além disso também pode estar presente nas atividades de serviços Segmento MatériaPrima Produtos Frigorífico de Frangos Frango Coxa peito asa coração Frigorífico de bovinos Boi Filémignon alcatra picanha acém Petrolífero Petróleo Gasolina óleo lubrificante querosene nafta massa asfalto Alimentício Caju Doces sucos bebidas Serviços clínicos Seringa Diversos exames clínicos a partir da mesma coleta de sangue QUADRO 1 EXEMPLOS DE PRODUÇÃO CONJUNTA FONTE Souza e Diehl 2009 p 196 74 COPRODUTOS Para Souza e Diehl 2009 p 197 os coprodutos são aqueles que correspondem à maior parcela do faturamento da empresa Eles seriam um sistema de produção não conjunta São chamados produtos e o prefixo co é apenas uma maneira de identificar que o produto foi obtido de forma conjunta com outros produtos Assim como no caso do segmento frigorífico de frango utilizando a matériaprima há os coprodutos coxa peito asa e o coproduto coração sendo que nesse caso existem quatro coprodutos Na mesma linha de raciocínio no segmento frigorífico bovino utilizando a matériaprima boi temos os coprodutos filémignon alcatra picanha e acém Deve ser observado que o fato de um coproduto ter maior valor em relação a outros não descaracteriza estes últimos como coprodutos O mais importante é que eles tenham um mercado regular de consumo físico valor e comercialização constante TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 37 741 Subprodutos Para Ribeiro 2009 p108 subprodutos são as sobras de materiais que se acumulam regularmente nos processos de fabricação sendo frequentemente comercializadas pela empresa industrial Consideramse subprodutos portanto as aparas nas indústrias que trabalham com papel as limalhas nas indústrias que utilizam materiais ferrosos as serragens nas indústrias que lidam com a madeira os retalhos nas indústrias de confecções etc A condição necessária para que estas sobras sejam classificadas como subprodutos é a existência regular de cotação de preços e mercado para a sua comercialização IMPORTANTE Para definir o que é coproduto ou subproduto precisase analisar a representatividade de cada um no faturamento da empresa Os com maior representatividade são classificados como coprodutos Para Souza e Diehl 2009 p 198 a exemplo dos coprodutos os subprodutos também correspondem aos produtos originados de um sistema de produção conjunta Da mesma forma eles também possuem preço e mercado de venda conhecidos O que diferencia os subprodutos é que eles comparativamente aos coprodutos têm menor representatividade no faturamento da empresa Esse entendimento sobre os critérios que diferenciam coprodutos de subprodutos já há muito tempo é definido por pesquisadores da área de custos Sobre isso existe o entendimento de Bacher e Jacobsen 1984 p 305306 apud SOUZA DIEHL 2009 A diferenciação entre um coproduto e um subproduto tende a basear se na importância relativa das vendas dos produtos Usando esse critério se as rendas das vendas de cada um dos produtos forem de montante mais ou menos iguais ou pelo menos forem significativas em relação à renda total esses produtos serão tratados como produtos conjuntos Se ao contrário as rendas de um produto forem de pouca importância em relação às rendas dos outros produtos o produto será classificado como subproduto Com base nesse critério das vendas relativas é bem possível que um subproduto em um ponto no tempo se torne coproduto em outro ponto viceversa UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 38 Alguns exemplos podem ser utilizados para confirmar a afirmativa de Backer e Jacobsen 1984 apud SOUZA DIEHL 2009 de que um subproduto possa converterse em um coproduto dado o aumento de sua representatividade no faturamento da empresa É o caso da serragem para a indústria madeireira O pó e a serragem antes tratados como um subproduto das madeiras nobres passarão a ser economicamente mais representativos após o desenvolvimento de materiais aglomerados de grande utilidade na indústria moveleira A sua transformação via adição de resina e cola possibilita a produção de painéis de madeira aplicados na fabricação de móveis populares Outro exemplo é o coração de frango antigamente vendido em conjunto com outros subprodutos tais como rim fígado moela e outros que eram tratados como miúdos de frango A vinculação da denominação subproduto à representatividade no faturamento também é encontrada no estudo de Horngren 1986 p 779 apud SOUZA DIEHL 2009 para quem a distinção entre produtos conjuntos suprodutos e sucata é bastante influenciada pelos valores relativos de vendas dos produtos em questão Há o entendimento de que um subproduto é um produto secundário recuperado no decorrer da fabricação de um produto primário o coproduto É o caso do segmento de frigorífico de bovinos que a partir do processo para extrair os vários tipos de carne os coprodutos obtém os ossos os chifres o couro e os cascos do boi os subprodutos 7411 Sucatas Outro elemento normalmente tratado nesse processo corresponde às sucatas Elas são identificadas como decorrentes de qualquer processo produtivo seja ele conjunto ou não Caracterizamse por resíduos sobras produção com defeito irrecuperável Salvo situações muito especiais as sucatas além de não receberem carga de custos têm vendas que ocorrem por valores não previsíveis ou expressivos e são tratadas no conjunto das outras receitas operacionais Ribeiro 2009 define que sucatas compreendem os materiais desperdiçados durante o processo de fabricação sem a existência de mercado regular para a sua comercialização Por serem esporadicamente vendidas o tratamento contábil dedicado a elas é diferente daquele atribuído aos subprodutos não são contabilizados como estoques e o montante auferido com as suas vendas também não será considerado como recuperação do custo de fabricação do período Portanto as sucatas somente serão contabilizadas por ocasião das vendas sendo consideradas como receitas operacionais classificadas no grupo das Outras Receitas Operacionais pelo valor alcançado no mercado TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 39 75 CUSTOS TANGÍVEIS E INTANGÍVEIS Custos intangíveis para Diehl 1997 podem ser definidos como a parcela de sacrifício financeiro absorvida na formação eou manutenção de um fator intangível podendo o fator ser entendido também como ativo Nem todos os gastos relativos a um ativo intangível são necessariamente custos intangíveis E nem todo o valor de um ativo intangível depende de custos uma vez que boa parte disto pode ser decorrente do valor percebido pelas pessoas afetadas Por exemplo a boa reputação de uma empresa pode ser decorrente de propaganda ou ações sociais Os custos incorridos nestas ações poderão ser considerados custos intangíveis 76 CUSTOS PERDIDOS OU CUSTOS ENTERRADOS Para Souza e Diehl 2009 p 22 custos perdidos ou enterrados são os realizados sem previsão de recuperação são muitas vezes considerados custos de partida ou de abertura Por exemplo os custos de abertura de uma conta corrente em um banco horas de mão de obra material de expediente cartões etc De certa forma esses custos podem ser considerados como investimentos no entanto são frequentemente pouco significativos individualmente e por outro lado não podem ser depreciados Outro aspecto é que por exemplo ao se encerrar a relação com o cliente o cartão as fichas e outros materiais não poderão ser mais reutilizados O autor destaca um caso para ilustrar tal situação Caso TÁLIMPO Monitoramento de instalações por empresa de segurança e os custos enterrados custos perdidos A empresa de segurança TÁLIMPO faz contratos de serviços de monitoramento remoto de instalações Para realizálos a empresa deve instalar para o cliente outra empresa um condomínio uma residência etc câmeras de vigilância Além das câmeras de filmagem e do painel de controle a empresa irá gastar também com fios fitas parafusos arruelas entre outros materiais de pequena monta Ao longo do contrato a empresa poderá ter que repor alguns materiais entre os anteriormente citados Nessa situação os custos aí relacionados poderiam ser classificados como as câmeras o painel e alguns de seus acessórios podem ser considerados investimentos pois mesmo que o contrato seja encerrado a empresa poderá reutilizar estes materiais fios parafusos arruelas e outros materiais de pequena monta podem ser considerados custos enterrados ou perdidos pois quando do encerramento do contrato não poderão ser recuperados ou não compensará sua recuperação UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 40 as substituições de equipamentos e outros materiais podem ser consideradas custos de operação os outros custos como pessoal energia visitas de acompanhamento patrulhamento etc usados para realizar o monitoramento também podem ser considerados custos de operação 77 CUSTOS AMBIENTAIS Custos ambientais são os sacrifícios financeiros realizados para atender demandas ambientais Estes podem ser considerados como custos de adequação prevenção controle e correção de falha de adequação ou de externalidades SOUZA DIEHL 2009 Os primeiros são custos realizados para evitar um dano ambiental através de tecnologias limpas Os segundos para corrigir danos ambientais por falha de adequação por exemplo multas Os últimos dizem respeito a custos gerados no meio ambiente e normalmente não incorporados aos custos dos produtos como por exemplo custos da utilização de recursos naturais e danos causados a terceiros não computados 78 CUSTOS LOGÍSTICOS Faria e Costa 2010 p 69 no seu livro Gestão de Custos Logísticos afirmam que o Instituto dos Contadores Gerenciais IMA 1992 em um documento sobre seu gerenciamento expressa Os Custos Logísticos são os custos de planejar implementar e controlar todo o inventário de entrada inbound em processo e de saída outbound desde o ponto de origem até o ponto de consumo Estes custos logísticos podem ser aqueles que a empresa incorre ao longo do fluxo de materiais e bens dos fornecedores à fabricação Logística de Abastecimento os processos de produção Logística de Planta e na entrega ao cliente incluindo o serviço de pósvenda Logística de Distribuição buscando a minimização dos custos envolvidos e garantindo a melhoria dos níveis de serviço aos clientes FARIA COSTA 2010 Para exemplificar serão demonstrados alguns componentes dos custos logísticos TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 41 781 Custos de oportunidade Os custos de oportunidade são aqueles relacionados com o dinheiro não ganho estão vinculados com a lógica de tradeoff isto é deixamos de ganhar dinheiro em um determinado investimento em função de termos aplicado em outro Citamos como exemplo uma empresa que tomou dinheiro emprestado gerando juros Estes juros consistirão em custo de oportunidade ou seja o dinheiro gasto no pagamento de juros poderia ter sido usado para outro fim mais rentável Para Faria e Costa 2010 p 46 os tradeoffs são as trocas compensatórias existentes entre os elementos de custos na apuração do Custo Logístico Total De acordo com o Instituto Coppead de Administração UFRJ Informe Logística número 26 do Centro de Estudos em Logística CEL afirmase com frequência que um tradeoff ocorre quando aumentos de custo numa determinada atividade são mais do que compensados por reduções de custos em outra atividade São identificados a cada alternativa de solução logística pois ao minimizarse um elemento de custo os custos totais podem ser aumentados tal como em uma situação de contratação no Brasil de um transporte pelo modo marítimo com um custo unitário menor por item porém de tempo de trânsito maior que o modo rodoviário Essa decisão pode aumentar significativamente os custos de manutenção de inventário Há uma grande preocupação por parte dos gestores de elevar os níveis de qualidade dos serviços prestados ou produtos elaborados sem a elevação dos custos decorrentes desses processos O gestor envolvido deve ser capaz de gerenciar os custos totais das atividades de maneira eficiente contribuindo assim para que seja determinado o ponto ótimo entre os custos e o nível de serviço oferecido ao cliente Para Garrison e Noreen 2001 p 39 custo de oportunidade é a vantagem potencial de que se abre mão quando uma alternativa é escolhida em vez de outra Para ilustrar este importante conceito considere o seguinte exemplo Enquanto estuda na faculdade José tem um emprego de meio expediente que lhe paga 40000 por semana Ele gostaria de passar uma semana na praia durante as suas férias de verão Seu patrão lhe concedeu a folga e acordou com ele que não lhe pagaria nesta semana em função de ele não estar trabalhando Aos valores de salários perdidos ou não recebidos por José na semana que estava na praia considerase na gestão de custos como um custo de oportunidade UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 42 IMPORTANTE A receita obtida da venda de uma unidade suplementar é denominada receita marginal O custo de uma unidade suplementar é denominado custo marginal Garrison e Noreen 2001 p 38 ao se referirem às variações de custo e da receita empregam as expressões custo marginal e receita marginal A receita que pode ser obtida da venda de uma unidade suplementar de produto é denominada receita marginal enquanto o custo envolvido na produção de uma unidade suplementar é chamado de custo marginal O conceito marginal do economista é basicamente o mesmo do conceito diferencial do contador aplicado a uma única unidade de produção NOTA O conceito marginal do economista é basicamente o mesmo do conceito diferencial do contador 783 Custo padrão Para Faria e Costa 2010 p 75 custo padrão pode ser considerado como um custo elaborado que contempla aspectos físicos e monetários no qual são 782 Custos e receita diferenciais As decisões no dia a dia das empresas envolvem escolha de alternativas Cada uma delas contém determinados custos e vantagens que precisam ser comparados com outras alternativas As diferenças apontadas entre uma alternativa e outra seja de receita ou de custo são consideradas na gestão de custos como custo diferencial ou receita diferencial A diferença entre as receitas de duas alternativas quaisquer é conhecida como receita diferencial e a diferença entre os custos de duas alternativas é denominada de custo diferencial este custo diferencial também é tratado em diversas literaturas como custo incremental apesar de a palavra incremental estar relacionada a aumento e não a diminuições ou seja o termo diferencial é um conceito mais amplo que pode refletir um aumento ou uma redução de um custo O conceito de custo diferencial é uma linguagem muito utilizada no meio contábil os economistas utilizam o conceito de custo marginal TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 43 Ordem Produção Situação Material Mão de obra Custos Ind Custo Total Preço Margem 126 Custo Padrão 1200000 454900 305500 1960400 2500000 2158 126 Custo Real 1348500 475000 511800 2335300 2500000 659 Diferença 148500 20100 206300 374900 1500 127 Custo Padrão 1138000 554900 205500 1898400 2500000 2406 127 Custo Real 1348500 605000 211800 2165300 2500000 1339 Diferença 210500 50100 6300 266900 1068 128 Custo Padrão 600000 900000 300000 1800000 2500000 2800 128 Custo Real 900000 800000 400000 2100000 2500000 1600 Diferença 300000 100000 100000 300000 1200 129 Custo Padrão 1438000 654900 205500 2298400 2500000 806 129 Custo Real 1548500 675000 211800 2435300 2500000 259 Diferença 110500 20100 6300 136900 548 QUADRO 2 RELATÓRIO DE CUSTO PADRÃO VERSUS CUSTO REAL POR ORDEM DE PRODUÇÃO FONTE O autor considerados dentro da normalidade os materiais mão de obra equipamentos e outros custos aplicados ao produtoserviço ou à atividade É um custo que se deseja alcançar em termos físicos e monetários se tudo ocorrer de acordo com o normal da atividade Por exemplo se apurarmos o custo padrão de um serviço a ser prestado devemos avaliar quanto tempo iremos gastar para realizálo padrão físico e qual o custo da mão de obra envolvida bem como os outros custos associados padrão monetário Após o serviço ter sido prestado é necessário realizar o acompanhamento das variações dos custos reais em relação aos padrões justificando as causas dos desvios para que sejam tomadas as devidas ações corretivas Com a finalidade de reforçar o entendimento sobre o resultado da aplicação de um custo padrão analise com muita calma o quadro a seguir UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 44 Prezadoa acadêmicoa observe a deficiência existente nesta empresa em relação às estimativas computadas para a realização de um custo padrão Ou seja os custos reais destas ordens de produção superaram o custo padrão Claro que isto é um exemplo hipotético mas de suma importância para o controle e monitoramento dos gastos de qualquer organização O objetivo neste momento não é de aprofundar a técnica de elaboração destes padrões e sim a demonstração da importância gerencial deste tipo de controle Estes controles geralmente serão desenvolvidos pelos profissionais da área de Controladoria e Engenharia de Produção Estes padrões serão estabelecidos pela empresa respeitando a sua história Geralmente os profissionais mais experientes possuem um sentimento feeling para definir tais padrões que poderão ser para os gastos diretos e indiretos IMPORTANTE O custo padrão está interrelacionando com uma previsão orçamentária 784 Custometa ou alvo target cost Para Faria e Costa 2010 p 76 custometa é aquele em que a partir do preço de mercado do produtoserviço e tendo definida a margem de lucro desejada a diferença é o custometa Para ilustrar vamos imaginar que o serviço a ser prestado tenha um preço de mercado de R 20000 e que a empresa espera ter uma margem de lucro de 20 ou seja R 4000 Portanto o custo a ser atingido meta é de R 16000 Normalmente é apurado na etapa do desenvolvimento do produto ou serviço Prezadoa acadêmicoa acreditamos que você já tenha ouvido esta expressão na minha empresa o preço de venda dos meus produtos é regulado pelo mercado ou seja o mercado é um determinador dos preços Se sua empresa estiver nesta situação poderá se utilizar do conceito do custometa com o objetivo de maximizar os seus resultados A seguir temos um exemplo para visualizar esta situação Exemplo de cálculo do custometa CUSTOMETA VALORES Meta de vendas 100000 unidades x 1000 100000000 Meta de lucro 10 10000000 Custometa das 100000 unidades 90000000 Custometa por unidade 900 TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 45 Com base na situação hipotética apresentada você observa que esta empresa precisa buscar e ou projetar este custometa de 900 para atingir o seu objetivo de lucro de 10 Imagine que esta empresa tenha um custo de produto no valor de 1100 ou seja superior ao seu custometa caso esta situação seja verdadeira esta empresa precisa implementar ações de redução de custos para que este objetivo seja atingido Em artigo apresentado no IX Congresso Internacional de Custos Cardoso Beuren e Perfeito 2005 destacam Notase que o foco da análise é de fora para dentro da empresa isto é do mercado para o ambiente interno da empresa Garrison e Noreen 2001 observam que o custometa foi desenvolvido por causa do reconhecimento do mercado isto é a oferta e a demanda é que efetivamente determinam o preço O preço previsto de mercado é considerado conhecido na apuração do custometa Entendem que o custo de um produto é determinado na fase de projeto 785 Custo no ciclo de vida Faria e Costa 2010 p 76 afirmam que atualmente em muitos segmentos em função de os produtos estarem com ciclos de vida cada vez mais curtos o tempo é a base para a competitividade é um elemento de diferenciação A tendência é que cada vez mais os tempos sejam comprimidos Quando se fala em compressão do tempo estamos nos atendo às diversas etapas do ciclo de vida de um produto que varia de acordo com a atividade econômica da empresa independente do ramo de atividade O conceito de ciclo de vida do produto abrange todos os estágios de evolução dos produtos desde sua concepção desenvolvimento crescimento maturidade até a sua saturação e declínio quando será descontinuado O ciclo de vida de um produto poderá estar diretamente relacionado aos fatores de precificação dos produtos você estudará isto em unidade específica 786 Custo kaizen Este custo está relacionado na busca da melhoria contínua de todos os processos visando à redução constante dos custos em todas as fases do ciclo de vida de um produto ou serviço Existe uma grande semelhança entre o Custo Meta e o Custo Kaizen no tocante à sua missão de reduzir os custos O custometa está focado a partir de um preço que o consumidor pode pagar e o kaizen em uma atividade constante de melhoria e redução de seus gastos UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 46 787 Custo da qualidade O nível de concorrência nos negócios está aumentando em muitas indústrias Isto certamente faz com que muitas empresas priorizem a qualidade nos seus processos produtos no relacionamento com os seus empregados e relacionamentos empresariais externos Estas atitudes geralmente direcionam a empresa para o sucesso As empresas utilizam também o Just In Time com o objetivo de melhorar a qualidade Uma fabricação Just in Time às vezes chamada de ciclo curto ou fabricação nivelada concentrase na redução do tempo do custo e da má qualidade dos processos de fabricação e ou prestação de serviços Os custos de controle da qualidade são os custos de prevenção custos de avaliação e custos de controle de qualidade de falhas internas e falhas externas Como estamos tratando da gestão de custos não faremos uma abordagem muito aprofundada destes conceitos de qualidade Recomendamos como fonte de pesquisa os cadernos de estudos de Administração da Produção Logística de Produção e Logística de Suprimentos 788 Custos integrais ou plenos ou gastos totais São todos os gastos para a elaboração do produto ou serviço ou seja custos diretos custos indiretos despesas diretas e despesas indiretas Para ilustrar estas outras nomenclaturas Bruni e Famá elaboraram uma figura abordando esta diferenciação FIGURA 6 DIFERENÇA CONTÁBIL ENTRE CUSTOS E DESPESAS FONTE Bruni e Famá 2010 p 35 Despesas Gastos não associados à produção CIF Custos Indiretos Custos que não são MD nem MOD MD Materiais Diretos MatériaPrima Embalagem MOD Mãodeobra Direta mensurada e identificada de forma direta Custo de transformação Custo primário ou direto Custo total contábil ou fabril Gastos totais ou custo integral ou pleno TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 47 Prezadoa acadêmicoa adiante abordaremos o impacto do critério de rateio na composição dos custos dos produtos e você já sabe que os custos a serem rateados são denominados de custos indiretos de fabricação Para reforçar a aprendizagem descreveremos um pouco mais sobre estes custos IMPORTANTE Custos indiretos despesas indiretas de fabricação gastos gerais de fabricação e despesas gerais de fabricação podem ser considerados sinônimos 8 CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO Os custos indiretos de fabricação também chamados de CIFs são os gastos identificados com a função de produção ou elaboração do serviço a ser comercializado Como o próprio nome já revela não podem ser associados diretamente a um produto ou serviço específico Exemplo algumas despesas de depreciação salários de supervisores de diferentes linhas de produção etc Importante destacar que estes denominados custos indiretos podem ser chamados de Despesas Indiretas de Fabricação DIFs Gastos Gerais de FabricaçãoGGFs ou também de Despesas Gerais de Fabricação DGFs Estimadoa acadêmicoa agora parece que ficou um embrulho total já que para um determinado custo existem diversas definições A sugestão que passamos a você é sempre refletir da seguinte maneira Primeiramente os gastos de um ambiente de fabricação deverão estar nestes dois grupos ou seja custos diretos ou custos indiretos de fabricação Tudo o que tem medida efetiva de consumo por produto você já estudou que é classificado como custo direto Assim fica mais fácil pois se você conhece o custo direto o resto dos gastos produtivos será indireto As empresas optam por diversos critérios de rateio Como exemplo relatamos os mais comuns Horasmáquina Mão de obra direta Custo primário UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 48 Custos diretos Área ocupada Número de inspeções As empresas podem se utilizar de taxas predeterminadas ou seja com base em uma estimativa de custos a empresa define uma taxa estimada de custos indiretos de fabricação Na verdade não devemos somente pensar em informações históricas As organizações precisam e necessitam de informações projetadas para conduzir os seus negócios e para isso desenvolvem técnicas modernas na aplicação dos orçamentos empresariais As normas e princípios de contabilidade aceitam apenas os gastos envolvidos no processo de produção ou fabricação ou envolvidos na realização de um serviço prestado e podem ser imputados nos custos contábeis sendo que as despesas não serão rateadas aos produtos fabricados Talvez você acadêmicoa tenha ficado com algumas dúvidas acerca do conteúdo que abordamos anteriormente Mas é bom sempre lembrarmos que algumas empresas analisam os seus custos através de diversos métodos de custeamento de produtos para fins gerenciais e para fins de precificação de produtos 9 VISÃO DO IMPACTO DO CRITÉRIO DE RATEIO NA COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS DE UM PRODUTO FABRICADO Apesar de você ter estudado no Caderno de Contabilidade de Custos o rateio dos custos indiretos de fabricação e com a finalidade de reforçar o aspecto analítico do impacto da aplicabilidade destes critérios nos custos dos produtos abordaremos uma análise comparativa UNI Espero que você esteja muito motivadoa para o estudo deste assunto pois tenho certeza de que você já está convencidoa da grande importância deste assunto na gestão e análise dos sistemas métodos de custos fiscais e gerenciais TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 49 10 VISÃO DA DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO Crepaldi 2002 p 18 afirma que os custos indiretos são os que para serem incorporados aos produtos necessitam da utilização de algum critério de rateio Exemplos aluguel iluminação depreciação salários de supervisores etc Na prática a separação dos custos em diretos e indiretos além de sua natureza leva em conta a relevância e o grau de dificuldade de medição Por exemplo o gasto de energia elétrica força é por sua natureza um custo direto Porém devido às dificuldades de medição do consumo por produto e ao fato de que o valor obtido por meio de rateio em geral pouco difere daquele que seria obtido com uma medição rigorosa quase sempre é considerado como custo indireto de fabricação Caroa acadêmicoa vamos conhecer um exemplo hipotético de rateio dos custos indiretos de fabricação O primeiro passo é identificar o montante dos custos diretos o montante da mão de obra direta e o montante dos custos indiretos de fabricação Para tanto vamos analisar a seguinte situação Descrição Produto 1 Produto 2 Total Materiais Diretos 3016000 52 2784000 48 5800000 100 Mão de Obra Direta 1495000 65 805000 35 2300000 100 Custo Primário Direto 4511000 5569 3589000 4431 8100000 100 CIF 7000000 Horasmáquina 285 38 465 62 750 100 Volume de Produção 120 230 350 100 Custo indireto de fabricação Neste exemplo temos a descrição do montante dos custos diretos por produto sendo o total de material direto e a mão de obra direta por produto Como esses são os custos já identificados com precisão por produto não há necessidade de atribuílos ao produto por algum critério de rateio pois já temos o devido consumo por produto UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 50 Temos também o montante dos custos indiretos de fabricação no valor de 7000000 que não estão identificados com precisão no devido consumo por produto Por isso temos a necessidade de distribuílos por algum critério de rateio Vamos adotar como critério de distribuição ou rateio dos custos indiretos de fabricação a quantidade de horasmáquina empregadas Vamos em frente Precisamos identificar o montante de horasmáquina consumidas pela empresa para produzir os seus produtos Maravilha Isso está identificado no exemplo Foi consumido para produzir os 350 produtos um total de 750 horasmáquina Muito legal Temos também um consumo de horasmáquina por produto sendo para o produto 1 um total de 285 horas representando 38 do total de horasmáquina 750 Isso significa que o produto 1 está consumindo 38 do total de horasmáquina utilizadas para produzir os produtos O produto 2 tem um consumo de 465 horasmáquina representando 62 do total de horasmáquina 750 Portanto podemos dizer que o produto 2 está consumindo 62 do total utilizado de horasmáquina da empresa para produzir os produtos Agora você poderia perguntar professor por que preciso dessa informação Porque ela será utilizada como critério para distribuir os custos indiretos de fabricação Imagine se a empresa tem um montante de 7000000 de custos indiretos e estes precisam ser distribuídos para o produto 1 e para o produto 2 qual seria o critério para distribuílos Hipoteticamente definimos que o critério seria a representatividade das horasmáquina por produto Então do montante de 70000 de custos indiretos atribuiremos 38 para o produto 1 e 62 para o produto 2 Assim temos o produto 1 com o valor de 2660000 7000000 x 38 e o produto 2 com o valor de 4340000 70000 x 62 No próximo exemplo vamos registrar este rateio por produto e vamos conseguir apurar os custos totais de cada produto É importante ressaltar que o custo de um produto é constituído por custos diretos custos indiretos de fabricação TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 51 Descrição Produto 1 Produto 2 Total Materiais Diretos 3016000 6686 2784000 7757 5800000 Mão de Obra Direta 1495000 3314 805000 2243 2300000 Custo Primário Direto 4511000 100 3589000 100 8100000 CIF 2660000 340000 7000000 Custo da Produção 7171000 929000 15100000 Volume de Produção 120 230 350 Custo unitário 59758 34474 Horasmáquina 285 38 465 62 750 Valores aproximados em função de possíveis arredondamentos Caroa acadêmicoa Olhe que interessante Você conseguiu identificar o custo total de produção de um produto de dois produtos e também identificar o custo unitário de cada produto Para o produto 1 temos um custo unitário de aproximadamente 59758 e para o produto 2 34474 O custo total de fabricação desta empresa é de 15100000 sendo 7171000 para o produto 1 e 7929000 para o produto 2 Observe que o montante de custos diretos é de 8100000 dos quais 4511000 referemse ao produto 1 e 3589000 ao produto 2 Importante Você poderia refletir sobre o seguinte nesse processo produtivo o que foi mais consumido para fabricar este produto Material direto Mão de obra direta Esta questão é muito simples devemos analisar novamente o último quadro No último exemplo identificamos um total de custos primários diretos no valor de 4511000 para o produto 1 sendo que deste valor 3016000 6686 referemse ao consumo de material direto O montante de 1495000 3314 referese ao consumo de mão de obra direta Concluise que o produto 1 no seu processo produtivo tem um consumo maior de materiais diretos em relação ao consumo de mão de obra direta UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 52 Você pode fazer a mesma análise para o produto 2 A identificação dos custos por produto tem a grande finalidade de propiciar aos gestores uma infinidade de análises gerenciais de custos orçamentos e resultados Então aproveite essa possibilidade Você é criativoa e poderá desenvolver uma série de análises gerenciais no seu dia a dia As empresas adotam diversos critérios de rateio tais como custos diretos mão de obra direta custo primário horasmáquina etc Prezadoa acadêmicoa neste momento será efetuado o rateio dos custos indiretos de fabricação no valor de 7000000 utilizando um outro critério de rateio ou seja os custos indiretos de fabricação serão alocados ao produto adotando os custos primários como critério de rateio Descrição Produto 1 Produto 2 Total Materiais Diretos 3016000 2784000 5800000 100 Mão de Obra Direta 1495000 805000 2300000 100 Custo Primário Direto 4511000 5569 3589000 4431 8100000 100 CIF 7000000 Horasmáquina 285 465 750 00 Volume de Produção 120 230 350 100 Observando o exemplo anterior identificamos que o produto 1 consome 5569 do consumo total do custo primário direto e o produto 2 consome 4431 do consumo total de custo primário direto Como você já sabe efetuar o rateio dos custos indiretos de fabricação no próximo exemplo será demonstrada a composição dos custos de cada produto fabricado com base neste critério de rateio Vamos registrar este rateio por produto e vamos conseguir apurar os custos totais de cada produto É importante ressaltar que o custo de um produto é constituído por custos diretos custos indiretos de fabricação TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 53 Descrição Produto 1 Produto 2 Total Materiais Diretos 3016000 2784000 5800000 Mão de Obra Direta 1495000 805000 2300000 Custo Primário Direto 4511000 5569 3589000 4431 8100000 CIF 3898300 3101700 7000000 Custo da Produção 8409300 6690700 15100000 Volume de Produção 120 230 350 Custo unitário 70078 29090 DESCRIÇÃO Produto 1 Produto 2 Custo unitário utilizando o primeiro critério de rateio horasmáquina 59758 34474 Custo total da produção utilizando o segundo critério de rateio horas máquina 70078 29090 Devemos analisar o que ocorreu com o custo do produto fabricado em função da aplicação de cada critério de rateio Com a aplicação do primeiro critério de rateio o custo do produto fabricado do produto 1 foi de 59758 e com a aplicação do segundo critério de rateio o custo do produto fabricado foi de 70078 ou seja um aumento de 10320 ou 1727 pontos percentuais a maior A mesma análise será feita para o custo do produto fabricado do produto 2 sendo que no primeiro critério o custo foi de 34474 e com a aplicação do segundo critério o custo do produto fabricado do produto 2 foi de 29090 ou seja uma redução de 5384 ou 1562 pontos percentuais Talvez neste momento você esteja indagando E agora O que faço Que critério devo adotar UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 54 Fique calmoa vamos refletir sobre esta temática Você percebeu que os critérios de rateio mudam a composição dos custos indiretos de fabricação por produto e por consequência o custo total de um produto fabricado Tendo em vista que as organizações precisam conhecer o custo do seu produto fabricado com o objetivo de formatar um preço orientativo que gere resultados vendas lucrativas estamos diante de uma grande indagação em relação à composição dos custos indiretos de fabricação por produto em função de critérios subjetivos aplicados como rateio dos custos indiretos de fabricação A recomendação para ajudar nesta decisão é que você tem a obrigação de analisar com profundidade os processos de fabricação para que você possa entender qual o esforço empregado em cada produto Com este conhecimento acredito que você possa encontrar um critério que seja mais adequado para a sua realidade e que este possa ser utilizado como critério de rateio independentemente de possuir certa arbitrariedade Destacamos que não existe uma regra igual para todos as organizações possuem processos e produtos diferenciados Diante desta problemática independentemente do sistema de acumulação de custos e tendo pleno conhecimento da existência de vários métodos de custeio tais como Absorção Integral ou Pleno Unidade de Esforço de Produção Gecon ABC etc as organizações podem trabalhar com algum critério de distribuição e ou direcionadores de custos gastos recursos seja método para atendimento fiscal ou método para atendimento gerencial Com o objetivo de reforçar o conhecimento referente ao rateio dos custos indiretos de fabricação desenvolveremos outro exemplo didático Se ainda não ficou claro preste muita atenção A seguir relacionamos alguns passos a serem seguidos 1 Separar custos das despesas 2 Separar custos diretos dos indiretos 3 Apropriar por rateio os custos indiretos de fabricação utilizando como critério de rateio os custos diretos 4 Apropriar por rateio os custos indiretos de fabricação utilizando como critério de rateio a mão de obra direta TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 55 Descrição Salários da fábrica 15000000 Comissão dos vendedores 7500000 Matériaprima consumida 33750000 Salários do pessoal administrativo 10000000 Honorários da diretoria 5000000 Depreciação dos equipamentos da fábrica 3750000 Seguros da fábrica 1250000 Materiais diversos consumidos na fábrica 2500000 Manutenção da fábrica 3750000 Despesas de entrega das mercadorias 1250000 Material de expediente 2500000 Total dos Gastos 86250000 GASTOS Observe com muita atenção a composição da matériaprima por produto Composição do custo direto matériaprima consumida Produto A 10000000 Produto B 23750000 33750000 Composição da mão de obra direta por produto Produto A 4999500 Produto B 6250500 Mão de obra indireta 3750000 Descrição Salários da fábrica 15000000 Matériaprima consumida 33750000 Depreciação dos equipamentos da fábrica 3750000 Seguros da fábrica 1250000 Materiais diversos consumidos na fábrica 2500000 Manutenção da fábrica 3750000 Total 60000000 CUSTOS UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 56 Descrição Comissão dos vendedores 7500000 Salários do pessoal administrativo 10000000 Honorários da diretoria 5000000 Despesas de entrega das mercadorias 1250000 Material de expediente 2500000 Total 26250000 DESPESAS RESUMO GERAL DOS GASTOS Descrição Custos de produção ou fabricação 60000000 Despesas gerais do período 26250000 Total 86250000 Descrição Custos Diretos Produto A Custos Diretos Produto B Custos Indiretos de Fabricação Custos Totais de Fabricação MatériaPrima 10000000 23750000 33750000 Mão de obra Direta 4999500 6250500 11250000 Mão de obra Indireta 3750000 3750000 Depreciação 3750000 3750000 Seguros Fábrica 1250000 1250000 Manutenção 3750000 3750000 Materiais diversos 2500000 2500000 Total 14999500 30000500 15000000 60000000 Mapa Geral dos Custos PRODUTO DIRETOS PROPORÇÃO INDIRETOS TOTAL A 14999500 3333 4999500 19999000 B 30000500 6667 10000500 40001000 T O T A L 45000000 100 15000000 60000000 Primeiro critério de rateio proporcional aos custos diretos TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 57 O valor de custo indireto para o produto A no valor de 4999500 foi encontrado da seguinte forma Do montante dos custos indiretos de fabricação de 15000000 aplicamos 3333 e encontramos o valor de 4999500 Este 3333 é a representatividade do custo direto do produto A em relação ao total de custos diretos consumidos pela empresa para produzir os dois produtos Matematicamente encontramos da seguinte forma 45000000 100 14999500 x onde calculamos 14999500 multiplicado por 100 1499950000 Este valor de 1499950000 dividese por 45000000 Encontramos a sua representatividade de 3333 Este mesmo procedimento deverá ser aplicado para o produto B com a finalidade de encontrar a sua representatividade Produto Matériaprima Mão de obra direta PROPORÇÃO Indiretos Total A 10000000 4999500 4444 6666000 21665500 B 23750000 6250500 5556 8334000 38334500 T O T A L 33750000 11250000 100 15000000 60000000 Segundo critério de rateio proporcional à mão de obra direta Após a aplicação dos critérios de rateio para os custos indiretos de fabricação encontramos o custo total da produção desses produtos É importante lembrar que a mudança de um critério de rateio irá proporcionar uma mudança na valorização dos custos de produção de qualquer produto No exemplo em que demonstramos o primeiro critério de rateio utilizando a proporcionalidade dos custos diretos foi apurado como custo total de produção do produto A o valor de 19999000 e para o produto B o valor de 40001000 totalizando ainda o montante inicial dos custos de 60000000 19999000 40001000 No exemplo em que apresentamos o segundo critério de rateio utilizando a proporcionalidade da mão de obra direta foi apurado como custo total de produção do produto A o valor de 21665500 e para o produto B o valor de 38334500 totalizando ainda o montante inicial dos custos de 60000000 21665500 38334500 É importante também analisar a variação no valor dos custos dos produtos na aplicação de um critério em relação ao outro UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 58 Prezadoa colega Analisaremos a seguir a diferença entre a aplicação de um critério de rateio em relação ao outro critério adotado O produto A com a aplicação do primeiro critério terá um custo total de 19999000 O produto A com a aplicação do segundo critério terá um custo total de 21665500 Concluise que o produto A tem um custo maior com a aplicação do segundo critério de rateio o da representatividade da mão de obra diretav O produto B com a aplicação do primeiro critério terá um custo total de 40001000 O produto B com a aplicação do segundo critério terá um custo total de 38334500 Concluise que o produto B tem um custo maior com a aplicação do primeiro critério de rateio o da representatividade dos custos diretos Agora surge a dúvida qual o melhor critério a ser adotado Cada critério muda o custo de um produto Os critérios de rateio são critérios subjetivos arbitrários e as empresas precisam definir um critério para atribuir um custo indireto de fabricação a um produto ou departamento 11 GESTÃO DE CUSTOS E DEPARTAMENTALIZAÇÃO A gestão empresarial está cada dia mais preocupada com o controle dos seus gastos tendo em vista que os custos diretos de fabricação já possuem um controle claro e efetivo do seu consumo seja por área seja por produto seja por processos Os gastos gerais de fabricação aqueles que não possuem uma efetiva unidade de consumo por produto estão crescendo a cada dia dentro das organizações e podem ser representativos num processo de fabricação Você pode imaginar que em um processo de fabricação de uma grande organização existam diversos departamentos e estes consumiam recursos para a fabricação de um produto Por exemplo em uma empresa do ramo têxtil um departamento de almoxarifado corte montagem costura pintura etc Sousa e Diehl 2009 p 146 efetuam uma análise sobre a evolução das estruturas de custos e o custeio tendo em vista que as mudanças na competição das últimas décadas têm levado as empresas a maiores gastos em atividades de apoio tais como PD marketing e pósvenda provocando acentuações e alterações na estrutura de custos das empresas Paralelamente a isso houve grande avanço nos processos produtivos aumentando significativamente a produtividade da mão de obra direta em termos relativos e absolutos e a eficiência no uso dos materiais diretos em termos absolutos O gráfico a seguir mostra a maior participação dos custos indiretos de fabricação CIF na estrutura dos custos totais em relação ao início do século passado quando a maior parte dos conceitos tradicionais de custos foi desenvolvida TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 59 GRÁFICO 1 EVOLUÇÃO DAS ESTRUTURAS DE CUSTOS FONTE Adaptado de Souza Diehl 2009 p 146 Os autores comentam que estes métodos de custeio originalmente foram desenvolvidos considerando a realidade apresentada na situação original sendo que naquela situação os Custos Indiretos de Fabricação CIF não eram motivo de grandes preocupações dada a sua pequena representatividade Ademais a sua correta medição exigia e continua exigindo esforços significativos gerando custos adicionais que podem não compensar a sua obtenção Além disso tendo em vista essa pequena representatividade dos CIFs o uso de rateio para sua atribuição aos objetos de custos produtos departamentos etc não gerava distorções significativas No entanto a mudança na estrutura de custos com a maior relevância dos CIFs trouxe a necessidade de maior correção na sua alocação Em função do crescimento das empresas da evolução dos seus negócios surge a necessidade de uma boa estruturação do seu ambiente de controle e para isso algumas empresas implantam controles departamentais Para a gestão dos custos o controle departamental proporciona o registro e a evidenciação dos gastos realizados pelos diversos departamentos envolvidos num processo produtivo Tais departamentos não precisam necessariamente produzir os produtos alguns deles prestam serviços de apoio à produção na gestão de custos podemos chamar de centros de apoio ou centros de serviços NOTA Em uma empresa industrial existem departamentos produtivos centros produtivos departamentos de apoio e centros de serviços UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 60 A monitoração destes gastos departamentais contribui muito para a geração de lucros ou para a otimização de todos os recursos e por consequência a obediência de um grande princípio chamado de economicidade de controles e processos Um departamento geralmente corresponde a uma unidade operacional na qual diversas pessoas trabalham e podem se utilizar de equipamentos semelhantes Para uma boa gestão de custos o departamento seria uma unidade de acumulação de recursos ou de gastos onde existiria um responsável Segundo Bruni e Famá 2010 p 96 os departamentos podem ser genericamente divididos em dois grandes grupos os departamentos de serviços e os departamentos de produção Departamento de serviços corresponde à parte essencial da organização não trabalhando porém na elaboração dos produtos e dos serviços Sua função consiste em atender as necessidades dos departamentos de produção ou de outros departamentos de serviços Departamentos de produção elaboram diretamente os produtos transformando fisicamente as unidades em processamento Como os departamentos de produção recebem os benefícios executados pelos departamentos de serviços os custos destes últimos devem ser também incorporados à produção Logo o custo da produção será a soma dos custos dos departamentos de produção e dos departamentos de serviços Esta segmentação das empresas em setores ou departamentos não consiste em uma característica estritamente da área produtiva podendo ser aplicada também na área administrativa comercial ou financeira Na maioria dos casos os departamentos correspondem a um centro de custo em que são acumulados todos os gastos incorridos naquele processo para posterior transferência aos outros departamentos e por conseqüência aos produtos às vezes um departamento pode até ser subdividido em diversas unidades de custeio ou centros de custos Um empresa que atua no setor de metalurgia poderia possuir na sua estrutura um departamento chamado de cromação efetuando a cromagem dos produtos Neste departamento poderiam ser cromados dois tipos de produtos e para isto seriam utilizados dois equipamentos distintos Apesar de possuir características variadas de produção esta empresa poderia implantar dois centros de custos para cada um dos processos Segundo Bruni e Famá 2010 p 97 as vantagens da departamentalização poderiam ser expressas sob dois aspectos principais TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 61 Melhoria dos controles internos Redução dos problemas decorrentes do rateio dos custos indiretos A melhoria dos controles internos associados a custos devese ao fato de cada centro de custos ou departamento possuir um responsável e por sua vez este exercer uma ação direta sobre os resultados de seu departamento podendo por meio de sua gestão aumentar ou diminuir seus gastos Prezadoa acadêmicoa Importante destacar que uma informação gerencial útil para os gestores poderia ser a relevância dos custos de apoio num determinado processo produtivo Uma informação tão simples pode mudar completamente o foco da decisão principalmente se a empresa está vivendo um momento de uma forte redução dos seus gastos As vantagens associadas aos controles podem ser ilustradas segundo Bruni e Famá 2010 p 97 por uma pequena fábrica de confecções Os grupos de funcionários e equipamentos da empresa poderiam ser agrupados em setores caracterizados pelas atividades de corte do tecido costura e acabamento Ao controlar os custos segmentados pelos departamentos fica muito mais fácil para os gestores da entidade controlar analisar e ajustar eventuais desvios como gastos excessivos por exemplo ou propor melhorias Além disso a identificação da absorção de recursos pelos produtos fabricados seria facilitada Se todos os custos fossem agrupados em uma única cesta balaio de gato seria bastante difícil distinguir as distorções ou os pontos carentes de melhoria Outra vantagem consiste na melhor identificação e alocação dos custos indiretos de fabricação O maior problema dos custos indiretos de fabricação é em relação à sua alocação aos produtos fabricados A depender do critério de rateio empregado diferentes serão as distorções nos resultados A departamentalização dos custos pode permitir melhoria dos rateios realizados fornecendo dados mais precisos Com o objetivo de uma visualização deste processo de departamentalização analise a figura do fluxo da departamentalização UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 62 CUSTOS VENDAS DESPESAS ESTOQUE RESULTADO CUSTO PROD VENDIDOS INDIRETOS DIREITOS DEPARTAMENTO A DEPARTAMENTO A DEPARTAMENTO B RATEIOS MEDIAÇÃO DEPARTAMENTO B DEPARTAMENTO C PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C DEPARTAMENTO C Após a produçao concluída os custos são transferidos para estoque de produtos acabados FIGURA 7 FLUXO DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO FONTE Adaptado de Martins 2003 Prezadoa acadêmicoa Observe no fluxo apresentado Figura 7 a classificação dos custos em indiretos e diretos sendo os indiretos alocados aos departamentos e posteriormente aos produtos Os diretos passaram pelos departamentos e foram aos produtos por medição de consumo ou seja não foi aplicado rateio para os custos diretos No momento da conclusão dos produtos ou seja os produtos estão totalmente prontos são levados ao estoque de produtos acabados e posteriormente ao custo do produto vendido Segundo Bruni e Famá a Figura 8 evidencia a alocação dos custos antes da departamentalização em que os custos serão transferidos de forma direta aos produtos A B C Com a aplicação da departamentalização a figura evidencia que alguns custos foram alocados apenas a alguns produtos ou seja não foram incorporados em todos os produtos Os departamentos estão classificados em CC1 CC2 CC3 e CC4 TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 63 FIGURA 8 DEPARTAMENTALIZAÇÃO DE CUSTOS FONTE Adaptado de Bruni e Famá 2010 p 97 Antes dos departamentos Depois dos departamentos Fábrica A A B B C C Produtos CC₁ CC₂ CC₃ CC₄ Estimadoa acadêmicoa Com o objetivo de visualizar um mapa geral de custos indiretos de fábrica e departamentalização peço que você analise este mapa com muita atenção Mapa geral de custos indiretos de fabricação por departamentalização Descrição Unidades de Apoio Unidades de Produção Gerência Geral Manutenção Armazenagem Mistura química Aditivos Embalagem Total Energia elétrica 50000 30000 18000 480000 290000 200000 1068000 Depreciação 20000 55000 43000 230000 170000 100000 618000 Seguros 30000 50000 100000 300000 100000 70000 650000 Salários indiretos 150000 80000 75000 180000 100000 90000 675000 Diversos custos indiretos 20000 10000 8000 70000 60000 45000 213000 Total 270000 225000 244000 1260000 720000 505000 3224000 Neste mapa geral foram apresentados a você os custos indiretos de fabricação tais como energia elétrica depreciação seguros salários indiretos e diversos custos indiretos Estes custos são os custos indiretos de fabricação de cada unidade seja de apoio ou de produção Tais custos representam o que cada departamento está consumindo de custos indiretos Observe que estas unidades de apoio e de produção possuem responsáveis ou gerentes e supervisores que administram tais gastos UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 64 Custos Indiretos Unidades de Apoio Unidades de Produção Gerência Geral Manutenção Armazenagem Mistura química Aditivos Embalagem Total Energia elétrica 50000 30000 18000 480000 290000 200000 1068000 Depreciação 20000 55000 43000 230000 170000 100000 618000 Seguros 30000 50000 100000 300000 100000 70000 650000 Salários indiretos 150000 80000 75000 180000 100000 90000 675000 Diversos custos indiretos 20000 10000 8000 70000 60000 45000 213000 Total 270000 225000 244000 1260000 720000 505000 3224000 Ponderação 1 1000 2000 3000 1500 2500 10000 Gerência Geral 27000 54000 81000 40500 67500 270000 Ponderação 2 2000 3500 2500 2000 10000 Manutenção 252000 50400 88200 63000 50400 252000 Armazenagem 348400 Ponderação 3 4500 3500 2000 10000 156780 121940 69680 348400 Custos indiretos alocados até as unidades de produção 1585980 945440 692580 3224000 QUADRO 3 DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS DAS UNIDADES DE APOIO ATÉ AS UNIDADES DE PRODUÇÃO Preste muita atenção nas explicações referentes ao quadro de departamentalização Observe que os custos indiretos de fabricação da Gerência Geral são de 270000 da manutenção são de 225000 armazenagem no valor de 244000 estes considerados como unidades de apoio As unidades de produção tais como a mistura química que possui 1260000 de custos indiretos a unidade de aditivos no valor de 720000 e para finalizar a unidade de embalagem no valor de 505000 Se você efetuar a soma de todos os custos indiretos citados estes totalizam o valor de 3224000 O próximo passo será a distribuição pelo Método da Hierarquização ou dos Degraus Este método consiste em fixar uma ordem de prioridade entre os departamentos de serviços a partir dessa hierarquização rateiamse os custos gerados nos departamentos de serviços entre eles FONTE O autor TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 65 Por este método o departamento que tiver seus custos transferidos não receberá custos de outros departamentos ainda que tenha sido beneficiado pelos serviços de alguns deles Observe que o montante dos custos indiretos da unidade da gerência geral no valor de 270000 foi distribuído para as outras unidades ou seja unidade de manutenção armazenagem mistura química aditivos e embalagem As taxas de ponderação não foram calculadas neste exemplo foram informadas ou seja chamase de ponderação 1 ponderação 2 e ponderação 3 A taxa para a distribuição dos custos indiretos da unidade chamada de Gerência Geral para a unidade de manutenção foi de 10 para armazenagem a taxa de 20 mistura química 30 aditivos a taxa de 15 e finalmente para a unidade de embalagens a taxa de 20 A fórmula de cálculo será a seguinte o valor do custo indireto de fabricação da unidade de apoio Gerência Geral no valor de 270000 Multiplicase pela taxa de 10 o que resulta no valor de 27000 e este será o valor a ser distribuído para a unidade de apoio manutenção Para a unidade de armazenagem foi calculada da seguinte forma 270000 multiplicase pela taxa de 20 resultando no valor de 54000 A unidade de mistura química recebeu a taxa de 30 ou seja 270000 multiplicase pela taxa de 30 resultando no valor de 81000 A unidade de aditivos também recebe uma parcela dos custos indiretos da Gerência Geral sendo calculada da seguinte forma 270000 multiplicase pela taxa de 15 resultando no valor de 40500 A unidade de embalagem recebeu os custos indiretos da unidade da Gerência Geral na taxa de 25 sendo calculada da seguinte maneira 270000 multiplicase por 25 resultando no valor de 67500 UNI Espero que você não tenha ficado malucoa Sei que talvez esta distribuição possa causar algum espanto referente à sua aplicabilidade e a sua forma de distribuição Costumamos dizer que dependendo da maturidade de cada empresa em relação à sua gestão de custos os gestores ousam implantar modelos mais complexos Caso você esteja confusoa recomendo que revise novamente os conceitos desta departamentalização que foram tratados até este ponto UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 66 Neste momento continuaremos o desenvolvimento deste assunto Para tanto é interessante que você efetue a soma de todos os custos indiretos da unidade de Gerência Geral distribuídos para as outras unidades A soma será de 270000 sendo composta pelos seguintes valores 27000 54000 81000 40500 67500 270000 Verificase até este momento a realização da distribuição dos custos indiretos da unidade de apoio Gerência Geral para as outras unidades IMPORTANTE Neste momento os custos indiretos da gerência geral estão com os seus valores zerados foram transferidos para as outras unidades Se estes custos indiretos foram transferidos isto significa que as outras unidades tiveram um aumento dos seus custos ATENCAO A unidade de apoio chamada de Manutenção está com o montante de custos indiretos no valor de 252000 ou seja 225000 deste próprio departamento mais 27000 oriundos da distribuição da Administração Geral Agora se precisa distribuir este valor da manutenção para as outras unidades e para isto utilizaremos a mesma metodologia O valor da Manutenção no valor de 252000 será distribuído para as outras unidades utilizando as taxas de ponderação como segue Unidade de Armazenagem receberá o valor de 252000 multiplicado pela taxa de 20 resultando no valor de 50400 Unidade de Mistura Química receberá o valor de 252000 multiplicado pela taxa de 35 resultando no valor de 88200 Unidade de Aditivos receberá o valor de 252000 multiplicado pela taxa de 25 resultando no valor de 63000 TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 67 Unidade de Embalagem receberá o valor de 252000 multiplicado pela taxa de 20 resultando no valor de 50400 Estimadoa acadêmicoa Observe que a somatória dos valores que foram distribuídos da unidade de Manutenção para as diversas unidades totalizam o valor de 252000 ou seja neste momento a unidade de manutenção está com os seus custos indiretos zerados ou totalmente distribuídos O próximo passo será a distribuição da unidade de Armazenagem para as outras unidades e para esta distribuição será utilizada a mesma metodologia ou seja a taxa de ponderação Neste momento a unidade de Armazenagem está com 348400 ou seja tinha o valor de 244000 e recebeu 54000 da Administração Geral e 50400 da Manutenção totalizando 348400 A próxima unidade a receber custos da Armazenagem será a unidade de Mistura Química a uma taxa de 45 calculado da seguinte maneira 348400 multiplicase pela taxa de 45 resultando no valor de 156780 A unidade de Aditivos receberá a uma taxa de 35 calculado da seguinte maneira 348400 multiplicase por 35 resultando no valor de 121940 A unidade de Embalagem receberá a uma taxa de 20 calculado da seguinte maneira 348400 multiplica se por 20 resultando no valor de 69680 Para você verificar se a distribuição foi efetuada de maneira correta efetue a soma destes custos que foram transferidos para a unidade de Embalagem ou seja 156780 121940 69680 348400 Prezadoa acadêmicoa preste muita atenção Neste momento será elaborado um quadro com a composição dos novos saldos das unidades produtivas Unidades de Produção CIF Produtivos CIF Unidades de Apoio Total Unidades de Apoio Mistura Química 1260000 325980 1585980 2055 Aditivos 720000 225440 945440 2384 Embalagem 505000 187580 692580 2708 Total 2485000 739000 3224000 QUADRO 4 DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS PRODUTIVOS VERSUS APOIO FONTE O autor UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 68 Observe no quadro acima a representatividade dos custos de apoio em cada unidade produtiva ou seja do total da Mistura Química de 1585980 325980 provém dos custos das unidades de apoio representando 2055 O custo de fabricação dos produtos nesta unidade está com uma carga de 2055 de custos de estrutura de apoio Esta informação serve para que os gestores possam efetuar alguma medição ou comparação desta sua estrutura de apoio em relação aos índices pertinentes a este segmento ou seja podese fazer o Benchmarking Saber neste momento se estes índices são aceitáveis ou não não será uma tarefa simples o caminho será a busca de um volume maior de informações tais como informações da performance deste segmento informações regionais informações sobre o nível de atualização tecnológica informações sobre o volume de processos informações sobre a concorrência etc Destacamos que as informações sobre a concorrência são é de suma importância e devem ser monitoradas constantemente Os profissionais da engenharia costumam medir com frequência os processos produtivos para buscar uma melhoria contínua maior produtividade e também o controle das funções de apoio Acho que você já deve ter escutado algum comentário parecido com isso nossa empresa precisa focar nos processos que agregam valor ao produto Se você estiver encantado por este assunto relativo aos fluxos e processos de produção recomendamos que estude os assuntos ligados ao ambiente produtivo tais como engenharia de processos engenharia de produção administração da produção administração da qualidade etc Este processo de distribuição efetuado não foi totalmente concluído O próximo passo será a distribuição dos custos das unidades produtivas para os produtos Para esta distribuição a empresa poderá utilizar outros critérios de distribuição e comumente nesta situação poderão ser utilizadas as horas máquina como critério de rateiodistribuição Suponha que esta empresa tenha a produção de dois produtos um denominado de Produto P1 e outro de Produto P2 Estes produtos passaram por todas as unidades de produção e cada produto consumiu um certo tempo de produção em cada unidade produtiva Este tempo é denominado de hora máquina HM conforme demonstrado a seguir Produto Mistura Química Aditivos Embalagem P1 400 HM 370 HM 100 HM P2 200 HM 350 HM 100 HM Total 600 HM 720 HM 200 HM QUADRO 5 CONSUMO DE HORAMÁQUINA POR CENTRO PRODUTIVO FONTE O autor TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 69 QUADRO 6 DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS PRODUTIVOS VERSUS APOIO FONTE O autor Unidades de Produção CIF Produtivos CIF Unidades de Apoio Total Unidades de Apoio Mistura Química 1260000 325980 1585980 2055 Aditivos 720000 225440 945440 2384 Embalagem 505000 187580 692580 2708 Total 2485000 739000 3224000 Observe que nestes quadros já desenvolvidos anteriormente apresenta se o valor total do custo indireto de fabricação de cada unidade produtiva ou seja Mistura Química no valor de 1585980 Aditivos no valor de 945440 e Embalagem no valor de 692580 O próximo passo a ser desenvolvido será a distribuição destes custos aos produtos e para isso será utilizado o consumo de horasmáquinas como critério de distribuição ou também chamado por critério de rateio A apropriação seria feita com base nas horasmáquina consumidas QUADRO 7 O CUSTO INDIRETO POR HORAMÁQUINA FONTE O autor Mistura Química 1585980 600 HM 945440 720 HM 692580 200 HM 264330 por horamáquina 131311 por horamáquina 346290 por horamáquina Aditivos Embalagem Agora ficou mais fácil o próximo passo será a apropriação deste custo indireto por horamáquina a cada produto isto é necessário em função de os produtos consumirem diversos tempos de produção nas diversas unidades produtivas UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 70 PRODUTO Unidade Produtiva Horasmáquina CIF phora CIF total P1 Mistura Química 400 2643300 1057320 P1 Aditivos 370 1313110 485851 P1 Embalagem 100 3462900 346290 Total 1889461 DISTRIBUIÇÃO CUSTO INDIRETO FABRICAÇÃO DO PRODUTO P1 DISTRIBUIÇÃO CUSTO INDIRETO FABRICAÇÃO DO PRODUTO P2 PRODUTO Unidade Produtiva Horasmáquina CIF phora CIF total P2 Mistura Química 200 2643300 528660 P2 Aditivos 350 1313110 459589 P2 Embalagem 100 3462900 346290 Total 1334539 Os exemplos que vimos anteriormente demonstram o custo indireto total de produção dos dois produtos P1 e P2 por unidade de produção O produto P1 na unidade Mistura Química consumiu 1075320 na unidade de aditivos consumiu o valor de 485851 e na unidade de Embalagem o valor de 346290 Da mesma forma aconteceu com o produto P2 consumindo na unidade de Mistura Química o valor de 528660 na unidade de Aditivos o valor de 459590 e na unidade de Embalagem o valor de 346290 Importante destacar que até este momento não mencionamos o volume de produção destes produtos ou seja para conhecer um custo de um produto precisamos conhecer o custo total e depois dividir este custo por um volume de produção Suponha que esta empresa tenha produzido 1000 unidades do produto P1 e 1000 unidades do produto P2 ou seja o volume total de produção desta empresa fora de 2000 unidades de produtos O próximo passo será a divisão deste custo indireto total de fabricação pelo volume de produção de cada produto observe TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 71 PRODUTO Unidade Produtiva Horasmáquina CIF phora CIF total P1 Mistura Química 400 2643300 1057320 P1 Aditivos 370 1313110 485851 P1 Embalagem 100 3462900 346290 Total 1889461 Volume de produção 1000 Custo indireto de fabricação unitário 1889 CUSTO INDIRETO DE FABRICAÇÃO UNITÁRIO DO PRODUTO P1 CUSTO INDIRETO DE FABRICAÇÃO UNITÁRIO DO PRODUTO P2 PRODUTO Unidade Produtiva Horasmáquina CIF phora CIF total P2 Mistura Química 200 2643300 528660 P2 Aditivos 350 1313110 459589 P2 Embalagem 100 3462900 346290 Total 1334539 Volume de produção 1000 Custo indireto de fabricação unitário 1335 Muito legal conseguimos encontrar o custo indireto de fabricação por unidade de produto mas ainda não acabou Você sabe que para conhecer o custo unitário de um produto fabricado é necessário saber o valor dos custos diretos por produto Imagine que o produto P1 tenha 900 de custo direto Agora ficou fácil o custo unitário de cada produto fabricado será a soma do custo direto mais o custo indireto de cada produto A seguir vamos referenciar o custo de cada produto Preste muita atenção Produto Custo Direto unitário CIF unitário Custo produto fabricado P1 900 1889 2789 P2 700 1335 2035 CUSTO DO PRODUTO FABRICADO UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 72 A metodologia utilizada para distribuir estes custos para os produtos não foi a prática da ponderação que também poderia ser utilizada Importante destacar a existência de uma outra forma chamada de taxa de aplicação Acredito que você já tenha escutado ou presenciado na sua empresa algum gestor comentando sobre a taxa de custos indiretos de fabricação Na verdade para se encontrar esta taxa de aplicação dividese o montante do custo indireto de fabricação pelo montante da base de distribuição também denominado de critério de rateio No exemplo anterior utilizamos isto ou seja para relembrar foi efetuado o seguinte O CUSTO INDIRETO POR HORAMÁQUINA Mistura Química 1585980 600 HM 945440 720 HM 692580 200 HM 264330 por horamáquina 131311 por horamáquina 346290 por horamáquina Aditivos Embalagem TAXA DE APLICAÇÃO Taxa de aplicação Total do Custo Indireto de Fabricação Total do Critério de Distribuição Esperamos que você tenha sentido a grande importância deste assunto que está totalmente interligado com os processos gerenciais das empresas independentemente do seu ramo de atividade Este assunto está sendo abordado de uma forma gerencial não entrando nos aspectos mais profundos de implantação ou seja a definição de centros de custos contas de controles processos unidades etc Caso você esteja interessado em aprofundar os seus conhecimentos recomendo que estude gestão de custos sob a ótica de um sistema integrado e coordenado com a contabilidade Livros e artigos ligados à contabilidade de custos tratarão este assunto em âmbito mais técnico Independentemente desta situação precisase avançar um pouco mais neste caderno em relação a esta lógica de distribuição Os gestores precisam ter um maior conhecimento desta sistemática pois muitas empresas estão implantando novos processos gerenciais de medição de desempenho de mensuração etc Citamos como exemplo informações com base num método chamado de Custeio por Atividades Custeio por Unidades de Esforço de Produção Avaliação de Desempenho através de um Balanced Scorecard Gestão Econômica e outros TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 73 Importante destacar que os métodos na maioria das vezes terão que trabalhar com informações compartilhadas distribuídas ponderadas fracionadas etc Com base neste sentimento desenvolveremos um outro exemplo didático de departamentalização e este utilizará diversos critérios de rateio ou seja diversas ponderações Prezadoa acadêmicoa preste muita atenção Não se esqueça de algo muito importante Não basta saber é preciso saber fazer Cada indivíduo tem que construir a sua história Ninguém dá o que não tem Imagine que certa empresa está implantando um novo sistema gerencial e precisa efetuar a distribuição dos seus custos indiretos de fabricação entre os seus três departamentos de produção ou seja Costura Acabamento e Embalagem A seguir está demonstrada a composição dos custos indiretos e os critérios de distribuição a serem adotados Custos Indiretos de Fabricação Critério de Rateio Seguros Total do imobilizado do departamento 920000 Depreciação de máquinas e móveis Valor das máquinas e móveis do departamento 5400000 Encargos sociais Gastos com folha do departamento 2000000 Gastos com manutenção Parcelas iguais para cada departamento produtivo 350000 Aluguel Área ocupada pelo departamento 430000 Observe que cada custo indireto de fabricação possui um critério específico como por exemplo os valores gastos com seguros serão distribuídos com base no valor do imobilizado do departamento imaginase que o seguro tem um inter relacionamento com o imobilizado A depreciação das máquinas será distribuída com base nos valores das máquinas e móveis de cada departamento Os gastos com manutenção serão distribuídos em parcelas iguais a cada departamento produtivo O gasto com aluguel está interrelacionado com área metragem ou seja está distribuído conforme a área que cada departamento UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 74 Departamento Imobilizado Máquinas e Móveis Folha Área Costura 24750000 55 35000000 35 18000000 72 7500 50 Acabamento 4500000 10 10000000 10 5000000 20 4500 30 Embalagem 15750000 35 55000000 55 2000000 8 3000 20 Total 45000000 100 100000000 100 25000000 100 15000 100 COMPOSIÇÃO DAS BASES DE RATEIO O próximo passo será a distribuição de cada custo indireto de fabricação aos departamentos produtivos ou seja Costura Acabamento e Embalagem O primeiro custo indireto de fabricação a ser distribuído será os seguros no valor de 920000 e para essa distribuição será utilizado como critério de rateio o total do imobilizado então dividese o valor de 920000 por 45000000 resultando na taxa de 002044444 que será multiplicada pelo valor do imobilizado de cada departamento produtivo O segundo custo indireto será a depreciação de máquinas e móveis no valor de 5400000 e para essa distribuição será utilizado com critério de rateio o total dos valores de máquinas e móveis então dividese o valor de 5400000 por 100000000 resultando na taxa de 0054 e esta será multiplicada pelo valor das máquinas e móveis de cada departamento produtivo O terceiro custo indireto de fabricação a ser distribuído será os encargos sociais no valor de 2000000 Para esta distribuição será utilizado como critério de rateio o total do gasto com a folha de pagamento no valor de 25000000 então dividese o valor de 2000000 por 25000000 resultando na taxa de 00800 e esta será multiplicada pelo valor das máquinas e móveis de cada departamento produtivo O quarto custo indireto de fabricação a ser distribuído será os gastos com manutenção que serão distribuídos em partes iguais aos departamentos produtivos ou seja do valor de 116667 para cada departamento produtivo O quinto custo indireto de fabricação a ser distribuído será o aluguel no valor de 430000 Para esta distribuição será utilizado como critério de rateio a área utilizada por cada departamento produtivo totalizando 15000 metros então dividese o valor de 430000 por 15000 metros resultando na taxa de 0286666667 que será multiplicada pela metragem ocupada por cada departamento produtivo Nos exemplos a seguir será demonstrado o cálculo destas distribuições Recomendamos que você preste muita atenção TÓPICO 2 VISÃO DA CLASSIFICAÇÃO E ALOCAÇÃO DOS GASTOS 75 Departamento Imobilizado Taxa Seguros Costura 24750000 00204444444 506000 Acabamento 4500000 00204444444 92000 Embalagem 15750000 00204444444 322000 Total 45000000 920000 DISTRIBUIÇÃO DO CIF SEGUROS DISTRIBUIÇÃO DO CIF DEPRECIAÇÃO DISTRIBUIÇÃO DO CIF ENCARGOS SOCIAIS Departamento Máquinas e Móveis Taxa Depreciação Costura 35000000 00540000000 1890000 Acabamento 10000000 00540000000 540000 Embalagem 55000000 00540000000 2970000 Total 100000000 5400000 Departamento Folha de Pagamento Taxa Encargos Sociais Costura 18000000 00800000000 1440000 Acabamento 5000000 00800000000 400000 Embalagem 2000000 00800000000 160000 Total 25000000 100 2000000 DISTRIBUIÇÃO DO CIF MANUTENÇÃO Departamento Partes Iguais Taxa Manutenção Costura 350000 03333333333 116667 Acabamento 350000 03333333333 116667 Embalagem 350000 03333333333 116667 Total 100 350000 UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 76 Departamento Área metros Taxa Aluguel Costura 7500 02866666667 215000 Acabamento 4500 02866666667 129000 Embalagem 3000 02866666667 86000 Total 15000 100 430000 DISTRIBUIÇÃO DO CIF ALUGUEL Analise com calma a distribuição efetuada nos exemplos dos quadros acima efetuada da seguinte maneira multiplicase o valor da base de rateio de cada centro produtivo pela taxa de distribuição resultando no valor do custo indireto de fabricação para cada departamento produtivo Observe a distribuição do aluguel sendo que a área da Costura era de 7500 metros e esta área foi multiplicada pela taxa de 02866666667 resultando no valor 215000 ou seja a parcela de aluguel equivalente ao departamento de costura Esta mesma lógica de cálculo foi aplicada para os demais casos sendo que o cálculo do valor da taxa já foi explicado anteriormente favor verificar o exemplo chamado de composição das bases de rateio No próximo exemplo será demonstrado o valor de custo indireto de fabricação que cada departamento de produção recebeu Departamento Seguros Depreciação Encargos Sociais Manutenção Aluguel Total Costura 506000 1890000 1440000 116667 215000 4167667 Acabamento 92000 540000 400000 116667 129000 1277667 Embalagem 322000 2970000 160000 116667 86000 3654667 Total 920000 5400000 2000000 350000 430000 9100000 MAPA GERAL DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO UNI Caroa acadêmicoa espero que você tenha percebido a importância e a complexidade deste assunto Este conhecimento é de suma importância para os profissionais que participam ou almejam participar de qualquer processo de gestão empresarial Diversas empresas implantam sistemas que trabalham com outros direcionadores de custos Este esquema lógico matemático é de fundamental importância em relação à gestão de custos 77 RESUMO DO TÓPICO 2 Neste tópico conhecemos a existência de uma identificação do consumo dos custos por produto Para que seja possível esta identificação precisamos conhecer o efetivo consumo de um custo por produto seja o consumo de materiais mão de obra e outros custos Neste consumo devemos atentar para a quantidade e a forma a ser valorizada respeitando a legislação vigente no Brasil regulamentos estaduais federais previdenciários e trabalhistas Conhecemos também a existência de um grupo chamado de custos diretos e outro de custos indiretos de fabricação Estudamos os custos diretos tais como matériaprima material de embalagem mão de obra direta e sabemos que através de controles internos ficha técnica de produto e apontamentos diversos de produção será possível a quantificação e a valorização precisa do consumo de um custo na fabricação de um produto ou serviço Em todo o momento que esta identificação seja possível classificamos tais custos no grupo de custos diretos Caroa acadêmicoa observamos também a existência de um grupo de custos materiais indiretos mão de obra de supervisão e gerência seguros aluguéis depreciação dos equipamentos manutenção energia elétrica imposto predial envolvidos no processo produtivo Tais gastos possuem uma limitação na identificação precisa do seu real consumo por unidade produzida sendo que para distribuir esses custos aos produtos fabricados precisamos desenvolver ou aplicar um critério de distribuição chamado de rateio Importante destacar o estudo da departamentalização como um processo de controle gerencial dos custos identificando e monitorando o impacto dos custos de apoio em relação aos custos efetivos de uma unidade de produção O conhecimento sobre as outras nomenclaturas complementam o entendimento das particularidades dos processos de fabricação armazenamento e geração de receitas Outro tema estudado nesta unidade foi a importância dos custos tangíveis intangíveis custos perdidos custos ambientais custos logísticos custos de oportunidade custo padrão e o custeio meta Tais assuntos foram tratados de forma sucinta mais com o objetivo de despertar em você o interesse ao aprofundamento desta área do conhecimento 78 1 Rateio dos custos indiretos de fabricação A empresa Adubo Certo Ltda fabrica e comercializa três produtos adubo tipo A adubo tipo B e adubo especial representados respectivamente por AA AB e AE Seus gastos no mês passado estão apresentados a seguir Em relação aos gastos com matériaprima 32 foram consumidos por AA 20 por AB e 48 por AE Dos gastos com salários da fábrica como mão de obra direta 500000 foram necessários para a produção de AA 600000 para AB e 300000 para AE Do consumo de energia elétrica da fábrica como custo direto 200000 foram decorrentes de máquinas empregadas no processo produtivo de AA 300000 de AB e 600000 de AE O montante dos custos indiretos e o montante das despesas estão inseridos no quadro a seguir Quadro com a identificação dos gastos custos diretos custos indiretos e despesas AUTOATIVIDADE GASTO ADUBO ADUBO ADUBO SUBTOTAL INDIRETOS TOTAL TIPO A TIPO B ESPECIAL CUSTOS DIRETOS Matériaprima consumida 2400000 1500000 3600000 7500000 000 7500000 Salários da fábrica 500000 600000 300000 1400000 1000000 2400000 Energia elétrica fábrica 200000 300000 600000 1100000 600000 1700000 Seguros fábrica 2200000 2200000 Depreciação na fábrica 4200000 4200000 Materiais diversos fábrica 1300000 1300000 Manutenção fábrica 400000 400000 Soma dos Gastos Diretos 3100000 2400000 4500000 10000000 9700000 19700000 000 Despesas 000 000 Comunicação 200000 200000 Material de consumo escritório 50000 50000 Remuneração da diretoria 1800000 1800000 Salários da administração 800000 800000 Financeiras 500000 500000 Fretes de entrega 600000 600000 Comissões de vendedores 1200000 1200000 Soma das Despesas 5150000 5150000 Subtotal 3100000 2400000 4500000 14850000 24850000 Volume de produção 1000 kg 1000 kg 1000 kg Custo direto unitário 3100 2400 4500 000 79 Supondo variação nula dos estoques da empresa estime qual o custo de cada produto fabricado Empregue como critério de rateio dos custos indiretos a Mão de obra direta b Os materiais diretos considerar apenas a matériaprima 80 81 TÓPICO 3 VISÃO COMPORTAMENTAL DOS GASTOS UNIDADE 1 1 INTRODUÇÃO Nossa caminhada nesse estudo continua Esperamos muita motivação agora que você já conhece um pouco da gestão de custos das organizações Nos tópicos anteriores analisamos os gastos das organizações com os investimentos com as despesas e com os custos Passamos a entender e a visualizar uma identificação de gastos por produto com medição precisa do seu real consumo Podemos refletir sobre a ótica de alocação dos custos Esta alocação poderá ser feita de forma direta ou de forma indireta Você sabia que o gasto tem um comportamento Os gastos podem ser classificados pelo seu comportamento podendo ser um comportamento variável ou fixo Na verdade podemos classificar os custos em custos variáveis e em custos fixos Da mesma forma as despesas podem ser classificadas de comportamento variável ou de comportamento fixo Conhecer essa classificação é essencial visto que as organizações têm a necessidade de analisar os seus resultados identificando a representatividade dos gastos que oscilam em função do aumento ou diminuição dos volumes de produção e venda dos seus produtos A partir do momento em que as organizações conhecem os seus gastos pelo seu comportamento conseguem simular e analisar os efeitos provocados nos resultados em função das mudanças dos níveis de produção e venda Com essa separação ou distinção os gestores conseguem analisar resultados por novos conceitos de análise gerencial de resultados mais precisamente de uma contabilidade gerencial mais avançada Prezadoa acadêmicoa Vamos conhecer e refletir este novo assunto 2 VISÃO CONCEITUAL SOBRE OS CUSTOS VARIÁVEIS Em relação ao volume de produção os custos podem ser fixos e variáveis Ribeiro 2009 p 36 define que custos variáveis são aqueles que variam em decorrência do volume da produção então quanto mais produtos forem fabricados em um período maiores serão os custos variáveis UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 82 O autor cita como exemplo a matériaprima para fabricar saias se é preciso 15 metro de tecido para fabricar uma saia para 50 saias serão necessários 7500 metros desse mesmo tecido Assim quanto maior for a quantidade fabricada maior será o consumo de matériaprima e por consequência maior será o seu custo Os custos variáveis por estarem vinculados ao volume produzido são também denominados de custos diretos É importante salientar ainda que em relação ao volume de produção entre os custos fixos é comum alguns possuírem uma parcela variável e entre os custos variáveis também é comum alguns possuírem uma parcela fixa Daí as denominações de custos semifixos e semivariáveis Beulke e Bertó 2005 p 36 relatam que a discussão do que é fixo ou variável está centrada no grau de variabilidade dos custos quanto ao nível de ocupação e não quanto à sua mutabilidade determinada pelo ritmo inflacionário entendimento errôneo que às vezes se tem observado por parte das pessoas não diretamente ligadas ao assunto Os custos variáveis podem ser considerados como aqueles valores que se modificam em face do volume de atividade aumentando quando este cresce contraindose quando o atendimento é reduzido Entre os exemplos característicos dessa categoria incluemse medicamentos e materiais médicohospitalares consumo de gêneros alimentícios consumo de filmes radiológicos valor das comissões médicas Nos exemplos citados quanto maior o número de pacientes atendidos num período maior tende a ser o valor total gasto nessas rubricas e viceversa uma retração no grau de ocupação tende a significar a correspondente diminuição em caráter virtualmente linear Constatase na prática que um número significativo de situações típicas de custos variáveis é detectado na própria composição dos custos diretos que não são variáveis como por exemplo a já citada depreciação de um certo equipamento de uso específico No caso é possível ampliar o seu uso sem aumentar o seu custo mensal comprovandose desse modo a sua imutabilidade característica de um custo fixo IMPORTANTE Beulke e Bertó no seu livro Gestão de Custos e Resultados na Saúde destacam a depreciação dos equipamentos como um custo direto fixo Há valores que tendem a se manter inalterados independentemente do número de atendimentos Os custos administrativos e das áreas de apoio se enquadram nessa situação Tais exemplos configuram a formação dos custos fixos Da mesma maneira existem custos indiretos que têm uma relação direta com o volume de atividade da instituição TÓPICO 3 VISÃO COMPORTAMENTAL DOS GASTOS 83 Os custos de limpeza e higienização por exemplo são tipicamente de natureza indireta Seu montante em valor não é porém igual para todos os setores mas sim relacionado diretamente com o seu volume de uso Certamente um setor de prontosocorro ou uma CTI atividade permanente durante todo o dia e noite demandam um volume de limpeza e higienização bem maior em função de suas características do que um setor administrativo cujo nível de atividade se restringe a oito ou nove horas diárias Observase aí um típico custo indireto de comportamento variável Beulke e Bertó 2005 p 38 efetuam uma análise da relação entre os custos diretos e indiretos e variáveis versus fixos Uma análise aprofundada da relação entre custos diretos e indiretos com os de natureza fixa e variável permite pois pelo que se afirma neste tópico constatar que não é possível estabelecer um vínculo linear entre eles Em outras palavras custos diretos nem sempre são variáveis assim como os indiretos muitas vezes não são fixos Existem inclusive autores modernos que afirmam que no longo prazo todos os custos acabam sendo variáveis Essa discussão não é puramente conceitual tem as suas implicações básicas na forma de apropriação dos custos em função do sistema de custeio a adotar IMPORTANTE Conhecer os custos variáveis auxilia em muitas decisões de curto prazo Faria e Costa 2010 p 71 no seu livro de Gestão de Custos Logísticos efetuam uma análise quanto ao comportamento diante do volume de atividade No caso da logística volume é um fator preponderante pois se trabalha muito com volumes produzidos movimentados transportados vendidos distribuídos etc Os custos podem ser segregados em fixos variáveis e semivariáveis ou semifixos Custos variáveis são os custos que variam em função do volume da atividade Conhecer os custos variáveis auxilia em muitas decisões de curto prazo como por exemplo o ajuste do mix de produtos em face dos fatores limitantes de condições operacionais e de mercado existentes O mesmo exemplo apresentado nos Custos Diretos pode ser tratado como Custo Variável pois o frete varia em função do volume a ser entregue a determinado cliente se for contratado com base nas unidades físicas a serem transportadas Faria e Costa 2010 p 101 relatam que os usuários da embalagem no sistema logístico podem considerála como custo variável nas cadeias de abastecimento ou distribuição pois dependem do volume movimentado transportado ou também ser considerada como custo direto aos objetos de custeio a serem analisados tais como por exemplo cadeia cliente ou canal de distribuição quando é possível identificála ao referido objeto UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 84 Estes autores na página 205 afirmam que em termos de comportamento os custos podem ser considerados como custos variáveis custos de frete sobre materiais nacionais e gastos com importações que estão evidenciados na Logística de Abastecimento pois são dependentes dos volumes de suprimentos nacionais e importados custo de Movimentação Interna evidenciado na Logística de Planta associado a um processo de terceirização realizado pela empresa para um operador logístico no intuito de variabilizar seus custos fixos custos evidenciados na Logística de Distribuição produtos e peças tais como fretes de transferência das plantas para o CD fretes de exportações fretes sobre vendas nacionais e fretes de peças de reposição pois dependem dos volumes de produtos e peças movimentados custos de Estocagem manutenção de inventários pois são dependentes dos ativos estocados Você já sabe que os custos são os gastos consumidos para produzir qualquer produto ou serviço e neste momento precisa entender ou analisar o comportamento de um custo Este comportamento chamado de variável ou mais precisamente neste caso de custos variáveis está diretamente ligado ao volume de produção de um produto ou serviço Vamos a um outro exemplo didático Acreditamos que você conheça um lanche chamado XSalada Para ajudar no entendimento se um custo tem comportamento variável ou fixo observe o demonstrativo abaixo da XSalada Company uma empresa industrial produtora de hambúrguer Mês Quantidade produzida Custo unitário da matéria prima Custo Total com MatériaPrima Janeiro 1000 020 20000 Fevereiro 2000 020 40000 Março 3000 020 60000 Abril 4000 020 80000 Maio 5000 020 100000 Para saber se um custo tem comportamento variável precisamos analisar a sua variação no valor em função da variação da quantidade produzida Observe com muita atenção o que ocorreu com o custo total de matériaprima em função da alteração do volume de produção Você chegou à conclusão de que o custo total sofreu um aumento certo TÓPICO 3 VISÃO COMPORTAMENTAL DOS GASTOS 85 Observe com muita atenção o que ocorreu com o custo unitário da matéria prima em função da alteração do volume de produção Você chegou à conclusão de que o valor do custo unitário com matériaprima não sofreu mudança Certo Se ainda está um pouco confuso não se preocupe vamos em frente A XSalada Company produziu no mês de janeiro 1000 unidades de hambúrguer com um custo unitário de matériaprima no valor de 020 e um custo total de fabricação direto de 20000 O público consumidor adorou os hambúrgueres produzidos pela XSalada Company A presidente da companhia Sra Ana apostou no seu negócio e ampliou a produção no mês de fevereiro com o objetivo de atender uma necessidade de mercado Mas Ana tinha uma grande dúvida E agora como ficam os meus custos com a matériaprima Vamos analisar então No mês de fevereiro a XSalada Company produziu um volume de 2000 hambúrgueres e gastou 020 de matériaprima com cada produto totalizando um custo total com matériaprima no valor de 40000 O que aconteceu com o volume de produção de janeiro em relação a fevereiro O volume de produção aumentou 1000 unidades ou seja 100 Então o volume da atividade produtiva teve um aumento E o que aconteceu com o custo total com matériaprima Interessante o custo com a matériaprima também aumentou para produzir 1000 unidades foram gastos 20000 e para produzir 2000 unidades 40000 A empresa teve um aumento de 20000 ou seja 100 Concluise que o custo com matériaprima para produzir o hambúrguer é de comportamento variável Em função do aumento da atividade produtiva o custo total proporcionalmente também aumentou Esta forma apresentada ajuda muito no entendimento para a classificação de um custo que tem o seu comportamento variável Bruni e Famá 2004 p 32 afirmam em relação aos variáveis que o seu valor total alterase diretamente em função das atividades da empresa Quanto maior a produção maiores serão os custos variáveis Exemplos óbvios de custos variáveis podem ser expressos por meio dos gastos com matériasprimas e embalagens Quanto maior a produção maior o consumo de ambos Os custos variáveis possuem uma interessante característica são tratados como fixos em sua forma unitária UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 86 3 VISÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS VARIÁVEIS NO COMÉRCIO A diferença fundamental entre a indústria e o comércio no que tange à formação dos seus custos está na atividade de transformação de produtos ou serviços na maioria dos casos Existem empresas do ramo comercial que também transformam produtos e como exemplo citamos os supermercados que produzem bolos pães refeições etc De uma maneira geral podemos refletir que a grande maioria das empresas comerciais compra mercadorias com o objetivo de revendêlas Os autores Beulke e Bertó no seu livro de Gestão de Custos 2006 p 42 configuram os custos do comércio em grandes grupos tais como Custos relativos à aquisição das mercadorias Despesas relativas à venda das mercadorias Despesas tributárias diretas Despesas diretas de vendas Despesas financeiras de giro Como custos relativos à aquisição das mercadorias o autor define que são tipicamente de comportamento variáveis diretos e denominados na contabilidade como custo da mercadoria vendida Destacamos que nas empresas industriais esta conta é chamada de CPV Custo do Produto Vendido e nas empresas prestadoras de serviços este custo é chamado de CSP Custo do Serviço Prestado O valor desse custo para efeitos gerenciais deve ser o da reposição da mercadoria Assim toda vez que houver uma mudança no custo determinada pelo fornecedor cabe considerar esse valor mais recente independentemente de ainda existir parte da quantidade das aquisições anteriores ou seja estoques Esta mudança no valor do fornecedor é pois mudança no custo que a rigor da ótica financeira deveria se refletir no preço de venda O custo da mercadoria adquirida não é apenas o seu valor atualizado Sobre ele cabe ajustar a inclusãoexclusão de tributos fretes de compra pagos pela empresa compradora seguros e taxas e demais despesas diretamente incidentes sobre ela até a sua chegada ao destino Beulke e Bertó 2006 p 43 demonstram a fórmula do custo da mercadoria adquirida Valor básico atual da mercadoria do fornecedor Imposto sobre Produtos Industrializados IPI quando houver essa incidência TÓPICO 3 VISÃO COMPORTAMENTAL DOS GASTOS 87 Frete seguros taxas etc quando ocorrem e forem pagos pelo comprador ICMS recuperável da compra quando não for substituto Na hipótese do ICMS substituto esse estará automaticamente agregado ao valor básico atual da mercadoria Custo da Mercadoria adquirida Como exemplo didático observe a seguir Valor básico atual da mercadoria adquirida 10000 IPI na alíquota de 8 800 Frete sobre compras pago pelo fornecedor 2 200 Seguros taxas etc pagos pelo comprador 15 150 Custo da mercadoria adquirida com ICMS substituto 11150 ICMS recuperável compra 12 1200 Custo da mercadoria adquirida sem ICMS substituto 9950 FONTE Bertó e Beulke 2006 p 43 QUADRO 8 CUSTO DA MERCADORIA ADQUIRIDA Como despesas relativas à venda das mercadorias como o próprio nome indica referemse às despesas incidentes no ato da venda Constituem custos variáveis diretos de venda as despesas financeiras do giro as despesas diretas com vendas e as despesas tributárias diretas As despesas tributárias diretas podem ser as não vinculadas diretamente ao valor da venda ou seja despesas indiretas Por exemplo o imposto territorial urbano o imposto para licenciamento de veículos o imposto sindical etc Esses impostos integram para efeitos de cálculo as despesas operacionais eou administrativas Outras despesas tributárias relacionadas diretamente com o valor e o volume das vendas por exemplo o imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS o PIS a Cofins etc São despesas de natureza variável e direta e sua incidência ocorre diretamente sobre o preço de venda Para efeitos de cálculo do custo integram o marcador ou seja o markup Prezadoa acadêmicoa este marcador markup será abordado com uma maior profundidade no tópico de precificação de produtos ou formação do preço de venda Especificamente para o ICMS esse procedimento só e válido quando houver o correspondente crédito na compra da mercadoria Na hipótese do ICMS substituto esse tributo já está considerado no custo da mercadoria vendida 88 UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS As despesas diretas de vendas podem não estar associadas diretamente ao preço ou ao volume sendo que são de natureza indireta e estão associadas à administração das vendas IMPORTANTE As despesas diretas de vendas são de comportamento variável As outras despesas diretas de vendas aquelas de natureza variável e relacionadas diretamente ao valor e ao volume de vendas Por exemplo como despesas mais comuns temos as comissões de venda quando existirem os fretes de entrega de mercadorias quando da responsabilidade da empresa vendedora e estiver contemplada no preço de venda pago etc Podem ser consideradas também despesas diretas de vendas as decorrentes de propaganda ou campanhas promocionais específicas de determinada mercadoria num determinado espaço de tempo e de localização Recentemente uma clássica despesa fixa como o aluguel tem sido transformada em despesa variável direta à medida que tal componente em muitas lojas especificamente shopping centers tem sido atrelado ao montante de seus faturamentos Determinadas distribuidoras independentes como pessoa jurídica estão atreladas ao fabricante no quesito verba publicitária responsabilizandose por remeter todos os meses um determinado percentual de seu faturamento a título de propaganda cooperativada As despesas diretas de venda são conforme já mencionado de natureza variável incidindo diretamente sobre o preço de venda das mercadorias integrando portanto o marcador ou markup Segundo os autores Beulke e Bertó 2006 p 44 em praticamente todas as organizações comerciais podem existir dois grandes grupos de despesas financeiras as relativas ao financiamento do ativo permanente e as relativas ao financiamento do ativo circulante As despesas financeiras relativas ao financiamento do ativo permanente referemse às edificações à aquisição de equipamentos etc Normalmente essas despesas financeiras constituem um componente fixo estrutural da empresa O seu enquadramento ocorre na área das despesas operacionaisadministrativas TÓPICO 3 VISÃO COMPORTAMENTAL DOS GASTOS 89 NOTA Prezadoa acadêmicoa é muito importante conhecer o ciclo operacional da sua empresa As despesas financeiras relativas ao financiamento do ativo circulante financiam o ciclo operacional estocagem prazo de vendas etc É importante destacar que este ciclo operacional difere de uma empresa para outra de um negócio para outro e até mesmo entre as diversas mercadorias Na verdade decorre de um tempo de espaço maior ou menor do retorno do dinheiro ao caixa da organização Esse tempo implica um custo Sua denominação usual na prática é despesa financeira do giro Em princípio o montante dessa despesa tem relação com a duração do ciclo e o volume do negócio Logo constituise num componente variável direto da mercadoria Para seu cálculo é conveniente a consideração de duas etapas no ciclo operacional da mercadoria i a etapa interna do ciclo operacional que abrange o período de aquisição da mercadoria até a sua venda ii a etapa do ciclo operacional entre a venda da mercadoria e o recebimento efetivo do equivalente monetário Esta divisão entre etapas segundo o autor é muito importante para a fixação do preço de venda a prazo Existe mais de um método de cálculo envolvendo diferentes valores e graus de competitividade distintos Em termos de tempo nas empresas que vendem a prazo o prazo médio de ocorrência desse pagamento deve ser considerado para efeitos do correspondente cálculo da despesa financeira Nas empresas comerciais que algumas vezes não contam com a venda a prazo supermercados farmácias etc ocorrem defasagens entre o momento à vista e o momento da entrada efetiva do numerário Tais casos acontecem com o recebimento de valores pelas empresas de cartão de crédito cheques prédatados e valesrefeição empregados como moeda 4 VISÃO CONCEITUAL SOBRE OS CUSTOS FIXOS Para Ribeiro 2009 p 35 os custos fixos são aqueles que permanecem estáveis independentemente de alterações de volume da produção São custos necessários ao desenvolvimento do processo industrial em geral motivo pelo qual se repetem em todos os meses do ano São custos fixos por exemplo o aluguel da fábrica água utilizada para consumo do pessoal e limpeza da fábrica energia elétrica utilizada para a iluminação da fábrica salários e encargos dos mensalistas que trabalham na manutenção e limpeza da fábrica seguro do imóvel segurança da fábrica telefone depreciação normal das máquinas salários e encargos dos supervisores da fábrica etc 90 UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS O autor destaca que é importante salientar que os custos fixos podem sofrer alguma variação de um período para outro como ocorre por exemplo com o aluguel que em consequência de cláusulas contratuais podem estar sujeitos a reajustes periódicos com os salários e encargos que podem variar em decorrência da própria legislação trabalhista etc No entanto mesmo estando sujeito às variações dessas naturezas esses custos continuam sendo classificados como fixos porque a classificação dos custos em fixos e variáveis é feita exclusivamente em relação ao volume da produção NOTA É muito importante saber que os custos fixos podem sofrer alterações de valores em um determinado período Há ainda situações em que alguns custos fixos podem sofrer pequenas variações em decorrência de aumentos no volume de produção como ocorre por exemplo com o consumo de telefones de materiais de limpeza etc Entretanto esses custos não perdem a condições de fixos uma vez que podem variar até um determinado limite da variação do volume da produção e depois permanecem estáveis novamente Assim ainda que alguns custos fixos sofram pequenas alterações como essas eventuais alterações não acompanham proporcionalmente os aumentos que ocorrem no volume da produção eles não perdem a condição de fixos Por fim é importante destacar que os custos fixos por não integrarem os produtos e por beneficiarem a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo são também denominados custos indiretos IMPORTANTE Custos fixos por não integrarem os produtos e por beneficiarem a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo são também denominados de custos indiretos Beulke e Bertó 2005 p 70 relatam que nas instituições de saúde como em qualquer outro tipo de organização é comum a ocorrência de custos financeiros que podem ter duas origens bem definidas TÓPICO 3 VISÃO COMPORTAMENTAL DOS GASTOS 91 ou decorrem de financiamentos para o ativo permanente da instituição compra de equipamentos realização de obras civis como construções etc ou decorrem de financiamento para o ativo circulante financiamento do ciclo operacional como compra e estocagem de materiais e medicamentos recursos para o pagamento de pessoal energia etc As fontes de financiamento desses recursos podem ser de duas naturezas próprios ou de terceiros Em ambos os casos a ocorrência desses custos deve ser considerada no cálculo independentemente do fato de se constituírem ou não num desembolso efetivo Os custos financeiros relativos ao ativo permanente costumam constituir se em custos fixos diretos financiamento de um equipamento específico ou custos fixos indiretos financiamento da construção de um pavilhão por exemplo destinado a abrigar vários processos ou centros de custos Com tais características esses custos costumam estar normalmente incorporados ou nos custos operacionais ou então nos administrativos sendo apropriados aos respectivos centros ou processos de ocorrência Por sua vez os custos financeiros relativos ao ativo circulante são tipicamente custos variáveis diretos já que estão atrelados diretamente ao volume da atividade dependendo do tamanho e da extensão desta Compete ressaltar que nessa duração devem ser também contemplados os prazos de pagamentos de convênios e do próprio SUS atrasos de pagamentos cheques prédatados de particulares etc Até mesmo a inadimplência configura uma situação peculiar dessa natureza de custos que deve merecer além do cuidado para debelála um tratamento especial no cálculo NOTA Preste muita atenção nos custos financeiros relativos ao ativo permanente e aos relativos ao ativo circulante Na sua forma mais convencional esses custos costumam constituir um grupo próprio denominado comumente custo financeiro do giro Tais custos usualmente costumam ser apropriados como uma incidência percentual sobre o valor dos serviços Faria e Costa 2010 p 71 no seu livro Gestão de Custos Logísticos definem que os custos fixos são os custos estruturais que ocorrem período após período sem alterações ou cujas alterações não se verificam com consequência de variação no volume de atividade em iguais períodos 92 UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS IMPORTANTE Os aluguéis podem ter comportamento fixo ou comportamento variável 5 VISÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS FIXOS NO COMÉRCIO Os autores Beulke e Bertó 2006 p 45 relatam que os custos fixos na sua essência são as despesas de estrutura de funcionamento relativas à recepção à estocagem às movimentações internas às vendas como também em muitos casos às pertinentes ao recebimento do numerário referente à venda caixa de supermercado por exemplo Na Logística podem ser citados os custos com armazenagem própria contemplando a depreciação dos ativos logísticos os gastos com a mão de obra mensalista e outros gastos gerais Os mesmos autores 2010 p 205 definem como custos fixos os que independem dos volumes comprados produzidos e movimentados ou vendidos pela empresa Podem ser considerados custo com Suprimentos e Logística Internacional que envolvem a estrutura necessária mão de obra materiais de expedientes tecnologia de informação etc para a obtenção dos materiais nacionais e importados custo com Planejamento de Materiais Recebimento e Administração de Materiais que envolvem a estrutura necessária mão de obra materiais de expediente tecnologia de informação depreciação de instalações e equipamentos etc ao planejamento das necessidades de compra seu recebimento bem como sua armazenagem englobando o acondicionamento e movimentação das matérias primas custos com Planejamento Programação e Controle da Produção PPCP englobam a estrutura necessária mão de obra materiais de expedientes tecnologia de informação etc ao planejamento das necessidades de produção custos com Armazenagem e Expedição dos Produtos Acabados e Peças de Reposição envolvendo a estrutura necessária mão de obra materiais de expediente tecnologia de informação depreciação de instalações e equipamentos etc ao processo de acondicionamento movimentação e expedição dos referidos bens Envolvem todos os gastos relacionados ao Centro de Distribuição e custos de oportunidade sobre ativos logísticos imobilizados pois são inerentes a ativos de natureza permanente TÓPICO 3 VISÃO COMPORTAMENTAL DOS GASTOS 93 Recentemente em empresas de maior porte de modo especial novas atividades têmse agregado às convencionais Merecem destaque especial nesse sentido as atividades mercadológicas de pósvenda e de relacionamento com os clientes Podese falar apropriadamente na fase do pósvenda e em CRM Gerenciamento do Relacionamento com o Cliente mas tais funções são de natureza corporativa e portanto identificáveis com maior complexidade em cada operação de venda A rigor as despesas fixas existem em todas as áreas das organizações comerciais sendo as despesas necessárias ao funcionamento da estrutura e a sua ocorrência está mais atrelada a um período de tempo do que ao volume de vendas Constituem exemplos típicos das despesas fixas os aluguéis em sua forma convencional os seguros os honorários administrativos a depreciação etc Em termos de estruturação e cálculo dos custos as despesas fixas constituem um problema da maior relevância justamente por não terem uma vinculação com as mercadorias e com o seu volume de vendas De outra parte observase genericamente um crescimento dessas despesas Inúmeros fatores impulsionam esse crescimento entre eles a atividade de marketing em franca expansão também nas organizações comerciais visando criar mais valor para o consumidor aumentar a sua satisfação e com isso conseguir sua fidelidade As despesas operacionais são todas as despesas incorridas para dar direta ou indiretamente sustentação estrutural com vistas à realização das operações inerentes ao alcance dos objetivos das organizações comerciais fundamentalmente a compra e a venda de mercadorias No comércio ao contrário de outros setores da economia essas despesas são fixas De modo geral podese dizer que a sua apropriação às mercadorias no comércio apresenta maiores dificuldades em termos de critérios se comparado à indústria BEULKE BERTÓ 2006 As despesas administrativas compreendem todas as despesas relativas à atividade de administrar a organização comercial no seu mais amplo sentido Essas despesas em sua maioria costumam ter uma natureza fixa em qualquer setor da economia Podese discutir se as despesas no call center especialmente com telefones se enquadram como fixas tendo em vista que as ações comerciais são propulsionadas pelos contatos telefônicos O que seria do volume de negócios se o número de telefonemas ou o esforço da busca de clientes fossem negligenciados por um certo período Logo em boa parcela as despesas telefônicas influenciam o montante de vendas UNI Com o objetivo de reforçar o assunto sobre o comportamento dos gastos fixos peço que você prossiga os estudos e analise com bastante atenção o assunto a ser exemplificado 94 UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS Para classificar um custo de comportamento fixo precisamos também levar em consideração a alteração do volume de produção de um produto Quando isso ocorrer perceberá se houve uma variação no seu custo total de produção NOTA Prezadoa acadêmicoa Volte sua atenção para a empresa industrial XSalada Company Para ajudar a entender se um custo tem comportamento variável ou fixo veja o demonstrativo da XSalada Company uma empresa industrial produtora de hambúrguer Neste exemplo será analisada a variação do salário do gerente de produção classificado como mão de obra indireta Mês Quantidade produzida Custo com salário por produto mão de obra indireta Custo total com salário gerente de produção Janeiro 1000 500 500000 Fevereiro 2000 250 500000 Março 3000 167 500000 Abril 4000 125 500000 Maio 5000 100 500000 Vamos analisar o quadro então Observe com muita atenção o que ocorreu com o salário por produto em função da alteração do volume de produção Você chegou à conclusão de que o valor mudou unitariamente Certo Se ele mudou por produto ele seria um custo variável por unidade IMPORTANTE O valor para ser fixo ou variável precisa mudar o total do custo TÓPICO 3 VISÃO COMPORTAMENTAL DOS GASTOS 95 Fique atentoa o que ocorreu com o salário total pago para o gerente de produção em função da alteração do volume de produção O valor não mudou no seu total Se o valor não mudou no seu total será classificado como um custo de comportamento fixo Analisando o exemplo percebemos o seguinte No mês de janeiro a empresa pagou um salário para o gerente de produção no valor de 500000 tendo um volume de produção de 1000 hambúrgueres No mês de janeiro a empresa pagou um salário para o gerente de produção no valor de 500000 tendo um volume de produção de 2000 hambúrgueres No mês de fevereiro a empresa pagou um salário para o gerente de produção no valor de 500000 tendo um volume de produção de 3000 hambúrgueres e assim sucessivamente até o mês de maio Você pode concluir que o gasto com o salário do gerente de produção classificado como custo de produção terá um comportamento fixo em relação ao volume da atividade produtiva Resumindo será classificado como custo fixo Bruni e Famá 2004 p 32 afirmam que fixos são os custos que em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada não variam qualquer que seja o volume de atividade da empresa Existem mesmo que não haja produção Podem ser agrupados em custo fixo de capacidade custo relativo às instalações da empresa refletindo a capacidade instalada da empresa como depreciação amortização etc custo fixo operacional relativo à operação das instalações da empresa como seguro imposto predial etc Exemplos clássicos de custos fixos podem ser apresentados por meio dos gastos com aluguéis e depreciação independentemente dos volumes produzidos os valores registrados com ambos os gastos serão os mesmos É importante destacar que a natureza de custos fixos ou variáveis está associada aos volumes produzidos e não ao tempo Assim se uma conta de telefone apresenta valores diferentes todos os meses porém não correlacionados com a produção esses gastos devem ser classificados como fixos independentemente de suas variações mensais Os custos fixos possuem uma característica interessante são variáveis quando calculados unitariamente em função das economias de escala 96 UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS 6 VISÃO CONCEITUAL DOS CUSTOS SEMIFIXOS Para Bruni e Famá 2004 p 32 os custos semifixos correspondem a custos que são fixos em determinado patamar passando a ser variáveis quando esse patamar for excedido Para ilustrar vamos analisar uma conta fixa de consumo de água Quando o seu consumo for inferior a um patamar definido pela empresa fornecedora do serviço a conta é faturada de acordo com o patamar por exemplo 10 m3 Quando o consumo excede o valor do patamar o valor cobrado tornase variável de acordo com o consumo Ribeiro 2009 p 36 define como semifixos os custos que possuem uma parcela variável como por exemplo energia elétrica sendo que a parcela fixa da energia elétrica é aquela que independente da produção do período é utilizada em geral para iluminação da fábrica a parte variável é aquela aplicada diretamente na produção variando de acordo com o volume produzido Isso evidentemente só ocorre quando é possível medir a parte variável 7 VISÃO CONCEITUAL DOS CUSTOS SEMIVARIÁVEIS Correspondem a custos variáveis que não acompanham linearmente a variação da produção mas aos saltos mantendose fixos dentro de certos limites conforme Bruni e Famá 2004 p 32 Exemplos de custos semivariáveis podem ser apresentados por meio dos gastos com contratação e pagamento de supervisores ou referentes ao aluguel de máquinas copiadoras Dentro de certos limites como o número de funcionários sob supervisão ou quantidade de cópias realizadas os gastos são fixos Quando o patamar é excedido porém os gastos variam assumindo um novo patamar Ribeiro 2009 p 36 afirma que os custos semivariáveis são portanto os custos variáveis que possuem uma parcela fixa Por exemplo a mão de obra aplicada diretamente na produção é variável em função das quantidades produzidas ao passo que a mão de obra da supervisão da fábrica independe do volume produzido e por isso é classificada como fixa Por possuírem parcela fixa e parcela variável esses custos são também conhecidos por custos mistos É muito importante saber que na gestão dos custos das organizações mais precisamente na classificação dos custos pelo seu comportamento você poderá ter muita dúvida no momento de classificar um custo em variável ou fixo Fique tranqüiloa pois esta dúvida estará no dia a dia de qualquer gestor no momento da classificação de um custo como fixo ou variável Uma dica é sempre olhar sob a ótica da sua variação no seu valor total em relação à variação das quantidades produzidas Outro fator importante no momento do surgimento de qualquer dúvida é olhar a representatividade de tal custo em relação ao custo total do seu produto ou serviço TÓPICO 3 VISÃO COMPORTAMENTAL DOS GASTOS 97 Isto ajuda muito pois você não irá consumir muito tempo com custos não representativos na fabricação do seu produto ou serviço UNI Vamos em frente Agora falta somente analisar os comportamentos dos gastos que classificamos como Despesas Estas também têm um comportamento variável ou fixo em relação às variações de volumes É importante ressaltar que o volume agora analisado é o volume de vendas e não o volume de produção Você poderia perguntar Por que volume de vendas professor Eu respondo Volume de vendas em função de as Despesas não estarem relacionadas com os gastos de produzir produtos ou serviços E digo mais você já estudou isso e já deve saber Viu que legal conhecer as classificações dos gastos Vamos lá então 8 VISÃO CONCEITUAL SOBRE AS DESPESAS VARIÁVEIS Ribeiro 2009 p 506 afirma que nas empresas industriais são variáveis aquelas despesas que decorrem da venda dos produtos como comissões a serem pagas a vendedores fretes e seguros para entrega dos produtos material de acondicionamento e embalagem taxas cobradas pelas empresas administradoras de cartão de crédito sobre as vendas feitas por meio de crédito taxas de franquia cobradas pelas franqueadoras taxas de financiamento quando se tratar de vendas a prazo tributo incidente sobre movimentações financeiras de vendas tributos que incidirão sobres as vendas ICMS IPI PIS COFINS etc tributos incidentes sobe o lucro líquido Imposto de Renda e Contribuição Social etc Os percentuais de participação dessas despesas em relação ao preço de venda em geral não causam embaraços para serem definidos As comissões a vendedores por exemplo são fixadas pela empresa os tributos que guardam proporções com o preço de venda também têm suas alíquotas fixadas pelo governo as parcelas das vendas a serem repassadas para administradoras de cartão de crédito bem como para as detentoras das franquias são fixadas nos contratos firmados especificamente para essas operações Resta então estimar percentuais para poucas despesas como fretes material de embalagem e outras 98 UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS Já é sabido que as despesas variáveis são gastos relacionados com as vendas geração de receitas e que estas também possuem um comportamento mais precisamente neste caso variável Para classificar uma despesa pelo seu comportamento é necessário analisar o efeito da variação do volume de vendas em relação à variação do gasto total com despesas Para entender se uma despesa tem um comportamento variável ou fixo observe o demonstrativo que segue da XSalada Company uma empresa industrial produtora de hambúrguer Mês Faturamento Comissões de vendas Despesa total com comissões Janeiro 100000 10 10000 Fevereiro 200000 10 20000 Março 300000 10 30000 Abril 400000 10 40000 Maio 500000 10 50000 Com esse exemplo e com o conhecimento já retido por você fica muito fácil analisar estas despesas Vamos lá então O faturamento de janeiro foi de 10000000 e o valor pago como despesas com comissões de vendas foi de 1000000 10000000 x 10 1000000 No mês de fevereiro o faturamento foi para o valor de 20000000 e o valor pago como despesas com comissões de vendas foram de 2000000 20000000 x 10 2000000 Observe com muita atenção o que ocorreu com o faturamento mês a mês Você chegou à conclusão de que o valor do faturamento aumentou gradativamente mês a mês certo Observe com muita atenção o que ocorreu com o valor da Despesa Total com Comissões mês a mês Você chegou à conclusão de que o valor aumentou gradativamente Certo Então prezadoa colega Você matou a charada TÓPICO 3 VISÃO COMPORTAMENTAL DOS GASTOS 99 IMPORTANTE Apesar de ser um percentual fixo de comissões de 10 o valor de comissões a pagar sofre alteração em função da variação do faturamento da empresa Professor Se o faturamento aumentou gradativamente mês a mês as comissões também aumentaram gradativamente mês a mês eu classificaria esta despesa como variável E eu respondo Parabéns Você está corretoa Claro se o faturamento aumentou e o gasto com vendas também aumentou precisamos classificar esta despesa como uma Despesa Variável Resumindo precisamos conhecer como as despesas são geradas e como elas se interrelacionam com o faturamento da empresa Para isso precisamos observar se no momento de uma alteração no faturamento da empresa seja para cima ou para baixo provocar uma variação no valor de uma despesa esta será classificada como variável Como exemplo poderíamos citar os impostos incidentes sobre o faturamento as próprias comissões de vendas fretes e alguns aluguéis O caso do aluguel precisa de uma análise mais criteriosa tendo em vista que existem lojas estabelecidas em shooping centers que podem pagar um percentual de aluguel sobre o seu faturamento Neste caso o aluguel será classificado como despesa variável e se for um valor fixo será classificado como despesa fixa Afirmam Bruni e Famá 2004 p 34 que as despesas variáveis variam de acordo com as vendas Exemplo comissões de vendedores gastos com fretes 9 VISÃO CONCEITUAL SOBRE AS DESPESAS FIXAS Prezadoa colega Agora vamos analisar o comportamento fixo das despesas Ribeiro 2009 p 507 afirma que quanto às despesas fixas que ocorrem nas áreas administrativa e comercial incluídas as despesas financeiras também se deve estimar um percentual sobre o preço de venda que seja suficiente para cobri las Consideramse fixas as despesas que independem do volume da produção e venda e se repetem em todos os meses do ano É evidente que essas despesas podem sofrer variações É possível calcular o percentual do seu montante em relação à receita bruta de vendas total e atribuílo para cada unidade de produto fabricada Também nesse caso é conveniente acompanhar com frequência os percentuais em relação à receita de vendas para fazer os ajustes necessários 100 UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS Da mesma forma que analisamos as despesas variáveis observando as variações de faturamento em relação às variações no montante das despesas variáveis iremos analisar este comportamento em relação às despesas fixas Para ajudar no entendimento de uma despesa ter um comportamento variável ou fixo observe o demonstrativo a seguir da XSalada Company uma empresa industrial produtora de hambúrguer Mês Faturamento Despesa Total Contabilidade Janeiro 100000 3000 Fevereiro 200000 3000 Março 300000 3000 Abril 400000 3000 Maio 500000 3000 Com esse exemplo e com o conhecimento já retido por você fica muito fácil analisar estas despesas O faturamento de janeiro foi de 10000000 e o valor pago como despesas com contabilidade foi de 300000 No mês de fevereiro o faturamento foi para o valor de 20000000 e o valor pago como despesas com contabilidade 300000 Observe com muita atenção o que ocorreu com o faturamento mês a mês Você chegou à conclusão de que o valor do faturamento aumentou gradativamente mês a mês certo Observe com muita atenção o que ocorreu com o valor da Despesa Total com Contabilidade mês a mês Você chegou à conclusão de que o valor não aumentou certo Se o gasto com a Contabilidade não aumentou em função da variação do faturamento esta despesa deverá ser classificada como Despesa Fixa TÓPICO 3 VISÃO COMPORTAMENTAL DOS GASTOS 101 IMPORTANTE Apesar de ter um aumento no faturamento o gasto com a contabilidade não está interrelacionado com as variações de faturamento Para exemplificar existem mais despesas tais como aluguéis fixos salários dos funcionários que não ganham comissões despesas gerais administrativas despesas com treinamento despesas com salários etc 10 VISÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS NAS EMPRESAS DO SETOR DE SERVIÇOS Beulke e Bertó 2006 p 49 definem que as empresas ou organizações prestadoras de serviços assemelhamse de certa forma na ótica de custos mais às indústrias que ao comércio No âmago das organizações de serviços cumpre a rigor uma diferenciação entre duas grandes categorias as empresas de serviços que utilizam materiais diretos hospitais laboratórios etc e as que não utilizam consultorias auditorias etc A estas empresas ou organizações de serviço que utilizam materiais diretos nesse conjunto a estrutura de custos assume as mesmas características da indústria No sistema do custeio integral nas organizações de serviços a estrutura do custo do serviço é 102 UNIDADE 1 VISÃO CONCEITUAL SOBRE A CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS GASTOS QUADRO 9 SISTEMA DO CUSTEIO INTEGRAL NAS ORGANIZAÇÕES FONTE Adaptado de Beulke e Bertó 2006 p 49 A Custo dos materiais diretos Custo variável direto B Custo operacional Custo variável e Custo fixo exemplo pessoal utilidades etc C Despesas administrativas Despesa Direta e Indireta Fixa exemplo depreciação locação de prédios material de limpeza manutenção etc D ABC Custo independente do valor de venda do serviço E Despesa financeira de giro F Despesa tributária direta G Despesas diretas com vendas H DEFG Custo total A Custo operacional Custo variável e Custo fixo exemplo pessoal utilidades etc B Despesas administrativas Despesa Direta e Indireta Fixa exemplo depreciação locação de prédios material de limpeza manutenção etc C AB Custo independente do valor de venda do serviço D Despesa financeira de giro E Despesa tributária direta F Despesas diretas com vendas G CDEF Custo total Segundo esses autores para as empresas e ou organizações de serviço que não utilizam materiais diretos pelo sistema de custeio integral é QUADRO 10 SISTEMA SEM CUSTEIO INTEGRAL NAS ORGANIZAÇÕES FONTE Adaptado de Beulke e Bertó 2006 p 49 TÓPICO 3 VISÃO COMPORTAMENTAL DOS GASTOS 103 LEITURA COMPLEMENTAR O QUE DIRECIONA OS CUSTOS DE APOIO À PRODUÇÃO Os executivos da produção indicam que o controle e a redução dos custos de apoio apenas têm sentido quando a qualidade e o prazo de entrega dos novos produtos estão dentro das especificações Os custos de apoio como porcentagem do valor adicionado na produção têm aumentado constantemente nos últimos 100 anos enquanto a proporção da mão de obra direta tem diminuído O valor adicionado na produção é igual aos custos da mão de obra direta mais os custos de apoio à produção Os gerentes de produção têm prestado mais atenção nos custos de apoio em contextos atuais porque eles conseguem maior alavancagem na melhoria da produtividade por meio da redução dos custos de apoio do que obteriam cortando a mão de obra direta O passo crítico para os gerentes controlarem os custos de apoio encontra se no desenvolvimento de um modelo que identifique as forças que direcionam esses custos Num trabalho clássico Miller e Vollman sugerem que os custos de apoio numa fábrica não sejam direcionados pelo volume de produção mas pelos quatro tipos de transações de produção a seguir 1 Transações lógicas que envolvem atendimento aos pedidos execução e confirmação do movimento de materiais de um local para outro Essas transações são processadas transcritas e analisadas pelos funcionários no chão de fábrica assim como pelos funcionários dos departamentos de recebimento de expedição de processamento de dados e de contabilidade 2 Transações balanceadas que asseguram que os suprimentos de materiais de mão de obra e de capacidade são iguais à demanda desses recursos Os funcionários de compras de planejamento da produção e de planejamento das necessidades de mão de obra participam dessas transações 3 Transações de qualidade que comportam o controle de qualidade incluindo a inspeção e retrabalho a melhoria na qualidade incluindo treinamento dos funcionários engenharia e certificação do fornecedor e a área de apoio incluindo a garantia de assistência técnica 4 Transações das mudanças como atualização dos sistemas de informação da produção para acomodar mudanças nos projetos de engenharia de programação de rotinas de padrões de especificações e materiais e do faturamento de materiais FONTE Atkinson et al 2000 p 133 104 RESUMO DO TÓPICO 3 Estimadoa colega é muito bom poder escrever e participar com você deste aprendizado Neste tópico conseguimos avançar um pouco mais no conhecimento desta ciência maravilhosa chamada Gestão dos Custos das Organizações Percebemos que o mais fácil é imaginar que se gasta muito mas isto é muito pouco precisamos mergulhar mais a fundo nesta questão Para atingir esse objetivo as organizações precisam identificar os seus gastos pelo seu comportamento tendo em vista que as atividades empresariais sofrem variações no seu dia a dia provocadas por fatores internos e externos Os gastos das organizações sejam gastos produtivos custos sejam não produtivos despesas possuem um comportamento variável ou fixo e até semifixo e semivariável às vezes Observamos no nosso estudo a importância das variações dos volumes de produção e venda das organizações um item importantíssimo levando em consideração o momento de classificar um gasto como variável ou como fixo Percebemos também que estas classificações podem provocar muitas indagações e dúvidas no momento de uma classificação por comportamento variável ou fixo O mais fácil é a classificação dos materiais diretos no produto as comissões de vendas os impostos mas nos casos de alguns outros gastos como o de energia poderia ter comportamento variável ou fixo um aluguel poderia ser variável ou fixo A grande lição que fica é que precisamos fazer tal separação e iremos observar sempre a representatividade dentro da organização do produto de uma área etc Outro conceito importante estudado nesta unidade foi a visão conceitual dos custos variáveis e fixos considerados na atividade comercial e prestação de serviços Mesmo sabendo da existência dessas dificuldades as empresas no seu dia a dia estão remodelando analisando redirecionando acompanhando enfim olhando com muita propriedade os gastos das organizações 105 AUTOATIVIDADE Classifique os seguintes elementos em despesas fixas DF custos fixos CF despesas variáveis DV custos variáveis CV investimentos I ou perda P ELEMENTO CV CF DV DF P I a Comissões para equipe de vendas b Consumo de trigo em uma padaria para fazer bolo c Energia elétrica consumida na área administrativa d Energia elétrica consumida na área fabril e Fretes de mercadorias vendidas f Compra de caminhões para levar produtos aos clientes g Fretes sobre as matériasprimas compradas h Gastos com depreciação de máquina da fábrica i Gastos com depreciação dos equipamentos administrativos j Gastos com manutenção das máquinas industriais k Compra de máquina industrial l Gastos com seguros da fábrica m Gastos com seguros das lojas comerciais n Gastos com supervisão da linha de produção o Limpeza e conservação do prédio administrativo p Consumo de matériaprima q Consumo de material de embalagem na fábrica r Sobras de matériaprima s Consumo de material de escritório t Embalagem consumida na indústria u Salários e encargos administrativos v Combustível gasto por vendedores 106 107 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM PLANO DE ESTUDOS Nessa unidade vamos compreender o método de custeamento de produtos por absorção entender o mecanismo da elaboração de uma Demonstração do Resultado do Exercício pelo método de absorção conhecer os sistemas de acumulação de custos por processo e por ordem ou encomendas compreender o método de custeamento de produtos pelo método direto e ou variável entender o mecanismo da elaboração de uma Demonstração do Resultado do Exercício pelo método por absorção e método variável Esta unidade de estudo está dividida em três tópicos Em cada tópico você vai encontrar os conceitos relacionados aos métodos de custeamento dos produtos o seu impacto na Demonstração do Resultado do Exercício bem como a aplicação de exemplos didáticos e autoatividades desenvolvidas no decorrer dos estudos de cada tópico TÓPICO 1 MÉTODOS DE CUSTEIO TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 108 109 TÓPICO 1 MÉTODOS DE CUSTEIO UNIDADE 2 1 INTRODUÇÃO Caroa acadêmicoa Na Unidade 1 você conheceu a terminologia utilizada para classificar e identificar os gastos de uma organização seja pela alocação direta indireta ou pelo seu comportamento fixo ou variável Na verdade além de conhecer os gastos de uma organização precisamos saber se esta organização apresenta resultado positivo ou não Para saber isso você já estudou no módulo de contabilidade o conceito e a estruturação de um balanço patrimonial e de uma demonstração do resultado do exercício sendo que tais demonstrações refletem a situação patrimonial financeira e de resultado de uma organização O nosso estudo de gestão de custos está interrelacionado diretamente com o balanço patrimonial mais precisamente com as contas de estoques de matériaprima produto em elaboração produtos acabados e também está inter relacionado com a demonstração do resultado do exercício mais precisamente a conta de custo da mercadoria vendida comércio custo do serviço prestado prestadora de serviço e custo do produto vendido indústria O método de custeamento de produtos por absorção é um método de apuração dos custos que está inserido na valorização dos produtos desde o processo de fabricação estocagem e venda Um dos itens mais importantes que afetam o lucro das organizações seria o custo do produto vendido podendo ser determinado pelo conceito de custo por absorção ou pelo conceito de custo pelo método custeio direto e método de custeio variável pelo GECON Modelo de Gestão Econômica ABC Custeio Baseado em Atividades e pelo UEP Unidade de Esforço de Produção Prezadoa Acadêmicoa Você já está ciente da grande importância de conhecer custos e métodos de apuração e mensuração dos resultados de uma organização Inicialmente trataremos dos conceitos sobre o sistema de acumulação de custos por processo e sistemas de acumulação por ordem ou por processo Após o entendimento desses conceitos estudaremos os métodos de custeamento dos produtos UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 110 2 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS Vejamos as empresas Elas utilizam sistemas de custeio de produtos um conjunto integrado de documentos razões contas e procedimentos contábeis para medir e registrar o custo dos produtos fabricados Existem dois principais sistemas de custeio de produtos os sistemas de custeio por ordem de produção e os sistemas de custeio por processo IMPORTANTE Seja qual for o sistema a usar isso dependerá da característica produtiva da empresa Algumas organizações fabricam produtos individuais ou lotes de produtos que são específicos ou únicos Estando a empresa nesta condição podemos afirmar que esta empresa tem os seus custos acumulados em um sistema por ordem de produção Esse é o caso quando a empresa fabrica produtos de acordo com as especificações únicas do cliente Para exemplificar podemos citar empresas de consultoria construção produtoras de equipamentos específicos hospitais Nesse contexto uma ordem de produção é um produto individual ou lote para o qual a empresa precisa de informações de custo Quando os itens que constituem a ordem de produção são acabados e vendidos a empresa pode confrontar o custo da ordem com a receita gerada e obter uma medida apropriada do lucro bruto São exemplos de produtos fabricados mediante encomenda móveis sob medida arquitetura de ambientes internos licitação para construção de uma ponte etc FIGURA 9 FLUXO DE CUSTO DO SISTEMA DE ACUMULAÇÃO POR ORDEM DE PRODUÇÃO FONTE Fernandez 2010 p 35 MATERIAIS MÃO DE OBRA ORDEM DE SERVIÇO No PRODUTO ACABADO CIF TÓPICO 1 MÉTODOS DE CUSTEIO 111 A ordem de serviço é um documento em que são registrados os custos envolvidos com o processo de fabricação relacionados àquela ordem de serviço específica e por isso deve receber um código que a relacione ao trabalho que será executado IMPORTANTE Os produtos das empresas que acumulam custos por processo de fabricação geralmente são estocados e depois vendidos Algumas dessas empresas são produtoras de metal produtos químicos confecção automóveis fabricantes de tintas e plásticos e diversas outras Os produtos destas empresas passam através de operações produtivas uniformes e contínuas Os custos são acumulados para cada operação e o custo unitário dos itens é determinado pela divisão dos custos das operações de produção pela quantidade de itens idênticos produzidos Custo unitário dos Itens produzidos Custo total de produção Número total de unidades Em um sistema de custeio por processo não há necessidade de associar os custos a itens específicos produzidos já que todos os itens são idênticos É suficiente atribuir a cada item o seu custo unitário médio de produção O custo total é acumulado nas etapas de produção denominada de fase e sua divisão pelo volume produzido no período determina o custo unitário de cada etapa e este custo unitário é transferido para as etapas seguintes conforme término em cada processo FIGURA 10 TRANSFERÊNCIA DOS CUSTOS UNITÁRIOS PARA AS ETAPAS DE PRODUÇÃO FONTE Fernandez 2010 p 36 A MD MOD CIF VOLUME B MD MOD CIF VOLUME C MD MOD CIF VOLUME UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 112 No sistema de custos por processo contínuo os custos unitários da produção de um departamento centro de custo ou processo são determinados em regra geral no final de um determinado período momento em que podemos reconhecer os custos acumulados que incorreram e quanto foi produzido em cada uma destas etapas atribuídas aos objetos de custeio produtos ou atividades consumidas no processo de fabricação conforme pontua Fernandez 2010 Como os custos são atribuídos ao processo e em dados momentos é necessário determinar o valor da produção que está em andamento a dificuldade resulta no fato de que a produção inacabada pode estar localizada dentro de qualquer um ou de todos os processos de produção IMPORTANTE Existem duas maneiras de acumular custos no processo de fabricação de um produto São elas por encomenda sistema de acumulação por ordem de produção ou em série sistema de acumulação por processo UNI Espero que você não esteja confusoa pois este desenvolvimento conceitual é de fundamental importância para um aprendizado com qualidade Vamos em frente e desejo que você seja atraídoa por este assunto Então Chegou o momento de conhecermos um pouco sobre os métodos de custeio Desejamos um bom estudo deste tópico Vamos em frente 3 GECON MODELO DE GESTÃO ECONÔMICA Vejamos o que dizem Santos et al em artigo apresentado no XVI Congresso Brasileiro de Custos sobre a aplicação do GECON a uma unidade administrativa do IFPA Instituto Federal de Educação Ciência e Tecnologia do Pará TÓPICO 1 MÉTODOS DE CUSTEIO 113 Catelli 2000 p 7 apud CATELLI SANTOS 2001 p 14 define GECON como um modelo que possibilita a tomada de decisões pela gestão através da identificação das opções mais benéficas para a sociedade a partir de uma estrutura sistêmica para criação de valor Guerreiro Catelli e Dornelles 1997 p 20 definem GECON simplesmente como um modelo gerencial para a administração por resultados econômicos que incorpora um conjunto de conhecimentos integrados visando à eficácia da organização O modelo GECON está estruturado numa abordagem sistêmica sendo constituído de quatro modelos de forma integrada quais sejam modelo de gestão é um conjunto de princípios que define a forma de gestão da empresa É formado pelas crenças e valores dos acionistasproprietários e principais gestores que orientam e influenciam as diversas atividades empresariais em especial o processo de tomada de decisões estabelece os parâmetros e regras básicas que norteiam a busca de objetivos e resultados explicita princípios direcionadores e uniformizadores para o cumprimento da missão da empresa modelo de decisão é a estrutura formal do processo decisório considerando o processo de gestão os eventos transações e atividades realizados numa empresa planejados e realizados é fundamental para a constituição do protótipo do sistema de informação modelo de mensuração é o modelo relativo ao processo de mensuração física monetária e de acumulação de resultados dos eventos transações e atividades sobre os quais os gestores tomam suas decisões modelo da informação considera a geração acumulação e utilização de informações gerenciais aquelas que suportam o processo decisório contempla aspectos relativos à qualidade das informações confiabilidade correção oportunidade utilidade entre outros é a lógica do processo decisório comparação de alternativas simuladas e resultados planejados versus realizados objetivando avaliar resultados e desempenhos As informações são facilitadoras e indutoras das ações dos gestores para a otimização dos resultados A consolidação de informações de vários subsistemas gestão decisão mensuração e informação num sistema de informações gerenciais integrado permite dirigir as fases do processo de gestão fundamentado em critérios e princípios baseados na utilização de quatro conceitos simultaneamente quais sejam 1 a economicidade 2 a efetividade 3 a eficiência e 4 a eficácia no qual a economicidade avalia o desempenho qualitativo a efetividade examina a capacidade do sistema de permitir que o objetivo seja alcançado a eficiência analisa a relação entre os resultados obtidos e os recursos empregados e a eficácia contempla a relação entre os resultados obtidos e os objetivos pretendidos UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 114 Peleias 2002 p 17 relata que o GECON é um modelo gerencial porque se propõe a auxiliar o processo de gestão e de tomada de decisões em todas as etapas nos níveis planejado e realizado através do aperfeiçoamento do desempenho econômico da organização com o avanço do rendimento e de eficiência operacionais Catelli et al 2001 p 8991 destacam que a mensuração do desempenho econômico da criação de valor é baseada em três critérios quais sejam custo de oportunidade preços de transferência e custeio direto O custo de oportunidade de um recurso é definido pelos autores como o seu melhor uso em uma decisão alternativa Catelli e Santos 2001 p 12 argumentam que os métodos existentes no setor público utilizam se basicamente de índices físicos e qualitativos assim o conceito de custo de oportunidade pode ser utilizado em virtude da obtenção da expressão monetária de um benefício proporcionado por uma entidade pública O preço de transferência segundo Peleias 2002 p 116 é o valor pelo qual uma área de responsabilidade fornecedora vende seus produtos e serviços a uma área de responsabilidade consumidora sendo utilizado nas transações internas entre as unidades organizacionais constituindo um instrumento de grande utilidade na avaliação do desempenho das áreas de responsabilidade A referência para o valor do preço de transferência é o custo de oportunidade O custeio direto é o método de custeio adotado pelo GECON pois evita as distorções potenciais relacionadas com o uso de rateio além de evitar que uma área venha a ser penalizada por custos sobre os quais não tenha controle e em que não incorreu FONTE Adaptado de Santos et al 2009 4 ABC CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES Sobre o custeio baseado em atividades Freitas e Costa 2009 dizem o seguinte O custeio ABC foi desenvolvido pelos professores Robert Kaplan e Robin Cooper da Harvard Business School com o objetivo principal de aprimorar a alocação dos custos indiretos e despesas indiretas aos produtos e também melhorar a informação para a tomada de decisão É uma ferramenta gerencial que auxilia as companhias a cortarem desperdícios melhorar os serviços avaliar iniciativas de qualidade e impulsionar para o melhoramento contínuo Permite também que se calculem com mais precisão os custos dos objetos de custos COGAN 1995 TÓPICO 1 MÉTODOS DE CUSTEIO 115 Limeira 2007 explica que o Activity Based Costing ABC é um sistema de custeio baseado na análise das atividades significativas desenvolvidas na empresa visando eliminar as limitações impostas pelos sistemas tradicionais de custeio criadas numa época em que a mão de obra direta era a parcela mais significativa na estrutura dos custos do produto O método de custeio ABC permite melhor visualização dos custos através da análise das atividades realizadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os objetos de custos Nele os custos tornamse visíveis e passam a ser alvos de programas para a sua redução e de aperfeiçoamento de processos auxiliando as organizações a tornarem mais lucrativas eficientes e com poder de assinalar as causas que levam ao surgimento dos custos O ABC permite aos gerentes uma atuação mais seletiva e eficaz sobre o comportamento dos custos da organização MAUAD 2002 De acordo com Nakagawa 1995 o ABC não apura o custo dos produtos e serviços para a elaboração de balanços e demonstrações de resultado Ele é um método de análise de custos que busca rastrear os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos diretamente identificáveis com suas atividades mais relevantes e destas para os produtos e serviços O ABC portanto é um método de custeio que identifica as atividades rastreando os recursos consumidos por elas e posteriormente os valores dessas atividades aos objetos de custos utilizandose de direcionadores de custos A atividade é o menor segmento de responsabilidade dentro de uma empresa que gera um produto ou serviço e consome recursos para atingir esse objetivo sendo desempenhada em resposta à necessidade de desenhar produzir comercializar e distribuir os produtos de acordo com a real demanda dos clientes Faz parte dos objetivos de observação coleta registro e análise do sistema de custeio ABC Martins 2003 diz que a atividade é uma combinação de recursos humanos materiais tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou serviços composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho sendo necessárias para a concretização de um processo cadeia de atividades correlatas e interrelacionadas Portanto um dos primeiros passos para a implementação do método ABC é a definição das atividades que podem ser atividades que agregam valor e atividades que não agregam valor à empresa BRAND MULLER 2004 LIMEIRA 2007 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 116 Autores como Ching 1997 Nakagawa 1995 e Cogan 1995 sugerem que as atividades que não agregam valor sejam eliminadas uma vez que só existem por falhas ainda não detectadas no processo Mas para isso é preciso que ocorram mudanças que deverão ser custeadas observando se a redução das atividades que não agregam valor trará benefícios que cobrirão o custo de tais mudanças A atribuição de custos às atividades deve ser feita de forma bastante criteriosa de acordo com a seguinte ordem de prioridade alocação direta ocorrendo quando identificamos diretamente os custos de uma atividade sem a necessidade de qualquer outro tipo de análise rastreamento e rateio Martins 2003 entende por rateio aquela alocação dos custos de forma arbitrária e subjetiva que não necessariamente indica a verdadeira relação dos custos com o produto ou atividade o que acaba por gerar grandes distorções Por exemplo o rateio dos custos dos departamentos de produção para os produtos através de horasmáquina inclusive os custos que não se relacionam diretamente com as máquinas tal como o aluguel Martins 2003 diz que o rastreamento procura analisar a verdadeira relação entre o custo e a atividade através do direcionador de recurso procurando identificar o que efetivamente gerou o custo de maneira racional e analítica de forma a dirimir possíveis distorções Podese dizer que a grande diferença entre rateio e rastreamento é que este indica uma relação mais verdadeira obtida através de estudos e pesquisas e não são resultados de simples arbitrariedades e subjetivismo como no rateio Para Martins 2003 o direcionador de custos é o fator que determina a ocorrência de uma atividade Como as atividades exigem recursos para serem realizadas deduzse que o direcionador é a verdadeira causa dos custos Para efeito de custeio de produtos o direcionador de custos deve ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos consomem ou utilizam as atividades Assim o direcionador de custos será a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos TÓPICO 1 MÉTODOS DE CUSTEIO 117 Para se tomar uma decisão os administradores desejam conhecer o quanto custa algo E esse algo é chamado de objeto de custos podendo ser definido como qualquer finalidade para a qual o tomador de decisão deseja uma mensuração de custos Ching 1997 reafirma dizendo que a finalidade para a qual a informação sobre custos é necessária é conhecida como objeto de custos e cita alguns exemplos como os produtos clientes fornecedores e outros Horngren et al 2004 colocam outros exemplos de objetos de custos como departamentos territórios milhas dirigidas tijolos assentados lançamento de impostos enviados cheques processados horas de aula ministradas e livros tombados em bibliotecas FONTE Freitas e Costa 2009 5 UEP UNIDADE DE ESFORÇO DE PRODUÇÃO Para Souza e Diehl 2009 p 180 o método de Custeio das Unidades de Esforço de Produção mais conhecido como UEPs foi uma sistemática proposta por Georges Perrin na França na década de 1950 Estava centrada na ideia básica da utilização de uma medida padrão de esforços de produção cunhada pelo autor GP acrônimo de Georges Perrin Essa sistemática foi trazida para o Brasil nos anos 1960 pelo engenheiro Franz Allora que se estabeleceu em Santa Catarina e denominada de método das UEPs Unidade de Esforço de Produção ou das UPs Unidades de Produção Segundo este autor inicialmente seu uso e pesquisa foram subsidiados principalmente pela Universidade Federal de Santa Catarina Posteriormente no Rio Grande do Sul teve maior impulso com os trabalhos desenvolvidos e incentivados pelo Prof Francisco José Kliemann Neto na Universidade Federal do Rio Grande do Sul UFRGS Este método tem como característica fundamental a utilização de uma medida única de produção denominada de UEP cujo valor é determinado através de um procedimento que obtém um valor de referência permitindo a sua comparabilidade entre diversos produtos ou seja cada produto terá uma composição em unidades de esforço de produção um produto que tem cinco unidades de esforço de produção consome mais esforços que um produto que tenha duas unidades de esforço de produção O autor relaciona os princípios básicos do Método das Ueps SOUZA DIEHL 2009 ou seja possui três princípios que o sustentam e que o viabilizam como método de gestão segundo Kliemann Neto apud SOUZA DIEHL 2009 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 118 O primeiro princípio é denominado o princípio do valor agregado Este afirma que o produto de uma fábrica é o trabalho que se realiza sobre as matériasprimas e se reflete no valor que este trabalho agrega a elas De acordo com esse princípio o método das UEPs trata as matériasprimas como meros objetos de trabalho A unificação e o controle da produção serão feitos em função dos esforços despendidos pelos diversos postos operativos PO são os postos de trabalho onde os materiais são processados para a transformação das matériasprimas em produtos acabados O segundo princípio é o das relações constantes ou seja os produtos para serem processados passam por diversos postos operativos Cada um desses possui uma capacidade de processamento chamado potencial produtivo O princípio das relações constantes afirma que a relação entre os potenciais produtivos de dois postos operativos se mantém constante no tempo mesmo em face das variações da conjuntura econômica Em outras palavras o princípio das relações constantes afirma que a relação entre os custos de dois postos operativos medidos num tempo 1 permanecerá constante para um tempo 2 uma vez realizada a correção monetária dos valores de custos O terceiro princípio é das estratificações e este afirma que para o cálculo dos potenciais produtivos dos postos operativos apenas devem ser considerados os itens de custo que proporcionam algum grau de diferenciação entre esses postos operativos Portanto este princípio orienta a operacionalização do princípio das relações constantes alocando aos diversos postos operativos por unidade de capacidade normalmente por hora os valores dos itens de custo que possibilitarão a compreensão das diferenças entre os esforços de produção transferidos por eles aos produtos Para Souza e Diehl 2009 o princípio do valor agregado e as matériasprimas são somente objeto de trabalho não incorporando seus custos ao produto Somente o custo agregado pela organização é medido ou seja os custos de transformação O conceito de custo de transformação já foi tratado na Unidade 1 deste Caderno de Estudos ou seja são os custos envolvidos no processo de transformar a matériaprima mais precisamente a mão de obra direta e todos os custos indiretos de fabricação Para exemplificar o princípio das relações constantes o autor usa o seguinte exemplo Suponha que o Posto de Trabalho 1 ou Posto Operativo 1 de uma organização gere 10 UEPs por hora e o Posto 2 gere 5 UEPs por hora A relação entre eles independentemente do valor das UEPs será sempre igual a 2 PO1 PO2 2 Mesmo que o valor dos insumos que compõem as UEPs varie a relação permanecerá constante Isso facilita a comparação entre os diferentes postos TÓPICO 1 MÉTODOS DE CUSTEIO 119 Já o princípio das estratificações permite simplificar o processo de alocação de custos mantendo identificados e considerados nos postos operativos somente os custos significativos Prezadoa acadêmicoa o objetivo em relação a este assunto é demonstrar a existência de outros métodos de apuração e gerenciamento utilizados no Brasil caso você tenha necessidade de aprofundar o conhecimento deste assunto recomendo que você leia diversos livros e artigos ou cases relacionados ao assunto Independentemente desta situação demonstrarei um pequeno roteiro geral para a implantação deste método que foi tratado por Souza e Diehl 2009 p 182 no livro Gestão de Custos O roteiro para esta implantação segundo o autor será divisão da empresa em postos operativos PO são identificados os diferentes postos de trabalho do processo produtivo então denominados POs Para a definição de cada PO as operações realizadas no mesmo devem ser homogêneas entre si cálculo dos potenciais de produção dos postos operativos fotoíndices dos postos operativosFIPO são determinados os custos por hora dos recursos despendidos no PO definição de um produto base deve ser escolhido um produto de referência que servirá para determinar o valor da UEP Pode ser um produto real um produto fictício ou mesmo uma combinação de produtos um mix Para Bornia 1988 apud SOUZA DIEHL 2009 podese usar o tempo médio de passagem dos diversos produtos pelo PO cálculo do fotocusto do produto base definido o produto base e conhecidos os custos dos diferentes POs é possível calcular o custo do produto base definido então como fotocusto do produto base ou fotocusto base passando a ser a unidade de referência ou UEP cálculo dos potenciais produtivos dos postos operativos tendo o valor da UEP é possível determinar o potencial produtivo de cada PO em UEPs por hora UEPsh e assim determinar o custo agregado ao produto pelo PO cálculo do valor dos produtos em UEPs somando todos os custos agregados aos produtos por PO obtémse o seu valor total em UEPs Segundo o autor este método das UEPs tem seu uso recomendado principalmente para empresas fabris auxiliando no controle de produção Como qualquer método este apresenta vantagens e desvantagens Para Oliveira Pedrosa Júnior e Aragão Júnior 2002 p 6 apud SOUZA DIEHL 2009 elas são as seguintes UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 120 Citam como vantagens a Simplicidade uma vez implantada a técnica a operacionalização é muito simples Conhecendose os postos operativos e os equivalentes em UEPs de cada produto a apropriação de custos por produto e por postos operativos se torna teoricamente fácil reduzindo os custos de operação b Uso de medidas físicas ao basear o rateio dos custos em uma medida física a apropriação dos custos é facilitada pois os custos totais são distribuídos de acordo com a quantidade de UEP despendidas no período de contagem Como é possível verificar a quantidade de UEPs por produto e por posto operativo o acompanhamento das principais operações também pode ser otimizado c Padronização ao estabelecer uma medida comum para todos os produtos e atividades a comunicação no ambiente interno da fábrica se torna facilitada pelo uso de uma linguagem comum Relatam como desvantagens a Não evidenciação das despesas de estrutura uma vez que o foco do método está nos custos de transformação os demais não são considerados no rateio Allora 1995 destaca que estes não devem ser incorporados aos produtos pois não estão vinculados ao processo produtivo sendo que deveriam ser abatidos da margem de fábrica ou seja margem de fábrica é a margem obtida retirandose da receita os custos diretos e indiretos de produção No entanto tais despesas a cada dia são mais significativas e é muito importante o seu acompanhamento b Alto custo de implantação devido à complexidade dos trabalhos preliminares à operacionalização do método o seu custo de implantação é alto e depende de um acompanhamento dos especialistas da metodologia c Não tratamento dos desperdícios estes componentes dos custos não são evidenciados pois na definição dos postos operativos são contempladas apenas as atividades diretamente vinculadas ao processo produtivo Os custos vinculados às atividades acessórias ou que estariam indiretamente vinculadas à produção são geralmente absorvidas nos postos operativos o que oculta a evidenciação de desperdícios TÓPICO 1 MÉTODOS DE CUSTEIO 121 d Ocultação das melhorias entendese que é a principal deficiência do método pois se fundamenta na radiografia da empresa em determinado período no momento este de onde serão obtidas as informações parametrizadoras da UEP Como as empresas atuam na busca de melhorias contínuas estes parâmetros operacionais estariam sendo modificados periodicamente Vale destacar que a melhoria não se vincula a uma redução do tempo de passagem dos produtos pelos postos operativos o que seria detectado pelas medidas de desempenho adotadas pelo método A melhoria se refere a mudanças na própria estrutura dos postos operativos bem como nas relações entre esses postos O autor relata que ao implantar o método das UEPs devese atentar para duas questões a primeira a correta identificação dos POs base para a determinação dos FIPOs A segunda a adequada definição do produto base pois a partir dele é estabelecido o valor da UEP Esses cuidados são importantes para o sucesso do método além daqueles normais na implantação de quaisquer outros métodos de custeio Além disso ele também não resolve bem a questão dos rateios pois tem deficiências semelhantes ao método por absorção A contabilidade em geral não utiliza o método das UEPs pois o considera uma variação do de absorção Além disso as poucas obras na área de contabilidade que o reconhecem entendem que seu uso é quase exclusivo para a área industrial No entanto o método das UEPs é bastante semelhante ao método do custeio por absorção tendo as mesmas virtudes e os mesmos problemas Mas para empresas multiprodutoras com linhas diversificadas de produtos o método das UEPs embora de implantação mais difícil pode oferecer um custo mais exato por melhor reconhecer a complexidade dos processos 6 CUSTOS EM RELAÇÃO À VARIAÇÃO DO VOLUME DE PRODUÇÃO Você já deve ter ouvido alguém falar precisamos buscar o máximo da nossa capacidade produtiva com o objetivo de diluir mais os nossos custos fixos Esta situação está presente no dia a dia das empresas Na gestão dos custos temos que ter muita clareza no impacto dos custos dos produtos em relação às alterações de volume de produção Para ilustrar esta situação vamos analisar a estrutura de custos da XSalada Company empresa industrial fabricante de hambúrguer UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 122 Custos de produção de 20000 hambúrgueres Materiais diretos 70000 Mão de obra direta 40000 Custos indiretos de fabricação variáveis 5000 Custos indiretos de fabricação fixos 3000 Total do custo de produção 118000 Custos de produção Custo total de produção Volume produção Custo unitário Custos variáveis 11500000 20000 575 Custos fixos 300000 20000 015 Custo total 11800000 590 Classificação dos custos pelo seu comportamento Observe com muita atenção o montante dos custos variáveis o valor do custo variável por produto e também o custo fixo unitário por produto apresentados no exemplo anterior O custo unitário de fabricação do produto é de 590 sendo composto por 575 de custo variável e 015 de custo fixo em um plano de produção de 20000 unidades de produto Agora simularemos uma alteração neste volume de produção de 20000 unidades para 30000 unidades Custos de produção Custo total de produção Volume produção Custo unitário Custos variáveis 17250000 30000 575 Custos fixos 300000 30000 010 Custo total 17550000 585 Classificação dos custos pelo seu comportamento Observe com muita atenção o que ocorreu com o custo variável total de produção no momento em que a empresa aumentou o seu volume produtivo O custo unitário variável é o mesmo sendo que com o aumento do volume de produção o custo variável total foi de 17250000 sofrendo um aumento de 5750000 Observe também o comportamento dos custos fixos no valor total é o mesmo independente da alteração do volume de produção sofrendo uma redução do custo unitário fixo por produto de 005 590 585 005 TÓPICO 1 MÉTODOS DE CUSTEIO 123 Prezadoa acadêmicoa Com essa simulação você conseguiu refletir sobre a variação do custo total de um produto custos variáveis custos fixos no momento em que a empresa efetua uma variação no seu volume produtivo O interessante é observar que no momento da ampliação do volume produtivo a empresa utilizou a mesma estrutura de gastos fixos 300000 provocando uma redução no custo unitário fixo por produto e por consequência no custo total unitário do produto 7 MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO O método de custeio por absorção é o método válido para a elaboração e divulgação das demonstrações financeiras obedecendo aos princípios fundamentais de contabilidade sendo no Brasil adotado pela legislação comercial e legislação fiscal mais precisamente para a apuração dos lucros e por consequência o recolhimento do imposto de renda O conceito de absorção nos leva a pensar na palavra absorver o que nos leva a pensar em considerar um todo incorporar tudo Certo Neste método de custeio por absorção todos os custos de produção devem ser incorporados aos produtos no período Como já é de seu conhecimento os custos diretos são materiais diretos e mão de obra direta e os custos indiretos de fabricação são depreciação seguros de fábrica aluguel de fábrica manutenção etc ou seja todos os custos de comportamento variável e de comportamento fixo É muito importante observar que ao custo de produção somente serão incorporados os gastos de produzir custos diretos e indiretos as despesas não incorporam o cálculo do custo de produção de um produto ou serviço não estão incorporadas na conta de custo do produto vendido e sim em uma conta de resultado no grupo de despesas operacionais Para Souza e Diehl 2009 p 64 nos métodos de custeio são definidos quais elementos gastos serão considerados na apuração do custo dos objetos de custeio basicamente produtos e ouserviços Os autores destacam que dentre os métodos conhecidos o RIR1999 Regulamento do Imposto de Renda determina que o único admitido é o método de custeio por absorção Nesse método devem ser considerados todos os gastos incorridos no processo de produção denominados custos sejam eles diretos indiretos fixos ou variáveis Assim a produção do período deve absorver todos os custos envolvidos no processo produtivo Deste modo não se classificam como custo de produção as chamadas despesas operacionais vinculadas ao processo administrativo e comercial da empresa e não ao processo produto UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 124 Essa distinção é relevante para o processo de custeio tendo em vista que os custos de produção quando incorridos transformamse em estoques de produtos em processo de fabricação ou de produtos acabados e somente serão considerados na apuração do resultado por ocasião de venda a terceiros Já as despesas não têm essa passagem intermediária pelos ativos estoques e são consideradas de imediato na apuração do resultado Apesar dessa exigência legal é importante destacar que para finalidades gerenciais essa distinção pode não ter relevância Em tratamento legal está presente no Art 290 do RIR1999 ao determinar que o custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá obrigatoriamente os seguintes a o custo de aquisição de matériasprimas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção b o custo de pessoal aplicado na produção inclusive de supervisão direta manutenção e guarda das instalações de produção c os custos de locação manutenção e reparo e os referentes à depreciação dos bens aplicados na produção d os custos de amortização diretamente relacionados com a produção e os custos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção TÓPICO 1 MÉTODOS DE CUSTEIO 125 FIGURA 11 O FLUXOGRAMA DO CUSTEIO ABSORÇÃO FONTE Knuth 2009 p 32 Matéria prima MO Direta Energia parte VARIÁVEIS Produção em Andamento Custos Produtos PELA VENDA Despesas do Período RESULTADO VENDAS CPV RESULT BRUTO DESP ADM DESP VENDAS RESUL LÍQUIDO Estoque de Produtos Acabados MO Indireta depreciação aluguel Energia parte Despesas Administrativas FIXAS Despesas de Vendas VARIÁVEIS Despesas de Vendas FIXAS FLUXOGRAMA DO SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO Prezadoa acadêmicoa observe que este fluxo do método de custeio por absorção demonstra que na produção em andamento incorporamse todos os custos de fabricação por consequência ao estoque de produtos acabados e no final ao Custo do Produto vendido no momento da venda Os gastos classificados como despesas as despesas do período foram alocados ao resultado de forma direta não foram envolvidas no custo do produto Para ilustrar elaboraremos uma Demonstração do Resultado do Exercício pelo método de custeio por absorção com a estrutura de custos da XSalada Company empresa industrial fabricante de hambúrgueres UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 126 Custos de produção de 20000 hambúrgueres Materiais diretos 70000 Mão de obra direta 40000 Custos Indiretos de fabricação variáveis 5000 Custos Indiretos de fabricação fixos 3000 Total do custo de produção 118000 Custos da produção fabricada Custo total de produção Volume produção Custo unitário Custos diretos e indiretos variáveis 11500000 20000 575 Custos indiretos fabricação fixos 300000 20000 015 Custo total 11800000 590 Classificação dos custos pelo seu comportamento 3112x1 O volume de vendas da empresa neste período de 3112x1 é de 18000 unidades de seu produto a 950 O montante de Despesas Operacionais Administrativas Fixas é de 500000 e o montante das Despesas Operacionais Administrativas Variáveis é de 900000 sendo 050 por unidade vendida Vendas 18000 x 950 17100000 Custo do Produto Vendido Estoque Inicial Custo da Produção Fabricada no Período Estoque final Custo do Produto Vendido 000 11800000 1180000 10620000 Lucro Bruto 6480000 Despesas Operacionais Administrativas Fixas 500000 Despesas Operacionais Administrativas Variáveis 900000 Resultado do Exercício Lucro 5080000 Estoque Final Conta Balanço Patrimonial Ativo 2000 x 590 1180000 Demonstração do Resultado do Exercício Método de Custeio por Absorção 3112X1 XSALADA COMPANY Prezadoa acadêmicoa Preste muita atenção nas explicações sobre a elaboração desta Demonstração no Resultado do Exercício A empresa fabricou em 3112x1 20000 unidades de seu produto com um custo total unitário de 590 vendendo neste mesmo período um volume de 18000 unidades TÓPICO 1 MÉTODOS DE CUSTEIO 127 Neste caso o volume de produção foi maior que o volume de vendas gerando um estoque final de 2000 unidades de produto Em contabilidade você já estudou sobre os métodos de avaliação dos estoques e viu que o valor do estoque está no valor de custo Certo Então o estoque de 2000 unidades de produto estará valorizado na conta do balanço patrimonial no grupo do ativo Ou seja sua valorização é de 1180000 2000 x 590 1180000 A empresa vendeu um volume de 18000 unidades de seu produto a um preço de venda unitário de 950 resultando em um total vendido de 10620000 Para apurar o resultado é necessário diminuir destas vendas o valor do custo do produto que foi vendido e para isto é necessário aplicar a seguinte equação IMPORTANTE Custo do Produto Vendido Estoque Inicial do produto fabricado Custo da Produção Fabricada Estoque Final do produto fabricado Na Demonstração do Resultado do Exercício pôdese constatar que ao custo do produto vendido foi aplicada a seguinte equação Valor do estoque inicial fabricado 000 Valor da produção fabricada 20000 unidades a um custo de 590 11800000 Valor do estoque final fabricado 2000 unidades a um custo de 590 1180000 Custo do Produto Vendido 18000 unidades a um custo de 590 10620000 Para apurar o lucro bruto é necessário pegar o valor de vendas e diminuir o valor do custo do produto vendido mais precisamente o nosso exemplo hipotético seria Vendas de 18000 unidades a 950 totalizando um valor de 17100000 deduzindo o custo do produto vendido de 18000 unidades a 590 totalizando 10620000 encontraremos o lucro bruto de 6480000 17100000 10620000 6480000 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 128 As despesas operacionais administrativas fixas e variáveis são aqueles gastos que não foram gerados em função da produção dos produtos não fazem parte do custo de produção e por isso não estão inseridas na conta de custo do produto vendido São deduzidas diretamente na Demonstração do Resultado do Exercício no grupo de despesas operacionais e estão relacionadas diretamente com a geração das receitas ou vendas Na Demonstração do Resultado do Exercício elaborado anteriormente temos um montante de despesas operacionais administrativas fixas de 500000 e um montante de despesas operacionais administrativas variáveis de 900000 Para apurar o resultado do exercício de 5080000 precisase fazer a seguinte continha Resultado do Exercício Lucro Bruto Despesas Operacionais Administrativas Fixas Despesas Operacionais Administrativas Variáveis No nosso exemplo seria Lucro Bruto de 6480000 500000 900000 5080000 de resultado do exercício lucros Como o objetivo é aprender elaboraremos mais uma Demonstração do Resultado do Exercício pelo método por absorção do ano x2 em que a nossa empresa XSalada Company produziu mais 30000 unidades de seu produto Vamos analisar Agora iremos simular uma alteração neste volume de produção de 20000 unidades para 30000 unidades Custos da produção fabricada Custo total de produção Volume produção Custo unitário Custos diretos e indiretos variáveis 17250000 30000 575 Custos indiretos fabricação fixos 300000 30000 010 Custo total 17550000 585 Classificação dos custos pelo seu comportamento em 3112x2 O volume de vendas da empresa neste período de 3112x2 é de 31000 unidades de seu produto a 950 O montante de Despesas Operacionais Administrativas Fixas é de 500000 e o montante das Despesas Operacionais Administrativas Variáveis é de 1550000 31000 unidades vendidas a 050 por unidade vendida O método de avaliação dos estoques aplicado neste exemplo didático será o PEPs primeiro que entra é o primeiro que sai método já estudado por você no Caderno de Contabilidade TÓPICO 1 MÉTODOS DE CUSTEIO 129 Importante observar em 3112x2 que a quantidade de produtos disponíveis para venda é de 32000 unidades Apuramos do seguinte modo Estoque Inicial em 3112x2 2000 unidades unidades estocadas em 3112x1 Produção fabricada em 3112x2 30000 unidades Produtos disponíveis para venda de 32000 unidades em 3112x2 Observe também o volume de vendas em 3112x2 de 31000 unidades ficou em estoque na empresa em 3112x2 um volume de 1000 unidades de produto IMPORTANTE É importante observar que o valor de estoques sempre é o valor de custos Vamos à Demonstração do Resultado do Exercício de 3112x2 Demonstração do Resultado do Exercício Método de Custeio por Absorção 3112x2 XSalada Company Vendas 31000 x 950 29450000 Custo do Produto Vendido Estoque Inicial Custo da Produção Fabricada no Período Estoque final Custo do Produto Vendido 1180000 17550000 585000 18145000 Lucro Bruto 11305000 Despesas Operacionais Administrativas Fixas 500000 Despesas Operacionais Administrativas Variáveis 1550000 Resultado do Exercício Lucro 9255000 Estoque Final Conta Balanço Patrimonial Ativo 1000 x 585 585000 Neste novo período 3112x2 a empresa vendeu 31000 unidades do seu produto a um preço de venda unitário de 950 resultando em um total vendido de 29450000 Para apurar o resultado é necessário diminuir destas vendas o valor do custo do produto que foi vendido Para isso é necessário aplicar a seguinte equação UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 130 Custo do Produto Vendido Estoque Inicial produto fabricado Custo da Produção Fabricada Estoque Final produto fabricado Na Demonstração do Resultado do Exercício foi demonstrado o custo do produto vendido em que foi aplicada a seguinte equação Valor do estoque inicial fabricado 2000 unidades a 590 1180000 Valor da produção fabricada 30000 unidades a um custo de 585 17550000 Valor do estoque final fabricado 1000 unidades a um custo de 585 585000 Custo do produto vendido 31000 unidades a um custo de 585 18145000 É muito importante observar a alteração do custo unitário do produto de 3112x1 para 3112x2 em 3112x1 a um custo unitário de 590 e em 3112 x2 a um custo unitário de 585 Observe também que no cálculo do Custo do Produto Vendido temos os dois valores embutidos no custo em função de a empresa adotar o método de avaliação dos estoques chamado de PEPs Primeiro que entra é o primeiro que sai Para apurar o lucro bruto é necessário pegar o valor de vendas e diminuir o valor do custo do produto vendido mais precisamente no nosso exemplo hipotético seria Vendas de 31000 unidades a 950 totalizando um valor de 29450000 deduzindo o custo do produto vendido de 18145000 encontraremos o lucro bruto de 11305000 29450000 18145000 11305000 Na Demonstração do Resultado do Exercício elaborada anteriormente temos um montante de despesas operacionais administrativas fixas de 500000 e um montante de despesas operacionais administrativas variáveis de 1550000 As despesas operacionais administrativas variáveis aumentaram em função de ter ocorrido um aumento nas vendas em 3112x2 em relação ao período de 3112x1 Na verdade a despesa variável unitária era de 050 sendo que em 3112x1 foram vendidas 18000 unidades totalizando uma despesa variável de 800000 18000 x 050 800000 No período de 3112x2 foram vendidas 31000 unidades totalizando uma despesa variável de 1550000 31000 x 050 1550000 TÓPICO 1 MÉTODOS DE CUSTEIO 131 Para apurar o resultado do exercício de 9255000 precisase fazer a seguinte continha Resultado do Exercício Lucro Bruto Despesas Operacionais Administrativas Fixas Despesas Operacionais Administrativas Variáveis No nosso exemplo seria Lucro Bruto de 11305000 500000 1550000 9255000 de resultado do exercício lucros É muito importante para a gestão dos negócios analisar os resultados apresentados em diversos períodos como no nosso exemplo hipotético temos uma demonstração do resultado do exercício para o período de 3112x1 e uma para o período de 3112x2 Observase um aumento nas vendas de 12350000 resultado obtido da seguinte continha Vendas de 3112x1 vendas de 3112x2 17100000 29450000 aumento de 12350000 Analisando o custo do produto vendido verificase também uma alteração de 3112x1 para 3112x2 sendo que em 3112x1 um valor de 10620000 e em 3112x2 um valor de 18145000 provocando um aumento no custo do produto vendido de 7525000 Verificando o grupo das despesas operacionais constatase um aumento nas despesas operacionais administrativas variáveis no valor de 650000 Despesas operacionais administrativas variáveis de 3112x1 900000 provenientes do volume de vendas de 18000 unidades a 050 900000 As despesas operacionais administrativas variáveis de 3112x2 foram de 1550000 provenientes do volume de vendas de 31000 unidades a 050 1550000 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 132 IMPORTANTE Como já é de seu conhecimento as despesas operacionais administrativas variáveis sofrem alteração em função do aumento ou diminuição do volume vendido de qualquer organização Outro aspecto interessante de análise será a variação nos lucros dos exercícios sendo que em 3112x1 a empresa apresentou na sua Demonstração do Resultado do Exercício pelo método por absorção um lucro de 5080000 e em 3112x2 um lucro de 9255000 Um aumento de 4175000 Neste tópico aprendemos que as empresas em suas transações precisam apurar os seus resultados de um determinado período A contabilidade como um sistema complexo de informações apura e divulga os resultados das organizações através de uma demonstração contábil chamada de Demonstração do Resultado do Exercício Um fator importante que afeta os lucros das organizações é a maneira como apuramos os custos dos produtos ou seja qual método de acumulação por processo ou por ordem e qual o método de custeamento dos produtos Estudamos o método de custeamento por absorção método exigido pela legislação fiscal e federal em que todos os custos de fabricação seja de alocação direta ou indireta seja de comportamento fixo ou comportamento variável devem compor o custo de um produto Constatase nesse estudo o conhecimento sobre a visão de um sistema de informação gerencial ou seja os métodos GECON ABC e UEP não são aceitos pela legislação do imposto de renda brasileiro seu uso é exclusivamente gerencial Em suma no método por absorção todos os custos diretos e indiretos de fabricação devem estar no cálculo da produção fabricada e ou acabada no custo do produto vendido e na valorização dos estoques independentemente do método de avaliação dos estoques adotado pela empresa Outro aspecto estudado neste tópico foi o impacto no custo de um produto em função da alteração do volume de produção de um período para o outro 133 RESUMO DO TÓPICO 1 Neste tópico aprendemos que as empresas em suas transações precisam apurar os seus resultados de um determinado período A contabilidade como um sistema complexo de informações apura e divulga os resultados das organizações através de uma demonstração contábil chamada de Demonstração do Resultado do Exercício Um fator importante que afeta os lucros das organizações é a maneira como apuramos os custos dos produtos ou seja qual método de acumulação por processo ou por ordem e qual o método de custeamento dos produtos Estudamos o método de custeamento por absorção método exigido pela legislação fiscal e federal em que todos os custos de fabricação seja de alocação direta ou indireta seja de comportamento fixo ou comportamento variável devem compor o custo de um produto Constatase nesse estudo o conhecimento sobre a visão de um sistema de informação gerencial ou seja os métodos GECON ABC e UEP não são aceitos pela legislação do imposto de renda brasileiro seu uso é exclusivamente gerencial Em suma no método por absorção todos os custos diretos e indiretos de fabricação devem estar no cálculo da produção fabricada e ou acabada no custo do produto vendido e na valorização dos estoques independentemente do método de avaliação dos estoques adotado pela empresa Outro aspecto estudado neste tópico foi o impacto no custo de um produto em função da alteração do volume de produção de um período para o outro 134 AUTOATIVIDADE No primeiro ano de funcionamento a Companhia Uni apurou os seguintes custos de produção Custos de produção ano 1 Volume produzido de 45000 unidades Materiais diretos 18000000 Mão de obra direta 31500000 Custo Indireto Variável de Fabricação 4500000 Custo Indireto Fixo de Fabricação 27000000 Volume de Vendas 40000 unidades a 5000 cada Despesas Fixas 1000000 para o período Despesas Variáveis 800000 para o período 1 Elabore a Demonstração do Resultado do Exercício pelo Método de Custeio por Absorção 2 Qual o custo unitário do produto pelo método por absorção se a empresa aumentar o seu volume de produção para 50000 unidades 135 TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL UNIDADE 2 1 INTRODUÇÃO No tópico anterior estudamos o método de custeio por absorção um método adotado pelas organizações para atender a legislação As organizações podem adotar para o auxílio na tomada de decisões do seu dia a dia outro modo de custeio para seus produtos uma forma para um atendimento gerencial esse método é chamado de Custeio Variável Neste método de custeio será elaborada uma Demonstração de Resultado do Exercício através do conceito de margem de contribuição ou também conhecido como contribuição marginal Para Souza e Diehl 2009 p 128 o método de custeio variável é caracterizado basicamente considerando como custo do produto somente os custos e as despesas variáveis sejam diretos ou indiretos Há aqui uma primeira constatação ou seja são admitidos como custo de um produto custos variáveis indiretos Para Faria e Costa 2010 p 238 o método de custeio variável preconiza a segregação dos custos em fixos e variáveis É importante frisarmos que para a valorização dos Estoques só serão atribuídos aos produtos os Custos Variáveis sendo os Custos Fixos tratados como custos do período indo diretamente para a Demonstração do Resultado do Exercício FIGURA 12 CUSTEIO VARIÁVEL FONTE Adaptado de Collatto Reginato 2005 p 3 Variável Estoque RESULTADO Lucro Operacional Vendas Margem Contribuição CPV Despesa Variável Custo Fixo Despesa Fixa Variável Fixo Fixo Próprio e Geral Próprio e Geral Custo de Produção Despesas Administrativas e Vendas UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 136 Prezadoa acadêmicoa observe que o fluxo do custeio variável demonstra que para o custo de produção serão incorporados ao produto somente custos de produção variável e por consequência ao estoque e no momento da venda ao custo do produto vendido Destacase também que as despesas de comportamento fixo e variável não incorporam o custo do produto fabricado e juntamente com os custos fixos serão levados ao resultado do exercício como um custo do período Para facilitar o entendimento sobre o assunto utilizaremos o mesmo exemplo didático da XSalada Company Vamos conhecer o método variável 2 CUSTOS EM RELAÇÃO AO SEU COMPORTAMENTO No método de custeio variável o custo do produto na demonstração do resultado será separado pelo seu comportamento O cálculo de produção será constituído somente de custos de comportamento variável Para ilustrar demonstrarei a tabela de produção da XSalada Company Custos da produção fabricada Custo total de produção Volume produção Custo unitário Custos diretos e indiretos variáveis 11500000 20000 575 Custo total 11500000 575 Classificação dos custos pelo seu comportamento 3112x1 Custos Indiretos de Fabricação Fixos 300000 É importante observar no exemplo anterior o valor do custo unitário do produto que está composto somente de custos de comportamento variável e os custos indiretos de fabricação fixa não estão inseridos no cálculo do custo do produto Esta é a grande diferença entre o método de custeio por absorção em relação ao método de custeio direto e ou variável Vamos simular uma alteração no volume de produção da XSalada Company de 20000 unidades para 30000 unidade do seu produto conforme demonstrado no exemplo que segue TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 137 Custos da produção fabricada Custo total de produção Volume produção Custo unitário Custos diretos e indiretos variáveis 17250000 30000 575 Custo total 17250000 575 Classificação dos custos pelo seu comportamento em 3112x2 Custos Indiretos de Fabricação Fixos 300000 Analisando o exemplo anterior percebese que não houve uma variação no custo unitário do produto em relação ao plano anterior de 20000 unidades produzidas Observamos somente uma alteração no custo total de produção variável para o valor de 17250000 em 3112x2 e o valor de 11500000 em 3112x1 Você poderia perguntar Por que aumentou o custo total se o custo unitário não aumentou Este custo aumentou em função do aumento do volume produzido e isso é muito lógico O custo de um produto é de 575 obviamente para 30000 produtos será de 17250000 30000 produtos multiplicase por 557 IMPORTANTE Somente os custos de comportamento variáveis mudam de valor total em função da mudança do volume de produção 3 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO PELO MÉTODO VARIÁVEL Esta Demonstração do Resultado do Exercício é utilizada para fins gerenciais com o objetivo de ajudar os administradores das organizações na avaliação de resultados através do conceito de contribuição marginal ou margem de contribuição Com a elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício pelo método de custeio direto e ou variável ou contribuição marginal as organizações conseguem projetar resultados identificar o seu ponto de equilíbrio operacional analisar um grupo de produtos mais precisamente chamado de mix de produtos UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 138 Muito importante destacar que no Brasil esta demonstração não é permitida para a elaboração e divulgação das demonstrações contábeis sendo usada somente para geração de informações para a tomada de decisões Para o cálculo do custo de fabricação de um produto ou para a valorização dos estoques e para o custo do produto vendido será composta somente de custos de comportamento variável Devemos observar que a Demonstração do Resultado do Exercício pelo método direto e ou variável está elaborada de uma maneira diferente à do método por absorção Vamos conhecer a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício pelo método direto e ou variável DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Método de Custeio Variável RECEITA BRUTA DE VENDAS Notas fiscais de vendas DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA Deduções variáveis impostos devoluções abatimentos etc RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS Vendas brutas menos as deduções variáveis CUSTO DO PRODUTO VENDIDO VARIÁVEL Materiais diretos Mão de obra direta DESPESAS VARIÁVEIS Comissões fretes MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Vendas menos gastos variáveis GASTOS FIXOS DE FABRICAÇÃO Depreciação Seguros Mão de obra Indireta alugueis manutenção etc GASTOS FIXOS DE ADMINISTRAÇÃO Salários administrativos telefone treinamento publicidade e propaganda impostos e taxas etc RESULTADO Vendas menos todos os gastos Você pôde observar na demonstração de resultado anterior algo muito interessante a evidenciação dos gastos variáveis e dos gastos fixos Da receita bruta de vendas serão deduzidos primeiramente todos os gastos variáveis produtivos e administrativos resultando na margem de contribuição Depois se efetua a dedução de todos os gastos fixos produtivos e gastos fixos administrativos e por fim encontramos o resultado Prezadoa acadêmicoa aproveitamos este momento para esclarecer o que realmente é margem de contribuição Uma das ferramentas que disponibilizam informações gerenciais importantes é a Margem de Contribuição que Martins 2003 p 179 considera por unidade como a diferença entre o preço de venda e o custo variável de cada produto é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre a sua receita e o custo que de fato provocou e que pode lhe ser imputado sem erro TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 139 Atkinson et al 2000 p 193 mencionam que a margem de contribuição unitária em R é a diferença entre o preço unitário e o custo variável unitário do produto Em relação ao índice da margem de contribuição os autores argumentam que é a margem de contribuição expressa como porcentagem das vendas Lunkes 2004 p 121 entende que margem de contribuição é a quantia de receita que permanece depois de deduzir os custos e despesas variáveis ou seja o lucro variável por unidade comercializada Não devemos associar o conceito de margem de contribuição com o conceito de apuração de lucro pois para encontrar a margem de contribuição deduzimos os gastos variáveis e posteriormente o montante de gastos fixos tais como despesas financeiras impostos e outras despesas operacionais de comportamento fixo às vezes confundese margem de contribuição com o termo apuração de lucro A seguir será elaborada uma Demonstração do Resultado do Exercício pelo método de custeio por absorção da Comunica Company IMPORTANTE Preste muita atenção Neste caderno serão utilizadas como exemplo didático duas empresas a XSalada Company para os estudos de composição dos custos de produção e conciliação das demonstrações de resultado do exercício Na análise de mix de produtos será utilizada a Comunica Company para projeções e simulações de ponto de equilíbrio Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio por absorção Volume de produção 10000 unidades e volume de vendas 10000 unidades Comunica Company Vendas brutas 10000 unidades Custo do produto vendido Variáveis Custos indiretos fixos Lucro bruto Despesas gerais Comissões dos vendedores Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro líquido 220000000 122000000 77000000 45000000 98000000 54000000 11000000 19800000 19200000 4000000 44000000 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 140 IMPORTANTE Não utilizamos nesta Demonstração do Resultado do Exercício pelo método por absorção as contas de deduções da receita bruta impostos devoluções e abatimentos Para ilustrar o nosso aprendizado faremos agora a conversão desta demonstração acima para o método de custeio direto e ou variável Observe com muita atenção Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Volume de produção 10000 unidades e volume de vendas 10000 unidades Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 10000 x 22000 10000 x 7700 10000 x 1100 10000 x 13200 220000000 77000000 11000000 132000000 45000000 19800000 19200000 4000000 44000000 100 35 5 60 20 Olhe que interessante Esta Demonstração do Resultado do Exercício convertida pelo método direto e ou variável tem algo de novo uma estrutura de índice ou seja os percentuais Destacamos que todas as contas constantes na Demonstração do Resultado do Exercício pelo método por absorção deverão estar na Demonstração do Resultado do Exercício pelo método de custeio variável Tendo em vista que não relacionaremos as deduções da receita bruta podemos entender que estas deduções são classificadas na Demonstração do Resultado do Exercício pelo método direto como Deduções Variáveis Podem estar numa conta chamada de Deduções da Receita Bruta ou como Despesas Variáveis sabendo que para tratamento gerencial podemos encontrar estas duas formatações Observe atentamente o seguinte as vendas representam 100 os custos variáveis representam 35 do volume vendido as comissões pagas aos vendedores representam 5 do valor total das vendas a margem de contribuição representa 60 do total das vendas e o lucro representa 20 do total das vendas As comissões dos vendedores podem ser classificadas como despesas variáveis de vendas TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 141 Esta mesma estrutura de índice pode ser aplicada aos valores unitários ou seja o preço de venda unitário de cada produto é de 20000 100 a comissão dos vendedores unitariamente é de 1100 representando 5 do preço de venda 22000 x 5 1100 O custo variável unitário de 7700 representa 45 do preço de venda unitário 22000 x 35 7700 a margem de contribuição unitária de 13200 representa 60 do preço de venda unitário 22000 x 60 13200 Esta margem também pode ser encontrada da seguinte maneira preço de venda unitário menos o custo variável unitário menos a comissão de venda unitária A margem de contribuição unitária e o índice de margem de contribuição são instrumentos utilizados para demonstrar o ponto de equilíbrio operacional e para projetar lucros seja pela variável volume ou pela variável receita IMPORTANTE Margem de Contribuição Vendas Custo do Produto Vendido Variável Despesas Variáveis Para ilustrar a elaboração de uma Demonstração do Resultado do Exercício pelo método variável utilizaremos o mesmo exemplo do método por absorção A estrutura de custos da XSalada Company empresa industrial fabricante de hambúrgueres Custos de produção de 20000 hambúrgueres Materiais diretos 70000 Mão de obra direta 40000 Custos indiretos de fabricação variáveis 5000 Custos indiretos de fabricação fixos 3000 Total do custo de produção 118000 Custos da produção fabricada Custo total de produção Volume produção Custo unitário Custos diretos e indiretos variáveis 11500000 20000 575 Custos indiretos fabricação fixos 300000 20000 015 Custo total 11800000 590 Classificação dos custos pelo seu comportamento 3112x1 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 142 O volume de vendas da empresa neste período de 3112x1 é de 18000 unidades de seu produto a 950 O montante de Despesas Operacionais Administrativas Fixas é de 500000 e o montante das Despesas Operacionais Administrativas Variáveis é de 900000 050 por unidade vendida Vendas 18000 x 950 17100000 Custo do Produto Vendido Variável Estoque Inicial Custo da Produção Fabricada do Período Variável Estoque final Custo do Produto Vendido Variável 000 11500000 1150000 10350000 Despesas Operacionais Administrativas Variáveis 18000 x 050 900000 Margem de Contribuição 5850000 Custos Indiretos Fabricação Fixos 300000 Despesas Operacionais Administrativas Fixas 500000 Resultado do Exercício Lucro 5050000 Estoque Final Conta Balanço Patrimonial Ativo 2000 x 575 1150000 Demonstração do Resultado do Exercício Método de Custeio Variável 3112x1 XSalada Company Preste muita atenção nas explicações sobre a elaboração desta Demonstração do Resultado do Exercício A empresa fabricou em 3112x1 20000 unidades de seu produto com um custo total unitário de 590 vendendo neste mesmo período um volume de 18000 unidades Neste caso o volume de produção foi maior que o volume de vendas gerando um estoque final de 2000 unidades de produto No Caderno de Estudos de Contabilidade você viu sobre os métodos de avaliação dos estoques e sobre o valor do estoque que está a valor de custo Neste caso somente de custo variável Então o estoque de 2000 unidades de produto estará valorizado na conta do balanço patrimonial no grupo do ativo e estará valorizado a 1150000 2000 x 575 1150000 A empresa vendeu um volume de 18000 unidades de seu produto a um preço de venda unitário de 950 resultando em um total vendido de 10620000 TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 143 Para apurar o resultado é necessário diminuir destas vendas o valor do custo do produto que foi vendido e para isso é necessário aplicar a seguinte equação IMPORTANTE Custo do Produto Vendido Estoque Inicial Produto Fabricado Variável Custo da Produção Fabricada Variável Estoque Final Produto Fabricado Variável Na Demonstração do Resultado do Exercício foi demonstrado o custo do produto vendido em que foi aplicada a seguinte equação Estoque Inicial Custo da Produção Fabricada Estoque Final Demonstração do Custo do Produto Vendido Valor do estoque inicial fabricado 000 Valor da produção fabricada 20000 unidades a um custo de 575 11500000 Valor do estoque final fabricado 2000 unidades a um custo de 575 1150000 Custo do produto vendido 18000 unidades a um custo de 575 10350000 O montante das despesas operacionais administrativas variáveis foi encontrado e multiplicado ao volume vendido pelo valor da despesa variável unitário Então temos 18000 unidades vendidas multiplicado por um valor unitário de 050 totalizando um valor de 900000 A margem de contribuição foi encontrada com a dedução dos gastos variáveis do faturamento Então temos um faturamento de 17100000 menos um custo do produto vendido variável de 10350000 menos as despesas operacionais administrativas variáveis de 900000 resultando num valor de 5850000 O resultado do exercício lucro ou prejuízo será encontrado após a margem de contribuição e será necessário deduzir desta margem todos os gastos fixos do período sejam custos ou despesas No nosso exemplo hipotético seria uma margem de contribuição de 5850000 menos um custo indireto de fabricação fixo no valor de 300000 menos uma despesa operacional administrativa fixa de 500000 resultando num lucro de 5050000 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 144 Como o nosso objetivo é aprender elaboraremos mais uma Demonstração do Resultado do Exercício pelo método por absorção do ano x2 em que a nossa empresa XSalada Company produziu mais 30000 unidades de seu produto UNI Vamos analisar mais uma demonstração Agora simularemos uma alteração neste volume de produção de 20000 unidades para 30000 unidades Custos da produção fabricada Custo total de produção Volume produção Custo unitário Custos diretos e indiretos variáveis 17250000 30000 575 Custos indiretos fabricação fixos 300000 30000 010 Custo total 17550000 585 Classificação dos custos pelo seu comportamento em 3112x2 O volume de vendas da empresa neste período de 3112x2 é de 31000 unidades de seu produto a 950 O montante de Despesas Operacionais Administrativas Fixas é de 500000 e o montante das Despesas Operacionais Administrativas Variáveis é de 1550000 31000 unidades vendidas a 050 por unidade vendida O método de avaliação dos estoques aplicado neste exemplo didático será o PEPs primeiro que entra é o primeiro que sai método já estudado por você no Caderno de Estudos de Contabilidade Importante observar que em 3112x2 a quantidade de produtos disponíveis para venda é de 32000 unidades sendo apurado da seguinte forma Estoque Inicial em 3112x2 2000 unidades unidades estocadas em 3112 x1 Produção fabricada em 3112x2 30000 unidades Produtos disponíveis para venda de 32000 unidades em 3112x2 Observe também o volume de vendas em 3112x2 de 31000 unidades que ficaram no estoque da empresa em 3112x2 um volume de 1000 unidades de produto A seguir vamos à Demonstração do Resultado do Exercício de 3112x2 TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 145 Vendas 31000 x 950 29450000 Custo do Produto Vendido Estoque Inicial Custo da Produção Fabricada do Período Variável Estoque final Custo do Produto Vendido 1150000 17250000 575000 17825000 Despesas Operacionais Administrativas Variáveis 31000 x 050 1550000 Margem de Contribuição 10075000 Custos Indiretos de Fabricação Fixos 300000 Despesas Operacionais Administrativas Fixas 500000 Resultado do Exercício Lucro 9275000 Estoque Final Conta Balanço Patrimonial Ativo 1000 x 575 575000 Demonstração do Resultado do Exercício Método de Custeio Variável 3112x2 XSalada Company Neste novo período 3112x2 a empresa vendeu 31000 unidades do seu produto a um preço de venda unitário de 950 resultando em um total vendido de 29450000 Para apurar o resultado é necessário diminuir destas vendas o valor do custo do produto que foi vendido e para isso é necessário aplicar a seguinte equação IMPORTANTE Custo do Produto Vendido Estoque Inicial Produto Fabricado Custo da Produção Fabricada Estoque Final Produto Fabricado Na Demonstração do Resultado do Exercício foi demonstrado o custo do produto vendido aplicamos a seguinte equação Estoque Inicial Custo da Produção Fabricada Estoque Final UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 146 Demonstração do Custo do Produto Vendido Valor do estoque inicial fabricado 2000 unidades a 575 1150000 Valor da produção fabricada 30000 unidades a um custo de 575 17250000 Valor do estoque final fabricado 1000 unidades a um custo de 575 575000 Custo do Produto Vendido 17825000 Muito importante para a gestão dos negócios é analisar os resultados apresentados em diversos períodos como no nosso exemplo hipotético temos uma demonstração do resultado do exercício para o período de 3112x1 e uma para o período de 3112x2 Observase um aumento nas vendas de 12350000 resultado obtido da seguinte conta vendas de 3112x1 vendas de 3112x2 17100000 29450000 aumento de 12350000 Analisando o custo do produto vendido verificase também uma alteração de 3112x1 para 3112x2 sendo que em 3112x1 um valor de 10350000 e em 3112x2 um valor de 17825000 provocando um aumento no custo do produto vendido de 7425000 Verificando o grupo das despesas operacionais constatase um aumento nas despesas operacionais administrativas variáveis no valor de 650000 Despesas operacionais administrativas variáveis de 3112x1 900000 proveniente do volume de vendas de 18000 unidades a 050 900000 As despesas operacionais administrativas variáveis de 3112x2 foi de 1550000 proveniente do volume de vendas de 31000 unidades a 050 1550000 Na margem de contribuição de 3112x1 para 3112x2 obtevese um aumento de 4225000 em 3112x1 um valor de 5850000 e em 3112x2 um valor de 10075000 Importante analisar a variação positiva da margem de contribuição em função do seu aumento de 4225000 e este valor estará potencializado no novo lucro IMPORTANTE A estrutura de gastos fixos custos indiretos de fabricação e despesas operacionais fixas permanecem no mesmo valor totalizando 800000 TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 147 Como já é de seu conhecimento as despesas operacionais administrativas variáveis sofrem alteração em função do aumento ou diminuição do volume vendido de qualquer organização Outro aspecto interessante de análise será a variação nos lucros dos exercícios sendo que em 3112x1 a empresa apresentou na sua Demonstração do Resultado do Exercício pelo método direto e ou variável um lucro de 5050000 e em 3112x2 apresentou um lucro de 9275000 um aumento de 4225000 Observe com muita atenção O lucro aumentou no mesmo valor do aumento da margem de contribuição de 3112x1 para 3112x2 Isto ocorre em função de que os gastos fixos não sofreram aumento entre 3112x1 e 3112x2 Podemos concluir que o ganho em margem de contribuição irá potencializar o lucro 4 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL Prezadoa acadêmicoa o ponto de equilíbrio acontece quando as organizações conseguem igualar os seus gastos com a sua receita ou seja a organização faturou um determinado valor e este valor será igual ao total dos gastos Quando isto ocorrer podemos afirmar que a nossa organização atingiu o ponto de equilíbrio mais ou menos como uma balança os gastos se equilibraram com a receita de vendas e por consequência o resultado será zero Vanderbeck e Nagy 2002 p 415 definem o ponto de equilíbrio como o ponto no qual a receita de vendas é adequada para cobrir todos os custos de manufatura e vender o produto mas sem obter lucro Custódio e Wernke 2005 no Congresso Internacional de Custos em artigo intitulado Análise custovolumelucro aplicada em laboratório de próteses dentárias dizem o seguinte Bornia 2002 p 75 registra que o ponto de equilíbrio ou ponto de ruptura é o nível de venda em que o lucro é nulo podendo ser calculado em termos de ponto de equilíbrio contábil quando são considerados os custos e despesas contábeis ligados ao funcionamento da empresa econômico no qual além dos custos e despesas fixos são considerados fatores como custos de oportunidade do capital próprio lucro desejado etc e financeiro quando são computados apenas os valores desembolsados que efetivamente oneram a empresa UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 148 Leone 2000 p 427 apud CUSTÓDIO WERNKE 2005 cita que a gerência deve usar a análise de ponto de equilíbrio como auxílio às suas funções de planejamento a curto prazo e de tomada de decisões levando em consideração certas hipóteses simplificativas Os resultados da análise do Ponto de Equilíbrio devem fazer parte de um conjunto de outras informações Eles nunca deverão ser tomados isoladamente Preste muita atenção para ilustrar o entendimento do assunto voltarei a reproduzir a Demonstração do Resultado do Exercício da Comunica Company Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Volume de produção 10000 unidades e volume de vendas 10000 unidades Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 10000 x 22000 10000 x 7700 10000 x 1100 10000 x 13200 220000000 77000000 11000000 132000000 45000000 19800000 19200000 4000000 44000000 100 35 5 60 20 Esta Demonstração do Resultado do Exercício apresenta um lucro de 44000000 quando vende 10000 unidades do seu produto Qual seria então o ponto de equilíbrio contábil Muito simples observe Podemos encontrar o ponto de equilíbrio contábil pela variável volume ou seja a devida quantidade de produtos que a organização precisa vender para cobrir todos os gastos fixos e gerar um resultado nulo ou zero A margem de contribuição unitária e a estrutura de gastos fixos sejam gastos administrativos fixos e gastos fixos de produção são instrumentos importantíssimos para encontrar o ponto de equilíbrio contábil A fórmula para encontrar este ponto de equilíbrio contábil seria PEC volume Montante dos gastos fixos em valor Margem de contribuição unitária TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 149 Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 666667 x 22000 666667 x 7700 666667 x 1100 666667 x 13200 146666740 51333359 7333337 88000000 45000000 19800000 19200000 4000000 000 100 35 5 60 IMPORTANTE Ponto de Equilíbrio Contábil PEC Receita de Vendas é igual aos gastos totais e por consequência lucro zero PEC volume 88000000 666667 unidades de produto 13200 Prezadoa acadêmicoa se a empresa vender 666667 unidades de seu produto o resultado será zero ou seja lucro zero resultado nulo Comprovarei esta afirmativa com a elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício com base no volume do ponto de equilíbrio contábil Vamos a ela então IMPORTANTE Preste muita atenção nesta Demonstração do Resultado do Exercício com base no Ponto de Equilíbrio Contábil Preste muita atenção pois as quantidades e valores podem sofrer arredondamentos e isto não impugnará o nosso raciocínio Com este volume a organização conseguiu atingir o seu ponto de equilíbrio operacional contábil apurando um resultado nulo ou seja lucro zero UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 150 Interessante observar a estrutura de índice ou seja a estrutura de percentuais continua a mesma seja com o volume de 10000 unidades apresentando um lucro de 44000000 o custo variável ainda representa 35 do total vendido as comissões dos vendedores ainda representam 5 do total vendido a margem de contribuição representa o mesmo índice de 60 Imagino que você possa estar indagando por que este índice não mudou professor A organização está vendendo menos e não está apresentando lucro este índice não deveria mudar Está correto isso Prezadoa acadêmicoa fique calmoa está tudo correto e faremos a seguinte observação A estrutura percentual ou chamada de estrutura de índice não sofreu alteração pelo seguinte motivo os componentes unitários como preço de venda unitário custo variável unitário despesa variável unitária comissões não sofreram nenhuma alteração no seu valor unitário O índice ou percentual somente sofrerá uma alteração quando algum valor unitário oscilar Ocorrendo isto a representatividade daquele valor em relação ao valor total terá um novo índice ou percentual A seguir faremos uma simulação para esclarecer esta situação Partindo do princípio que a estrutura de preços e o custo unitário eram Preço de venda unitário 22000 100 CPV Custo variável 7700 35 Despesa variável comissões 1100 5 Margem de contribuição 13200 60 Imaginemos a seguinte situação os custos variáveis para um novo período sofrerão um aumento de 3 ou seja de 7700 para 7931 aproximadamente Se isto vier a ocorrer teremos a seguinte situação Preço de venda unitário 22000 100 CPV custo variável 7931 3605 Despesa variável comissões 1100 5 Margem de contribuição 12969 5895 Importante destacar a mudança do índice de margem de contribuição de 60 para 5895 mudança ocorrida em função da alteração do custo variável unitário e por consequência a mudança da margem de contribuição unitária Esperamos não ter confundido você O objetivo é refletir sobre o impacto ocorrido em função das alterações de preços custos despesas e margem de contribuição TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 151 Destacamos que o ponto de equilíbrio contábil pode ser encontrado através de outra maneira Podemos encontrálo utilizando a estrutura de índice ou seja encontraremos o valor necessário de vendas para atingir este ponto de equilíbrio Para ilustrar utilizarei a mesma Demonstração do Resultado do Exercício da Comunica Company Vamos a ela então Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Volume de produção 10000 unidades e volume de vendas 10000 unidades Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 10000 x 22000 10000 x 7700 10000 x 1100 10000 x 13200 220000000 77000000 11000000 132000000 45000000 19800000 19200000 4000000 44000000 100 35 5 60 20 Qual seria o ponto de equilíbrio contábil em receita de vendas Muito simples devemos aplicar a seguinte fórmula PEC receita de vendas Montante dos gastos fixos em valor Índice de margem de contribuição Dividir o índice de margem de contribuição por 100 PEC receita de vendas 88000000 146666667 060 O índice de margem de contribuição da Comunica Company era de 60 e na fórmula precisamos dividir este índice por 100 ou seja 60 dividido por 100 resulta em 060 Para ilustrar isto elaboraremos a Demonstração do Resultado do Exercício com base na receita do ponto de equilíbrio utilizando especificamente a estrutura de índice para construir a demonstração Preste muita atenção UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 152 Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 146666667 100 35 5 60 Anteriormente temos a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício com o valor das vendas para atingir o ponto de equilíbrio de 146666667 valor encontrado com a aplicação da fórmula do ponto de equilíbrio contábil em receita de vendas Observe que está destacada a estrutura de índices ou percentuais que são iguais à estrutura original Para encontrar os valores do CPV variável da comissão dos vendedores e da margem de contribuição ficou muito simples devemse aplicar estes percentuais na receita de vendas do ponto de equilíbrio contábil A seguir apresentaremos esta Demonstração do Resultado do Exercício Vamos a ela então IMPORTANTE Preste muita atenção Sobre as vendas brutas serão aplicados os percentuais ou índices Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 146666667 51333333 7333333 88000000 45000000 19800000 19200000 4000000 000 100 35 5 60 TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 153 5 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO Você acabou de conhecer o ponto de equilíbrio contábil e agora abordaremos outra variação de ponto de equilíbrio chamado de ponto de equilíbrio econômico Você já estudou no Caderno de Contabilidade a estrutura patrimonial de uma organização e verificou a existência de capitais de terceiros e capitais próprios sendo que os capitais próprios estão inseridos no patrimônio líquido das organizações Também é de pleno conhecimento que as organizações desejam um retorno sobre este patrimônio investido que pode ser em percentual ou em valores Então agora ficou fácil a partir do momento em que a organização definir a taxa de retorno sobre o capital próprio e esta aplicada para conhecer o determinado valor de retorno tal valor deverá ser adicionado aos gastos fixos para encontrar o devido ponto de equilíbrio PE seja pela variável volume seja pela variável receita Para ilustrar criaremos uma situação hipotética dentro da organização que estamos utilizando para fins didáticos a Comunica Company Partimos do princípio de que a estrutura de capital próprio da Comunica Company será de 2000000000 vinte milhões e os acionistas desejam um retorno de 5 totalizando 100000000 de retorno Ilustraremos esta situação através de cálculos e elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício PE econômico Montante dos gastos fixos em valor Retorno sobre capital próprio Margem de contribuição unitária PE econômico 88000000 100000000 1424242 unidades de produto 13200 A seguir a Demonstração do Resultado do Exercício com base no ponto de equilíbrio econômico da Comunica Company UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 154 Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 1424242 x 22000 1424242 x 7700 1424242 x 1100 1424242 x 13200 313333240 109666634 15666662 187999944 45000000 19800000 19200000 4000000 100000000 100 35 5 60 3191 Importante observar que o ponto de equilíbrio econômico é muito semelhante a uma projeção de lucros desejados importante também destacar que o volume do ponto de equilíbrio contábil evidenciado anteriormente é de 666667 unidades de produto A Comunica Company no momento em que vender 10000 unidades de seu produto apresentará um lucro de 44000000 representando 20 do seu faturamento Com a projeção de retorno sobre o capital próprio esta empresa precisa vender 1424242 unidades de seu produto para obter um retorno ou lucro de 100000000 No momento em que a Comunica Company deseja um retorno de 100000000 esta empresa precisa buscar um incremento nas suas vendas de 4242 ou 424242 unidades a mais do seu produto 6 PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO Estudaremos agora outra variação do ponto de equilíbrio chamado de ponto de equilíbrio financeiro Devemos refletir neste momento sobre quais gastos poderiam ser classificados como gastos não desembolsáveis Claro que é de pleno conhecimento seu que a maioria dos gastos é desembolsável e desembolso é todo pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço Como exemplos de gastos não desembolsáveis poderíamos citar as Depreciações Amortizações e a Exaustão algo que provavelmente você já tenha estudado em diversos cadernos deste curso No momento em que empresa deseja saber o ponto de equilíbrio financeiro os gastos com depreciação amortização e exaustão são excluídos do montante de gastos fixos TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 155 Para ilustrar esta situação voltaremos a analisar a Demonstração do Resultado do Exercício da Comunica Company IMPORTANTE Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que permanecem relativamente constantes independentemente do volume de produção tais como a depreciação e a manutenção de edifícios e instalações fabris máquinas e equipamentos e os custos de administração da fábrica Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Volume de produção 10000 unidades e volume de vendas 10000 unidades Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 10000 x 22000 10000 x 7700 10000 x 1100 10000 x 13200 220000000 77000000 11000000 132000000 45000000 19800000 19200000 4000000 44000000 100 35 5 60 20 Vamos considerar para a nossa análise que os custos indiretos fixos no montante de 45000000 referemse à depreciação e esta será excluída para encontrar o ponto de equilíbrio financeiro PE Financeiro Montante dos gastos fixos em valor Gastos fixos não desembolsáveis Margem de contribuição unitária PE Financeiro 88000000 45000000 325758 unidades de produto 13200 O ponto de equilíbrio financeiro encontrado foi de 325758 unidades de produto e para ilustrar desenvolveremos a Demonstração do Resultado do Exercício Importante destacar que as quantidades não estão sendo arredondadas tendo em vista que na prática as empresas produzirão produtos inteiros e não produtos quebrados UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 156 Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 325758 x 22000 325758 x 7700 325758 x 1100 325758 x 13200 71666760 25083366 3583338 43000056 19800000 19200000 4000000 000 100 35 5 60 Observe o seguinte olhe que interessante o ponto de equilíbrio contábil calculado anteriormente foi de 666667 unidades de produto e agora o ponto de equilíbrio financeiro foi de 325758 unidades de produto Você pôde constatar uma grande diferença entre o ponto de equilíbrio contábil para o ponto de equilíbrio financeiro ou seja 340909 unidades de produto a menos Quando as unidades vendidas superarem o volume de 325758 unidades de produto a organização estará superando o seu ponto de equilíbrio financeiro gerando resultado financeiro positivo e por consequência um prejuízo contábil Com o objetivo de ilustrar este prejuízo contábil simularemos o volume do ponto de equilíbrio financeiro elaborando a Demonstração de Resultado do Exercício da Comunica Company Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 325758 x 22000 325758 x 7700 325758 x 1100 325758 x 13200 71666760 25083366 3583338 43000056 45000000 19800000 19200000 4000000 45000000 100 35 5 60 6279 TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 157 Você pôde observar que a Demonstração do Resultado do Exercício elaborada anteriormente com o volume do ponto de equilíbrio financeiro apresenta prejuízo contábil de 45000000 Este prejuízo contábil foi ocasionado em função dos custos indiretos fixos Estes custos indiretos foram classificados anteriormente como gastos não desembolsáveis para encontrar o ponto de equilíbrio financeiro e contabilmente este gasto foi considerado na elaboração da simulação anterior com o volume de 325758 unidades de produto 7 MARGEM DE SEGURANÇA Você tem pleno conhecimento da existência do ponto de equilíbrio seja contábil econômico ou financeiro Importante observar que conhecer o ponto de equilíbrio é uma informação relevante em qualquer tipo de organização e destacamos que estas organizações também almejam lucros e para que este objetivo seja atingido os volumes de vendas precisam superar o nível do ponto de equilíbrio Quando qualquer organização superar o volume vendido e este volume excedente ao ponto de equilíbrio será chamado de margem de segurança Margem de segurança seria todo e qualquer volume ou receita de vendas que supera o nível de ponto de equilíbrio operacional De acordo com Custódio e Wernke A Margem de Segurança pode ser definida como o volume de vendas que excede as vendas calculadas no Ponto de Equilíbrio PADOVEZE 2000 p 287 O volume de vendas excedente para analisar a margem de segurança pode ser tanto o valor das vendas orçadas como o valor real das vendas Santos 2000 p 178 comenta que a margem de segurança é o diferencial entre o total de vendas planejadas e as vendas no ponto de equilíbrio de uma empresa Em termos operacionais quanto maior for a margem de segurança operacional maiores serão as possibilidades de negociação de preços envolvendo as relações de custos volume e lucro principalmente quando a empresa participa de um mercado altamente competitivo FONTE Custódio e Wernke 2005 IMPORTANTE Os valores acima do ponto de equilíbrio serão a margem de segurança UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 158 UNI Espero que você não esteja confusoa pois os assuntos abordados até o momento são de extrema importância para uma boa gestão empresarial como dizem algumas pessoas ou como um dito popular a rapadura é doce mas não é mole não os profissionais que atuam na gestão das organizações são valorizados mas o seu dia a dia é cheio de obstáculos Voltando ao nosso assunto Margem de Segurança ilustraremos esta situação utilizando algumas Demonstrações do Resultado do Exercício da Comunica Company assunto já estudado por você nos tópicos anteriores Vamos a elas então Espero que você continue motivadoa para o estudo deste assunto IMPORTANTE Nesta demonstração do resultado do exercício a empresa vendeu 10000 unidades de seu produto apresentando um lucro de 44000000 Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Volume de produção 10000 unidades e volume de vendas 10000 unidades Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 10000 x 22000 10000 x 7700 10000 x 1100 10000 x 13200 220000000 77000000 11000000 132000000 45000000 19800000 19200000 4000000 44000000 100 35 5 60 20 TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 159 IMPORTANTE Preste muita atenção nesta Demonstração do Resultado do Exercício com base no Ponto de Equilíbrio Contábil de 666667 unidades de produto Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 666667 x 22000 666667 x 7700 666667 x 1100 666667 x 13200 146666740 51333359 7333337 88000000 45000000 19800000 19200000 4000000 000 100 35 5 60 Anteriormente foi elaborada uma Demonstração do Resultado do Exercício com o volume de 10000 unidades vendidas que apresentou um lucro de 44000000 Também foi elaborada a Demonstração do Resultado do Exercício com base no volume de 666667 unidades ou seja o ponto de equilíbrio contábil Prezadoa acadêmicoa Qual seria a margem de segurança da Comunica Company Não se assuste é muito fácil encontrar Acompanhe o desenvolvimento a seguir Margem de Segurança Receita de Vendas Receita de Vendas do Ponto de Equilíbrio Receita de Vendas Margem de Segurança 220000000 146666740 033 x 100 3333 220000000 Neste caso a empresa Comunica Company está com uma margem de segurança de 3333 ou seja 73326000 ou 3333 unidades de produto aproximadamente Observe que o faturamento de 220000000 poderá reduzir até 3333 e se isto vier a ocorrer a empresa atingirá o seu ponto de equilíbrio Então vamos ao cálculo 220000000 menos 73326000 3333 de 220000000 será igual a 146674000 e este valor é o valor do faturamento para atingir o ponto de equilíbrio UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 160 Em função da existência de uma concorrência muito acirrada o conhecimento da margem de segurança tornase um instrumento importantíssimo para auxiliar na tomada de decisão em uma negociação A Margem de Segurança às vezes denominada MS pode ser encontrada através da variável volume Acompanhe o desenvolvimento a seguir Margem de Segurança Volume de Vendas Volume de Vendas do Ponto de Equilíbrio Volume de Vendas Margem de Segurança 10000 unidades 666740 unidades 033 x 100 3333 10000 unidades Observe que se aplicarmos 3333 no volume de vendas de 10000 unidades 10000 x 3333 333333 encontraremos 333333 unidades de margem de segurança Podese multiplicar esta unidade pelo preço de venda unitário para encontrar a margem de segurança em valor ou seja multiplicase 333333 por 22000 e encontrase o valor de 73326000 denominado margem de segurança O volume de vendas com lucro era de 10000 unidades e se deduzir o volume da margem de segurança de 333333 unidades você encontrará o volume do ponto de equilíbrio contábil ou seja 10000 menos 333333 serão iguais a 666667 unidades 8 EVIDENCIAÇÃO DO IMPACTO DAS ALTERAÇÕES DE PREÇOS CUSTOS E VOLUME NO RESULTADO DAS ORGANIZAÇÕES 81 OSCILAÇÃO DE PREÇOS VERSUS RESULTADO ORIGINAL E PROJETADO Para ilustrar o entendimento da oscilação de preço no resultado das organizações será utilizada a Demonstração de Resultado do Exercício da Comunica Company algo já estudado por você neste Caderno IMPORTANTE Preste atenção Esta demonstração será considerada como uma demonstração original TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 161 Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Volume de produção 10000 unidades e volume de vendas 10000 unidades Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 10000 x 22000 10000 x 7700 10000 x 1100 10000 x 13200 220000000 77000000 11000000 132000000 45000000 19800000 19200000 4000000 44000000 100 35 5 60 20 Em função da crise instalada no mundo a empresa redirecionou o seu planejamento e está prevendo para o próximo ano uma redução de 10 no seu preço de venda Tendo em vista esta premissa será necessário simular a situação e verificar o seu impacto no resultado Então vamos a esta simulação O preço praticado pela Comunica Company é de 22000 e com a redução de 10 o preço projetado será de 19800 22000 x 10 2200 subtrair este valor de 22000 chegamos ao valor de 19800 Já está clara para você a composição dos gastos dentro de qualquer organização sejam gastos de produção sejam gastos administrativos A partir deste conhecimento precisase identificar quais gastos sofrem alteração em função da oscilação do volume de vendas e quais sofrem alteração em função da oscilação da receita e ou vendas mais precisamente dos gastos interrelacionados com a alteração do preço de venda Como exemplo podemos identificar os gastos com fretes gastos com comissões gastos com impostos e diversos outros Para reflexão já existem no Brasil contratos de aluguel que estabelecem um percentual variável sobre o faturamento e neste caso qualquer alteração de preço deverá alterar o valor do aluguel Já sabemos que o preço para o próximo ano será de 19800 ou seja 10 menor e os custos variáveis unitários você acha que deverão sofrer alguma alteração em função da oscilação do preço Os gastos para produzir aquele produto não sofrerão alteração pois eles não estão diretamente associados à alteração do preço projetado UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 162 Imagine que para produzir aqueles produtos com um custo variável unitário de 7700 foram utilizados materiais diretos mão de obra direta e estes custos foram utilizados para a formatação do preço de venda ou seja estão inseridos no preço de venda original de 22000 No momento em que a empresa decidiu reduzir seus preços os custos produtivos não sofreram alterações pois já estavam incorporados à produção daquele produto e isto não impede que para um próximo lote de produção a empresa revise os seus custos produtivos com o objetivo de ser mais competitiva IMPORTANTE Preste muita atenção nesta demonstração projetada IMPORTANTE Redução do preço de venda em 10 Redução das comissões Redução da margem de contribuição unitária Os custos variáveis não sofrem alteração Para ilustrar evidenciaremos a estrutura de preços e gastos projetados Preço de venda unitário projetado 19800 100 Custo variável unitário 7700 3889 Despesa variável unitária 5 do PV 990 500 Margem de contribuição unitária 11110 5611 Comissões dos vendedores A partir do conhecimento da alteração dos valores unitários simularemos esta situação com a elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício da Comunica Company TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 163 Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Volume de produção 10000 unidades e volume de vendas 10000 unidades Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 10000 x 19800 10000 x 7700 10000 x 990 10000 x 11110 198000000 77000000 9900000 111100000 45000000 19800000 19200000 4000000 23100000 100 3889 5 5611 1167 Observe a alteração ocorrida no resultado Na estrutura original com o preço praticado em 22000 a Comunica Company registrou um lucro de 44000000 que representava 20 do seu faturamento Com a oscilação do preço de venda para 19800 10 a menos o resultado da Comunica Company foi de 23100000 e este representa 1167 do seu faturamento Aproveitamos a oportunidade para levar você à outra reflexão O resultado original apresentado foi de 44000000 e o resultado projetado apresentado foi de 23100000 uma redução de 20900000 e uma redução de 4750 no seu resultado Não fique assustadoa é isto mesmo uma oscilação de 10 no preço desta empresa provocará uma redução no seu resultado de 4750 Para ilustrar a redução apresentada foi de 20900000 você deverá dividir este valor pelo lucro original de 44000000 O resultado apresentado será de 04750 se multiplicar este resultado por 100 você encontrará o 4750 Faça o seguinte do valor de 44000000 reduza o 4750 e você encontrará o valor de 20900000 subtraia este valor do 44000000 e você encontrará o resultado projetado de 23100000 Tenho uma vivência muito forte nesta área e divido com você esta problemática Por mais simples que possa ser no dia a dia muitas pessoas muitos administradores ficam admirados com estes impactos As organizações para cumprirem algumas metas sacrificam os seus preços e a posteriori verificam o grande impacto ocorrido na organização Tenho plena convicção de que estas situações ocorrem no dia a dia de qualquer organização UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 164 Prezadoa acadêmicoa o desafio continua precisamos criar um cenário novo ou tentar buscar este resultado através de outras ações Estamos promovendo você para que seja oa presidente desta organização Você realizará uma reunião com todo o corpo executivo da sua organização e estabelecerá a seguinte meta para o próximo ano Você durante a reunião informará ao corpo executivo que está convencidoa de que a Comunica Company empresa sólida no mercado mercado conquistado com muito esforço tem um nome referência em excelência nos serviços prestados além de uma grande responsabilidade social e ambiental e continuará a ser competitiva Você tem em seu poder um estudo de mercado e comprova que a Comunica Company consegue crescer neste mercado e deseja manter o mesmo resultado no próximo ano ou seja os preços serão reduzidos e a Comunica Company deseja manter o seu lucro constante o lucro de 44000000 Você como presidente da Comunica Company solicita à sua área de controladoria a projeção ou o novo cenário para saber qual será o novo volume que a empresa precisa vender para manter o mesmo lucro Como presidente você afirma a existência de vários parceiros que poderão produzir este excedente de produtos pois é um momento específico uma restrição de mercado A Comunica Company não está pensando neste momento em aumentar a sua capacidade produtiva instalada pois isto neste primeiro momento demandará maiores investimentos financeiros assim alterando toda a estrutura de gastos Então encerrada a reunião a controladoria preparará estes dados Vamos simular juntos esta situação Partindo do princípio de que a Comunica Company tem uma estrutura de gastos fixos no montante de 88000000 e uma margem de contribuição unitária projetada de 11110 poderá projetar o lucro constante de 44000000 nesta estrutura com a aplicação da seguinte fórmula GASTOS FIXOS LUCRO MCu Projetada Margem de Contribuição Unitária Projetada Com a aplicação desta fórmula será possível encontrar o volume necessário para que a Comunica Company consiga manter o seu lucro de 44000000 para o próximo ano Então o cálculo seria 88000000 44000000 1188118 unidades de produto 11110 Para ilustrar demonstrarei esta situação na própria Demonstração do Resultado do Exercício projetada com este volume TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 165 IMPORTANTE Diferenças mínimas nos valores ocorrem em função de possíveis arredondamentos de valores e ou volumes Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Volume de produção 10000 unidades e volume de vendas 10000 unidades Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 1188118 x 19800 1188118 x 7700 1188118 x 990 1188118 x 11110 235247364 91485086 11762368 132000000 45000000 19800000 19200000 4000000 44000000 100 3889 5 5611 1870 Olhe que interessante Conseguimos encontrar o volume necessário para que a empresa possa manter o seu lucro em 44000000 e este volume será de aproximadamente 1188118 unidades de seu produto Você pode apresentar a seguinte análise ao comitê executivo tendo em vista que o volume original era de 10000 unidades o volume projetado será de 1188118 um incremento de 188118 unidades ou seja 1881 a mais em volume A partir deste momento e tendo em vista que o presidente da Comunica Company ressaltou a existência de parceiros a empresa poderia fazer um estudo da viabilidade econômica e financeira para que um terceiro possa produzir estes produtos Estamos refletindo neste momento sobre uma variável sempre teremos inúmeras variáveis sejam isoladas ou em conjunto Tenho plena convicção de que gradativamente iremos implementar outras Aproveito a oportunidade para levar você à outra análise Partindo do princípio de que na estrutura original a empresa apresentava um lucro de 44000000 que representava 20 do seu faturamento seria possível projetar esta mesma representatividade para o próximo ano Na simulação de volume a representatividade encontrada foi de 1870 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 166 Para encontrar este resultado devemos aplicar a seguinte fórmula gastos fixos divididos pela subtração do índice de margem de contribuição entre o índice de lucro desejado O índice de margem de contribuição será de 5611 e o lucro projetado será de 20 IMPORTANTE Os índices ou percentuais precisam ser divididos por 100 Exemplo um índice de 30 seria 030 Gastos fixos Índice de Margem de Contribuição Projetada Índice de Lucro Desejado Agora convidamos você a inserir estes valores na fórmula 88000000 05611 menos 020 88000000 03611 O resultado da aplicação desta fórmula será de 243699806 Este será o faturamentometa para o próximo ano objetivando manter o índice de 20 de lucros Para comprovar tal situação elaboraremos a Demonstração do Resultado do Exercício projetada IMPORTANTE Para elaborar esta demonstração do resultado do exercício será necessário utilizar a estrutura de índices da demonstração projetada TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 167 Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 243699806 100 3889 5 5611 Preste muita atenção você já encontrou o faturamentometa de 243699806 e para encontrar os gastos variáveis constantes na Demonstração do Resultado do Exercício você precisa multiplicar o faturamentometa pelos índices sendo que estes estão destacados Com a aplicação destes índices a nossa Demonstração do Resultado do Exercício projetada será IMPORTANTE Preste muita atenção Sobre as vendas brutas serão aplicados os percentuais ou índices Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 243699806 94774854 12184990 136739961 45000000 19800000 19200000 4000000 48740022 100 3889 5 5611 20 Na Demonstração de Resultados apresentada anteriormente comprovou se o lucro de 48740022 representando 20 do seu faturamento Observe com muita atenção a estrutura de índices pois esta não sofreu nenhum tipo de alteração Você estudou anteriormente o ponto de equilíbrio contábil e aproveito a oportunidade para levar você a refletir sobre uma possível alteração no ponto de equilíbrio contábil Então perguntamos os preços foram reduzidos em 10 Esta alteração provocaria alguma alteração no ponto de equilíbrio contábil da Comunica Company UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 168 IMPORTANTE Esta demonstração do ponto de equilíbrio operacional já foi elaborada por você em tópico anterior gastos fixos dividemse pela margem de contribuição unitária o que resulta no volume do ponto de equilíbrio contábil Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 666667 x 22000 666667 x 7700 666667 x 1100 666667 x 13200 146666740 51333359 7333337 88000000 45000000 19800000 19200000 4000000 000 100 35 5 60 A resposta seria afirmativa Sim professor o ponto de equilíbrio contábil sofrerá uma alteração em função da alteração da margem de contribuição unitária e ou da alteração do índice de margem de contribuição Com a finalidade de ilustrar isto efetuarei o cálculo do ponto de equilíbrio contábil projetado e este será analisado com o ponto de equilíbrio contábil original já calculado por você anteriormente em tópico anterior Para encontrar o ponto de equilíbrio contábil projetado precisamos aplicar a seguinte fórmula Montante dos Gastos Fixos dividese pela Margem de Contribuição Unitária e o resultado apresentado será o volume de vendas necessário para a empresa atingir o ponto de equilíbrio contábil O montante dos gastos fixos da Comunica Company representa o valor de 88000000 e a margem de contribuição unitária projetada no valor de 11110 Sendo assim o ponto de equilíbrio contábil em volume será de 792079 unidades de produto 88000000 dividese por 11110 e o resultado será de 792079 unidades Anteriormente você calculou este ponto de equilíbrio contábil original e chegou ao volume de 666667 TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 169 IMPORTANTE A demonstração a seguir referese ao ponto de equilíbrio contábil projetado com redução de 10 no preço de venda Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 792079 x 19800 792079 x 7700 792079 x 990 792079 x 11110 156831642 60990083 7841582 88000000 45000000 19800000 19200000 4000000 000 100 35 5 60 Você pôde verificar a representatividade da variação do ponto de equilíbrio contábil uma variação de 125412 unidades de produto e uma variação de 1881 792079 666667 125412 9 VOLUME DE VENDAS ORIGINAL VERSUS VOLUME DE VENDAS PROJETADO No tópico anterior estudamos o impacto referente a uma oscilação de preços e neste momento analisaremos uma oscilação no volume de vendas A única variável a ser alterada será o volume de vendas Para fins didáticos iremos imaginar que no próximo ano a Comunica Company projetará um aumento de 8 nas suas vendas e o presidente desta organização gostaria de saber qual será o impacto no resultado em função do aumento deste volume Com o objetivo de não atrapalhar a nossa linha de pensamento continuarei a utilizar a Demonstração do Resultado do Exercício da Comunica Company aquela já conhecida por você chamada de Demonstração Original UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 170 IMPORTANTE Preste atenção esta demonstração será considerada como uma demonstração original Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Volume de produção 10000 unidades e volume de vendas 10000 unidades Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 10000 x 22000 10000 x 7700 10000 x 1100 10000 x 13200 220000000 77000000 11000000 132000000 45000000 19800000 19200000 4000000 44000000 100 35 5 60 20 IMPORTANTE Observe a seguir a demonstração de resultados projetada com um aumento de 8 no volume de vendas 10000 8 10800 unidades Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 10800 x 22000 10800 x 7700 10800 x 1100 10800 x 13200 237600000 83160000 11880000 142560000 45000000 19800000 19200000 4000000 54560000 100 35 5 60 2296 TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 171 Prezadoa acadêmicoa preste muita atenção na variação ocorrida entre o resultado original versus o projetado O resultado original apresentado foi de 44000000 e o resultado projetado foi de 54560000 ou seja um aumento de 10560000 ou um aumento de 24 Olhe que interessante um pequeno aumento de 8 no volume de vendas provocou um aumento de 24 no resultado O aumento da margem de contribuição proporcionou uma maior diluição dos gastos fixos e por consequência o aumento dos lucros Para encontrar este aumento no resultado de 10560000 você poderia calcular da seguinte maneira multiplicase a variação do volume pela margem de contribuição unitária Ou seja a variação no volume foi de 800 unidades e esta se multiplica por 13200 tendo como resultado o valor de 10560000 Observe que este 10560000 foi o valor que aumentou o resultado 44000000 10560000 54560000 O ponto de equilíbrio contábil não será afetado em função da alteração do volume de vendas tendo em vista que o ponto de equilíbrio contábil sofrerá alteração somente quando a margem de contribuição unitária for alterada ou a estrutura de gastos fixos 10 GASTOS FIXOS ORIGINAIS versus GASTOS FIXOS PROJETADOS As organizações controlam seus gastos e chegam a fazer uma projeção da alteração da sua estrutura de gastos fixos para vários períodos Partindo do princípio de que a Comunica Company precisa reduzir sua estrutura de gastos fixos para o próximo ano na taxa de 5 cinco por cento em função de um realinhamento organizacional os gastos financeiros não poderão ser reduzidos devido a contratos já estabelecidos e segundo o departamento jurídico da Comunica Company não seria viável tentar alterar tal situação A presidência desta organização gostaria de saber qual será o impacto no resultado desta empresa com a aplicação desta redução Para ilustrar esta situação utilizaremos a Demonstração de Resultado Original da Comunica Company UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 172 IMPORTANTE Veja a Demonstração de Resultado original Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Volume de produção 10000 unidades e volume de vendas 10000 unidades Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 10000 x 22000 10000 x 7700 10000 x 1100 10000 x 13200 220000000 77000000 11000000 132000000 45000000 19800000 19200000 4000000 44000000 100 35 5 60 20 IMPORTANTE Redução de 5 nos gastos fixos com exceção das despesas financeiras juros Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Volume de produção 10000 unidades e volume de vendas 10000 unidades Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 10000 x 22000 10000 x 7700 10000 x 1100 10000 x 13200 220000000 77000000 11000000 132000000 42750000 18810000 18240000 4 0 0 0 0 0 0 48200000 100 35 5 60 2190 TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 173 Os valores destacados na Demonstração do Resultado apresentada referemse aos valores que foram reduzidos em 5 A alteração dos gastos fixos em 5 contribuiu para um aumento de 955 no lucro da companhia ou seja o lucro original era de 44000000 e o lucro projetado no valor de 48200000 com um aumento de 4200000 O índice de lucro passou de 20 para 2190 e podese analisar que novamente a variação no resultado da Comunica Company foi completamente diferente da variação ocorrida nos gastos fixos 11 GASTOS VARIÁVEIS ORIGINAIS VERSUS GASTOS VARIÁVEIS PROJETADOS Prezadoa acadêmicoa continuaremos a refletir sobre outra variável que poderia ser alterada na organização ou seja a alteração dos custos variáveis Esta alteração pode ocorrer em todo o grupo de custos variáveis produtivos em função da alteração de preços de aquisição da matériaprima das embalagens utilizadas no processo de fabricação e outros gastos variáveis referentes a comissões pagas à equipe de vendas os percentuais de fretes e qualquer outro tipo de gasto que possa estar atrelado à oscilação do faturamento da empresa Já foi citada anteriormente a existência de alguns contratos de aluguéis que estão estabelecidos desta forma Em função de uma grande concorrência instalada a Comunica Company estabeleceu um escritório no continente asiático com a finalidade de desenvolver um novo fornecedor de matériaprima Partindo deste novo cenário a Comunica Company conseguiu desenvolver neste continente um fornecedor dentro dos padrões de qualidade assegurada e este fornecedor colocará a matériaprima no Brasil com uma redução de 5 nos preços desta matériaprima Para ilustrar o impacto desta situação continuarei a utilizar a Demonstração de Resultado da Comunica Company para simular este novo cenário IMPORTANTE Preste atenção esta demonstração será considerada como uma demonstração original UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS 174 Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Volume de produção 10000 unidades e volume de vendas 10000 unidades Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 10000 x 22000 10000 x 7700 10000 x 1100 10000 x 13200 220000000 77000000 11000000 132000000 45000000 19800000 19200000 4000000 44000000 100 35 5 60 20 IMPORTANTE Redução de 5 nos gastos variáveis Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Volume de produção 10000 unidades e volume de vendas 10000 unidades Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 10000 x 22000 10000 x 7315 10000 x 1100 10000 x 13585 220000000 73150000 11000000 135850000 45000000 19800000 19200000 4000000 47850000 100 3325 5 6175 2175 Analisando o impacto desta alteração percebese um aumento do resultado de 3850000 ou 875 novamente verificouse que a alteração dos custos variáveis no índice de 5 provocou uma alteração no resultado de 875 ou seja um índice completamente diferente TÓPICO 2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 175 IMPORTANTE O índice de margem de contribuição e o índice de lucro sofreram a mesma alteração ou seja 175 Outro aspecto importante na situação apresentada foi a alteração do índice de margem de contribuição uma alteração positiva e esta contribuiu para a geração deste resultado O índice original era de 60 e o índice projetado de 6175 por consequência o índice de lucro original era de 20 e o índice de lucro projetado de 2175 Gostaria de levar você neste momento para uma análise do impacto no ponto de equilíbrio original versus projetado IMPORTANTE Esta demonstração do ponto de equilíbrio operacional já foi elaborada por você em tópico anterior gastos fixos dividemse pela margem de contribuição unitária o que resulta no volume do ponto de equilíbrio contábil Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 666667 x 22000 666667 x 7700 666667 x 1100 666667 x 13200 146666740 51333359 7333337 88000000 45000000 19800000 19200000 4000000 000 100 35 5 60 O ponto de equilíbrio contábil projetado será de 647773 unidades aproximadamente No surgimento de alguma dúvida em relação a este volume recomendo que você verifique em tópico anterior o procedimento para encontrar o ponto de equilíbrio contábil em volume 176 IMPORTANTE A demonstração a seguir referese ao ponto de equilíbrio contábil projetado com redução de 5 nos gastos variáveis Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio variável Comunica Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 647773 x 22000 647773 x 7315 647773 x 1100 647773 x 13585 142510060 47384595 7125503 88000000 45000000 19800000 19200000 4000000 000 100 3325 5 6175 Importante observar a variação ocorrida no ponto de equilíbrio contábil em função do aumento da margem de contribuição ou seja o ponto de equilíbrio contábil original era de 666667 unidades e o projetado de 647773 evidenciando uma redução de 18894 unidades Podemos afirmar que a Comunica Company em função deste ganho de margem de contribuição atingirá mais cedo o seu nivelamento através do ponto de equilíbrio contábil 177 RESUMO DO TÓPICO 2 Neste tópico você estudou A Demonstração do Resultado do Exercício pelo método de custeio variável detalhado com o seu volume estrutura de preços e custos unitários Esta demonstração está fora dos padrões estabelecidos pela legislação do Imposto de Renda ou diferente das demonstrações geralmente publicadas em jornais e não poderia ser diferente tendo em vista que esta demonstração é de uso gerencial nas organizações e possui uma formatação diferenciada A importância de se conhecer o montante dos gastos variáveis que podem ser classificados como deduções da receita bruta e outros gastos variáveis classificados como despesas variáveis como exemplo as comissões de vendedores e por fim os gastos variáveis produtivos estes classificados como custo do produto vendido no momento em que a empresa vende os seus produtos O conceito de margem de contribuição unitária e também a importância da estrutura de índices chamado de percentuais em relação à receita bruta de vendas A grande importância da margem de contribuição para a organização encontrar o seu ponto de nivelamento ou seja o ponto em que a receita se iguale a todos os gastos provocando um resultado nulo ou chamado de ponto de equilíbrio Com o conhecimento da aplicabilidade do ponto de equilíbrio você identificou alguns modelos tais como ponto de equilíbrio contábil ponto de equilíbrio econômico e ponto de equilíbrio financeiro Para a demonstração deste assunto foi elaborada uma Demonstração do Resultado do Exercício da empresa Comunica Company que foi utilizada como exemplo didático em diversas simulações tais como ponto de equilíbrio contábil econômico e financeiro A partir do momento do conhecimento do ponto de equilíbrio e dos lucros alcançados pela Comunica Company foi desenvolvido o conceito de margem de segurança uma ferramenta muito importante para ajudar os administradores em situações de concorrência acirrada A importância de conhecer a área de custos gerenciais ou seja qualquer modelo de análise de custos e que estes modelos ajudam as organizações a buscar projeções satisfatórias em termos de resultados 178 Veja a Demonstração acima e responda 1 Qual é o índice de margem de contribuição da E A D Company 2 Qual é o ponto de equilíbrio contábil em receita de vendas 3 Qual é o ponto de equilíbrio financeiro da E A D Company 4 Qual é o índice de margem de segurança 5 A E A D Company deseja um retorno sobre o capital próprio no valor de 2500000 partindo desta situação qual será o ponto de equilíbrio econômico 6 Qual é a margem de contribuição unitária AUTOATIVIDADE Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro método de custeio direto e ou variável E A D Company Vendas brutas CPV variável Comissão dos vendedores Margem de contribuição Custos indiretos fixos Despesas fixas comerciais Despesas administrativas fixas Despesas financeiras Juros Lucro Custo do Produto Vendido Variável 5000 x 3000 15000000 8000000 300000 6700000 3500000 800000 650000 250000 1500000 179 TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS UNIDADE 2 Você já tem conhecimento de que muitas organizações produzem e vendem diversos modelos de produtos e que esta diversidade ocorre também no seu processo produtivo na composição do produto na valorização dos custos e por consequência na formatação do preço de venda orientativo Outro aspecto importante a ser destacado é o impacto das condições que o mercado estabelece no ciclo de vida de cada produto ou seja cada produto tem a sua própria história o seu próprio tempo de vida Com base em diversos estudos de mercado as organizações estabelecem um determinado volume de vendas para cada produto tendo em vista que esses volumes podem oscilar de tempos em tempos Em vista de toda a adversidade imposta por clientes e por um mercado supercompetitivo as organizações se estruturam de tal forma que criam mecanismos para poder analisar os seus resultados por linha de produtos por unidade de negócios por atividades por centros de resultado enfim por qualquer maneira que possa ajudar nas decisões do dia a dia Para Garrison e Noreen 2001 p 175 a expressão mix de vendas significa a proporção de produtos de uma companhia Os gerentes tentam encontrar o composto ou mix que proporciona a maior quantidade de lucro A maioria das empresas tem diversos produtos muitas vezes com rentabilidades diferentes Quando isso ocorre os lucros em certa medida dependerão do mix de vendas da companhia sendo maiores se os itens de grande margem constituírem uma proporção relativamente grande do total das vendas e não os de pequena margem As alterações no mix de vendas podem ocasionar variações interessantes e às vezes confusas nos lucros da empresa A alteração do mix de vendas de itens de grande margem para os de pequena margem pode fazer com que o lucro total diminua mesmo que as vendas totais aumentem Ao contrário a substituição de itens de pequena margem por itens de grande margem pode causar o efeito inverso o lucro total pode aumentar mesmo que as vendas totais diminuam Uma coisa é alcançar um determinado volume de vendas outra completamente diferente é vender o mix de produtos mais lucrativo 1 INTRODUÇÃO 180 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS Para Souza e Diehl 2009 p 267 fazse necessário usar algumas adaptações para as empresas multiprodutoras em primeiro lugar devese observar que se os produtos são muito diferentes entre si em termos de unidades físicas ou características não há muito sentido em se calcular o PE Ponto de Equilíbrio conjunto ou médio em quantidades nesse caso preferese determinar o PE em valores monetários Em segundo lugar a determinação em si do PE é um pouco mais complexa e deve ser feita por meio da ponderação considerando os valores totais ou por meio da razão de contribuição unitária nesta última opção determinase uma razão média Prezadoa acadêmicoa analisaremos a Demonstração do Resultado do Exercício de uma empresa hipotética que podemos chamar de XSalada Company a composição do seu mix de vendas e o interrelacionamento com os resultados 2 VOLUME DE VENDAS E COMPOSIÇÃO DO MIX DE PRODUTOS Para analisar resultados de diversos produtos será necessário conhecer a representatividade do volume de vendas de cada produto em relação ao volume total de produtos vendidos A XSalada Company vende os seguintes produtos hambúrguer de carne bovina representado por HB hambúrguer de carne suína representado por HS e hambúrguer de carne de frango representado por HF IMPORTANTE Os valores unitários deste quadro serão utilizados para elaborar a Demonstração de Resultado do Exercício da XSALADA COMPANY HB HS HF Total Volume de Vendas 29920 44 14960 22 23120 34 68000 100 Preço Venda Unitário 165 150 085 Custo Variável Unitário 125 070 025 Margem Contribuição Unitária 040 080 060 Custos Fixos 1000000 Despesas Fixas 300000 TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 181 O volume total de vendas da empresa é de 68000 unidades e o produto HB representa 44 desse volume o produto HS 22 e o produto HF 34 ou seja o volume do HB dividese por 68000 e o resultado multiplicase por 100 e assim sucessivamente para os outros produtos 3 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO COM MIX DE PRODUTOS A partir do momento em que conhecemos o volume de vendas de cada produto podemos demonstrar os resultados por produto com a elaboração da Demonstração de Resultado do Exercício pelo método variável Observe com muita atenção a Demonstração do Resultado do Exercício da XSalada Company HB HS HF Total Volume de Vendas 29920 44 14960 22 23120 34 68000 100 Receita de Vendas 4936800 100 2244000 100 1965200 100 9146000 100 Custos Variáveis 3740000 1047200 578000 5365200 5866 Margem de Contribuição 1196800 2424 1196800 5333 1387200 7059 3780800 4134 Custos Fixos 1000000 Despesas Fixas 300000 Resultado 2480800 2712 Pedimos para que você analise com muita calma a demonstração anterior mas não se preocupe faremos um comentário sobre as situações ocorridas Primeiramente observe que a receita de vendas de cada produto foi encontrada da seguinte maneira o volume de venda de cada produto multiplicado pelo seu preço de venda unitário No caso do produto HB o volume de vendas foi de 29920 Multiplicado pelo preço de venda unitário de 165 resultou no valor de 4936800 ou seja a receita de vendas totais do produto HB 182 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS Os custos variáveis do produto HB foram encontrados da mesma forma ou seja o volume de 29920 multiplicado pelo custo variável unitário de 125 apresenta o valor de 37400 ou seja o custo variável total do produto HB A margem de contribuição do produto HB foi encontrada da mesma forma ou seja o volume de vendas de 29920 multiplicado pela margem de contribuição unitária de 040 resulta no valor de 1196800 Analisando a composição dos valores do produto HS faremos da mesma forma ou seja multiplicase o volume de vendas do produto HS de 14960 pelo preço de venda unitário de 150 resultando no valor de 2244000 classificado como Receita de Vendas do produto HS Os custos variáveis do produto HS foram encontrados da seguinte forma multiplicase o volume de vendas do produto HS de 14960 pelo custo variável unitário de 070 e resultará no valor de 1047200 de custos variáveis deste produto A margem de contribuição do produto HS foi encontrada da seguinte maneira multiplicase o volume de vendas de 14960 pela margem de contribuição unitária de 080 e resultará no valor de 1196800 sendo a margem de contribuição total do produto HS O volume de vendas do produto HF de 23120 multiplicado pelo preço de venda unitário do produto HF no valor de 085 resultará na Receita de Vendas deste produto no valor de 1965200 O volume de 23120 multiplicado pelo custo variável unitário de 025 resultará no valor de 578000 como custo variável total deste produto A margem de contribuição deste produto será encontrada da seguinte maneira multiplicase o volume de vendas de 23120 pela margem de contribuição unitária de 060 resultando no valor de 1387200 identificado como margem de contribuição total do produto HF Se você ficou um pouco confusoa recomendamos verifique novamente com muita calma todo o procedimento desenvolvido Isto precisa estar muito claro tendo em vista as análises que faremos a posteriori Observe que a Demonstração do Resultado do Exercício da XSalada Company como um todo apresentou uma margem de contribuição total de 3780800 e após esta margem total a estrutura de custos fixos e despesas fixas foram deduzidas para apurar o lucro ou seja esta empresa no seu todo apresentou um resultado positivo de 2480800 equivalente a 2712 do faturamento total desta empresa Importante você analisar os resultados da margem de contribuição total de cada produto ou seja o produto HB apresentou uma margem de contribuição no valor de 1196800 e o produto HS no valor de 1196800 e por fim o produto HF no valor de 1387200 TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 183 Independentemente de esta organização apresentar um resultado positivo no seu todo nada impede que os administradores possam analisar a margem de contribuição por produto através de seus valores e também através de seus índices observe que o índice de margem de contribuição é diferente entre os produtos Para o HB o índice é de 2424 para o HS o índice é de 5333 e para o HF de 7059 Observe que os custos fixos e despesas fixas não foram distribuídos aos produtos mas em algumas situações isto poderá ocorrer Partindo deste pressuposto os administradores podem concluir que o produto HF possui o maior índice de margem de contribuição ou seja é o produto que tem a maior participação nos lucros e não é o produto hoje mais vendido pois representa 34 do volume total vendido Não é fácil tomar a decisão de variar qualquer volume de cada produto dentro do seu mix em função de ter mais ou menos margem de contribuição porque se precisa conhecer com profundidade a história ou a representatividade de cada produto na geração de resultados individuais e no resultado como um todo Mas tenho plena convicção de que a análise de contribuição marginal por produto serve como um instrumento importante na tomada de decisão 4 ANÁLISE DE RESULTADOS COM MIX DE PRODUTOS Neste tópico desenvolveremos os procedimentos para encontrar o ponto de equilíbrio contábil de diversos produtos A partir do momento em que conhecemos a representatividade do volume de vendas de cada produto no total de produtos vendidos será possível encontrar uma margem de contribuição ponderada ou chamada de margem de contribuição mix que será utilizada para projetar resultados e também para encontrar o ponto de equilíbrio Como já é de conhecimento seu em tópico anterior foi evidenciada a Demonstração de Resultado do Exercício da XSalada Company e esta será utilizada como exemplo didático neste tópico 5 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL Agora você saberá como calcular o ponto de equilíbrio contábil de uma empresa que produz diversos produtos com preços custos e margens de contribuição unitária diferenciados Para encontrar o ponto de equilíbrio contábil a empresa precisa encontrar uma margem de contribuição média Esta margem média será encontrada através da representatividade do volume de cada produto em relação ao volume total vendido 184 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS Exemplo a XSalada Company vende os seguintes produtos hambúrguer de carne bovina representado por HB hambúrguer de carne suína representado por HS e hambúrguer de carne de frango representado por HF HB HS HF Total Volume de Vendas 29920 44 14960 22 23120 34 68000 100 Preço Venda Unitário 165 150 085 Custo Variável Unitário 125 070 025 Margem Contribuição Unitária 040 080 060 Custos Fixos 1000000 Despesas Fixas 300000 Para calcular o ponto de equilíbrio operacional contábil devese aplicar o percentual de cada produto na margem de contribuição unitária O volume total de vendas da empresa é de 68000 unidades e o produto HB representa 44 desse volume o HS representa 22 e o HF 34 ou seja o volume do HB dividese por 68000 e o resultado multiplicase por 100 e assim sucessivamente para os outros produtos Agora precisamos encontrar o mix e para isso aplicaremos estes percentuais no preço no custo variável e na margem unitária de cada produto O preço de venda unitário do produto HB é de 165 multiplicase pelo percentual do mix de 44 resultando no preço de venda unitário mix HB de 073 O preço de venda unitário do produto HS é de 150 multiplicase pelo percentual do mix de 22 resultando no preço de venda unitário mix HS de 033 O preço de venda unitário do produto HF é de 085 multiplicase pelo percentual do mix de 34 resultando no preço de venda unitário mix HF de 029 Concluise que o preço de venda mix do produto HB é de 073 o de HS é de 033 e o de HF é de 029 Precisamos também aplicar esses percentuais do mix nos custos unitários dos produtos O custo variável unitário do produto HB é de 125 multiplicase pelo percentual do mix de 44 resultando no custo variável unitário mix HB de 055 TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 185 O custo variável unitário do produto HS é de 070 multiplicase pelo percentual do mix de 22 resultando no custo variável unitário mix HS de 015 O custo variável unitário do produto HF é de 025 multiplicase pelo percentual do mix de 34 resultando no custo variável unitário mix HF de 009 Neste momento será aplicado o mesmo percentual na margem de contribuição de cada produto A margem de contribuição unitária do produto HB é de 040 multiplica se pelo percentual do mix de 44 resultando na margem de contribuição unitária mix HB de 018 A margem de contribuição unitária do produto HS é de 080 multiplica se pelo percentual do mix de 22 resultando na margem de contribuição unitária mix HS de 018 A margem de contribuição unitária do produto HF é de 060 multiplica se pelo percentual do mix de 34 resultando na margem de contribuição unitária mix HB de 020 HB HS HF Total Volume de Vendas 29920 14960 22 23120 34 68000 100 Preço Venda Unitário mix 073 5407 033 2444 029 2148 135 100 Custo Variável Unitário mix 055 6952 015 1899 009 1139 079 5852 Margem Contribuição Unitária mix 018 3214 018 3214 020 3571 056 4148 Para encontrar o volume do ponto de equilíbrio operacional contábil desta empresa devese dividir o valor da estrutura fixa pela margem de contribuição unitária total do mix calculado no exemplo anterior Observe a demonstração que segue O montante dos gastos fixos é de 1300000 dividido por 056 encontramos o seguinte resultado 2321429 Este número representa o volume para o ponto de equilíbrio operacional da empresa ou seja deverá vender 2321429 hambúrgueres para atingir o ponto de equilíbrio operacional Qual seria o volume de vendas de cada produto 186 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS A seguir demonstramos o volume aproximado para que cada produto possa atingir o ponto de equilíbrio operacional contábil IMPORTANTE Veja que os valores e volumes sofreram pequenos arredondamentos Volume Ponto de Equilíbrio HB HS HF Total 23214 10214 44 5107 22 7893 34 23214 100 Para encontrar o volume do produto HB você precisa aplicar o percentual do mix no volume total do ponto de equilíbrio ou seja 23214 x 44 10214 No produto HS o mesmo procedimento ou seja 23214 x 22 5107 e para o produto HF 23214 x 34 7893 Observe com muita atenção a Demonstração do Resultado do Exercício do Ponto de Equilíbrio Contábil da XSalada Company HB HS HF Total Volume de Vendas 10214 44 5107 22 7893 34 23214 100 Preço Venda Unitário 165 150 085 Custo Variável Unitário 125 070 025 Margem Contribuição Unitária 040 080 060 Custos Fixos 1000000 Despesas Fixas 300000 TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 187 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DA XSALADA COMPANY DO PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL IMPORTANTE Valores e índices sofreram arredondamentos Você pode encontrar diferenças próximas de 9300 HB HS HF Total Volume de Vendas 10214 44 5107 22 7893 34 23214 100 Receita de Vendas 1685310 100 766050 100 670905 100 3122265 100 Custos Variáveis 1276750 357490 197325 1831565 5866 Margem de Contribuição 408560 2424 408560 5333 473580 7059 1300000 4164 Custos Fixos 1000000 Despesas Fixas 300000 Resultado 000 Observe que a estrutura de índices não sofreu alterações e isto ocorreu porque somente o volume de vendas por produto foi alterado não alterando a estrutura de valores Em tópico anterior foi efetuada uma análise destes índices O ponto de equilíbrio contábil foi encontrado através da variável volume sendo que o montante dos gastos fixos foi dividido pela margem de contribuição unitária Em um mix de produtos também será possível encontrar o ponto de equilíbrio contábil em receita de vendas e para isso precisase usar a estrutura de índices Para ilustrar farei uma demonstração deste procedimento e observe a composição da estrutura de índices do quadro a seguir 188 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS Preste muita atenção nestes índices que foram destacados O preço mix do produto HB no valor de 073 representa 5407 do preço total mix de 135 com o índice de 100 ou seja 073 dividese por 135 e multiplicase por 100 resultando no índice de 5407 Este procedimento deverá ser adotado para todos os produtos Como calcular o ponto de equilíbrio contábil em receita você já aprendeu em tópico anterior mas não se preocupe descreveremos novamente o procedimento O montante dos gastos fixos deverá ser dividido pelo índice de margem de contribuição do mix e este índice deverá ser dividido por 100 PEC receita de vendas Montante dos gastos fixos em valor Índice de margem de contribuição mix Dividir o índice de margem de contribuição por 100 PEC receita de vendas 1300000 3134041 04148 Este seria o Ponto de Equilíbrio Contábil da XSalada Company em receita de vendas tendo em vista que você já encontrou o valor da receita do ponto de equilíbrio no momento em que você elaborou a Demonstração do Resultado do Exercício com base no ponto de equilíbrio em volume Se você não lembra evidenciaremos novamente a seguir HB HS HF Total Volume de Vendas 29920 44 14960 22 23120 34 68000 100 Preço Venda Unitário mix 073 5407 033 2444 029 2148 135 100 Custo Variável Unitário mix 055 6952 015 1899 009 1139 079 5852 Margem Contribuição Unitária mix 018 3214 018 3214 020 3571 056 4148 TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 189 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO COM BASE NO VOLUME DO PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL HB HS HF Total Volume de Vendas 10214 44 5107 22 7893 34 23214 100 Receita de Vendas 1685310 100 766050 100 670905 100 3122265 100 Custos Variáveis 1276750 357490 197325 1831565 5866 Margem de Contribuição 408560 2424 408560 5333 473580 7059 1300000 4164 Custos Fixos 1000000 Despesas Fixas 300000 Resultado 000 Observe que a receita encontrada no quadro anterior foi de 3122265 sendo um pouco diferente do valor calculado com a aplicação da fórmula do ponto de equilíbrio em receita no valor de 3134041 uma diferença de 11776 Esta diferença referese a possíveis arredondamentos de valores e ou volumes não afetando o teor da nossa análise Com a aplicação da fórmula para encontrar o ponto de equilíbrio contábil em receita resultou o valor de 3134041 e com base neste valor e com a estrutura de índices mix será possível projetar esta Demonstração do Resultado do Exercício Primeiramente vamos demonstrála de forma sintética não sendo demonstrada a receita de produto a produto Para encontrar os valores referentes ao custo variável total deverá ser aplicado o índice de 5866 sobre a receita de vendas do ponto de equilíbrio contábil Sendo assim você encontrará o valor de 1834040 a margem de contribuição será encontrada da mesma maneira ou seja o índice de 4148 será aplicado no total da receita de vendas no valor de 3134041 resultando no valor de 1300000 RECEITA DE VENDAS CUSTOS VARIÁVEIS MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO CUSTOS FIXOS DESPESAS FIXAS RESULTADO R 3134041 100 5852 4148 190 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS A Demonstração do Resultado do Exercício ficaria da seguinte maneira Partindo da estrutura de índices você pode encontrar a receita de vendas os custos variáveis e a margem de contribuição de todos os produtos e preste muita atenção no próximo desenvolvimento RECEITA DE VENDAS CUSTOS VARIÁVEIS MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO CUSTOS FIXOS DESPESAS FIXAS RESULTADO 3134041 1834040 1300000 1000000 300000 000 100 5852 4148 IMPORTANTE Preste muita atenção na estrutura de índices de cada produto HB HS HF Total Preço Venda Unitário mix 073 5407 033 2444 029 2148 135 100 Custo Variável Unitário mix 055 6952 015 1899 009 1139 079 5852 Margem Contribuição Unitária mix 018 3214 018 3214 020 3571 056 4148 Para encontrar a receita de vendas do produto HB multiplicase a receita do ponto de equilíbrio contábil de 3134041 pelo índice de 5407 resultando no valor de 1694576 Na receita de vendas do produto HS multiplicase a receita do ponto de equilíbrio no valor de 3134041 pelo índice de 2444 resultando no valor de 765960 Na receita de vendas do produto HF multiplicase a receita do ponto de equilíbrio no valor de 3134041 pelo índice de 2148 resultando no valor de 673192 Resumindo a receita de vendas do produto HB será de 1694576 do produto HS no valor de 765960 e do produto HF no valor de 673192 TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 191 IMPORTANTE Neste exemplo somente a receita por produto e os valores sofreram arredondamentos RECEITA DE VENDAS POR PRODUTO HB HS HF Total Receita de Vendas 1694576 5407 765960 2444 673192 2148 3134041 100 Custos Variáveis Margem de Contribuição Custos Fixos Despesas Fixas Resultado Por vezes você pode pensar Acho que o professor está maluco E os custos variáveis e as margens de contribuição por produto Como ficariam Demonstraremos como chegar ao montante de custo variável por produto Para encontrar o valor de custo variável por produto sabemos que o custo variável total da XSalada Company é de 1834040 aproximadamente Agora ficou fácil este valor de 1834040 iremos considerar como 100 e para encontrar o custo variável de cada produto devemos multiplicar o valor de 1834040 pelo índice de custo variável mix de cada produto Para encontrar o custo variável do produto HB o valor de 1834040 deverá ser multiplicado pelo índice mix do custo variável deste produto ou seja 1834040 multiplicase pelo índice de 6952 resultando no valor de 1275025 Da mesma maneira para o produto HS multiplicase o valor de 1834040 pelo índice de 1899 resultando no valor de 348284 para o produto HF multiplica se o valor de 1834040 pelo índice de 1139 resultando no valor de 208897 192 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS VARIÁVEIS POR PRODUTO HB HS HF Total Receita de Vendas Custos Variáveis 1275025 6952 348284 1899 208897 1139 1834040 100 Margem de Contribuição Custos Fixos Despesas Fixas Resultado Importante destacar que todos os valores constantes em diversos quadros sofrem algum tipo de arredondamento e isto não tem efeito relevante sobre as análises efetuadas Como a margem de contribuição é a diferença entre as vendas menos os gastos variáveis já é possível elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício completa Observe com muita atenção a Demonstração do Resultado do Exercício com base na receita do ponto de equilíbrio contábil HB HS HF Total Receita de Vendas 1694576 5407 765960 2444 673192 2148 3134041 100 Custos Variáveis 1275025 6952 348284 1899 208897 1139 1834040 5852 Margem de Contribuição 419551 2136 417676 5453 464295 6897 1300000 4148 Custos Fixos 1000000 Despesas Fixas 300000 Resultado 000 6 PROJEÇÃO DE RESULTADOS EM RELAÇÃO AO MIX DE PRODUTOS Efetuouse em tópico anterior a análise do ponto de equilíbrio de diversos produtos ou seja contemplando um mix de vendas de produtos A partir deste momento faremos uma projeção de lucros para este mix de vendas de produtos e para isto será utilizada a mesma formatação da XSALADA COMPANY Veja a estrutura original de preços volume e custos TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 193 HB HS HF Total Volume de Vendas 10214 44 5107 22 7893 34 23214 100 Preço Venda Unitário 165 150 085 Custo Variável Unitário 125 070 025 Margem Contribuição Unitária 040 080 060 Custos Fixos 1000000 Despesas Fixas 300000 IMPORTANTE Para encontrar os preços custos e margens mix você aplicou a representatividade percentual do mix nos valores originais Exemplo preço de venda original HB 165 x 44 preço mix de 073 HB HS HF Total Volume de Vendas 29920 44 14960 22 23120 34 68000 100 Preço Venda Unitário mix 073 5407 033 2444 029 2148 135 100 Custo Variável Unitário mix 055 6952 015 1899 009 1139 079 5852 Margem Contribuição Unitária mix 018 3214 018 3214 020 3571 056 4148 No exemplo com o mix de produtos foi calculada a margem de contribuição mix de cada produto e a margem de contribuição mix total no valor de 056 Esta margem será utilizada para a empresa encontrar o volume de vendas necessário para atingir um determinado lucro também denominado lucro desejado A partir do momento em que a organização conhecer o volume total de vendas necessário para um determinado lucro este volume deverá ser distribuído aos produtos respeitando a proporcionalidade de cada produto em relação ao volume total do mix de vendas Em tópico anterior foi encontrado o volume necessário de vendas para o ponto de equilíbrio contábil ou seja 2321428 unidades aproximadamente 194 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS A XSalada Company deseja saber qual será o volume necessário de vendas para atingir um lucro meta de 3500000 Para encontrar este volume será necessário aplicar a seguinte fórmula montante dos gastos fixos Lucro Desejado e este resultado será dividido pela margem contribuição unitária mix da empresa GASTOS FIXOS LUCRO DESEJADO MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA MIX 1300000 3500000 056 4800000 dividese por 056 resultando no valor de 8571429 unidades de produto aproximadamente No momento em que a XSalada Company vender 85714 unidades de seu produto o lucro alcançado será de 3500000 Para conhecer o volume de cada produto devese fazer a distribuição deste volume utilizando a representatividade de cada produto em relação ao mix de vendas O produto HB participa no mix de vendas com 44 o produto HS com 22 e o produto HF com 34 O volume total para o lucro de 3500000 será de 85714 aproximadamente sendo para cada produto o seguinte volume CUSTOS FIXOS DESPESAS FIXAS TOTAL DE GASTOS FIXOS LUCRO DESEJADO MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA MIX 1000000 300000 1300000 3500000 056 IMPORTANTE Para atingir o lucro de 35000 é necessário vender 37714 unidades do HB 18857 unidades do HS e 29143 unidades do HF HB multiplicase 85714 por 44 37714 unidades aproximadamente HS multiplicase 85714 por 22 18857 unidades aproximadamente HF multiplicase 85714 por 34 29143 unidades aproximadamente VOLUME TOTAL 85714 TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 195 Como já conhecemos o volume de cada produto podemos elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício No exemplo a seguir será apresentada a estrutura original de preços volumes e custos HB HS HF Total Volume de Vendas 10214 44 5107 22 7893 34 23214 100 Preço Venda Unitário 165 150 085 Custo Variável Unitário 125 070 025 Margem Contribuição Unitária 040 080 060 Custos Fixos 1000000 Despesas Fixas 300000 Demonstração do Resultado do Exercício com lucro de 3500000 HB HS HF Total Volume de vendas 37714 18857 29143 85714 Receita de Vendas 6222810 100 2828550 100 2477155 100 11528515 100 Custos Variáveis 4714250 1319990 728575 6762815 5866 Margem de Contribuição 1508560 2424 1508560 5333 1748580 7059 4765700 4134 Custos Fixos 1000000 Despesas Fixas 300000 Resultado 3465700 3006 Importante observar o resultado apresentado de 3465700 pois o correto seria o valor de 3500000 esta diferença referese a possíveis arredondamentos de casas decimais Para encontrar a receita de vendas do produto HB multiplicase o volume de 37714 pelo preço de venda unitário do HB no produto HS multiplica se o volume de 18857 pelo preço de venda unitário de 150 no produto HF multiplicase o volume de 29143 pelo preço de venda unitário de 085 No custo variável do produto HB multiplicase o volume de 37714 pelo custo variável unitário de 125 no produto HS multiplicase o volume de 18857 pelo custo variável unitário de 070 e no produto HF multiplicase o volume de 29143 pelo custo variável unitário de 025 196 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS A margem de contribuição de cada produto pode ser calculada da mesma forma multiplicase o volume de vendas de cada produto pela margem de contribuição unitária de cada produto também pode ser encontrada subtraindo os custos variáveis da receita de vendas Como exemplo o produto HB com receita de vendas de 6222810 subtraindo os custos variáveis de 4714250 resulta na margem de contribuição de 1508560 E deste mesmo modo para os demais produtos 8 OSCILAÇÃO DE PREÇOS VERSUS IMPACTO NO MIX DE VENDAS Com o objetivo de facilitar o entendimento deste assunto utilizarei novamente a Demonstração de Resultado com múltiplos produtos da XSalada Company 7 EVIDENCIAÇÃO DO IMPACTO DAS ALTERAÇÕES DE PREÇOS CUSTOS E VOLUME CONTEMPLANDO UM MIX DE PRODUTOS Estudamos nesta segunda unidade o método de custeio variável com múltiplos produtos ou seja um determinado mix de venda de produtos elaborando a Demonstração do Resultado do Exercício identificando o ponto de equilíbrio contábil em volume e também o ponto de equilíbrio contábil em receita de vendas Projetamos um cenário com lucro identificamos resultados marginais por produto ou seja margem de contribuição unitária por produto e margem de contribuição total por produto e por consequência a margem de contribuição total da organização A partir deste tópico iremos conhecer o impacto de possíveis alterações de preços ou possíveis alterações de custos e possíveis alterações de margem de contribuição no mix de produto e nos resultados Um mercado competitivo exerce uma força em toda a estrutura organizacional de qualquer empresa e isto pode alterar diversas variáveis dentro de um planejamento estratégico ou mais precisamente dentro de um sistema de avaliação gerencial estratégico de desempenho Por este e outros diversos motivos este assunto é de suma importância para a boa condução dos negócios empresariais TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 197 IMPORTANTE O exemplo com a estrutura de preços e a Demonstração do Resultado do Exercício com lucro de 3500000 já foram estudados por você Em caso de dúvida recomendamos que você retome seus estudos acerca deste conteúdo Vejamos a estrutura de preços e volume de vendas para o lucro de 7000000 P1 P2 P3 Total Volume de Vendas 10214 44 5107 22 7893 34 23214 100 Preço Venda Unitário 165 150 085 Custo Variável Unitário 125 070 025 Margem Contribuição Unitária 040 080 060 Custos Fixos 1000000 Despesas Fixas 300000 A controladoria da XSalada Company está projetando para o próximo ano uma redução de 10 nos preços de venda de seus produtos Tal fato ocorrerá em função do aumento da concorrência nas regiões em que a XSalada Company atua Partindo deste princípio a empresa deseja saber qual será o impacto nos lucros em função desta redução de preços de vendas Observe no quadro a seguir a nova estrutura de preços e custos dos diversos produtos da XSalada Company Vejamos a estrutura de preços com redução de 10 Demonstração do Resultado do Exercício com lucro de 3500000 HB HS HF Total Volume de vendas 37714 44 18857 22 29143 34 85714 Receita de Vendas 6222810 100 2828550 100 2477155 100 11528515 100 Custos Variáveis 4714250 1319990 728575 6762815 5866 Margem de Contribuição 1508560 2424 1508560 5333 1748580 7059 4765700 4134 Custos Fixos 1000000 Despesas Fixas 300000 Resultado 3465700 3006 198 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS Observe que a redução dos preços de venda de todos os produtos em 10 influenciou na mudança da margem de contribuição de cada produto Você já sabe que isto pode provocar um grande impacto nos lucros Com o objetivo de identificar tal impacto precisase calcular ou encontrar novamente a margem de contribuição mix de cada produto e por consequência a margem de contribuição mix da organização como um todo No exemplo a seguir estará identificada a margem mix de cada produto HB HS HF Total Volume de Vendas 37714 44 18857 22 29143 34 85714 100 Preço Venda Unitário 149 100 135 100 077 100 Custo Variável Unitário 125 8389 070 5185 025 3247 Margem Contribuição Unitária 024 1611 065 4815 052 6753 Percentual do mix 44 22 34 Margem de Contribuição mix projetada 011 014 018 043 Custos Fixos 1000000 Despesas fixas 300000 A margem mix de cada produto foi encontrada de seguinte maneira multiplicamos a margem de contribuição unitária de cada produto de acordo com sua representatividade em relação ao mix de vendas dos produtos ou seja o produto HB com um índice e participação de 44 no mix e com a sua margem de contribuição unitária de 024 sua margem mix será 011 024 x 44 011 o mesmo procedimento você deverá adotar para os outros produtos Ou seja o produto HS com margem de contribuição unitária de 065 multiplicase pelo índice de 22 resultando na margem mix de 014 O produto HF com margem de contribuição unitária de 052 multiplicase pelo índice de 34 resultando na margem mix de 018 a margem mix unitária total da XSalada Company será igual à soma de todas as margens mix de cada produto 011 014 018 043 Importante observar que se a empresa vender o volume de 85714 unidades o lucro apresentado anteriormente foi de 3465700 tendo em vista que este valor seria de 3500000 gerando uma pequena diferença em função de arredondamentos e isto não prejudica a análise gerencial destes resultados HB HS HF Total Volume de vendas 37714 44 18857 22 29143 34 85714 100 Preço Venda Unitário 149 135 077 Custo Variável Unitário 125 070 025 Margem Contribuição Unitária 024 065 052 Custos Fixos 1000000 Despesas Fixas 300000 TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 199 Com a redução de 10 nos preços a margem mix foi reduzida de 056 vide Tópico 2 item 2 para a margem mix de 043 ou seja uma redução de 2321 Com esta redução de margem mix ocorrida em função da redução de 10 nos preços dos produtos a diretoria da XSalada Company deseja manter o seu lucro constante no valor de 3500000 para o próximo ano e gostaria de saber qual seria o devido aumento no volume de vendas com o objetivo de manter o lucro de 3500000 Prezadoa acadêmicoa esperamos que você não tenha ficado confusoa Não tenha medo demonstraremos passo a passo o desenvolvimento de tal situação pois ocorre inúmeras vezes no mundo real das organizações Para encontrar o volume para um determinado lucro quando a empresa vende múltiplos produtos você sabe que precisa dividir o montante dos gastos fixos somados com o lucro desejado pela margem de contribuição mix da organização feito isso você encontrará o volume para este determinado lucro A partir do momento em que este volume for encontrado o próximo passo é a distribuição deste volume por produtos e depois a elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício O montante de gastos fixos custos e despesas totalizam 1300000 mais o lucro desejado de 3500000 totalizando o valor de 4800000 e este será dividido pela margem unitária mix projetada de 043 resultando no volume de 111628 unidades aproximadamente O volume total de vendas para manter o mesmo lucro em função de uma redução de 10 nos preços de vendas será de 111628 unidades aproximadamente sendo distribuído proporcionalmente ao mix de cada um Ou seja o volume do produto HB será 111628 multiplicado pelo percentual de 44 resultando em 49116 unidades aproximadamente O produto HS será 111628 multiplicado pelo percentual de 22 resultando em 24558 unidades aproximadamente e por fim o produto HF será de 111628 multiplicado pelo percentual de 34 resultando em 37954 unidades aproximadamente FÓRMULA GASTOS FIXOS LUCRO DESEJADO Margem de Contribuição mix Projetada 1300000 3500000 11162791 unidades 043 200 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS Olhe que interessante Determinado volume por produto foi encontrado e agora nos resta montar a Demonstração do Resultado do Exercício com base neste volume IMPORTANTE O lucro calculado deveria ser de 3500000 Isto não ocorreu em função de arredondamento de casas decimais o que não afeta a análise gerencial dos resultados variação irrelevante Vejamos a Demonstração do Resultado do Exercício com lucro de 3500000 e redução de 10 nos preços de venda dos múltiplos produtos HB HS HF Total Volume de vendas 49116 44 24558 22 37954 34 111628 Receita de Vendas 7318284 100 3315330 100 2922458 100 13556072 100 Custos Variáveis 6139500 1719060 948850 8807410 6497 Margem de Contribuição 1178784 1611 1596260 4815 1973608 6753 4748652 3503 Custos Fixos 1000000 Despesas Fixas 300000 Resultado 3448652 2544 Em um exemplo anterior foi projetada uma Demonstração do Resultado do Exercício com um lucro de 3500000 vendendo 85714 unidades Composição do volume vendido por produto sem redução de preço HB HS HF Total Volume de Vendas 37714 44 18857 22 29143 34 85714 100 A seguir a composição do volume de vendas por produto projetado com redução de 10 nos preços TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 201 HB HS HF Total Volume de vendas 49116 44 24558 22 37954 34 111628 Aplicando a redução de 10 nos preços unitários de cada produto e com o objetivo de manter o mesmo lucro de 3500000 a XSalada Company terá que vender 111628 unidades aproximadamente ou seja 25914 unidades a mais ou 3023 a mais Aproveitamos a oportunidade para chamar a atenção acerca destas variações apresentadas pois são significativas e vários questionamentos podem ser feitos IMPORTANTE Redução de preços provoca aumento de 30 no volume de vendas A XSalada Company conseguirá aumentar o seu volume de vendas em 3023 Ou a XSalada Company precisa buscar um mix de alternativas simuladas em conjunto Como fala um dito popular o bicho pegou Afirmamos a você que estas situações acontecem no dia a dia de qualquer empresa e precisamos criar inúmeras alternativas para manter a empresa competitiva 9 OSCILAÇÃO DE CUSTOS VERSUS IMPACTO NO MIX DE VENDAS Partindo do princípio que os preços realmente serão deduzidos no próximo ano em 10 e com base nas informações já elaboradas nesta unidade a Diretoria da XSalada Company decidiu chamar seus fornecedores para colocar esta problemática O fornecedor e a empresa XSalada Company montaram um planejamento estratégico de fornecimento de matériaprima assegurada para os próximos 5 anos Tendo em vista que o relacionamento entre empresa e fornecedor é de longa data o fornecedor decidiu reduzir os seus preços em 5 para estes próximos cinco anos 202 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS A controladoria da XSalada Company terá como missão a elaboração e o acompanhamento destes resultados durante este período A partir deste momento será demonstrado o impacto desta alteração na estrutura de resultados da XSalada Company IMPORTANTE Para ilustrar está sendo considerado como custo variável somente a matériaprima Veja a margem de contribuição mix por produto com redução de 10 no preço de venda e com 5 de redução nos custos variáveis HB HS HF Total Volume de Vendas 44 22 34 Preço Venda Unitário 149 100 135 100 077 100 Custo Variável Unitário 119 7987 067 4963 024 3117 Margem Contribuição Unitária 030 2013 068 5037 053 6883 Percentual do mix 44 22 34 Margem de Contribuição mix projetada 013 015 018 046 Custos Fixos 1000000 Despesas fixas 300000 Observe no quadro anterior a alteração nos custos variáveis e a alteração na margem de contribuição projetada por produto e na margem de contribuição mix projetada de cada produto Também é interessante observar a alteração ocorrida na estrutura de índices de margem de contribuição por produto Alteração na estrutura de índices de margem de contribuição por produto HB HS HF Margem Contribuição Unitária com 10 redução nos preços de vendas dos produtos 024 1611 065 4815 052 6753 Margem Contribuição Unitária com 10 de redução nos preços de vendas dos produtos em conjunto com uma redução de 5 nos custos variáveis com matériaprima 030 2013 068 5037 053 6883 TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 203 Observando a alteração nos valores e nos índices de margem de contribuição podemos afirmar que estas alterações foram positivas na contribuição para a geração de lucros Importante observar a nova margem de contribuição mix da XSalada Company no valor de 046 Esta é a margem mix com redução de 10 no preço de venda e com redução de 5 nos custos variáveis A margem mix anterior aquela com redução de 10 no preço de venda no valor de 043 sofreu um incremento positivo na margem de contribuição mix Partindo do princípio de que esta organização deseja para o próximo período manter o lucro constante de 3500000 ela deseja saber qual será o volume de vendas necessário para atingir este objetivo tendo em vista a redução de 10 nos preços de venda de seus produtos em conjunto com uma redução de 5 nos custos variáveis Para encontrar este novo volume será necessário aplicar a seguinte fórmula Prezadoa acadêmicoa a empresa precisa vender 104348 unidades de seu produto para atingir o lucro de 3500000 sendo que para encontrar o volume do produto HB multiplicase o volume de 104348 pelo índice de 44 resultando em 45913 unidades aproximadamente para o produto HS multiplicase o volume de 104348 pelo índice de 22 resultando no volume de 22957 unidades aproximadamente e para o produto HF multiplicase o volume de 104348 pelo índice de 34 resultando no volume de 35478 unidades aproximadamente Para ilustrar esta situação será elaborada a Demonstração do Resultado do Exercício FÓRMULA GASTOS FIXOS LUCRO DESEJADO Margem de Contribuição mix Projetada 1300000 3500000 10434782 unidades 046 204 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS Demonstração do Resultado do Exercício com lucro de 3500000 com redução de 10 nos preços de venda dos múltiplos produtos em conjunto com a redução de 5 nos custos variáveis HB HS HF Total Volume de vendas 45913 44 22957 22 35478 34 104348 Receita de Vendas 6841037 100 3099195 100 2731806 100 12672038 100 Custos Variáveis 5463647 1538119 851472 7853238 6197 Margem de Contribuição 1377390 2013 1561076 5037 1880334 6883 4818800 3803 Custos Fixos 1000000 Despesas Fixas 300000 Resultado 3518800 2777 IMPORTANTE Preste atenção atingir o ponto de equilíbrio mais cedo é um fator positivo para a organização vender menos produtos para um determinado lucro também é um fator positivo para a organização Analisando a Demonstração de Resultado do Exercício anterior evidencia se um aumento na margem de contribuição do produto HB redução da margem no produto HS e redução de margem no produto HF importante destacar que os volumes foram reduzidos em função de um ganho geral de margem de contribuição mix e por consequência esta organização atingirá mais cedo o seu ponto de equilíbrio contábil em relação à simulação anterior contemplando somente a redução de 10 nos preços No exemplo a seguir evidenciaremos esta situação TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 205 HB HS HF Total Volume de vendas com redução de 10 no preço de venda dos produtos 49116 44 24558 22 37954 34 111628 Margem de Contribuição com redução de 10 nos preços 1178784 1611 1596260 4815 1973608 6753 4748652 Volume de vendas com redução de 10 no preço de venda e 5 nos custos variáveis 45913 44 22957 22 35478 34 104348 Margem de Contribuição com redução dos preços e com a redução dos custos variáveis 1377390 2013 1561076 5037 1880334 6883 4818800 Variação 198606 35184 93274 70148 Preste muita atenção no exemplo anterior na coluna de variações ou seja o produto HB teve um ganho marginal de 198606 o produto HS teve uma redução marginal no valor de 35184 e o produto HF uma redução marginal de 93274 Concluímos que neste mix o produto HB é o que mais contribuiu em termos marginais tendo em vista que a empresa como um todo teve um ganho marginal de 70148 Podese concluir que no dia a dia das organizações teremos um grande mix de alternativas que podem ser implementadas com o objetivo de melhor adequar os resultados marginais por produto 10 OSCILAÇÃO DE GASTOS FIXOS VERSUS IMPACTO NO MIX DE VENDAS Tenho plena convicção de que você está chegando a uma conclusão de que administrar uma organização com sucesso não é para qualquer profissional e sim para os capazes Neste estudo estamos adequando situações dentro da realidade ou seja o mundo real da empresas Outra alternativa implementada no dia a dia é um controle muito forte sobre a estrutura de gastos fixos Você percebeu que o montante dos gastos fixos foi sempre envolvido nos cálculos de ponto de equilíbrio contábil e de projeção de volumes para um determinado lucro 206 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS Monitorar e controlar os gastos fixos de uma organização não é tarefa muito fácil mas não impossível Com um sistema de controle interno bem apurado e bem acompanhado através de um método de avaliação de desempenho de um instrumento forte de planejamento organizacional as organizações tentam controlar e monitorar com precisão a evolução desses gastos Para ilustrar o nosso estudo utilizarei novamente a Demonstração do Resultado do Exercício da XSalada Company Partindo do princípio de que os preços serão reduzidos em 10 no próximo ano os custos variáveis em 5 e os gastos fixos em 10 podemos imaginar qual seria este novo cenário Para isto utilizaremos o exemplo anterior com a implementação da redução de 10 nos gastos fixos da nossa empresa XSalada Company Vejamos as margens de contribuição mix por produto com redução de 10 no preço de venda e com 5 de redução nos custos variáveis em conjunto com a redução de 10 nos gastos fixos HB HS HF Total Volume de Vendas 44 22 34 Preço Venda Unitário 149 100 135 100 077 100 Custo Variável Unitário 119 7987 067 4963 024 3117 Margem Contribuição Unitária 030 2013 068 5037 053 6883 Percentual do mix 44 22 34 Margem de Contribuição mix projetada 013 015 018 046 Custos Fixos 900000 Despesas fixas 270000 Partindo do princípio de que esta organização deseja para o próximo período manter o lucro constante de 3500000 ela deseja saber qual será o volume de vendas necessário para atingir este objetivo tendo em vista a redução de 10 nos preços de venda de seus produtos em conjunto com a redução de 5 nos custos variáveis e 10 na estrutura de gastos fixos mais precisamente custos e despesas fixas Para encontrar este novo volume será necessário aplicar a seguinte fórmula FÓRMULA GASTOS FIXOS LUCRO DESEJADO Margem de Contribuição mix Projetada 1170000 3500000 10152174 unidades 046 TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 207 A empresa precisa vender 101522 unidades de seu produto para atingir o lucro de 3500000 Para encontrar o volume do produto HB multiplica se o volume de 101522 pelo índice de 44 resultando em 44670 unidades aproximadamente para o produto HS multiplicase o volume de 101522 pelo índice de 22 resultando no volume de 22335 unidades aproximadamente e para o produto HF multiplicase o volume de 101522 pelo índice de 34 resultando no volume de 34517 unidades aproximadamente Para ilustrar esta situação será elaborada a Demonstração do Resultado do Exercício Demonstração do Resultado do Exercício com lucro de 3500000 com redução de 10 nos preços de venda dos múltiplos produtos em conjunto com a redução de 5 nos custos variáveis e 10 nos custos e despesas fixas HB HS HF Total Volume de vendas 44670 44 22335 22 34517 34 101522 Receita de Vendas 6655830 100 3015225 100 2657809 100 12328864 100 Custos Variáveis 5315730 1496445 828408 7640583 6197 Margem de Contribuição 1340100 2013 1518780 5037 1829401 6883 4688281 3803 Custos Fixos 900000 Despesas Fixas 270000 Resultado 3518281 2854 Importante destacar que a redução dos gastos fixos em conjunto com as alterações de preços e custos variáveis contribuíram para reduzir os volumes de vendas de cada produto objetivando o mesmo lucro de 3500000 Outro ponto relevante seria um aumento gradativo dos volumes de venda dos produtos Se isto vier a ocorrer os resultados tendem a crescer substancialmente 208 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS HB HS HF Total Volume de vendas com redução de 10 no preço de venda e 5 nos custos variáveis e 10 nos gastos fixos 44670 44 22335 22 34517 34 101522 Margem de Contribuição com redução de 10 nos preços 1340100 2013 1518780 5037 1829401 6883 4688281 Volume de vendas com redução de 10 no preço de venda e 5 nos custos variáveis 45913 44 22957 22 35478 34 104348 Margem de Contribuição com redução dos preços e com a redução dos custos variáveis 1377390 2013 1561076 5037 1880334 6883 4818800 Variação no volume de vendas 1243 622 961 2826 Analisando a variação nos volumes de vendas dos produtos com o objetivo de manter o mesmo lucro e com as implementações de preços e custos fixos e variáveis concluise que a empresa precisará vender menos para atingir o mesmo lucro um volume menor de 2826 unidades de produto equivalendo a uma redução de 271 no seu volume Qualquer redução no volume de vendas que possa manter o mesmo resultado em um determinado período podemos entender como uma estratégia positiva para a organização Você percebeu neste estudo e ficou evidenciado o grande desafio para manter e ou projetar cenários positivos para as nossas organizações O desafio é grande mas nada impossível Como um dito popular vamos meter a mão na massa e propiciar aos nossos empreendedores uma variedade de informações gerenciais com alta qualidade TÓPICO 3 ANÁLISE COM MIX DE PRODUTOS 209 LEITURA COMPLEMENTAR CONTABILIDADE GERENCIAL NAS EMPRESAS DO SÉCULO XIX INDÚSTRIA TEXTIL A demanda pela informação gerencial contábil pode ser relacionada aos estágios iniciais da revolução industrial nas tecelagens em fábrica de armas e em outras operações industriais Os registros das tecelagens no início do século XIX mostram como exemplo que os administradores daquelas tecelagens recebiam informação sobre o custo por hora de conversão de matéria prima algodão em produtos intermediários fio e linha de costura e em produtos acabados tecidos e o custo por libra de produto por departamento e por funcionário Os proprietários usavam tal informação gerencial contábil para dois propósitos diferentes 1 Para controlar e melhorar a eficiência 2 Para decisões de preço e de mix de produtos Por exemplo os administradores mediam a eficiência do processo que convertia algodão bruto em fios e tecidos prontos Os administradores comparavam a produtividade entre os funcionários e traçavam a produtividade deles individualmente sobre vários períodos de tempo Os administradores usavam essa informação para recompensar os funcionários mais produtivos e para estabelecer metas de produção para aqueles menos eficientes Essa informação ajudou a manter e a melhorar a eficiência dos processos internos críticos Para os propósitos de tomada de decisão a informação de custo ajudou os administradores a determinar quando as compras adicionais de maquinaria nova podiam ser justificadas pela maior produtividade Os administradores também usavam informações sobre o custo e a lucratividade dos produtos para ajustar o salário por peça dos funcionários e para estabelecer metas de preços para vender tecidos ou fios e particularmente para itens que eram especializados e encomendados por meio de pedidos individuais EMPRESAS FERROVIÁRIAS As empresas ferroviárias que se desenvolveram nos meados do século XIX eram empresas enormes e complexas que não poderiam ter funcionado sem um abrangente sistema contábil de informações gerenciais que fornecesse medidas sumárias de desempenho para administradores descentralizados e dispersos Os administradores financeiros das ferrovias desenvolveram medidas como o custo por toneladamilha para tipos individuais de mercadorias e para cada segmento geográfico de operações Eles desenvolveram e usaram uma nova medida chamada quociente operacional que media a proporção entre despesas e receitas Os administradores usavam essa medida para duplo controle operacional para avaliar a eficiência operacional dos administradores locais e para custeamento de produtos para medir a lucratividade de vários tipos de negócios passageiros versus frete região por região Essas 210 UNIDADE 2 VISÃO SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEAMENTO DOS PRODUTOS medidas capacitavam os administradores locais a agirem baseados na única informação que eles tinham sobre as condições locais que eram consistentes com a maximização dos lucros para a totalidade da ferrovia OUTRAS EMPRESAS As siderúrgicas como aquelas possuídas e operadas por Andrew Carnegie mensuravam diariamente o custo dos insumos materiais mão de obra e energia elétrica usados na produção de aço e trilhos Carnegie usava a informação de custos para o controle operacional para avaliar o desempenho dos gerentes de departamentos contramestres e funcionários e para verificar a qualidade e o mix de matériasprimas Ele também usou a informação de custo para avaliar investimentos que ofereciam melhorias para processos e produtos Para produtos não padronizados como aço para pontes a informação de custos era a base para a decisão de preços A empresa só assinava um contrato após elaborar cuidadosa análise e estimativa dos custos envolvidos Empresas de produção descontínua sob encomenda como ferramentas para máquinas têm reconhecido os custos dos recursos usados para produzir cada item Essa informação determinou a lucratividade de se produzir diferentes linhas de produtos e ajudou a determinar os preços que seriam oferecidos particularmente para produtos sob encomenda para clientes em perspectiva Os engenheiros do movimento da administração científica como Frederick Taylor desenvolveram procedimentos para medir com detalhes minuciosos a quantidade de materiais de mão de obra e de tempo de máquina necessários para se produzir bens individuais Essa informação era coletada inicialmente para melhorar e controlar a eficiência das operações de produção porém ela passou a servir como um dado para cálculo de custeio do produto As técnicas de custeio desenvolvidas naquele tempo persistiram por muitas décadas e ainda hoje em muitas empresas FONTE Adaptado de Atkinson et al 2000 p 39 211 RESUMO DO TÓPICO 3 Neste tópico você pôde aprofundar seus conhecimentos nos seguintes conteúdos A Demonstração do Resultado do Exercício pelo método de custeio variável O conceito de margem de contribuição ponto de equilíbrio contábil econômico e financeiro O impacto das alterações dos preços e custos no resultado da empresa O conceito de mix de produtos ou produtos múltiplos ou produtos diversos ou seja as organizações vendem diversos produtos que possuem uma estrutura de volumes preços margens e custos diferenciados As organizações precisam desenvolver modelos que possam dar suporte ao seu dia a dia com a finalidade de responder diversas perguntas tais como Qual produto é mais lucrativo para minha organização De qual produto devo implementar o volume de vendas Qual produto contribui para o resultado global independentemente de apresentar ou não resultado satisfatório A representatividade do volume de vendas de cada produto não acontece por acaso devese respeitar todo um ciclo de vida do produto Tendo em vista que podemos estar na situação de administrador gestor controller contador gerencial a nossa missão será a de tabular informações de alta qualidade A elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício pelo método variável apurando resultados marginais por produto e um resultado global da organização A contribuição atual de cada produto dentro de um mix total de vendas ou seja de um resultado global da organização Prezadoa acadêmicoa esta matéria é fantástica e para buscar um melhor resultado precisamos estudar muito e ter a plena convicção de que questionamentos dúvidas incertezas aparecerão sempre pois a manutenção de uma organização empresarial não é tarefa para todos e sim para os capazes de transformar cenários 212 A E A D Company através do seu departamento de marketing apresentou uma proposta de venda dos seguintes produtos Os gastos fixos desta organização totalizam 22000000 Pedese 1 Qual é a margem de contribuição unitária de cada produto 2 Qual é a margem de contribuição mix de cada produto 3 Elabore a Demonstração do Resultado do Exercício objetivando um lucro de 70000000 AUTOATIVIDADE Volume normal de vendas anual Preço de venda unitário Custo variável por unidade P1 105000 2000 1000 P2 280000 1550 1240 P3 315000 1750 1050 213 UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM PLANO DE ESTUDOS A partir desta unidade você será capaz de obter uma visão geral sobre diversos componentes envolvidos na precificação dos produtos compreender e analisar métodos de custeio de produtos compreender o interrelacionamento do método de custeio por absorção na precificação dos produtos compreender o interrelacionamento do método de custeio variável na precificação dos produtos distinguir as diferenças entre o método de custeio variável versus método de custeio direto entender os componentes na elaboração de um markup divisor e de um markup multiplicador compreender o impacto do método de custeio na formação do preço de venda de um produto observar os aspectos tributários das empresas Esta unidade de estudo está dividida em três tópicos Neles você vai encontrar conceitos gerais relacionados à precificação dos produtos formas de tributação das empresas impostos cumulativos e não cumulativos o impacto de um método de custeio na precificação dos produtos ou seja custeio absorção custeio pleno custeio variável custeio direto e custo de transformação A partir do estudo desta unidade oa acadêmicoa constatará a adversidade existente entre diversos métodos e o seu interrelacionamento com a atividade de precificar produtos sendo apontados alguns pontos positivos e negativos de alguns métodos TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS TÓPICO 2 ATIVIDADE DE PRECIFICAR PRODUTOS COM A UTILIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS TÓPICO 3 IMPACTO DOS DIVERSOS MÉTODOS DE CUSTEIO NA ATIVIDADE DE PRECIFICAR PRODUTOS 214 215 TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS UNIDADE 3 1 INTRODUÇÃO Apesar da exigência da legislação na aplicação do método de custeio por absorção para fins de registro e publicação das demonstrações contábeis você já percebeu a importância da existência de um outro método de custeamento de produtos para fins gerenciais objetivando ajudar os administradores na tomada de decisões do dia a dia Neste sentido podemos imaginar a existência de duas práticas no dia a dia das empresas uma para o atendimento fiscal e outra para o atendimento gerencial Com base nessa afirmativa as empresas poderão ter resultados apurados nas suas Demonstrações do Resultado do Exercício diferentes de um método para o outro Nesse tópico estudaremos essas diferenças abordando de forma simples e prática a visualização dos componentes de custos que provocam uma diferença no resultado do exercício entre o método de custeio por absorção em relação ao método de custeio variável Vamos em frente E não se esqueça de prestar muita atenção nesse assunto Desejo um bom estudo a você 2 VOLUME DE PRODUÇÃO E VENDA As organizações diariamente buscam métodos para melhor administrar a sua produção e também a sua competitividade sua presença no mercado o seu volume de produtos vendidos e a maximização dos seus lucros Quando você estudou a apuração dos custos pelo método por absorção da XSalada Company entre um plano de produção de 20000 unidades de hambúrgueres e um volume de venda de 18000 unidades constatou a diferença entre os custos de fabricação e o resultado apurado na Demonstração do Resultado do Exercício UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 216 Tal fato é comum nas organizações em um determinado período produzir volumes diferentes dos volumes vendidos Essa diferença entre os volumes de produção e de venda provocará uma variação nos custos considerados entre as duas Demonstrações do Resultado do Exercício Resumindo afirmamos a existência de uma diferença de um lucro ou prejuízo entre uma Demonstração do Resultado do Exercício elaborada pelo método por absorção em relação a uma Demonstração do Resultado do Exercício pelo método direto e ou variável Para entender melhor isso devemos observar a situação relacionada a seguir SITUAÇÃO RESULTADO APURADO A quantidade de vendas num período for maior que o volume produzido no mesmo período O resultado apresentado na Demonstração do Resultado do Exercício pelo Método Variável será maior do que o resultado apresentado na Demonstração do Resultado do Exercício elaborada pelo método por absorção A quantidade de vendas num período for menor que o volume produzido no mesmo período O resultado apresentado na Demonstração do Resultado do Exercício pelo Método Variável será menor do que o resultado apresentado na Demonstração do Resultado do Exercício elaborada pelo método por absorção A quantidade de vendas num período for igual ao volume produzido no mesmo período O resultado apresentado na Demonstração do Resultado do Exercício pelo Método Variável será igual ao resultado apresentado na Demonstração do Resultado do Exercício elaborada pelo método por absorção Para ilustrar melhor observe Período Quantidade Vendida Quantidade Produzida Resultado 3112x1 18000 20000 Resultado maior no método por absorção 3112x2 31000 30000 Resultado maior no método variável Na situação apresentada observamos que no período de 3112x1 a quantidade de vendas é menor que a quantidade produzida O resultado pelo método por absorção será maior do que o apresentado pelo método direto e ou variável No período de 3112x2 a empresa vendeu 31000 unidades do seu produto e produziu 30000 unidades TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 217 Prezadoa acadêmicoa você poderia indagar Como posso vender um volume superior ao produzido Isso é possível Sim é possível Mas somente será possível se a empresa tiver uma quantidade de produtos no seu estoque Observe o que ocorreu em 3112x1 Em 3112x1 a empresa gerou um estoque final de 2000 unidades mais o volume produzido de 30000 unidades em 3112x2 tendo um volume de produtos disponíveis para venda de 32000 unidades Independentemente dos estoques iniciais o volume de produção em 3112x2 foi menor que o volume vendido Isto provocará um resultado maior na Demonstração do Resultado do Exercício pelo método direto e ou variável 21 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE AS DEMONSTRAÇÕES DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ABSORÇÃO VERSUS VARIÁVEL Anteriormente estudamos a elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício da XSalada Company pelos dois métodos de custeio Utilizaremos as mesmas demonstrações para entender melhor as diferenças nos custos e nos resultados apresentados A estrutura de custos da XSalada Company empresa industrial fabricante de hambúrguer Custos da produção fabricada Custo total de produção Volume produção Custo unitário Custos diretos e indiretos variáveis 11500000 20000 575 Custos indiretos fabricação fixos 300000 20000 015 Custo total 11800000 590 Classificação dos custos pelo seu comportamento 3112x1 O volume de vendas da empresa neste período de 3112x1 é de 18000 unidades de seu produto a 950 O montante de Despesas Operacionais Administrativas Fixas é de 500000 e o montante das Despesas Operacionais Administrativas Variáveis é de 900000 050 por unidade vendida UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 218 Vendas 18000 x 950 17100000 Custo do Produto Vendido Estoque Inicial Custo da Produção Fabricada do Período Estoque final Custo do Produto Vendido 000 11800000 1180000 10620000 Lucro Bruto 6480000 Despesas Operacionais Administrativas Fixas 500000 Despesas Operacionais Administrativas Variáveis 900000 Resultado do Exercício Lucro 5080000 Estoque Final Conta Balanço Patrimonial Ativo 2000 x 590 1180000 Demonstração do Resultado do Exercício Método de Custeio por Absorção 3112x1 XSalada Company Vendas 18000 x 950 17100000 Custo do Produto Vendido Variável Estoque Inicial Custo da Produção Fabricada do Período Variável Estoque final Custo do Produto Vendido Variável 000 11500000 1150000 10350000 Despesas Operacionais Administrativas Variáveis 18000 x 050 900000 Margem de Contribuição 5850000 Custos Indiretos Fabricação Fixos 300000 Despesas Operacionais Administrativas Fixas 500000 Resultado do Exercício Lucro 5050000 Estoque Final Conta Balanço Patrimonial Ativo 2000 x 575 1150000 Demonstração do Resultado do Exercício Método de Custeio Variável 3112x1 XSalada Company As demonstrações do resultado do exercício de 3112x1 apresentadas relatam lucros diferentes Pode parecer um pouco estranho num primeiro momento tendo em vista que as duas foram desenvolvidas a partir da mesma estrutura de custos e preços da nossa empresa XSalada Company Analisando a variação entre o volume de produção e vendas deste período constatase um volume de produção superior ao volume vendido e quando isso ocorre o resultado do exercício será maior no método por absorção O resultado pelo método por absorção foi de 5080000 e para o método de custeio direto e ou variável o valor foi de 5050000 concluise que o método por absorção tem um lucro maior de 30000 TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 219 Prezadoa acadêmicoa Você poderia perguntar Por que isso professor A Demonstração do Resultado do Exercício elaborada pelo método por absorção apresenta menos custos em relação à Demonstração do Resultado do Exercício pelo método direto mais precisamente em 30000 Afirmamos que a Demonstração do Resultado do Exercício pelo método por absorção apresenta um valor menor de custo fixo em 30000 Para ilustrar esta diferença faremos uma conciliação entre os custos considerados no método por absorção em relação ao método direto e ou variável IMPORTANTE Analise somente os custos As despesas são iguais nas duas Demonstrações do Resultado do Exercício DRE Absorção DRE Método Variável Diferença CPV 18000 x 575 10350000 CV 18000 x 015 270000 CF CPV 18000 x 575 10350000 CV CUSTO FIXO DO PERÍODO 300000 CF TOTAL DOS CUSTOS 10620000 TOTAL DOS CUSTOS 10650000 30000 Conciliação dos custos em 3112x1 Observando os dados de conciliação dos custos entre as duas demonstrações do resultado do exercício podemos concluir o seguinte Na Demonstração do Resultado do Exercício pelo método por absorção todos os custos estão inseridos na conta custo do produto vendido seja custo variável e custo fixo Observando a Demonstração do Resultado do Exercício pelo método direto e ou variável temos os custos inseridos em duas contas sendo uma parte na conta de custo do produto vendido e outra parte como custo fixo do período após a margem de contribuição Na verdade a diferença está no tratamento dos custos fixos sendo que no método por absorção temos um custo fixo de 270000 e no método variável temos o custo fixo integral de 300000 Observe que o montante dos custos variáveis são os mesmos nas duas demonstrações do resultado do exercício 10350000 UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 220 Então podemos concluir que o resultado do exercício é maior no método por absorção em função de existir menos 30000 de custos fixos em relação ao método direto e ou variável e se há menos custos por consequência o resultado será maior em 30000 Para ilustrar uma outra situação analisaremos as demonstrações do resultado do e xercício de 3112x2 Então vamos a ela Custos da produção fabricada Custo total de produção Volume produção Custo unitário Custos Diretos e Indiretos Variáveis 17250000 30000 575 Custos Indiretos Fabricação Fixos 300000 30000 010 Custo Total 17550000 585 Classificação dos custos pelo seu comportamento em 3112x2 O volume de vendas da empresa neste período de 3112x2 é de 31000 unidades de seu produto a 950 O montante de Despesas Operacionais Administrativas Fixas é de 500000 e o montante das Despesas Operacionais Administrativas Variáveis é de 1550000 31000 x 050 1550000 Em 3112x2 a empresa produziu 30000 unidades e vendeu 31000 unidades sendo que isto somente é possível em função da existência de um estoque final em 3112x1 de 2000 unidades Então em 3112x2 a empresa tem um volume total de produtos disponíveis para venda de 32000 unidades 2000 de estoque inicial 30000 produzidas em 3112x2 IMPORTANTE Analisando o volume de produção e venda no período de 3112x2 concluise que o volume de vendas é superior ao volume produzido gerando um resultado maior no método direto e ou variável TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 221 Vendas 31000 x 950 29450000 Custo do Produto Vendido Estoque Inicial Custo da Produção Fabricada do Período Estoque final Custo do Produto Vendido 1180000 17550000 585000 18145000 Lucro Bruto 11305000 Despesas Operacionais Administrativas Fixas 500000 Despesas Operacionais Administrativas Variáveis 1550000 Resultado do Exercício Lucro 9255000 Estoque Final Conta Balanço Patrimonial Ativo 1000 x 585 585000 Demonstração do Resultado do Exercício Método de Custeio por Absorção 3112x2 XSalada Company Vendas 31000 x 950 29450000 Custo do Produto Vendido Estoque Inicial Custo da Produção Fabricada do Período Variável Estoque final Custo do Produto Vendido 1150000 17250000 575000 17825000 Despesas Operacionais Administrativas Variáveis 31000 x 050 1550000 Margem de Contribuição 10075000 Custos Indiretos de Fabricação Fixos 300000 Despesas Operacionais Administrativas Fixas 500000 Resultado do Exercício Lucro 9275000 Estoque Final Conta Balanço Patrimonial Ativo 1000 x 575 575000 Demonstração do Resultado do Exercício Método de Custeio Variável 3112x2 XSALADA COMPANY Prezadoa acadêmicoa adotaremos o mesmo procedimento utilizado em 3112x1 para analisar as demonstrações do resultado em 3112x2 Observando os resultados apresentados verificase um lucro maior no método direto e ou variável no valor de 20000 e concluise que em 3112x2 o método direto e ou variável apresenta menos custos em 20000 Para entender melhor vamos apresentar um esquema de conciliação dos custos UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 222 DRE Absorção DRE Método Variável Diferença CPV Estoque Inicial 2000 x 575 1150000 CV 2000 x 015 30000 CF Custo da Produção Fabricada e vendido 29000 x 575 16675000 CV 29000 x 010 290000 CF CPV Estoque Inicial 2000 x 575 1150000 CV Custo da Produção Fabricada e vendida 29000 x 575 16675000 CV CUSTO FIXO DO PERÍODO 300000 CF TOTAL DOS CUSTOS 18145000 TOTAL DOS CUSTOS 18125000 20000 Conciliação dos custos em 3112x2 Analisando o esquema de conciliação dos custos constantes nas demonstrações do resultado do exercício pelo seu comportamento variável e fixo concluise que na demonstração do método por absorção temos mais custos fixos em relação ao método direto A composição dos custos fixos do método por absorção referese a 30000 provenientes da valorização dos estoques finais de 3112x1 e em 3112x2 são tratados como estoque iniciais um custo fixo da produção de 3112x2 no valor de 290000 totalizando um montante de custo fixo de 320000 Verificando a composição dos custos fixos na demonstração do método direto e ou variável encontramos o montante de 300000 então fica evidenciada a existência de um custo fixo maior no método por absorção em relação ao método direto e ou variável de 20000 tal diferença é refletida nos lucros 3 PONTOS POSITIVOS E NEGATIVOS DO MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO EM RELAÇÃO AO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL Crepaldi 1998 p 133 no seu livro Contabilidade Gerencial relata algumas críticas e pontos positivos e negativos em relação ao método de custeio variável e o método de custeio por absorção TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 223 31 CRÍTICAS E PONTOS POSITIVOS DOS DOIS MÉTODOS DE CUSTEIO Neste item são apresentadas as críticas e os pontos positivos atribuídos aos dois métodos de custeio conforme coletânea de opiniões de diversos auto res Mostramse também as contestações apresentadas pelos defensores do cus teio variável em contraposição às críticas feitas a esse método com o objetivo de tornálo universalmente aceito nos meios contábeis 311 Pontos positivos custeio por absorção Um dos pontos positivos é a fixação de preços de venda mais reais pois engloba todos os custos da empresa nos custos unitários dos produtos Há outros baseiase nos princípios fundamentais de Contabilidade demonstra índices de liquidez mais reais no Brasil é aceito pelo Fisco 312 Críticas custeio por absorção Os custos dos produtos não poderão ser comparados em bases unitá rias quando houver alterações no volume de produção A forma de atribuição de custos indiretos é feita por meio de rateios o que complica e aumenta o trabalho administrativo além de conferir um grau de subjetividade a essa atribuição Não oferece informações suficientes para a tomada de decisões já que muitas das decisões se baseiam em análise separada dos custos fixos e variáveis não permite análise do tipo relação CustoVolumeLucro Dificulta o controle orçamentário e a determinação de padrões UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 224 313 Pontos positivos custeio variável Os principais pontos positivos do método de Custeio Variável são os custos dos produtos podem ser comparados em bases unitárias independentemente do volume de produção facilita o tempo e o trabalho despendidos tornando mais prática a apuração e a apresentação de informações melhor controle dos custos fixos por se apresentarem separadamente nas demonstrações facilita a elaboração e o controle de orçamentos e a determinação e o controle de padrões fornece mais instrumentos de controle gerencial 314 Críticas custeio variável Muitos entendem que assim como os variáveis os custos fixos são neces sários à elaboração dos produtos e a eles devem ser atribuídos Argumentase que Fere o Princípio Contábil da confrontação das receitas com os custos que contribuem para sua obtenção exemplo na demanda sazonal em que são apurados alternadamente prejuízos durante a produção sem vendas e lucro por ocasião das vendas Pode prejudicar a análise por parte dos credores no que se refere aos índices de liquidez e capital circulante líquido Não considera os custos fixos na determinação do preço de venda Os custos fixos não são completamente fixos e tampouco os variáveis são completamente variáveis separação categórica No Brasil não é aceito pelo Fisco Contestações às críticas feitas ao Custeio Variável Em contestação às críticas os defensores do Método de Custeio Variável argumentam que TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 225 a Em relação ao fato de que os custos fixos devem fazer par te dos estoques Tais custos não são provocados pelo ato de produzir são considera dos necessários para dar à empresa o potencial de produção e incorrerão da mesma forma se a capacidade de produção estiver ao nível da capaci dade instalada b Em relação aos princípios contábeis geralmente aceitos Uma vez que os custos fixos são considerados despesas do período em que incorreram e não correspondem à obtenção de uma receita específica o método de custeio variável não fere o princípio de confrontação c Em relação à análise das demonstrações contábeis Alguns itens do balanço não refletem valores econômicos estoques Portanto deveria ser restrita sua utilização para efeito de análise Assim na análise de crédito a curto prazo o importante é que os estoques sejam avaliados a valores de mercado e não a custos históricos Já na análise de crédito a longo prazo a ênfase deve ser dada à efetiva potencialidade de lucro d Em relação à inclusão dos custos fixos na determinação dos preços de venda Considerando que ao custeio variável no custo do produto não são in corporados os custos fixos estes devem receber o mesmo tratamento que as demais despesas do período administrativas etc na determinação do preço de venda e Em relação à segregação dos custos em fixos e variáveis Ainda que falhos e arbitrários existem vários critérios que permitem essa segregação Entretanto os mais recomendáveis são aqueles que re querem o uso de técnicas matemáticasestatísticas Mínimos Quadrados Máximos e Mínimos e Método Gráfico f Em relação à tributação Ainda que os resultados não sejam aceitos para efeito de tributação podem ser ajustados ao final do período de forma a atender as exigências fiscais além do que a médio e longo prazos os resultados apura dos pelo custeio variável tendem a se igualar àqueles obtidos pelo método de custeio por absorção UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 226 4 DIFERENÇA ENTRE MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO VERSUS MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL Prezadoa acadêmicoa é comum alguns pesquisadores eou autores tratarem em seus livros para o método de custeio variável o termo método de custeio direto e ou variável Na verdade existe uma diferenciação entre o método de custeio variável para o método de custeio direto A diferença entre estes dois métodos está no tratamento e ou demonstração destes custos na própria Demonstração do Resultado do Exercício No método de custeio variável como já estudado neste caderno apurase a margem de contribuição receita de vendas menos os gastos variáveis e após esta margem será efetuada a dedução dos gastos fixos tanto gastos fixos diretos como indiretos No método de custeio direto após a margem de contribuição serão identificados os custos fixos diretos ou seja custos específicos aqueles identificados com aquele produto Com o objetivo de relembrar o que já foi estudado relatarei o fluxo do método de custeio variável Primeiramente segundo Souza e Diehl 2009 p 127 uma revisão terminológica objeto de custeio referese à entidade que está sendo custeada Citamos como exemplo um produto uma linha de produtos um centro de custo um departamento um cliente uma unidade de negócios etc custo variável corresponde aos custos cujo valor total varia direta e proporcionalmente em função do nível de atividade do objeto de custeio Exemplos consumo de matériaprima e utilização de embalagens para o objeto de custeio custo fixo geral os custos fixos referemse aos custos que permanecem constantes independentemente das flutuações do nível de atividades dentro de um intervalo relevante de operações É tratado como geral quando é estabelecido para atender as demandas de diversos objetos de custeio Exemplificase com o aluguel da fábrica pessoal de gerência e supervisão de mais de uma linha de produto A sua apropriação aos objetos de custeio dáse por meio de algum critério de rateio custo fixo específico contrariamente ao custo fixo geral ele pode ser identificado com determinado objeto de custeio O supervisor de uma linha de produtos por exemplo é um custo fixo específico dessa linha que é o objeto de custeio custo direto referese àqueles custos que podem ser identificados diretamente com um objeto de custeio e que existem somente em função dele Se tal objeto de custeio deixar de existir tal custo também não mais existirá Pode ser composto de custos variáveis e custos fixos específicos TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 227 custo controlável corresponde ao custo que está diretamente sob a responsabilidade de um gestor responsável pelo seu planejamento ocorrência e controle Portanto são os custos diretos de determinada entidade objeto de custeio Para Souza e Diehl 2009 p 128 a consideração da mão de obra direta como variável realmente é uma questão polêmica deriva do apontamento das horas efetivamente utilizadas na produção Considerase que quanto maior a produção maior a quantidade de horas apontadas É aí que está a variabilidade Por outro lado horas não apontadas na produção não são custo do produto e sim custo da empresa dada a sua decisão de manter esse tempo não aplicado na produção A soma desses dois elementos aplicado e não aplicado resulta no custo total da folha de pagamento Observase que pelos conceitos desse método é a margem de contribuição que reflete a lucratividade do produto Descartase assim a possibilidade de que pelo menos parte dos custos eou das despesas fixas possa ter sua existência vinculada única e exclusivamente em função desse produto Para que isso ocorra esses gastos além de fixos assumiriam a figura de diretos específicos O autor destaca que com base nesse raciocínio da existência de custos de despesas fixos diretos a margem de contribuição deixa de refletir a correta capacidade de geração de lucro pelo produto Em outras palavras essa margem não reflete o ganho real obtido e tampouco o que a empresa deixará de ganhar ou perder caso simplesmente resolva eliminar o produto ou trocálo por outro Assim é justamente para corrigir essa deficiência do custeio variável que surgiu o custeio direto Ainda segundo Souza e Diehl 2009 p 129 o método de custeio direto contrariamente ao procedimento adotado no método de custeio variável os custos e despesas fixos passam por um processo de análise com o objetivo de identificar sua relação de existência com o produto Surgem daí as duas possíveis classificações custos de despesas fixos diretos ou específicos e custos de despesas fixos indiretos O autor define que a partir dessa identificação passase a fazer uma mensuração mais adequada e precisa com maior capacidade informacional para o processo decisório E isso ocorre porque a lucratividade do produto passa a ser mensurada por meio da margem direta calculada após a consideração dos custos e despesas fixos específicos os quais ocorrem em função da existência desse produto Uma das contribuições relevantes dessa nova informação é conhecer o valor real descartado em função de uma decisão que vise eliminar o produto em análise ou o valor gerado numa situação de lançamento de produto novo E isso é possível a partir do conhecimento da margem direta de cujo total a margem de contribuição calculada pelo método de custeio variável é somente uma parte A distinção entre os métodos de custeio variável e direto tem sido objeto de apreciação por alguns pesquisadores Iudícibus apud SOUZA DIEHL 2009 se refere a um método de custeio situado entre o custeio por absorção e o custeio variável que ele denomina de custeamento direto puro que é exatamente o método de custeio direto UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 228 Em certas circunstâncias como veremos adiante poderemos atribuir aos departamentos e portanto à produção certos tipos de custos fixos perfeitamente identificados com e no departamento por exemplo depreciação das máquinas utilizadas no departamento e deixar os demais como custo do período Trata se de um meiotermo entre o custeamento direto puro e o custeio por absorção Parecenos uma abordagem bastante racional Silva 1980 p 37 apud SOUZA DIEHL 2009 na mesma linha de raciocínio de Iudícibus enfatiza que O custeio direto segundo nossa opinião não é bem distinguido do custeio variável Deveria admitir apenas os custos facilmente identificáveis com o produto ou melhor dizendo com a linha de produto fossem variáveis eou fixos Constituirseia em uma melhor aproximação do custeio integral pois apropria também os custos fixos identificáveis naturalmente com o produto e os raros custos variáveis que não fossem diretos Parecenos um conceito não muito difundido com a clareza indispensável tendendose a hibridar se com o custeio variável Nascimento 1989 p 33 apud SOUZA DIEHL 2009 também é de opinião de que o método de custeio direto difere do método de custeio variável Podese definir o método de custeio direto como sendo aquele que leva aos objetos de custeio as seguintes modalidades de gastos custos diretos de fabricação variáveis custos indiretos de fabricação variáveis custos indiretos de fabricação fixos específicos despesas operacionais variáveis e despesas operacionais fixas específicas Prezadoa acadêmicoa se você mergulhar em uma estrutura de custos de uma empresa perceberá a dificuldade que os gestores encontram para definir algumas classificações Importante observar conforme o autor descreveu em relação ao método de custeio direto a existência dentro de qualquer processo produtivo a identificação de alguns custos e despesas fixos que possam ser identificados com algum produto Geralmente a empresa em função da busca de uma logística mais adequada poderá direcionar a fabricação de algum tipo de produto em uma unidade específica de produção Se isso ocorrer você conseguirá identificar gastos fixos diretos ou específicos destes produtos Independentemente de dúvidas aparentes entre diversas situações os projetos são implantados as empresas projetam e buscam resultados positivos Você sabe que não existe método algum que seja 100 correto todo e qualquer método ou ação organizacional terá algo de subjetividade na sua essência Bruni e Famá 2010 p 163 relatam que as expressões custeio direto e custeio variável aparecem citadas muitas vezes nos textos sobre custos como sinônimos Contudo convém ressaltar as diferenças entre custos variáveis e custos diretos TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 229 Segundo os autores geralmente dúvidas costumam surgir quando o objeto do sistema de custeio é um produto Nessas situações muitos dos custos diretos são também variáveis em decorrência dos volumes produzidos Por exemplo gastos com embalagens e matériasprimas são diretos e variáveis Por outro lado muitos dos custos indiretos são também fixos Para ilustrar gastos com depreciações aluguéis e seguros fabris são geralmente indiretos e fixos Contudo nem sempre todo gasto direto é variável ou viceversa e nem sempre todo gasto indireto é fixo ou viceversa Por exemplo gastos com energia elétrica geralmente são variáveis e indiretos Assim os termos variáveis e diretos não devem ser empregados de forma indistinta As duas expressões diretos e variáveis baseiamse em conceitos bastante diferentes A diferença entre os custos diretos e indiretos referese à possibilidade de identificação dos gastos com objetos específicos de custeio Custos variáveis e fixos distinguemse em função de flutuações nos volumes Enquanto a primeira dicotomia é foco de atenção de contadores a segunda é enfatizada nos processos de administração empresarial e análise econômica embora ambas sejam de fundamental importância na gestão de custos e formação de preços Como o uso dos termos direto e variável nem sempre coincide corretamente com seus conceitos teóricos devese tomar cuidado com o seu emprego O custeio variável trata especificamente da análise de gastos variáveis diretos ou indiretos custos ou despesas e sua comparação com as receitas Da análise comparativa surge o conceito de margem de contribuição item de fundamental importância nos processos de tomada de decisões em finanças FIGURA 13 CUSTEIO DIRETO FONTE Adaptado de COLLATTO REGINATO 2005 p 5 Variável Estoque RESULTADO Margem Direita Vendas CPV Despesa Variável Despesa Fixa Própria Custo Fixo geral Despesa Fixa Geral Resultado Líquido Variável Fixo Fixo Geral Geral Próprio Próprio Custo de Produção Despesas Administrativas e Vendas UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 230 Prezadoa acadêmicoa observase no custeio direto a composição de um custo fixo na composição do custo do produto fabricado ou seja este custo fixo está composto no valor dos estoques O custo fixo geral ou às vezes tratado como custo fixo comum não está considerado na composição do custo do produto fabricado e por conseqüência dos estoques FIGURA 14 CUSTEIO VARIÁVEL FONTE Adaptado de COLLATTO REGINATO 2005 p 3 Variável Estoque RESULTADO Lucro Operacional Vendas Margem Contribuição CPV Despesa Variável Custo Fixo Despesa Fixa Variável Fixo Fixo Próprio e Geral Próprio e Geral Custo de Produção Despesas Administrativas e Vendas Observase que no custeio variável somente os custos de comportamento variável estão compondo o custo dos produtos fabricados e por consequência os estoques Outra análise interessante referente aos métodos de custeio foi descrita por Bruni e Famá 2010 p 176 mencionando os aspectos positivos e contrários ao custeio variável Custos fixos e rateios segundo os autores podem comprometer as decisões empresariais Alguns dos principais aspectos destacados podem ser apresentados como custos fixos por sua própria natureza existem independentemente da fabricação ou não dessa ou de outra unidade Existem no mesmo montante mesmo que oscilações ocorram no volume de produção Os custos fixos correspondem aos encargos incorridos pela empresa para participar do jogo é o cacife desembolsado para poder ofertar seus produtos e serviços Não representam sacrifícios para a produção de unidades específicas TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 231 como não são associados diretamente aos produtos os custos fixos são rateados com base em critérios caracterizados por arbitrariedades As bases volumétricas geralmente empregadas não expressam diretamente o consumo dos recursos e a alocação de custos a cada produto Alterações de procedimentos contábeis e financeiros de distribuição de custos podem afetar a rentabilidade dos produtos analisados o valor do custo fixo unitário depende dos volumes produzidos ou seja o aumento dos volumes e as economias de escala ocasionam menores custos fixos por unidade e viceversa O emprego dos custos nas decisões deve estar associado aos volumes analisados Reduções de itens pouco lucrativos segundo o custeio por absorção podem piorar a situação global da empresa em decorrência da redução dos volumes ofertados De forma similar o aumento de preços para compensar altos níveis de elevados custos obtidos pelo mecanismo da absorção pode ocasionar redução de volumes vendidos e produzidos complicando ainda mais a rentabilidade Quando diferentes produtos são elaborados e comercializados a análise dos custos preços e lucros conjuntos tornam difícil o processo de gestão com base no custeio por absorção O autor também menciona que em função das distorções causadas pelos rateios de custos fixos ou indiretos genericamente no processo de tomada de decisões sugerese a adoção do custeio variável Algumas das principais vantagens do método de custeio direto podem ser descritas como o fato de impedir que aumentos de produção que não correspondam a aumento de vendas distorçam os resultados e consistam em melhor ferramenta para a tomada de decisões dos gestores já que o método de custeio por absorção pode induzir a decisões erradas sobre a produção Como desvantagens do custeio variável podese citar o fato de que na existência de custos mistos custos com uma parcela fixa e outra variável nem sempre é possível separar objetivamente a parcela fixa da parcela variável mesmo existindo técnicas estatísticas como a análise de regressão Muitas vezes a divisão tornase tão arbitrária como o rateio dos CIFs no custo por absorção Outra desvantagem consistiria no fato de o custeio variável não ser aceito pela Auditoria Externa das empresas nem pela legislação do Imposto de Renda bem como por uma parcela significativa de contadores O custeio variável fere os princípios contábeis bem como especialmente o princípio da competência e o da confrontação Segundo esses dois princípios as receitas devem ser apropriadas e delas devem ser deduzidos todos os sacrifícios desenvolvidos em sua obtenção Dentro desse raciocínio não seria justo abater todos os custos fixos das receitas atuais se uma parte dos produtos elaborados somente for comercializada no futuro Uma parte dos custos sejam variáveis ou fixos somente deveria ser lançada contra as receitas no momento da efetiva saída dos produtos UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 232 Contudo a não adequabilidade do custeio variável em relação à legislação e normas contábeis não impede seu uso interno e suas aplicações e desenvolvimentos na contabilidade gerencial Mesmo a contabilidade financeira pode empregar o custeio variável durante o ano tomando o cuidado de ajustá lo às normas e legislação no final de cada exercício já que a manutenção da consistência é obrigatória entre as demonstrações de fins de exercícios 5 VISÃO GERAL SOBRE A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS Para Souza e Diehl 2009 p 285 no processo de formação de preços a organização deve buscar atingir alguns objetivos primeiro objetivo deve buscar proporcionar de forma sustentada a longo prazo o maior lucro possível segundo objetivo deve permitir a maximização lucrativa da participação de mercado isto é ter uma fatia de mercado que permita maior lucratividade Isso significa que ela não precisa necessariamente ter a maior participação Maiores fatias só se justificam se convertidas em maiores lucros terceiro objetivo deve maximizar o uso da capacidade produtiva evitando ociosidades e desperdícios operacionais Isso ajuda a reduzir os custos aumentando a margem de lucro quarto objetivo maximizar o uso do capital a fim de obter de forma sustentada o melhor retorno para o investimento Isso é conseguido por exemplo ao melhorar o uso dos recursos financeiros por meio de receitas no financiamento a clientes 6 IMPACTO DOS TRIBUTOS NOS CUSTOS E O SEU INTER RELACIONAMENTO COM A PRECIFICAÇÃO Prezadoa acadêmicoa até este momento você estudou a gestão de custos no tocante à classificação e à identificação do custo de um produto fabricado entendendo os sistemas de acumulação e os métodos de custeio geralmente empregados nas empresas sendo utilizados ou não alguns critérios de rateio Outro fator importante na gestão de custos relacionados a preço está na carga tributária ou seja nos impostos incidentes desde o processo de aquisição de uma matériaprima até a venda do produto fabricado O Brasil é um país muito extenso e dividido em diversos estados municípios ou seja sabemos que não existe neste país um sistema tributário unificado entre estados e municípios Com base nesta situação não trataremos com profundidade todos os impostos e tributos incidentes sobre o preço de venda de um produto TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 233 Importante destacar que este assunto é muito relevante e em caso de dúvida no seu dia a dia recomendamos consultar seu contador ou consultor tributário Os principais tributos existentes no Brasil e o seu efeito sobre a formação de custos e preços são o Imposto sobre Produtos Industrializados IPI o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS Imposto Sobre Serviços ISS a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS do Programa de Integração Social PIS do Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRPJ da Contribuição Social Sobre o Lucro CSSL e do Sistema Simples Bruni e Famá 2010 p 232 escrevem que o físico Albert Einstein disse em certa ocasião que a coisa mais dura de entender no mundo era o Imposto de Renda Naturalmente uma referência clara aos meandros e prerrogativas da legislação fiscal A compreensão dos custos e sobretudo dos preços e das margens de lucro requer uma análise cuidadosa dos tributos incidentes sobre a operação Embora os impostos não sejam registrados contabilmente nos custos dos produtos já que possuem mecânica própria de registro e compensação são muito importantes no processo de formação de preços Geralmente os preços devem ser suficientemente capazes de remunerar os custos plenos gerar margem razoável de lucro e cobrir todos os impostos incidentes que podem ser de três diferentes esferas federal estadual e municipal podendo ser cumulativos e não cumulativos BRUNI FAMÁ 2010 Importante destacar as formas de tributação em que as empresas possam se enquadrar sendo no Brasil as seguintes formas Lucro Real Lucro Presumido Super Simples Para Bruni e Famá 2010 p 232 Lucro Real é quando a empresa apresenta suas receitas e gastos tributando a diferença ou o lucro real Para o Lucro Presumido em casos específicos algumas empresas podem presumir um percentual das receitas como lucro sendo este lucro presumido tributado O Super Simples corresponde à situação específica de lucro presumido permitindo que empresas de pequeno tamanho recolham tributos e encargos sobre a folha de forma simplificada e menos onerosa UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 234 Para a Receita Federal de acordo com o art 247 do RIR 1999 a expressão Lucro Real significa o próprio lucro tributável para fins da legislação do Imposto de Renda distinto do lucro líquido apurado contabilmente O lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das leis comerciais O lucro real será determinado a partir do lucro líquido do período de apuração obtido na escrituração comercial antes da provisão para o Imposto de Renda e demonstrado no Livro de Apuração do Lucro Real LALUR observandose que 1 Serão adicionados ao lucro líquido art 249 RIR99 a os custos despesas encargos perdas provisões participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que de acordo com a legislação tributária não sejam dedutíveis na determinação do lucro real b os resultados rendimentos receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que de acordo com a legislação tributária devam ser computados na determinação do lucro real 2 Poderão ser excluídos do lucro líquido art 250 RIR99 a os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração exemplo depreciação acelerada incentivada b os resultados rendimentos receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que de acordo com a legislação tributária não sejam computados no lucro real 3 Poderão ser compensados total ou parcialmente à opção do contribuinte os prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores desde que observado o limite máximo de 30 do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação tributária O prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real e registrado no LALUR parte B Lei nº 89811995 art 42 61 TRIBUTANDO O LUCRO PRESUMIDO Para Bruni e Famá 2010 p 233 a tributação sobre o lucro presumido representa a forma de tributação em que se usa como base de cálculo do imposto o valor apurado mediante a aplicação de um determinado percentual sobre a receita bruta As empresas não obrigadas a apurar do lucro real poderão optar pela tributação com base no lucro presumido considerada como definitiva para todo o anocalendário mediante o pagamento da primeira quota ou quota única do imposto devido correspondente ao primeiro período trimestral de apuração Os percentuais na determinação da base de cálculo do Imposto de Renda por lucro presumido são os seguintes TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 235 a 16 um inteiro e seis décimos por cento sobre a receita bruta mensal auferida na revenda para consumo de combustível derivado de petróleo álcool etílico carburante e gás natural b 8 oito por cento sobre a receita bruta mensal proveniente da venda de produtos de fabricação própria da venda de mercadorias adquiridas para revenda da industrialização de produtos em que a matériaprima ou o produto intermediário ou o material de embalagem tenham sido fornecidos por quem encomendou a industrialização da atividade rural de serviços hospitalares do transporte de cargas de outras atividades não caracterizadas como prestação de serviços c 16 dezesseis por cento sobre a receita bruta mensal auferida pela prestação de serviços de transporte exceto o de cargas d 32 trinta e dois por cento sobre a receita bruta mensal auferida com as atividades de prestação de serviços pelas sociedades civis relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada intermediação de negócios administração locação ou cessão de bens imóveis móveis ou direitos de qualquer natureza construção por administração ou por empreitada unicamente de mão de obra prestação de qualquer outra espécie de serviço não mencionada anteriormente Naturalmente a escolha entre tributação com base no lucro presumido ou no lucro real dependerá do percentual de gastos aceitos e lucro real da empresa da empresa conforme apresentamos a seguir Atividade Lucro Gasto Revenda para consumo de combustível derivado de petróleo álcool etílico carburante e gás natural 16 984 Venda de produtos de fabricação própria venda de mercadorias adquiridas para revenda industrialização de produtos em que a matériaprima ou o produto intermediário ou o material de embalagem tenham sido fornecidos por quem encomendou a industrialização atividade rural serviços hospitalares transporte de cargas outras atividades não caracterizadas como prestação de serviços 8 92 Prestação de serviços de transporte exceto o de cargas 16 84 Prestação de serviços pelas sociedades civis relativas ao exercício de profissão legalmente regulamentada intermediação de negócios administração locação ou cessão de bens imóveis móveis ou direitos de qualquer natureza construção por administração ou por empreitada unicamente de mão de obra prestação de qualquer outra espécie de serviço não mencionada anteriormente 32 68 QUADRO 11 LUCROS E GASTOS PRESUMIDOS FONTE Bruni e Famá 2010 p 234 Caso o percentual de lucro real seja menor que o presumido ou o percentual de gastos seja maior que o presumido a empresa deve optar pela tributação com base no lucro real Caso contrário se seus lucros percentuais reais forem maiores que os presumidos deve optar por esta forma de tributação UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 236 Destacase que as atividades de corretagem seguros imóveis etc e as de representação comercial são consideradas atividades de intermediação de negócios No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente sobre a receita proveniente de cada atividade A alíquota do Imposto de Renda incidente de operações de empresas tributadas por lucro presumido é igual a 15 Existe também a incidência do Adicional de IRPJ sobre a parcela do lucro bruto presumido trimestral que exceder R 6000000 deverá ser aplicada a alíquota de 10 a título adicional do IRPJ ou no caso de início de atividades ao limite correspondente à multiplicação de R 2000000 pelo número de meses do período de apuração O percentual para a determinação da base de cálculo da contribuição social por lucro presumido era originalmente igual a 12 sobre a receita bruta com adições devidas Porém a partir de 192003 por força do art 22 da Lei nº 106842003 a base de cálculo da CSLL devida pelas pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido foi mantida igual a 12 da receita bruta nas atividades comerciais industriais serviços hospitalares e de transporte mas foi alterada para 32 nas atividades relativas à prestação de serviços em geral exceto a de serviços hospitalares e transporte à intermediação de negócios e à administração locação ou cessão de bens imóveis móveis e direitos de qualquer natureza O IRPJ e a contribuição social apurados deverão ser recolhidos no último dia do mês seguinte ao do encerramento do trimestre ou por opção da empresa em até três cotas mensais desde que o valor de cada cota não seja inferior a R 100000 BRUNI FAMÁ 2010 p 235 Para a Receita Federal a partir de 111997 as pessoas jurídicas não obrigadas a apurar o lucro real poderão optar pela tributação com base no lucro presumido cuja apuração será trimestral com períodos de apuração encerrados em 31 de março 30 de junho 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano calendário A opção a partir de 111999 será considerada como definitiva para todo o anocalendário e será manifestada com o pagamento da primeira quota ou quota única do imposto devido correspondente ao primeiro período de apuração RIR99 art 516 1 e 4 DICAS Para complementar seu conhecimento acerca desse conteúdo pesquise as seguintes leis Lei nº 898195 arts 27 e 45 Lei nº 906595 art 1 Lei nº 924995 arts 1 9 4 10 11 2 15 17 21 2 22 1 27 29 30 e 36 V Lei nº 943996 arts 1 4 5 7 8 19 7 22 XXVI Lei nº 971898 arts 13 e 14 MP Lei nº 2158352001 art 20 RIR99 arts 516 a 528 TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 237 Fator preponderante na análise da escolha da tributação entre lucro presumido e lucro real é o comparativo dos tributos PIS e COFINS pois com a Lei nº 1063702 PIS e a Lei nº 1083303 foi criada a não cumulatividade para esses dois tributos em que as empresas tributadas pelo lucro real têm a COFINS como 76 e o PIS como 165 porém podem utilizar o abatimento de créditos Já no lucro presumido as alíquotas são da COFINS 3 e do PIS 065 porém não se utiliza abatimento de créditos Assim é importante além de analisar as alíquotas de IRPJ e CSLL analisar esses dois tributos 62 TRIBUTANDO O SUPERSIMPLES O objetivo deste assunto não é formar você um especialista na área tributária fiscal mas sim abordar brevemente esta maneira de tributar É importante ficar ligado nesta área tendo em vista que poderá sempre haver algumas mudanças que poderão impactar a gestão de custos e preços da sua empresa Tributando o Supersimples segundo Bruni e Famá 2010 p 237 um exemplo especial de tributação sobre o lucro presumido pode ser visto no caso do Supersimples A Lei Complementar nº 1232006 conhecida como Lei do Supersimples que substitui o Simples Federal Lei nº 93171996 sendo um regime único de arrecadação para micro e pequenas empresas desde 1º de julho de 2007 Por microempresa entendese aquela que tem receita bruta anual de até 240 mil reais e por empresa de pequeno porte entendese aquela com receita bruta anual superior a 240 mil e inferior a 24 milhões de reais conforme art 966 do Código Civil No entanto o Supersimples acrescentou novos parâmetros permitindo outros enquadramentos Estados e seus respectivos municípios com participação em até 1 do PIB atualmente RO AC RR AP TO MA PI RN PB AL Se poderão adotar o limite de 12 milhão de reais para as pequenas empresas Estados e seus respectivos municípios com participação em até 5 do PIB atualmente AM PA CE PE BA ES SC MT MS GO e DF poderão adotar o limite de 18 milhão de reais para pequenas empresas Estados e seus respectivos municípios com participação acima de 5 do PIB atualmente MG RJ SP PR e RS terão o limite de 24 milhões de reais para as pequenas empresas Não podem aderir ao imposto Supersimples as cooperativas exceto as de consumo empresas de cujo capital participe outra pessoa jurídica e empresas cujo sócio ou titular também seja administrador de outra empresa com fins lucrativos e a receita bruta soma supere 24 milhões de reais As empresas que já estavam no regime Simples Federal e não têm nenhum dos impedimentos acima já estão automaticamente inscritas no Supersimples Outra particularidade é a existência de alíquotas diferenciadas por ramo de atividade ou seja uma para o comércio outra para a indústria e outra para o setor de serviços UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 238 Para Bruni e Famá 2010 p 238 as empresas do comércio recolherão alíquotas que variam de 4 a 1161 as empresas industriais alíquotas entre 45 a 1211 e para as empresas prestadoras de serviços serão aplicadas alíquotas mediante o emprego de três tabelas diferentes Estas tabelas estão direcionadas ao tipo de serviço Com o objetivo de exemplificar será apresentada uma relação de empresas de serviços que podem ser enquadradas no Supersimples BRUNI FAMÁ 2010 p 241 1 Creche préescola e estabelecimento de ensino fundamental 2 Agência terceirizada de correios 3 Agência de viagem de turismo 4 Centro de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga 5 Agência lotérica 6 Serviços de manutenção e reparação de automóveis caminhões ônibus outros veículos pesados tratores máquinas e equipamentos agrícolas 7 Serviços de instalação manutenção e reparação de acessórios para veículos automotores 8 Serviços de manutenção e reparação de motocicletas motonetas e bicicletas 9 Serviços de instalação manutenção e reparação de máquinas de escritório e de informática 10 Serviços de reparos hidráulicos elétricos pintura e carpintaria em residências ou estabelecimentos civis ou empresariais bem como manutenção e reparação de aparelhos eletrodomésticos 11 Serviços de instalação e manutenção de aparelhos e sistemas de ar condicionado refrigeração ventilação aquecimento e tratamento de ar em ambientes controlados 12 Veículos de comunicação de radiodifusão sonora e de sons e imagens e mídia externa 13 Construção de imóveis e obras de engenharia em geral inclusive sob a forma de subempreitada 14 Transporte municipal de passageiros 15 Empresas montadoras de estantes para feiras 16 Escolas livres de línguas estrangeiras artes cursos técnicos e gerenciais 17 Produção cultural e artística 18 Produção cinematográfica e de artes cênicas 19 Cumulativamente administração e locação de imóveis de terceiros 20 Academias de dança de capoeira de ioga e de artes marciais 21 Academias de atividades físicas desportivas de natação e escolas de esportes 22 Elaboração de programas de computadores inclusive jogos eletrônicos desde que desenvolvidos em estabelecimento do optante 23 Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de comunicação 24 Planejamento confecção manutenção e atualização de páginas eletrônicas desde que realizados em estabelecimento do optante 25 Escritórios de serviços contábeis 26 Serviço de vigilância limpeza ou conservação TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 239 Para um melhor entendimento desta situação as empresas que se enquadram nos itens 1 a 12 da lista apresentada pagam de 6 a 1742 de receita As empresas prestadoras de serviços que estão nos itens 13 a 18 da lista pagarão de 45 a 1685 da receita As empresas prestadoras de serviços que estão nos itens 19 a 26 da lista terão alíquotas de 4 a 1350 da receita As empresas que fazem serviços de transporte intermunicipal ou interestadual deverão obedecer a outras alíquotas que variam de acordo com o faturamento bruto de 12 meses variando de 4 a 1350 Prezadoa acadêmicoa a recomendação é que você esteja muito atentoa a estas situações pois geralmente as empresas buscam profissionais com pleno conhecimento na área tributária para dar suporte à gestão Às vezes as empresas não estão maduras neste sentido e cometem erros graves no tocante à tributação e aos créditos ou seja não basta somente olhar o preço da mercadoria adquirida ou vendida e sim os aspectos tributários que podem envolver o custo de uma operação Como já foi relatado o objetivo deste caderno não é de tornar você um profissional da área tributária fiscal mas sim mostrar de uma maneira simples a adversidade de formas de tributação existentes no nosso país e claro que isto está diretamente ligado à gestão de custos Falando de impostos e custos é importante destacar a forma de cálculo Acreditamos que você já tenha escutado este termo o cálculo foi feito por dentro ou por fora O termo por fora quer dizer que o imposto é calculado direto sobre o valor sem incluir o tributo na própria base de cálculo Por exemplo um produto cujo valor sem imposto seja 10000 supondo uma alíquota de 10 para um tributo calculado por fora o valor seria de 1000 O valor total desta operação seria de 11000 Preste atenção se o valor total da operação é de 11000 e a alíquota foi de 10 ou seja 11000 10 seria 9900 ou seja não chegamos ao valor de 10000 Destacase que quando ocorrer esta situação o cálculo do imposto está por fora No caso de um cálculo por dentro o valor do produto de 10000 com 10 de imposto calculado por dentro seria de 11111 A prova real seria o valor de 11100 menos 10 resultaria no valor de 10000 O procedimento para este cálculo por dentro você precisa pegar o valor do produto e dividir por 1 o imposto no caso seria 1 010 090 O valor do produto era de 10000 divide se por 090 e encontrase o valor total da operação 11111 Para Bruni e Famá 2010 p 245 o cálculo por fora embora mais simples e menos oneroso não é usual Apenas o Imposto sobre Produtos Industrializados IPI usa esse tipo de cálculo Nesta sistemática a alíquota incide sobre o valor sem incluir o tributo O tributo está por fora da base de cálculo UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 240 Os autores consideram o exemplo de um produto cujo valor sem imposto é igual a 900 Supondo a alíquota igual a 10 para um tributo calculado por fora bastaria incidir 10 sobre os 900 para obter o valor do tributo no caso 90 O valor total da operação com o tributo é igual a 900 90 99000 Os próprios autores citam que os cálculos por dentro são mais onerosos e comuns na maioria dos impostos Fazem referência ao fato de a alíquota do tributo incidir sobre o valor com o tributo já incluído O tributo está por dentro da base de cálculo Nestas situações é preciso ter cuidado Para acrescentar o tributo é preciso dividir o valor sem o imposto por 1 alíquota Assim considere o exemplo de uma mercadoria cujo valor sem imposto é igual a 900 Supondo uma alíquota igual a 10 para um tributo calculado por dentro bastaria dividir o valor sem imposto 900 por 1 alíquota para obter o valor do tributo no caso 900090 100000 O valor do tributo pode ser obtido de duas formas a fazendo incidir a alíquota sobre o valor com o tributo ou seja com o tributo por dentro 10 de 1000 10000 b pela diferença entre o valor com o tributo e o valor sem o tributo 1000 900 10000 Outro aspecto superimportante em relação ao impacto dos impostos na formação dos preços está na sua forma de incidência ou seja alguns impostos não estão nos custos contábeis pois fazem parte de contas contábeis de compensação podendo gerar créditos no momento da aquisição e débitos no momento das vendas Ao final de um período estes créditos e débitos serão confrontados Com o objetivo de entender um pouco desta situação será importante conhecer um pouco sobre cumulatividade e não cumulatividade fiscal Para Bruni e Famá 2010 p 246 outro importante aspecto analisado na gestão de custos e no processo de formação dos preços consiste na análise dos diferentes impostos incidentes nas operações de elaboração e venda Muitos tributos não podem ser incorporados nos custos contábeis dos produtos apresentando uma mecânica de registro e compensação diferenciada devendo ser analisados e contemplados com cuidado na formação de preços Também relatam os autores no estudo dos custos e preços que a análise de tributos deve iniciar com a distinção entre tributos cumulativos que não geram crédito fiscal isto é não permitem a dedução posterior do desembolso do imposto pago não devendo ser incorporados ao custo dos produtos TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 241 Para ilustrar o efeito da cumulatividade ou não cumulatividade fiscal considere o exemplo da Fábrica dos Cacarecos que costuma vender seus produtos a um distribuidor nacional por 10000 a unidade Para simplificar supõese que a indústria não recebe nenhum crédito fiscal decorrente da aquisição de materiais diretos Por sua vez o distribuidor revende os aparelhos comprados a um varejista aplicando um preço igual a 20000 O varejista os vende aos consumidores finais mediante preço igual a 40000 Supondo uma mesma alíquota de imposto de vendas vigente durante todas as operações igual a 18 os impostos arrecadados poderiam ser expressos mediante duas considerações básicas com ou sem a cumulatividade fiscal Supondo a cumulatividade do imposto sobre vendas temos a apresentação da figura a seguir sendo que todo o débito fiscal será pago FIGURA 15 IMPOSTOS CUMULATIVOS SOBRE VENDAS FONTE Adaptado de Bruni e Famá 2010 p 247 Indústria Preço 100 Imposto de 1800 Imposto de 3600 Imposto de 7200 Preço 200 Preço 400 Distribuidor Varejista Consumidor Neste caso de imposto cumulativo sem direito ao crédito o aproveitamento dos impostos pagos em etapas anteriores o total recolhido seria igual a 12600 18 36 72 o que corresponderia a 3150 do preço de venda final da operação igual a 40000 Com tributos cumulativos cadeias produtivas longas são penalizadas Supondo a não cumulatividade do imposto sobre vendas temos a representação da figura a seguir para calcular o imposto a pagar é preciso subtrair o crédito das etapas anteriores FIGURA 16 IMPOSTOS NÃO CUMULATIVOS SOBRE VENDAS FONTE Adaptado de Bruni e Famá 2010 p 247 Indústria Preço 100 Preço 200 Preço 400 Distribuidor Varejista Consumidor Imposto Débito Imposto Crédito Débito Crédito Débito Crédito 18 0 36 18 72 36 A pagar Pagar Pagar 18 18 36 UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 242 Sendo o imposto não cumulativo nas operações anteriores à venda final para o consumidor cada débito do imposto permitirá um crédito posterior Por exemplo se a operação de venda do distribuidor para o varejista gera um débito igual a 3600 o valor a pagar a título de imposto sobre vendas deverá ser deduzido do crédito fiscal originado na operação da aquisição do produto na indústria 1800 Assim o valor a ser pago pelo distribuidor a título de imposto sobre vendas será igual a 1800 3600 1800 O total de impostos pagos será igual a 7200 que corresponde exatamente a 18 alíquota do imposto do preço de venda final Sendo o imposto não cumulativo o distribuidor e o varejista deveriam registrar o custo dos produtos adquiridos livre do crédito fiscal que será posteriormente aproveitado Assim o valor absorvido pelos estoques não contempla o custo registrado à parte como um imposto a recuperar No caso do Distribuidor supondo a não cumulatividade do tributo é preciso deduzir dos 10000 a parcela do imposto 1800 que será armazenada na conta de impostos a recuperar A parcela excluída do crédito fiscal no valor de 8200 corresponderá ao custo da operação armazenada no valor do estoque No Brasil impostos não cumulativos podem ser apresentados geralmente por meio do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços e do Imposto sobre Produtos Industrializados Como tributos cumulativos podem ser citados a Contribuição Provisória sobre Movimentações Financeiras o Imposto sobre Serviços O Imposto de Renda e a Contribuição Social IMPORTANTE Prezadoa acadêmicoa Você neste momento está conhecendo um pouco mais desta área tributária ou seja já sabe o reflexo da compra de produtos que possam gerar créditos para a sua empresa não basta somente olhar o preço da mercadoria Fique ligadoa Outro aspecto importante relativo ao recolhimento dos impostos refere se à forma de substituição tributária ou seja em algum momento o imposto é recolhido de uma só vez Para Bruni e Famá 2010 p 248 a substituição tributária representa um mecanismo tributário que possibilita o pagamento dos impostos de toda a cadeira produtiva e comercial de uma só vez por um integrante da cadeia Por exemplo ao sair da fábrica uma garrafa de refrigerante já paga não apenas uma série de tributos não devidos apenas por ela mas também os tributos de todos aqueles que participam da cadeia de comercialização do produto Em relação ao exemplo da Fábrica dos Cacarecos os passos ilustrativos da aplicação da substituição tributária podem ser vistos na seguinte figura TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 243 FIGURA 17 CÁLCULO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA FONTE Adaptado de Bruni e Famá 2010 p 249 Indústria Preço 100 Preço 400 Distribuidor Varejista Consumidor Imposto normal Imposto substitutivo Imposto total na cadeia 72 Crédito 36 18 54 1 2 3 Passo 1 O Fisco define o preço de ponta a ser pago pelo consumidor final o que pode ser feito mediante o uso das tabelas de preço praticadas pela indústria como no caso de medicamentos ou veículos zero quilômetro ou por meio de pesquisas de mercado No caso definiuse um preço final ao consumidor igual a 40000 Passo 2 Com base no preço final o Fisco calcula o valor total do imposto para a cadeira No caso como o preço é igual a 40000 e a alíquota é igual a 18 18 de 400 72 Ou seja na cadeia de comercialização o Fisco deseja receber 7200 referentes ao imposto Passo 3 Supondo que a fábrica vendesse o produto por 100 já recolheria 18 de imposto normal devido pela própria fábrica Ora como o Fisco quer 72 já recebeu 18 da fábrica é preciso cobrar dela a diferença 72 18 54 Essa diferença corresponde ao imposto substituído substituto ou à substituição tributária Com a cobrança da substituição tributária a indústria será obrigada a cobrar um novo preço igual a 154 incluindo o preço anterior com o imposto normal 100 mais o imposto substituído igual a 54 Cessarão os créditos e débitos posteriores Concluise que com a substituição tributária o custo da mercadoria comprada pelo distribuidor será igual ao preço pago 15400 que será o valor pago e acumulado nos estoques UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 244 7 PRINCIPAIS TRIBUTOS NA PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS Os principais tributos associados ao processo de formação do preço de venda podem ser classificados em relação aos preços como gerais incidentes em quase todas as empresas e específicos incidentes em algumas operações apenas Para Bruni e Famá 2010 p 250 como tributos gerais incidentes na maioria das operações são apresentados os tributos federais COFINS PIS CPMF em 2010 sem ocorrência incidentes sobre o faturamento ou sobre o movimento em conta corrente IR e CSSL que podem incidir sobre o faturamento em empresas tributadas por lucro presumido ou sobre o lucro real em empresas tributadas por lucro real A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS é de esfera federal incide sobre o preço de venda total tendo por base a receita bruta excluída do IPI Até fevereiro de 2004 consistia em tributo cumulativo com alíquota de 3 desde fevereiro de 1999 Porém a partir de fevereiro de 2004 a legislação passou a permitir duas sistemáticas para a COFINS a cumulativa aplicável às pessoas jurídicas que apuram o Imposto de Renda trimestral com base no lucro presumido ou arbitrado e às microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo SimplesFederal permanecendo válidas as normas anteriores com alíquota de 3 b não cumulativa aplicável às demais entidades de modo geral empresas tributadas pelo Imposto de Renda pelo lucro real trimestral ou anual Para estes casos a alíquota foi elevada para 76 permitindo porém o aproveitamento dos créditos anteriores O Programa de Integração Social PIS é tributo da esfera federal incidindo sobre o faturamento de empresas que comercializam mercadorias e que prestam serviços de qualquer natureza De forma idêntica à COFINS este tributo era exclusivamente cumulativo até fevereiro de 2004 sendo o valor do tributo obtido mediante a aplicação de alíquota de 065 sobre a receita bruta mensal excluída do IPI As entidades sem fins lucrativos definidas como empregadoras pela legislação trabalhista deveriam recolher PIS com base na folha mensal de salários empregando a alíquota igual a 1 A partir de fevereiro de 2004 de forma similar à COFINS a legislação passou a permitir duas sistemáticas para o PIS a cumulativa aplicável às pessoas jurídicas que apuram o Imposto de Renda trimestral com base no lucro presumido ou arbitrado e às microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Supersimples permanecendo válidas as normas anteriores com alíquota de 065 TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 245 b não cumulativa aplicável às demais entidades de modo geral empresas tributadas pelo Imposto de Renda pelo lucro real trimestral ou anual Para estes casos a alíquota foi elevada para 165 permitindo porém o aproveitamento dos créditos anteriores O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica sendo da esfera federal incide sobre o lucro das empresas considerando três diferentes possibilidades para a apuração dos lucros real presumido ou arbitrado tributandoos de maneira diferenciada Sua alíquota básica é igual a 15 Porém a parcela do lucro trimestral real presumido ou arbitrado que exceder 6000000 está sujeita à incidência de adicional de Imposto de Renda com alíquota igual a 10 As diferentes possibilidades de obtenção do lucro podem ser representadas pelo Lucro Presumido sendo que este assunto já foi abordado neste caderno Outro modo no qual as empresas podem ser enquadradas é o chamado Lucro Arbitrado O Fisco pode enquadrar determinadas empresas nesse regime de apuração em função do não preenchimento de alguns prerrequisitos contábeis como por exemplo a não manutenção de escrituração nos termos da legislação comercial e fiscal Conhecida a receita bruta o Imposto de Renda mensal pode ser obtido com base no lucro arbitrado As bases de cálculo são as mesmas do lucro presumido acrescidas de um percentual de 20 As alíquotas são idênticas a 15 Algumas empresas estão enquadradas no regime de apuração pelo Lucro Real Para os autores Bruni e Famá 2010 p 251 são obrigatoriamente enquadradas no regime de apuração do lucro real as empresas que tenham faturamento considerado elevado pelo Fisco ou que pertençam a classificações específicas de atividades Sua apuração ocorre após o fechamento periódico do balanço recolhendose o Imposto de Renda de acordo com a alíquota vigente Como o lucro real é função dos resultados auferidos no total das operações da empresa independentemente de cada produto vendido ou preço de venda praticado o Imposto de Renda não deveria ser tratado como gasto variável não sendo componente do preço de venda Prezadoa acadêmicoa a situação referenciada por estes autores é pertinente mas acreditamos que você possa encontrar alguns profissionais com um entendimento diferente desta situação ou seja colocam o percentual de tributação do lucro real na composição do Markup A Contribuição Social sobre o Lucro ou também denominada de CSSL é de esfera federal e tem como fato gerador a receita bruta ou lucro líquido do auferido pela empresa Sua alíquota é de 9 De forma idêntica ao do Imposto de Renda pode ter sua incidência calculada com base no Lucro Presumido em percentuais já mencionados neste caderno ou com base no Lucro Real em percentual do lucro real UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 246 Outro imposto que às vezes incide sobre os preços praticados no Brasil referese ao Imposto sobre Serviços também denominado de ISS Para os autores Bruni e Famá 2010 p 252 este imposto é de esfera municipal e possui a prestação de serviços de qualquer natureza como fato gerador Sua incidência ocorre sobre o preço de venda total do serviço prestado Suas alíquotas são geralmente iguais a 5 podendo variar de município para município de acordo com os seus interesses no desenvolvimento de certas atividades Para evitar problemas decorrentes de guerra fiscal entre os municípios cresce a defesa da tese de que o ISS deve ser pago no local onde o serviço foi prestado independentemente da origem da empresa O ISS não é um imposto não cumulativo ou seja não gera direito a crédito fiscal e é calculado por dentro e você já sabe como é calculado o imposto por dentro e o imposto por fora assunto já mencionado neste caderno Você constatou com este estudo inicial de preços a grande importância do conhecimento desta área tributáriafiscal e o seu interrelacionamento com o custo de um produto Não se esqueça de que você é neste momento estudante e de que deve avaliar este caderno com um olhar de gestor de custos e não como um grande especialista na composição dos tributos existentes em nosso país Nossa avaliação nos dá uma noção geral do impacto e da relevância deste tema Na verdade além da gestão de tributos existem outros aspectos a ser considerados pelos gestores no momento da precificação dos seus produtos ou serviços Uma outra vertente estuda os aspectos quantitativos e os aspectos qualitativos na gestão dos custos e preços Para um breve estudo deste assunto Bruni e Famá 2010 p 265 consideram que um dos mais importantes aspectos financeiros de qualquer entidade consiste na fixação dos preços dos produtos e serviços comercializados Para alguns autores como Sardinha 1995 apud BRUNI FAMÁ 2010 essa atividade consistiria na verdadeira arte do negócio O sucesso empresarial poderia até não ser consequência direta da decisão acerca dos preços Todavia um preço equivocado de um produto ou serviço certamente causará sua ruína Os autores apresentam alguns objetivos tais como proporcionar a longo prazo o maior lucro possível sendo que a empresa consistiria em uma entidade que deveria buscar sua perpetuidade Políticas de preços de curto prazo voltadas para a maximização dos lucros devem ser utilizadas somente em condições especiais TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 247 permitir a maximização lucrativa da participação de mercado ou seja não apenas o faturamento deveria ser aumentado mas também os lucros das vendas Algumas razões contribuem com efeitos negativos sobre os lucros tais como um volume excessivo de estoques um fluxo de caixa negativo estar inserido num mercado de concorrência agressiva a própria sazonalidade etc maximizar a capacidade produtiva evitando ociosidade e desperdícios operacionais ou seja os preços devem considerar a capacidade de atendimento aos clientes tendo em vista que os preços baixos podem ocasionar elevação de vendas e a não capacidade da manutenção de qualidade do atendimento ou dos prazos de entrega Por outro lado preços elevados reduzem vendas podendo ocasionar ociosidade da estrutura de produção e de pessoal maximizar o capital empregado para perpetuar os negócios de modo autossustentado sendo que o retorno do capital investido na empresa dá se por meio de lucros auferidos ao longo do tempo ou seja assim somente por meio da correta fixação e mensuração dos preços de venda é possível assegurar o correto retorno do investimento efetuado BRUNI FAMÁ 2010 p 266 Tais objetivos são de suma importância na gestão dos preços e um grande desafio aos gestores Em vários momentos as empresas podem vivenciar este conjunto de situações vários fatores limitativos podem ocorrer diversas adversidades poderão se apresentar e deverão ser superadas Costumo dizer em meus batepapos que na gestão de custos e preços além de muito conhecimento e vivência os gestores precisam ter um feeling muito aguçado para tomar decisões Ainda bem que estas situações existem pois é aí que acontecem pensamentos divergentes e se evidenciam diversas situações algumas bemsucedidas outras mais ou menos e outras merecedoras de grandes estudos etc Uma mensagem que gosto de relatar aos gestores e aos estudiosos é a seguinte O entendimento das adversidades apresentadas por este mundo globalizado é um fator imprescindível para o sucesso das organizações A gestão do conhecimento ajuda a encontrarmos força para buscar um caminho direcionado ao sucesso Tenho plena convicção de que o compartilhamento do assunto abordado por esta disciplina em cada encontro nos levará a um exercício de atitudes positivas frente às adversidades apresentadas no dia a dia Marcos Antonio Sens ATENCAO UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 248 Importante destacar que as empresas podem precificar seus produtos ou seja formar seus preços com base nos seus custos de fabricação ou de comercialização algo muito comum no Brasil Você já sabe que além dos custos a precificação dos produtos poderá estar ligada a fatores mercadológicos a retorno de investimento ao ciclo de vida dos produtos etc Para dar uma base científica a esta situação Bruni e Famá 2010 p 267 relatam que um processo de tomada de decisão em que os custos exercem papel fundamental é representado pela formação dos preços dos produtos que serão vendidos ou comercializados Além dos custos o processo de formação de preços está ligado às condições do mercado em nível de atividade e à remuneração do capital investido Dessa forma o cálculo do preço de venda deve chegar a um valor que permita trazer à empresa a maximização dos lucros ser possível manter a qualidade atender os anseios do mercado àquele preço determinado e melhor aproveitar os níveis de produção Relatam os autores algumas características das condições que conduzem à formação dos preços a Formase um preçobase b Criticase o preçobase à luz das características existentes no mercado como preço dos concorrentes volume de vendas prazo condições de entrega qualidade aspectos promocionais etc c Testase o preço às condições do mercado considerandose as relações custo volume e lucros além de aspectos econômicos e financeiros d Fixase o preço mais apropriado com condições diferenciadas para atender a volumes diferentes prazos não uniformes de financiamento de vendas descontos para financiamentos prazos concedidos mais curtos comissões sobre vendas para cada condição Outro aspecto importante a ser considerado na formulação de um preço de venda será a qualidade deste produto em relação às necessidades daquele consumidor à existência de produtos substitutos a preços mais competitivos à demanda esperada do produto ao mercado de atuação do produto ao controle de preços impostos pelo governo aos níveis de produção e vendas que se pretende ou que podem ser operados e aos custos e despesas de fabricar administrar e comercializar os produtos BRUNI FAMÁ 2010 Tal situação ponderada pelos autores está totalmente interrelacionada com os assuntos abordados e estudados por você neste Caderno de Estudos ou seja o conhecimento profundo do seu sistema de acumulação dos métodos de custeio dos produtos são assuntos relevantes na gestão de custos e preços TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 249 Em tópico adiante você estudará o impacto destes métodos de custeio na precificação dos produtos Além dos aspectos quantitativos ligados à gestão de preços ou mais precisamente na precificação dos produtos devem ser considerados os aspectos qualitativos ou seja as atividades relacionadas ao processo de criação de valor Para Bruni e Famá 2010 p 289 as decisões empresariais associadas à gestão financeira devem sempre preocuparse com custos incorridos e preços praticados Uma empresa somente conseguirá prosperar e continuar existindo se praticar preços superiores aos custos incorridos No entanto os preços são delimitados pelo mercado Caso a percepção de valor do mercado para o produto ou serviço ofertado pela empresa seja inferior ao desejado as vendas fracassarão É preciso analisar também o valor percebido pelo mercado que justifica a cobrança de preços adequados Por aspectos qualitativos compreendemse as atividades relacionadas ao processo de criação de valor comumente presente nos textos de marketing Enquanto o conceito genérico de custo referese aos gastos incorridos pela empresa para poder ofertar o produto ou serviço o valor consiste nos aspectos desejados pelos clientes e atendidos pelo produto ou serviço O preço estará limitado entre o custo e o valor nenhuma empresa oferecerá produtos por preços inferiores ao custo por tempo indeterminado Da mesma forma os clientes somente estarão dispostos a pagar o preço de um produto quando o valor percebido for superior Da diferença entre o preço e o custo decorre o lucro desejado pelas empresas Da diferença entre o valor percebido e o preço decorrem os benefícios extras desejados pelo mercado Os autores relatam que a tarefa para determinar preços de venda é influenciada por múltiplos fatores relativos aos custos ou aos valores percebidos Alguns dos principais fatores associados aos processos de formação e preços podem ser apresentados como capacidade e disponibilidade de pagar do consumidor qualidade tecnológica do produto em relação às necessidades do mercado consumidor existência de produtos substitutos a preços mais vantajosos demanda esperada do produto níveis de produção eou vendas em que se pretende ou que se pode operar mercado de atuação do produto UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 250 controle de preços impostos por órgãos governamentais custos e despesas de fabricar administrar e comercializar o produto ganhos e perdas de gerir o produto Segundo Bruni e Famá 2010 p 292 para que se determine a cobrança de preços superiores aos custos é preciso criar valores ainda mais elevados O processo de criação de valor passa necessariamente pela ampliação do conceito de produto Como dizia Charles Revlon fundador da empresa de cosméticos que leva seu sobrenome Na fábrica produzimos cosméticos nas lojas vendemos esperança Ou seja os consumidores não compram pura e simplesmente cosmético mas a esperança de se tornarem mais belos O valor atribuído que justifica a cobrança de preços maiores está no conceito ampliado e na esperança proporcionada Os autores mencionam que o valor de um produto ou serviço percebido pelo mercado possui características ao mesmo tempo ricas e complexas Dessa forma a famosa observação do poeta e escritor norteamericano Gertrude Stein de que uma rosa é uma rosa é uma rosa jamais poderia ter sido feita por um profissional de marketing A observação de um objeto é fortemente influenciada pelo contexto em que ele está inserido Imagine duas calças jeans exatamente iguais confeccionadas por uma mesma empresa com os mesmos tecidos as mesmas linhas e funcionários Uma delas no entanto recebeu a logomarca de um estilista famoso É obvio que em se tratando de uma mesma rosa a percepção de valor e o preço que poderá ser cobrado por ambas serão bastante diferenciados Em outras palavras o conceito de valor é caracterizado intensamente por subjetividades uma rosa pode ser percebida de diferentes maneiras dependendo do contexto previamente trabalhado Outra situação importante na gestão de preços empregada pelo pessoal de marketing seria a visão do ciclo de vida do produto ou seja desde a fase embrionária do produto até o efetivo declínio algo que acontece com frequência no dia a dia das organizações Para Bruni e Famá 2010 p 310 outra ferramenta bastante empregada por profissionais de marketing e de planejamento estratégico pode ser vista no conceito de ciclo de vida do produto que expressa que as vendas de quaisquer produtos apresentariam quatro fases distintas uma fase inicial embrionária caracterizada por baixas vendas e baixo crescimento inicial das vendas uma segunda fase denominada de fase de crescimento na qual as vendas apresentam níveis substanciais de aumento uma terceira fase denominada maturidade na qual as vendas comumente estabilizam e uma última fase denominada declínio na qual as vendas reduzemse substancialmente TÓPICO 1 ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO E PRECIFICAÇÃO DE PRODUTOS 251 Assim de acordo com a evolução das vendas e em função dos custos fixos e variáveis é possível que um produto no estágio embrionário seja deficitário À medida que avança para outros estágios com o incremento das vendas podese tornar lucrativo Do ponto de vista da geração de lucro e da geração de caixa produtos nos estágios de maturidade e declínio por não necessitarem de novos investimentos e apresentarem níveis de custos fixos relativamente baixos investimento inicial já amortizado podem ser boas fontes geradoras de lucro e de caixa 252 Prezadoa acadêmicoa neste tópico você estudou as diferenças existentes entre o tratamento dos custos dos produtos fabricados pelo conceito de custeio variável pelo conceito de custeio por absorção e pelo custeio direto Este estudo contribui para a formação da opinião de cada gestor ao entendimento do melhor método de custeio a ser empregado na sua empresa no tocante à gestão de custos e preços Outro assunto de relevância abordado por este tópico foi o desenvolvimento de assuntos gerais relacionados à gestão de preços ou seja um pouco de conhecimento da área tributária por parte de qualquer gestor Além dos diversos enquadramentos fiscais outro ponto estudado é às vezes conflitante No dia a dia referese aos impostos cumulativos e não cumulativos substituição tributária e outros Partindo mais especificamente para a precificação dos produtos destaca se neste estudo o relato de algumas características que conduzem à formação dos preços tais como condições de mercado relações de custo volume e lucros capacidade produtiva e outros O estudo deste assunto é de suma importância para criar uma consciência crítica nos processos gerais envolvidos numa atividade de precificação de produtos ou seja precificar produtos é algo relevante e muito estratégico RESUMO DO TÓPICO 1 253 AUTOATIVIDADE Prezadoa acadêmicoa neste tópico você estudou e analisou os métodos de custeio variável e de custeio por absorção em relação às diferenças apontadas na Demonstração do Resultado do Exercício de um determinado período Imagine que certa empresa tenha vendido um volume de vendas superior ao produzido e naquele período o estoque inicial era de 6000 unidades do produto A e 6000 unidades do produto B Foram vendidas durante o período 6000 unidades do produto A O custo fixo unitário do estoque inicial do produto A é de 1000 e do produto B é de 2000 O custo variável unitário do produto A é de 6500 e do produto B é de 7000 Qual é a diferença entre os lucros operacionais apurados tanto pelo custeio variável quanto pelo custeio por absorção relacionado ao produto A a O lucro operacional por custeio variável é de 180000 menor que o lucro operacional por custeio por absorção b O lucro operacional por custeio variável é de 450000 maior que o lucro operacional por custeio por absorção c O lucro operacional por custeio variável é de 60000 menor que o lucro operacional por custeio por absorção d O lucro operacional por custeio variável é de 60000 maior que o lucro operacional por custeio por absorção 254 255 TÓPICO 2 ATIVIDADE DE PRECIFICAR PRODUTOS COM A UTILIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS UNIDADE 3 1 INTRODUÇÃO Em tópicos anteriores estudamos dois métodos de custeio o método por absorção o método variável e o método direto É importante destacar que esses métodos são utilizados para a apuração dos custos dos produtos da valorização dos seus estoques e por consequência do custo do produto vendido Para formar os preços dos produtos as organizações podem utilizar outros conceitos de custo de produto e formatar os seus preços de venda A gestão de preços é algo muito particular de organização para organização envolvendo toda estratégia de resultados São muito discutidos os critérios que as organizações utilizam para estabelecer os seus preços ou obter os cálculos orientativos de preços tendo em vista que o mercado atual é um fator muito determinante na formação dos seus preços diferenciandose de negociação para negociação mercado para mercado região por região e assim por diante Outro fator importantíssimo na formação de um preço de venda é conhecer o seu regime tributário seja Lucro Real Presumido Simples assunto já tratado neste caderno Tomamos como exemplo uma empresa com uma receita bruta igual a R 2400000000 e que não desenvolve natureza essencialmente financeira de seguros factoring entre outras No regime do lucro presumido o fisco presume margem de lucro na maioria das atividades costuma ser igual a 8 da receita operacional bruta e a alíquota a ser aplicada sobre essa base presumida será de 15 ou seja 120 do preço de venda Para outros serviços as margens podem ser de 16 ou 32 256 UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS Atividade Base IRPJ Venda de mercadorias 8 120 Revenda de combustíveis 16 024 Serviços hospitalares 8 120 Transporte de carga 8 120 Serviços de transporte 16 240 Prestação de Serviços 32 480 Prestação de Serviços até R 12000000 de receita bruta anual 16 24 QUADRO 12 IMPOSTO DE RENDA MENSAL FONTE Assef 1999 p 27 As empresas com um faturamento de no mínimo R 2400000000 serão enquadradas no regime de tributação pelo Lucro Real ou seja sua apuração ocorre após o fechamento periódico do balanço recolhendose imposto de renda de acordo com a alíquota vigente Como nesse sistema os lucros são em função do resultado das operações com a diferença dos seus preços de venda deduzidos seus gastos apurase o resultado Em função dessa forma de apurar os lucros o Imposto de Renda não deveria ser tratado como gasto variável não sendo componente do preço de venda Todas estas questões deverão ser estudadas com muita profundidade em cada organização mas isto não afetará o nosso entendimento para a aplicação de um markup sobre um custo de um produto ou serviço O importante é verificar o regime em que se enquadra sua empresa pois nesse trabalho não trataremos de todas as formas de tributação das empresas brasileiras apenas destacamos alguns exemplos ilustrativos de tributação 2 ESTRUTURA DE CUSTO E PREÇO A estrutura de apuração dos custos das empresas é de fundamental importância na formação do seu preço de venda Além do conceito de custeio por absorção a empresa poderá adotar o custeio integral ou pleno custo de transformação custeio variável custeio direto custeio ABC UEP etc na formação do seu preço de venda O custeio integral ou pleno integrará ao custo do produto as despesas operacionais ou seja seria o custeio por absorção adicionando o montante das despesas operacionais Podemos concluir que seria um conceito de gasto total para formar os seus preços TÓPICO 2 ATIVIDADE DE PRECIFICAR PRODUTOS COM A UTILIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS 257 Para Bruni e Famá 2010 p 268 nesse método os preços são estabelecidos com base nos custos plenos ou integrais ou seja custos totais de produção acrescidos das despesas de vendas de administração e da margem de lucro desejada O autor relata um outro método chamado de RKW que é uma variante do método de formação de preços com base nos custos plenos de origem alemã RKW Reichskuratorium für wirtschaftlichkeit em português Conselho Administrativo do Império para Eficiência Econômica que alocava custos e despesas aos produtos fabricados Os preços seriam obtidos mediante o acréscimo do lucro desejado No Brasil o método RKW foi empregado na época do Conselho Interministerial de Preços CIP órgão que controlou os preços de diversas empresas nas décadas de 60 e 70 A vantagem do método consistia no fato de que qualquer alteração no custo ou despesa dos produtos poderia ter o efeito mensurado no preço Você já estudou na Unidade 1 deste caderno o conceito de custo de transformação e este conceito poderá ser aplicado para a formulação dos preços de venda dos produtos ou seja para Bruni e Famá 2010 p 274 como os esforços da empresa estão concentrados basicamente nos custos de transformação esse método propõese a formar preços com base apenas nos custos de transformação não considerando nos cálculos os custos com materiais diretos Os custos de transformação representam o esforço empregado pela empresa no processo de fabricação de determinado item mão de obra direta e indireta energia horas de máquina custos indiretos de fabricação etc Não incluem matériaprima nem outros produtos adquiridos prontos para o consumo Caderno de Estudos Unidade 1 outras nomenclaturas 3 APLICAÇÃO DE MARKUPS Você já deve ter ouvido falar muito nesta palavra markup Este termo originário do inglês quer dizer marca acima que podemos entender como um marcador que será aplicado no valor de um custo para encontrar o preço de venda Temos dois tipos de markup o divisor e o multiplicador ambos aplicados no custo de uma mercadoria produto ou serviço com o objetivo de encontrar o preço de venda Este markup poderá ser aplicado ao custo marginal ao custo integral pleno ao custo de transformação ao custo por absorção dependendo do entendimento de cada empresa em relação ao conceito de apuração dos seus gastos e em relação à formatação do preço de venda Agora vamos montar um markup para um melhor entendimento do assunto 258 UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS Na constituição do markup precisamos conhecer todos os gastos relacionados diretamente com as vendas tais como comissões PISCOFINS ICMS e o lucro desejado Imagine uma empresa que paga 10 de comissões 365 de PISCOFINS 17 ICMS e 20 de lucro Para constituir um markup devemos somar os percentuais incidentes sobre o preço de venda ou todos os gastos proporcionais ao preço de venda No nosso exemplo seria Gasto Percentual Percentual dividido por 100 Markup divisor Markup multiplicador Comissões 10 010 PISCOFINS 365 00365 ICMS 17 017 Lucro 20 020 Somatória 5065 05065 049350000 2026342452 Para encontrar o markup divisor você deverá deduzir do montante dos percentuais o valor 1 Então 05065 1 049350000 O markup multiplicador é encontrado na divisão do valor 1 pelo mark up divisor ou seja o valor de 1 dividido por 0493500 resultando no número de 2026342452 Prezadoa acadêmicoa Agora ficou fácil você pode utilizar o markup divisor ou o markup multiplicador Vamos a um exemplo Uma mercadoria que custou o valor de 5000 qual seria o preço de venda sugerido Assim vamos aplicar o markup divisor no custo da mercadoria ou seja o valor do custo da mercadoria dividido pelo markup divisor Observe FÓRMULA MARKUP DIVISOR PREÇO DE VENDA CUSTO DA MERCADORIA MARKUP DIVISOR PREÇO DE VENDA 5000 10132 0493500 COMPROVAÇÃO TÓPICO 2 ATIVIDADE DE PRECIFICAR PRODUTOS COM A UTILIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS 259 Preço de Venda 10132 100 COMISSÕES 10 1013 10 ICMS 17 1722 17 PISCOFINS 365 370 365 Custo aquisição da mercadoria 5000 Resultado da mercadoria 20 2027 20 Para encontrar o valor das comissões aplique o percentual de 10 no preço de venda o ICMS 17 sobre o preço de venda PISCOFINS 365 sobre o preço de venda Você também pode calcular o preço de venda sugerido pela aplicação da fórmula do markup multiplicador observe a seguinte fórmula FÓRMULA MARKUP MULTIPLICADOR 1 MARKUP DIVISOR 1 2026342452 0493500 FÓRMULA DO PREÇO DE VENDA CUSTO DA MERCADORIA x MARKUP MULTIPLICADOR PREÇO DE VENDA 5000 x 2026342452 10132 PREÇO DE VENDA 10132 COMPROVAÇÃO Preço de Venda 10132 100 COMISSÕES 10 1013 10 ICMS 17 1722 17 PISCOFINS 365 370 365 Custo aquisição da mercadoria 5000 Resultado da mercadoria 20 2027 20 260 UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 4 PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS PELO MÉTODO DE CUSTEIO ABSORÇÃO Neste momento você já conhece como montar um markup divisor e um markup multiplicador Um fator importante na formação do preço de venda dos produtos é a forma como valorizamos o custo do produto para a aplicação do markup Formaremos agora o preço de venda da nossa empresa XSalada Company Custos da produção fabricada Custo total de produção Volume produção Custo unitário Custos diretos e indiretos variáveis 17250000 30000 575 Custos indiretos fabricação fixos 300000 30000 010 Custo total 17550000 585 Classificação dos custos pelo seu comportamento em 3112x2 Despesas operacionais Administrativas Fixas 500000 Gastos totais 18050000 e por produto de 602 Gasto pelo custeio integral ou pleno Despesas Variáveis de Venda de 527 Lucro desejado de 3142 Na Unidade 2 foi desenvolvida a Demonstração do Resultado do Exercício pelo método por absorção com um preço de venda de 950 Para encontrar este preço de venda de 950 foi aplicado ao gasto total unitário de 602 um markup divisor de 0633100 Além disso foi adicionado ao custo de produção unitário de 585 o valor de 017 de despesas administrativas fixas Com base em uma nova estrutura de gastos incidentes sobre o preço de venda iremos formar um novo preço de venda TÓPICO 2 ATIVIDADE DE PRECIFICAR PRODUTOS COM A UTILIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS 261 Gasto Percentual Percentual dividido por 100 Markup divisor Markup multiplicador Comissões 10 010 PISCOFINS 365 00365 ICMS 17 017 Lucro 20 020 Somatória 5065 05065 049350000 2026342452 Se a empresa resolver formatar o seu preço de venda pelo conceito de custeio por absorção levando ao preço de venda somente os custos de produção o preço de venda seria FÓRMULA MARKUP DIVISOR PREÇO DE VENDA CUSTO DA MERCADORIA MARKUP DIVISOR PREÇO DE VENDA 585 1185 0493500 COMPROVAÇÃO Preço de Venda 1185 100 COMISSÕES 10 119 10 ICMS 17 201 17 PISCOFINS 365 043 365 Custo aquisição da mercadoria 585 Resultado da mercadoria 20 237 20 Analisando a comprovação dos cálculos você chega à conclusão de que com o preço de venda de 1185 após as deduções das comissões impostos e o próprio custo do produto resulta um saldo de 237 neste caso um lucro de 20 em relação ao preço de venda Neste momento será aplicado na mesma estrutura o markup multiplicador outra maneira para encontrar o preço de venda Você já sabe que o markup multiplicador é de 2026342452 e para encontrar o preço de venda você deverá multiplicar o custo da mercadoria pelo markup multiplicador Então Custo do Produto Absorção 585 Markup multiplicador 2026342452 Preço de venda 1185 262 UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS Importante observar que no momento em que conhecemos o nosso mark up fica muito mais fácil formar um preço de venda sendo aplicado a um custo do produto 5 PREÇO DE VENDA PELO MÉTODO DE CUSTEIO INTEGRAL PLENO Formaremos o preço de venda aplicando o mesmo markup e utilizando o conceito de custeio pleno ou custeio integral Neste método será adicionado o valor das despesas operacionais fixas com os custos O custo total de fabricação da empresa é de 17550000 as despesas operacionais fixas são de 500000 totalizando um valor de 18050000 e por produto produzido 602 Qual seria o novo preço de venda Vamos a ele então FÓRMULA MARKUP DIVISOR PREÇO DE VENDA CUSTO DA MERCADORIA MARKUP DIVISOR PREÇO DE VENDA 602 1220 0493500 COMPROVAÇÃO Preço de Venda 1220 100 COMISSÕES 10 122 10 ICMS 17 207 17 PISCOFINS 365 045 365 Custo aquisição da mercadoria 602 Resultado da mercadoria 20 244 20 TÓPICO 2 ATIVIDADE DE PRECIFICAR PRODUTOS COM A UTILIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS 263 6 PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS PELO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL Bruni e Famá 2004 p 332 afirmam que o custo marginal poderia ser conceituado com o incremento de custo correspondente à produção de uma unidade adicional de produto Assim corresponde aos custos que não seriam incorridos se um produto fosse eliminado ou não produzido Você já sabe que o conceito de custeio marginal pode ser confundido com o conceito de custeio variável Sardinha 1995 p 80 apud BRUNI FAMÁ 2010 afirma que para alguns contadores as informações oriundas da abordagem por contribuição são superiores e deveriam ser empregadas nos relatórios contábeis em vez da abordagem por absorção Alguns dos argumentos favoráveis poderiam ser apresentados como a a capacidade de produção instalada e projetada influencia os custos indiretos fixos e não o número de unidades efetivamente fabricadas no período Assim os custos indiretos representam custos para criar a disponibilidade custos relacionados a estar pronto para produzir Seriam incorridos independentemente do volume de produção no período b os ativos fixos geram custos à medida que se depreciam fato normalmente associado ao tempo e não ao volume produzido c a abordagem por contribuição está relacionada diretamente à variação dos lucros em decorrência das vendas facilitando as análises Embora vantagens possam ser apresentadas alguns problemas decorrentes do emprego do método de formação de preços com base no custo marginal podem ser mencionados Entre eles destacamos a a longo prazo as receitas obtidas pela empresa devem ser capazes de cobrir os custos integrais das empresas custos e despesas variáveis e fixos Assim a formação de preços com base em custos marginais pode quebrar a empresa a longo prazo b a aceitação de novos pedidos com preços estipulados com base nos custos marginais pode criar conflitos com consumidores tradicionais eou com o novo cliente no futuro Consumidores tradicionais podem sentirse enganados por estarem pagando mais pelo mesmo produto Novos clientes que compraram o produto por um preço menor podem querer o mesmo tratamento no futuro No decorrer do tempo a empresa poderá não ser capaz de cobrir seus custos e auferir lucros desejados pelos investidores 264 UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS Para Souza e Diehl 2009 p 105 na filosofia do custeio variável somente os custos variáveis são atribuídos aos produtos os custos fixos não Nessa filosofia considerase que os produtos somente consomem custos variáveis e portanto os custos fixos são devidos à estrutura 7 ESTRUTURA DE CUSTO E PREÇO DO PRODUTO No conceito de custeio variável mais precisamente na estrutura de produto serão considerados somente os custos de comportamento variável para a formação do preço de venda A partir do momento em que a empresa conhecer o seu custo de fabricação variável por produto poderá aplicar o markup divisor ou o markup multiplicador Importante observar que novamente estamos analisando a composição de um custo de um produto em relação à sua formação de preço Os gastos variáveis não envolvidos no processo de fabricação serão adicionados ao markup tais como comissões impostos lucros contribuição social imposto de renda e outros 71 PREÇO COM BASE NO CUSTO MARGINAL CUSTO DIRETO Apesar de às vezes existir um entendimento de que o método de custeio variável é igual ao método de custeio direto você já sabe que estes conceitos não são sinônimos tendo em vista que este assunto foi estudado nesta unidade Importante destacar que a empresa poderá se utilizar deste conceito para formular o seu preço de venda Para Bruni e Famá 2010 p 275 os preços com base no custo marginal poderiam ser conceituados como o incremento de custo correspondente à produção de uma unidade adicional de produto Assim corresponde aos custos que não seriam incorridos se um produto fosse eliminado ou não produzido Neste Caderno de Estudos foi tratada anteriormente a diferença entre o método de custeio direto versus o método de custeio variável Não fique confusoa Dependendo da maturidade de cada empresa em relação à sua gestão de custos adotará o método que mais lhe convier O importante neste momento é sabermos da existência deste método e com base nele poder efetuar um cálculo para a formação de um preço de venda TÓPICO 2 ATIVIDADE DE PRECIFICAR PRODUTOS COM A UTILIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS 265 72 PREÇO DE VENDA PELO CUSTEIO VARIÁVEL Com base em uma nova estrutura de gastos incidentes sobre o preço de venda formaremos um novo preço de venda Custos da produção fabricada Custo total de produção Volume produção Custo unitário Custos diretos e indiretos variáveis 17250000 30000 575 Custos indiretos fabricação fixos 300000 30000 010 Custo total 17550000 585 Classificação dos custos pelo seu comportamento em 3112x2 ESTRUTURA DE GASTOS VARIÁVEIS INCIDENTES SOBRE O PREÇO DE VENDA Gasto Percentual Percentual dividido por 100 Markup divisor Markup multiplicador Comissões 10 010 PISCOFINS 365 00365 ICMS 17 017 Lucro 20 020 Somatória 5065 05065 049350000 2026342452 Se a empresa resolver formatar o seu preço de venda pelo conceito de custeio marginal levando ao preço de venda somente os custos de produção variáveis o preço de venda seria FÓRMULA MARKUP DIVISOR PREÇO DE VENDA CUSTO DA MERCADORIA MARKUP DIVISOR PREÇO DE VENDA 575 1165 4 93500 COMPROVAÇÃO Preço de Venda 1165 100 COMISSÕES 10 117 10 ICMS 17 198 17 PISCOFINS 365 042 365 Custo aquisição da mercadoria 575 Resultado da mercadoria 20 233 20 266 UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS Analisando a comprovação dos cálculos você chega à conclusão de que com o preço de venda de 1165 após as deduções das comissões impostos e o próprio custo do produto resulta um saldo de 233 neste caso um lucro de 20 em relação ao preço de venda Neste momento será aplicado na mesma estrutura o markup multiplicador outra maneira para encontrar o preço de venda Você já sabe que o markup multiplicador é de 2026342452 e para encontrar o preço de venda você deverá multiplicar o custo da mercadoria pelo markup multiplicador Então Custo do Produto 575 Markup multiplicador 2026342452 Preço de venda 1165 267 Neste tópico aprendemos como elaborar um markup para ser utilizado na precificação dos produtos Constatamos nesta unidade o método de formação do preço de venda pelo custeio por absorção custeio variável e custeio integral O método de custeio variável na formação do preço de venda considera somente os custos diretos e indiretos variáveis na composição do custo do produto e por consequência uma aplicação de um markup O método de custeio por absorção na formação do preço de venda considera todos os custos incorridos no processo de fabricação e por consequência uma aplicação de um coeficiente chamado de markup sobre o custo deste produto fabricado O método de custeio integral pleno na formação do preço de venda considera todos os gastos incorridos no processo de fabricação e venda e por consequência uma aplicação de um markup Nesse estudo percebemos que a composição do markup será a mesma o que difere é o método de custeio para a formação do preço de venda Geralmente não se aplicam taxas de custos fixos ou despesas fixas na composição desses custos em relação à formação do seu preço de venda RESUMO DO TÓPICO 2 268 AUTOATIVIDADE A empresa XSalada Company tem a seguinte estrutura de custos de fabricação Custos da produção fabricada Custo total de produção Volume produção Custo unitário Custos diretos e indiretos variáveis 20000000 10000 2000 Custos indiretos fabricação fixos 12000000 10000 1200 Custo total 32000000 3200 Despesas Administrativas Gerais de 1500000 O ICMS é de 12 comissões de vendas de 5 despesas financeiras de giro de 3 PISCOFINS de 365 lucro de 15 Responda às seguintes perguntas a Qual é o markup divisor b Qual é o markup multiplicador c Qual é o preço de venda utilizando o custeio integral ou pleno d Qual é o preço de venda utilizando o custeio por absorção Gasto Percentual Percentual dividido por 100 Markup divisor Markup multiplicador ICMS 12 012 Comissões 5 005 Despesas Financeiras de Giro 3 003 PISCOFINS 365 00365 Lucro 15 015 Somatória 3865 03865 06135 16300 269 TÓPICO 3 IMPACTO DOS DIVERSOS MÉTODOS DE CUSTEIO NA ATIVIDADE DE PRECIFICAR PRODUTOS UNIDADE 3 1 INTRODUÇÃO Estudamos nos tópicos anteriores a formação do preço de venda pelo método de custeio pleno e ou integral absorção e método de custeio variável Em cada método desses foi apurado um gasto para a formação do seu preço de venda cada método com o seu conceito de gasto absorção somente os custos de produção o custeio integral ou pleno com todos os custos de produção mais as despesas operacionais e no custeio variável somente os custos variáveis de produção Em cada método foi aplicado o mesmo markup seja divisor ou multiplicador em que encontramos preços de venda diferenciados 2 INFLUÊNCIA DO MÉTODO DE CUSTEIO NA FORMAÇÃO DO PREÇO Um ponto muito importante no método de custeio é a análise da formação dos custos Em função das diferentes posições dos gastos em relação aos volumes podemos pensar em uma situação de análise de custos volumes e lucros nas decisões gerenciais Outro aspecto importante nos diversos métodos de custeio de produtos está no tratamento dos custos indiretos de fabricação de comportamento fixo tendo em vista que são representativos na grande maioria das empresas e isto interfere diretamente na formação de um preço de venda Muito comum no Brasil os administradores aplicarem nos seus custos para a formação do preço de venda taxas de gastos fixos no markup algo que merece uma análise muito criteriosa na verdade nem sempre podemos definir um mesmo percentual fixo em relação às alterações das receitas de vendas UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 270 Fundamental é conhecer os gastos das empresas conhecer a sua estrutura de produto desenvolver o método de custeio que tende a atender a necessidade de gerenciamento de cada empresa sendo que o método de custeio interfere na formação dos preços dos produtos 3 ANÁLISE DO MÉTODO DE CUSTEIO INTEGRAL EM RELAÇÃO AO MÉTODO CUSTEIO VARIÁVEL NA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA Neste caderno estudamos a classificação dos gastos métodos de custeio de produtos e chegamos até a formação do preço de venda de um produto Já sabemos da importância e do impacto de cada método na formação do preço de venda Desenvolveremos a seguir uma demonstração comparativa entre preços apurados pelo método de custeio absorção pelo integral e pela contribuição marginal Vejamos uma empresa com a seguinte estrutura de custos de fabricação Custos da produção fabricada Custo total de produção Volume produção Custo unitário Custos diretos e indiretos variáveis 20000000 10000 2000 Custos indiretos fabricação fixos 12000000 10000 1200 Custo total 32000000 3200 Despesas Administrativas Gerais de 3500000 Gastos Integrais da empresa 35500000 32000000 3500000 Markup divisor de 035 e markup multiplicador de 2857142857 O custo integral neste exemplo seria de 35500000 e por produto no valor de 3500 Comparativo de preços CUSTO INTEGRAL CUSTO ABSORÇÃO CUSTO VARIÁVEL CUSTO UNITÁRIO 3500 3200 2000 MARKUP DIVISOR 035 035 035 PREÇO DE VENDA 10000 9143 5714 TÓPICO 3 IMPACTO DOS DIVERSOS MÉTODOS DE CUSTEIO NA ATIVIDADE DE PRECIFICAR PRODUTOS 271 Analisando esse exemplo comparativo de preços verificamos que o método de custeio realmente interfere na formação do preço final de venda sendo aplicado o mesmo markup divisor em cada custo unitário Muito importante neste quadro é perceber uma variação significativa entre o preço pelo custeio integral de 10000 para o custo marginal de 5714 uma variação de 4286 Imagine a seguinte situação Um novo cliente deseja comprar 3000 unidades do produto de sua empresa e está disposto a pagar somente 7500 por cada produto E aí Você aceitaria o preço Analisando o preço pelo custeio integral ou pela absorção você diria que não nunca nem pensar No caso de você analisar que isto poderia ser um pedido incremental um volume de 3000 unidades com um preço de venda sugerido pelo seu cliente de 7500 poderia ser aceito tendo em vista que ele está cobrindo os seus gastos variáveis e gerando margem de contribuição colaborando para a geração dos lucros absorvendo mais uma parcela de gastos fixos RECEITA DE VENDAS 22500000 100 GASTOS VARIÁVEIS 14625000 65 CUSTOS VARIÁVEIS 6000000 2667 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 1875000 833 UNIDADE 3 O INTERRELACIONAMENTO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO COM A PRECIFICAÇÃO DOS PRODUTOS 272 LEITURA COMPLEMENTAR REMARCANDO PREÇOS PARA NÃO SOBRAR VAGAS Despedido pela Walt Disney Company em 1972 Harris Rosen é agora um dos mais bemsucedidos donos de hotéis independentes Mais de 100 vezes milionário Harris possui dois Quality Inns um Confort Inn o Clarion Plaza o Omni e o Rodeqay contando com 4850 dos 84400 quartos de hotel da área de Orlando Enquanto a taxa comum de ocupação anual na área de Orlando não excedeu a 788 na última década os hotéis de Harris atingiram a média de 96 durante aquele período O segredo por trás da habilidade de Harris para ocupar quartos de hotel é bastante simples Para maior desalento de seus concorrentes ele corta os preços abertamente Quando Harris percebe que suas propriedades não estão todas ocupadas outdoors com mensagens eletrônicas começam a brilhar mostrando um preço baixo 2995 Ele compara essa sintonia fina com a prática das linhas aéreas na administração de receitas tarifas reduzidas a todo momento senão os assentos podem permanecer vazios Também usada por navios de cruzeiro entretanto essa técnica não tem tido êxito nas indústrias de hotelaria onde muitos operadores se irritam abertamente com aqueles cortes nos preços que podem no mínimo manchar a imagem polida de suas agências Porém se as empresas de administração de hotéis que dominam a indústria não têm uma previsão para seguir seu exemplo para Harris isso é problema delas A maioria delas preferiria encerrar o negócio com quartos vazios a reduzir preços para preservar a inviolabilidade de suas taxas diárias comuns ridiculariza ele Todas as noites às 23 horas Harris chama a gerência de cada propriedade para saber se o hotel vendeu todas as vagas e se não por que não De manhã ele está ao telefone com os auditores noturnos e recapitula a taxa de ocupação as taxas médias dos quartos e as receitas de refeições e de bebidas do dia anterior Então ele discute as taxas dos quartos do dia que está começando isto é as taxas iniciais Harris também ocupa seus quartos com clientes enviados por outros hotéis de preços baixos que não puderam acomodálos mantendo as mesmas taxas desses hotéis Ele também encoraja o negócio de ônibus de excursão em grupo o ano inteiro ao contrário da prática convencional na indústria que diz para ignorar aquele segmento quando o negócio está crescendo porque gera pouco lucro Outra estratégia que o conduziu a seu sucesso foi a construção do Omni e do Clarion ambos ao lado do Orlando Convention Center que atrai 21 milhões de pessoas por ano Como o negócio de convenções normalmente é agendado com anos de antecedência a proximidade do hotel ao centro propicia um anteparo contra oscilações no ciclo econômico TÓPICO 3 IMPACTO DOS DIVERSOS MÉTODOS DE CUSTEIO NA ATIVIDADE DE PRECIFICAR PRODUTOS 273 Harris diz que ele tem ampla margem de variação para mexer nos preços porque a dívida da sua empresa representa minúsculos 5 a 10 do valor de suas propriedades assim não precisamos manter taxas elevadas para pagar juros FONTE McDOWELL Edwin His goal no room at the Inns New York Times New York 23 nov 1995 p C1 C8 274 Neste tópico analisamos as diferenças provocadas pelo método de custeio na formação do preço O preço é algo que deve gerar lucros a longo prazo e esse é um conceito aplicado no método de custeio integral tendo em vista a alocação de todos os gastos no produto Independentemente desta situação de lucratividade a longo prazo podemos entender que a empresa está sujeita a decisões de curto prazo que podem contribuir para a sua lucratividade Pela situação analisada na tabela comparativa de preços e métodos de custeio observouse no pedido incremental ou adicional de 3000 unidades uma margem positiva de contribuição Resumindo formar preço é uma arte uma grande estratégia sendo que além do fator dos custos temos um fator determinante chamado de mercado consumidor que a cada dia está mais exigente e desejando pagar realmente o que faz parte do produto o que agrega valor ao produto à sociedade e ao meio ambiente RESUMO DO TÓPICO 3 275 AUTOATIVIDADE A Companhia Alunos fabrica os produtos A B C Os seus gastos estão representados a seguir por produto GASTOS INTEGRAIS POR PRODUTO GASTO A B C TOTAL Custos diretos variáveis 2100000 4400000 3000000 9500000 Custos indiretos fixos 1678571 2014286 1007143 4700000 Despesas 1000000 3000000 2300000 6300000 Total 4778571 9414286 6307143 20500000 Unidades produzidas 1000 1000 1000 3000 ESTRUTURA DE GASTOS VARIÁVEIS INCIDENTES SOBRE O PREÇO DE VENDA Gasto Percentual Percentual dividido por 100 Markup divisor Markup multiplicador Comissões 10 010 PISCOFINS 365 00365 ICMS 17 017 Financeiro 300 003 Lucro 20 020 Somatória 5365 05365 046350000 2157497303 Assim a Forme o preço de venda de cada produto pelo método de custeio integral e ou pleno b Forme o preço de venda de cada produto pelo método de custeio marginal c Forme o preço de venda de cada produto pelo método de custeio por absorção d Evidencie a variação percentual no preço de venda por produto em relação aos diversos métodos de custeio que foram aplicados na própria formação do preço PRINTED ON WHITE PAPER PAGE NUMBER 276 AT THE BOTTOM CENTER NO OTHER TEXT PRESENT 277 REFERÊNCIAS ASSEF R Guia prático de formação de preços 7 ed Rio de Janeiro Campus 1999 ATKINSON A A BANKER R D KAPLAN R S YOUNG S N Contabilidade gerencial São Paulo Atlas 2000 BEULKE Rolando BERTÓ Dálvio José Gestão de custos São Paulo Saraiva 2006 Gestão de custos e resultados na saúde 3 ed São Paulo Saraiva 2005 BRASIL Lei nº 8981 de 20 de janeiro de 1995 Altera a legislação tributária Federal e dá outras providências Disponível em httpwwwplanaltogovbr ccivil03LeisL8981htm Acesso em 2 abr 2011 Lei nº 10684 de 30 de maio de 2003 Altera a legislação tributária dispõe sobre parcelamento de débitos junto à Secretaria da Receita Federal à ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social e dá outras providências Disponível em httpwwwreceitafazenda govbrlegislacaoleis2003lei10684htm Acesso em 2 abr 2011 Lei nº 10637 de 30 de dezembro de 2002 Dispõe sobre a não cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social PIS e de Formação do Patrimônio do Servidor Público Pasep nos casos que especifica sobre o pagamento e o parcelamento de débitos tributários federais a compensação de créditos fiscais a declaração de inaptidão de inscrição de pessoas jurídicas a legislação aduaneira e dá outras providências Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03Leis2002L10637htm Acesso em 2 abr 2011 Lei nº 1010833 de 29 de dezembro de 2003 Altera a Legislação Tributária Federal e dá outras providências Disponível em httpwww planaltogovbrccivil03Leis2003L10833htm Acesso em 2 abr 2011 Lei Complementar nº 123 de 14 de dezembro de 2006 Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte altera dispositivos das Leis nos 8212 e 8213 ambas de 24 de julho de 1991 da Consolidação das Leis do Trabalho CLT aprovada pelo DecretoLei nº 5452 de 1o de maio de 1943 da Lei nº 10189 de 14 de fevereiro de 2001 da Lei Complementar no 63 de 11 de janeiro de 1990 e revoga as Leis nos 9317 de 5 de dezembro de 1996 e 9841 de 5 de outubro de 1999 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03LeisLCPLcp123 htm Acesso em 2 abr 2011 278 Lei nº 10406 de 10 de janeiro de 2002 Institui o código civil Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivilleis2002L10406htm Acesso em 2 abr 2011 BRUNI Adriano Leal FAMÁ Rubens Gestão de custos e formação de preços 5 ed São Paulo Atlas 2010 Gestão de custos e formação de preços 3 ed São Paulo Atlas 2004 CALLADO Antônio André Cunha et al Utilização de Informação Gerencial na Gestão de Custos em Empresas do Setor de Tecnologia da Informação e Comunicação TIC In Congresso Brasileiro de Custos 16 2009 Fortaleza CARDOSO Rodrigo dos Santos BEUREN Ilse Maria PERFEITO Juarez In CONGRESSO INTERNACIONAL DE CUSTOS 9 2005 São Paulo Disponível em httpwwwabcustosorgbrcongressoview2IDCONGRESSO13 Acesso em 2 abr 2011 CENTRO DE ESTUDOS EM LOGÍSTICA DA COPPEADUFRJ Disponível em httpwwwmultistratacombrsitebrasilianbibliotecaconceitocustohtm Acesso em 2 abr 2011 COLLATO Dalila Cisco REGINATO Luciane Método de Custeio Variável Custeio Direto e Teoria das Restrições no contexto da Gestão Estratégica de Custos Um Estudo Aplicado ao Instituto de Idiomas Unilínguas In CONGRESSO INTERNACIONAL DE CUSTOS 9 Florianópolis Anais Florianópolis Universidade do Vale do Rio dos Sinos 2005 p 115 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC Resolução nº 750 de 1993 Dispõe sobre os princípios fundamentais de Contabilidade In RIBEIRO Osni Moura Contabilidade de custos São Paulo Saraiva 2009 CREPALDI Silvio Aparecido Curso Básico de contabilidade de custos 2 ed São Paulo Atlas 2002 Contabilidade gerencial teoria e prática São Paulo Atlas 1998 CUSTÓDIO A A G WERNKE R Análise custovolumelucro aplicada em laboratório de próteses dentárias In CONGRESSO INTERNACIONAL DE CUSTOS 16 2005 Fortaleza Disponível em httpwwwabcustosorgbr congressoviewIDCONGRESSO20 Acesso em 2 abr 2011 FARIA Ana Cristina de COSTA Maria de Fátima Gameiro da Gestão de custos logísticos 2005 reimpressão 2010 São Paulo Atlas 2010 FERNANDES Luciano Contabilidade gerencial caderno de estudos Indaial Editora Grupo UNIASSELVI 2010 279 FREITAS Gisele de COSTA Thiago de Melo Teixeira da Aplicação do Custeio ABC o caso de um supermercado de Viçosa MG In Congresso Brasileiro de Custos 16 2009 Fortaleza FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS ATUARIAIS E FINANCEIRAS FIPECAFI Estrutura conceitual básica da contabilidade In RIBEIRO Osni Moura Contabilidade de custos São Paulo Saraiva 2009 GARRISON R H NOREEN E W Contabilidade gerencial 9 ed São Paulo LTC 2001 KNUTH Valdecir Custos industriais caderno de estudos Indaial Grupo Uniasselvi 2009 LUNKES R J Manual de contabilidade hoteleira São Paulo Atlas 2004 MARTINS E Contabilidade de custos 9 ed São Paulo Atlas 2003 REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA CFC Decreto nº 3000 de 26 de março de 1999 Regulamenta a tributação fiscalização arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza Disponível em httpwwwreceitafazendagovbrlegislacaorirdefaulthtm Acesso em 2 abr 2011 Decreto nº 3000 de 26 mar 1999 Art 247 Regulamenta a tributação fiscalização arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos Disponível em httpwwwjusbrasilcombrlegislacaoanotada2817905art 290regulamentodoimpostoderendade1999decreto300099 Acesso em 2 abr 2011 Decreto nº 3000 de 26 mar 1999 Art 249 Regulamenta a tributação fiscalização arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos Disponível em httpwwwjusbrasilcombrlegislacaoanotada2817905art 290regulamentodoimpostoderendade1999decreto300099 Acesso em 2 abr 2011 Decreto nº 3000 de 26 mar 1999 Art 250 Regulamenta a tributação fiscalização arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos Disponível em httpwwwjusbrasilcombrlegislacaoanotada2817905art 290regulamentodoimpostoderendade1999decreto300099 Acesso em 2 abr 2011 Decreto nº 3000 de 26 mar 1999 Art 516 Regulamenta a tributação fiscalização arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos Disponível em httpwwwjusbrasilcombrlegislacaoanotada2817905art 290regulamentodoimpostoderendade1999decreto300099 Acesso em 2 abr 2011 280 Decreto nº 3000 de 26 mar 1999 Art 290 Regulamenta a tributação fiscalização arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos Disponível em httpwwwjusbrasilcombrlegislacaoanotada2817905art 290regulamentodoimpostoderendade1999decreto300099 Acesso em 2 abr 2011 RIBEIRO Osni Moura Contabilidade de custos São Paulo Saraiva 2009 SANTOS Danielle Cristina dos et al Avaliação de desempenho baseado em valor aplicação do GECON a uma unidade administrativa do IFPA Instituto Federal de Educação Ciência e Tecnologia do Pará In Congresso Brasileiro de Custos 16 2009 Fortaleza SOUZA Marcos Antonio de DIEHL Carlos Alberto Gestão de custos uma abordagem Integrada entre contabilidade engenharia e administração São Paulo Atlas 2009 VANDERBECK E J NAGY C F Contabilidade de custos 11 ed São Paulo Pioneira 2002 WARREN C S REEVE J M FESS P E Contabilidade gerencial Tradução de André O D Castro São Paulo Pioneira Thomson Learning 2001 281 ANOTAÇÕES