Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil

Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Organizado por Universidade Luterana do Brasil Universidade Luterana do Brasil ULBRA Canoas RS 2018 Valmira Trapp Fernandes Conselho Editorial EAD Andréa de Azevedo Eick Ângela da Rocha Rolla Astomiro Romais Claudiane Ramos Furtado Dóris Gedrat Honor de Almeida Neto Maria Cleidia Klein Oliveira Maria Lizete Schneider Luiz Carlos Specht Filho Vinicius Martins Flores Obra organizada pela Universidade Luterana do Brasil Informamos que é de inteira responsabilidade dos autores a emissão de conceitos Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem prévia autorização da ULBRA A violação dos direitos autorais é crime estabelecido na Lei nº 961098 e punido pelo Artigo 184 do Código Penal ISBN 9788556392831 Dados técnicos do livro Diagramação Marcelo Ferreira Revisão Geórgia Píppi A Lei 116382007 marco regulatório que possibilitou a mudança da Lei das Sociedades por Ações 640476 com o propósito de elevar a contabilidade brasileira aos padrões internacionais mais especificamente aos padrões mantidos pelo International Accounting Standard Board IASB órgão reconhecido mundialmente como organismo responsável pelas prá ticas contábeis internacionais O Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC criado pela resolu ção CFC 105505 foi concebido pela união de esforços e comunhão de objetivos da Associação Brasileira das Companhias Abertas ABRASCa Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais APIMEC Bolsa de Valores de São Paulo BM Bovespa Conse lho Federal de Contabilidade CFC Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON e Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis Atuariais e Financeiras FIPECAFI O CPC tem como objetivo o estudo o preparo e a emissão de Pronun ciamentos Técnicos suas interpretações e orientações sobre procedimentos de contabilidade societária e divulgação de informações dessa natureza que permitam a emissão de normas pelas entidades reguladoras brasileiras Considerando esse contexto da contabilidade brasileira convergida às normas internacionais os temas apresentados neste livro têm por finali dade o estudo das normas que foram traduzidas pelo CPC que se fazem presentes no dia a dia das organizações A mudança de paradigma que evoluiu de uma contabilidade centrada em regras para outra que utiliza em maior escala o julgamento do profissional implica desafios no que se refere à Interpretação e à aplicabilidade desse arcabouço aos profissionais contábeis Apresentação Apresentação v Nesse sentido a abordagem assim se estrutura Ética da Profissão Contábil no Capítulo 1 Estrutura Conceitual para Elaboração do Relató rio Contábil Financeiro no Capítulo 2 Demonstração do Valor Adicionado NBC TG 09 Capítulo 3 Ajuste à Valor Presente NBC TG 12 Capítulo 4 Ativos Circulantes estoque NBC TG 16 Capítulo 5 Custos de Emprés timos NBC TG 20 Capítulo 6 Ativo Não Circulante Imobilizado NBC TG 27 Capítulo 7 Apresentação das Demonstrações Contábeis Capítulo 8 Propriedade para Investimento Capítulo 9 e Demonstração Contábil Inter mediária NBC TG 21 no Capítulo 10 Sumário 1 Ética da Profissão Contábil 1 2 Estrutura Conceitual para elaboração do relatório contábil financeiro 26 3 Demonstração do valor adicionado 62 4 Ajuste a Valor Presente 93 5 Ativo circulante estoques 118 6 Custos de empréstimos 141 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 165 8 Apresentação das demonstrações contábeis 203 9 Propriedade para investimentos 259 10 Demonstração intermediária 292 Valmira Trapp Fernandes1 Capítulo 1 Ética da Profissão Contábil1 1 Graduação em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS 1985 Especialização em Custos e Orçamento Pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul UFRGS 1989 Mestrado em Ciências Empresariais pela Universidade Fernando Pessoa UFP Porto Portugal 2003 Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis Presencial e EAD e professora na Universidade Luterana do Brasil ULBRA Experiência na área de Ciências Contábeis atuando principalmente nos seguintes temas custos informações contábeis contabilidade fiscal e societária 2 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Introdução As discussões que envolvem questões éticas revestemse de relevância ímpar nos mais diversos espaços da sociedade no tadamente no mundo do trabalho e no campo da educação que sempre se constituiu um espaço de reflexão de temas que apresentam inquietações individuais e coletivas A reflexão crí tica relacionada ao comportamento humano é papel central da ética o que implica discussão problematização e investi gação dos valores e princípios do comportamento moral na busca da construção de uma convivência coletiva harmônica pautada em valores reconhecidos como reguladores da con duta individual em suas relações sociais A sociedade atual tem como característica significativa o individualismo e a competitividade em detrimento do coletivo e da cooperação tornando ainda mais necessário o estudo das concepções idealizações que a ética expressa através da teoria garantindo o convívio humano equilibrado A ética profissional pode ser descrita como o conjunto de normas éticas que foram definidas como aquelas que pautam e orientam a conduta profissional no exercício da sua profis são Nesse contexto para além da competência técnica com preender o Código de Ética do Contador é imprescindível para o adequado exercício da profissão Capítulo 1 Ética da Profissão Contábil 3 1 Ética As discussões sobre o tema vêm permeando o ambiente aca dêmico notadamente aspectos que envolvem ética na edu cação e ética profissional A discussão ética implica análise do tema e sua aplicação às diversas esferas nas quais se mo vimentam os indivíduos o que inclui o convívio socialpro fissional Considerando o papel conferido à escola como pi lar do processo educacional é nesse espaço que devem ser abordados temas que dizem respeito à vida neste contexto a ética em um mundo em que a realidade e os papéis sociais se tornam cada vez mais complexos Demo 2000 afirma que o ponto de partida para produção do conhecimento deveria ser essa realidade diversificada e em constante transformação Aprender é na visão do autor um processo essencialmente ligado à vida que implica a possibilidade de reconstruir o co nhecimento e essa reconstrução se dá pela pesquisa pelo de senvolvimento da autonomia e está associada ao conceito de formação da cidadania A formação da cidadania é construída a partir da reflexão crítica sobre o comportamento humano na decisão autônoma e responsável do indivíduo e no convencimento de que seu agir ético contribui para tornar as relações humanas harmô nicas e mais justas A escola deve mobilizar o conhecimento que possibilite ao aluno ampliar a reflexão sobre seu papel na construção dessa realidade e a compreensão da sua reponsa bilidade nesse processo Para Johann 2009 a escola se caracteriza como o espa ço que reflete e reproduz a sociedade na qual está inserida 4 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Dessa forma é através da educação que podem ser desenha dos os caminhos para a construção de uma realidade mais justa e humana para a sociedade e essa construção passa pela disseminação e fixação de valores e princípios éticos Corroborando o pensamento de Johann Ponce e Saul 2012 afirmam O indivíduo educado é neste sentido mais pleno e humano é culto bom cidadão tem a personalidade for mada para o bem e é trabalhador a educação nessa concepção é a alavanca para o progresso do indivíduo e conse quentemente da sociedade Sobre essas bases construíramse o sentimento de fé na educação e a es cola O ideário da razão por mais que tenha sido criticamente retratado ainda é um forte elemento constituinte da cren ça na educação escolar Nessa se depo sitam as ideias de reprodução e produção social Os mesmos autores destacam que a confiança na educa ção representa uma das mais relevantes aquisições das socie dades dos séculos XX e XXI as construções e a condução de ações que representam os valores culturais e a crença na edu cação são respostas concretas aos paradigmas emergentes de vida Nesse contexto formar pessoas criticas e reflexivas autô nomas cidadãs preparadas para atuar com competência no mundo do trabalho e que contribuam para o crescimento e o desenvolvimento da sociedade significa trabalhar a formação integral do ser humano Na visão de Souza 2017 p 1 a escola ao assumir a dualidade de promover a transmissão dos Capítulo 1 Ética da Profissão Contábil 5 conhecimentos e a formação ética faz a mediação entre o co nhecimento e o educando utilizando as práticas pedagógicas O autor afirma Por sua vez a escola é a instituição social que no mundo moderno assume um duplo compromisso trabalhar a sistematização transmissão e reconstrução dos saberes historicamente produzidos e promover a formação ética dos indivíduos na perspectiva da construção e consoli dação da cidadania plena Em função disso a dimensão ética da relação professoraluno merece especial aten ção notadamente quando se parte da premissa que o professor é um profissional que ao invés de meramente transmitir saberes é responsável pela mediação entre o conhecimento e o educando o que se dá por meio de sua prática pedagógica A questão educacional está em contínuo avanço e vincular educação e ação formadora do ser humano direciona a ação pedagógica a buscar e desconfiar de questões que foram con sideradas conclusivas o que permite a quem executa esse mo vimento galgar um patamar superior em relação àquele que havia sido anteriormente alcançado e para o autor a suspei ção de conclusões tidas como verdadeiras são imprescindíveis para o avanço do conhecimento RODRIGUES 2001 Para o mesmo autor 2001 p1 O Ser Humano por não receber qualquer determinação por natureza pode construir o seu modo de vida tendo por base a liberdade da vontade a autonomia para or ganizar os modos de existência e a responsabilidade pela 6 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil direção de suas ações essa característica do ser humano constitui o fundamento da formação do sujeito ético Este deve ser o objetivo fundamental da Educação ao qual devem ser submetidas toda e qualquer prática edu cativa aí incluídas as escolares grifo nosso Para estudar ética necessário se faz discorrer sobre moral pois ambas se entrelaçam no cotidiano do indivíduo tanto no que diz respeito às questões pessoais quanto às profissionais A ética é definida como a teoria o conhecimento ou a ciência do comportamento moral que busca explicar compre ender justificar e criticar a moral ou as morais de uma socie dade A ética é filosófica e científica ROCHA 2008 p16 A mesma autora 2008 afirma que não se pode falar de ética sem falar de moral pois estão interligadas na vida do ser humano Moral é o conjunto das normas para o agir es pecífico ou concreto estabelecendo regras que são assumidas pelos indivíduos garantindo a boa convivência Assim os prin cípios morais de determinada comunidade definidos consen sualmente regulam o comportamento individual e social desta comunidade Já a ética tem como foco a reflexão sobre os sis temas morais elaborados pelos seres humanos e que balizam o comportamento deles em sociedade na tentativa de lançar luz sobre os fundamentos das normas que dizem respeito a cada sociedade e que norteiam seus integrantes Discutir a questão ética portanto pressupõe o compromis so de refletir sobre os sistemas norteadores do comportamento do indivíduo na sociedade e compreender o princípio fundante das normas que formatam sistemas sociais e culturais únicos Capítulo 1 Ética da Profissão Contábil 7 Assim a universidade se coloca como elo imprescindível na condução do processo que pretende desenhar caminhos para dar sustentação à justiça e à paz social caminhos esses tri lhados através de debates que impulsionem a construção de pactos sociais que contemplem o bem comum 11 A ética profissional A aplicação da ética ao campo das atividades profissionais é indispensável porque na ação humana o fazer e o agir estão conectados O fazer diz respeito à competência à efici ência que o profissional deve construir para o pleno exercício da profissão O agir diz respeito à conduta do profissional ao conjunto de atitudes que devem ser assumidas no desempenho de sua profissão OLIVEIRA 2012 Para Oliveira 2012 a escolha da profissão implica refle xão prévia sobre o conjunto de deveres do candidato à pro fissão que vai assumir ao optar por determinada categoria profissional O mesmo autor destaca que a formação profis sional e o aprendizado de competências e habilidades deve ter reflexão crítica e referenda que ao fazer o juramento o formando assume o compromisso e o comprometimento com a categoria na qual está ingressando Isso caracteriza o aspec to moral da chamada Ética Profissional a adesão voluntária a um conjunto de regras estabelecidas como sendo as mais adequadas para o seu exercício As profissões especialmente as regulamentadas apresen tam os códigos de ética que definem diretrizes para a atuação profissional A Ética Profissional define uma série de normas 8 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil nas quais se incluem deveres e direitos que devem ser seguidos pelos profissionais para permitir o convívio harmonioso com a categoria profissional e com a sociedade no geral Devese ter consciência de que a ética profissional implica compromisso social ou seja o profissional assume atuar em consonância com o Código de Ética da sua profissão que é específico para cada profissão mas existem princípios que são universais e portanto aplicáveis a qualquer atividade profissional Os códigos de ética contemplam direitos e deveres e re presentam o norte a ser seguido pelo profissional que abraça determinada profissão Os direitos preconizam as atribuições que se originam da condição da categoria profissional do indi víduo e os deveres que emanam também da condição da ca tegoria profissional em atendimento ao princípio fundamental da regulação profissional que deve assegurar conhecimento técnico e princípios éticos na prestação de serviços 111 Ética da Profissão Contábil A profissão contábil temse revestido de complexidade cres cente e vem exigindo dos profissionais da área cuidados mais amplos no atendimento aos aspectos técnicos fiscais éticos e prerrogativas São inúmeros os desafios que devem ser ven cidos pelos profissionais da área contábil a necessidade da educação continuada para atender às exigências do mercado de trabalho a crescente complexidade tributária envolvendo não só a obrigação principal do pagamento do tributo mas também todas as obrigações acessórias tudo aliado à con Capítulo 1 Ética da Profissão Contábil 9 duta ética que deve ser o princípio dinamizador do exercício profissional Para o Conselho Federal de Contabilidade CFC 2003 Discutir conduta ética no exercício profissional é uma ta refa complexa em face da amplitude do tema Envolve uma série de princípios e valores individuais nem sempre condizentes com a proposta de um conjunto de regras a serem respeitadas por todos indistintamente No de sempenho de suas atividades todo profissional além do aprendizado técnico constante precisa assimilar concei tos éticos e empenhar se em vivenciálos durante toda a sua carreira profissional O CFC 2003 ressalta ainda que qualquer profissional deve conhecer sua profissão e não seria diferente para o pro fissional contábil que além do conhecimento técnico precisa compreender as prerrogativas e as regras de conduta moral da profissão e a discussão ética para a profissão contábil requer um conjunto de regras de comportamento do profissional con tábil no exercício de suas atividades profissionais O quadro um apresenta a responsabilidades do profissio nal contábil pertinentes à sua profissão Quadro 1 Responsabilidade dos contadores relacionadas às suas atividades 10 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Responsabilidade dos contadores ao desenvolverem suas atividades profissionais Competência Manter adequado nível de competência profis sional com desenvolvimento contínuo de seus conhecimentos e habilidades Realizar suas obrigações profissionais em con sonância com as leis regulamentações e pa drões técnicos Elaborar demonstrações completas e transpa rentes e após análises fazer recomendações se necessário Confidencialidade Privarse de evidenciar informações confiden ciais obtidas ao longo de seus trabalhos ex ceto quando autorizadas ou legalmente obri gados a tal Informar aos subordinados os cuidados relati vos à confidencialidade da informação obtida na execução dos trabalhos e monitorar suas atividades a fim de assegurar o sigilo da in formação Privarse de utilizar informações confidenciais para obter vantagens ilicitamente seja de inte resse pessoal ou de terceiros Capítulo 1 Ética da Profissão Contábil 11 Integridade Evitar conflitos de interesses e aconselhar as partes quanto a qualquer conflito Privarse de ingressar em qualquer atividade que prejudique o cumprimento de suas obri gações éticas Recusar qualquer presente favor ou hospita lidade que influencie ou venha a influenciar suas decisões Privarse de corromper os verdadeiros objeti vos da organização e da ética Reconhecer e comunicar as limitações profis sionais Comunicar informações favoráveis bem como as desfavoráveis e suas opiniões como profis sionais Objetividade Comunicar a informação de forma clara e ob jetiva Evidenciar aos usuários toda informação rele vante que provavelmente interferiria na com preensão das demonstrações notas explicati vas e recomendações apresentadas Fonte Adaptado de HORNGREN FOSTER e DATAR 2000 citado por CFC 2003 p20 Para O CFC esses valores podem ser ampliados reestrutu rados e sistematizados por meio dos códigos de ética profissio nal apresentando os limites que servirão como suporte para o profissional analisar suas possibilidades e as limitações impos tas pelo código de ética relativo à sua atividade profissional O profissional contábil entrega informações relevantes à sociedade no geral e assim ele deve ter por premissa trans mitir confiança na execução de seus trabalhos Essa confiança é conquistada com o domínio técnico específico e atualizado 12 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil e com o mesmo grau de importância por meio da conduta ética CFC 2003 12 Código de Ética do Contador O Código de Ética do Contador apresenta os deveres as proi bições e as penalidades que recaem sobre o profissional que transgrida o código Acima de tudo o código de ética do Con tador deve ser um princípio norteador na condução do exercí cio profissional e também em relação à classe contábil Enfim os profissionais da área contábil devem conhecer na íntegra esse documento e aplicálo na totalidade em seu cotidiano seja como profissional autônomo como contador empregado de empresas e instituições privadas ou contador público o que vai garantir à classe uniformidade na abordagem de temas cada vez mais complexos que envolvem o dia a dia desse pro fissional O código aborda os deveres considerando dois aspectos os deveres do profissional indicando normas de conduta para o exercício profissional destacando o exercício da profissão com zelo honestidade e capacidade técnica e em observância à legislação vigente O segundo aspecto diz respeito dos de veres em relação à classe relação que deve ser pautada nos princípios de consideração respeito apreço e solidariedade consoante aos postulados de harmonia com a classe Nese contexto cabe a cada profissional o zelo pelo engrandecimen to e dignidade da profissão contábil além de também acatar as resoluções votadas pela classe e também zelar pelo cumpri mento do código de ética Capítulo 1 Ética da Profissão Contábil 13 Leitura obrigatória Resolução CFC nº 803 de 1010 1996 Aprova o Código de Ética Profissional do Contador CEPC In Vademécum do profissional da contabilidade p37 Disponível em httpwwwcrcrsorgbrarquivoslivros livrolegislacaobolsopdf6edb3c 121 A harmonização contábil impactos na carreira e ética profissional A harmonização contábil impõe ao moderno profissional con tábil desafios que vão além da qualidade técnica e que en volvem também aspectos atitudinais compatíveis com aqueles consagrados em nível internacional Ademais esse profissional tem sido desafiado a dar respostas a questões que envolvem conhecimentos multidisciplinares que se fazem presente no dia a dia do universo empresarial notadamente na área do direito de empresa tributário trabalhista previdenciários e as novas tecnologias de informação e comunicação No Brasil a harmonização contábil teve como marco regu latório a promulgação da Lei 11638 de 28 de dezembro de 2007 que possibilitou a mudança da Lei das Sociedades por Ações 640476 com o propósito de alçar a contabilidade brasileira aos padrões internacionais de contabilidade mais especificamente aos padrões emitidos pelo International Ac counting Standard Board IASB Essa harmonização teve como propósito o atendimento à necessidade de mais transparência e fidedignidade das demonstrações contábeis considerando a economia globalizada decorrente da nova ordem econômi ca mundial A referida lei introduziu significativas mudanças nas normas contábeis brasileiras com objetivo primordial de 14 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil convergência aos pronunciamentos internacionais de conta bilidade notadamente àqueles emitidos pelo IASB ALMEIDA BRAGA 2008 Almeida e Braga 2008 p6 afirmam Esta convergência é irreversível inserese no contexto das melhores práticas de governança corporativa contri buindo para a maior transparência das informações das empresas aumentando sua exposição aos investidores internacionais e a mercado de modo geral A convergência às normas internacionais ao mesmo tem po em que alçou o profissional contábil a um novo patamar impôs a ele inúmeros desafios que precisavam ser transpostos para adequação à nova realidade considerando que aplicar as práticas contábeis aos padrões internacionais envolve jul gamento e não apenas a aplicação das normas o que impli ca mudança de paradigma no cotidiano desse profissional O profissional passa ter um perfil mais estratégico na tomada de decisão empresarial O Quadro 2 apresenta as características das competências necessárias ao profissional contábil para o atendimento às no vas demandas de um mercado global na visão de Needles Jr Quadro 2 Principais características das competências dos contadores Capítulo 1 Ética da Profissão Contábil 15 Fonte Adaptado de Needles Jr et al 2001 citado por Cardoso Souza e Almeida 2006 Cordeiro e Duarte 2006 citados por Cardoso Souza e Almeida 2006 afirmam que para atender as necessidades impostas pelo mercado o profissional contábil deve aprimorar seus conhecimentos técnicos e se tornar o gestor da informa ção contábil apresentando um conjunto de habilidades que compreendem dentre outras ética iniciativa visão de futuro habilidade de negociação flexibilidade e capacidade de ino vação e criação A Convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais foi objeto de regulamentação atra vés das NBC PG 100 Aplicação Geral aos Profissionais de Contabilidade NBC PG 200 Contadores que Prestam Ser viços Externos CONTADORES EXTERNOS e NBC PG 300 CONTADORES EMPREGADOS CONTADORES INTER NOS todas do dia 24 de janeiro de 2014 A NBC PG 100 está ancorada nas Seções 100 110 140 e 150 da Parte A do Código de Ética da Federação Internacio nal de Contadores IFAC International Federation of Accoun tants A Seção 100 trata da Introdução e princípios Éticos a 16 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Seção 110 aborda a Integridade como requisito indispensável ao profissional contábil a Seção 120 apresenta a objetividade que deve acompanhar o profissional no exercício da profissão a Seção 130 aponta a competência e zelo profissional como obrigação de todos os profissionais a Seção 140 explana so bre o sigilo profissional que permanece mesmo após o término das relações entre o profissional de contabilidade e seu cliente ou empregador e ainda a Seção 150 que esclarece sobre o comportamento profissional A NBC PG 200 tem como base as seções 200 210 220 230 240 250 260 270 e 280 da Parte B do Código de Ética da IFAC e aborda os seguintes temas em suas seções Introdução Nomeação de profissionais Conflitos de interesse Segunda opinião Honorários e outros tipos de remuneração Divulgação comercial de serviços profissionais Presentes e afins Custódia de ativos de clientes e Objetividade em todos os serviços A NBC PG 300 está assentada nas Seções 300 310 320 330 340 e 350 da Parte C do Código de Ética da IFAC que encaminha além da Introdução temas como Conflitos de in teresse Elaboração e comunicação de informações Atuação com competência suficiente Interesses financeiros Remunera ção e incentivos associados aos relatórios financeiros e Toma da de decisão e induzimentos As normas supracitadas trazem a convergência do Código de Ética do IFAC à realidade brasileira e junto com a Resolu ção 80396 Código de Ética do Profissional Contador reve Capítulo 1 Ética da Profissão Contábil 17 lamse como princípio norteador para o exercício da Profissão Contábil Nesse contexto o processo de estudo da ética do profissio nal tem como pressuposto a compreensão dessas normas que balizam a ação cotidiana dos profissionais da área contábil Leitura obrigatória Norma Brasileira de Contabilidade NBC PG 1001 de 24 de janeiro de 2014 In Vademécum do profissional da contabilidade P129 a 145 Disponível em httpwwwcrcrs orgbrarquivoslivroslivrolegislacaobolsopdf6edb3c Norma Brasileira de Contabilidade NBC PG 200 1 de 24 de janeiro de 2014 In Vademécum do profissional da contabilidade P146 a 176 Disponível em httpwwwcrcrs orgbrarquivoslivroslivrolegislacaobolsopdf6edb3c Norma Brasileira de Contabilidade NBC PG 300 1 de 24 de janeiro de 2014 In Vademécum do profissional da contabilidade P177 a 196 Disponível em httpwwwcrcrs orgbrarquivoslivroslivrolegislacaobolsopdf6edb3c Recapitulando Nesta unidade aprendemos sobre a Ética b Ética Profissional 18 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil c Ética da Profissão Contábil d Código de Ética do Contador e A harmonização contábil impactos na carreira e ética profissional Referências ALMEIDA Marcelo Cavalcanti BRAGA Hugo Rocha Mudan ças contábeis na lei societária Lei 11638 de 2812 2007 São Paulo Atlas 2008 BRASIL Lei 11638 de 28 de Dezembro de 2007 Altera e revoga dispositivos da Lei 640476 de 15 de dezembro de 1976 e da Lei 6385 de 7 de dezembro de 1976 e es tende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras Disponível em httpswwwplanaltogovbrato2007 20102007leil11638htm Acesso em 22 de ago 2017 CARDOSO Jorge Luiz SOUZA Marcos Antônio de ALMEI DA Lauro Brito Perfil do contador na atualidade um es tudo exploratório BASE Revista de Administração e Contabilidade da Unisinos setdez 2006 revistasuni sinosbrindexphpbasearticleview59773155 Acesso em 23 de ago 2017 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC Aborda gens éticas para o profissional contábil Brasília CFC Capítulo 1 Ética da Profissão Contábil 19 2003 Disponível em httpportalcfcorgbrwordpress wpcontentuploads201301livroabordeticapdfpdf Acesso em 23 de ago 2017 DEMO Pedro Pesquisa e construção de conhecimento 4 ed Rio de Janeiro Tempo Brasileiro 2000 JOHANN Jorge Renato Educação e Ética em busca de uma aproximação Porto Alegre EdiPUCRS 2009 Norma Brasileira de Contabilidade NBC PG 1001 de 24 de janeiro de 2014 In Vademécum do profissio nal da contabilidade P129 a 145 Disponível em http wwwcrcrsorgbrarquivoslivroslivrolegislacaobolso pdf6edb3c Acesso em 26 de ago 2017 Norma Brasileira de Contabilidade NBC PG 200 1 de 24 de janeiro de 2014 In Vademécum do profissio nal da contabilidade P146 a 176 Disponível em http wwwcrcrsorgbrarquivoslivroslivrolegislacaobolso pdf6edb3c Acesso em 26 de ago 2017 Norma Brasileira de Contabilidade NBC PG 300 1 de 24 de janeiro de 2014 In Vademécum do profissional da contabilidade P 177 a 196 Disponível em http wwwcrcrsorgbrarquivoslivroslivrolegislacaobolso pdf6edb3c Acesso em 26 de ago 2017 OLIVEIRA Antônio Roberto Ética profissional Instituto Fe deral de Educação Ciência e Tecnologia Campus Belém 2012 Disponível em estudio01projufsmbrtecni cometalurgicaeticaprofissionalpdf Acesso em 29 de mar 2017 20 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil PONCE Branca Jurema SAUL Alexandre A necessidade da estética e da ética no currículo escolar do sécu lo XXI 2012 Disponível em pepsicbvsaludorgscielo phpscriptsciarttextpidS1414 Acesso em 03 de jun 2017 ROCHA Kátia Janine Ética e Cidadania no Setor Público Cuiabá Ed UFMT Curitiba UFPR 200898p Disponível em httpsptscribdcomdocument37812364Eticae CidadaniaNoSetorPub Acesso em 17 de abril 2017 RODRIGUES Neidson Educação da formação humana à construção do sujeito ético Disponível em httpwww scielobrpdfesv22n76a13v2276pdf Acesso em 14 de jul 2017 SOARES Nívia V Coutinho SANTOS Déborah dos Princí pio ético na formação docente conhecimentos e prá xis 2013 Disponível em midiaunitbrenfope2013 GT8OPRINCIPIOETICONAFORMAcesso em 03 de jun 2017 SOUZA José Vieira de Ética e educação que relação é esta Disponível em servicoscatolicavirtualbrconteu doscursoseticaartigoeticaeeducacaopdf 2017 Acesso em 17 de ago de 2017 Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul CRCRS Vademécum do profissional da contabilida de Porto Alegre CRCRS 2016 Disponível em http wwwcrcrsorgbrarquivoslivroslivrolegislacaobolso pdf6edb3c Acesso em 24 de ago 2017 Capítulo 1 Ética da Profissão Contábil 21 Atividades Este é o nosso espaço para exercitar os temas abordados atra vés de questões especialmente pesquisadas com esta finalida de 1 Considerandose a NBC PG 100 APLICAÇÃO GERAL AOS PROFISSIONAIS DA CONTABILIDADE sobre os prin cípios éticos julgue as atitudes do Profissional da Conta bilidade como adequadas ou inadequadas nas situações hipotéticas apresentadas e em seguida assinale a opção CORRETA Exame de Suficiência 20171 I Um Profissional da Contabilidade com mais de trinta anos de experiência foi convidado pelo Sindicato dos Fun cionários de uma empresa a emitir parecer a respeito da situação econômicofinanceira dessa empresa Após aná lise das Demonstrações Contábeis o profissional consta tou que a empresa apresenta fortes indícios de desconti nuidade Mas por conhecer a empresa e manter laços de amizade com seus administradores atestou em seu pa recer que a empresa irá manterse em operação por um futuro previsível II Um Profissional da Contabilidade ao executar uma assessoria para recuperação de uma empresa obteve in formações sobre o processo de fabricação de um produto com baixíssima rentabilidade Um especialista no produto que tem intenção de instalar uma outra indústria pergun tou sobre o segredo do processo de fabricação O Pro fissional da Contabilidade se recusou a compartilhar tal 22 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil informação bloqueou qualquer contato do especialista mas compartilhou as informações sobre o produto e sobre o especialista com outros amigos contadores Considerandose as situações hipotéticas apresentadas e os princípios éticos constantes na NBC PG 100 APLICA ÇÃO GERAL AOS PROFISSIONAIS DA CONTABILIDADE a atitude do Profissional da Contabilidade foi a adequada na situação 2 e inadequada na situação 1 b adequada nas situações 1 e 2 c inadequada nas situações 1 e 2 d inadequada na situação 2 e adequada na situação 1 2 Um profissional de contabilidade A foi contratado por uma empresa para a execução de um trabalho contábil espe cializado Por tratarse de um trabalho extenso repassou com a anuência por escrito do cliente a maior parte dos serviços a um colega de profissão B de reconhecida com petência naquela especialidade No ano seguinte em virtude de um problema relevante ocorrido no trabalho realizado o cliente cobrou a respon sabilidade técnica do profissional A por ele contratado o qual negou sua responsabilidade alegando que os traba lhos foram realizados pelo seu colega B conforme docu mentos elaborados e assinados pelo profissional terceiriza do Capítulo 1 Ética da Profissão Contábil 23 De acordo com o Código de Ética Profissional do Con tador a atitude do contador contatado pela empresa foi Exame de Suficiência 20161 a correta pois a maior parte do trabalho foi realizada por outro profissional b correta pois há documentos que comprovam que o trabalho foi realizado por outro profissional c incorreta pois ele não poderia repassar os serviços para outro profissional d incorreta pois mesmo repassando o trabalho a res ponsabilidade técnica continua sendo sua 3 No desempenho de suas funções é vedado ao Profissional da Contabilidade Contador TJ SP Prova 2015 VU NESP a Comunicar ao CRC a mudança de seu domicílio ou endereço e da organização contábil de sua responsa bilidade bem como a ocorrência de outros fatos ne cessários ao controle e à fiscalização profissional b Se substituído em suas funções informar ao substituto sobre fatos que devam chegar ao seu conhecimento a fim de habilitálo para o bom desempenho das fun ções a serem exercidas c Anunciar em qualquer modalidade ou veículo de co municação conteúdo que resulte na diminuição do colega da Organização Contábil ou da classe em detrimento aos demais sendo sempre admitida a indi 24 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil cação de títulos especializações serviços oferecidos trabalhos realizados e relação de clientes d Renunciar às funções que exerce logo que se positive falta de confiança por parte do cliente ou empregador a quem deverá notificar com trinta dias de antecedên cia zelando contudo para que seus interesses não sejam prejudicados evitando declarações públicas so bre os motivos da renúncia e zelar pela sua competência exclusiva na orientação técnica dos serviços a seu cargo 4 Um contador chamado Júnior tem um amigo há mais de 30 anos e se sabe que este amigo sempre agiu com ho nestidade Certo dia para conseguir um financiamento o amigo pediu para o contador emitir um parecer sobre a situação financeira de sua empresa O contador da em presa é outro e Júnior não tem qualquer conhecimento sobre os documentos contábeis da empresa De acordo com o Código de Ética do Contador ele deve a Emitir o parecer já que sabe que este amigo sempre agiu com honestidade b Não emitir o parecer pois não tem em mãos os docu mentos que comprovem a situação c Emitir o parecer desde que ligue antes para o conta dor da empresa e se informe da situação Capítulo 1 Ética da Profissão Contábil 25 d Não emitir o parecer pois não poderia cobrar do ami go o que é vedado pelo Código de Ética do Conta dor 5 Segundo o Código de Ética do Contador a transgressão de preceito do Código constitui infração ética sanciona da segundo a gravidade com a aplicação de uma das seguintes penalidades advertência reservada censura re servada e censura pública Na aplicação das sanções éti cas podem ser consideras como atenuantes Consulplan 2017 Analista Judiciário Contadoria I Ação desenvolvida sem prerrogativa profissional II Ausência de punição ética anterior III Prestação de relevantes serviços à Contabilidade Estão corretas as alternativas a I II e III b I e II apenas c I e III apenas d II e III apenas Valmira Trapp Fernandes1 Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração do relatório contábil financeiro1 Estrutura Conceitual para elaboração 1 Graduação em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS 1985 Especialização em Custos e Orçamento Pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul UFRGS 1989 Mestrado em Ciências Empresariais pela Universidade Fernando Pessoa UFP Porto Portugal 2003 Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis Presencial e EAD e professora na Universidade Luterana do Brasil ULBRA Experiência na área de Ciências Contábeis atuando principalmente nos seguintes temas custos informações contábeis contabilidade fiscal e societária Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 27 Introdução Neste capítulo abordaremos a estrutura Conceitual e sua re levância para a convergência da contabilidade aos padrões internacionais As Normas Internacionais de Contabilidade são elaboradas pelo International Accounting Standard Board IASB O IASB é órgão normatizador independente da Funda ção IFRS Seus membros são responsáveis pelo desenvolvimen to e publicação de IFRS e pela aprovação de interpretações do IFRS desenvolvidas pelo Comitê de Interpretações IFRS que teve como marco legal a promulgação da Lei 11638 de 28 de dezembro de 2007 que possibilitou a mudança da Lei das Sociedades por Ações 640476 que possibilitou à contabili dade brasileira a adesão aos padrões internacionais emitidos pelo International Accounting Standard Board IASB O CFC através da Resolução 1374 2011 recepcionou o CPC 00 que teve como propósito alinhar as práticas con tábeis brasileiras às preconizadas internacionalmente e neste contexto apresentou os conceitos basilares para convergência das normas contábeis aos padrões internacionais A Estrutura Conceitual intitula as Demonstrações Contábeis de Relatório Contábil Financeiro e define que o objetivo da elaboração e divulgação do relatório contábilfinanceiro de propósito geral revelase o pilar da Estrutura Conceitual A estrutura estabele ce os conceitos que fundamentam a elaboração e a apresen tação de demonstrações contábeis destinadas a usuários exter nos definindo sua finalidade e posição em relação às demais normas e comunicados Informa ainda seu alcance que se es trutura como objetivo da elaboração e divulgação de relatório 28 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil contábil financeiro características qualitativas da informação contábil útil definição reconhecimento e a mensuração dos elementos base para elaboração das demonstrações e os conceitos de capital e manutenção de capital As demonstrações contábeis considerando as distintas fi nalidades de cada grupo de usuários são elaboradas para usuários externos em geral Os órgãos reguladores gover nos e autoridades tributárias podem especificar exigências que venham atender seus interesses particulares entretanto essas exigências não devem influenciar as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com a Estrutura Conceitual RESOLU ÇÃO 1374 CFC 2011 Assim este estudo contempla a estrutura conceitual apre sentando os temas que se fazem presentes no cotidiano dos profissionais da área contábil a partir da adoção dos padrões internacionais contábeis no padrão normativo contábil do Bra sil Vale reafirmar que o texto da Resolução 137411 do CFC é a tradução das normas que vêm sendo editadas pelo IASB e se encontra em processo de atualização O projeto da Es trutura Conceitual vem sendo conduzido por fases e quando for concluído o IASB terá um único documento completo e abrangente 1 Finalidade e status A Resolução 1374 2011 p1314 do CFC Estrutura Con ceitual estabelece os conceitos que fundamentam a elabora Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 29 ção e a apresentação de demonstrações contábeis destinadas a usuários externos A finalidade da Estrutura Conceitual é a dar suporte ao desenvolvimento de novas normas in terpretações e comunicados técnicos e à revisão dos já existentes quando necessário b dar suporte à promoção da harmonização das regu lações das normas contábeis e dos procedimentos rela cionados à apresentação das demonstrações contábeis provendo uma base para a redução do número de tra tamentos contábeis alternativos permitidos pelas normas interpretações e comunicados técnicos c dar suporte aos órgãos reguladores nacionais d auxiliar os responsáveis pela elaboração das demons trações contábeis na aplicação das normas interpreta ções e comunicados técnicos e no tratamento de assuntos que ainda não tenham sido objeto desses documentos e auxiliar os auditores independentes a formar sua opi nião sobre a conformidade das demonstrações contábeis com as normas interpretações e comunicados técnicos f auxiliar os usuários das demonstrações contábeis na interpretação de informações nelas contidas elaboradas em conformidade com as normas interpretações e co municados técnicos e g proporcionar aos interessados informações sobre o enfoque adotado na formulação das normas das inter pretações e dos comunicados técnicos 30 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil O texto da Estrutura Conceitual alerta que não é uma nor ma propriamente dita e desta forma não define normas ou procedimentos particularizados sobre mensuração ou divulga ção e que não substitui nenhuma norma interpretação ou co municado técnico Podem acontecer conflitos entre a Estrutura Conceitual e uma norma uma interpretação ou comunicado técnico quando devem prevalecer sobre a Estrutura Concei tual as exigências das regulamentações supracitadas Destaca que em futuras normas interpretações e comunicados técnicos que serão desenvolvidos ou revisados tendo como norte a Es trutura Conceitual estes conflitos tendem a diminuir A estrutu ra será revisada periodicamente com base na experiência que decorre de sua utilização resolução 1374 CFC 2011 11 Objetivo da elaboração e divulgação do relatório contábilfinanceiro de propósito geral O relatório contábilfinanceiro de propósito geral tem como objetivo o fornecimento de informações sobre a entidade que reporta essa informação Entidade que reporta caracteriza se como sendo aquela que tem usuários que se apoiam em suas demonstrações contábeis como principal fonte das infor mações patrimoniais da entidade Essas informações devem ter utilidade para investidores existentes e em potencial tam bém aos credores por empréstimo e outros credores quando a tomada de decisão estiver relacionada ao fornecimento de recursos à entidade Decisões sobre comprar vender ou ma nutenção em instrumentos patrimoniais e em instrumentos de dívida incluindo oferecer ou disponibilizar empréstimos ou Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 31 ainda outras formas de crédito A totalidade dos itens do ca pítulo 1 um centrase em apresentar o objetivo do relatório contábilfinanceiro de propósito geral tema sobre o qual va mos trabalhar exaustivamente na sequência A Resolução nº 1374 2011 do CFC em seu item OB2 define O objetivo do relatório contábilfinanceiro de propósito geral é fornecer informações contábilfinanceiras acer ca da entidade que reporta essa informação reporting entity que sejam úteis a investidores existentes e em po tencial a credores por empréstimos e a outros credores quando da tomada de decisão ligada ao fornecimento de recursos para a entidade Essas decisões envolvem comprar vender ou manter participações em instrumen tos patrimoniais e em instrumentos de dívida e a ofere cer ou disponibilizar empréstimos ou outras formas de crédito A referida Resolução em seu item OB3 destaca que as de cisões a serem tomadas por investidores potenciais e existen tes relacionados à compra venda ou manutenção de instru mentos patrimoniais e instrumentos de dívida vão depender do retorno esperado desses investimentos dentre eles dividen dos pagamento de principal e juros e elevação nos preços de mercados Da mesma forma as decisões dos credores que di zem respeito a ofertar ou disponibilizar empréstimos ou outros tipos de crédito dependem fundamentalmente do pagamento do principal dos juros que esses credores esperam acontecer As expectativas de investidores credores por empréstimos e 32 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil outros credores em relação ao retorno dependem de sua ava liação quanto ao montante tempestividade e incertezas que estão associados aos fluxos de caixas de ingresso para a enti dade Assim os usuários supracitados precisam da informação para auxiliálos na avaliação das perspectivas dos ingressos de fluxos de caixa futuros para a entidade O item OB4 da Resolução 137411 do CFC aborda que na avaliação dessas perspectivas no que se refere ao ingresso de fluxos de caixa futuros os usuários analisam as informações sobre recursos da entidade exigências contra a entidade a eficiência e efetividade da Administração e do Conselho e o cumprimento das suas responsabilidades no uso dos recursos dessa entidade incluindo a proteção das adversidades advin das de fatos econômicos tais como alterações de preços e de tecnologia a garantia do cumprimento das leis a regulação e as disposições contratuais vigentes Todas essas informações são úteis para as decisões dos investidores existentes credores por empréstimos e outros que tenham direito a voto e exerçam influência nos atos da administração Os itens OB5 OB6 OB7 OB8 OB9 10 e 11 da Re solução 13742011 do CFC apresentam informações sobre outros objetivos relevantes do relatório contábilfinanceiro OB5 Muitos investidores credores por empréstimo e outros credores existentes e em potencial não podem requerer que as entidades que reportam a informação prestem a eles diretamente as informações de que neces sitam devendo desse modo confiar nos relatórios con tábilfinanceiros de propósito geral para grande parte Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 33 da informação contábilfinanceira que buscam Conse quentemente eles são os usuários primários para quem relatórios contábilfinanceiros de propósito geral são di recionados OB6 Entretanto relatórios contábilfinanceiros de pro pósito geral não atendem e não podem atender a todas as informações de que investidores credores por emprés timo e outros credores existentes e em potencial necessi tam Esses usuários precisam considerar informação per tinente de outras fontes como por exemplo condições econômicas gerais e expectativas eventos políticos e cli ma político e perspectivas e panorama para a indústria e para a entidade OB7 Relatórios contábilfinanceiros de propósito geral não são elaborados para se chegar ao valor da entidade que reporta a informação a rigor fornecem informação para auxiliar investidores credores por empréstimo e ou tros credores existentes e em potencial a estimarem o valor da entidade que reporta a informação OB8 Usuários primários individuais têm diferentes e possivelmente conflitantes desejos e necessidades de in formação Este Conselho Federal de Contabilidade ao levar à frente o processo de produção de suas normas irá procurar proporcionar um conjunto de informações que atenda as necessidades do número máximo de usu ários primários Contudo a concentração em necessidades comuns de informação não impede que a entidade que reporta a in 34 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil formação preste informações adicionais que sejam mais úteis a um subconjunto particular de usuários primários OB9 A administração da entidade que reporta a infor mação está também interessada em informação contá bilfinanceira sobre a entidade Contudo a administração não precisa apoiarse em re latórios contábilfinanceiros de propósito geral uma vez que é capaz de obter a informação contábilfinanceira de que precisa internamente OB10 Outras partes interessadas como por exemplo órgãos reguladores e membros do público que não se jam investidores credores por empréstimo e outros cre dores podem do mesmo modo achar úteis relatórios contábilfinanceiros de propósito geral Contudo esses relatórios não são direcionados primariamente a esses outros grupos OB11 Em larga extensão os relatórios contábilfinan ceiros são baseados em estimativas julgamentos e mo delos e não em descrições ou retratos exatos A Estrutura Conceitual estabelece os conceitos que devem amparar tais estimativas julgamentos e modelos Os conceitos re presentam o objetivo que este CFC e os elaboradores dos relatórios contábilfinanceiros devem se empenhar em alcançar Assim como a maioria dos objetivos a vi são contida na Estrutura Conceitual do que sejam a ela boração e a divulgação do relatório contábilfinanceiro ideal é improvável de ser atingida em sua totalidade pelo menos no curto prazo visto que se requer tempo Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 35 para a compreensão aceitação e implementação de no vas formas de analisar transações e outros eventos Não obstante o estabelecimento de objetivo a ser alcança do com empenho é essencial para que o processo de elaboração e divulgação de relatório contábilfinanceiro venha a evoluir e tenha sua utilidade aprimorada Os itens anteriormente apresentados discorrem sobre a necessidade de confiança nos relatórios contábilfinanceiros de proposito geral por parte dos investidores e credores para obtenção das informações que buscam são denominados usu ários primários Afirmam que esses relatórios não atendem e não podem atender todas as informações que os usuários necessitam e que os relatórios não são elaborados para che gar ao valor da entidade que reporta a informação da busca pelo CFC de proporcionar um conjunto de informações que atenda a um número máximo de usuários Discorre ainda so bre o interesse da administração da entidade nas informações contábilfinanceira e também dos órgãos reguladores e ou tros usuários Aponta que em elevada extensão os relatórios contábilfinanceiros são baseados em estimativas julgamentos e modelos e não em descrições ou retratos exatos 111 Informação acerca dos recursos econômicos da entidade que reporta a informação reivindicações e mudanças nos recursos e reivindicações O fornecimento de informações sobre a posição patrimonial e financeira da entidade significa informações relativas aos re cursos econômicos e de reivindicações contra a entidade que reporta a informação Também apresentam informação sobre 36 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil os efeitos de transações e outros eventos que alteram os recur sos econômicos da entidade e reivindicações contra ela e am bos tipos de informação são úteis para a tomada de decisões em relação ao fornecimento de recursos para entidade Essas informações podem auxiliar os usuários na identifi cação de vigor financeiro ou fraqueza da entidade Também é possível avaliar a liquidez e solvência sobre a necessidade ou não de financiamentos adicionais e o sucesso na obtenção desses financiamentos Informações relativas às prioridades e exigências de pagamento de reivindicações direcionam os usu ários na previsão da maneira como os fluxos de caixa futuros serão destinados com essas reivindicações contra a entidade que reporta a informação e também as mudanças Diferentes tipos de recursos afetam de formas diversas a avaliação dos usuários sobre os fluxos de caixa futuros e os usuários da in formação necessitam saber a natureza e montante de recursos disponíveis para uso da entidade que reporta a informação RESOLUÇÃO 1374 CFC 2011 As mudanças nos recursos econômicos e reivindicações da entidade são resultado do desempenho financeiro e outros eventos e transações tais como emissão de títulos da dívida ou títulos patrimoniais e para avaliação adequada os usuários devem entender a natureza dessas mudanças As informações sobre o desempenho financeiro auxiliam os usuários a enten der o retorno que a entidade produziu sobre os seus recursos econômicos e indicam o esforço da administração na busca da realização dos objetivos de eficácia e eficiência do uso dos recursos da entidade As informações sobre a variabilidade e componentes do retorno são relevantes para avaliar as incer Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 37 tezas associadas aos fluxos de caixa futuros e a informação sobre o desempenho passado também qualifica ou não a atu ação da administração da entidade 2 Características qualitativas da informação contábilfinanceira útil A Resolução 137411 do CFC define as características qua litativas da informação contábil como sendo a relevância e representação fidedigna Informação contábil financeira relevante é a capacidade que essa informação tem de fazer a diferença na tomada de decisão e representar com fidedignidade implica representar o que se propõe representar Para ser fidedigna a informação precisa ser completa neutra e livre de erro 38 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Em seu item QC6 a supracitada Resolução define Informação contábilfinanceira relevante é aquela capaz de fazer diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários A informação pode ser capaz de fazer diferença em uma decisão mesmo no caso de alguns usuários decidirem não a levar em consideração ou já tiver tomado ciência de sua existência por outras fontes Ainda de acordo com a Resolução 137411 do CFC a informação contábilfinanceira é capaz de fazer diferença se tiver valor preditivo confirmatório ou os dois O valor preditivo da informação se configura se for possível ao utilizála como dados iniciais em métodos empregados pelos usuários para a predição de resultados futuros O valor preditivo se materializa quando empregado pelos usuários para realizarem suas pre dições Já as informações têm valor confirmatório se retroalimen tarem avaliações precedentes confirmandoas ou mesmo al terandoas O valor preditivo e o confirmatório da informação contábilfinanceira estão interrelacionados pois a informação que tem valor preditivo muitas vezes também tem valor con firmatório Uma amostra pode ser a informação da receita do Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 39 ano corrente que pode ser usada para a predição de receitas de períodos futuros e também comparada com predição de re ceitas realizadas em anos anteriores para o período corrente Essas comparações têm a possibilidade de conduzir os usuá rios das informações na correção e melhoria de suas técnicas de predição A materialidade da informação se configura quando sua omissão ou divulgação tiverem a capacidade de influenciar decisões tomadas pelos usuários com base na informação contábilfinanceira a respeito de uma entidade específica As sim a materialidade referese a um aspecto particular da enti dade que se baseia na natureza ou magnitude ou em ambos dos itens aos quais a informação se relaciona considerando esse contexto particular da entidade que reporta a informação O item QC12 da Resolução 137411 do CFC apresenta a definição de representação fidedigna Os relatórios contábilfinanceiros representam um fenô meno econômico em palavras e números Para ser útil a informação contábilfinanceira não tem só que repre sentar um fenômeno relevante mas tem também que re presentar com fidedignidade o fenômeno que se propõe representar Para ser representação perfeitamente fide digna a realidade retratada precisa ter três atributos Ela tem que ser completa neutra e livre de erro É claro a perfeição é rara se de fato alcançável O objetivo é ma ximizar referidos atributos na extensão que seja possível Retratar a realidade econômica de forma completa em consonância com o item QC13 da Resolução 137411 do 40 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil CFC inclui toda a informação necessária para que o usuário entenda o fenômeno retratado apresentando todas as descri ções e explicações que se fizerem necessárias o que pode exi gir para alguns itens explanações de fatos significativos sobre a qualidade e a natureza desses itens circunstâncias que podem atingir a sua natureza e qualidade e a metodologia utilizada para determinar os números apresentados O item QC14 da mesma resolução define que retratar de forma neutra a rea lidade econômica significa que esse retrato deve ser despro vido de viés na escolha ou na apresentação da informação contábilfinanceira Esse retrato não pode conter distorções ou qualquer forma de manipulação que eleve à probabilidade de a informação contábilfinanceira ser recepcionada pelos seus de forma favorável ou desfavorável Por fim o item QC15 des taca que representação fidedigna não significa exatidão em todos os aspectos Retratar a realidade econômica livre de er ros quer dizer que não existem omissões ou erros no fenômeno apresentado e que o método usado para produzir a informa ção foi eleito e aplicado sem erros 21 Aplicação das características qualitativas fundamentais As características qualitativas são os atributos que tornam as informações contábeis úteis para os usuários A informação necessita simultaneamente ser relevante e representar de for ma fidedigna a realidade reportada para ser útil Represen tação fidedigna que apresenta fenômeno irrelevante e repre sentação não fidedigna de fenômeno relevante não auxiliam os usuários na tomada de boas decisões A efetividade para Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 41 a aplicação das características qualitativas fundamentais seria de acordo com a Resolução 137411 do CFC Considerar os efeitos das características e às restrições do custo a Primeiro identificação do fenômeno econômico que seja potencialmente útil aos usuários b Segundo identificar que tipo de informação sobre o fenômeno seria mais relevante se disponível e que poderia ser representado de forma fidedigna c Terceiro determinar se a informação está disponível e pode ser representada com fidedignidade Se confirmado o processo de satisfazer as características qualitativas fundamentais é finalizado caso contrário o pro cesso deve ser repetido a partir do próximo tipo de informação mais relevante 212 Características qualitativas de melhoria As características qualitativas de melhorias da informação de finidas pela Resolução 137411do CFC são a comparabili dade a verificabilidade a tempestividade e a compreensibili dade pois se configuram como características que melhoram a utilidade da informação relevante e representada de forma fidedigna Essas características também podem auxiliar na de terminação de qual entre duas alternativas que sejam consi deradas equivalentes no que se refere à relevância e à re presentação fidedigna deve ser utilizada para descrever com precisão um fenômeno 42 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil A comparabilidade implica o poder de comparação entre a informação da entidade com informação análoga sobre ou tras entidades e também com informações semelhantes da en tidade que reporta a informação em períodos diferentes Essa característica confere utilidade à informação contábilfinan ceira pois permite aos usuários identificarem e entenderem a similaridade dos itens e as diferenças que os caracterizam A utilização da característica qualitativa requer a comparação de no mínimo dois itens Comparabilidade não significa uni formidade Para serem comparáveis elementos iguais necessi tam parecer iguais e elementos diferentes necessitam parecer diferentes A verificabilidade auxilia a assegurar aos usuários que a informação representa de forma fidedigna o fenômeno eco nômico que se propõe representar A verificabilidade significa que diferentes analistas com profundo conhecimento do tema e independentes podem chegar a um consenso mesmo que não concordem completamente quanto ao retrato de uma re alidade econômica em particular ser uma representação fide digna A tempestividade implica ter informação disponível para os tomadores de decisão a tempo de exercer influência em suas decisões Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 43 A classificação a caracterização e apresentação da infor mação com clareza e concisão torna essa informação com preensível A complexidade inerente a determinados fenôme nos os tornam de difícil compreensão e excluir informações sobre esses fenômenos dos relatórios contábeis pode facilitar sua compreensão Mas a adoção dessa medida teria como resultado relatórios incompletos e potencialmente distorcidos Nesse contexto relatórios contábilfinanceiros são elaborados para usuários com razoável conhecimento de negócios de atividades econômicas e que revisem a informação de forma cuidadosa 213 Aplicação das características qualitativas de melhoria O item QC33 da Resolução 13742011 do CFC define que as características qualitativas de melhoria devem ser maximi zadas na extensão possível As características qualitativas no entanto tanto individuais ou em grupo não têm o poder de transformar em útil a informação irrelevante ou que não seja representada de forma fidedigna Já o item QC34 destaca que aplicação das características qualitativas de melhoria implica um processo iterativo processo que se repete várias vezes para se chegar a um resultado e cada vez gera um resultado parcial que será utilizado na próxima vez que não segue uma ordem preestabelecida Em determinadas situações um característi ca qualitativa de melhoria poderá ser diminuída para se te nha a maximização de outra característica para exemplificar reduzir temporariamente a comparabilidade como resultado da aplicação prospectiva de uma norma contábilfinanceira 44 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil pode ser vantajosa para o aprimoramento da relevância ou da representação fidedigna no longo prazo assim divulgações apropriadas podem parcialmente compensar a não compa rabilidade 214 Restrição de custo na elaboração e divulgação de relatório contábilfinanceiro útil O custo de gerar a informação é uma restrição que sempre se faz presente no processo de elaboração e divulgação do relatório contábilfinanceiro O processo de elaboração e di vulgação do relatório contábilfinanceiro impõe custos sendo importante que eles se justifiquem pelos benefícios gerados pela divulgação da informação e diferentes custos e benefícios a considerar RESOLUÇÃO 13742011 CFC A Resolução 13742011 do CFC em seu item QC34 res salta que os fornecedores da informação contábilfinanceira concentram elevados esforços na coleta processamento ve rificação e disseminação da informação contábilfinanceira entretanto os usuários em última instância pagam por esses custos na forma de retornos reduzidos Os usuários de infor mação contábilfinanceira também incorrem em custos para que se concretize a análise e a interpretação da informação fornecida Por outro lado se a informação não for disponibili zada os usuários vão incorrer em custos complementares para obtenção da informação através de outras fontes ou mediante sua estimativa Neste contexto a elaboração e divulgação de relatório contábilfinanceiro relevante e que represente de forma fide Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 45 digna aquilo que se propõe representar ajuda os usuários na tomada de decisão com maior grau de confiança e a conse quência se reflete no funcionamento mais eficiente dos merca dos de capitais e na redução do custo de capital para a econo mia em termos globais O credor e o investidor individual são também beneficiados quando decidem embasados na melhor informação ainda assim não há possibilidade de os relató rios contábilfinanceiros de propósito geral fornecerem toda e qualquer informação que o usuário considere ser importante à sua decisão Na aplicação da restrição do custo devese avaliar se os benefícios proporcionados pela elaboração e divulgação da informação em particular serão possivelmente justificados pelos custos incorridos para geração e utilização dessa infor mação Quando da aplicação da restrição do custo no desen volvimento do padrão proposto de elaboração e divulgação o órgão normatizador deve procurar se informar com os for necedores da informação usuários auditores independentes acadêmicos e outros agentes sobre a natureza e quantidade esperadas de benefícios e custos desse padrão Em grande parte das situações as avaliações têm como base a combi nação de informação quantitativa e qualitativa RESOLUÇÃO 13742011 CFC A subjetividade que se faz presente no processo em que diferentes indivíduos realizam avaliações pressupõe variações a respeito dos custos e benefícios da elaboração e divulga ção de itens específicos de informação contábilfinanceira O órgão normatizador nessas situações deve ter como base os custos e benefícios considerando a elaboração e a divulga 46 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil ção de maneira geral e não apenas relacionados a entidades individuais que reportam a informação Isso não significa que as avaliações de custos e benefícios sempre se justificam pe las mesmas exigências de divulgação para todas as entidades Podem existir diferenças que decorrem dos diferentes portes variados das entidades das distintas formas de captação de capital público ou privado e das diferentes demandas de usu ários ou ainda de outros fatores RESOLUÇÃO 13742011 CFC 25 Continuidade e Elementos das Demonstrações Contábeis As demonstrações contábeis regra geral são elaboradas par tindo da premissa que a entidade está em atividade e irá se manter em operação por um futuro previsível Assim o pressu posto básico é de que a entidade não tem a intenção tampou co a necessidade de passar pelo processo de liquidação ou de reduzir a escala de suas operações Em contrapartida se hou ver essa intenção ou necessidade as demonstrações contábeis poderão ter que ser elaboradas em bases diferentes e dessa forma o embasamento da elaboração deve ser divulgado 251 Elementos das demonstrações contábeis A Resolução 13742011 do CFC afirma em seu item 42 As demonstrações contábeis retratam os efeitos patrimo niais e financeiros das transações e outros eventos por meio do grupamento dos mesmos em classes amplas de acordo com as suas características econômicas Es Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 47 sas classes amplas são denominadas de elementos das demonstrações contábeis Os elementos diretamente relacionados à mensuração da posição patrimonial e financeira no balanço patrimonial são os ativos os pas sivos e o patrimônio líquido Os elementos diretamente relacionados com a mensuração do desempenho na de monstração do resultado são as receitas e as despesas A demonstração das mutações na posição financeira usualmente reflete os elementos da demonstração do resultado e as alterações nos elementos do balanço pa trimonial Assim esta Estrutura Conceitual não identifica qualquer elemento que seja exclusivo dessa demonstra ção Apresentar esses elementos no balanço patrimonial e na demonstração do resultado requer que seja realizado um pro cesso de subclassificação Assim ativos e passivos podem ser classificados em razão de sua natureza ou função nos negó cios da entidade com a finalidade de demonstrar da forma mais útil aos usuários objetivando a tomada de decisões eco nômicas O item 44 da Resolução 13742011 do CFC define os elementos da posição patrimonial e financeira Os elementos diretamente relacionados com a mensu ração da posição patrimonial e financeira são os ativos os passivos e o patrimônio líquido Estes são definidos como segue 48 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil a ativo é um recurso controlado pela entidade como re sultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade b passivo é uma obrigação presente da entidade de rivada de eventos passados cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos c patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos O item 45 da Resolução 13742011 do CFC destaca que definições de ativo e passivo identificam suas caracte rísticas essenciais mas não têm por finalidade especificar os critérios para serem reconhecidos no balanço patrimonial As definições abrangem itens que não são reconhecidos como ativos ou como passivos no balanço patrimonial em razão de não satisfazerem os critérios de reconhecimento definidos pela norma A expectativa de que futuros benefícios fluam para a entidade ou saiam da entidade deve ser suficientemente certa para que seja observado o critério de probabilidade antes que um ativo ou passivo seja reconhecido Para avaliar se um item se enquadra na definição de ativo passivo ou patrimônio líquido devese levar em consideração sua essência implícita e a realidade econômica e não somen te sua forma legal de acordo com o item 46 da Resolução 13742011 CFC Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 49 A mesma Resolução apresenta as principais características relacionadas aos ativos passivos patrimônio líquido e perfor mance a Ativos O benefício econômico futuro incorporado a um ativo representa o seu potencial em contribuir de forma direta ou indireta para o fluxo de caixa ou equivalente de caixa da entidade Este potencial pode ser produtivo quando o recurso for parte das atividades operacionais da or ganização ou ter a forma de conversibilidade em caixa ou equivalente de caixa ou ainda ter a capacidade de reduzir as saídas de caixa o que pode ser concretizado através de um processo industrial alternativo resultando em redução dos custos de produção Regra geral a en tidade utiliza os seus ativos na produção de bens ou na prestação de serviços capazes de atender as necessida des dos consumidores O pressuposto de que esses bens ou serviços satisfaçam as necessidades dos consumido res que se predispõem a pagar por eles contribuindo dessa forma para o fluxo de caixa da entidade b Passivos Uma característica essencial para a existência de um pas sivo é que a entidade tenha uma obrigação presente que se caracteriza como um dever ou responsabilidade de agir ou desempenhar determinada tarefa de certa maneira As obriga ções podem ser exigíveis legalmente como resultado de con trato ou de exigências estatutárias como é o caso de contas a pagar e serviços recebidos mas também podem surgir em 50 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil decorrência de práticas usuais de negócios usos e costumes manutenção de boas relações comerciais ou ação equitativa Exemplificando se uma organização decide em razão de po líticas mercadológicas retificar defeitos em seus produtos que tenham surgido após o período de garantia os gastos com a reparação dessas falhas constituem passivos c Patrimônio Líquido O patrimônio líquido mesmo que tenha definição como algo residual poderá ter subclassificações no balanço patri monial tais como nas sociedades por ações recursos aporta dos pelos sócios reservas que resultam de retenções de lucros e reservas representando ajustes para manutenção do capital Essas classificações podem ter relevância quando da tomada de decisão dos usuários das demonstrações contábeis quan do apontarem restrições legais ou de outra natureza sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de for ma diversa seus recursos patrimoniais Também podem refletir que determinadas partes com direito de propriedade sobre a entidade possuem diferentes direitos relacionados ao recebi mento de dividendos ou ao reembolso de capital d Performance O resultado é usado frequentemente como medida de performance ou como base para outras medidas dentre as quais o retorno do investimento ou resultado por ação Os elementos diretamente relacionados com a mensuração do resultado são as receitas e despesas O reconhecimento e a mensuração das receitas e despesas e como consequência do resultado dependem em parte dos conceitos de capital e Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 51 de manutenção de capital adotados pela entidade na elabo ração de suas demonstrações contábeis O item 425 da Resolução 13742011 do CFC define os elementos de receitas e despesas a receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de pas sivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido e que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais b despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma da saída de re cursos ou da redução de ativos ou assunção de passi vos que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais A mesma Resolução destaca que as definições de receitas e despesas identificam as características essenciais desses ele mentos mas não tentam especificar critérios a serem satisfeitos para seu reconhecimento na demonstração do resultado 26 Conceitos de capital e de manutenção de capital A conceituação de capital financeiro ou monetário é adota da pela maioria das entidades na elaboração das suas de monstrações contábeis Considerando o conceito de capital financeiro como o dinheiro investido ou seu poder de compra 52 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil investido o capital é sinônimo de ativos líquidos ou patrimô nio líquido da entidade Segundo conceito de capital físico tal como capacidade operacional o capital é apontado como a capacidade produtiva da entidade e pode ter como parâmetro as unidades de produção diária Selecionar o conceito de capital adequado para a entida de deve ter como base as necessidades dos usuários das de monstrações contábeis Neste contexto se os usuários tiverem interesse na manutenção do capital investido ou no poder de compra do capital investido o conceito de capital financeiro deve ser adotado Se no entanto os interesses dos usuários estiverem centrados na capacidade operacional da entidade o conceito a ser adotado é o de capital físico O conceito escolhido indica o objetivo a ser alcançado na determinação do lucro mesmo que existam dificuldades de mensuração ao operacionalizar o conceito 261 Conceitos de manutenção de capital e determinação do lucro A Resolução 13742011 do CFC em seu item 459 afirma que os conceitos de capital originam os seguintes conceitos de manutenção de capital a Manutenção do capital financeiro De acordo com esse conceito o lucro é considerado auferido somente se o montante financeiro ou dinheiro dos ativos líqui dos no fim do período exceder o seu montante financeiro ou dinheiro no começo do período depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 53 de capital durante o período A manutenção do capital financeiro pode ser medida em qualquer unidade mone tária nominal ou em unidades de poder aquisitivo cons tante b Manutenção do capital físico De acordo com esse conceito o lucro é considerado auferido somente se a capacidade física produtiva ou capacidade operacional da entidade ou os recursos ou fundos necessários para atingir essa capacidade no fim do período exceder a ca pacidade física produtiva no início do período depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de capital durante o período Dessa forma o conceito de manutenção de capital é con cernente à forma pela qual a entidade define o capital que busca manter O capital representa um elo entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro já que apresenta um ponto de referência para a mensuração de lucro É condição essen cial para distinguir retorno sobre o capital da entidade e a recuperação do capital Apenas os ingressos de ativos que ex cedam os montantes necessários para manutenção do capital podem ser considerados como lucro ou seja como retorno sobre o capital O conceito de manutenção do capital físico exige a ado ção do custo corrente como base de mensuração Já o con ceito de manutenção de capital financeiro não requer o uso de uma base específica de mensuração a escolha da base em conformidade com este conceito vai depender do tipo de capital financeiro que a entidade procura manter 54 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil A diferença principal entre os dois conceitos de manuten ção de capital está no tratamento dos efeitos das mudanças nos preços dos ativos e passivos da entidade Regra geral a entidade terá alcançado a manutenção do seu capital se ele no final do período for o mesmo do início do período consi derados os efeitos das distribuições aos proprietários e seus aportes para o capital durante esse período O valor exce dente àquele necessário à manutenção do capital do início do período é lucro Considerando o conceito de manutenção do capital finan ceiro que define o capital em termos de unidades monetárias nominais o lucro representa o aumento do capital monetário nominal durante o período Quando o conceito de manuten ção de capital é definido em termos de unidade de poder aqui sitivo constante o lucro representa o aumento do poder de compra investido ao longo do período Dessa forma apenas a parcela do aumento nos preços dos ativos que exceder o aumento no nível geral de preços é considerada como lucro o restante é tratado como ajuste para manutenção do capital e como consequência parte do patrimônio líquido No conceito de manutenção do capital físico quando o capital é definido em relação à capacidade física produtiva o lucro representa o aumento do capital durante o período As mudanças de preços afetando ativos e passivos da enti dade são consideradas de acordo com esse conceito como mudanças na mensuração da capacidade física produtiva da entidade Nesse contexto essas mudanças devem ser trata das como ajuste para manutenção do capital como parte do patrimônio Líquido e não como lucro A seleção das ba Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 55 ses de mensuração e do conceito de manutenção de capital determina o modelo contábil a ser utilizado na elaboração das demonstrações contábeis A estrutura conceitual tem como escopo apresentar as de finições e conceitos basilares para a preparação e a apresen tação das demonstrações contábeis destinadas a atender as necessidades dos usuários externos Nossa abordagem apro fundouse nos temas considerados fundamentais o que não significa não serem importantes aqueles aqui não tratados razão pela qual reputamos ser imprescindível a leitura atenta e crítica da Resolução 13742011 do CFC para consolidar e aprofundar o aprendizado dessa norma que baliza a elabora ção e divulgação das demonstrações contábeis no Brasil Leitura obrigatória Resolução CFC nº 1374 de 08 de dezembro de 2011 dá nova redação à NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL Es trutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório ContábilFinanceiro Disponível em httpwwwcrcrsorgbrarquivoslivroslivroprincipios normasv2pdf6edb3 Recapitulando Nesta unidade aprendemos sobre a Finalidade e status 56 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil b Objetivo da elaboração e divulgação do relatório con tábilfinanceiro de propósito geral c Características qualitativas da informação contábil financeira útil d Continuidade e Elementos das Demonstrações Contá beis e Conceitos de capital e de manutenção de capital Referências BRASIL Lei 11638 de 28 de Dezembro de 2007 Altera e revoga dispositivos da Lei 640476 de 15 de dezembro de 1976 e da Lei 6385 de 7 de dezembro de 1976 e es tende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras Disponível em httpswwwplanaltogovbrato2007 20102007leil11638htm Acesso em 22 de ago 2017 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC Resolu ção nº 1374 de 081211 Dá nova redação à NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório ContábilFinanceiro Disponível em httpwwwcrcrsorgbrarquivoslivros livroprincipiosnormasv2pdf6edb3 Acesso em 30 de set 2017 Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 57 Atividades A aprendizagem significativa é a proposta dos exercícios sele cionados 1 De acordo com a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E DI VULGAÇÃO DE RELATÓRIO CONTÁBILFINANCEIRO as Características Qualitativas da informação Contábil Financeira Útil se dividem em Qualitativas Fundamentais e Qualitativas de Melhoria CFC 20171 Considerandose o exposto é CORRETO afirmar que a a Comparabilidade a Compreensibilidade a Tempes tividade e a Verificabilidade representam Característi cas Qualitativas Fundamentais da Informação Contá bilFinanceira Útil b a Comparabilidade a Compreensibilidade a Mate rialidade a Relevância a Representação Fidedigna a Tempestividade e a Verificabilidade representam Ca racterísticas Qualitativas de Melhoria da informação contábil c a Materialidade a Relevância e a Representação Fi dedigna representam Características Qualitativas de Melhoria da informação contábil d a Relevância e a Representação Fidedigna represen tam Características Qualitativas Fundamentais da In formação ContábilFinanceira Útil 58 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil 2 A Estrutura Conceitual da Contabilidade aprovada pelo Pronunciamento Técnico 00 do CPC defineo como um recurso controlado pela entidade decorrente do resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam fu turos benefícios econômicos para a entidade A Estrutura está se referindo ao Pref São José dos Campos Auditor Tributário a Ativo b Passivo c Resultado Abrangente d Resultado do Exercício e Patrimônio Líquido 3 A afirmação que NÃO está de acordo com os preceitos da NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL é a As Demonstrações Contábeis são elaboradas e apre sentadas para usuários externos em geral tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas b A NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL estabelece os conceitos que fundamentam a elaboração e a apresentação de Demonstrações Contábeis destinadas a usuários internos e externos c A NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL não substitui qualquer norma interpretação ou comunicado técni co Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 59 d A NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL aborda entre outros aspectos os conceitos de capital e de manuten ção de capital e A comparabilidade a verificabilidade e a tempes tividade estão entre as características qualitativas de melhoria previstas na NBC TG ESTRUTURA CONCEI TUAL 4 Com base na NBC TG Estrutura Conceitual Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório ContábilFinanceiro assinale a alternativa incorreta a Esta Estrutura Conceitual não é uma norma propria mente dita e portanto não define normas ou procedi mentos para qualquer questão particular sobre aspec tos de mensuração ou divulgação Nada nesta Estrutura Conceitual substitui qualquer norma interpretação ou comunicado técnico b Esta Estrutura Conceitual aborda o objetivo da ela boração e divulgação de relatório contábilfinanceiro as características qualitativas da informação contábil financeira útil a definição o reconhecimento e a mensuração dos elementos a partir dos quais as de monstrações contábeis são elaboradas e os conceitos de capital e de manutenção de capital c O objeto do relatório contábilfinanceiro de propósito geral é fornecer informações contábilfinanceiras acer ca da entidade que reporta essa informação reporting entity que sejam úteis a investidores existentes e em 60 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil potencial a credores por empréstimos e a outros cre dores quando da tomada decisão ligada ao forneci mento de recursos para a entidade d Relatórios contábilfinanceiros de propósito geral não são elaborados para se chegar ao valor da entidade que reporta a informação a rigor fornecem informa ção para auxiliar investidores credores por emprésti mo e outros credores existentes e em potencial a esti marem o valor da entidade que reporta a informação e A administração da entidade que reporta a informação está também interessada em informação contábilfi nanceira sobre a entidade Contudo a administração não precisa apoiarse em relatórios contábilfinancei ros de propósito geral uma vez que é capaz de obter a informação contábilfinanceira de que precisa interna mente 5 Analise de acordo com a NBC TG ESTRUTURA CONCEI TUAL ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE RELATÓRIO CONTÁBILFINANCEIRO os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial e financeira são os ativos os passi vos e o patrimônio líquido Considerandose essa afirmativa julgue os itens relativos aos ativos passivos e ao patrimônio líquido como Verda deiros V ou Falsos F e em seguida assinale a alternati va CORRETA Capítulo 2 Estrutura Conceitual para elaboração 61 I Ativo é um recurso controlado pela entidade como re sultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade II Passivo é uma obrigação presente da entidade deri vada de eventos passados cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos III Patrimônio Líquido é o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos A sequência CORRETA é a F F V b F V F c V V V e V F F Valmira Trapp Fernandes1 Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado1 1 Graduação em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS 1985 Especialização em Custos e Orçamento Pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul UFRGS 1989 Mestrado em Ciências Empresariais pela Universidade Fernando Pessoa UFP Porto Portugal 2003 Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis Presencial e EAD e professora na Universidade Luterana do Brasil ULBRA Experiência na área de Ciências Contábeis atuando principalmente nos seguintes temas custos informações contábeis contabilidade fiscal e societária Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado 63 Introdução Nesta unidade o foco do aprendizado será a Demonstração do Valor Adicionado DVA A DVA se fundamenta em concei tos macroeconômicos e busca apresentar a contribuição da entidade para formação do Produto Interno Bruto PIB Divul ga o quanto a entidade agrega de valor aos insumos que ad quire de terceiros e que são vendidos ou consumidos durante determinado período A elaboração e divulgação da DVA tem a finalidade de evidenciar a riqueza gerada pela organização e a forma como essa riqueza é distribuída entre aqueles que contribuíram para a formação dessa riqueza dentre os quais empregados acio nistas financiadores governos durante um determinado perí odo de tempo A utilidade das informações contábeis depende notada mente da relevância das informações divulgadas aos usuá rios Conforme estudado no Capítulo 2 Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação do Relatório ContábilFinancei ro as características qualitativas da informação contábil são a relevância e a representação fidedigna Para que a informação seja útil deve representar um fenômeno relevante e também representálo com fidedignidade e ainda que a representação seja perfeitamente fidedigna à realidade precisa de três atribu tos ser completa neutra e livre de erro Nesse contexto a DVA permite aos investidores e outros usuários a compreensão de informações de natureza econô mica e social e permite a adequada avaliação das atividades 64 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil da entidade na sociedade em que está inserida A capacidade informacional da DVA atende dessa forma aspectos econô micos e sociais e sua elaboração deve observar os padrões definidos pela Resolução CFC 1138 2009 que estabelece os critérios para elaboração e apresentação da Demonstração do Valor Adicionado 1 Obrigatoriedade da Demonstração do Valor Adicionado A publicação da Demonstração do Valor Adicionado DVA tornouse obrigatória para as Companhias de Capital Aberto e a partir da vigência da Lei 116382007 que alterou o artigo 176 da Lei 640476 estabeleceu Art 176 Ao fim de cada exercício social a diretoria fará elaborar com base na escrituração mercantil da com panhia as seguintes demonstrações financeiras que de verão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício I balanço patrimonial II demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados III demonstração do resultado do exercício e IV demonstração dos fluxos de caixa e Redação dada pela Lei 11638de 2007 Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado 65 V se companhia aberta demonstração do valor adicio nado Incluído pela Lei 11638de 2007 A alteração da legislação societária tornou obrigatória a Demonstração do Valor Adicionado somente para as compa nhias que têm seu capital dividido em ações e as negociam na Bolsa de Valores denominadas de companhias abertas o que não impede empresas organizadas sob outras formas jurídicas de apresentarem a DVA ação recomendada pela Resolução 11382008 do CFC A Resolução 11382008 do CFC aprovou o CPC 09 De monstração do Valor Adicional e teve como objetivo estabe lecer critérios para elaboração e apresentação da DVA que representa um dos elementos componentes do Balanço Social e tem como propósito evidenciar a riqueza gerada pela enti dade e sua distribuição A mesma norma preconiza que a elaboração da Demons tração do Valor Adicionado deve estar alicerçada na Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação do Relatório Con tábilFinanceiro e a obtenção dos seus dados são em grande maioria oriundos da Demonstração do Resultado 2 Alcance e apresentação da DVA A entidade sob a forma jurídica de sociedade por ações com capital aberto e outras que a lei definir está obrigada a elaborar a DVA e divulgála como parte das demonstrações contábeis ao final de cada exercício social A norma recomen 66 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil da no entanto que a DVA seja elaborada por todas as enti dades que divulgam demonstrações contábeis RESOLUÇÃO 11382008 CFC A mesma norma estabelece que a elaboração da DVA consolidada deva ter como suporte as demonstrações conso lidadas evidenciando a participação dos sócios não contro ladores em conformidade com modelo definido pela norma Estabelece que a DVA deva proporcionar aos usuários das de monstrações contábeis informações relativas à riqueza gerada pela entidade em determinado período e a forma de distribui ção dessas riquezas O item 6 seis da Resolução 11382008 do CFC deta lha A distribuição da riqueza criada deve ser detalhada mi nimamente da seguinte forma a pessoal e encargos b impostos taxas e contribuições c juros e aluguéis d juros sobre o capital próprio JCP e dividendos e lucros retidosprejuízos do exercício As empresas comerciais e industriais e prestadoras de ser viços devem utilizar o Modelo I da DVA que é aplicável às empresas em geral enquanto que as atividades de interme diação financeira e de seguros devem utilizar os modelos II Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado 67 e III que são específicos e que estão inclusos na Resolução 11382008 do CFC O item 9 nove da Resolução 11382008 do CFC apre senta a terminologia utilizada na DVA e seus significados Valor adicionado representa a riqueza criada pela empre sa de forma geral medida pela diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros Inclui também o valor adicionado recebido em transferência ou seja produzido por terceiros e transferido à entidade Receita de venda de mercadorias produtos e serviços representa os valores reconhecidos na contabilidade a esse título pelo regime de competência e incluídos na demonstração do resultado do período Outras receitas representam os valores que sejam oriun dos principalmente de baixas por alienação de ativos não circulantes tais como resultados na venda de imo bilizado de investimentos e outras transações incluídas na demonstração do resultado do exercício que não con figuram reconhecimento de transferência à entidade de riqueza criada por outras entidades Diferentemente dos critérios contábeis também incluem valores que não transitam pela demonstração do resul tado como por exemplo aqueles relativos à construção de ativos para uso próprio da entidade conforme item 19 e aos juros pagos ou creditados que tenham sido incorporados aos valores dos ativos de longo prazo nor malmente imobilizados 68 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil No caso de estoques de longa maturação os juros a eles incorporados deverão ser destacados como distribuição da riqueza no momento em que os respectivos estoques forem baixados dessa forma não há que se considerar esse valor como outras receitas Insumo adquirido de terceiros representa os valores re lativos às aquisições de matériasprimas mercadorias materiais energia serviços etc que tenham sido trans formados em despesas do período Enquanto permane cerem nos estoques não compõem a formação da rique za criada e distribuída Depreciação amortização e exaustão representam os va lores reconhecidos no período e normalmente utilizados para conciliação entre o fluxo de caixa das atividades operacionais e o resultado líquido do exercício Valor adicionado recebido em transferência representa a riqueza que não tenha sido criada pela própria entidade e sim por terceiros e que a ela é transferida como por exemplo receitas financeiras de equivalência patrimo nial dividendos aluguel royalties etc Precisa ficar des tacado inclusive para evitar duplacontagem em certas agregações Conhecidas as principais definições referentes à DVA apre sentamse na sequência as características das informações evidenciadas pela DVA que têm importância fundamental no que diz respeito à geração da riqueza e sua distribuição pela entidade Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado 69 a Características da DVA A Resolução 11382008 do CFC afirma que a DVA se fundamenta em conceitos macroeconômicos e busca apresen tar a contribuição que a entidade tem na formação do Produ to Interno Bruto PIB A DVA evidencia o quanto a entidade agrega de valor aos insumos que adquire de terceiros que são vendidos ou consumidos durante determinado período e des taca que existem diferenças temporais entre o modelo contábil e econômico pois a economia toma por base a produção e a contabilidade utiliza o conceito contábil de realização da receita ou seja no regime de competência Como os momentos de realização da produção e das ven das são regra geral diferentes os valores calculados do PIB pela Economia e os da Contabilidade são distintos em cada período diferenças essas que serão tanto menores quanto me nores forem as diferenças entre o estoque inicial e final para o período considerado Dessa forma admitindose inexistência de estoque inicial e final os valores contábeis e econômicos serão convergentes Aos Investidores e outros usuários essa demonstração oportuniza conhecer informações de natureza econômica e so cial e propicia adequada avaliação das atividades da empresa na sociedade na qual se insere Essa demonstração pode ser uma ferramenta de fundamental utilidade ao revelar para a comunidade informações que não estão disponíveis na De monstração do Resultado do Exercício A DVA ao evidenciar cada componente detalha a riqueza que é agregada e o impacto da distribuição no meio no qual a 70 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil entidade atua já que demonstra a remuneração direta bene fícios e os impostos que afetam o desenvolvimento econômico no país a remuneração dos capitais de terceiros capitais pró prios e a parcela que fica retida na entidade i Formação da Riqueza A DVA em sua primeira parte deve apresentar de forma detalhada a riqueza criada pela entidade em consonância com a Resolução 11382008 do CFC e os principais com ponentes da riqueza criada de acordo com o item 14 da Re solução mencionada são Receitas Venda de mercadorias produtos e serviços inclui os valores dos tributos incidentes sobre essas receitas por exemplo ICMS IPI PIS e COFINS ou seja corresponde ao ingresso bruto ou faturamento bruto mesmo quando na demonstração do resultado tais tributos estejam fora do cômputo dessas receitas Outras receitas da mesma forma que o item anterior inclui os tributos incidentes sobre essas receitas Provisão para créditos de liquidação duvidosa Consti tuição Reversão inclui os valores relativos à constitui ção e reversão dessa provisão Insumos adquiridos de terceiros Custo dos produtos das mercadorias e dos serviços ven didos inclui os valores das matériasprimas adquiridas junto a terceiros e contidas no custo do produto vendido Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado 71 das mercadorias e dos serviços vendidos adquiridos de terceiros não inclui gastos com pessoal próprio Materiais energia serviços de terceiros e outros inclui valores relativos às despesas originadas da utilização desses bens utilidades e serviços adquiridos junto a ter ceiros Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias ven didos materiais serviços energia etc consumidos de vem ser considerados os tributos incluídos no momento das compras por exemplo ICMS IPI PIS e COFINS recuperáveis ou não Esse procedimento é diferente das práticas utilizadas na demonstração do resultado Perda e recuperação de valores ativos inclui valores re lativos a ajustes por avaliação a valor mercado de esto ques imobilizados investimentos etc Também devem ser incluídos os valores reconhecidos no resultado do perío do tanto na constituição quanto na reversão de provisão para perdas por desvalorização de ativos conforme apli cação da NBC TG 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos se no período o valor líquido for positivo deve ser somado Depreciação amortização e exaustão inclui a despesa ou o custo contabilizados no período Valor adicionado recebido em transferência Resultado de equivalência patrimonial o resultado da equivalência pode representar receita ou despesa se 72 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil despesa deve ser considerado como redução ou valor negativo Receitas financeiras inclui todas as receitas financeiras inclusive as variações cambiais ativas independentemente de sua origem Outras receitas inclui os dividendos relativos a investi mentos avaliados ao custo aluguéis direitos de franquia etc 3 Distribuição da riqueza A segunda parte da DVA deve detalhar como a riqueza gerada pela entidade foi distribuída e conforme o item 15 a Reso lução 11382008 do CFC os componentes da distribuição são Pessoal valores apropriados ao custo e ao resultado do exercício na forma de Remuneração direta representada pelos valores relati vos a salários 13º salário honorários da administração inclusive os pagamentos baseados em ações férias co missões horas extras participação de empregados nos resultados etc Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado 73 Benefícios representados pelos valores relativos à assistência médica alimentação transporte planos de aposentadoria etc FGTS representado pelos valores depositados em con ta vinculada dos empregados Impostos taxas e contribuições valores relativos ao im posto de renda contribuição social sobre o lucro contri buições ao INSS incluídos aqui os valores do Seguro de Acidentes do Trabalho que sejam ônus do empregador bem como os demais impostos e contribuições a que a empresa esteja sujeita Para os impostos compensáveis tais como ICMS IPI PIS e COFINS devem ser conside rados apenas os valores devidos ou já recolhidos e que representam a diferença entre os impostos e contribui ções incidentes sobre as receitas e os respectivos valores incidentes sobre os itens considerados como insumos adquiridos de terceiros Federais inclui os tributos devidos à União inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte aos Es tados Municípios Autarquias etc tais como IRPJ CSSL IPI CIDE PIS COFINS Inclui também a contribuição sindical patronal Estaduais inclui os tributos devidos aos Estados in clusive aqueles que são repassados no todo ou em parte aos Municípios Autarquias etc tais como o ICMS e o IPVA 74 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Municipais inclui os tributos devidos aos Municípios inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte às Autarquias ou quaisquer outras entidades tais como o ISS e o IPTU Remuneração de capitais de terceiros valores pagos ou creditados aos financiadores externos de capital Juros inclui as despesas financeiras inclusive as va riações cambiais passivas relativas a quaisquer tipos de empréstimos e financiamentos junto a instituições finan ceiras empresas do grupo ou outras formas de obtenção de recursos Inclui os valo res que tenham sido capitalizados no período Aluguéis inclui os aluguéis inclusive as despesas com arrendamento operacional pagos ou creditados a tercei ros inclusive os acrescidos aos ativos Outras inclui outras remunerações que configurem transferência de riqueza a terceiros mesmo que origina das em capital intelectual tais como royalties franquia direitos autorais etc Remuneração de capitais próprios valores relativos à remuneração atribuída aos sócios e acionistas Juros sobre o capital próprio JCP e dividendos inclui os valores pagos ou creditados aos sócios e acionistas por conta do resultado do período ressalvandose os valores dos JCP transferidos para conta de reserva de lucros Devem ser incluídos apenas os valores distribu Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado 75 ídos com base no resultado do próprio exercício des considerandose os dividendos distribuídos com base em lucros acumulados de exercícios anteriores uma vez que já foram tratados como lucros retidos no exercício em que foram gerados Lucros retidos e prejuízos do exercício inclui os valo res relativos ao lucro do exercício destinados às reservas inclusive os JCP quando tiverem esse tratamento nos ca sos de prejuízo esse valor deve ser incluído com sinal negativo As quantias destinadas aos sócios e acionistas na forma de JCP independentemente de serem registradas como passivo JCP a pagar ou como reserva de lucros devem ter o mesmo tratamento dado aos dividendos no que diz respeito ao exercício a que devem ser imputados b Casos especiais Impactos na DVA A mesma norma refere e exemplifica casos especiais que devem integrar as informações da DVA tais como a Depreciação de itens reavaliados ou avaliados ao va lor justo Depreciação de itens reavaliados ou avaliados a valor justo provocam alterações na estrutura patrimonial da empresa e normalmente requerem o registro contábil dos efeitos tributários que acarretam Os resultados da empresa são afetados sempre que houver a realização dos respectivos ativos reavaliados ou avaliados a valor justo quando a realização acontecer pelo processo nor 76 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil mal de depreciação como consequência a DVA tam bém é afetada e o valor deve ser incluído como outras receitas na DVA da mesma forma que são reconheci dos os respectivos tributos na linha de impostos e taxas a Ajustes de exercícios anteriores Os ajustes de exercícios anteriores em decorrência de efeitos provocados por erro imputável a exercício anterior ou da mudança critérios contábeis devem ser adaptados na Demonstração do Valor Adicionado relativa ao perío do mais antigo para fins de comparação bem como os demais valores comparativos apresentados como se a nova prática contábil estivesse sempre em uso ou o erro fosse corrigido b Ativos construídos pela empresa para uso próprio A construção de ativos pela própria empresa para seu uso é procedimento comum Os diversos fatores de pro dução utilizados quando da construção incluindo con tratação de serviços externos e utilização de fatores in ternos com os custos consequentes que a contratação e utilização provocam Essa construção equivale na DVA à produção vendida à própria empresa e seu valor integral deve ser considerado como receita e a mão de obra alocada é considerada como distribuição dessa riqueza criada e eventuais juros ativados e tributos recebem o mesmo tratamento e os gastos com serviços de terceiros são apropriados como insumos Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado 77 c Distribuição de lucros relativos a exercícios anterio res A Demonstração do Valor Agregado está estruturada para que sua elaboração aconteça a partir da Demons tração do Resultado do período existindo uma estreita vinculação entre as duas demonstrações e essa vincu lação deve servir como suporte da consistência entre ambas Mas a DVA tem também uma conexão com a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados no que se refere à distribuição do resultado do exercício na DLPA A entidade tem liberdade observados os limites legais para distribuir seus lucros acumulados originados no próprio exercício ou em exercícios anteriores no en tanto os dividendos que compõem a riqueza distribuída pela entidade devem restringirse exclusivamente aos re sultados do próprio período Dividendos distribuídos que se relacionam a lucros de períodos anteriores não são considerados pois já constaram como lucros retidos nos respectivos períodos d Substituição tributária O ordenamento jurídico brasileiro através de dispositivos legais permite a transferência de responsabilidade tribu tária a terceiros desde que vinculado ao fato gerador do tributo transferência que pode ser total ou parcial e tem como principal finalidade a garantia de recolhimento do tributo e tem efetividade de forma progressiva ou regres siva A progressiva se configura com a antecipação do pagamento do tributo quando o substituto tributário nor malmente é o fabricante ou importador Na DVA o valor 78 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil do imposto antecipado deve ser incluso no faturamento bruto e posteriormente deve constar como dedução des se faturamento e então teremos a receita bruta Na substituição tributária regressiva utilizando como exemplo um comerciante que realiza operação com produtor rural e se torna responsável pelo recolhimento do tributo as seguintes situações podem acontecer o comerciante ter direito ao crédito na operação se guinte quando o valor do tributo será tratado como im postos a recuperar na DVA o valor dos impostos sobre as vendas deve ser considerado pelo valor total já que foi recolhido pelo próprio e se o comerciante não tiver o direito ao crédito do tributo o valor recolhido deve ser tratado como custo dos estoques Na sequência será desenvolvido um exemplo para elabo ração da DVA com o objetivo de contribuir para o aprendizado Exemplo a Cia Verdes Campos disponibilizou as seguintes informações sobre seu desempenho conforme Demonstração do Resultado do Exercício findo em 2016 Demonstração do resultado do exercício 31122016 Receita Bruta 21000000 ICMS 3780000 Receita Líquida 17220000 Custos das Mercadorias Vendidas 9240000 Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado 79 Lucro Bruto 7980000 Despesas Operacionais 2570000 Comerciais 780000 Administrativas 1600000 Depreciação 320000 Receitas e Despesas Financeiras 130000 Receitas Financeiras 320000 Despesas Financeiras 190000 Lucro antes do imposto e da con tribuição sobre o lucro 5410000 Provisão de imposto de renda e contribuição social 1290000 Lucro líquido do exercício 4120000 Outras informações disponibilizadas O ICMS sobre vendas tem alíquota de 18 O ICMS sobre compras tem alíquota de 12 Os salários diretos totalizam R 1070000 O valor do FGTS depositado pela Cia soma R 85600 A Contribuição Previdenciária Patronal totalizou R 294400 Serviços de Terceiros somou R 930000 A partir dessas informações vamos elaborar a Demonstra ção do Valor Adicionado da Cia Verdes Campos 80 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Para resolução desta questão vamos retomar informações do texto da Resolução 11382008 item 14 já apresentadas nas páginas 68 a 74 deste livro Receita Venda de mercadorias produtos e serviços inclui os valores dos tributos incidentes sobre essas receitas por exemplo ICMS IPI PIS e COFINS ou seja corresponde ao ingresso bruto ou fa turamento bruto mesmo quando na demonstração do resultado tais tributos estejam fora do cômputo dessas receitas Assim no nosso exemplo o valor das vendas brutas R 21000000 Insumos adquiridos de terceiros Custo dos produtos das mercadorias e dos serviços ven didos inclui os valores das matériasprimas adquiridas junto a terceiros e contidas no custo do produto vendido das mer cadorias e dos serviços vendidos adquiridos de terceiros não inclui gastos com pessoal próprio Materiais energia serviços de terceiros e outros in clui valores relativos às despesas originadas da utilização des ses bens utilidades e serviços adquiridos junto a terceiros Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias vendi dos materiais serviços energia etc consumidos devem ser considerados os tributos incluídos no momento das compras por exemplo ICMS IPI PIS e COFINS recuperáveis ou não Esse procedimento é diferente das práticas utilizadas na de monstração do resultado Na Demonstração do Resultado do Exercício o Custo das Mercadorias Vendidas totaliza R 9240000 No entanto Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado 81 para elaborar a DVA este valor precisa ter acrescido os im postos recuperáveis que não constam da DRE Para incluirmos os impostos recuperáveis o seguinte cálcu lo pode ser realizado R 9240000088 R 10500000 Excluímos dos 100 o ICMS e então calculamos 1 012 088 significa que 9240000 representa o valor sem a alí quota do ICMS Pessoal valores apropriados ao custo e ao resultado do exercício na forma de Remuneração direta representada pelos valores rela tivos a salários 13º salário honorários da administração in clusive os pagamentos baseados em ações férias comissões horas extras participação de empregados nos resultados etc Benefícios representados pelos valores relativos à as sistência médica alimentação transporte planos de aposen tadoria etc FGTS representado pelos valores depositados em conta vinculada dos empregados Impostos taxas e contribuições valores relativos ao imposto de renda contribuição social sobre o lucro contribui ções ao INSS incluídos aqui os valores do Seguro de Aciden tes do Trabalho que sejam ônus do empregador bem como os demais impostos e contribuições a que a empresa esteja su jeita Para os impostos compensáveis tais como ICMS IPI PIS e COFINS devem ser considerados apenas os valores devidos ou já recolhidos e representam a diferença entre os impostos e contribuições incidentes sobre as receitas e os respectivos 82 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil valores incidentes sobre os itens considerados como insumos adquiridos de terceiros Federais inclui os tributos devidos à União inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte aos Estados Municípios Autarquias etc tais como IRPJ CSSL IPI CIDE PIS COFINS Inclui também a contribuição sindical patronal No nosso exemplo temos R 1290000 de Imposto de Renda e Contribuição Social mais R 294400 de Contri buição Patronal Estaduais inclui os tributos devidos aos Estados in clusive aqueles que são repassados no todo ou em parte aos Municípios Autarquias etc tais como o ICMS e o IPVA No exemplo trabalhado o valor de R 2520000 de impos tos estaduais tem a seguinte composição R 3780000 ICMS sobre Vendas R 1260000 ICMS sobre Com pras R 2520000 Municipais inclui os tributos devidos aos Municípios in clusive aqueles que são repassados no todo ou em parte às Au tarquias ou quaisquer outras entidades tais como o ISS e o IPTU Remuneração de capitais de terceiros valores pagos ou creditados aos financiadores externos de capital Juros incluem as despesas financeiras inclusive as va riações cambiais passivas relativas a quaisquer tipos de em préstimos e financiamentos junto a instituições financeiras em presas do grupo ou outras formas de obtenção de recursos Inclui os valores que tenham sido capitalizados no período Assim para a Demonstração do Valor Adicionado ela borada foi utilizado o modelo apresentando na Resolução 11382008 do CFC Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado 83 84 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Leitura obrigatória RESOLUÇÃO CFC nº 1138 de 21 de novembro de 2008 Aprova a NBC TG 09 Demonstração do Valor Adi cionado Disponível em httpwwwcrcrsorgbrarquivoslivroslivroprincipios normasv2pdf6edb3 Recapitulando Objeto de estudo deste capítulo a Obrigatoriedade da DVA b Alcance e apresentação da DVA c Características da DVA d Formação da Riqueza e Distribuição da riqueza gerada f Casos especiais Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado 85 Referências BRASIL Lei 11638 de 28 de Dezembro de 2007 Altera e revoga dispositivos da Lei 640476 de 15 de dezembro de 1976 e da Lei 6385 de 7 de dezembro de 1976 e es tende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras Disponível em httpswwwplanaltogovbrato2007 20102007leil11638htm Acesso em 22 de ago 2017 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC Resolu ção CFC nº 1138 de 21 de novembro de 2008 Apro va a NBC TG 09 Demonstração do Valor Adicionado Disponível em httpwwwcrcrsorgbrarquivoslivros livroprincipiosnormasv2pdf6edb3 Acesso em 02 de out 2017 Atividades A finalidade dos exercícios é aprofundar o aprendizado rela cionado ao tema 1 Na elaboração da Demonstração do Valor Adicionado DVA as Receitas Financeiras de Juros recebidas por enti dades comerciais e o valor da contribuição patronal para a Previdência Social são respectivamente a Valor adicionado recebido em transferência e distribui ção da riqueza obtida 86 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil b Distribuição da Riqueza Obtida e Valor adicionado re cebido por substituição c Receitas derivadas de produtos ou serviços e item do Valor Adicionado Bruto d Valor Adicionado Bruto e Receitas derivadas de produ tos ou serviços e Receitas derivadas de produtos ou serviços e Valor adi cionado recebido por substituição Resolução Valores Recebidos em Transferência Receitas Financeiras A Contribuição Patronal para a Previdência Social é o INSS Pa tronal Considerado uma distribuição de riqueza para o governo Distribuição do Valor Adicionado Governo ICMS IPI PIS e COFINS Impostos Taxas e Contribuições Considere as informações a seguir relativas à Cia Tempos Modernos Tribunal de Justiça da Bahia 2015 Analista Judiciário Contabilidade Adaptado BALANÇO PATRIMONIAL Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado 87 88 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Descrição das transações a Aquisição de mercadorias à vista no valor de 1100000 Compras líquidas 935000 b Receita de vendas de mercadorias no período 2100000 Alíquota do ICMS 18 Vendas líquidas 1722000 c Pagamento de Pessoal 135000 Sendo 115000 salários férias e 13º 20000 contribuições ao INSS d Pagamento de despesas de aluguel 65000 e Taxa de depreciação dos itens do Imobilizado 10 f Alíquota de IRCSLL 30 do lucro líquido Utilize as informações disponibilizadas e responda as ques tões 02 e 03 2 O valor adicionado a distribuir apurado pela Cia Tempos Modernos no exercício de 20x4 foi de 3 a 284900 b 778000 c 820000 d 1000000 e 1722000 4 Do valor total adicionado da Cia Tempos Modernos no exercício de 20x4 Quadro II o percentual que coube ao Governo foi de 5 a 335 b 347 c 355 d 409 e 433 Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado 89 Demonstração do Valor Adicionado R 1RECEITAS 21000 11 Vendas de mercadoria produtos e serviços 21000 2 INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS inclui ICMS e IPI 11000 21 Custos das mercadorias e serviços vendidos 11000 3 VALOR ADICIONADO BRUTO 12 10000 4 DEPRECIAÇÃO 1800 5 VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE 34 8200 6 VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊN CIA 7 VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR 8200 8 DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO 8200 81 Pessoal e encargos 1150 82 Impostos taxas e contribuições 3551 821 Federais 1421 822 Estaduais 2130 83 Remuneração de capital de terceiros 831 Aluguéis 650 84 Remuneração de Capital Próprios 841 Lucros Retidos 2849 6 Uma Sociedade Empresária tributada pelo lucro real rea lizou as seguintes operações com mercadorias 90 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Aquisição de 400 unidades de mercadoria pelo valor total de R8000000 neste valor incluídos ICMS na alíquota de 18 e PIS e COFINS na alíquota de 165 e 76 respecti vamente Venda de 200 unidades de mercadoria por R7000000 Sobre a venda incidiram tributos nas alíquotas de ICMS 18 PIS 165 e COFINS 76 A empresa não apresentava estoque inicial A contribuição dessas transações para o Valor Adicio nado a Distribuir apurada em conformidade com a NBC TG 09 De monstração do Valor Adicionado é de CFC 20151 a R 4090000 b R 3720000 c R 3000000 d R 2182500 Memória de cálculo O Valor das compras líquidas foi de R 5820000 para 400 unidades assim composto Compras brutas 8000000 ICMS 18 1440000 PIS 165 132000 COFINS 608000 Capítulo 3 Demonstração do valor adicionado 91 Compras líquidas 5820000 Como a empresa vendeu 50 das unidades vamos utilizar o valor de R 2910000 para calcular o Custo das Mercado rias Vendidas 2910000 07275 4000000 ou seja o valor é igual a 50 das compras brutas O índice 07275 foi calculado da seguinte forma 1 02725 07275 02725 é a soma dos percentuais do ICMS 18 PIS165 e COFINS 76 Vendas de 200 unidades por R 7000000 Apresentação na DVA do valor adicionado das transações conforme solicitado 1 RECEITAS 70000 11 Vendas de mercadoria produtos e serviços 70000 2 INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS inclui ICMS e IPI 40000 21 Custos das mercadorias e serviços vendidos 40000 3 VALOR ADICIONADO BRUTO 12 30000 7 Uma sociedade empresária adquiriu mercadorias para re venda por R500000 neste valor incluído ICMS de R 100000 No mesmo período revendeu toda a mercado ria adquirida por R900000 neste valor incluído ICMS de R 180000 A sociedade empresária registrou no período despesas com representação comercial no mon tante de R 120000 e depreciação de veículos de R 20000 CFC 2011 92 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Na Demonstração do Valor Adicionado DVA elaborada a partir dos dados fornecidos o valor adicionado a distribuir é igual a R 180000 b R 260000 c R 320000 d R 400000 Valmira Trapp Fernandes11 Capítulo 4 Ajuste a Valor Presente1 1 Graduação em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS 1985 Especialização em Custos e Orçamento Pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul UFRGS 1989 Mestrado em Ciências Empresariais pela Universidade Fernando Pessoa UFP Porto Portugal 2003 Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis Presencial e EAD e professora na Universidade Luterana do Brasil ULBRA Experiência na área de Ciências Contábeis atuando principalmente nos seguintes temas custos informações contábeis contabilidade fiscal e societária 94 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Introdução A convergência da contabilidade brasileira aos padrões inter nacionais teve a Lei 1163807 como marco legal conforme já mencionado em capítulos anteriores A referida Lei alterou os artigos 183 e 184 da Lei 640476 que definem as formas de avaliação dos ativos e passivos respectivamente Recepcio nando a alteração promovida pela Lei 1163807 e normati zada pelo CPC 12 o CFC instituiu a Resolução 11512009 Ajuste a valor presente que tem por objetivo estabelecer os requisitos básicos a serem observados para determinação do ajuste a valor presente de elementos do ativo e do passivo quando da elaboração das demonstrações contábeis e preten de resolver questões controversas sobre a aplicação do ajuste a valor presente A Resolução 11512009 do CFC afirma que a utilização de informações com base no valor presente contribui para am pliação do valor preditivo da Contabilidade permite a retifica ção de julgamentos a respeito de eventos passados já registra dos e permite melhoria na forma pela qual eventos presentes são reconhecidos Destaca ainda que se as informações são registradas de maneira oportuna à luz da prescrição da Es trutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das De monstrações Contábeis as demonstrações contábeis obtidas têm maior grau de relevância característica qualitativa impres cindível Também deve ser levada em consideração a característica qualitativa representação fidedigna para aplicação do Ajuste a Valor Presente pois que a Estrutura Conceitual define que Capítulo 4 Ajuste a Valor Presente 95 para representar de forma fidedigna o fenômeno que propõe representar a realidade precisa ser completa neutra e livre de erro A Resolução 11512009 do CFC destaca que trata essen cialmente de questões relativas à mensuração e não alcança as questões de reconhecimento A dimensão contábil reconhe cimento referese à decisão de quando registrar e a dimensão contábil da mensuração envolve a decisão por quanto regis trar 1 Objetivo do ajuste a valor presente A Lei 116382007 alterou os critérios de avaliação do ativo e do passivo definindo que o artigo 183 inciso VIII da Lei 640476 que trata da obrigatoriedade do Ajuste a Valor Pre sente Art 1o Os arts 176 a 179 181 a 184 187 188 197 199 226 e 248 da Lei no 6404 de 15 de dezembro de 1976 passam a vigorar com a seguinte redação Critérios de Avaliação do Ativo Art 183 I as aplicações em instrumentos financeiros inclusive derivativos e em direitos e títulos de créditos classifica dos no ativo circulante ou no realizável em longo prazo 96 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil a pelo seu valor de mercado ou valor equivalente quan do se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda e b pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão atualizado conforme disposições legais ou contratuais ajustado ao valor provável de realização quando este for inferior no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito VII os direitos classificados no intangível pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização VIII os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante 1o d dos instrumentos financeiros o valor que pode se ob ter em um mercado ativo decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes e na ausência de um mercado ativo para um determinado ins trumento financeiro 1 o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza prazo e risco similares Capítulo 4 Ajuste a Valor Presente 97 2 o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza prazo e risco similares ou 3 o valor obtido por meio de modelos matemáticoesta tísticos de precificação de instrumentos financeiros 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobili zado intangível e diferido será registrada periodicamente nas contas de 3º A companhia deverá efetuar periodicamente análise so bre a recuperação dos valores registrados no imobiliza do no intangível e no diferido a fim de que sejam I registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendi mentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados sufi cientes para recuperação desse valor ou II revisados e ajustados os critérios utilizados para de terminação da vida útil econômica estimada e para cál culo da depreciação exaustão e amortização NR A Lei 116372007 também alterou o artigo 184 da Lei 640476 definindo em seu inciso III o ajuste a valor do pre sente de elementos do passivo 98 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Critérios de Avaliação do Passivo Art 184 III as obrigações encargos e riscos classificados no passivo exigível em longo prazo serão ajustados ao seu valor presente sendo os demais ajustados quando hou ver efeito relevante NR Demonstração do Resultado do Exercício Art 187 VI as participações de debêntures de empregados e administradores mesmo na forma de instrumentos finan ceiros e de instituições ou fundos de assistência ou pre vidência de empregados que não se caracterizem como despesa 2º Revogado NR A Resolução 11512009 do CFC item 1 um tem como propósito estabelecer requisitos essenciais a serem seguidos para o atendimento à norma legal quando da apuração do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo e pretende resolver questões polêmicas tais como a se a adoção do ajuste a valor presente é aplicável tão somente a fluxos de caixa contratados ou se porventura seria aplicada também a fluxos de caixa estimados ou esperados Capítulo 4 Ajuste a Valor Presente 99 b em que situações é requerida a adoção do ajuste a valor presente de ativos e passivos se no momento de registro inicial de ativos e passivos se na mudança da base de avaliação de ativos e passivos ou se em ambos os momentos c se passivos não contratuais como aqueles decorrentes de obrigações não formalizadas ou legais são alcança dos pelo ajuste a valor presente d qual a taxa apropriada de desconto para um ativo ou um passivo e quais os cuidados necessários para se evitarem distor ções de cômputo e viés e qual o método de alocação de descontos juros reco mendado f se o ajuste a valor presente deve ser efetivado líquido de efeitos fiscais Dessa forma realizar ajustes a valor presente na escritu ração contábil tem por objetivo demonstrar o real valor da operação quando da elaboração e divulgação das demons trações contábeis envolvendo elementos do ativo e passivo de longos prazo e os demais elementos do ativo e passi vo deverão ser ajustados quando houver efeito relevante Todos os elementos do ativo realizável e do exigível longo pra zo devem ter seus valores ajustados a valor presente descon tando os juros que estão embutidos nestes valores os demais ativos e passivos de curto prazo deverão ser ajustados a valor 100 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil presente se este ajuste tiver efeito relevante nas demonstrações contábeis 2 Alcance do ajuste a valor presente A Resolução 11512009 trata fundamentalmente da dimen são contábil da mensuração deixando de considerar as ques tões de reconhecimento Mensuração na dimensão contábil implica a decisão de por quanto registrar já a dimensão con tábil reconhecimento diz respeito a quando registrar A Resolu ção 11512009 item 4 quatro cita que Estrutura Conceitual em seu item 82 define reconhecimento como Reconhecimento é o processo que consiste em incorporar ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado um item que se enquadre na definição de um elemento e que satisfaça os critérios de reconhecimento menciona dos no item 83 Envolve a descrição do item a atribuição do seu valor e a sua inclusão no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado Os itens que satisfazem os critérios de reconhecimento devem ser registrados no balanço ou na demonstração do resultado A falta de reconhecimento de tais itens não é corrigida pela divul gação das práticas contábeis adotadas nem pelas notas ou material explicativo Nesse contexto a Resolução 11512009 determina que a mensuração contábil a valor presente seja aplicada no re conhecimento inicial de ativos e passivos somente em cir Capítulo 4 Ajuste a Valor Presente 101 cunstâncias excepcionais como renegociação de dívida em que novos termos são estabelecidos o ajuste a valor presente deve ser aplicado como se fosse nova medição de ativos e passivos A norma adverte que situações de novas medições de ativos e passivos raramente acontecem e são matéria para julgamento daqueles que preparam e auditam as demonstra ções contábeis Necessário se faz observar que aplicar o conceito de ajuste a valor presente nem sempre equipara o ativo ou passivo a seu valor justo dessa forma valor presente e valor justo não são sinônimos RESOLUÇÃO 11512009 CFC 3 Mensuração ajuste a valor presente As bases de mensuração existentes pelas quais os elemen tos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no balanço patrimonial e na demonstração do resultado envolvem a seleção da base específica conforme a Resolução 13742011 do CFC Os itens 454 455 e 456 da Resolução supramenciona da estabelecem no que consiste o processo de mensuração suas bases e a base de mensuração mais comumente adotada para elaboração das demonstrações contábeis 454 Mensuração é o processo que consiste em deter minar os montantes monetários por meio dos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser re conhecidos e apresentados no balanço patrimonial e na 102 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil demonstração do resultado Esse processo envolve a se leção da base específica de mensuração 455 Um número variado de bases de mensuração é empregado em diferentes graus e em variadas combina ções nas demonstrações contábeis Essas bases incluem o que segue a Custo histórico Os ativos são registrados pelos mon tantes pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos entregues para adquirilos na data da aquisição Os passivos são registrados pelos montantes dos recursos recebidos em troca da obriga ção ou em algumas circunstâncias como por exemplo imposto de renda pelos montantes em caixa ou equiva lentes de caixa se espera serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações b Custo corrente Os ativos são mantidos pelos mon tantes em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço Os passivos são reconhecidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa não descontados que se espe ra seriam necessários para liquidar a obrigação na data do balanço c Valor realizável valor de realização ou de liquidação Os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua venda em forma ordenada Os passivos são mantidos Capítulo 4 Ajuste a Valor Presente 103 pelos seus montantes de liquidação isto é pelos mon tantes em caixa ou equivalentes de caixa não desconta dos que se espera serão pagos para liquidar as corres pondentes obrigações no curso normal das operações d Valor presente Os ativos são mantidos pelo valor pre sente descontado dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações Os passivos são mantidos pelo valor presente descontado dos fluxos futuros de saídas líquidas de caixa que se espera serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações 456 A base de mensuração mais comumente adotada pelas entidades na elaboração de suas demonstrações contábeis é o custo histórico Ele é normalmente com binado com outras bases de mensuração Por exemplo os estoques são geralmente mantidos pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização os títulos e valores mobiliários negociáveis podem em determinadas circunstâncias ser mantidos a valor de mercado e os pas sivos decorrentes de pensões são mantidos pelo seu valor presente Ademais em algumas circunstâncias determi nadas entidades usam a base de custo corrente como resposta à incapacidade de o modelo contábil de custo histórico enfrentar os efeitos das mudanças de preços dos ativos não monetários Como o foco deste capítulo é o ajuste a valor presente a base de mensuração a ser abordada será aquela que con sidera o valor presente ou seja os ativos são mantidos pelo valor presente descontado e os passivos mantidos pelo valor 104 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil presente descontado O fundamental para aplicação do con ceito de valor presente em conformidade com a Resolução 11512009 não é o detalhamento minucioso de quais ativos ou passivos são abrangidos pela norma e sim na definição de diretrizes gerais e de metas a serem alcançadas Como diretriz geral a ser observada ativos e passivos que apresentem uma ou mais das características apresentadas na sequência devem se submeter aos procedimentos de mensura ção definidos nesta norma conforme o item 7 sete a transação que dá origem a um ativo a um passivo a uma receita ou a uma despesa conforme definidos na NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Con ceitual para a Elaboração e Apresentação das Demons trações Contábeis deste CFC ou outra mutação do patrimônio líquido cuja contrapartida é um ativo ou um passivo com liquidação financeira recebimento ou pa gamento em data diferente da data do reconhecimento desses elementos b reconhecimento periódico de mudanças de valor uti lidade ou substância de ativos ou passivos similares em prega método de alocação de descontos c conjunto particular de fluxos de caixa estimados clara mente associado a um ativo ou a um passivo No que diz respeito à meta a ser alcançada ao se aplicar o conceito de valor presente a Resolução 11512009 do CFC recomenda que se deva associar ao procedimento de mensu ração de ativos e passivos o valor do dinheiro no tempo e as Capítulo 4 Ajuste a Valor Presente 105 incertezas a eles associados Assim informações apresentadas permitem a análise e a tomada de decisões econômicas que resultam na mais adequada avaliação de recursos escassos Para tanto diferenças econômicas entre ativos e passivos pre cisam ser adequadamente retratadas pela Contabilidade de maneira que os agentes econômicos possam definir com me nor margem de erro os retornos requeridos em contrapartida aos riscos assumidos Ativos e passivos monetários com juros implícitos ou explícitos embutidos devem ser mensurados pelo seu valor presente quando do seu reconhecimento inicial pois é o valor do custo original considerando o conceito de valor justo fair value Em razão disso quando aplicável o custo de ativos não monetários deve ser ajustado em contrapartida ou à conta de receita despesa ou outra conforme a circuns tância Uma vez realizado o ajuste de um item não monetário este não deve mais ser submetido a ajustes subsequentes em relação a juros embutidos Destacase que nem todo ativo ou passivo não monetário está sujeito ao ajuste a valor presente exemplificando um item não monetário que não está sujeito ao ajuste a valor presente é o adiantamento em dinheiro para recebimento ou pagamento em bens e serviços RESOLUÇÃO 11512009 CFC A referida norma estabelece que se houver norma espe cífica do CFC que discipline a forma pela qual um ativo ou passivo em particular deva ser mensurado com base no ajuste a valor presente esta norma deverá ser observada A regra específica sempre prevalece à regra geral Situação especial se configura no que se refere ao imposto de renda diferido ativo e imposto de renda diferido passivo que se submetem a 106 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil norma específica mas nesse caso não são passíveis de ajuste a valor presente No que se refere a empréstimos e financiamentos subsidia dos o Brasil não apresenta mercado consolidado de dívidas de longo prazo dessa forma a oferta de crédito ao mercado com essa característica fica limitada regra geral a um único ente governamental Por essa razão os passivos dessa natu reza e ativos correspondentes no credor não estão sujeitos à aplicação do conceito de valor presente por taxas distintas da quelas a que esses empréstimos e financiamentos foram con tratados Não fazem parte dessa exceção operações de longo prazo mesmo que financiados por entes governamentais que se caracterizem como subvenção ou auxílio governamental que são tratadas na NBC TG 07 Subvenção e Assistência Governamentais RESOLUÇÃO 11512009 CFC A norma retro mencionada afirma que outra questão im portante para fins de mensuração referese à forma como devem ser alocados em resultados os descontos oriundos do ajuste a valor presente de ativos e passivos A abordagem cor rente deve ser eleita como método de alocação de descontos pois apresenta informação de qualidade com pequeno cus to para sua obtenção Considerando essa sistemática a taxa contratual ou implícita para desconto para fluxos de caixas não contratuais uma vez aplicada deve ser adotada unifor memente até a realização do ativo ou liquidação do passivo Capítulo 4 Ajuste a Valor Presente 107 31 Risco e incerteza taxa de desconto no ajuste a valor presente A Resolução 11512009 do CFC ressalta que a utilização para fins contábeis de informações com base no fluxo de cai xa e no valor presente as incertezas inerentes devem obriga toriamente ser consideradas para efeito de mensuração Da mesma forma o preço que os participantes do mercado estão dispostos a cobrar para assumir riscos originados de incertezas associadas a fluxos de caixa ou prêmio pelo risco em voca bulário financeiro também deve ser analisado Se tal fato não for considerado concorrese para a produção de informação contábil inadequada com o que seria uma representação fide digna da realidade como preconiza a Estrutura Conceitual Por outro lado ajustes arbitrários para prêmios de risco não podem ser tolerados com a justificativa da dificuldade de ob tenção de informações de participantes de mercado pois esse procedimento traria viés para a mensuração Circunstancialmente não há possibilidade de se obter uma estimativa confiável para o prêmio pelo risco ou ainda sendo possível o montante estimado pode ser insuficiente se compa rado a erros potenciais nos fluxos de caixa estimados Excep cionalmente nessas circunstâncias o valor presente dos fluxos de caixas esperados pode ser encontrado adotandose a taxa de desconto que reflita exclusivamente a taxa de juros livre de risco desde que amplamente divulgado o fato e as razões para sua utilização RESOLUÇÃO 11512009 CFC A mesma norma ressalta que os participantes de merca do são qualificados como tendo aversão a riscos ou perdas e buscam compensações quando assumem riscos Em última 108 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil instância o propósito da inclusão da incerteza e risco na men suração contábil é replicar na extensão e na medida possível o comportamento do mercado no tocante a ativos e passivos com fluxos de caixa incertos Calcular riscos não é tarefa das mais simples mas a teoria das finanças apresenta alguns modelos que apesar das limi tações podem ser utilizados para cálculo dos riscos Mode los econométricos puramente estatísticos também podem ser adotados desde que com suporte em premissas econômicas válidas e reconhecidas no mercado Pode ser necessária a for mação de equipe multidisciplinar em determinadas situações para execução desta tarefa RESOLUÇÃO 11512009 CFC 32 Relevância custos e benefícios do ajuste a valor presente Os benefícios decorrentes da informação devem ser superio res ao custo de produzir esta informação conforme consta na Estrutura Conceitual e na Resolução 11512009 A mesma norma declara que a avaliação dos custos e benefícios é em essência um exercício de julgamento e que os custos não re caem obrigatoriamente sobre os usuários que são os be neficiários da informação Os benefícios também podem ser usufruídos por outros usuários além daqueles para os quais as informações foram preparadas Apesar disso os órgãos normativos os elaboradores e os usuários das demonstrações contábeis devem ter conhecimento dessa limitação Dessa for ma a depender do conjunto de informações disponíveis e do custo da obtenção dessas informações a entidade pode des crever inúmeros cenários para a estimativa dos fluxos de caixa Capítulo 4 Ajuste a Valor Presente 109 e também pode utilizar modelos econométricos mais sofisti cados para encontrar a taxa de desconto para um determina do período Também pode optar por modelos de precificação sofisticados para mensurar seus ativos e passivos podendo adotar outro método para alocar juros Devese destacar que os custos para obter a informação são identificáveis de forma objetiva o que não acontece com a mesma facilidade em re lação aos benefícios Uma informação disponibilizada pode atingir inúmeros usuários e produzir benefícios por mais de um exercício social enquanto o custo incorrido para produzi la incorre em apenas um momento e também podem ocorrer ganhos de eficiência à medida que a informação vai sendo prestada com mais frequência 33 Exemplos de cálculo e contabilização de ajuste a valor presente Na sequência serão desenvolvidos exemplos para auxiliar na compreensão do ajuste a valor presente de elemento das de monstrações contábeis Exemplo 1 A Cia Nova Esperança obteve um financia mento para aquisição de um equipamento para seu ativo imo bilizado em 01022017 O contrato de financiamento apre sentava as seguintes condições a Entrada de R 25000000 na data da operação paga através de transferência eletrônica bancária para conta corrente do fornecedor 110 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil b 4 parcelas anuais iguais e sucessivas no valor de R 250000 cada com taxa de juros de 10 ao ano vencendo a primeira em 01022018 A planilha elaborada pelo departamento contábilfinancei ro da Cia Nova Esperança apresentou as seguintes informa ções Vcto Parcelas Valor original Fator Valor Pre sente 010217 Entrada 25000000 25000000 010218 1ª Parc 25000000 0 9 0 9 0 9 1 22772775 010219 2º Parc 25000000 0 8 2 6 4 4 6 20661157 010220 3º Parc 25000000 0 7 5 1 3 1 5 18782870 100000000 87171302 Em concordância com a legislação societária e as normas contábeis vigentes o registro contábil da operação realizada no dia da operação deve ser Débito Equipamentos 87171302 Débito AVP Encargos financeiros a apropriar PC 2227225 Capítulo 4 Ajuste a Valor Presente 111 Débito AVP Encargos financeiros a apropriar PNC 10601473 Crédito Bancos Conta Movimento 25000000 Crédito Fornecedor de Equipamentos PC 25000000 Crédito Fornecedor de Equipamentos PNC 50000000 Exemplo 2 A Companhia Rosa Branca vendeu um equi pamento nas seguintes condições  Valor da venda R 240000000  Entrada no valor de R 60000000 e o restante em 4 parcelas anuais iguais e sucessivas  Juros na data da operação 6 ao ano  Tabela das taxas de desconto a 6 ao ano Período 0 1000000 Período 1 0943396 Período 2 0889996 Período 3 0839619 Período 4 0792094 Considerandose o disposto no NBC TG 12 Ajuste a Va lor Presente determine o valor da receita da Companhia Rosa Branca apurado no mesmo dia da venda desse equipamento 112 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Demonstrativo de cálculo Vcto Parcelas Valor original Fator Valor Presente 0 Entrada 60000000 60000000 1 1ª Parc 45000000 0 9 4 3 3 9 6 42452820 2 2º Parc 45000000 0 8 8 9 9 9 6 40049820 3 3º Parc 45000000 0 8 3 9 6 1 9 37782855 4 4ª Parc 45000000 0 7 9 2 0 9 4 35644230 240000000 215929725 REGISTRO CONTÁBIL Débito Banco Conta Movimento 60000000 Débito Clientes Ativo Circulante 45000000 Débito Clientes Ativo Não Circulante 135000000 Crédito Receita de Vendas 215929725 Crédito AVP Receita Financeira a Apropriar Ac 2547180 Crédito AVP Receita Financeira a Apropriar ANC 215 230 95 Capítulo 4 Ajuste a Valor Presente 113 Exemplo 3 A Cia ABC em março de 2017 realizou ven das de mercadorias com prazo de recebimento de 90 dias no valor total de R 600000 A companhia fez ajustes a valor presente dos ativos monetários a serem recebidos utilizando a taxa de juros de 1 ao mês Determinar o valor da receita de vendas após o ajuste a valor presente e realizar o registro contábil da operação Cálculo do ajuste a valor presente 600000 1013 R 58235409 REGISTRO CONTÁBIL D Clientes Ac 60000000 C Receita de Vendas 58235409 C AVP Receitas Financeiras a apropriar 1764591 Esses exemplos tiveram como propósito facilitar o entendi mento do cálculo e da escrituração de operações empresariais sujeitas ao ajuste a valor presente Recapitulando Neste capítulo aprendemos sobre a Alcance do Ajuste a valor Presente b Mensuração a valor presente dos elementos das de monstrações contábeis c Risco e incerteza taxa de desconto no AVP 114 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil d Relevância custos e benefícios e Exemplos de cálculos e registros contábeis do AVP Referências BRASIL Lei 11638 de 28 de Dezembro de 2007 Altera e revoga dispositivos da Lei 640476 de 15 de dezembro de 1976 e da Lei 6385 de 7 de dezembro de 1976 e es tende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras Disponível em httpswwwplanaltogovbrato2007 20102007leil11638htm Acesso em 22 de ago 2017 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC Resolu ção CFC nº 1151 de 23 de janeiro de 2009 Aprova a NBC TG 12 Ajuste a Valor Presente Disponível em httpwwwcrcrsorgbrarquivoslivroslivroprincipios normasv2pdf6edb3 Acesso em 12 de out 2017 Resolução nº 1374 de 081211 Dá nova reda ção à NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Con ceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Con tábilFinanceiro Disponível em httpwwwcrcrsorgbr arquivoslivroslivroprincipiosnormasv2pdf6edb3 Acesso em 20 de out 2017 Capítulo 4 Ajuste a Valor Presente 115 Atividades A proposta dos exercícios apresentados é a de contribuir com aprendizado significativo do tema 1 Nos próprios termos do CPC 12 ajuste a valor presente é informado que o Pronunciamento trata essencialmente das questões de mensuração sem atingir o detalhamento das questões de reconhecimento Nesse contexto da mensuração a sua dimensão contábil envolve a decisão de a como registrar b onde registrar c para que registrar d por quanto registrar e quando registrar 2 De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade NBC TG 12 3 Ajuste a Valor Presente estão sujeitas ao Ajuste a Valor Presente I Os direitos classificados no Realizável em Longo Prazo II Adiantamento em dinheiro para recebimento de bens e serviços III Imposto de Renda Diferido Ativo Assinale a opção correta a Os itens I II e III b Somente o item I 116 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil c Somente os itens I e II d Somente os itens I e III e Somente o item III 4 Uma Sociedade Empresária efetuou em 31122015 uma venda no valor de R 4000000 para receber o valor em parcela única com vencimento em cinco anos CFC 20171 Caso a venda fosse efetuada à vista de acordo com opção disponível o valor da venda teria sido de R 2483685 o que corresponde a uma taxa de juros imputada de 10 ao ano equivalente à taxa de juros de mercado Considerandose apenas as informações apresentadas e de acordo com a NBC TG 12 AJUSTE A VALOR PRE SENTE o valor contábil atualizado de Contas a Receber decorrente dessa transação de venda em 31122016 é de a R 4000000 b R 3600000 c R 2732054 d R 2483685 5 Uma sociedade empresária realizou uma venda a prazo no valor de R 11025000 para recebimento em uma única parcela após o prazo de dois anos Observando o que dispõe a NBC TG 12 Ajuste a Valor Presente foi registrado um ajuste a valor presente desta operação Capítulo 4 Ajuste a Valor Presente 117 considerandose uma taxa de juros composta de 5 aa CFC 20122 O montante do ajuste a valor presente da operação na data de seu registro inicial é de a R 1002273 b R 1025000 c R 1102500 d R 1130063 6 A Comercial de Máquinas Rada SA vendeu uma máquina nas seguintes condições entrada R 20000000 e mais duas parcelas anuais iguais e sucessivas no valor de R 32000000 cada uma Desconsidere os efeitos tributários e admita que a taxa de juros para a empresa na data da venda seja de 10 ao ano Determine valor da receita de venda da máquina a ser contabilizado no ato da venda em reais Parcelas Valor original Fator Valor Presente Entrada 20000000 20000000 1ª Parc 32000000 0 9 0 9 0 9 1 29090912 2º Parc 32000000 0 8 2 6 4 4 6 26446272 84000000 75537184 Valmira Trapp Fernandes1 Capítulo 5 Ativo circulante estoques1 1 Graduação em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS 1985 Especialização em Custos e Orçamento Pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul UFRGS 1989 Mestrado em Ciências Empresariais pela Universidade Fernando Pessoa UFP Porto Portugal 2003 Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis Presencial e EAD e professora na Universidade Luterana do Brasil ULBRA Experiência na área de Ciências Contábeis atuando principalmente nos seguintes temas custos informações contábeis contabilidade fiscal e societária Capítulo 5 Ativo circulante estoques 119 Introdução A NBC TG 16 R2 Estoques com alterações trazidas em 24112017 R2 com publicação no Diário Oficial em 221217 CPC 16 que trata da mensuração e evidenciação dos estoques a partir da convergência da contabilidade do Brasil às normas internacionais de contabilidade O objetivo da referida norma é o estabelecimento de tratamento contábil para os estoques e o questionamento central do registro con tábil dos estoques que diz respeito à mensuração do valor a ser reconhecido como ativo e sua manutenção nos registros até o reconhecimento das respectivas receitas Dessa forma a norma propõese a orientar sobre a determinação do valor do custo dos estoques e seu posterior reconhecimento como despesa com impacto no resultado considerando qualquer re dução ao valor realizável líquido A norma oportuniza ainda orientação sobre o método e critérios utilizados para a atribui ção de custos aos estoques Regra geral os estoques são itens significativos do ativo nomeadamente em empresas industriais e comerciais Essa relevância exige a correta mensuração o controle detalhado dos itens que compõem o estoque e a evidenciação adequada quando do reconhecimento como despesa no resultado da en tidade e nesse sentido a NBC TG 16 R2 vem contribuir com orientações que foram validadas através de estudos e análises realizados pelo IASB como normatizador contábil global que reestruturou e estabeleceu normas contábeis para o atingimen to da harmonização contábil em nível internacional sendo que 120 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil a NBC TG 16 originouse da norma Internacional Accounting Standard IAS 2 Estoques elaborada e divulgada pelo IASB 1 Alcance e definições da NBC TG 16 A NBC TG 16 R4 estabelece que a norma deve ser aplicada a todos os estoques excetuando a Eliminada pela NBC TG 16 R2 b Instrumentos financeiros ver NBC TG 48 Instrumen tos financeiros e NBC TG 39 Instrumentos Financeiros Apresentação e Alterada pela NBC TG 16 R2 c Ativos biológicos relacionados com a atividade agríco la e o produto agrícola no ponto da colheita ver a NBC TG 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola Esta Norma não se aplica também à mensuração dos estoques mantidos por a produtores de produtos agrícolas e florestais de pro dutos agrícolas após a colheita de minerais e produtos minerais na medida em que eles sejam mensurados pelo valor realizável líquido de acordo com as práticas já esta belecidas nesses setores Quando tais estoques são men surados pelo valor realizável líquido as alterações nesse valor devem ser reconhecidas no resultado do período em que tenha sido verificada a alteração Capítulo 5 Ativo circulante estoques 121 b comerciantes de commodities que mensurem seus es toques pelo valor justo deduzido dos custos de venda Nesse caso as alterações desse valor devem ser reco nhecidas no resultado do período em que tenha sido ve rificada a alteração Os itens 4 quatro e 5 cinco da referida norma esclare cem 4 Os estoques referidos no item 3a devem ser mensu rados pelo valor realizável líquido em determinadas fa ses de produção Isso ocorre por exemplo quando as culturas agrícolas tenham sido colhidas ou os minerais tenham sido extraídos e a venda esteja assegurada pelos termos de um contrato futuro ou por garantia governa mental ou quando exista um mercado ativo e haja um risco baixo de fracasso de venda Esses estoques devem ser excluídos apenas dos requisitos de mensuração desta Norma 5 Os operadores brokertraders de commodities são aqueles que compram ou vendem commodities para ou tros ou por sua própria conta Os estoques referidos no item 3b são essencialmente adquiridos com a finalidade de venda no futuro próximo e de gerar lucro com base nas variações dos preços ou na margem dos operadores Quando esses estoques são mensurados pelo valor justo menos os custos de venda eles são excluídos apenas dos requisitos de mensuração desta Norma O item 6 seis da NBC TG 16R2 do CFC define estoque como 122 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Estoques são ativos a mantidos para venda no curso normal dos negócios b em processo de produção para venda ou c na forma de materiais ou suprimentos a serem consu midos ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços Outras definições importantes da referida norma  Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal dos negócios deduzido dos custos estima dos para sua conclusão e dos gastos estimados neces sários para se concretizar a venda  Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participan tes do mercado na data de mensuração O item 7 sete da mesma norma esclarece que o valor realizável líquido diz respeito à quantia líquida que a entida de espera realizar com a venda do estoque no curso normal dos negócios e o valor justo reflete o preço pelo qual uma transação ordenada para a venda desse estoque no mercado principal ou mais vantajoso ocorreria entre os participantes do mercado na data da mensuração O valor realizável lí quido é um valor específico para entidade mas o valor justo não Assim o valor realizável líquido dos estoques não vai ser necessariamente o equivalente ao valor justo deduzido dos gastos para a respectiva venda Capítulo 5 Ativo circulante estoques 123 A NBC TG 16R2 do CFC em seu item 8 oito define Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda incluindo por exemplo mercadorias compra das por varejista para revenda ou terrenos e outros imó veis para revenda Os estoques também compreendem produtos acabados e produtos em processo de produ ção pela entidade e incluem matériasprimas e materiais aguardando utilização no processo de produção tais como componentes embalagens e material de consu mo Os custos incorridos para cumprir o contrato com o cliente que não resultam em estoques ou ativos dentro do alcance de outro pronunciamento devem ser con tabilizados de acordo com a NBC TG 47 Receita de Contrato com Cliente Alterada pela NBC TG 16 R2 Iudicibus et al 2010 destacam que as contas de estoques incluem principalmente a Produtos Acabados Esta conta é representativa dos produtos já fabricados e originados da produção própria da empresa e disponí veis para venda estocados na empresa depósitos filiais ou ainda em poder de terceiros em consignação b Mercadorias para Revenda Contempla todos os produtos adquiridos de terceiros destinados à revenda que não vão se submeter a qual quer processo de transformação na empresa c Produtos em Elaboração 124 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Representa a totalidade das matériasprimas requisitadas que se encontram em processo de transformação e todos os custos diretos e indiretos já aplicados mas que ainda necessitam de processamento para se tornarem produtos prontos d MatériasPrimas São todas as matériasprimas ou materiais essenciais que serão transformados no processo produtivo e que ainda não foram requisitados Têm composição e natureza di versificada no que se refere a cada tipo específico de indústria e Materiais de Embalagens e Acondicionamento São todos materiais destinados ao acondicionamento e embalagem dos produtos f Materiais Auxiliares São representativos de materiais empregados nas ativi dades auxiliares de produção normalmente têm menor representatividade em termos de valores g Materiais de Manutenção e Suprimentos Gerais São os materiais destinados à manutenção de máquinas equipamentos e edifícios Apresentados os principais tipos de estoques e sua re levância na composição dos valores do ativo podese avançar para o estudo e análise relativos à mensuração e Capítulo 5 Ativo circulante estoques 125 os principais critérios de valoração de estoques definidos pela Resolução 11702009 NBC TG 16R2 do CFC 2 Mensuração dos estoques Iudicibus et al 2010 afirmam que um dos aspectos mais complexos na contabilidade se relaciona à mensuração e de terminação dos custos dos estoques não só por se tratar de um ativo significativo principalmente em razão de que sua deter minação por um ou outro valor tem impacto direto no resulta do da empresa A Resolução 11702009 NBC TG 16 R2 do CFC estabelece que os estoques objeto da norma devam ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido dos dois o menor A NBCT 16R2 definiu a Custo do estoque 126 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil O custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisi ção e de transformação e todos os custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais b Custos de aquisição Compreende o preço de compra os impostos de im portação e outros tributos exceção feita aos impostos recuperáveis custos de transportes seguro manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados materiais e serviços Descontos comerciais abatimentos e outros itens similares devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição c Custos de transformação Os custos de transformação de estoques abrangem os custos diretamente relacionados às unidades produzidas ou com as linhas de produção como a mão de obra direta Incluem ainda a atribuição sistemática de custos indiretos fixos e variáveis nos quais a empresa incorre para transformar matériaprima em produto acabado Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que permanecem relativamente constantes independente mente do volume de produção dentre estes a deprecia ção a manutenção de prédios instalações fabris e os custos de administrar a fábrica Os custos indiretos de fabricação variáveis são os que variam de forma direta mente ao volume de produção Os custos indiretos fixos de fabricação devem ser atribu ídos às unidades produzidas tomando por base a capa Capítulo 5 Ativo circulante estoques 127 cidade normal de produção Esta capacidade normal é a produção média que a empresa espera atingir ao longo de vários períodos considerando circunstâncias normais Desta forma levase em consideração para determinar a capacidade normal a parcela da capacidade normal não utilizada em razão de manutenção preventiva de férias coletivas e de outros eventos considerados normais para a entidade Se o nível de produção real aproximarse da capacidade normal este pode ser utilizado No entanto o valor do custo fixo alocado a cada unidade produzida não pode ser elevado em razão de baixo volume de pro dução ou ociosidade Os custos fixos não alocados aos produtos devem ser reconhecidos como despesa no pe ríodo em que ocorrerem Em períodos de volume de pro dução excepcionalmente elevado o custo fixo alocado a cada unidade produzida deve ser reduzido para evitar que os estoques sejam mensurados acima do custo Os custos indiretos de fabricação variáveis devem ser aloca dos com base na real utilização dos insumos varáveis ou seja na capacidade real utilizada Outro aspecto a ser considerado é que um processo produtivo pode originar mais de um produto simultane amente característica da produção conjunta que gera produtos principais denominados coprodutos e um ou mais subprodutos Esta produção se caracteriza por cus tos indivisíveis não identificáveis e devem ser atribuídos aos produtos em base racional e consistente que pode ser o valor relativo da receita de venda de cada produto seja na fase do processo de produção em que os produ tos se tornam separadamente identificável seja no final 128 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil da produção A maioria dos subprodutos tem boas con dições de comercialização mas tem valores irrelevantes e nesse contexto sua mensuração é pelo valor realizável líquido e este valor é deduzido do custo do valor princi pal Outros custos que não os de aquisição e transformação devem ser inclusos nos custos dos estoques apenas se ocorrerem para colocar os estoques no seu local e na sua condição atuais Não devem ser reconhecidos como custos dos estoques e sim como despesas do período o valor anormal de perda de materiais mão de obra ou outros insumos de produção gastos de armazenagem que não sejam necessários ao processo produtivo entre fases de produção despesas administrativas e despesas de comercialização 3 Critérios de valoração dos estoques O custo dos estoques de itens que normalmente não são in tercambiáveis e de bens ou serviços produzidos e segregados para projetos específicos deve ser atribuído pela identificação específica dos seus custos individuais o que implica atribuir custos específicos a itens do estoque Esse tratamento é ade quado para itens segregados para um projeto específico inde pendentemente de terem sido comprados ou produzidos NBC TG 16R2 Capítulo 5 Ativo circulante estoques 129 A mesma norma estabelece que os estoques para os quais não se aplicam a valoração pelo valor específico o custo deve ser atribuído a Primeiro que entra primeiro que sai O método primeiro a entrar primeiro a sair PEPS tem como pressuposto que os itens de estoque que foram comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e como consequência os itens que permanecem em estoques são aqueles que foram ad quiridos mais recentemente b Média ponderada móvel Pela média ponderada móvel o custo de cada item é determinado pela média do custo de itens semelhantes no começo de cada período e do custo desses itens comprados ou produzidos durante o período A média pode ser calculada periodicamente ou a cada aquisi ção o que vai depender da particularidade de cada entidade A entidade deve usar o mesmo método de valoração para todos os estoques que tenham natureza e uso semelhantes Para os estoques que tenham outra natureza ou uso justifi camse diferentes métodos de valoração 31 Valor realizável Líquido A NBC TG 16 R2 ressalta que o custo dos estoques pode não ser recuperável se os estoques sofreram danos tornaremse 130 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil total ou parcialmente obsoletos ou ainda se houve redução nos seus preços de venda O custo dos estoques também pode não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou custos estimados a serem incorridos para a realização da venda tiverem elevação A prática de reduzir o valor dos custos dos estoques para o valor realizável líquido é consistente com a visão de que os ativos não devem ser escriturados por quan tias superiores àquelas que se espera que sejam realizados com sua venda ou uso O item 29 da NBC TG 16 R2 define Os estoques geralmente devem ser reduzidos para o seu valor realizável líquido item a item Em algumas circuns tâncias porém pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas Pode ser o caso de itens do estoque relacionados com a mesma linha de produtos que tenham finalidades ou usos finais semelhantes que sejam produzidos e comercializados na mesma área ge ográfica e não possam ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produtos Não é apropriado reduzir o valor do estoque com base em uma classifi cação de estoque como por exemplo bens acabados ou em todo estoque de determinado setor ou segmento operacional Alterado pela NBC TG 16 R2 A mesma norma define que as estimativas do valor realizá vel líquido devem estar apoiadas nas evidências mais confiá veis disponíveis quando são feitas as estimativas do valor dos estoques que se espera realizar Essas estimativas devem consi derar as variações nos preços e nos custos diretamente relacio Capítulo 5 Ativo circulante estoques 131 nados aos eventos que ocorram após o término do período à medida que tais eventos confirmem as condições existentes ao término do período As estimativas do valor realizável líquido também devem considerar a finalidade da manutenção do es toque Exemplo se a empresa mantém estoques para atender contratos de venda ou de prestação de serviços o valor reali zável líquido deve estar apoiado no preço de venda contratual Se os contratos de venda foram pactuados com quantidades inferiores às quantidades efetivas em estoque o valor realizá vel líquido a ser considerado devem ser os preços gerais de venda Se surgirem provisões resultantes de contratos firmes de venda superiores às quantidades de estoques existentes ou de contratos firmes de compra em andamento e se as aquisições adicionais para atender a esses contratos de venda tenham sido previstas em valores estimados que venham causar preju ízo quando do atendimento desses contratos de venda essas provisões devem ser tratadas de acordo com a NBC TG 15 Provisões Passivos Contingentes e Ativos Contingentes Os materiais e outros bens de consumo mantidos para uso na produção de estoques ou prestação de serviços não serão reduzidos abaixo do custo se houver previsão de que os pro dutos acabados ou em serviços nos quais esses materiais serão incorporados sejam vendidos pelo custo ou acima do custo Entretanto quando a redução no preço dos produtos acaba dos ou no preço dos serviços prestados apontar que o custo de elaborar esses produtos ou serviços excederá o seu valor realizável líquido os materiais de bens e consumo devem ser reduzidos ao valor realizável líquido Em tal situação o custo de reposição dos materiais pode ser a melhor medida disponí vel do seu valor realizável líquido NBC TG 16 R2 132 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil A supracitada norma define que em cada período subse quente deve ser feita uma nova avaliação do valor realizável líquido Se as condições que provocaram a redução dos esto ques abaixo do custo desaparecerem ou existir evidência clara de aumento no valor realizável líquido em razão de alterações econômicas o valor da redução deve ser revertido limitando se ao valor original de forma que o novo montante registrado do estoque seja o menor valor entre o custo e o valor realizável líquido reavaliado 32 Reconhecimento como despesa no resultado e divulgação da política de estoques A Resolução NBC TG 16 R2 estabelece quando o custo dos estoques deve ser reconhecido como despesa na venda nor mal e também o momento do reconhecimento da despesa do valor realizável líquido além do tratamento que deve ser dado à reversão de redução de estoques a valor realizável líquido e trata também da divulgação nas demonstrações contábeis da política de estoques Sobre o reconhecimento da despesa e a divulgação a norma estabelece a Reconhecimento como despesa no resultado Quando da venda dos estoques o custo escriturado des ses itens deve ser reconhecido como despesa do período em que a respectiva receita é reconhecida O valor de qualquer redução dos estoques para valor realizável líquido e todas as perdas de estoques devem ser reconhecidas como despesa do período em que a redução ou a perda ocorrerem O valor da reversão de redução de estoques originado de aumento no Capítulo 5 Ativo circulante estoques 133 valor realizável líquido deve ser registrado como redução do item em que for reconhecida a despesa ou a perda no período em que a reversão ocorrer Itens de estoques que tenham sido transferidos para outras contas do ativo devem ser reconheci dos como despesa durante a vida útil e na proporção da baixa desse ativo b Divulgação da política de estoques As demonstrações contábeis devem divulgar b1 As políticas contábeis adotadas na mensuração dos estoques incluindo formas e critérios de valoração utili zados b2 O valor total escriturado em estoques e o valor re gistrado em outras contas apropriadas para a entidade b3 O valor de estoques escriturados pelo valor justo menos os custo de vendas b4 O valor dos estoques reconhecido como despesa durante o período b5 O valor de qualquer redução de estoques reconhe cida no resultado do período b6 O valor de toda reversão de qualquer redução do valor dos estoques reconhecida no resultado do período b7 As circunstâncias ou acontecimentos que conduzi ram à reversão de redução de estoques b8 O montante escriturado de estoques dados como penhor de garantia a passivos 134 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil A norma destaca ainda que a informação relativa a va lores contábeis registrados em diferentes classificações de es toques e a proporção das alterações nesses ativos é útil para os usuários das demonstrações contábeis Apresenta as clas sificações mais comuns de estoques como mercadorias bens de consumo de produção materiais produtos em elaboração e produtos acabados O valor do estoque baixado reconhecido como despesa durante o período denominado como custo dos produtos das mercadorias ou dos serviços vendidos consiste nos custos que estavam inclusos na mensuração do estoque que agora está sendo vendido Os custos indiretos eventualmente não atribuídos aos produtos e os valores anormais de custos de produção devem ser reconhecidos como despesa do período em que ocorrem sem transitar pelos estoques no mesmo gru po de maneira identificada As particularidades da entidade podem admitir a inclusão de outros valores tais como custo de distribuição se estes adicionarem valor aos produtos Se uma mercadoria tem valor de venda maior na prateleira do supermercado do que no depósito de distribuição dessa enti dade o custo do transporte do centro de distribuição à loja de venda deve ser considerado como parte do custo de colocar o estoque em condições de venda como consequência deve afetar o custo da mercadoria Se a entidade adotar para a demonstração do resultado formato que resulta na divulgação de valores que não sejam os custos dos estoques reconhecidos como despesa durante o período a entidade deve apresentar a demonstração do custo das vendas utilizando uma clas sificação baseada na natureza desses custos elemento a ele mento Ao utilizar este formato a entidade deve apresentar a Capítulo 5 Ativo circulante estoques 135 demonstração do custo das vendas utilizando uma classifica ção baseada na natureza desses custos elemento a elemento e nesse caso a entidade deve divulgar os custos reconhecidos com despesa item a item por natureza matériasprimas e ou tros materiais evidenciando o valor das compras e da altera ção líquida nos estoques iniciais e finais do período mão de obra outros custos de transformação dentre outros Recapitulando Neste capítulo abordamos a Alcance e definições NBC TG 16R2 estoques b Mensuração dos estoques c Critérios de valoração dos estoques d Valor realizável líquido Referências CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC NBC TG 16 R2 Estoques Disponível em httpcfcorgbrtecni canormasbrasileirasdecontabilidadenormascomple tas Acesso em 20 de nov 2017 IUDÍCIBUS Sérgio de et al Manual de Contabilidade So cietária Aplicável a todas as sociedades de acordo 136 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil com as normas internacionais e do CPC São Paulo Atlas 2010 Atividades Este é o nosso espaço para exercitar os temas abordados atra vés de questões especialmente pesquisadas com esta finalida de 1 De acordo com a NBC TG 16 R1 ESTOQUES o Va lor Realizável Líquido é um parâmetro para a mensuração subsequente desse grupo de ativos O Valor Realizável Líquido de um estoque de Produtos em Elaboração é apurado pelo modelo apresentado a seguir CFC 20172 Assinale a opção que contém a descrição CORRETA do componente da linha pontilhada omitido no modelo apre sentado a Custos de ociosidade b Custos de oportunidade c Custos estimados para reinvestimento Capítulo 5 Ativo circulante estoques 137 d Custos estimados para sua conclusão 2 Uma sociedade empresária mantém no seu estoque de mercadorias para revenda três tipos de mercadorias I II e III O valor total do custo de aquisição preço de vendas e gastos com vendas em 31122010 estão detalhados a seguir CFC 20111 No Balanço Patrimonial em 31122010 o saldo de Esto que de acordo com a NBC TG 16 é de a R 169300 b R 175300 c R 184500 d R 193600 3 Uma Sociedade Empresária apresentava em 31122016 as seguintes informações a respeito de seu estoque de mercadoriasCFC 20171 138 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Até 31122016 não haviam sido registrados ajustes para redução ao valor realizável líquido ou ajustes a valor pre sente nos Estoques Os tipos de mercadorias apresentados são avaliados se paradamente Considerandose apenas os dados informados e de acor do com a NBC TG 16 R1 ESTOQUES o saldo da conta de Estoques em 31122016 foi de a R 4100000 b R 4500000 c R 4600000 d R 4800000 4 Uma Sociedade Empresária comercial realizou aquisição de mercadorias para revenda Em seus registros constam os seguintes dados relacionados aos tens adquiridos CFC 20161 Capítulo 5 Ativo circulante estoques 139 De acordo com a NBC TG 16 R1 Estoques o custo de aquisição dessas mercadorias é de a R 130000 b R 143000 c R 153000 d R 160000 5 O Contador em 31122012 verificou que estavam dis poníveis para vendas a partir de 30 de agosto de 2012 os seguintes produtos acabados 1000 unidades de Produto Porcelanato tipo 1 2000 unidades de Produ to Porcelanato tipo 2 A apuração dos custos e o preço de vendas estão demonstrados na tabela seguinte UFSC 2012 Seguindo os critérios de avaliação definidos pela Lei 640476 alterada pela Lei 1194109 e regulamentada pelo CPC 16 Estoques assinale a alternativa correta 140 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil a Não há perda estimada a ser lançada no Balanço para o produto Tipo 2 b Há uma perda estimada de R de 500000 a ser lan çado no Balanço para o Produto 1 c Há uma perda estimada de R 200000 para o pro duto tipo 2 a ser lançado no Balanço d Há uma perda estimada de R 400000 a ser lançado no Balanço para o Produto 2 e Há uma perda estimada de R 200000 a ser lançado no balanço para o produto 1 e de 400000 para o produto 2 Valmira Trapp Fernandes11 Capítulo 6 Custos de empréstimos1 1 Graduação em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS 1985 Especialização em Custos e Orçamento Pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul UFRGS 1989 Mestrado em Ciências Empresariais pela Universidade Fernando Pessoa UFP Porto Portugal 2003 Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis Presencial e EAD e professora na Universidade Luterana do Brasil ULBRA Experiência na área de Ciências Contábeis atuando principalmente nos seguintes temas custos informações contábeis contabilidade fiscal e societária 142 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Introdução A NBC TG 20 R2 afirma que os custos de empréstimos são despesas de juros de todas as formas de empréstimos Define que os custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição à construção ou à produção de um ativo quali ficável constituemse parte do custo desse ativo qualificável O início da capitalização dos custos de empréstimos de ativo qualificável deve acontecer quando os dispêndios e os cus tos forem incorridos bem como as atividades necessárias de preparação do ativo para seu uso ou para venda estejam em curso O ativo financeiro ou estoques que são produzidos ao longo de um curto período repetitivos não se caracterizam como ativos qualificáveis Da mesma forma ativos adquiridos que estão prontos para uso e venda não são ativos qualifi cáveis e não se sujeitam à aplicação da norma sendo esses custos de empréstimos reconhecidos como despesas A mesma norma define que a entidade deve capitalizar os custos de empréstimo que são diretamente atribuíveis à aqui sição à construção ou à produção de ativo qualificável e se constitui parte do custo do ativo Custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição à construção ou à pro dução de ativo qualificável devem ser capitalizados quando for provável que resultarão em benefícios econômicos futuros para a entidade e que tais custos possam ser mensurados com confiabilidade A finalidade principal da NBC TG 20 diz respeito à conta bilização dos custos de empréstimos no que se refere à obriga toriedade de capitalização desses custos quando diretamente Capítulo 6 Custos de empréstimos 143 atribuíveis à aquisição construção ou produção de um ativo qualificável quando da admissão que fazem parte do custo desse ativo Se os empréstimos não são obtidos para aqui sição construção ou produção de um ativo qualificável seu registro contábil será realizado como despesa do período no qual aconteceram A NBC TG 20 está fundamentada na Inter national Accounting Standard 23 IAS 23 revisada em 2007 que eliminou a opção de reconhecer os custos dos emprésti mos imediatamente como despesas na medida em que são diretamente atribuíveis à aquisição à construção ou à produ ção de um ativo qualificável 1 Objetivo alcance e definições A NBC TG 20 Custo de Empréstimos apresenta seu objetivo alcance e definições que deverão servir como base para o re gistro contábil do custo de empréstimos atribuíveis a um ativo qualificável a Objetivo Custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição à construção ou à produção de ativo qualificável formam parte do custo de tal ativo Outros custos de emprés timos devem ser reconhecidos como despesas b Alcance  A entidade deve aplicar esta Norma na contabilização dos custos de empréstimos 144 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil  A Norma não trata do custo real ou imputado a títulos patrimoniais custo do capital próprio incluindo ações preferenciais classificadas no patrimônio líquido  A entidade não é requerida a aplicar esta Norma aos custos de empréstimos diretamente atribuíveis à aquisi ção à construção ou à produção de  Ativo qualificável mensurado por valor justo como por exemplo ativos biológicos dentro do alcance da NBC TG 29 ou estoques que são manufaturados ou produ zidos em larga escala e em bases repetitivas c Definições Esta Norma utiliza os seguintes termos com os significados especificados Custos de empréstimos são juros e outros custos que a entidade incorre em conexão com o empréstimo de re cursos Ativo qualificável é um ativo que necessariamente de manda um período de tempo substancial para ficar pron to para seu uso ou venda pretendida Custos de empréstimos incluem a encargos financeiros calculados com base no método da taxa efetiva de juros como descrito na NBC TG 08 Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários e na NBC TG 38 Instrumentos Financeiros Reconhecimento e mensuração Capítulo 6 Custos de empréstimos 145 b encargos financeiros relativos aos arrendamentos mer cantis financeiros reconhecidos de acordo com a NBC TG 06 Operações de Arrendamento Mercantil e c variações cambiais decorrentes de empréstimos em moeda estrangeira na medida em que elas são conside radas como ajustes para mais ou para menos do custo dos juros Dependendo das circunstâncias um ou mais dos seguin tes ativos podem ser considerados ativos qualificáveis a estoque b planta para manufatura c usina de geração de energia d ativo intangível e propriedade para investimento e f plantas portadoras 3 Ativos financeiros e estoques que são manufaturados ou produzidos ao longo de um curto período de tempo não são ativos qualificáveis Ativos que estão prontos para seu uso ou venda pretendida quando adquiridos não são ativos qualificáveis Essas definições ao esclarecerem cada termo direcionam para o correto tratamento do registro contábil aplicado aos custos de empréstimos na entidade 146 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil 2 Reconhecimento e custos elegíveis A NBC TG 20 R2 define que a entidade deve capitalizar os custos de empréstimo que são diretamente atribuíveis à aqui sição à construção ou à produção de ativo qualificável como parte do custo do ativo Os outros custos de empréstimos de vem ser reconhecidos como despesa no período em que ocor reram Determina também que os custos dos empréstimos atribuíveis à aquisição à construção ou à produção de ativo qualificável devem ser capitalizados como parcela do custo do ativo quando for provável que vão resultar em benefícios eco nômicos futuros para a entidade e que esses custos possam ser mensurados com confiabilidade A mesma norma define que os custos de empréstimos ele gíveis à capitalização são aqueles que seriam evitáveis se os gastos com o ativo qualificável não tivessem sido realizados Quando a entidade obtém recursos com a finalidade de ob ter um ativo qualificável particular os custos dos empréstimos que são diretamente atribuíveis ao ativo qualificável podem ser imediatamente identificados A identificação da relação di reta entre empréstimos específicos e um ativo qualificável e a determinação de quais empréstimos poderiam ser evitados e podem apresentar dificuldades quando a atividade de finan ciamento é coordenada de forma centralizada em um con junto de empresas sob controle comum As dificuldades tam bém acontecem quando a entidade utiliza vários instrumentos de dívida para obter recursos com taxas variadas e empresta esses recursos para outras entidades do mesmo grupo eco nômico em bases diversas Os empréstimos denominados ou Capítulo 6 Custos de empréstimos 147 relacionados a moedas estrangeiras quando o grupo econô mico opera em economias altamente inflacionárias e de taxas cambiais flutuantes resultam em dificuldades na determinação do montante dos custos diretamente atribuíveis à aquisição à construção ou à produção de ativo qualificável requerendo o exercício de julgamento nessas circunstâncias A NBC TG 20 define que se a entidade obtém recursos especificamente com o objetivo de obter um ativo qualificá vel deve determinar o montante dos custos dos empréstimos elegíveis à capitalização como sendo aqueles efetivamente in corridos sobre esses empréstimos durante o período menos qualquer receita financeira decorrente do investimento tempo rário desses empréstimos Em seu item 11 onze a norma des taca que as negociações financeiras para um ativo qualficável podem resultar na situação da entidade obter empréstimos e incorrer em custos de empréstimos antes de parte ou da tota lidade dos recursos serem utilizados para gastos com o ativo qualificável Nessa situação regra geral os empréstimos são investidos até que se incorra em gastos com o ativo qualifi cável Ao determinar o montante de custos de empréstimos elegível à capitalização durante o período quaisquer receitas financeiras obtidas sobre tais recursos devem ser deduzidas dos custos dos empréstimos incorridos À medida que a entidade toma recursos sem destinação específica e os utiliza com a finalidade de obter um ativo quali ficável deve identificar o montante dos custos de empréstimos elegível à capitalização aplicando uma taxa de capitalização aos gastos com esse ativo A taxa de capitalização deve ser a média ponderada dos custos dos empréstimos da entidade 148 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil que vigoraram durante o período e que não sejam os emprés timos realizados especificamente com o objetivo de se obter um ativo qualificável O montante do custo de empréstimo que a entidade capitaliza durante um período não deve exceder o montante do custo de empréstimo incorrido durante aquele período NBC TG 20 A mesma norma determina que quando o valor contábil ou o custo final esperado do ativo qualificável exceder seu montante recuperável ou seu valor líquido de realização o valor contábil deve ser baixado em consonância com os re querimentos de outras normas e em certas circunstâncias o montante da baixa pode ser revertido 3 Início e suspensão da capitalização O início da capitalização do custo dos empréstimos é a pri meira data em que a entidade satisfaz as seguintes condições a Incorre em gastos com o ativo b Incorre em custos de empréstimos e c Inicia as atividades que são necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou venda pretendida Gastos com ativo qualificável incluem apenas gastos que resultam em pagamento em dinheiro transferências de outros ativos ou assunção de passivos onerosos Gastos são reduzi dos por qualquer recebimento intermediário e subvenção re cebida relacionada ao ativo O saldo médio do ativo durante Capítulo 6 Custos de empréstimos 149 um período incluindo os custos de empréstimos anteriormente capitalizados é normalmente uma razoável aproximação dos gastos aos quais a taxa de capitalização é aplicada naquele período A NBC TG 20 determina que as atividades necessárias ao preparo do ativo para uso ou venda abrangem mais do que a construção física do ativo Incluem o labor técnico e administrativo antes do início da construção física tais como obtenção de permissões para iniciar a construção física No entanto tais atividades excluem a de manter um ativo quan do nenhuma produção ou desenvolvimento que altere as con dições do ativo estiverem sendo efetuados Exemplificando custos de empréstimos incorridos enquanto um terreno está sendo preparado devem ser capitalizados durante o período em que tais atividades relacionadas estiverem sendo execu tadas mas os custos de empréstimos incorridos enquanto o terreno adquirido para fins de construção for mantido sem ne nhuma atividade de preparação associada não se qualificam para capitalização A norma determina que a entidade deva suspender a capitalização dos custos dos empréstimos durante períodos extensos nos quais as atividades de desenvolvimento do ativo qualificável são interrompidas A entidade pode in correr em custos de empréstimo durante extenso período em que as atividades necessárias ao preparo do ativo para uso ou venda pretendidos estão suspensas Esses custos são para manterem os ativos parcialmente concluídos e não se qualifi cam para capitalização Entretanto a entidade não suspende a capitalização dos custos dos empréstimos durante um perí odo em que substancial trabalho técnico e administrativo está sendo executado Também não deve ser suspensa a capitaliza 150 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil ção dos custos de empréstimos quando um atraso temporário é parte necessária do processo para concluir o ativo para uso ou venda pretendidos Como exemplo a capitalização deve continuar ao longo do período em que o nível elevado das águas atrasar a construção de uma ponte se o nível elevado das águas for comum durante o período de construção na região geográfica envolvida 4 Cessação e divulgação da capitalização A mesma norma define que a entidade deve cessar a capitali zação dos custos de empréstimos quando de forma substancial todas as atividades necessárias ao preparo do ativo qualificá vel para uso ou venda pretendida estiverem concluídas Um ativo regra geral está pronto para uso ou venda pretendida quando a construção física do ativo estiver finalizada mesmo que o trabalho administrativo possa continuar Se pequenas modificações tal como decoração da propriedade sob especi ficações do comprador ou usuário resumirem tudo o que está faltando isso indica que de forma substancial todas as ativi dades estão completas Quando a entidade completa a cons trução de ativo qualificável em partes e cada parte pode ser usada enquanto a construção de outras partes continua a en tidade deve cessar a capitalização dos custos de empréstimos quando completar todas as atividades necessárias ao preparo daquela parte para uso ou venda pretendida Um centro de negócios que compreende diversos edifícios cada um poden do ser usado individualmente configura um exemplo de ativo qualificável no qual cada parte está em condições de ser usa Capítulo 6 Custos de empréstimos 151 da enquanto a construção das outras partes continua Como exemplo de ativo qualificável que precisa estar completo antes de qualquer parte poder ser usada podemos citar uma planta industrial que envolve diversos processos que são executados sequencialmente nas diversas partes da planta no mesmo lo cal tais como uma siderúrgica A norma prevê que a entidade deve divulgar a O total de custos de empréstimos capitalizados duran te o período b A taxa de capitalização utilizada na determinação do montante dos custos de empréstimo elegível à capita lização Outra determinação da NBC TG 20 diz respeito à apli cação da norma Se a aplicação constituir uma alteração de política contábil a entidade deve aplicar a norma aos custos de empréstimos relacionados aos ativos qualificáveis para os quais a data de início da capitalização é a mesma ou posterior à data de entrada em vigor da norma A entidade pode esta belecer entretanto data anterior à data de vigência da norma e aplicar aos custos de empréstimo relacionados a todos os ativos qualificáveis para os quais a data de início da capitali zação é a mesma ou posterior àquela data 152 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil 5 Exemplos de cálculos e registro contábil de custo de empréstimos Exemplo 1 A Mix Engenharia SA pretende iniciar em janeiro de 20X1 um empreendimento imobiliário O empreendimento será de unidades comerciais destinadas à venda e o prazo para conclusão da obra está estimado em 02 dois anos Um grupo de especialistas responsável pela análise finan ceira apontou que o custo do capital de terceiros se apresen tava como a alternativa menos onerosa para a Mix Engenharia SA A captação do empréstimo foi realizada junto ao Banco BNB SA Banco de Desenvolvimento e do contrato constavam as seguintes informações  Valor do empréstimo R 300000000  IOF Alíquota Zero  Taxa de Abertura de Crédito TAC R 300000  Taxa de Juros 6 ao ano juros simples sendo o paga mento ao final de cada ano  Pagamento do Principal Em 301220X2 O balanço patrimonial da MIX Engenharia SA em 010120X1 ATIVO PASSIVO Ativo Circulante DISPONIBILIDADES 200000000 Patrimônio Líquido CAPITAL SOCIAL 200000000 Registro contábil da operação Capítulo 6 Custos de empréstimos 153 Empréstimo R 300000000 TAC R 300000 Valor Líquido R 299700000 Ano 20X1 RECONHECIMENTO DO EMPRÉSTIMO EM 020120X1 D Banco conta movimento Ativo Circulante R 299700000 D Estoque em andamento TAC R 300000 D Encargos Financ a Apropriar Passivo Circulante R 36000000 C Empréstimos e financiamentos Passivo Circulante R 336000000 Pela contratação do empréstimo O empréstimo foi registrado pelo seu total no Passivo Circu lante em razão do art 180 da Lei 640476 que preconiza que as obrigações que vencerem no exercício seguinte deve rão ser classificadas no Passivo Circulante conforme transcrito na sequência Art 180 As obrigações da companhia inclusive finan ciamentos para aquisição de direitos do ativo não circu lante serão classificadas no passivo circulante quando se vencerem no exercício seguinte e no passivo não cir culante se tiverem vencimento em prazo maior observa 154 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil do o disposto no parágrafo único do art 179 desta Lei Redação dada pela Lei 11941 de 2009 APROPRIAÇÃO DOS JUROS 20X1 D Estoque em andamento R 18000000 C Encargos Financ a Apropriar Passivo Circulante R 18000000 Pela apropriação dos juros 20X1 PAGAMENTO DOS JUROS D Empréstimos e financiamento R 18000000 C Banco conta movimento R 18000000 Pelo pagamento dos juros 20X1 Ano 20X2 APROPRIAÇÃO DOS JUROS 20X2 D Estoque em andamento R 18000000 C Encargos Financ a Apropriar Passivo Circulante R 18000000 Pela apropriação dos juros 20X2 PAGAMENTO DOS JUROS 20X2 D Empréstimos e financiamentos R 18000000 C Banco conta movimento R 18000000 Capítulo 6 Custos de empréstimos 155 Pelo pagamento dos juros 20X2 PELA LIQUIDAÇÃO DO VALOR PRINCIPAL D Empréstimos e financiamentos R 300000000 C Banco conta movimento R 300000000 Pelo pagamento do principal Dessa forma atendendo às determinações da NBC TG 20 Custos de Empréstimos Custos elegíveis à capitalização em seu item 10 dez que define Quando a entidade toma emprestados recursos especifi camente com o propósito de obter um ativo qualificável particular os custos do empréstimo que são diretamente atribuíveis ao ativo qualificável podem ser prontamente identificados Todos os custos foram atribuídos à construção do ativo qualificável conforme determina a NBC TG 20 Reconheci mento em seu item 8 oito A entidade deve capitalizar os custos de empréstimo que são diretamente atribuíveis à aquisição à construção ou à produção de ativo qualificável como parte do custo do ativo A entidade deve reconhecer os outros custos de empréstimos como despesa no período em que são incorridos 156 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Exemplo 2 Em 01012010 uma empresa construtora ini ciou um projeto avaliado em dez milhões de reais Os recursos necessários foram captados na mesma data por meio de emis são de ações preferenciais R 4 milhões e de debentures R 6 milhões Os custos associados à emissão das ações foram de R 300 mil e os custos para lançamento das debêntures foram de R 200 mil Estimase em 10 ao ano o custo de oportunidade dos acionistas preferenciais ao passo que os novos debenturis tas têm direito apenas de resgatar os papéis em 31122013 mesma data prevista para a conclusão do projeto que serão remunerados a taxa de juros anual de 7 Consideran do que a construção levará um período substancial de tempo para ser concluída e que por isso enquadrase como ativo qualificado de acordo com os padrões do CPC o valor dos custos de empréstimos que serão capitalizados durante o ano de 2013 será igual a Questão da prova Analista Administra tivo Ciências Contábeis TCE ES 2013 a R 1020 mil b R 420 mil c R 470 mil d R 620 mil e R 820 mil Inicialmente necessário se faz retomar conceitos para a correta compreensão e resolução da questão Capítulo 6 Custos de empréstimos 157  Debêntures são títulos de crédito de longo prazo emi tidos pelas companhias de capital aberto representa tivas de empréstimos contraídos pelas mesmas cada título dando ao debenturista idênticos direitos de cré dito contra as sociedades estabelecidos na escritura de emissão A finalidade das companhias quando da emis são de debêntures é obter recursos de longo prazo para o financiamento de projetos de investimentos ou para o alongamento do perfil do endividamento  Ações são representativas de uma fração do capital so cial de uma sociedade anônima Podem ser Ações Ordinárias Tipo de ação que confere ao seu titu lar os direitos essenciais do acionista como a participação nos lucros da companhia e também direito a voto nas assembleias da empresa Cada ação ordinária corresponde a um voto na Assembleia Geral da Companhia Ações Preferenciais Conferem ao titular prioridades na distribuição de dividendo fixo ou mínimo e no reembolso do capital Debêntures R 600000000 Juros calculados em 2013 R 600000000 X 7 R 42000000 Os custos para o lançamento das debêntures totalizaram R 20000000 ou seja devem ser apropriados R 5000000 por ano 2010 2011 2012 e 2013 158 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Assim o total dos custos dos empréstimos soma R 47000000 sendo R 42000000 dos juros mais R 5000000 dos custos do lançamento das debêntures Nesse contexto a apropriação dos custos com emprésti mos atende ao item 5 que define Custos de empréstimos são juros e outros custos que a entidade incorre em conexão com o empréstimo de recursos No que se refere à questão apresentada no concurso do TCE ES foram calculados os juros sobre o valor das debên tures e também o custo que corresponde ao lançamento das debêntures Exemplo 3 em 01 de setembro de 20X2 a Companhia En genharia do Bem captou um empréstimo de R 50000000 incorrendo em juros de R 4000000 para construção de um ativo qualificável A Cia vai passar a utilizar o valor do em préstimo no ativo qualificável apenas em 02102002 Como instrumento da gestão do caixa a Cia aplicou o valor obtido com o empréstimo em Investimento temporário e obteve re ceita financeira no valor de R 400000 Nessa situação o custo do empréstimo deve ser capita lizado pelo Líquido entre os juros incorridos na obtenção do empréstimo e a receita obtida pela aplicação do empréstimo em Investimentos temporários Assim o valor a ser capitaliza do será Juros incorridos pelo empréstimo R 4000000 Receita obtida pela aplicação do Capítulo 6 Custos de empréstimos 159 Empréstimo em Inv Temporários R 400000 Custo do empréstimo a ser capitalizado R 3600000 Ao capitalizar o custo líquido do empréstimo a Engenharia do Bem considerou o que define a NBC TG 20 Custos elegí veis à capitalização em seu item 13 Os acordos financeiros para um ativo qualificável po dem resultar na entidade obter empréstimos e incorrer em custos de empréstimos antes de algum ou de todos os recursos serem usados para gastos com o ativo qua lificável Em tais circunstâncias os empréstimos são fre quentemente investidos até que se incorra em gastos com o ativo qualificável Na determinação do montante de custos de empréstimo elegível à capitalização durante o período quaisquer receitas financeiras ganhas sobre tais recursos devem ser deduzidas dos custos dos emprésti mos incorridos Recapitulando Neste capítulo aprendemos sobre Custo de Empréstimos a Objetivo alcance e definições b Reconhecimento e custos elegíveis c Início e suspensão da capitalização d Cessação e divulgação da capitalização 160 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Referências BRASIL Lei 640476 de 15 de dezembro de 1976 Dispõe sobre a Sociedade por Ações Disponível em httpwww planaltogovbrccivil03LEISL6404consolhtm Acesso em 29 de dez 2017 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC NBC TG 20R2 Custo de Empréstimos Disponível em httpcfc orgbrtecnicanormasbrasileirasdecontabilidadenor mascompletas Acesso em 29 de dez 2017 Atividades Os exercícios apresentados a seguir pretendem contribuir com o aprendizado relacionado ao tema 1 A Cia Invest após criterioso estudo de demanda e viabi lidade decidiu construir um edifício empresarial na prin cipal avenida da cidade com custos estimados em R 7 milhões e prazo de três anos para construção Como não dispunha do capital para o investimento a Cia Invest re correu ao crédito bancário Não obtendo aprovação inte gral em nenhum dos bancos a entidade optou por aceitar as taxas e condições de três instituições diferentes para levantar os recursos necessários Os empréstimos foram obtidos conforme apresentado no quadro em janeiro de 20x5 Capítulo 6 Custos de empréstimos 161 A Cia Invest iniciou a construção do edifício empresarial logo após a liberação do empréstimo e para isso destinou R 7 milhões A Cia Invest pretende destinar o restante do valor obtido com o empréstimo para outras finalidades Nas demonstrações contábeis de 20x5 o valor que poderá ser capitalizado como custo de construção do edifício empre sarial de acordo com o CPC 20 R1 Custos de Emprésti mos é CODEMIG 2105 Contador Corporativo a R 90125000 b R 98750000 c R 128750000 d R 270375000 e Não deverá reconhecer os juros no custo de constru ção pois o edifício empresarial não é um ativo quali ficável Resolução 250000000 x 125 31250000 450000000 x 150 67500000 300000000 x 100 30000000 162 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Total dos juros 128750000 que representa 12875 de R 1000000000 Valor total dos empréstimos Aplicando esta taxa média sobre o valor do empréstimo a ser utilizado no ativo qualificável temse 700000000 x 12875 R 90125000 2 De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 20R1 aprovado pela Deliberação CVM 672 de 20 de outubro de 2011 que trata de custos de empréstimos um ativo qualificável é aquele que a é utilizado de imediato mas somente como ativo de renda b é financiado integralmente por capitais de terceiros de longo prazo c demora um período substancial para ficar pronto para uso ou venda d fica pronto em curto prazo sendo financiado por capi tal de terceiros de longo prazo e tem prazo curto para ficar pronto desde que financia do em curto prazo 3 Os custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição construção ou produção de um ativo qualifi cável formam parte do custo de tal ativo Uma das alter nativas abaixo apresenta um item que NÃO é passível de capitalização Identifiquea Capítulo 6 Custos de empréstimos 163 a Variação cambial imputada ao empréstimo no período de construção do ativo b Juros imputados ao empréstimo no período de cons trução do ativo c Valor da inflação atribuída ao ativo no período da sua construção d Imposto sobre operação financeira aplicado ao em préstimo 4 Uma grande indústria em fase de expansão decidiu por razões estratégicas pela construção de uma nova unidade produtiva ao invés de ampliar o atual parque industrial adquirindo três terrenos para construir a nova unidade fa bril com financiamentos de longo prazo O desenvolvimento do projeto e construção da unidade encontramse na seguinte situação Terreno A em fase de licenciamento ambiental Terreno B em fase de terraplanagem para o nivelamento do terreno indispensável à construção das unidades pro dutivas Terreno C não precisa de licenciamento ambiental e como é destinado à construção das unidades para esto cagem dos produtos 3a fase do projeto nada está sendo feito nele mas serve como estacionamento para visitantes quando necessário Nas condições descritas e de acordo com o Pronuncia mento Técnico CPC 20R1 que trata de custos de emprés 164 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil timos aprovado pela Deliberação CVM no 6522011 essa indústria poderá proceder à capitalização do custo dos empréstimos obtidos para os terrenos a A apenas b A e B apenas c A e C apenas d B e C apenas e A B e C 5 A Cia Bem Gelada SA obteve em 01112013 um empréstimo para financiar seu capital de giro O valor do empréstimo obtido foi de R 5000000 para paga mento integral principal e juros em 31102014 e taxa de juros compostos de 7 ao ano Os custos incorridos e pagos para a obtenção desse empréstimo foram R 125000 Sabendose que o empréstimo é mensurado pelo custo amortizado ao reconhecer o valor obtido em 01112013 a Cia Bem Gelada SA aumentou o SA BESP FCC 2014 Analistade Gestão Contabilidade a passivo total em R 4875000 b ativo total em R 5000000 c passivo total em R 5000000 d passivo total em R 5350000 e reduziu o resultado do período em R 475000 e ativo total em R 4875000 e reduziu o resultado do período em R 125000 Valmira Trapp Fernandes11 Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado1 1 Graduação em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS 1985 Especialização em Custos e Orçamento Pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul UFRGS 1989 Mestrado em Ciências Empresariais pela Universidade Fernando Pessoa UFP Porto Portugal 2003 Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis Presencial e EAD e professora na Universidade Luterana do Brasil ULBRA Experiência na área de Ciências Contábeis atuando principalmente nos seguintes temas custos informações contábeis contabilidade fiscal e societária 166 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Introdução Conforme já apresentado em capítulos anteriores principal mente nos capítulos 2 dois e 4 quatro a Lei 11638 2007 foi o marco inicial para a convergência das normas brasileiras de contabilidade às normas internacionais No Brasil o Comi tê de Pronunciamentos Contábeis CPC foi o Órgão encarre gado pela tradução interpretação e adaptação das normas à realidade brasileira Neste contexto a NBC TG 27 R4 Ativo Imobilizado define o tratamento contábil para o Ativo Imobili zado das entidades O Ativo Imobilizado na maioria das em presas representa um significativo percentual do total do ativo das organizações razão pela qual a gestão eficaz desse grupo patrimonial se revestem de fundamental importância O objetivo da NBC TG 27 R4 é o de estabelecer o ade quado tratamento contábil para ativos imobilizados de ma neira que os usuários das demonstrações contábeis possam distinguir com clareza a informação sobre o investimento da entidade em seu ativo imobilizado bem como suas alterações Tópicos de extrema relevância a serem considerados quando do registro contábil do ativo imobilizado são o reconhecimen to dos ativos a determinação de seus valores contábeis e os valores de depreciação e perdas por desvalorização a serem reconhecidos relacionados a esses itens Nesse contexto o estudo tem por finalidade evidenciar e apresentar as determinações da NBC TG 27 R4 Imobiliza do para que se tenha a compreensão do adequado tratamen to do registro contábil do Ativo Imobilizado nas entidades Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 167 1 Objetivo alcance e definições da NBC TG 27 A NBC TG 27 R4 apresenta inicialmente seu objetivo al cance e definições que vão nortear as entidades para a correta aplicação da norma no registro contábil deste ativo permitin do aos usuários das informações contábeis o discernimento da informação sobre o investimento da entidade em seus ativos imobilizados a Objetivo A NBC TG 27 R4 em seu item 1 um define que o ob jetivo da norma é O objetivo desta Norma é estabelecer o tratamento con tábil para ativos imobilizados de forma que os usuários das demonstrações contábeis possam discernir a infor mação sobre o investimento da entidade em seus ativos imobilizados bem como suas mutações Os principais pontos a serem considerados na contabilização do ativo imobilizado são o reconhecimento dos ativos a determi nação dos seus valores contábeis e os valores de depre ciação e perdas por desvalorização a serem reconheci das em relação aos mesmos Assim em conformidade com o especificado na Estrutura Conceitual a norma supracitada defende que os usuários das informações contábeis tenham acesso às informações sobre o ativo imobilizado da entidade que lhes permita a perceber a extensão dos investimentos neste item patrimonial 168 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil b Alcance O item 2 dois determina que a norma deva ser aplicada quando do registro contábil de ativos imobilizados à exceção da exigência de outra norma que permita tratamento contábil diferente 3 Esta Norma não se aplica a a ativos imobilizados classificados como mantidos para venda de acordo com a NBC TG 31 Ativo Não Circu lante Mantido para Venda e Operação Descontinuada b ativos biológicos relacionados com a atividade agríco la que não sejam plantas portadoras ver NBC TG 29 Ativo Biológico e produto Agrícola Esta norma aplicase às plantas portadoras mas não se aplica aos produtos dessas plantas portadoras 4 c reconhecimento e mensuração de ativos de exploração e avaliação ver a NBC TG sobre Exploração e Avaliação de Recursos Minerais ou d direitos sobre jazidas e reservas minerais tais como petróleo gás natural carvão mineral dolomita e recur sos não renováveis semelhantes Contudo esta Norma aplicase aos ativos imobilizados usados para desenvol ver ou manter os ativos descritos nas alíneas b a d 4 Outras normas podem exigir o reconhecimento de item do ativo imobilizado com base em abordagem dife rente da usada nesta norma Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 169 Por exemplo a NBC TG 06 Operações de Arrenda mento Mercantil exige que a entidade avalie o reconheci mento de item do ativo imobilizado arrendado com base na transferência dos riscos e benefícios Porém em tais casos outros aspectos do tratamento contábil para esses ativos incluindo a depreciação são prescritos por esta Norma 5 A entidade que use o modelo de custo para proprieda de para investimento em conformidade com a NBC TG 28 Propriedade para Investimento deve usar o modelo de custo desta Norma A referida norma esclarece ainda em quais situações não deve ser utilizada e aponta qual o pronunciamento deve ser utilizado em operações de Ativos imobilizados mantidos para venda Ativos Biológicos Operações de Arrendamento Mer cantil e Propriedade para Investimentos o que permite segu rança quando da aplicação das normativas que particularizam cada item patrimonial c Definições A supramencionada norma estabelece os termos e os signi ficados específicos em seu item 6 6 Os seguintes termos são usados nesta Norma com os significados especificados Planta portadora é uma planta viva que a é utilizada na produção ou no fornecimento de produ tos agrícolas 170 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil b é cultivada para produzir frutos por mais de um perí odo e c tem uma probabilidade remota de ser vendida como produto agrícola exceto para eventual venda como su cata Os itens 5A e 5B da NBC TG 29 foram elaborados com base na definição de planta portadora 4 Valor contábil é o valor pelo qual um ativo é reconhecido após a dedução da depreciação e da perda por redução ao valor recuperável acumuladas Custo é o montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o valor justo de qualquer outro recurso dado para adquirir um ativo na data da sua aquisição ou construção ou ainda se for o caso o valor atribuído ao ativo quando inicialmente reconhecido de acordo com as disposições específicas de outras normas como por exemplo a NBC TG 10 Pagamento Baseado em Ações Valor depreciável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo menos o seu valor residual Depreciação é a alocação sistemática do valor depreciá vel de um ativo ao longo da sua vida útil Valor específico para a entidade valor em uso é o valor presente dos fluxos de caixa que a entidade espera i Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 171 obter com o uso contínuo de um ativo e com a alienação ao final da sua vida útil ou ii incorrer para a liquidação de um passivo Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participan tes do mercado na data de mensuração 2 Perda por redução ao valor recuperável é o valor pelo qual o valor contábil de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa excede seu valor recuperável Ativo imobilizado é o item tangível que a é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços para aluguel a outros ou para fins administrativos e b se espera utilizar por mais de um período Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os benefí cios os riscos e o controle desses bens A partir das definições estabelecidas na norma temse o princípio norteador para o registro contábil dos itens dos ativos imobilizados da entidade 172 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil 2 Reconhecimento A NBC TG 27 R4 destaca que o custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se e tão somen te se a For provável que futuros benefícios econômicos asso ciados ao item fluirão para a entidade e b O custo do item puder ser mensurado confiavelmente A mesma norma determina que sobressalentes peças de reposição e ferramentas de uso interno serão classificados como ativos imobilizados quando a entidade espera usálos por mais de um período Se sua utilização acontecer somente relacionada com itens do ativo imobilizado o registro contábil do item também deve ser imobilizado A NBC TG 27 R4 ressalta que não determina a unidade de medida para o reconhecimento de um item do imobilizado sendo necessário exercer o julgamento quando da aplicação dos critérios de reconhecimento considerando as especificida des da entidade Pode ser adequado agregar itens individual mente insignificantes tais como moldes ferramentas e base e aplicar os critérios ao valor do conjunto A referida norma que a entidade deve avaliar segundo esse princípio de reconhecimento são os custos de ativos QUE devem ser imobilizados no momento em que são incorridos Os referidos custos incluem custos incorridos inicialmente para a aquisição ou construção de um item do ativo imobilizado e Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 173 os custos posteriores para renovar substituir partes ou mesmo os custos de manutenção desse item do imobilizado 21 Custos iniciais A NBC TG 27R4 esclarece que itens do ativo imobilizado po dem ter sua aquisição relacionada a razões de segurança ou ambientais Essa aquisição mesmo que não aumente direta mente os benefícios futuros de um item específico já constante do ativo imobilizado é capaz de ser necessária para obtenção de benefícios econômicos futuros em outros ativos Esses itens são qualificados para o reconhecimento como ativo pois per mitem à entidade a obtenção de benefícios econômicos futu ros desses ativos Exemplificando uma indústria pode instalar novos processos químicos de manuseio com a finalidade de atender às exigências ambientais para produção e armazena gem de produtos químicos perigosos as melhorias e benfeito rias realizadas nas instalações devem ser reconhecidas como ativo imobilizado pois sem essas melhorias a entidade não estaria em condições de fabricar e vender os produtos quími cos Não obstante o valor contábil resultante desse ativo deve ter a redução ao valor recuperável revisada em consonância à NBC TG 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos 22 Custos Subsequentes O princípio do reconhecimento de acordo com o item 7 da NBC TG 27 R4 prevê que os custos com reposição manu tenção só devem ser reconhecidos como ativo imobilizado se a entidade espera utilizálos por mais de um período Por essa 174 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil razão os custos de manutenção periódica são reconhecidos no resultado da entidade quando incorridos Os custos de ma nutenção periódica são principalmente os custos de mão de obra e de produtos consumíveis que podem ter incluso o cus to de pequenas peças O propósito desses gastos apresenta muitas vezes a descrição de reparo e manutenção de um item do ativo imobilizado A mesma norma destaca que partes de alguns itens do ati vo imobilizado podem necessitar substituição em intervalor re gulares Um forno pode necessitar de novo revestimento após determinado tempo de utilização ou também o interior dos aviões como assentos e equipamentos internos podem exigir substituição várias vezes durante a vida útil da estrutura Itens do ativo imobilizado também podem ser adquiridos para subs tituição recorrentes menos frequentemente tal como a substi tuição de paredes interiores de edifício ou para substituição não recorrente Atendendo ao item 7 sete da NBC TG 27 R4 a entidade reconhece no valor contábil de um item do ativo imobilizado o custo da peça de reposição desse item quando o custo é incorrido se os critérios de reconhecimen to forem atendidos O valor contábil das peças substituídas é baixado em consonância às disposições de baixa da NBC TG 27 R4 Condição relevante segundo a mesma norma para um item do ativo imobilizado continuar a operar pode ser a rea lização regular de inspeções para verificar possibilidades de falhas independentemente das peças do item serem ou não substituídas Quando cada inspeção importante for realizada o seu custo é reconhecido no valor contábil do item do ativo Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 175 imobilizado se os critérios de reconhecimento forem satisfeitos Qualquer valor contábil remanescente da inspeção anterior distinta das peças físicas deve ser baixado Isso ocorre de for ma independente do custo da inspeção anterior ter sido iden tificado na transação em que o item foi construído ou adqui rido Se necessário o custo de inspeção semelhante pode ser utilizado como indicador de qual é o custo do componente de inspeção existente quando o item foi adquirido ou construído 3 Mensuração no reconhecimento elementos do custo e mensuração do custo A NBC TG 27 R4 determina que um item do ativo imobiliza do que seja classificado para reconhecimento como ativo deve ser mensurado pelo seu custo 31 Elementos do custo A NBC TG 27 R4 define que o custo de um item do ativo imobilizado compreende a seu preço de aquisição acrescido de impostos de im portação e impostos não recuperáveis sobre a compra depois de deduzidos os descontos comerciais e abati mentos b quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condição necessárias para o mesmo 176 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil ser capaz de funcionar da forma pretendida pela admi nistração c a estimativa inicial dos custos de desmontagem e re moção do item e de restauração do local sítio no qual este está localizado Tais custos representam a obrigação em que a entidade incorre quando o item é adquirido ou como consequência de usálo durante determinado período para finalidades diferentes da produção de esto que durante esse período O item 17 dezessete da NBC TG 27 R4 esclarece com exemplos custos diretamente atribuíveis que são a custos de benefícios aos empregados tal como defi nidos na NBC TG 33 Benefícios a Empregados decor rentes diretamente da construção ou aquisição de item do ativo imobilizado b custos de preparação do local c custos de frete e de manuseio para recebimento e instalação d custos de instalação e montagem e custos com testes para verificar se o ativo está funcio nando corretamente após dedução das receitas líquidas provenientes da venda de qualquer item produ zido enquanto se coloca o ativo nesse local e condição tais como amostras produzidas quando se testa o equi pamento e f honorários profissionais Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 177 Em seu item 18 a NBC TG 27 R4 aponta que a entidade aplica a NBC TG 16 aos custos das obrigações de desmon tagem remoção e restauração do local em que o item está localizado que sejam incorridos durante determinado período como consequência de o item ter sido utilizado para a pro dução de estoques durante esse período As obrigações que decorrem dos custos contabilizados de acordo com a NBC TG 16 ou a NBC TG 27 são reconhecidas e mensuradas de acordo com a NBC TG 25 Provisões e Passivos Contingentes e Ativos Contingentes A mesma norma esclarece em seu item 19 exemplificando o que não são custos de um item do ativo imobilizado a custos de abertura de nova instalação b custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço incluindo propaganda e atividades promocio nais c custos da transferência das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes incluindo custos de treinamento e d custos administrativos e outros custos indiretos O item 20 vinte da NBC TG 27 R4 define que o re conhecimento dos custos no valor contábil de um item cessa quando o item está no local e nas condições operacionais pre tendidas pela administração Dessa forma os custos incorri dos no uso ou na transferência ou reinstalação de um item não devem ser inclusos no valor contábil desse item como por exemplo os custos listados na sequência 178 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil a custos incorridos durante o período em que o ativo capaz de operar nas condições operacionais pretendidas pela administração e não está utilizado ou está sendo operado com capacidade inferior à sua capacidade to tal b prejuízos operacionais iniciais tais como os incorridos enquanto a demanda pelos produtos do ativo é estabe lecida e c custos de realocação ou reorganização de parte ou de todas as operações da entidade O item 21 vinte e um da mesma norma destaca que algu mas operações realizadas e que se relacionam com a constru ção ou desenvolvimento de um item do ativo imobilizado não se fazem necessárias para colocálo no local e nas condições pretendidas pela administração Essas atividades eventuais podem acontecer antes ou durante as atividades de constru ção ou desenvolvimento Um exemplo que se encaixa nessa situação seria o local de construção pode ser utilizado como estacionamento até o início da obra Essas atividades não se fazem necessárias para que o ativo se apresente em condições de funcionar no local e nas condições pretendidas pela admi nistração as receitas e despesas devem ser reconhecidas no resultado e inclusas nas respectivas classificações de receitas e despesas da entidade O item 22 da NBC TG 27 R4 esclarece que o custo de ativo construído internamente pela empresa é determinado partindo dos mesmos princípios de ativo adquirido Se a enti dade produz ativos idênticos para venda no curso normal de Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 179 suas operações o custo do ativo é regra geral o mesmo que o custo de construir o ativo para venda Conforme NBC TG 16 Estoques Assim quaisquer lucros gerados internamente de vem ser eliminados para a determinação dos custos De forma similar o custo de valores anormais de materiais de mão de obra ou de outros recursos desperdiçados incorridos na cons trução de um ativo não deve ser incluído no custo do ativo A NBC TG 20 Custos de Empréstimos estudada no capítulo 6 seis estabelece critérios para o reconhecimento dos juros como componente do valor contábil de um ativo imobilizado construído pela própria empresa O item 22 A vinte e dois a determina que plantas porta doras ver item 71 definições devem ter o registro contábil realizado da mesma forma de um item do imobilizado constru ído pela própria entidade até o momento que o ativo esteja no local e em condições operacionais pretendidas pela adminis tração O mesmo item da norma define Consequentemente as referências à construção nes ta norma devem ser entendidas como abrangendo as atividades que são necessárias para cultivar as plantas portadoras até o momento em que estejam no local e condições necessárias para produzir na forma pretendida pela administração 32 Mensuração do Custo O custo de um item de acordo com a NBC TG 27 R4 equi vale ao preço à vista na data do reconhecimento Se o prazo de pagamento excede aos prazos normais de crédito a dife 180 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil rença entre o preço equivalente à vista e o total dos pagamen tos deve ser reconhecida como despesa com juros NBC TG 12 Ajuste a Valor Presente principalmente seu item 9 nove e a NBC TG 08 Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários a não ser que seja passível de capitalização de acordo com a NBC TG 20 Custo de Empréstimos Em seus itens 24 e 25 a mesma norma esclarece Um ativo imobilizado pode ser adquirido por meio de permuta por ativo não monetário ou conjunto de ati vos monetários e não monetários Os ativos objetos de permuta podem ser de mesma natureza ou de naturezas diferentes O texto a seguir referese apenas à permu ta de ativo não monetário por outro todavia o mesmo conceito pode ser aplicado a todas as permutas descritas anteriormente O custo de tal item do ativo imobilizado é mensurado pelo valor justo a não ser que a a operação de permuta não tenha natureza comercial ou b o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido não possam ser mensurados com segurança O ativo adquirido é men surado dessa forma mesmo que a entidade não consiga dar baixa imediata ao ativo cedido Se o ativo adquirido não for mensurável ao valor justo seu custo é determina do pelo valor contábil do ativo cedido 25 A entidade deve determinar se a operação de permu ta tem natureza comercial considerando até que ponto seus fluxos de caixa futuros serão modificados em virtude Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 181 da operação A operação de permuta tem natureza co mercial se a a configuração ou seja risco oportunidade e valor dos fluxos de caixa do ativo recebido for diferente da configuração dos fluxos de caixa do ativo cedido ou b o valor específico para a entidade de parcela das suas atividades for afetado pelas mudanças resultantes da permuta e c a diferença em a ou b for significativa em relação ao valor justo dos ativos permutados Para determinar se a operação de permuta tem natureza comercial o valor específico para a entidade da parcela das suas atividades afetada pela operação deve estar refletido nos fluxos de caixa após os efeitos da sua tributação O resul tado dessas análises pode ficar claro sem que a entidade realize cálculos detalhados O valor justo de um ativo é mensurável de forma confiável a se a variabilidade da faixa de mensuração de valor justo ra zoável não for significativa ou b se as probabilidades de várias estimativas inclusas nessa faixa apresentarem ser razoavel mente avaliadas e utilizadas na mensuração do valor justo Se for possível à entidade mensurar com segurança tanto o valor justo do ativo recebido quanto o custo do ativo cedido então o valor do segundo deve ser utilizado para mensurar o custo do ativo recebido exceto se o valor justo do primeiro venha se 182 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil mostrar mais evidente NBC TG 27 R4 O custo de um item do ativo imobilizado mantido por arrendatário em operação de arrendamento mercantil é determinado em consonância com a NBC TG 06 Operações de Arrendamento Mercantil O valor contábil de um item do ativo imobilizado pode ser reduzido por subvenções governamentais O valor contábil de um item do ativo imobilizado pode ser reduzido de acordo com a NBC TG 07 Subvenção e Assis tência Governamentais 311 Mensuração após o reconhecimento Quando a legislação permitir opção pelo método de reava liação a entidade deve optar pelo método de custo do item 30 ou pelo método de reavaliação do item 31 como política contábil e aplicar essa política a uma classe inteira de ativos imobilizados A NBC TG 27 R4 define em seus itens 30 trin ta e 31 trinta e um Método do custo 30 Após o reconhecimento como ativo um item do ativo imobilizado deve ser apresentado ao custo menos qual quer depreciação e perda por redução ao valor recu perável acumuladas NBC TG 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos Método da reavaliação 31 Após o reconhecimento como um ativo o item do ativo imobilizado cujo valor justo possa ser mensurado Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 183 confiavelmente pode ser apresentado se permitido por lei pelo seu valor reavaliado correspondente ao seu va lor justo à data da reavaliação menos qualquer depre ciação e perda por redução ao valor recuperável acu muladas subsequentes A reavaliação deve ser realizada com suficiente regularidade para assegurar que o valor contábil do ativo não apresente divergência relevante em relação ao seu valor justo na data do balanço A frequência das reavaliações segundo A NBC TG 27 R4 quando permitida por lei depende das mudanças dos valores justos do ativo imobilizado que está sendo reavaliado Quan do o valor justo de um ativo reavaliado difere materialmente do seu valor contábil exigese nova reavaliação Existem itens do ativo imobilizado que sofrem mudanças voláteis e significativas no valor justo necessitando portan to de reavaliação anual Reavaliações frequentes são desne cessárias para itens do ativo imobilizado que não apresentam mudanças relevantes no valor justo Esses itens podem ser re avaliados em períodos mais extensos Se um item do ativo imobilizado é reavaliado o valor con tábil do ativo deve ser ajustado para o valor reavaliado con forme determinação expressa da NBC TG 27 R4 Na data da reavaliação o tratamento contábil do ativo deve atender uma das seguintes formas a o valor contábil bruto deve ser ajustado de forma que seja consistente com a reavaliação do valor contábil do ativo Por exemplo o valor contábil bruto pode ser ajus tado em função dos dados de mercado observáveis ou 184 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil pode ser ajustado proporcionalmente à variação no va lor contábil A depreciação acumulada à data da reava liação deve ser ajustada para igualar a diferença entre o valor contábil bruto e o valor contábil do ativo após considerar as perdas por desvalorização acumuladas ou b a depreciação acumulada é eliminada contra o valor contábil bruto do ativo O valor do ajuste da depreciação acumulada faz parte do aumento ou da diminuição no valor contábil registrado de acordo com os itens 39 e 40 3 Em sendo permitido por lei o método de reavaliação ativo imobilizado e se esse for reavaliado toda a classe do ati vo imobilizado a qual pertence esse ativo deve ser reavaliado NBC TG 27 R4 Classe de ativo imobilizado é um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operações da entidade São exemplos de classes individuais em conformidade com a NBC TG 27 R4 a terrenos b terrenos e edifícios c máquinas d navios Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 185 e aviões f veículos a motor g móveis e utensílios h equipamentos de escritório e i plantas portadoras A mesma norma determina que os itens cada classe do ativo imobilizado devam ser reavaliados de forma simultânea para evitar a reavaliação seletiva de ativos e a divulgação de montantes nas demonstrações contábeis que sejam a com binação de custos e valores em datas diferentes O item 39 trinta e nove da norma estabelece que se o valor do ativo aumentar em razão de reavaliação o valor desse aumento deve ser creditado diretamente à conta própria do Patrimônio Líquido Entretanto o aumento deve ser reconhecido no resul tado em se tratando de reversão de decréscimo de reavalia ção do mesmo ativo anteriormente reconhecido no resultado Se o valor contábil diminuir em decorrência de reavaliação a diminuição deve ser reconhecida no resultado Se houver saldo de reserva de reavaliação a diminuição do ativo deve ser debitada diretamente no Patrimônio Líquido na conta de reserva de reavaliação até ao seu limite A NBC TG 27 R4 determina que o saldo relativo à reava liação acumulada do item do ativo imobilizado apenas pode ser transferido para lucros acumulados quando a reserva é realizada O valor total da reserva pode ser realizado com a baixa ou alienação do ativo No entanto parte da reserva pode ser transferida enquanto o ativo é utilizado pela entida 186 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil de Nessa circunstância o valor a ser transferido é a diferença entre a depreciação baseada no valor contábil do ativo e a depreciação que teria sido reconhecida com base no custo histórico do ativo As transferências para lucros acumulados não transitam pelo resultado e os efeitos do imposto de renda se houverem resultantes da reavaliação são reconhecidos de acordo com a NBC TG 32 Tributos sobre o Lucro 4 Depreciação A NBC TG 27 R4 define que cada componente do imobi lizado que apresente custo significativo em relação ao custo total do item deve ser depreciado separadamente Esclarece também que a despesa de depreciação de cada período deve ser reconhecida no resultado a não ser que seja incluída no valor contábil de outro ativo A depreciação do período deve ser reconhecida regra geral no resultado Entretanto às vezes os benefícios econômicos futuros incorporados no ativo são absorvidos para produção de outros ativos Nessas circunstân cias a depreciação é parte do outro ativo e deve ser incluída no seu valor contábil Essa situação pode se configurar da se guinte forma a depreciação de máquinas e equipamentos de produção é incluída nos custos de produção de estoques De forma semelhante a depreciação de ativos imobilizados utili zados para atividades de desenvolvimento pode ser inclusa no custo de um ativo intangível Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 187 41 Valor depreciável e período de depreciação O valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de ma neira sistemática ao longo de sua vida útil estimada confor me define a NBC TG 27 R4 A mesma norma ressalta que o valor residual e a vida útil de um ativo devem ser revisados pelo menos ao final de cada exercício e se as expectativas forem diferentes das estimativas anteriores deve ser realizado o registro contábil como mudança de estimativa contábil de acordo com a NBC TG 23 Políticas Contábeis Mudança de Estimativa e Retificação de Erro A mencionada norma determina que a depreciação deva ser reconhecida mesmo que o valor justo do ativo exceda seu valor contábil desde que o valor residual do ativo não exceda seu valor contábil A reparação e manutenção de um ativo não motivam a interrupção da depreciação O valor depreciável de um ativo é o resultado do valor desse bem menos o seu valor residual A depreciação de um bem inicia quando o bem está disponível para uso ou seja quando está em condição de funcionamento na forma preten dida pela administração e deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para venda ou ainda na data da sua baixa o que ocorrer primeiro Dessa forma a depre ciação não cessa pela ociosidade do ativo ou sua retirada do uso normal exceto se estiver totalmente depreciado mas em decorrência dos métodos de depreciação pelo uso a despesa pode ser zero se não houver produção NBC TG 27 R4 A norma esclarece que os benefícios futuros incorporados ao ativo são consumidos pela entidade nomeadamente por 188 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil seu uso mas fatores como obsolescência técnica ou comercial e desgaste normal quando da ociosidade podem originar a redução dos benefícios econômicos que poderiam ser obtidos pelo ativo Como consequência os fatores a seguir relaciona dos são considerados para determinar a vida útil de um ativo a uso esperado do ativo que é avaliado com base na capacidade ou produção física esperadas do ativo b desgaste físico normal esperado que depende de fa tores operacionais tais como o número de turnos durante os quais o ativo será usado o programa de reparos e manutenção e o cuidado e a manutenção do ativo en quanto estiver ocioso c obsolescência técnica ou comercial proveniente de mudanças ou melhorias na produção ou de mudança na demanda do mercado para o produto ou serviço de rivado do ativo Reduções futuras esperadas no preço de venda de item que foi produzido usando um ativo podem indicar expectativa de obsolescência técnica ou comercial do bem que por sua vez pode refletir uma redução dos benefícios econômicos futuros incorporados no ativo d limites legais ou semelhantes no uso do ativo tais como as datas de término dos contratos de arrendamen to mercantil relativos ao ativo A vida útil de um ativo é definida considerando sua uti lidade esperada para a entidade A política de gestão de ativos da entidade pode considerar a alienação deles Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 189 após determinado período ou após o consumo de de terminada proporção de benefícios econômicos incorpo rados ao ativo e assim sua vida útil pode ser inferior a sua vida econômica Estimar a vida útil do ativo envolve julgamento com base na experiência da entidade com ativos semelhantes NBC TG 27 R4 42 Método de depreciação A NBC TG 27 R4 afirma que o método de depreciação refle te o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econô micos futuros Esclarece ainda que o método de depreciação aplicado a um ativo precisa ser revisado ao menos ao final de cada exercício Se alterações significativas acontecerem relacionadas ao padrão de consumo previsto o método de depreciação deve ser alterado de maneira a refletir a mudança ocorrida A mesma norma informa que diversos métodos de depre ciação podem ser utilizados para apropriar de forma sistemá tica o valor depreciável de um ativo ao longo de sua vida útil Esses métodos são método da linha reta método dos saldos decrescentes e método das unidades produzidas A deprecia ção calculada pelo método linear apropria valores constantes durante a vida útil do ativo se não houver alteração do valor residual do ativo O método de saldos decrescentes apropria valores de depreciação decrescentes durante a vida útil do ati vo e o método de unidades produzidas apropria a depreciação com base no uso ou produção esperado A norma defende que o método de depreciação baseado na receita gerada pela atividade não é apropriado A receita gerada pela atividade 190 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil que inclui o ativo reflete geralmente outros fatores além do consumo dos benefícios econômicos do ativo a Redução a valor recuperável indenização por perda ou desvalorização de um ativo A NBC TG 27 R4 define que para determinar se um item do ativo tem parte do seu valor irrecuperável a entidade aplica a NBC TG 01 Redução a Valor Recuperável de Ativos A referida norma define como a entidade deve revisar o valor contábil de seus ativos quando reconhecer ou reverter perda por redução ao valor recuperável A norma trata ainda de indenização de perda por desvalo rização apontando que a indenização de itens do ativo imo bilizado que tenham sido desvalorizados perdidos ou aban donados deve ser reconhecida no resultado quando se tornar recebível Desvalorizações ou perdas de itens do ativo imobi lizado pagamentos ou reclamações relativas a indenizações de terceiros e qualquer aquisição ou construção posterior de ativos de substituição são eventos econômicos separados e devem ser contabilizados separadamente conforme a seguir definidos no item 66 da NBC TG 27 R4 a as desvalorizações de itens do ativo imobilizado são reconhecidas de acordo com a NBC TG 01 b a baixa de itens do ativo imobilizado obsoletos ou alie nados é determinada de acordo com esta Norma c a indenização de terceiros por itens do ativo mobiliza do que tenham sido desvalorizados perdidos ou aban Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 191 donados é reconhecida no resultado quando a indeniza ção se tornar recebível e d o custo de itens do ativo imobilizado restaurados ad quiridos ou construídos para reposição é determinado de acordo com esta Norma b Baixa e divulgação do ativo nas demonstrações contábeis O valor contábil de um de item do ativo imobilizado deve ser baixado de acordo com a NBC TG 27 R4 a Quando da sua alienação ou b Quando não há expectativa de benefícios futuros com seu uso ou alienação A mesma norma esclarece que ganhos ou perdas decor rentes da baixa de um item do ativo imobilizado devem ser reconhecidos no resultado quando a baixa desse item acon tecer exceto se a NBC TG 06 Operações de Arrendamento Mercantil exigir outra forma em operação de venda e lease back Os ganhos não devem ser classificados como receita de venda Se a entidade vender itens do ativo imobilizado que eram mantidos para aluguel deve transferir esses ativos para estoque pelo valor contábil quando os ativos deixam de ser alugados e passam a ser mantidos para venda Sujeitamse a partir de então à NBC TG 16 Estoques e as receitas de ven das originadas da venda de tais ativos devem ser reconhecidas em consonância à NBC TG 30 Receitas 192 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil A NBC TG 27 R4 considera que as diversas formas de alienação de um item do ativo imobilizado tais como venda arrendamento mercantil ou ação requerem a aplicação de di ferentes critérios e diferentes normas também devem pautar cada alienação Os ganhos ou perdas que decorrem da baixa de um item devem ser determinados pela diferença entre o va lor líquido da alienação se houver e o valor contábil do item A importância a receber deve ser reconhecida conforme a NBC TG 27 R4 inicialmente pelo seu valor justo Se a aliena ção for a prazo a importância recebida deve ser reconhecida inicialmente pelo seu valor à vista NBC TG 12 Ajuste a Valor Presente e a NBC TG 08 Custos de transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários A diferença entre o valor nominal e seu valor presente deve ser reconhecida com receita de juros de acordo com a NBC TG 30 Receitas para refletir o efetivo rendimento do valor a receber As demonstrações contábeis devem divulgar para cada classe de ativo imobilizado de acordo com a NBC TG 27 R4 item 73 a os critérios de mensuração utilizados para determinar o valor contábil bruto b os métodos de depreciação utilizados c as vidas úteis ou as taxas de depreciação utilizadas d o valor contábil bruto e a depreciação acumulada mais as perdas por redução ao valor recuperável acu muladas no início e no final do período e Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 193 e a conciliação do valor contábil no início e no final do período demonstrando i adições ii ativos classificados como mantidos para venda ou in cluídos em um grupo classificados como mantidos para venda de acordo com a NBC TG 31 Ativo Não Circu lante Mantido para Venda e Operação Descontinuada e outras baixas iii aquisições por meio de combinações de negócios iv aumentos ou reduções decorrentes de reavaliações nos termos dos itens 31 39 e 40 e perdas por redução ao valor recuperável de ativos reconhecidas ou reverti das diretamente no patrimônio líquido de acordo com a NBC TG 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos v provisões para perdas de ativos reconhecidas no re sultado de acordo com a NBC TG 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos vi reversão de perda por redução ao valor recuperável de ativos apropriada no resultado de acordo com a NBC TG 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos vii depreciações viii variações cambiais líquidas geradas pela conversão das demonstrações contábeis da moeda funcional para a moeda de apresentação incluindo a conversão de uma operação estrangeira para a moeda de apresentação da entidade e 194 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil ix outras alterações As demonstrações contábeis também devem divulgar con forme item 74 da NBC TG 27 R4 a a existência e os valores contábeis de ativos cuja titu laridade é restrita como os ativos imobilizados formal mente ou na essência oferecidos como garantia de obri gações e os adquiridos mediante operação de leasing conforme a NBC TG 06 Operações de Arrendamento Mercantil b o valor dos gastos reconhecidos no valor contábil de um item do ativo imobilizado durante a sua construção c o valor dos compromissos contratuais advindos da aquisição de ativos imobilizados e d se não for divulgada separadamente no corpo da de monstração do resultado o valor das indenizações de terceiros por itens do ativo imobilizado que tenham sido desvalorizados perdidos ou abandonados incluído no resultado A mesma norma afirma que em razão de a seleção do método de depreciação e a estimativa de vida útil dos ativos envolverem julgamento a divulgação dos métodos adotados e das estimativas da vida útil ou das taxas de depreciação fornece aos usuários das demonstrações contábeis informa ção que lhes possibilitam revisar as políticas selecionados pela administração e permite ainda a comparação com outras en tidades Por motivos semelhantes a entidade deve divulgar a Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 195 depreciação reconhecida ou no resultado ou como parte de outros ativos e a depreciação acumulada no final do período Leitura obrigatória CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC NBC TG 27 R4 Ativo Imobilizado Disponível em httpcfcorgbrtecnicanormasbrasileirasdecontabili dadenormascompletas Recapitulando A abordagem deste capítulo trouxe para estudo a Objetivo alcance e definições da NBC TG 27 sobre ativo imobilizado b Reconhecimento de um ativo imobilizado c Custos iniciais e subsequentes do Imobilizado d Mensuração no reconhecimento elementos do custo e mensuração do imobilizado e Depreciação valor depreciável período e método de depreciação f Redução a valor recuperável e indenização por perda g Baixa do ativo e divulgação do ativo imobilizado nas demonstrações contábeis 196 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Referências BRASIL Lei 11638 de 28 de Dezembro de 2007 Altera e revoga dispositivos da Lei 640476 de 15 de dezembro de 1976 e da Lei 6385 de 7 de dezembro de 1976 e es tende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras Disponível em httpswwwplanaltogovbrato2007 20102007leil11638htm Acesso em 20 de dez 2017 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC NBC TG 27 R3 ATIVO IMOBILIZADO Disponível em http cfcorgbrtecnicanormasbrasileirasdecontabilidade normascompletas Acesso em 03 de jan 2018 Atividades Este é o nosso espaço para exercitar os temas abordados atra vés de questões especialmente pesquisadas com esta finalida de 1 Determinada indústria que opera com uma estimativa de valor residual de 10 para todos os itens de seu imobili zado produtivo adquiriu um maquinário produtivo por R 200000 A depreciação é realizada pelo método de unidades pro duzidas e a capacidade produtiva da máquina foi estima da em 2 milhões de peças No primeiro e no segundo exercícios sociais essa máquina produziu 250000 pe Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 197 çasano no terceiro ano a produção da máquina foi de 300000 peças Toda a depreciação foi adequadamente contabilizada de acordo com a competência contábil TRE MT CESPE 2015 De acordo com essa situação hipotética o valor contábil líquido da máquina ao final do terceiro ano de atividade em reais foi de a 108000 b 120000 c 128000 d 72000 e 80000 Resolução Na seção 42 deste capítulo Método de depreciação consta o método das unidades produzidas ao qual se refere esta questão Vamos aos cálculos Valor do bem R 20000000 Valor depreciável R 20000000 R 2000000 valor residual 18000000 R 18000000 2000000 de peças R 009 de depre ciação por peça produzida 198 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Depreciação do período 800000 peças x 009 R 7200000 de depreciação até o terceiro ano Então o valor registrado na contabilidade é de R 20000000 menos a depreciação de 7200000 o valor con tábil no terceiro ano é de R 12800000 2 Uma Sociedade Empresária adota o Método de Depre ciação Linear de acordo com a NBC TG 27 R3 ATIVO IMOBILIZADO As características do Ativo Imobilizado da empresa estão apresentadas a seguir Valor de compra R 160000000 Vida útil 20 anos Valor residual R 16000000 Considerandose os dados apresentados a depreciação acumulada e o valor contábil do Ativo Imobilizado ao final do quinto ano de disponibilidade para uso são respectivamente Exame de Suficiência CFC 2016 2 a R 36000000 e R 124000000 b R 36000000 e R 160000000 c R 40000000 e R 120000000 d R 40000000 e R 160000000 Este é método de depreciação linha reta linear ou de quo tas constantes Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 199 Valor depreciável R 160000000 R 16000000 R 144000000 Quota de depreciação anual R 14400000020 anos R 7200000 Depreciação Acumulada no quinto ano R 7200000 x 5 anos R 36000000 Valor Contábil do imobilizado R 160000000 R 36000000 R 124000000 4 Uma Sociedade Industrial ao analisar um determinado Ativo imobilizado identificou as seguintes evidências em 31122014 CFC 20152 De acordo com a NBC TG 27 R2 Ativo Imobilizado a perda por redução ao valor recuperável complementar a ser reconhecida no resultado ao final do período de 2014 é de a R 12000000 b R 24000000 c R 104000000 d R 120000000 200 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil NBC TG 01 R3 REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS em seu item 6 define este tema foi estudado em Contabilidade Societária Valor contábil é o montante pelo qual o ativo está reconhe cido no balanço depois da dedução de toda respectiva de preciação amortização ou exaustão acumulada e ajuste para perdas Valor em uso é o valor presente de fluxos de caixa futuros esperados que devam advir de um ativo ou de unidade gera dora de caixa O item 74 da mesma norma define que O valor recuperável de uma unidade geradora de caixa é o maior valor entre o valor justo líquido de despesas de venda e o valor em uso Cálculos Valor contábil do bem Valor contábil bruto Custo de aquisição R 320000000 Depreciação acumulada R 80000000 Perda estimada em valor recuperável R 24000000 Valor contábil Líquido R 216000000 Como o valor recuperável é o maior valor entre o valor justo líquido de despesas de venda e o valor em uso nesta situação o valor recuperável é R 204000000 então Capítulo 7 Ativo Não Circulante Imobilizado 201 Valor contábil líquido R 216000000 Valor recuperável R 204000000 R 12000000 Valor a ser registrado como perda por redução ao valor recuperável complementar R 12000000 Um hotel adquiriu uma caldeira para o aquecimento da água a ser consumida pelos hóspedes e pagou por isso R 1080000 à vista O fornecedor ficou responsável pela entre ga do produto Para a instalação da referida caldeira o hotel pagou mais R 360000 A caldeira tem vida útil estimada em 10 anos O valor residual é estimado em R 240000 A caldeira ficou pronta para uso em 0182015 O hotel calcula a depreciação usando o Método Linear CFC 20161 Com base nos dados informados a despesa de deprecia ção da caldeira no mês de agosto de 2015 é de a R7000 b R 10000 c R 12000 d R 14000 Valor bruto Aquisição R 1080000 Custos Instalação R 360000 Valor residual R 240000 Valor depreciável R 1200000 202 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Quota anual de depreciação R 120000010 anos R 120000 Quota mensal de depreciação R 10000 5 De acordo com a NBC TG 27 R1 Imobilizado julgue os itens abaixo como Verdadeiros V ou Falsos F e em seguida assinale a opção CORRETA I A depreciação é reconhecida mesmo que o valor justo do ativo exceda o seu valor contábil desde que o valor residual do ativo não exceda o seu valor contábil II A reparação e a manutenção de um ativo evitam a ne cessidade de depreciálo III O valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada IV O valor residual e a vida útil de um ativo são revisados pelo menos ao final de cada exercício e se as expectativas diferirem das estimativas anteriores a mudança deve ser contabilizada como retificação de erro de período anterior A sequência CORRETA é a F F V V b F V F V c V F V F d V V F F Valmira Trapp Fernandes11 Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis1 1 Graduação em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS 1985 Especialização em Custos e Orçamento Pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul UFRGS 1989 Mestrado em Ciências Empresariais pela Universidade Fernando Pessoa UFP Porto Portugal 2003 Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis Presencial e EAD e professora na Universidade Luterana do Brasil ULBRA Experiência na área de Ciências Contábeis atuando principalmente nos seguintes temas custos informações contábeis contabilidade fiscal e societária 204 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Introdução O objetivo das demonstrações contábeis é o de fornecer in formações aos usuários externos em geral e tem usuários que se apoiam nessas demonstrações como fonte principal das in formações patrimoniais da entidade conforme estudamos no Capítulo 2 dois Estrutura Conceitual Neste contexto e partindo do pressuposto que as demons trações contábeis têm por propósito atender a necessidade de informações de diversos usuários foi traduzida a IAS 2 dois que foi recepcionada pela NBC TG 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis do CFC O objetivo da NBC TG 26 é o de se constituir no princípio norteador para a apresentação das demonstrações contábeis com a finalidade de assegurar comparabilidade tanto para as demonstrações contábeis de períodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstrações contábeis de outras entidades Assim a norma estabelece condições gerais para a apresentação das demonstrações contábeis diretrizes para a sua estrutura e requisitos mínimos para seu conteúdo A elaboração e divulgação das demonstrações contábeis regradas pela estrutura Conceitual têm como finalidade pre cípua fornecer informações que sejam úteis à tomada de de cisões dos usuários em geral As demonstrações elaboradas e divulgadas regra geral anualmente visam atender as ne cessidades comuns de informações de um grande número de usuários As demonstrações contábeis são parte das informa ções financeiras divulgadas por uma entidade e seu conjunto Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 205 completo inclui normalmente o balanço patrimonial a de monstração do resultado do exercício a demonstração dos fluxos de caixa de resultado abrangente a demonstração das mutações do patrimônio líquido demonstração do valor adi cionado notas explicativas 1 Objetivo alcance e definições da NBC TG 26 R5 A NBC TG 26 R5 normaliza o objetivo o alcance e as defi nições para a apresentação das demonstrações contábeis da entidade a Objetivo O objetivo da NBC TG 26 R5 é regular a apresentação das demonstrações contábeis assegurando a comparabilida de das demonstrações contábeis entre períodos anteriores da entidade da mesma forma que permita a comparação das demonstrações contábeis com aquelas de outras entidades Assim a NBC TG 26 R5 institui requisitos gerais para apre sentação das demonstrações contábeis orientação para sua estrutura e requisitos mínimos para seu conteúdo b Alcance da NBC TG 26 R5 A referida norma deve ser aplicada em todas as demons trações contábeis elaboradas e apresentadas em consonância com as normas e interpretações e comunicados técnicos do Conselho Federal de Contabilidade CFC O reconhecimen 206 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil to a mensuração e a divulgação de transações específicas são regulados por outras normas e interpretações e comunicados técnicos A NBC TG 26 R5 não é aplicável à estrutura e ao conte údo de demonstrações contábeis intermediárias condensadas que devem ser elaboradas de acordo com a NBC TG 21 Demonstração Intermediária Entretanto os itens 13 a 35 da NBC TG 26 aplicamse às demonstrações contábeis interme diárias Esta norma é aplicável a todas as entidades inclusive àquelas que apresentem demonstrações contábeis consolida das ou demonstrações contábeis separadas conforme estabe lecido na NBC TG 35 Demonstrações Separadas e na NBC TG 36 Demonstrações Consolidadas O item 5 cinco da NBC TG 26 R5 afirma que esta Nor ma emprega terminologia que se adequa às entidade com fins lucrativos incluindo entidades do setor público Se entidades sem fins lucrativos venham a aplicar esta Norma poderão ser necessárias retificações das descrições utilizadas para itens es pecíficos das demonstrações contábeis e até mesmo para as demonstrações contábeis Semelhantemente as entidades que não tenham patrimônio líquido de acordo com a definição da NBC TG 39 Instrumentos Financeiros Apresentação tais como alguns fundos de investimentos e entidades cujo capi tal não seja apresentado como patrimônio líquido algumas entidades cooperativas também podem necessitar adaptar a apresentação das demonstrações contábeis aos seus interesses e participação de seus membros ou proprietários c Definições da NBC TG 26 R5 Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 207 Os termos na sequência são utilizados nesta Norma com os seguintes significados Demonstrações contábeis de propósito geral referidas simplesmente como demonstrações contábeis são aque las cujo propósito reside no atendimento das necessi dades informacionais de usuários externos que não se encontram em condições de requerer relatórios especifi camente planejados para atender às suas necessidades peculiares Aplicação impraticável A aplicação de um requisito é impraticável quando a entidade não pode aplicálo de pois de ter feito todos os esforços razoáveis nesse sentido Práticas contábeis brasileiras compreendem a legislação societária brasileira as Normas Brasileiras de Contabili dade emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade os pronunciamentos as interpretações e as orientações emitidos pelo CPC e homologados pelos órgãos regula dores e práticas adotadas pelas entidades em assuntos não regulados desde que atendam à NBC TG ESTRU TURA CONCEITUAL Estrutura Conceitual para Ela boração e Divulgação de Relatório ContábilFinanceiro emitida pelo CFC e por conseguinte em consonância com as normas contábeis internacionais Omissão material ou divulgação distorcida material As omissões ou divulgações distorcidas são materiais se puderem individual ou coletivamente influenciar as de cisões econômicas que os usuários das demonstrações contábeis tomam com base nessas demonstrações 208 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil A materialidade depende do tamanho e da natureza da omissão ou da divulgação distorcida julgada à luz das circunstâncias que a rodeiam O tamanho ou a nature za do item ou combinação de ambos pode ser o fator determinante para a definição da materialidade Avaliar se a omissão ou a divulgação distorcida pode influen ciar a decisão econômica do usuário das demonstrações contábeis e nesse caso se são materiais requer que sejam levadas em consideração as características des ses usuários A Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório ContábilFinanceiro contida na NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL estabelece no item QC32 que Relatórios contábilfinanceiros são elabo rados para usuários que têm conhecimento razoável de negócios e de atividades econômicas e que revisem e analisem a informação diligentemente Dessa forma a avaliação deve levar em conta como se espera que os usuários com seus respectivos atributos sejam influen ciados na tomada de decisão econômica Notas explicativas contêm informação adicional em re lação à apresentada nas demonstrações contábeis As notas explicativas oferecem descrições narrativas ou segregações e aberturas de itens divulgados nessas de monstrações e informação acerca de itens que não se enquadram nos critérios de reconhecimento nas demons trações contábeis Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa incluindo ajustes de reclassificação que não são reconhecidos na demonstração do resulta Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 209 do como requerido ou permitido pelas normas interpre tações e comunicados técnicos emitidos pelo CFC Os componentes dos outros resultados abrangentes incluem a variações na reserva de reavaliação quando permiti das legalmente ver a NBC TG 27 Ativo Imobilizado e a NBC TG 04 Ativo Intangível b ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reconhecidos conforme item 93A da NBC TG 33 Benefícios a Empregados c ganhos e perdas derivados de conversão de demons trações contábeis de operações no exterior ver a NBC TG 02 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis d ganhos e perdas resultantes de investimentos em ins trumentos patrimoniais designados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de acordo com o item 575 da NBC TG 48 Instrumentos Financeiros Alterada pela NBC TG 26 R5 da ganhos e perdas em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangen tes de acordo com o item 412A da NBC TG 48 Inclu ída pela NBC TG 26 R5 e parcela efetiva de ganhos e perdas de instrumentos de hedge em operação de hedge de fluxo de caixa e os ga nhos e perdas em instrumentos de hedge que protegem investimentos em instrumentos patrimoniais mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangen 210 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil tes de acordo com o item 575 da NBC TG 48 ver ca pítulo 6 a NBC TG 48 Alterada pela NBC TG 26 R5 f para passivos específicos designados como ao valor justo por meio do resultado o valor da alteração no va lor justo que for atribuível a alterações no risco de crédito do passivo ver item 577 da NBC TG 48 Incluída pela NBC TG 26 R5 g alteração no valor temporal de opções quando sepa rar o valor intrínseco e o valor temporal do contrato de opção e designar como instrumento de hedge somente as alterações no valor intrínseco ver Capítulo 6 da NBC TG 48 e Incluída pela NBC TG 26 R5 h alteração no valor dos elementos a termo de contra tos a termo ao separar o elemento a termo e o elemento à vista de contrato a termo e designar como instrumento de hedge somente as alterações no elemento à vista e alterações no valor do spread com base na moeda estrangeira de instrumento financeiro ao excluílo da de signação desse instrumento financeiro como instrumento de hedge ver Capítulo 6 da NBC TG 48 Incluída pela NBC TG 26 R5 Proprietário é o detentor de instrumentos classificados como patrimoniais de capital próprio no patrimônio lí quido Resultado do período é o total das receitas deduzido das despesas exceto os itens reconhecidos como outros re sultados abrangentes no patrimônio líquido Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 211 Ajuste de reclassificação é o valor reclassificado para o resultado no período corrente que foi inicialmente reco nhecido como outros resultados abrangentes no período corrente ou em período anterior Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patri mônio líquido durante um período que resulta de transa ções e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários Resultado abrangente compreende todos os componen tes da demonstração do resultado e da demonstração dos outros resultados abrangentes 8 Embora esta Norma use os termos outros resultados abrangentes resultado e resultado abrangente a entidade pode usar outros termos para descrever os to tais desde que o sentido seja claro Por exemplo a enti dade pode usar o termo lucro líquido para descrever resultado Sugerese todavia por facilidade de comu nicação a maior aderência possível aos termos utilizados nesta Norma 8A Os seguintes termos estão descritos na NBC TG 39 Instrumentos Financeiros Apresentação e são usados nesta Norma com os significados lá empregados a instrumento financeiro com opção de venda por parte de seu detento classificado como instrumento patrimonial descrito nos itens 16ª e 16B da NBC TG 39 Instrumen tos Financeiros Apresentação 212 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil b instrumento que impõe à entidade a obrigação de en tregar a uma contraparte um valor pro rata dos ativos líquidos patrimônio líquido somente na liquidação da entidade e é classificado como instrumento patrimonial itens 16C e 16D da NBC TG 39 Instrumentos Finan ceiros Apresentação O objetivo o alcance da Norma e as definições são rele vantes para o tema e vão balizar o estudo à medida que se adentra e se discute de forma detalhada a apresentação das demonstrações contábeis 2 Finalidade das demonstrações contábeis e conjunto completo das demonstrações contábeis A NBC TG 26 R5 em seu item 9 nove define que as de monstrações contábeis são uma representação estruturada da posição patrimonial e financeira do desempenho da enti dade Tem por objetivo fornecer informação da posição pa trimonial e financeira do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade e que tenha utilidade a um elevado número de usuários em suas avaliações e no processo de tomada de de cisões econômicas As demonstrações também têm por finali dade apresentar os resultados da atuação da administração em relação aos seus deveres e responsabilidades à frente da gestão dos recursos que lhe foram confiados gestão que deve ser realizada com zelo e responsabilidade Para alcançar esse Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 213 objetivo as demonstrações contábeis fornecem informações da entidade sobre a ativos b passivos c patrimônio líquido d receitas e despesas incluindo ganhos e perdas e alterações no capital próprio mediante integralizações dos proprietários e distribuições a eles e f fluxos de caixa As informações retro mencionadas em conjunto com in formações apresentadas nas notas explicativas auxiliam os usuários das demonstrações contábeis na previsão dos futuros fluxos de caixa da entidade e em particular a época período da geração de caixa e o grau de certeza de sua geração 3 Conjunto completo de demonstrações contábeis O item 10 dez da NBC TG 26 R5 estabelece que o conjunto completo de demonstrações contábeis inclua a balanço patrimonial ao final do período b demonstração do resultado do período ba demonstração do resultado abrangente do período 214 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil c demonstração das mutações do patrimônio líquido do período d demonstração dos fluxos de caixa do período da demonstração do valor adicionado do período con forme NBC TG 09 Demonstração do Valor Adicionado se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente e notas explicativas compreendendo as políticas contá beis significativas e outras informações elucidativas Al terada pela NBC TG 26 R3 ea informações comparativas com o período anterior conforme especificado nos itens 38 e 38 a f balanço patrimonial do início do período mais antigo comparativamente apresentado quando a entidade apli ca uma política contábil retrospectivamente ou procede à reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações contábeis ou quando procede à reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis de acordo com os itens 40A a 40D A mesma norma esclarece que a entidade pode utilizar títu los distintos daqueles apresentados na norma desde que não contrarie a legislação societária brasileira em vigência Para a demonstração do resultado abrangente existe a alternativa de apresentação em quadro demonstrativo próprio ou incluso nas mutações do patrimônio líquido cujo modelo está em anexo à norma Também é possível se permitido por lei apresentar uma única demonstração do resultado do período e outros Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 215 resultados abrangentes como a demonstração do resultado e outros resultados extensos apresentados em duas seções As seções necessariamente devem ser divulgadas juntas sendo em primeiro lugar apresentado o resultado do período e na sequência a seção de outros resultados abrangentes Existe a alternativa da apresentação do resultado de forma separada Nessa circunstância a demonstração separada do resultado do exercício precederá de forma imediata a demonstração que apresenta o resultado abrangente que inicia com o resul tado do período A NBC TG 26 R5 destaca que quando da aprovação des ta Norma a legislação societária exigia que a demonstração do resultado do período como uma seção separada Ressalta também que a entidade deve apresentar com igual importân cia todas as demonstrações que façam parte do conjunto com pleto das demonstrações contábeis Os relatórios apresenta dos por diversas entidades fora das demonstrações contábeis tais como relatórios ambientais e sociais nomeadamente em segmentos nos quais fatores ambientais são significativos e quando utilizados são considerados importantes para os usu ários Os relatórios e demonstrações apresentados que não integram as demonstrações contábeis não se situam no âmbito das normas emitidas pelo CFC 216 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil 4 Apresentação apropriada e conformidade com as práticas contábeis brasileiras A NBC TG 26 R5 reitera que as demonstrações devem repre sentar de forma adequada a posição financeira e patrimonial a performance e os fluxos de caixa da entidade Para apresen tação adequada é imprescindível a representação fidedigna dos efeitos das transações além de outros eventos e condições em concordância com as definições e critérios de reconheci mento para ativos passivos receitas e despesas estabelecidos na Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Re latório ContábilFinanceiro A mesma norma determina que a entidade cujas demons trações contábeis estejam em conformidade com as normas interpretações e comunicados técnicos do CFC precisam de clarar de forma explícita e sem reservas essa conformidade nas notas explicativas Se a entidade não atender todos os requisi tos não deve afirmar que suas demonstrações contábeis estão de acordo com essas normas interpretações e comunicados Em praticamente todas as situações a representação apro priada é alcançada através da conformidade com as normas interpretações e comunicados técnicos aplicáveis A represen tação apropriada também exige que a entidade conforme item 17 dezessete da NBC TG 26 R5 a selecione e aplique políticas contábeis de acordo com a NBC Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 217 TG 23 Políticas Contábeis Mudança de Estimativa e Retificação de Erro Essa Norma estabelece uma hierar quia na orientação que a administração deve considerar na ausência de norma interpretação e comunicado téc nico que se aplique especificamente a um item b apresente informação incluindo suas políticas contá beis de forma que proporcione informação relevante confiável comparável e compreensível c proporcione divulgações adicionais quando o cum primento dos requisitos específicos contidos nas normas interpretações e comunicados técnicos é insuficiente para permitir que os usuários compreendam o impacto de de terminadas transações outros eventos e condições sobre a posição financeira e patrimonial e o desempenho da entidade A retificação de políticas contábeis inadequadas não pode ser realizada através da divulgação das políticas contábeis uti lizadas ou por notas explicativas ou qualquer outra divulgação explicativa O item 19 dezenove da NBC TG 26 R5 ressalta que em circunstâncias extremamente raras nas quais a administração concluir que a conformidade com um requisito de norma in terpretação ou comunicado técnico levaria a uma apresen tação tão enganosa que estaria em conflito com os objetivos das demonstrações contábeis estabelecidos na Estrutura Con ceitual para Elaboração de Relatório Contábil Financeiro A entidade não aplicará esse requisito e seguirá o disposto no 218 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil item 20 vinte a não ser que esse procedimento seja vedado do ponto de vista legal e regulatório O item 20 da NBC TG 26 R5 determina que quando a entidade não aplicar a norma interpretação ou comunicado técnico ou de acordo com o item 19 deve divulgar a que a administração concluiu que as demonstrações contábeis apresentam de forma apropriada a posição financeira e patrimonial o desempenho e os fluxos de caixa da entidade b que aplicou as normas interpretações e comunicados técnicos aplicáveis exceto pela não aplicação de um re quisito específico com o propósito de obter representa ção adequada c o título da norma interpretação ou comunicado téc nico que a entidade não aplicou a natureza dessa exce ção incluindo o tratamento que a norma interpretação ou comunicado técnico exigiria a razão pela qual esse tratamento seria tão enganoso e entraria em conflito com o objetivo das demonstrações contábeis estabelecido na Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório ContábilFinanceiro e o tratamento efetivamen te adotado d para cada período apresentado o impacto financeiro da não aplicação da norma interpretação ou comuni cado técnico vigente em cada item nas demonstrações contábeis que teria sido informado caso tivesse sido cum prido o requisito não aplicado Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 219 Quando a entidade não aplicar um requisito de norma in terpretação ou comunicado técnico em período anterior e essa decisão afetar os montantes reconhecidos nas demonstrações contábeis do período corrente a entidade deve providenciar a divulgação determinada nos itens 20c e d O item 22 vinte e dois da referida norma explica quando o item 21 é aplicável citando como exemplo quando a enti dade deixa de adotar em período anterior determinado requi sito de mensuração de ativos ou passivos contido em norma interpretação ou comunicado técnico e esse procedimento tem impactos na mensuração de alterações de ativos e passivos re conhecidos nas demonstrações contábeis do período corrente Em circunstâncias extremamente raras nas quais a admi nistração vier a concluir que a conformidade com um requisito de norma interpretação ou comunicado técnico conduziria a uma apresentação tão enganosa que entraria em conflito com o objetivo das demonstrações contábeis estabelecido na Es trutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório ContábilFinanceiro mas a estrutura regulatória vigente proibir a não aplicação do requisito a entidade deve na maior exten são possível reduzir os aspectos inadequados identificados no cumprimento estrito da norma interpretação ou comunicado técnico divulgando a o título da norma interpretação ou comunicado técni co em questão a natureza do requisito e as razões que levaram a administração a concluir que o cumprimento desse requisito tornaria as demonstrações contábeis tão enganosas e entraria em conflito com o objetivo das de 220 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil monstrações contábeis estabelecido na Estrutura Concei tual e b para cada período apresentado os ajustes de cada item nas demonstrações contábeis que a administração concluiu serem necessários para se obter uma represen tação adequada A NBC TG 26 R5 em seu item 24 ressalta que para a finalidade dos itens 19 a 23 um item de informação entra em conflito com o objetivo das demonstrações contábeis quando não representa fidedignamente as transações outros eventos e condições que se propõe a representar ou que se poderia esperar razoavelmente que represente e consequentemente seria provável que influenciasse as decisões econômicas toma das pelos usuários das demonstrações contábeis Ao avaliar se o cumprimento de requisito específico de norma interpretação ou comunicado técnico resultaria em divulgação tão desvirtu ada a ponto de conflitar com o objetivo das demonstrações contábeis estabelecido na Estrutura Conceitual para Elabora ção e Divulgação de Relatório ContábilFinanceiro a adminis tração deve considerar a a razão pela qual o objetivo das demonstrações con tábeis não é alcançado nessa circunstância particular e b a forma como as circunstâncias da entidade diferem das circunstâncias de outras entidades que cumprem o requisito Se outras entidades em circunstâncias seme lhantes cumprem o requisito há um pressuposto refutável de que o cumprimento do requisito por parte da entidade não resultaria em divulgação tão enganosa e portanto Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 221 não entraria em conflito com o objetivo das demonstra ções contábeis estabelecido na Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil Finan ceiro 5 Continuidade regime de competência materialidade e agregação e compensação de valores A NBC TG 26 R5 enumera elementos das demonstrações contábeis que devem estar presentes nas demonstrações con tábeis da entidade a Continuidade Diz respeito à avaliação da capacidade da entidade con tinuar operando no futuro previsível que deve ser feita pela administração da entidade A elaboração das de monstrações contábeis deve se assentar no pressuposto da continuidade a não ser que a administração tenha intenção de liquidar a entidade e descontinuar seus ne gócios b Regime de competência A elaboração das demonstrações contábeis da entidade exceto para a demonstração dos fluxos de caixa deve utilizar o regime de competência c Materialidade e agregação 222 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil A entidade deve apresentar separadamente nas de monstrações contábeis cada classe material de itens se melhantes Também deve apresentar separadamente os itens de natureza ou função distinta exceto se forem ima teriais As demonstrações contábeis são o resultado de elevados números de transações ou outros eventos que são agregados em classes de acordo com sua natureza e função A fase final do processo de agregar e classifi car é apresentar dados condensados e classificados para formar itens das demonstrações contábeis Item que in dividualmente se não for material deve ser agregado a outros itens tanto nas demonstrações quanto nas notas explicativa d Compensação de valores Ativos e passivos e receitas e despesas não devem ser compensados exceto quando exigido ou permitido por norma interpretação ou comunicado técnico Devem ser informados separadamente os ativos e os passivos as receitas e as despesas A referida norma afirma que a compensação desses elementos no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado exceção feita quando refletir a essência da transação ou outro evento prejudi ca a capacidade dos usuários de compreender as tran sações e condições que tenham acontecido e de avaliar os futuros fluxo de caixas da entidade NBC TG 26 R5 A mesma norma determina em seu item 34 A NBC TG 47 Receita de Contrato com Cliente requer que a entidade mensure a receita proveniente de contra Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 223 to com cliente pelo valor da contrapartida à qual a enti dade espera ter direito em troca da transferência de bens ou serviços prometidos Por exemplo o valor da receita reconhecido deve refletir a quantia de quaisquer descon tos comerciais e abatimentos de volume concedidos pela entidade A entidade desenvolve no decurso das suas atividades ordinárias outras transações que não geram propriamente receitas mas que são incidentais às ati vidades principais geradoras de receita Os resultados de tais transações devem ser apresentados quando esta apresentação refletir a essência da transação ou outro evento compensandose quaisquer receitas com as des pesas relacionadas resultantes da mesma transação Por exemplo Alterado pela NBC TG 26 R5 a ganhos e perdas na alienação de ativos não circu lantes incluindo investimentos e ativos operacionais de vem ser apresentados de forma líquida deduzindose da contrapartida da alienação o valor contábil do ativo e reconhecendose as despesas de venda relacionadas e Alterada pela NBC TG 26 R5 b despesas relacionadas com uma provisão reconhecida de acordo com a NBC TG 25 Provisões Passivos Con tingentes e Ativos Contingentes e que tiveram reembolso segundo acordo contratual com terceiros por exemplo acordo de garantia do fornecedor podem ser compen sadas com o respectivo reembolso A NBC TG 26 R5 em seu item 35 esclarece que adicio nalmente ganhos e perdas oriundos de grupo de transações semelhantes são apresentados em base líquida por exemplo 224 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil ganhos e perdas de diferenças cambiais ou ganhos e perdas provenientes de instrumentos financeiros classificados como para negociação Entretanto esses ganhos e perdas devem ser apresentados separadamente se ficar evidenciado que são materiais 6 Frequência de apresentação informação comparativa comparativa adicional O conjunto completo das demonstrações contábeis deve ser apresentado pelo menos anualmente inclusive informação comparativa Se houver alteração da data de encerramento das demonstrações contábeis e as demonstrações contábeis são apresentadas para um período mais longo ou mais curto do que um ano a entidade deve divulgar além do período abrangido pelas demonstrações contábeis de acordo com a NBC TG 26 R5 item 36 a a razão para usar um período mais longo ou mais curto e b o fato de que não são inteiramente comparáveis os montantes comparativos apresentados nessas demons trações A mesma norma estabelece que a não ser que norma in terpretação ou comunicado técnico permita ou exija de outra forma informação comparativa deve ser divulgada com res peito ao período anterior para todos os valores apresentados Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 225 nas demonstrações contábeis do período corrente Também deve ser apresentada de forma comparativa a informação nar rativa e descritiva que vier a ser apresentada quando for rele vante para a compreensão do conjunto das demonstrações do período corrente No mínimo dois balanços patrimoniais duas demonstrações de resultado e do resultado abrangente duas demonstrações do resultado se apresentadas separadamente duas demonstrações dos fluxos de caixa duas demonstrações das mutações do patrimônio líquido e duas demonstrações do valor adicionado se apresentadas bem como as respectivas notas explicativas Informações comparativas adicionais se exigido pelas nor mas desde que sejam elaboradas de acordo com essas nor mas 7 Mudança na política contábil demonstração retrospectiva ou reclassificação e consistência de apresentação A entidade deve apresentar um terceiro balanço patrimonial no início do período anterior adicional aos comparativos mí nimos das demonstrações contábeis exigidas no item 38A se de acordo com o item 40A a aplicar uma política contábil retrospectivamente fizer uma reapresentação retrospectiva de itens nas suas de monstrações contábeis ou reclassificar itens de suas de monstrações contábeis e 226 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil b a aplicação retrospectiva a reapresentação retrospec tiva ou a reclassificação tem efeito material sobre as in formações do balanço patrimonial no início do período anterior 40B Nas circunstâncias descritas no item 40A a entida de deve apresentar três balanços patrimoniais no a final do período corrente b final do período anterior e c no início do período precedente Em relação à consistência de apresentação a NBC TG 26 R5 estabelece que a apresentação e a classificação devam ser mantidas de um período para outro exceto se a ficar evidenciado que alterações significativas na nature za das operações da entidade ou uma revisão das respectivas demonstrações contábeis que outra apresentação ou classifi cação seja mais adequada em razão dos critérios para sele ção e aplicação de políticas contábeis que constam na NBC TG 23 ou b outra norma interpretação ou comunicado técnico exi gir alteração na apresentação Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 227 8 Estrutura e conteúdo das demonstrações contábeis A NBC TG 26 R5 exige determinadas exposições no balan ço patrimonial na demonstração do resultado abrangente na demonstração do resultado e na demonstração das mutações do patrimônio líquido e requer divulgação de outros itens nes sas demonstrações ou nas notas explicativas A NBC TG 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa estabelece os requisitos para apresentação da informação sobre os fluxos de caixa 81 identificação das demonstrações contábeis As demonstrações contábeis devem estar claramente identifi cadas e devem ser distintas de qualquer outra informação que possa constar no mesmo documento publicado Além dessa exigência a NBC TG 26 R5 também ressalta que as informa ções a seguir expostas devem ser divulgadas de forma desta cada e repetida se necessário para a perfeita compreensão da informação apresentada a o nome da entidade às quais as demonstrações contá beis dizem respeito ou outro meio que permita sua iden tificação bem como qualquer alteração que possa ter ocorrido nessa identificação desde o término do período anterior b se as demonstrações contábeis se referem a uma enti dade individual ou a um grupo de entidades 228 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil c a data de encerramento do período de reporte ou o período coberto pelo conjunto de demonstrações contá beis ou notas explicativas Em muitas situações as demonstrações contábeis se tornam mais compreensíveis se a apresentação da informação estiver em milhares ou milhões de unidades de moeda de apresenta ção Essa forma de apresentação é aceitável desde que não seja omitida informação material e o nível de arredondamento seja divulgado 82 Informação a ser apresentada no balanço patrimonial A NBC TG 26 R5 em seu item 54 define as contas que de vem ser apresentadas no balanço patrimonial respeitando a legislação a caixa e equivalentes de caixa b clientes e outros recebíveis c estoques d ativos financeiros exceto os mencionados nas alíneas a b e g e total de ativos classificados como disponíveis para ven da NBC TG sobre Instrumentos Financeiros Reconheci mento e Mensuração e ativos à disposição para venda Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 229 de acordo com a NBC TG 31 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada f ativos biológicos dentro do alcance da NBC TG 29 5 g investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial h propriedades para investimento i imobilizado j intangível k contas a pagar comerciais e outras l provisões m obrigações financeiras exceto as referidas nas alíneas k e l n obrigações e ativos relativos à tributação corrente conforme definido na NBC TG 32 Tributos sobre o Lu cro o impostos diferidos ativos e passivos como definido na NBC TG 32 R2 p obrigações associadas a ativos à disposição para ven da de acordo com a NBC TG 31 q participação de não controladores apresentada de for ma destacada dentro do patrimônio líquido e r capital integralizado e reservas e outras contas atribuí veis aos proprietários da entidade 230 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil A NBC TG 26 R5 item 55 exige a apresentação pela entidade de contas adicionais em razão da desagregação de contas listadas no item 54 cabeçalhos e subtotais nos balan ços patrimoniais sempre que sejam primordiais para a com preensão da posição financeira e patrimonial da entidade O item 55A determina que se a entidade apresentar subtotais de acordo com o item esses subtotais devem a ser constituídos de contas compostas de valores reco nhecidos e mensurados em conformidade com a norma b ser apresentados e nomeados de forma que as contas que constituem os subtotais sejam claras e compreensí veis c ser consistentes de período a período de acordo com o item 45 e d não ser exibidos com mais destaque do que os subto tais e totais exigidos na norma para o balanço patrimo nial A Norma não prescreve a ordem ou o formato que deva ser utilizado na apresentação das contas do balanço patrimo nial mas esclarece que a ordem legalmente instituída no País deve ser observada O item 54 da Norma enumera os itens que são suficientemente diferentes na sua natureza ou função para assegurar uma apresentação individualizada no balanço patrimonial Adicionalmente a contas do balanço patrimonial devem ser incluídas sempre que Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 231 o tamanho natureza ou função de um item ou agrega ção de itens similares apresentados separadamente seja relevante na compreensão da posição financeira da en tidade b a nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentação ou agregação de itens semelhantes podem ser modificadas de acordo com a natureza da entidade e de suas transações no sentido de fornecer informação que seja relevante na compreensão da posição financeira e patrimonial da entidade Por exemplo uma instituição financeira pode ter que modificar a nomenclatura acima referida no sentido de fornecer informação relevante no contexto das operações de instituições financeiras A NBC TG 26 R5 destaca que a entidade deve julgar se é apropriada a apresentação de contas adicionais separada mente com suporte na avaliação a da natureza e liquidez dos ativos b da função dos ativos na entidade c dos montantes natureza e prazo dos passivos A NBC TG 26 R5 ressalta que distintos critérios de mensu ração de diferentes classes de ativos utilizados sugerem que suas naturezas ou funções são distintas e portanto devam ser apresentadas em contas separadas como exemplo diferentes classes de imobilizado podem ser reconhecidas ao custo ou pelo valor de reavaliação quando a lei assim o permitir con forme com a NBC TG 27 232 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil 83 Distinção entre circulante e não circulante A entidade deve divulgar os ativos circulantes e não circulan tes e passivos circulantes e não circulantes como grupos de contas separados no balanço patrimonial exceto se apresen tação com suporte na liquidez possibilitar informação confiável e mais relevante Se essa exceção for aplicável todos os ati vos e passivos devem ser apresentados por ordem de liquidez Qualquer que seja o método adotado de apresentação a en tidade deve divulgar o montante esperado a ser recuperado ou liquidado em até doze meses ou mais de doze meses após o período de reporte para cada item de ativo e passivo Quando a entidade fornece bens e serviços durante o ciclo operacional perfeitamente identificável a classificação separada dos ativos e passivos circulantes e não circulantes no balanço patrimonial proporciona informação útil ao distinguir os ativos líquidos que estejam continuamente em circulação como capital circulante dos que são utilizados em operações de longo prazo da enti dade Essa classificação deve destacar os ativos que se espera sejam realizados dentro do ciclo operacional corrente bem como os passivos que devam ser liquidados no mesmo perío do NBC TG 26 R5 84 Ativo circulante A NBC TG 26 R5 determina que o ativo deva ser classificado como circulante quando atender qualquer dos critérios apre sentados a seguir Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 233 a esperase que seja realizado ou pretendese que seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo ope racional da entidade b está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado c esperase que seja realizado até doze meses após a data do balanço ou d é caixa ou equivalente de caixa conforme definido na NBC TG 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa a me nos que sua troca ou uso para liquidação de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses após a data do balanço Todos os demais ativos devem ser classificados como não circulantes A mesma norma elucida que utiliza o termo não circulante para definir ativos tangíveis intangíveis e ativos fi nanceiros de natureza associada ao longo prazo A Norma não veda o uso de descrições alternativas mas alerta que seu sentido precisa estar claro Esclarece ainda que o ativo não circulante deve ser subdividido em realizável em longo prazo investimentos imobilizado e intangível O ciclo operacional da entidade significa o tempo entre aquisição de ativos para pro cessamento e sua realização em caixa ou seus equivalentes Se o ciclo operacional normal da entidade não for perfeitamente identificável pressupõese que sua duração seja de doze me ses Os ativos circulantes incluem ativos tais como estoque e contas a receber comerciais que são vendidos consumidos 234 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil ou realizados como parte do ciclo operacional normal mesmo que não se espere realizálo no período de até doze meses após a data do balanço Os ativos circulantes também incluem ativos nomeadamente aqueles mantidos com o objetivo de serem negociados dentre os quais ativos financeiros inclusos nessa categoria os classificados como disponíveis para venda de acordo com a NBC TG 38 Instrumentos Financeiros Re conhecimento e Mensuração e a parcela circulante de ativos financeiros não circulantes NBC TG 26 R5 85 Passivo circulante Quando o passivo atender qualquer dos critérios a seguir de finidos pela NBC TG 26 R5 deve ser classificado como cir culante a esperase que seja liquidado durante o ciclo operacio nal normal da entidade b está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado c deve ser liquidado no período de até doze meses após a data do balanço ou d a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo menos doze meses após a data do balanço ver item 73 Os termos de um passivo que podem à opção da contraparte resultar na sua liquidação por meio da emissão de instrumentos patrimoniais não devem afetar a sua classificação Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 235 Todos os outros passivos devem ser classificados como não circulantes Passivos circulantes tais como contas a pagar co merciais e algumas apropriações por competência relativas a gastos com empregados e outros custos operacionais são parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade Esses itens operacionais são classificados como passivos circulantes mesmo que estejam para ser liquidados em prazo superior a doze meses após a data do balanço O mesmo ciclo operacional normal aplicase à classificação dos ativos e passivos da entidade Da mesma forma que o definido pela NBC TG 26 R5 para o ativo quando o ciclo operacional da entidade não for perfeitamente identificável partese do pressuposto que seja de doze meses O item 71 da NBC TG 26 R5 destaca Outros passivos circulantes não são liquidados como parte do ciclo operacional normal mas sua liquidação está prevista para o período de até doze meses após a data do balanço ou estão essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados Exemplos que podem ser apresentados são os passivos financeiros que aten dem à definição de mantidos para negociação na NBC TG 48 saldos bancários a descoberto e a parcela circu lante de passivos financeiros não circulantes dividendos a pagar imposto de renda e outras dívidas a pagar não comerciais Os passivos financeiros que proporcionem financiamento em longo prazo ou seja não façam parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade e cuja liquidação não esteja prevista para o período de até doze meses após a data do balanço 236 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil são passivos não circulantes sujeitos aos itens 74 e 75 Alterado pela NBC TG 26 R5 A mesma norma determina a classificação dos passivos fi nanceiros da entidade como circulante quando a sua liquida ção estiver prevista para o período de até doze meses após a data do balanço mesmo que a o prazo original para sua liquidação tenha sido por período superior a doze meses e b um acordo de refinanciamento ou de reescalonamen to de pagamento em longo prazo seja completado após a data do balanço e antes das demonstrações contábeis serem autorizadas para sua publicação O item setenta e três da NBC TG 26 R5 esclarece que se a entidade tem expectativa e poder discricionário para refi nanciar ou substituir uma obrigação por no mínimo doze me ses após a data do balanço segundo dispositivo contratual do empréstimo existente deve classificar a obrigação como não circulante mesmo que de outra forma fosse devida dentro de período mais curto Se o refinanciamento ou substituição da obrigação estiver na dependência somente da entidade a po tencialidade de refinanciamento não é considerada condição suficiente para a classificação como não circulante e portan to a obrigação é classificada como circulante Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 237 86 Informação a ser apresentada no balanço patrimonial ou em notas explicativas A entidade tem a obrigação de divulgar no balanço patrimo nial ou nas notas explicativas rubricas adicionais às contas apresentadas subclassificações classificadas de forma adequa da às operações da entidade O detalhamento proporcionado nas subclassificações depende dos requisitos das normas in terpretações e comunicados técnicos e da dimensão nature za e função dos montantes envolvidos As divulgações variam para cada item por exemplo conforme item 78 da NBC TG 26 R5 a os itens do ativo imobilizado são segregados em clas ses de acordo com a NBC TG 27 Ativo Imobilizado b as contas a receber são segregadas em montantes a receber de clientes comerciais contas a receber de partes relaciona das pagamentos antecipados e outros montantes c os estoques são segregados de acordo com a NBC TG 16 Estoques em classificações tais como merca dorias para revenda insumos materiais produtos em processo e produtos acabados d as provisões são segregadas em provisões para bene fícios dos empregados e outros itens e e o capital e as reservas são segregados em várias clas ses tais como capital subscrito e integralizado prêmios na emissão de ações e reservas 238 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil O item 79 da mesma norma define que a entidade deve divulgar o seguinte no balanço patrimonial na demonstração das mutações do patrimônio líquido ou nas notas explicativas a para cada classe de ações do capital i a quantidade de ações autorizadas ii a quantidade de ações subscritas e inteiramente inte gralizadas e subscritas mas não integralizadas iii o valor nominal por ação ou informar que as ações não têm valor nominal iv a conciliação da quantidade de ações em circulação no início e no fim do período v os direitos preferências e restrições associados a essa classe de ações incluindo restrições na distribuição de dividendos e no reembolso de capital vi ações ou quotas da entidade mantidas pela própria entidade ações ou quotas em tesouraria ou por contro ladas ou coligadas e vii ações reservadas para emissão em função de opções e contratos para a venda de ações incluindo os prazos e respectivos montantes e b uma descrição da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do patrimônio líquido A NBC TG 28 R5 elucida que a entidade se capital re presentado por ações tal como as sociedades de responsabi lidade limitada ou um truste obrigase a prestar informação Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 239 equivalente àquela exigida no item 70a demonstrando as alterações no período em cada categoria de participação no patrimônio líquido e os direitos preferências e restrições asso ciados a cada categoria de instrumento patrimonial 87 Demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente A demonstração do resultado e outros resultados abrangentes demonstração do resultado abrangente devem apresentar além das seções da demonstração do resultado e de outros resultados abrangentes de acordo com a NBC TG 26 R5 a o total do resultado do período b total de outros resultados abrangentes c resultado abrangente do período sendo o total do re sultado e de outros resultados abrangentes A retro mencionda norma destaca que se a entidade apre sentar a demonstração de resultado separada da demonstra ção do resultado abrangente não deve apresentar a demons tração do resultado incluída na demonstração do resultado abrangente Em seu item 81 B a NBC TG 26 R5 determina que a entidade deve apresentar os seguintes itens além da demons tração do resultado e de outros resultados abrangentes como alocação da demonstração do resultado e de outros resulta dos abrangentes do período 240 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil a resultado do período atribuível a i participação de não controladores e ii sócios da controladora b resultado abrangente atribuível a i participação de não controladores e ii sócios da controladora Se a entidade apresentar a demonstração do resultado em demonstração separada ela apresentará a alínea a nessa de monstração O item 82 da mesma norma define informação a ser apre sentada na demonstração do resultado e na demonstração do resultado abrangente 82 Além dos itens requeridos em outras normas a de monstração do resultado do período deve no mínimo incluir as seguintes rubricas obedecidas também as de terminações legais a receitas aa ganhos e perdas decorrentes de baixa de ativos fi nanceiros mensurados pelo custo amortizado b custos de financiamento c parcela dos resultados de empresas investidas reco nhecida por meio do método da equivalência patrimo nial d tributos sobre o lucro Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 241 e eliminada ea um único valor para o total de operações desconti nuadas ver a NBC TG 31 f em atendimento à legislação societária brasileira vi gente na data da emissão desta Norma a demonstração do resultado deve incluir ainda as seguintes rubricas i custo dos produtos das mercadorias e dos serviços vendidos ii lucro bruto iii despesas com vendas gerais administrativas e outras despesas e receitas operacionais iv resultado antes das receitas e despesas financeiras v resultado antes dos tributos sobre o lucro vi resultado líquido do período 82A Outros resultados abrangentes devem apresentar rubricas para valores de a outros resultados abrangentes excluindo valores pre vistos na alínea b classificados por natureza e agrupa dos naquelas que de acordo com outras normas 242 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil i não serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período e ii serão reclassificados subsequentemente para o resul tado do período quando condições específicas forem atendidas b participação em outros resultados abrangentes de coligadas e empreendimentos controlados em conjunto contabilizados pelo método da equivalência patrimonial separadas pela participação nas contas que de acordo com outras normas i não serão reclassificadas subsequentemente para o resultado do período e ii serão reclassificadas subsequentemente para o resul tado do período quando condições específicas forem atendidas A NBC TG 26 R5 determina que todos os itens de receitas e despesas reconhecidos no período devem ser inclusos no resultado líquido exceto se uma ou mais normas interpreta ções e comunicados técnicos requeiram ou permitam proce dimento distinto Exige também a divulgação do montante do efeito tributário relativo a cada componente dos outros re sultados abrangentes incluindo os ajustes de reclassificação na demonstração do resultado abrangente ou nas notas ex plicativas Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 243 a líquidos dos seus respectivos efeitos tributários ou b antes dos seus respectivos efeitos tributários sendo apresentado em montante único o efeito tributário total relativo a esses componentes A norma especifica que a entidade deve divulgar ajuste de reclassificação relacionado a componentes dos outros resulta dos abrangentes 88 Informação a ser apresentada na demonstração das mutações do patrimônio líquido O item 106 da NBC TG 26 R5 determina que entidade deve apresentar a demonstração das mutações do patrimônio líqui do conforme requerido no item 10 A demonstração das mu tações do patrimônio líquido inclui as seguintes informações a o resultado abrangente do período apresentando se paradamente o montante total atribuível aos proprietá rios da entidade controladora e o montante correspon dente à participação de não controladores b para cada componente do patrimônio líquido os efei tos da aplicação retrospectiva ou da reapresentação re trospectiva reconhecidos de acordo com a NBC TG 23 Políticas Contábeis Mudança de Estimativa e Retificação de Erro 244 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil c para cada componente do patrimônio líquido a conci liação do saldo no início e no final do período demons trandose separadamente as mutações decorrentes i do resultado líquido ii de cada item dos outros resultados abrangentes e iii de transações com os proprietários realizadas na con dição de proprietário demonstrando separadamente suas integralizações e as distribuições realizadas bem como modificações nas participações em controladas que não implicaram perda do controle O item 106A da NBC TG 26 R5 destaca as informações que devem ser divulgadas na demonstração das mutações do patrimônio líquido DMPL ou nas notas explicativas Para cada componente do patrimônio líquido a entidade deve apresentar ou na demonstração das mutações do patrimônio líquido ou nas notas explicativas uma análise dos outros resul tados abrangentes por item ver item 106 c ii O item 106B da NBC TG 26 R5 define que o patrimônio líquido deve apresentar o capital social as reservas de capital os ajustes de avaliação patrimonial as reservas de lucros as ações ou quotas em tesouraria os prejuízos acumulados se admitido por lei os lucros acumulados e as demais contas exigidas pelas normas emitidas pelo CFC A mesma norma define que na DMPL ou nas notas explica tivas a entidade deve apresentar o montante dos dividendos reconhecidos como distribuição aos proprietários durante o período e o respectivo montante por ação As alterações no Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 245 patrimônio líquido da entidade entre duas datas de balanço devem ser o reflexo do aumento ou redução nos seus ativos líquidos durante o período O item 109 da NBC TG 26 R5 determina 109 As alterações no patrimônio líquido da entidade entre duas datas de balanço devem refletir o aumento ou a redução nos seus ativos líquidos durante o período Com a exceção das alterações resultantes de transações com os proprietários agindo na sua capacidade de de tentores de capital próprio tais como integralizações de capital reaquisições de instrumentos de capital próprio da entidade e distribuição de dividendos e dos custos de transação diretamente relacionados com tais transações a alteração global no patrimônio líquido durante um pe ríodo representa o montante total líquido de receitas e despesas incluindo ganhos e perdas gerado pelas ativi dades da entidade durante esse período A retro mencionada norma afirma em relação à Demons tração dos Fluxos de Caixa que a informação relacionada aos fluxos de caixa fornece aos usuários das demonstrações con tábeis suporte para avaliar a capacidade da entidade de gerar caixa e seus equivalente e as necessidade da entidade para utilização desses fluxos 89 Estrutura das notas explicativas A NBC TG 26 R5 define que as notas explicativas devem a apresentar informação acerca da base para a ela boração das demonstrações contábeis e das políticas 246 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil contábeis específicas utilizadas em consonância com os itens117 a 124 da norma b divulgar a informação requerida pelas normas inter pretações e comunicados técnicos que não tenha sido apresentada nas demonstrações contábeis e c prover informação adicional que não tenha sido apre sentada nas demonstrações contábeis mas que seja re levante para sua compreensão As notas explicativas devem ser apresentadas desde que possível de forma sistemática Na definição de forma siste mática a entidade deve considerar os efeitos sobre a com preensibilidade e comparabilidade das suas demonstrações contábeis Cada item das demonstrações contábeis deve ter referência cruzada com a respectiva informação apresentada nas notas explicativas Modelos de ordenação ou agrupamen to sistemático das notas explicativas incluem a dar destaque para as áreas de atividades que a entida de considera mais relevantes para a compreensão do seu desempenho financeiro e da posição financeira como agrupar informações sobre determinadas atividades ope racionais b agrupar informações sobre contas mensuradas de forma semelhante como os ativos mensurados ao valor justo ou c seguir a ordem das contas das demonstrações do re sultado e de outros resultados abrangentes e do balanço patrimonial tais como Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 247 i declaração de conformidade com as normas interpre tações e comunicados ver item 16 ii políticas contábeis significativas aplicadas ver item 117 iii informação de suporte de itens apresentados nas demonstrações contábeis pela ordem em que cada de monstração e cada rubrica sejam apresentadas e iv outras divulgações incluindo 1 passivos contingentes ver NBC TG 25 e compromis sos contratuais não reconhecidos e 2 divulgações não financeiras por exemplo os objeti vos e as políticas de gestão do risco financeiro da entida de ver NBC TG 40 A NBC TG 26 R5 destaca que as notas explicativas que possibilitam informação a respeito da base para elaboração das demonstrações contábeis e as políticas contábeis especí ficas podem ser apresentadas como seção separada das de monstrações contábeis 810 Divulgação de políticas contábeis O item 117 da NBC TG 26 R5 determina que a entidade deve divulgar suas políticas contábeis significativas que com preendem a a base ou bases de mensuração utilizadas na elabo ração das demonstrações contábeis e 248 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil b outras políticas contábeis utilizadas que sejam relevan tes para a compreensão das demonstrações contábeis É de fundamental importância que os usuários estejam in formados sobre a base ou bases de mensuração utilizadas nas demonstrações contábeis exemplo custo histórico custo corrente valor realizável líquido valor justo ou valor recupe rável porque a base sobre a qual as demonstrações contábeis são elaboradas afeta significativamente a análise dos usuários Quando mais de uma base de mensuração for utilizada nas demonstrações contábeis por exemplo quando determinadas classes de ativos são reavaliadas se permitido legalmente é suficiente divulgar uma indicação das categorias de ativos e de passivos à qual cada base de mensuração foi aplicada NBC TG 26 R5 A mesma norma afirma que quando da decisão determina da política contábil deve ou não ser divulgada A administra ção deve levar em consideração se a divulgação possibilitará aos usuários melhor compreensão da maneira como as tran sações e outros eventos estão refletidos na performance e na posição financeira descrita Cada entidade deve considerar a natureza das suas operações e as políticas que os usuários das suas demonstrações contábeis esperam que sejam divulgadas para esse tipo de entidade A divulgação de determinadas po líticas contábeis é especialmente útil para os usuários quando essas políticas são selecionadas entre alternativas permitidas em normas interpretações e comunicados emitidos pelo CFC A entidade deve divulgar junto com suas políticas contábeis significativas ou em outras notas explicativas os julgamentos realizados com a exceção dos que envolvem estimativas ver Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 249 item 125 que a administração fez no processo de aplica ção das políticas contábeis da entidade e que têm efeito mais significativo nos montantes reconhecidos nas demonstrações contábeis O item 123 da NBC TG 26 R5 no processo de aplicação das políticas contábeis da entidade a administração exerce di versos julgamentos exceto àqueles que envolvem estimativas que podem afetar significativamente os montantes reconhe cidos nas demonstrações contábeis A administração exerce julgamento ao definir a se os ativos financeiros são instrumentos mantidos até o vencimento b quando os riscos e benefícios significativos sobre a propriedade de ativos financeiros e de ativos arrendados são substan cialmente transferidos para outras entidades c se em essência determinadas vendas de bens decor rem de acordos de financiamento e portanto não dão origem a receitas de venda e d Eliminada O item 125 da NBC TG 26 R5 trata da questão das fontes de incerteza na estimativa e afirma que a entidade deve divul gar nas notas explicativas informação sobre os principais pres supostos relacionados ao futuro e outras fontes principais da incerteza das estimativas à data do balanço que representem risco significativo de provocar modificação material nos valo 250 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil res contábeis de ativos e passivos durante o próximo Acerca desses ativos e passivos as notas explicativas devem incluir detalhes informativos sobre a da sua natureza e b do seu valor contábil à data do balanço As divulgações apresentadas no item 125 são apresenta das de forma a auxiliar os usuários das demonstrações contá beis na compreensão dos julgamentos que a administração fez a respeito do futuro sobre outras principais fontes de incertezas das estimativas A natureza e a extensão da informação a ser divulgada variam de acordo com a natureza dos pressupostos e outras circunstâncias Exemplos de tipos de divulgação são a a natureza dos pressupostos ou de outras incertezas nas estimativas b a sensibilidade dos valores contábeis aos métodos pressupostos e estimativas subjacentes ao respectivo cál culo incluindo as razões para essa sensibilidade c a solução esperada de incerteza e a variedade de des fechos razoavelmente possíveis durante o próximo perío do em relação aos valores contábeis dos ativos e passi vos impactados e d uma explicação de alterações feitas nos pressupostos adotados no passado no tocante a esses ativos e passi vos caso a incerteza continuar pendente de solução Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 251 Esta Norma não requer a divulgação de previsões ou or çamentos ao fazer as divulgações descritas no item 125 NBC TG 26 R5 As entidades devem divulgar informações que permitam aos usuários das demonstrações contábeis avaliarem seus ob jetivos políticas e processos de gestão de capital As entidades podem realizar a gestão de capital de várias formas e podem sujeitarse a distintos requisitos no que diz respeito ao seu capi tal Exemplificando um conglomerado pode incluir entidades que exercem a atividade de seguro e outras que exercem a atividade bancária e essas entidades podem desenvolver a sua atividade em vários países diferentes Caso a divulgação agregada dos requisitos de capital e da forma como ele é ge rido não proporcione informação adequada ou contribua para distorcer a compreensão a respeito dos recursos de capital da entidade pelos usuários das demonstrações contábeis a enti dade deve divulgar informações distintas relativamente a cada requerimento de capital a que está sujeita NBC TG 26 R5 Os Instrumentos financeiros com opção de venda classi ficados no patrimônio líquido devem ser divulgados se não divulgados em outro lugar nas demonstrações contábeis a dados quantitativos resumidos sobre os valores classi ficados no patrimônio líquido b seus objetivos políticas e os processos de gerencia mento de sua obrigação de recompra ou resgate dos instrumentos quando requerido a fazer pelos seus deten tores desses instrumentos incluindo quaisquer alterações em relação a período anterior 252 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil c o fluxo de caixa de saída esperado na recompra ou no resgate dessa classe de instrumentos financeiros e d informação sobre como esse fluxo de caixa esperado na recompra ou no resgate dessa classe de instrumentos financeiros foi determinado A NBC TG 26 R5 em seus itens 137 e 138 a respeito de outras divulgações esclarece que a entidade deve divulgar nas notas explicativas a o montante de dividendos propostos ou declarados antes da data em que as demonstrações contábeis fo ram autorizadas para serem emitidas e não reconheci do como uma distribuição aos proprietários durante o período abrangido pelas demonstrações contábeis bem como o respectivo valor por ação ou equivalente b a quantia de qualquer dividendo preferencial cumula tivo não reconhecido 138 A entidade deve divulgar caso não for divulgado em outro local entre as informações publicadas com as demonstrações contábeis as seguintes informações a o domicílio e a forma jurídica da entidade o seu país de registro e o endereço da sede registrada ou o local principal dos negócios se diferente da sede registrada b a descrição da natureza das operações da entidade e das suas principais atividades Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 253 c o nome da entidade controladora e a entidade contro ladora do grupo em última instância d se uma entidade constituída por tempo determinado informação a respeito do tempo de duração A norma estudada determina os requisitos para a apresen tação das demonstrações contábeis de modo que permita aos usuários a tomada de decisões econômicas com determinado grau de certeza As demonstrações estruturadas com suporte na referida norma auxiliam os usuários a compreender o re torno que a entidade produziu em relação aos recursos aplica dos e também indicam o esforço da administração na busca da realização dos objetivos empresariais e do uso dos recursos colocados à sua disposição Recapitulando Neste capítulo a abordagem centrouse a Na apresentação das demonstrações contábeis b No objetivo alcance e definições da NBC TG 26 R5 c Na finalidade e conjunto das demonstrações contá beis d Na apresentação apropriada e conformidade com as práticas contábeis brasileiras e Na continuidade regime de competência materiali dade e agregação e compensação 254 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil f Na frequência de apresentação das demonstrações contábeis g Nas mudanças nas políticas contábeis h Na estrutura e conteúdo das demonstrações contábeis Referências CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC NBC TG 26 R5 Apresentação das Demonstrações Contábeis Disponível em httpcfcorgbrtecnicanormasbrasilei rasdecontabilidadenormascompletas Acesso em 15 de jan 2018 Atividades Na sequência questões que vão contribuir para a compreen são do tema 1 Uma Sociedade Empresária apresentou as seguintes infor mações referentes ao mês de dezembro de 2016 Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 255 Considerandose apenas as informações apresentadas e de acordo com a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL ESTRU TURA CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE RELATÓRIO CONTÁBILFINANCEIRO a Sociedade Empre sária apurou no mês de dezembro de 2016 CFC 20172 a Prejuízo de R 11700000 b Prejuízo de R 3500000 c Lucro de R 3000000 d Lucro de R6600000 2 Uma Sociedade Empresária coletou os saldos de algumas contas de resultado constantes em seu balancete anual emitido em 31122016 conforme a seguir Considerandose apenas as informações apresentadas e de acordo com a NBC TG 26 R4 APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS e com a NBC TG 30 RE CEITAS o valor a ser divulgado como receita da Sociedade Empresária na Demonstração do Resultado do período encer rado em 31122016 é de CFC 20171 256 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil a R 18720000 b R 19620000 c R 21825000 d R 27795000 3 Em relação ao conteúdo obrigatório das Notas Explica tivas conforme estabelecido nas Normas Brasileiras de Contabilidade é CORRETO afirmar que CFC 20171 a a divulgação em nota explicativa é suficiente para a correção de erro material com efeito claramente defi nido ocorrido na mensuração de um ativo no exercí cio anterior b as notas explicativas devem ser apresentadas de forma sistemática e devem apresentar o conteúdo do parecer de auditores independentes c uma Sociedade Empresária que revende mercadorias deve divulgar nas Notas Explicativas a relação das mercadorias negociadas pela empresa d uma Sociedade Empresária que revende mercadorias deve divulgar nas Notas Explicativas as políticas con tábeis adotadas na mensuração dos estoques 4 Conforme a NBC TG 26 R4 APRESENTAÇÃO DAS DE MONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Resultado do Período é o total das receitas deduzido das despesas exceto os itens reconhecidos como outros resultados abrangentes no Pa trimônio Líquido CFC 20171 Capítulo 8 Apresentação das demonstrações contábeis 257 Assinale a alternativa que contém apenas contas de Resul tado do Período a Aluguel Pago Antecipadamente Devoluções de Ven das e Patentes b Patentes Descontos Incondicionais e Duplicatas Des contadas c Devoluções de Vendas Custo das Mercadorias Vendi das e Descontos Concedidos a Clientes d Custo das Mercadorias Vendidas Descontos Financei ros Obtidos e Duplicatas Descontadas 5 Considerando o disposto na NBC TG 26 APRESENTA ÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS julgue os itens abaixo e em seguida assinale a opção CORRETA I O objetivo das demonstrações contábeis é o de propor cionar informação acerca da posição patrimonial e finan ceira do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja útil a um grande número de usuários em suas avaliações e tomada de decisões econômicas Nesse sen tido para que a entidade que reporta a informação possa atingir esse objetivo ela deve priorizar as informações pre sentes no balanço patrimonial e na demonstração do re sultado do exercício pois são as principais demonstrações contábeis II A entidade deve elaborar as suas demonstrações con tábeis exceto para a demonstração dos fluxos de caixa utilizandose do regime de competência III O conjunto 258 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil completo de demonstrações contábeis não inclui informa ções comparativas com o período anterior Estáão CORRETOS os itemns a I II e III b I e II apenas c II apenas d II e III apenas Valmira Trapp Fernandes11 Capítulo 9 Propriedade para investimentos1 1 Graduação em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS 1985 Especialização em Custos e Orçamento Pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul UFRGS 1989 Mestrado em Ciências Empresariais pela Universidade Fernando Pessoa UFP Porto Portugal 2003 Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis Presencial e EAD e professora na Universidade Luterana do Brasil ULBRA Experiência na área de Ciências Contábeis atuando principalmente nos seguintes temas custos informações contábeis contabilidade fiscal e societária 260 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Introdução Os ativos que se classificam como Propriedade para Investi mento se referem aos imóveis e terrenos mantidos por uma entidade para obter renda que tanto pode ser para locação ou por ganho de capital A NBC TG 28 R4 trata do estabe lecimento de tratamento contábil de propriedades para inves timento e dos requisitos de divulgação A referida norma traz ainda determinações sobre o reconhecimento mensuração e divulgação de propriedades para investimento e o alcance de sua aplicabilidade Em conformidade com a NBC TG 28 R4 uma proprieda de mantida para investimento para obtenção de renda ou para valorização de capital ou ainda para as duas finalidades deve ser classificada no subgrupo Investimentos no Ativo Não Cir culante Dessa forma a propriedade para investimentos gera fluxos de caixa independentes dos outros ativos mantidos pela entidade e essa característica distingue as propriedades para investimento de propriedades ocupadas pelos proprietários A fabricação e fornecimento de bens ou serviços ou ainda o uso de propriedades para objetivos administrativos gera fluxos de caixa atribuíveis não somente às propriedades mas tam bém a outros ativos usados no processo de fabricação e forne cimento Nessa circunstância aplicase a NBC TG 27 Ativo Imobilizado pois se caracterizam por propriedades ocupadas pelos proprietários Necessário se faz o uso de julgamento para determinar se a propriedade se qualifica como propriedade para investimento e a entidade desenvolve critérios para que possa exercer esse Capítulo 9 Propriedade para investimentos 261 julgamento de maneira consistente em consonância com a definição de propriedade para investimento e a norma exige que a entidade divulgue esses critérios quando há dificuldade de classificação É necessário também julgamento para deter minar se a aquisição da propriedade para investimento é ativo grupos de ativo ou combinação de negócios O reconhecimento como propriedade para investimento apenas deve acontecer quando for provável que os benefícios econômicos futuros associados à propriedade fluirão para a entidade e o custo da propriedade para investimento possa ser confiavelmente mensurado Assim a entidade avalia con forme esse princípio de reconhecimento todos os custos da propriedade para investimento no momento em que eles são incorridos Esses custos incluem os inicialmente incorridos para adquirir uma propriedade para investimento e os custos incor ridos subsequentemente para adicionar a substituir partes de ou prestar manutenção à propriedade 1 Objetivo alcance e definições O objetivo da NBC TG 28 R4 se centra em estabelecer o tratamento contábil para propriedades de investimento e os requisitos de divulgação A norma tem por suporte a IAS 40 quarenta da IFRS A NBC TG 28 R4 estabelece que a norma deva ser apli cada no reconhecimento mensuração e divulgação de pro priedades para investimento A norma se aplica à mensuração 262 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil nas demonstrações contábeis de arrendatário de propriedades para investimento mantidas em arrendamento contabilizado como arrendamento financeiro e à mensuração nas demons trações contábeis do arrendador de propriedades para inves timento disponibilizadas ao arrendatário em arrendamento operacional Não trata no entanto de temas cobertos pela NBCTG 06 Operações de Arrendamento Mercantil incluin do a classificação de arrendamentos como arrendamento financeiro ou arrendamento operacional b reconhecimento de lucros de arrendamentos resul tantes de propriedades para investimento ver também a NBC TG 47 Receita de Contrato com Cliente Alterada pela NBC TG 28 R4 c mensuração nas demonstrações contábeis do arren datário de interesse em propriedade mantida sob con trato contabilizado como arrendamento operacional d mensuração nas demonstrações contábeis do arren dador do seu investimento líquido em arrendamento fi nanceiro e contabilização de transações de venda e retro arren damento leaseback e f divulgação de arrendamento financeiro e de arrenda mento operacional 4 Esta norma não se aplica a Capítulo 9 Propriedade para investimentos 263 a ativos biológicos relacionados com a atividade agríco la ver NBC TG 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola e NBC TG 27 Ativo Imobilizado e Alterada pela NBC TG 28 R3 b direitos sobre reservas minerais tais como carvão mi neral petróleo gás natural e recursos semelhantes não renováveis A NBC TG 28 R4 esclarece quando a norma é aplicável e em quais situações não deve ser aplicada em razão de outras normas tratarem do tema 5 Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados Valor contábil é o montante pelo qual um ativo é reco nhecido no balanço patrimonial Custo é o montante de caixa ou equivalentes de caixa pago ou o valor justo de outra contraprestação dada para adquirir um ativo no momento da sua aquisição ou construção ou quando aplicável o montante atribuído àquele ativo quando inicialmente reconhecido em con sonância com requerimentos específicos de outras nor mas por exemplo NBC TG 10 Pagamento Baseado em Ações Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participan tes do mercado na data de mensuração Ver NBC TG 264 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil 46 Mensuração do Valor Justo Alterada pela NBC TG 28 R1 Propriedade para investimento é a propriedade terreno ou edifício ou parte de edifício ou ambos mantida pelo proprietário ou pelo arrendatário em arrendamento financeiro para auferir aluguel ou para valorização do capital ou para ambas e não para a uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas ou b venda no curso ordinário do negócio Propriedade ocupada pelo proprietário é a propriedade mantida pelo proprietário ou pelo arrendatário sob ar rendamento financeiro para uso na produção ou forne cimento de bens ou serviços ou para finalidades admi nistrativas Em seu item 6 seis a NBC TG 28 R4 classifica proprie dade para investimento ou propriedade ocupada pelo proprie tário destacando que uma propriedade mantida por arrenda tário sob arrendamento operacional pode ser classificada e contabilizada como propriedade se e somente se a proprie dade iria de outra forma satisfazer a definição de propriedade para investimento e o arrendatário utilizar o método do valor justo definido nos itens 33 a 35 para o ativo reconhecido Essa alternativa deve ser analisada propriedade a propriedade No entanto uma vez escolhida essa alternativa de classificação para um interesse em propriedade desse gênero mantido sob arrendamento operacional todas as propriedades classifica Capítulo 9 Propriedade para investimentos 265 das como propriedade para investimento devem ter registro contábil usando o método do valor justo Quando essa classi ficação for selecionada qualquer interesse assim classificado é incluso nas divulgações exigidas nos itens 74 a 78 As propriedades para investimento são mantidas para ob tenção de rendas para valorização do capital ou para ambas razão pela qual são classificadas no subgrupo Investimentos no Ativo não Circulante Por essa razão uma propriedade para investimento gera fluxos de caixa independentes dos ou tros ativos mantidos pela entidade e essa é a distinção das propriedades para investimento de propriedades ocupadas pelos proprietários A produção ou fornecimento de bens ou serviços ou o uso de propriedades para finalidades adminis trativas gera fluxos de caixa que são atribuíveis não apenas às propriedades mas também a outros ativos usados no processo de produção ou de fornecimento A NBC TG 27 Ativo Imobi lizado aplicase a propriedades ocupadas pelos proprietários O item 8 da NBC TG 28 R4 apresenta exemplos de pro priedade para investimentos e o item 9 esclarece o que não se configura como propriedade para investimento e não estão sujeitas a NBC TG 28 R4 8 O que se segue são exemplos de propriedades para investimento a terrenos mantidos para valorização de capital em lon go prazo e não para venda em curto prazo no curso or dinário dos negócios 266 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil b terrenos mantidos para futuro uso correntemente in determinado se a entidade não tiver determinado que usará o terreno como propriedade ocupada pelo pro prietário ou para venda em curto prazo no curso ordiná rio do negócio o terreno é considerado como mantido para valorização do capital c edifício que seja propriedade da entidade ou mantido pela entidade em arrendamento financeiro e que seja arrendado sob um ou mais arrendamentos operacionais d edifício que esteja desocupado mas mantido para ser arrendado sob um ou mais arrendamentos operacionais e propriedade que esteja sendo construída ou desen volvida para futura utilização como propriedade para investimento 9 Seguemse exemplos de itens que não são proprieda des para investimento estando por isso fora do alcance desta norma a propriedade destinada à venda no decurso ordinário das atividades ou em vias de construção ou desenvolvi mento para tal venda ver NBC TG 16 Estoques como por exemplo propriedade adquirida exclusivamente com vista à alienação subsequente no futuro próximo ou para desenvolvimento e revenda b propriedade em construção ou desenvolvimento por conta de terceiros ver NBC TG 17 Contratos de Cons trução Eliminada pela NBC TG 28 R4 Capítulo 9 Propriedade para investimentos 267 c propriedade ocupada pelo proprietário ver NBC TG 27 incluindo entre outras coisas propriedade mantida para uso futuro como propriedade ocupada pelo pro prietário propriedade mantida para desenvolvimento fu turo e uso subsequente como propriedade ocupada pelo proprietário propriedade ocupada por empregados pa guem ou não aluguéis a taxas de mercado e proprieda de ocupada pelo proprietário no aguardo de alienação d eliminada e propriedade que é arrendada a outra entidade sob arrendamento financeiro A NBC TG 28 R4 em seu item 10 destaca que certas propriedades compreendem uma parte que é mantida para a obtenção de rendimentos ou para valorização de capital e outra parte que é mantida para uso na produção ou forneci mento de bens ou serviços para finalidades administrativas Se essas partes tiverem a possibilidade de serem vendidas sepa radamente ou arrendadas separadamente sob arrendamento financeiro a entidade realiza o registro contábil das partes separadamente se ao contrário as partes não puderem ser vendidas separadamente a propriedade só é propriedade para investimento se uma parte insignificante for mantida para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas Os itens 11 a 13 da NBC TG 28 R4 apontam que 11 Em alguns casos a entidade proporciona serviços de apoio aos ocupantes da propriedade que ela mantenha 268 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil A entidade trata tal propriedade como propriedade para investimento se os serviços forem insignificantes em rela ção ao acordo como uzm todo Um exemplo é quando o proprietário de edifício de escritórios proporciona ser viços de segurança e de manutenção aos arrendatários que ocupam o edifício 12 Em outros casos os serviços prestados são significa tivos Por exemplo se a entidade possui e administra um hotel os serviços proporcionados aos hóspedes são sig nificativos para o acordo como um todo Por isso o hotel administrado pelo proprietário é propriedade ocupada pelo proprietário e não propriedade para investimento 13 Pode ser difícil determinar se os serviços de apoio são ou não tão significativos para que uma propriedade não se qualifique como propriedade para investimento Por exemplo o proprietário de hotel por vezes transfere algumas responsabilidades a terceiros sob contrato de gestão Os termos de tais contratos variam amplamente Em um extremo a posição do proprietário pode em es sência ser a de um investidor passivo No outro extremo o proprietário pode simplesmente ter terceirizado funções do dia a dia embora ficando com significativa exposição aos riscos das variações dos fluxos de caixa gerados pe las operações do hotel A entidade desenvolve critérios para que possa exercer esse julgamento consistentemente de acordo com a definição de propriedade para investimento e com a relacionada orienta ção dos itens 7 a 13 O item 75c exige que a entidade divul gue esses critérios quando a classificação for difícil Capítulo 9 Propriedade para investimentos 269 É necessário o exercício de julgamento para determinar se a propriedade se qualifica como propriedade para investimen to de acordo com item 14 da NBC TG 28 R4 O desenvolvi mento de critérios se faz necessário para o exercício do julga mento de maneira consistente de acordo com a definição dos itens 7 a 13 O item 75c exige que a entidade divulgue esses critérios quando a classificação for difícil O item 14A afirma que também há necessidade de julgamento para determinar se a aquisição da propriedade de investimento é a aquisição de ativo grupo de ativos ou combinação de negócios ao al cance da NBC TG 15 Combinação de Negócios A NBC TG 15 deve ser referenciada para definir se é uma combinação de negócios 2 Reconhecimento O item 16 da NBC TG 28 R4 define quando uma proprieda de deve ser reconhecida como ativo 16 A propriedade para investimento deve ser reconheci da como ativo quando e apenas quando a for provável que os benefícios econômicos futuros as sociados à propriedade para investimento fluirão para a entidade e b o custo da propriedade para investimento possa ser mensurado confiavelmente 270 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil A entidade avalia em concordância com esse princípio de reconhecimento todos os custos da propriedade para inves timento no momento em que incorrem Esses custos incluem custos inicialmente incorridos para a aquisição da proprieda de para investimento e custos subsequentes para adicionar a substituir partes de ou prestar manutenção à propriedade Em concordância com princípio de reconhecimento do item 16 a entidade não reconhece no valor contábil da propriedade para investimento os custos de serviços diários da proprieda de esses custos são reconhecidos na demonstração de resul tado quando incorridos Os custos de serviços diários referem se principalmente aos custos de mão de obra e dos bens consumíveis e também podem ter incluso o custo de pequenas peças Essas despesas muito frequentemente são denomina das como reparo e manutenção da propriedade O item 19 da NBC TG 28 R4 destaca 19 Partes de propriedades para investimento podem ter sido adquiridas por substituição Por exemplo as paredes interiores podem ser substituições das paredes originais Segundo o princípio do reconhecimento a entidade re conhece no valor contábil de propriedade para investi mento o custo da parte de substituição da propriedade para investimento existente no momento em que o custo é incorrido se os critérios de reconhecimento forem cum pridos O valor contábil das partes que são substituídas é baixado de acordo com as disposições de baixa desta Norma Capítulo 9 Propriedade para investimentos 271 Nesta seção foi apresentado o princípio que norteia o re conhecimento de propriedade para investimento que deve ser o suporte para o reconhecimento dos custos da propriedade para investimento 21 Mensuração no reconhecimento A NBC TG 28 R4 determina que a propriedade para inves timento deve ser inicialmente mensurada pelo seu custo e de fine que custos de transação devem ser inclusos na mensura ção inicial O custo de uma propriedade para investimento compreende o seu preço de compra e qualquer dispêndio diretamente atribuível Os dispêndios diretamente atribuíveis incluem dentre outros as remunerações profissionais de ser viços legais impostos de transferência de propriedade e outros custos de transação O item 23 da NBC TG 28 R4 afirma que o custo de uma propriedade para investimento não aumenta por a custos de início de atividades startup a não ser que sejam necessários para trazer a propriedade à condição necessária para que seja capaz de funcionar da forma pretendida pela administração b perdas operacionais incorridas antes de a propriedade para investimento ter atingido o nível de ocupação pre visto ou c quantidades anormais de material mão de obra ou outros recursos consumidos incorridos na construção ou desenvolvimento da propriedade 272 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Mesmo que o pagamento de uma propriedade para inves timento seja a prazo o seu custo equivale ao valor à vista e a diferença entre esse valor e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como despesa financeira durante o período do crédito O custo inicial do interesse em propriedade mantida em arrendamento e classificada como propriedade para inves timento deve ser o estabelecido no item 20 da NBC TG 06 ou seja deve ser reconhecido pelo menor entre o valor justo da propriedade e o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento e deve ser reconhecido no passivo montante equivalente de acordo com o mesmo item NC TG 28 R4 Prêmios pagos por arrendamento são tratados como parte dos pagamentos mínimos do arrendamento para essa finali dade e devem ser inclusos no custo do ativo mas não inclui o custo do passivo determina a NBC TG 28 R4 Se um interes se em propriedade mantida sob arrendamento for classificado como propriedade para investimento o item a ser registrado contabilmente será esse interesse e não a propriedade subja cente A NBC TG 28 R4 esclarece ainda que as orientações sobre a mensuração do valor justo deve ser buscada nos itens 33 a 35 40 41 48 50 e 52 e na NBC TG 46 Orienta ção essa que é fundamental para determinação do valor justo quando esse valor é usado como custo para finalidades do reconhecimento inicial Os itens 27 e 28 orientam sobre aquisição e propriedades para investimento através de trocas 27 Uma ou mais propriedades para investimento podem ser adquiridas em troca de um ativo ou ativos não mo Capítulo 9 Propriedade para investimentos 273 netários ou em uma combinação de ativos monetários e não monetários A discussão seguinte referese à troca de ativo não monetário por outro mas também se apli ca a todas as trocas descritas na frase anterior O custo de tal propriedade para investimento é mensurado pelo valor justo a menos que a a transação de troca careça de substância comercial ou b nem o valor justo do ativo recebido nem o valor justo do ativo cedido sejam con fiavelmente mensuráveis O ativo adquirido é mensurado dessa forma mesmo que a entidade não possa imedia tamente baixar o ativo cedido Se o ativo adquirido não for mensurado pelo valor justo o seu custo é mensurado pelo valor contábil do ativo cedido 28 A entidade deve determinar se a operação de troca é na substância de natureza comercial considerando a extensão em que espera que os seus fluxos de caixa fu turos sejam alterados como resultado da transação A operação de troca tem natureza comercial se a a configuração risco oportunidade e valor dos fluxos de caixa do ativo recebido diferir da configuração dos fluxos de caixa do ativo cedido ou b o valor específico para a entidade relativo à parte das operações da entidade afetadas pela transação se altera como resultado da troca e c a diferença em a ou b é significativa em relação ao valor justo dos ativos trocados 274 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Para a finalidade de determinar se a transação de troca tem natureza comercial o valor específico para a enti dade relativo à parte das operações da entidade afetada pela transação deve refletir os fluxos de caixa após os impostos O resultado dessas análises pode ser claro sem que a entidade tenha de efetuar cálculos detalhados O item 27 da NBC TG 28 R4 determina que o valor justo de ativo tem confiabilidade na mensuração se a variabilida de na faixa de mensurações razoáveis do valor justo não for significativa para esse ativo ou as probabilidades de várias estimativas dentro da faixa devem ser avaliadas de forma razo ável e utilizadas na mensuração do valor justo Se a entidade conseguir mensurar com confiabilidade o valor justo tanto do ativo recebido como do ativo cedido então o valor justo do ativo cedido é utilizado para mensurar o custo do ativo rece bido a não ser que o valor justo do ativo recebido seja mais claramente evidente 22 Mensuração após o reconhecimento A entidade deve optar como sua política contábil ou o método do valor justo ou o método de custo com exceções indicadas nos itens 32 A a 34 devendo aplicar a política escolhida a todas as propriedades de investimento A NBC TG 28 R4 em seu item 32 destaca a norma exige que todas as entida des mensurem o valor justo de propriedades para investimento para a finalidade de mensuração se a entidade usar o método de valor justo ou de divulgação se usar o método do custo Estimulase a entidade mas não é uma exigência a mensu rar o valor justo das propriedades para investimento através Capítulo 9 Propriedade para investimentos 275 de avaliador independente com qualificação profissional rele vante e reconhecida e com experiência recente no local e na categoria da propriedade para investimento que esteja sendo avaliada Os itens 32A a 34 da NBC TG 28 R4 esclarecem 32A A entidade pode a escolher o método do valor justo ou o método do custo para todas as propriedades para investimento que supor tem passivos que pagam retorno diretamente associado ao valor justo de ou aos retornos de ativos especificados incluindo essa propriedade para investimento e b escolher o método do valor justo ou o método do cus to para todas as restantes propriedades para investimen to independentemente da escolha feita na alínea a 32B Algumas seguradoras e outras entidades operam fundo de propriedades que emite cotas nocionais com algumas unidades mantidas por investidores em contra tos associados e outros detidos pela entidade O item 32A não permite que a entidade mensure a pro priedade detida pelo fundo parcialmente pelo custo e parcialmente pelo valor justo 32C Se a entidade escolhe diferentes métodos para as duas categorias descritas no item 32A as vendas de propriedade para investimento entre conjuntos de ativos mensurados usando métodos diferentes de vem ser reconhecidas pelo valor justo e a alteração cumulativa no valor justo deve ser reconhecida no 276 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil resultado Em conformidade se a propriedade para in vestimento for vendida de um conjunto em que se usa o método do valor justo para um conjunto em que se usa o método do custo o valor justo da propriedade à data da venda tornase o seu custo considerado Método do valor justo 33 Após o reconhecimento inicial a entidade que escolhe o método do valor justo deve mensurar to das as suas propriedades para investimento pelo va lor justo exceto nos casos descritos no item 53 34 Quando um interesse em propriedade mantido por arrendatário em arrendamento operacional for classifica do como propriedade para investimento segundo o item 6 o item 30 deixa de ser opcional o método do valor justo deve ser aplicadogrifo nosso O ganho ou perda decorrente de alteração no valor jus to de propriedade para investimento deve ser reconhecido no resultado do período em que ocorra Ao realizar a mensura ção da propriedade para investimento em consonância com a NBC TG 46 a entidade deve assegurar que o valor jus to reflita entre outras receitas originadas de arrendamentos correntes e outros pressupostos que participantes do mercado utilizariam na precificação de propriedade para investimento em condições correntes de mercado Capítulo 9 Propriedade para investimentos 277 221 Incapacidade de mensurar confiavelmente o valor justo Existe a presunção refutável de que a entidade pode de forma confiável determinar o valor justo de propriedade para inves timento em base contínua Casos excepcionais no entanto quando a entidade adquire pela primeira vez uma propriedade para investimento ou quando a propriedade existente se torne pela primeira vez propriedade para investimento na sequência da conclusão da construção ou do desenvolvimento ou após a alteração de uso existe evidência clara de que o valor justo da propriedade para investimento não é mensurável com con fiabilidade em base contínua Isso acontece quando e apenas quando o mercado e propriedades comparáveis está inativo poucas transações recentes e preços cotados não são atuais ou preços de transação observados indicam que o vendedor foi forçado a vender e quando não estão disponíveis mensu rações alternativas de valor justo com base em fluxos de caixa descontados NBC TG 28 R4 Se a entidade concluir que o valor justo de propriedade para investimento em construção não é mensurável com con fiabilidade mas esperase que o valor justo da propriedade possa ser mensurado com confiabilidade quando a construção for concluída a propriedade para investimento em construção deve ser mensurada pelo custo até que seu valor justo se torne confiavelmente mensurável ou a construção seja concluída o que acontecer primeiro NBC TG 28 R4 item 53 O item 53A da mesma norma ressalta o momento que a entidade tenha possibilidade de mensurar de forma confiável o valor justo de um investimento para propriedade em cons 278 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil trução que tenha previamente avaliada pelo custo deve men surar essa propriedade pelo valor justo Dessa forma assim que a construção estiver concluída presumese que o valor justo possa ser mensurado confiavelmente A presunção de que o valor justo de investimento para propriedade em cons trução possa ser mensurado confiavelmente pode ser refutada somente no reconhecimento inicial A entidade que mensurou um item de investimento para propriedade em construção ao valor justo não pode concluir que o valor justo do investimento para propriedade quando completado não possa ser mensu rado confiavelmente O item 54 da NBC TG 28 R4 destaca que em casos excep cionais em que a entidade se vê impelida pela razão colocada no item 53 a mensurar uma propriedade para investimento utilizando o método de custo segundo a NBC TG 27 deve mensurar todas as suas outras propriedades para investimento pelo valor justo inclusive as propriedades para investimento em construção Nesses casos mesmo que a entidade possa utilizar o método do valor justo 222 Método do custo A NBC TG 28 R4 determina que após o reconhecimento ini cial a entidade que escolher o método de custo deve mensurar todas as suas propriedades para investimento em consonân cia com os requisitos da NBC TG 27 para esse método exce to aquelas que satisfaçam os critérios de classificação como mantidas para venda ou que estejam incluídas em grupo para alienação que esteja classificado como mantido para venda de acordo com a NBC TG 31 Ativo Não Circulante Mantido Capítulo 9 Propriedade para investimentos 279 para Venda e Operação Descontinuada As propriedades para investimento que satisfaçam os critérios de classificação como mantidas para venda ou que estejam incluídas em um gru po para alienação que esteja classificado como mantido para venda devem ser mensuradas de acordo com essa Norma 3 Transferência alienação e divulgação A NBC TG 28 R4 em seu item 57 define que a entidade deve transferir a propriedade para ou de propriedade para investi mento quando e somente quando houver alteração de uso A alteração de uso acontece quando a propriedade atende ou deixa de atender a definição de propriedade para investimento e existe evidência da alteração de uso Somente a intenção da alteração de uso pela administração não evidencia a altera ção de uso Exemplos de evidência da alteração na utilização incluem Alterado pela NBC TG 28 R4 a início de ocupação pelo proprietário ou de desenvol vimento com vista à ocupação pelo proprietário para transferência de propriedade para investimento para pro priedade ocupada pelo proprietário Alterada pela NBC TG 28 R4 b início de desenvolvimento com objetivo de venda para transferência de propriedade para investimento para es toque 280 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil c fim de ocupação pelo proprietário para transferência de propriedade ocupada pelo proprietário para proprie dade para investimento e d começo de arrendamento operacional para outra en tidade para transferência de estoques para propriedade para investimento e eliminada A mesma norma define que a propriedade para investimen to deve ser baixada excluída do balanço patrimonial quando da alienação ou quando a propriedade para investimento for permanentemente retirada de uso e nenhum benefício econô mico for esperado da sua alienação que pode ser através da venda ou por arrendamento financeiro A data de alienação da propriedade para investimento é a data em que o recebedor obtém o controle da pro priedade para investimento de acordo com os requisitos da NBC TG 47 que determinam quando a obrigação de cumprimento é satisfeita A NBC TG 06 se aplica à alienação efetuada pela celebração de arrendamento fi nanceiro e à venda e leaseback Alterado pela NBC TG 28 R4 NBC TG 28 R4 item 57 Os ganhos ou perdas originados da retirada ou alienação de propriedade para investimento devem ser determinados com os valores líquidos da alienação e o valor contábil do ativo e devem ser reconhecidos no resultado exceto se a NBC TG 06 exigir outra forma no caso de venda e leaseback NBC TG 28 R4 Capítulo 9 Propriedade para investimentos 281 A NBC TG 28 R4 trata ainda da divulgação informan do que as divulgações listadas se aplicam adicionalmente às enunciadas na NBC TG 06 O item 75 da NBC TG 28 R4 define 75 A entidade deve divulgar a se aplica o método do valor justo ou o método do custo b caso aplique o método do valor justo se e em que circunstâncias os interesses em propriedade mantidos em arrendamentos operacionais são classificados e contabi lizados como propriedade para investimento c quando a classificação for difícil ver item 14 os cri térios que usa para distinguir propriedades para investi mento de propriedades ocupadas pelo proprietário e de propriedades mantidas para venda no curso ordinário dos negócios d Eliminada pela NBC TG 28 R1 e as quantias reconhecidas no resultado para i lucros de rendas de propriedade para investimento ii gastos operacionais diretos incluindo reparos e ma nutenção provenientes de propriedades para investimen to que tenham gerado rendas durante o período iii gastos operacionais diretos incluindo reparos e ma nutenção provenientes de propriedades para investimen to que não tenham gerado rendas durante o período e 282 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil iv a alteração cumulativa no valor justo reconhecido nos resultados com a venda de propriedade para investi mento de um conjunto de ativos em que se usa o método do custo para um conjunto em que se usa o método do valor justo ver item 32c f a existência e quantias de restrições sobre a capacida de de realização de propriedades para investimento ou a remessa de lucros e recebimentos de alienação g obrigações contratuais para comprar construir ou de senvolver propriedades para investimento ou para repa ros manutenção ou aumentos O item 76 da NBC TG 28 R4 destaca que além das di vulgações exigidas através do item 75 a entidade que aplicar o método valor justo dos itens 33 a 55 deve divulgar a conci liação entre os valores contábeis da propriedade para investi mento no início e no fim do período que demonstre a adições divulgando separadamente as adições resul tantes de aquisições e as resultantes de dispêndio subse quente reconhecido no valor contábil do ativo b adições que resultem de aquisições por intermédio de combinação de negócios c ativos classificados como detidos para venda ou inclu ídos em grupo para alienação classificado como detido para venda de acordo com a NBC TG 31 e outras alie nações Capítulo 9 Propriedade para investimentos 283 d ganhos ou perdas líquidos provenientes de ajustes de valor justo e diferenças cambiais líquidas resultantes da conver são das demonstrações contábeis para outra moeda de apresentação e da conversão de unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentação da entidade que relata f transferências para e de estoque e propriedade ocupa da pelo proprietário e g outras alterações Se a avaliação obtida para propriedade para investimento é ajustada de forma significativa para finalidade das demons trações contábeis como por exemplo para que se evite a dupla contagem de ativos ou passivos que sejam reconhecidos como ativos e passivos separados conforme descrição do item 50 a entidade deve divulgar a conciliação entre a valorização obtida e a avaliação ajustada inclusa nas demonstrações con tábeis demonstrando separadamente a quantia agregada de quaisquer obrigações de arrendamento que tenham sido no vamente adicionadas e qualquer outro valor relevante NBC TG 28 R4 A mesma norma prevê no item 78 que os casos excepcio nais referidos no item 53 quando a entidade mensurar uma propriedade para investimento utilizando o método do custo da NBC TG 27 a conciliação exigida pelo item 76 deve di vulgar as quantias relacionadas com essa propriedade para investimento de forma separada dos valores relacionados com 284 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil outras propriedades para investimento Além disso a entidade deve divulgar a descrição da propriedade para investimento b explanação da razão pela qual o valor justo não pode ser mensurado com confiabilidade Alterada pela NBC TG 28 R1 c se possível o intervalo de estimativas dentro do qual seja altamente provável que o valor justo venha a recair e d no momento da alienação da propriedade para inves timento não escriturada pelo valor justo i o fato de que a entidade alienou a propriedade para investimento não escriturada pelo valor justo ii o valor contábil dessa propriedade para investimento no momento da venda e iii a quantia de ganho ou perda reconhecida O item 79 da NBC TG 28 R4 determina que além das divulgações exigidas pelo item 75 a entidade que utilizar o método de custo do item 56 deve divulgar a os métodos de depreciação usados b as vidas úteis ou as taxas de depreciação usadas c o valor contábil bruto e a depreciação acumulada agregada com as perdas por impairment acumuladas no início e no fim do período Capítulo 9 Propriedade para investimentos 285 d a conciliação do valor contábil da propriedade para investimento no início e no fim do período mostrando o seguinte i adições divulgando separadamente as adições que resultem de aquisições e as que resultem de dispêndio subsequente reconhecido como ativo ii adições que resultem de aquisições por intermédio de combinação de negócios iii ativos classificados como detidos para venda ou in cluídos em grupo para alienação classificado como de tido para venda de acordo com a NBC TG 31 e outras alienações iv depreciação v a quantia de perdas por impairment reconhecida e a quantia de perdas por impairment revertida durante o período de acordo com a NBC TG 01 vi diferenças cambiais líquidas resultantes da conver são das demonstrações contábeis para outra moeda de apresentação e da conversão de unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentação da entidade que relata vii transferências para e de estoques e propriedade ocu pada pelo proprietário e viii outras alterações e 286 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil e o valor justo das propriedades para investimento Nos casos excepcionais descritos no item 53 quando a enti dade não puder mensurar o valor justo da propriedade para investimento com confiabilidade ela deve divulgar Alterada pela NBC TG 28 R1 i descrição da propriedade para investimento ii explanação da razão pela qual o valor justo não pode ser mensurado com confiabilidade e iii se possível o intervalo de estimativas dentro do qual seja altamente provável que o valor justo venha a recair A NBC TG 28 R4 traz ainda em suas disposições transitó rias orientações a respeito dos procedimentos sobre a aplica ção do método do valor justo e método do valor do custo Se a entidade já tiver aplicado os conceitos desta norma e esco lher pela primeira vez classificar e contabilizar alguns ou todos os interesses em propriedades elegíveis mantidos sob arren damentos operacionais como propriedade para investimento deve reconhecer o efeito dessa escolha como ajuste no saldo de abertura dos resultados retidos do período no qual a esco lha foi feita A norma aborda o método de custo afirmando que A NBC TG 23 aplicase a qualquer alteração nas políticas contábeis que seja feita quando a entidade aplicar esta nor ma pela primeira vez e optar pelo método do custo O efeito da alteração nas políticas contábeis inclui a reclassificação de qualquer valor excedente de reavaliação de propriedade para investimento Leitura obrigatória NBC TG 28 R4 disponível em Capítulo 9 Propriedade para investimentos 287 Recapitulando Este capítulo teve como abordagem a Objetivo alcance e definições da NBC TG 28 R4 b Reconhecimento c Transferência alienação e divulgação Referências CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC NBC TG 28 R4 Propriedade para investimento Disponível em httpcfcorgbrtecnicanormasbrasileirasdecontabili dadenormascompletas Acesso em 28 de jan 2018 Atividades Este é o nosso espaço para exercitar os temas abordados atra vés de questões especialmente pesquisadas com esta finalida de 1 Denominase propriedade para investimento TRF 2011 a o bem destinado à venda no decurso ordinário das ati vidades ou em vias de construção ou desenvolvimento para tal venda 288 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil b a propriedade adquirida exclusivamente com vista à alienação subsequente no futuro próximo ou para desenvolvimento e revenda c o bem em construção ou desenvolvimento por conta de terceiros d a propriedade que é arrendada a outra entidade sob arrendamento financeiro e o bem mantido para valorização de capital em longo prazo e não para venda em curto prazo no curso ordi nário dos negócios 2 Considerando a NBC TG 28 R4 Propriedade para In vestimento analise as informações a seguir e indique se é verdadeiro ou falso I Propriedade para investimento é a propriedade terreno ou edifício ou parte de edifício ou ambos mantida pelo proprietário ou pelo arrendatário em arrendamento financeiro para auferir aluguel ou para valorização do ca pital ou para ambas II terrenos mantidos para valorização de capital em longo prazo e não para venda em curto prazo no curso ordinário dos negócios e edifício que seja propriedade da entidade ou mantido pela entidade em arrendamento financeiro e que seja arrendado sob um ou mais arrendamentos ope racionais são exemplos de propriedade para investimento III A propriedade para investimento deve ser reconhecida como ativo quando e apenas quando não for provável Capítulo 9 Propriedade para investimentos 289 que os benefícios econômicos futuros associados à pro priedade para investimento fluirão para a entidade IV A propriedade para investimento deve ser inicialmente mensurada pelo seu custo Os custos de transação devem ser incluídos na mensuração inicial A sequência correta é a V V V F b F V V V c V V F V d F F V V 3 Analise as afirmações a seguir e indique a alternativa IN CORRETA A NBC TG 21 R4 determina em relação à mensuração no reconhecimento da Propriedade para Investimento que a A propriedade para investimento deve ser inicialmente mensurada pelo seu custo Os custos de transação de vem ser incluídos na mensuração inicial b Perdas operacionais incorridas antes de a proprieda de para investimento ter atingido o nível de ocupação previsto deverão ser inclusas no custo quando da men suração c Se o pagamento de uma propriedade para investi mento for a prazo o seu custo é o equivalente ao valor à vista A diferença entre esta quantia e os pagamentos 290 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil totais é reconhecida como despesa financeira durante o período do crédito d Uma ou mais propriedades para investimento podem ser adquiridas em troca de um ativo ou ativos não mo netários ou em uma combinação de ativos monetários e não monetários 4 A propriedade para investimento deve ser baixada elimi nada do balanço patrimonial em qual situação dentre as apresentadas a seguir I Quando o administrador definir que por julgamento será alienada II Na alienação ou quando a propriedade para inves timento for permanentemente retirada de uso e nenhum benefício econômico for esperado da sua alienação III Quando deixar de atender as exigências para ser clas sificada como propriedade para investimento Estão corretas as afirmações a Somente a I b As afirmações I e II c Somente a II d As afirmações II e II 5 De acordo com a NBC TG 28 R3 PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO NÃO é exemplo de propriedade para in vestimento Capítulo 9 Propriedade para investimentos 291 a propriedade arrendada a outra entidade sob arrenda mento financeiro b terreno mantido para futuro uso correntemente inde terminado c terreno mantido para valorização de capital em longo prazo d propriedade que esteja sendo construída ou desenvol vida para futura utilização como propriedade para in vestimento Valmira Trapp Fernandes1 Capítulo 10 Demonstração intermediária1 1 Graduação em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS 1985 Especialização em Custos e Orçamento Pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul UFRGS 1989 Mestrado em Ciências Empresariais pela Universidade Fernando Pessoa UFP Porto Portugal 2003 Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis Presencial e EAD e professora na Universidade Luterana do Brasil ULBRA Experiência na área de Ciências Contábeis atuando principalmente nos seguintes temas custos informações contábeis contabilidade fiscal e societária Capítulo 10 Demonstração intermediária 293 Introdução O objetivo da NBC TG 21 R4 se centra em estabelecer o conteúdo mínimo de uma demonstração contábil intermedi ária e os princípios para reconhecimento e mensuração para demonstrações completas ou condensadas de período inter mediário A mesma norma afirma que demonstrações inter mediárias tempestivas e confiáveis aumentam a habilidade dos investidores dos credores e de outros usuários a entender a capacidade de a entidade gerar lucros e fluxos de caixa e sua condição financeira e de liquidez A norma no entanto não define quais entidades devem divulgálas e nem a frequência da divulgação ou mesmo prazo a partir do encerramento do período intermediário Órgãos reguladores e governos de forma frequente re querem a divulgação e publicação das demonstrações contá beis intermediárias Se há exigência de divulgação e publica ção então a NBC TG 21 deve ser cumprida Os componentes mínimos da demonstração contábil intermediária são o ba lanço patrimonial condensado a demonstração de resulta do condensada a demonstração condensada do resultado abrangente a demonstração condensada das mutações do patrimônio líquido a demonstração condensada dos fluxos de caixa e as notas explicativas selecionadas Se a entidade divulgar ou publicar o conjunto completo de demonstrações contábeis no seu relatório intermediário a forma e o conteúdo devem atender aos requisitos da NBC TG 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis para o con junto completo das demonstrações contábeis Se as demons 294 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil trações contábeis intermediárias estiverem em conformidade com a NBC TG 21 R4 esse fato precisa ser evidenciado e se a demonstração contábil intermediária não estiver segundo as normas do CFC não deve ser descrita como tal a não ser que todos os requisitos das normas interpretações e comunicados técnicos do CFC sejam cumpridos 1 Objetivo alcance e definições A NBC TG 21 R4 afirma que o objetivo da referida norma é estabelecer o conteúdo mínimo de uma demonstração contá bil intermediária e os princípios para reconhecimento e men suração para demonstrações completas ou condensadas de período intermediário A norma afirma ainda que Demons trações intermediárias tempestivas e confiáveis aumentam a habilidade dos investidores credores e de outros usuários no entendimento da capacidade de a entidade gerar lucros e flu xos de caixa e sua condição financeira e de liquidez A NBC TG 21R4 não define quais entidades devem divul gar ou publicar suas demonstrações contábeis intermediárias ou a frequência ou prazo a partir do encerramento do período intermediário No entanto governos reguladores de mercado bolsa de valores e órgãos contábeis com frequência exigem que as entidades cujos títulos de dívida ou patrimoniais sejam publicamente negociados divulguem ou publiquem demons trações contábeis intermediárias A norma se aplica se as nor mas do CFC exigirem a divulgação ou publicação de demons trações contábeis intermediárias As companhias abertas se Capítulo 10 Demonstração intermediária 295 não houver exigência diferente em termos legais são incen tivadas a divulgar demonstrações contábeis intermediárias de acordo com os princípios de reconhecimento mensuração e de divulgação contidos na NBC TG 21 R4 Nomeadamente as companhias abertas são encorajadas a Redação dada pela Resolução CFC nº 135911 a disponibilizar demonstrações contábeis intermediárias pelo menos semestralmente e b provêlas em até 60 dias após o fim do período inter mediário Cada demonstração contábil anual ou intermediária é avaliada individualmente no que se refere à conformidade às normas do CFC Se uma entidade não divulgar ou publicar demonstrações contábeis intermediárias em determinado exer cício social ou ainda disponibilizar demonstrações contábeis intermediárias em desacordo com a NBC TG 21 R4 não significa que as demonstrações contábeis anuais não estejam em conformidade com as normas do CFC A descrição de que a demonstração contábil intermediária está em conformidade com as normas do CFC significa que ela deve atender a todos os requisitos do item 19 da NBC TG 21 R4 que requer certas divulgações sobre esse assunto A NBC TG 21R4 define em seu item 4 4 Os termos a seguir são usados nesta Norma com os significados especificados Período intermediário é um período inferior àquele do exercício social completo 296 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Demonstração contábil intermediária significa uma de monstração contábil contendo um conjunto completo de demonstrações contábeis assim como descrito na NBC TG 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis ou um conjunto de demonstrações contábeis condensa das assim como descrito nesta Norma de período inter mediário Nesta seção tratouse do objetivo da NBC TG 21 R4 do alcance da norma e das definições pertinentes às Demonstra ções contábeis intermediárias Na próxima seção a aborda gem dá conta dos componentes mínimos de demonstração contábil intermediária e da forma e conteúdo da demonstra ção contábil intermediária 2 Conteúdo componentes mínimos forma e conteúdo da demonstração contábil intermediária Em relação ao conteúdo o item 5 da NBC TG 21 R4 escla rece 5 A NBC TG 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis define um conjunto completo de demonstra ções contábeis como incluindo os seguintes componen tes a balanço patrimonial do período b demonstração do resultado do período Capítulo 10 Demonstração intermediária 297 ba demonstração do resultado abrangente do período c demonstração das mutações do patrimônio líquido do período d demonstração dos fluxos de caixa do período da demonstração do valor adicionado do período con forme NBC TG 09 se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntaria mente e notas explicativas compreendendo as políticas contá beis significativas e outras informações explicativas Alte rada pela NBC TG 21 R3 ea informações comparativas com o período anterior conforme especificado nos itens 38 e 38A da NBC TG 26 Incluída pela NBC TG 21 R1 f o balanço patrimonial do início do período mais an tigo comparativamente apresentado quando a entidade aplica uma política contábil retroativamente ou proce de à republicação ou à reapresentação de itens das de monstrações contábeis ou ainda quando procede à re classificação de itens de suas demonstrações contábeis A demonstração do resultado abrangente pode ser apre sentada em demonstrativo próprio ou incluída dentro das mutações do patrimônio líquido f o balanço patrimonial do início do período mais anti go comparativamente apresentado quando a entidade aplica uma política contábil retrospectivamente ou pro 298 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil cede à republicação ou à reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações contábeis ou ainda quando procede à reclassificação de itens de suas demonstra ções contábeis Redação dada pela Resolução CFC nº 135911 A importância de tempestividade e considerações de custos é também evitar que sejam repetidas informações previamente divulgadas pois a entidade poderá ser requerida a divulgar menos informações nos períodos intermediários em relação às suas demonstrações contábeis anuais A NBC TG 21 R4 define conteúdos mínimos da demonstração contábil interme diária como sendo demonstrações contábeis condensadas e notas explicativas selecionadas A demonstração contábil in termediária tem por finalidade providenciar atualização com base nas últimas demonstrações contábeis anuais completas Portanto seu foco se situa em novas atividades eventos e cir cunstâncias e não duplicam informações anteriormente repor tadas Não existe a proibição ou desencorajamento de as entida des divulgarem ou publicarem o conjunto completo de demons trações contábeis conforme a NBC TG 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis nos seus relatórios intermediários no lugar de demonstrações contábeis condensadas e das no tas explicativas selecionadas O mesmo vale para inclusão nas demonstrações contábeis condensadas mais do que os itens mínimos ou notas explicativas selecionadas de acordo com a NBC TG 21 R4 As orientações a respeito de reconhecimen to e mensuração da NBC TG 21 R4 também são aplicáveis às demonstrações contábeis completas apresentadas para os Capítulo 10 Demonstração intermediária 299 períodos intermediários e essas demonstrações devem incluir todas as demonstrações exigidas pela norma retro menciona da de forma particular as notas explicativas selecionadas do item 16a bem como aquelas requeridas por outras normas A NBC TG 21 R4 em seu item 8 e 8A define os compo nentes mínimos da demonstração contábil intermediária 8 A demonstração contábil intermediária deve incluir pelo menos os seguintes componentes a balanço patrimonial condensado b demonstração condensada do resultado c demonstração condensada do resultado abrangente d demonstração condensada das mutações do patrimô nio líquido e demonstração condensada dos fluxos de caixa f notas explicativas selecionadas 8A A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada como parte da demonstração das mutações do patrimônio líquido Ver a NBC TG 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis A forma e conteúdo da demonstração contábil intermediá ria se a entidade divulga ou publica o conjunto completo das demonstrações contábeis devem estar em conformidade com as exigências da NBC TG 26 Apresentação das Demons trações Contábeis para o conjunto completo de demonstra ções contábeis Se a entidade divulga ou publica o conjunto 300 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil de demonstrações contábeis condensadas nos seus relatórios intermediários essas demonstrações devem incluir no mínimo cada um dos grupos ou subgrupos de contas e seus totais que foram apresentados nas demonstrações contábeis anuais mais recentes e as notas explicativas selecionadas como requer a NBC TG 21 R4 e devem ser inclusas linhas se omissões comprometerem a representação fidedigna da demonstração contábil intermediária NBC TG 21 R4j A NBC TG 21 R4 enfatiza que na demonstração que apre senta os componentes do resultado de período intermediário a entidade deve apresentar o lucro por ação básico e diluído para esse período quando a entidade está sujeita à NBC TG 41 Resultado por Ação A NBC TG 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis elucida a forma de apresentação do balanço patrimonial da demonstração do resultado abran gente e da demonstração das mutações do patrimônio líquido e orienta sobre a estrutura das demonstrações contábeis O item 12 da NBC G 21 R4 informa O Guia de Imple mentação da NBC TG 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis ilustra modos pelos quais o balanço patrimonial a demonstração do resultado abrangente e a demonstração das mutações do patrimônio líquido devem ser apresentadas A demonstração contábil intermediária é elaborada em ba ses consolidadas se as demonstrações contábeis anuais mais recentes da entidade forem consolidadas As demonstrações contábeis separadas ou individuais da controladora não são consistentes ou comparáveis com as demonstrações contábeis consolidadas mais recentes Se estiverem inclusas nas demons Capítulo 10 Demonstração intermediária 301 trações contábeis da entidade as demonstrações contábeis separadas ou individuais da controladora somandose às de monstrações contábeis consolidadas e a NBC TG 21 R4 não exige nem veda a sua inclusão separadas ou individuais no seu relatório intermediário NBC TG 21 R4 Segundo a NBC TG 21 R4 a entidade deve incluir em suas demonstrações contábeis intermediárias explicação dos eventos e transações significativos para a compreensão das mudanças patrimoniais econômicas e financeiras da entidade e sua performance desde o final do último exercício social A informação apresentada relacionada a esses eventos e transa ções deve ser utilizada para que informações relevantes sejam atualizadas quando da apresentação das demonstrações con tábeis anuais mais recentes Os itens 15A 15B e 15C da NBC TG 21R4 esclarecem 15A O usuário de demonstração contábil intermediária da entidade também deve ter acesso à última demonstra ção contábil anual É desnecessário portanto que as no tas explicativas da demonstração contábil intermediária proporcionem atualizações relativamente insignificantes às informações que já foram divulgadas nas notas expli cativas das demonstrações contábeis anuais mais recen tes Incluído pela Resolução CFC nº 135911 15B A relação a seguir contempla uma lista não exaus tiva de eventos e transações para os quais a divulgação é requerida caso sejam considerados significativos 302 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil a redução de estoques ao valor líquido de realização e reversão desses ajustes b reconhecimento de perda ao valor recuperável im pairment de ativos financeiros de ativos imobilizados de ativos intangíveis de ativos provenientes de contratos com clientes ou de outros ativos e de reversão dessa per da Alterada pela NBC TG 21 R4 c reversão de quaisquer provisões para custos de rees truturação d aquisições e baixas de itens do ativo imobilizado e assunção de compromissos para aquisição de itens do ativo imobilizado f liquidações de processos judiciais ou administrativos g retificações de erros de períodos anteriores h alterações nos negócios ou nas circunstâncias econô micas que afetam o valor justo dos ativos financeiros e dos passivos financeiros da entidade sejam esses ativos e passivos reconhecidos pelo valor justo ou pelo custo amortizado i qualquer não atendimento de prazos de pagamento de empréstimos ou quebra de contrato de empréstimo que não tenha sido solucionado ao término ou antes do término do período de reporte j transações com partes relacionadas Capítulo 10 Demonstração intermediária 303 k transferências entre níveis hierárquicos de valor justo utilizados para mensuração a valor justo de instrumentos financeiros l mudanças na classificação de ativos financeiros como resultado de alteração no propósito ou no uso desses ativos e m mudanças nos passivos contingentes ou ativos con tingentes Incluído pela Resolução CFC nº 135911 15C As normas do CFC individualmente fornecem orientação acerca de como proceder na divulgação requerida para muitos dos itens listados no item 15B Quando um evento ou transação é significativo para a compreensão das mudanças observadas na posição pa trimonial econômica e financeira da entidade e no seu desempenho desde o término do período anual relativo ao último exercício social suas demonstrações interme diárias devem conter explicações acerca deles e uma atualização das informações relevantes incluídas nas de monstrações contábeis do último exercício social Incluí do pela Resolução CFC nº 135911 De forma adicional à divulgação de eventos e transações significativas conforme os itens a 15 a 15C a entidade deve ainda incluir as seguintes informações nas notas explicativas das demonstrações contábeis intermediárias ou em outro es paço dessas demonstrações As divulgações devem ser feitas tanto nas demonstrações contábeis intermediárias ou incor poradas por referência cruzada a partir das demonstrações contábeis intermediárias para outras demonstrações contábeis 304 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil como comentário da administração ou relatório de risco que estejam disponíveis para os usuários das demonstrações con tábeis nas mesmas condições das demonstrações intermediá rias e simultaneamente Se não acontecer dos usuários terem acesso às informações incorporadas por referência cruzada nas mesmas condições e de forma simultânea o relatórios fi nanceiro estará incompleto As informações devem ser simul taneamente divulgadas com base no valor acumulado do ano até a data year to date basis a uma declaração de que as políticas contábeis e os métodos de cálculo são os mesmos nas demonstrações contábeis intermediárias quando comparados com a demonstração contábil anual mais recente ou se tais políticas e métodos foram alterados uma descrição da natureza e dos efeitos dessa mudança b comentários explicativos sobre operações intermediá rias sazonais ou cíclicas c a natureza e os montantes dos itens não usuais em função de sua natureza tamanho ou incidência que afe taram os ativos os passivos o patrimônio líquido o re sultado líquido ou os fluxos de caixa d a natureza e os valores das alterações nas estimativas de montantes divulgados em período intermediário an terior do ano corrente ou alterações das estimativas dos montantes divulgados em períodos anuais anteriores e emissões recompras e resgates de títulos de dívida e de títulos patrimoniais Capítulo 10 Demonstração intermediária 305 f dividendos pagos agregados ou por ação separada mente por ações ordinárias e por outros tipos e classes de ações g as seguintes informações por segmento divulgação de informação por segmento é requerida nas demons trações contábeis intermediárias da entidade somente quando a NBC TG 22 Informações por Segmento de terminar que a entidade evidencie informações por seg mento em suas demonstrações contábeis anuais i receitas de clientes externos se incluídas na medição do resultado do segmento revisada pelo principal to mador de decisões operacionais da entidade ou apre sentada regularmente ao principal tomador de decisões operacionais da entidade ii receitas inter segmentos se incluídas na medição do resultado do segmento revisada pelo principal tomador de decisões operacionais da entidade ou apresentada regularmente ao principal tomador de decisões opera cionais da entidade iii mensuração do resultado por segmento iv ativos totais para os quais tenha havido mudança sig nificativa dos montantes evidenciados na última demons tração contábil anual v descrição das diferenças com relação à última de monstração contábil anual da base de segmentação ou da base de mensuração dos resultados por segmento 306 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil vi conciliação do total dos resultados dos segmentos reportáveis com o resultado antes dos tributos da enti dade e antes das operações descontinuadas Entretanto se a entidade alocar aos segmentos reportáveis itens tais como despesa de tributo sobre o lucro a entidade pode conciliar o total dos resultados dos segmentos com o re sultado total da entidade após esses itens Itens de conci liação material devem ser separadamente identificados e descritos em tais conciliações h eventos subsequentes ao fim do período intermediário que não tenham sido refletidos nas demonstrações con tábeis do período intermediário i efeito de mudanças na composição da entidade du rante o período intermediário incluindo combinação de negócios obtenção ou perda de controle de controladas e investimentos de longo prazo reestruturações e opera ções descontinuadas No caso de combinação de negó cios a entidade deve divulgar as informações requeridas pela NBC TG 15 Combinação de Negócios Item in cluído pela Resolução CFC nº 135911 j para instrumentos financeiros as divulgações sobre valor justo exigidas pelos itens 91 a 93h 94 a 96 98 e 99 da NBC TG 46 Mensuração do Valor Justo e pelos itens 25 26 e 28 a 30 da NBC TG 40 Instrumentos Fi nanceiros Evidenciação Incluída pela NBC TG 21 R1 k para entidades que se tornarem ou que deixarem de ser entidades de investimento conforme definido na NBC TG 36 Demonstrações Consolidadas as divulgações Capítulo 10 Demonstração intermediária 307 do item 9B da NBC TG 45 Incluída pela NBC TG 21 R2 l a desagregação da receita de contratos com clientes requerida pelos itens 114 e 115 da BC TG 47 Receita de Contrato com Cliente Incluída pela NBC TG 21 R4 Estando as demonstrações contábeis em conformidade com a NBC TG 21 R4 esse fato deve ser evidenciado e a de monstração contábil intermediária não deve ser descrita como conforme com as normas do CFC a não ser que todas as exigências das normas interpretações e comunicados técnicos do referido órgão sejam cumpridos 3 Períodos de apresentação das demonstrações contábeis intermediárias A NBC TG 21 R4 em seu item 20 determina 20 Demonstrações contábeis intermediárias devem in cluir as demonstrações contábeis condensadas ou com pletas para os seguintes períodos a balanço patrimonial ao fim do período intermediário corrente e o balanço patrimonial comparativo do final do exercício social imediatamente anterior b demonstração do resultado e demonstração do re sultado abrangente do período intermediário corrente e acumulado no exercício social corrente comparadas com as dos períodos intermediários do exercício social 308 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil anterior corrente e acumulado no ano Conforme per mitido na NBC TG 26 Apresentação das Demonstra ções Contábeis a demonstração do resultado abrangen te poderá ser apresentada em demonstrativo próprio ou incluída dentro das mutações do patrimônio líquido c demonstração das mutações do patrimônio líquido acumuladas no ano com demonstração comparativa também acumulada do exercício social anterior d demonstração dos fluxos de caixa acumulados no ano com demonstração comparativa também acumulada do exercício social anterior Redação alterada pela Resolu ção CFC nº 135911 Para entidade cujos negócios sejam altamente sazonais podem ser úteis informações financeiras para os últimos doze meses terminados no final do período intermediário e os doze meses anteriores comparáveis Dessa forma entidades com negócios fortemente sazonais são incentivadas a divulgar es sas informações em adição às informações requeridas no item 20 NBC TG 21 R4 31 Materialidade A mesma norma define que no processo decisório de como reconhecer mensurar classificar ou evidenciar um item na de monstração contábil intermediária deve ser analisada a mate rialidade relacionada às informações do período intermediá rio Ao serem realizadas as avaliações de materialidade deve ser reconhecido que as mensurações podem ter como suporte estimativas de forma mais extensas do que aquelas realizadas Capítulo 10 Demonstração intermediária 309 nas demonstrações contábeis anuais A materialidade é escla recida no item 24 da NBC TG 21 R4 24 A NBC TG 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis e a NBC TG 23 Políticas Contábeis Mu dança de Estimativa e Retificação de Erro definem como material um item se a sua omissão ou incorreção puder influenciar decisões econômicas dos usuários das de monstrações contábeis A NBC TG 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis requer divulgações sepa radas de itens materiais incluindo por exemplo opera ções descontinuadas e a NBC TG 23 requer divulgação de alterações de estimativas contábeis erros e altera ções de políticas contábeis As duas normas não contêm orientações quantitativas com relação à materialidade O julgamento é sempre exigido na avaliação de materiali dade e as decisões de reconhecimento e divulgação da NBC TG 21 R4 tem como base as informações do próprio perío do intermediário por razões de compreensibilidade dos núme ros intermediários Tomando como exemplo itens não usuais mudanças de políticas contábeis ou estimativas e erros são reconhecidos e evidenciados com base na materialidade re lacionadas às informações do período intermediário para que se evite inferências equivocadas que podem resultar da não divulgação A finalidade principal e assegurar que a demons tração contábil intermediária inclua todas as informações que são relevantes para compreensão das mudanças patrimoniais econômicas e financeiras da entidade seu desempenho du rante o período intermediário 310 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil 32 Divulgação nas demonstrações contábeis anuais Se a estimativa de um montante reportado em período inter mediário sofrer alteração significativa durante o período in termediário final do exercício social e um reporte financeiro separado não tiver sido publicado ou divulgado para aquele período intermediário a natureza e o montante da alteração da estimativa devem ser evidenciados em nota explicativa das demonstrações contábeis anuais do exercício social NBC TG 21 R4 A mesma norma evidencia em seu item 27 27 A NBC TG 23 requer divulgação da natureza e caso aplicável do montante da alteração de estimativa que te nha tanto um efeito material no período corrente quanto tenha um efeito material esperado em períodos subse quentes O item 16Ad desta Norma requer divulgações similares para um período intermediário Exemplos in cluem alterações de estimativas do período intermediário final referentes a perdas de estoques reestruturações ou perdas por impairment que foram divulgadas em perío dos intermediários anteriores do exercício social As divulgações requeridas pelo item anterior são consis tentes com os requerimentos da NBC TG 23 e têm a intenção de estreitar o alcance com relação somente às alterações de estimativas A entidade não é requerida a incluir informações adicionais de período intermediário nas suas demonstrações contábeis anuais Redação al terada pela Resolução CFC nº 135911 Capítulo 10 Demonstração intermediária 311 Nesse contexto se o efeito material acontecer no período corrente ou efeito material esperado em períodos subsequen tes há exigência de divulgações similares para um período intermediário 33 Reconhecimento e mensuração As políticas contábeis aplicadas nas demonstrações contábeis intermediárias da entidade devem ser as mesmas aplicadas nas demonstrações contábeis anuais exceto as alterações de políticas realizadas após a data da mais recente demonstração contábil anual que serão refletidas nas próximas demonstra ções contábeis anuais No entanto a frequência de reporte da entidade anual semestral ou trimestral não deve afetar a mensuração dos resultados anuais Para o atingimento desse objetivo as mensurações dos períodos year to date basis A exigência para que as entidades apliquem nas suas de monstrações contábeis intermediárias as mesmas políticas contábeis aplicadas nas demonstrações contábeis anuais pode sugerir que as mensurações do período intermediário são realizadas como se cada período intermediário se com portasse como um período de reporte independente Entretan to por dispor que a frequência dos relatórios não deve afetar as mensurações dos resultados anuais O item 28 da NBC TG 21 R4 reconhece que um período intermediário é parte de um período financeiro mais amplo As mensurações com base no acumulado do ano até a data year to date basis podem envolver alterações em estimativas de montantes divulgados em períodos intermediários anteriores ao período corrente Os princípios de reconhecimento de ativos passivos receitas e 312 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil despesas para os períodos citados são os mesmos que aqueles das demonstrações contábeis anuais O item 30 da NBC TG 21 R4 elucida 30 Para ilustrar a os princípios para reconhecimento e mensuração de perdas de estoques para ajuste ao valor líquido de rea lização reestruturações ou perdas por redução ao valor recuperável impairments de período intermediário são os mesmos que seriam adotados se a entidade fosse pre parar somente as demonstrações contábeis anuais En tretanto se tais itens forem reconhecidos e mensurados em período intermediário e a estimativa mudar em perí odo intermediário subsequente daquele mesmo exercício social as estimativas originais são alteradas em perío dos intermediários subsequentes tanto por contabilização de montante adicional de perda quanto por reversão de montante previamente reconhecido Redação alterada pela Resolução CFC nº 135911 b os custos que não se enquadram na definição de ativo ao final de um período intermediário não devem ser di feridos no balanço patrimonial seja para aguardar infor mações futuras quanto ao seu enquadramento na defini ção de ativo seja para fins de nivelamento de resultados smooth earnings ao longo dos períodos intermediários dentro do exercício social e Redação dada pela Resolu ção CFC nº 135911 Capítulo 10 Demonstração intermediária 313 c despesa com tributo sobre o lucro e contribuição social é reconhecida em cada período intermediário com base na melhor estimativa da alíquota média efetiva ponde rada anual esperada para o exercício social completo Montantes contabilizados de despesa de tributo sobre o lucro e contribuição social de um período intermediário devem ser ajustados em períodos subsequentes daquele exercício social se as estimativas da alíquota anual de tributo mudarem Redação alterada pela Resolução CFC nº 135911 O item 31 da NBC TG 21 R4 destaca que pela NBC TG Estrutura Conceitual reconhecimento é o processo que consis te em incorporar ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado um item que se enquadre na definição de um ele mento que atenda aos critérios de reconhecimento As defini ções de ativos passivos receitas e despesas são fundamentais para o reconhecimento ao final dos períodos de reporte anuais e intermediários Os mesmos testes de benefícios econômicos futuros são aplicáveis aos ativos nas datas intermediárias da mesma for ma que aos períodos financeiros anuais Custos que não se qualificam como ativos ao final do exercício social também não se qualificam em datas intermediárias Semelhantemente um passivo ao fim de um período intermediário de reporte deve representar uma obrigação existente naquela data assim como deve representar ao final do exercício social Os itens 33 e 34 da NBC TG 21 R4 esclarecem 314 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil 33 Característica essencial de receitas e despesas é que as entradas e as saídas de ativos e passivos correspon dentes já ocorreram Se tais entradas e saídas já ocorre ram as correspondentes receitas e despesas são reco nhecidas caso contrário não são reconhecidas A NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Con tábeis menciona que despesas são reconhecidas na demonstração do resul tado quando surge um decréscimo que possa ser de terminado em bases confiáveis nos futuros benefícios econômicos provenientes da diminuição de um ativo ou do aumento de um passivo A NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL não autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimonial que não satisfaçam à definição de ativos ou passivos Redação alterada pela Resolução CFC nº 135911 34 Na mensuração de ativos passivos receitas despe sas e fluxos de caixa divulgados nas demonstrações con tábeis a entidade que reporta somente em termos anuais é capaz de levar em consideração informações que se tornam disponíveis durante o exercício social Suas men surações são efetivamente com base no acumulado do ano até a data year todate basis Redação alterada pela Resolução CFC nº 135911 Divulgando semestralmente a entidade deve usar informa ções disponíveis no semestre ou logo após para realizar a mensuração nas suas demonstrações contábeis para o perí Capítulo 10 Demonstração intermediária 315 odo de seis meses e informações disponíveis no final do ano ou logo a seguir para mensurar suas demonstrações contábeis para o período de doze meses As mensurações de dozes me ses refletirão possíveis alterações nas estimativas de montantes divulgados para o primeiro período de seis meses e os mon tantes reportados nas demonstrações contábeis intermediárias não devem ser ajustados retrospectivamente No entanto em consonância com os itens 16Ad e 26 da NBC TG 21 R4 há exigência de que a natureza e o montante de quaisquer altera ções significativas nas estimativas sejam evidenciados Leitura obrigatória NBC TG 21 R4 Demonstração in termediária Disponível em httpcfcorgbrtecnicanor masbrasileirasdecontabilidadenormascompletas NBC TG 21 R4 Disponível em Recapitulando Neste capítulo estudamos sobre a Objetivo alcance e definições da NBC TG 21 R4 b Conteúdo componentes mínimos forma e conteúdo da demonstração contábil intermediária c Período de apresentação da demonstração contábil in termediária d Materialidade 316 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil Referências CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC NBC TG 21 R4 Demonstração intermediária Disponível em httpcfcorgbrtecnicanormasbrasileirasdecontabili dadenormascompletas Acesso em 29 de jan 2018 NASCIMENTO Auster Moreira REGINATO Luciane Divul gação da informação contábil governança corpora tiva e controle organizacional uma relação necessária 2008 Disponível em httpproxyfurbbrojsindexphp universocontabilarticleview979 Acesso em 06 de fev 2018 Atividades Este é o nosso espaço para exercitar os temas abordados atra vés de questões especialmente formuladas e pesquisadas com esta finalidade 1 Dentre os componentes a seguir elencados quais se en quadram como componentes mínimos da demonstração contábil intermediária pela NBC TG 21 a Balanço patrimonial condensado demonstração do resultado do período e demonstração dos fluxos de caixa do período Capítulo 10 Demonstração intermediária 317 b Balanço patrimonial condensado demonstração con densada do resultado e demonstração condensada do resultado abrangente c Notas explicativas compreendendo as políticas contá beis significativas e outras informações explicativas e balanço patrimonial do período d Demonstração do valor adicionado do período e no tas explicativas selecionadas 2 Analise as assertivas a seguir indicando FALSO ou VERDA DEIRO I Demonstração contábil intermediária significa uma de monstração contábil contendo um conjunto completo de demonstrações contábeis como definido na NBC TG 26 ou um conjunto de demonstrações contábeis condensadas conforme NBC TG 21 de período intermediário II A demonstração contábil intermediária é preparada em bases consolidadas se as demonstrações contábeis anuais mais recentes da entidade forem consolidadas III A entidade não é requerida a incluir em suas demons trações contábeis intermediárias uma explicação dos even tos e transações que sejam significativos para a compreen são das mudanças patrimoniais econômicas e financeiras da entidade e seu desempenho desde o término do último exercício social A sequência correta é a V F V 318 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil b F V V c F F V d V V F 3 A informação contábil é uma fonte para tomada de de cisões e com base nisso sua qualidade é essencial para aqueles usuários que estão interessados no desempenho econômico da empresa e em seu potencial futuro de lucro e geração de caixa Nesse contexto apesar do fenômeno assimetria da informação existente entre usuários inter nos e externos da informação há o interesse comum na utilidade da informação para seus processos de tomada de decisão particulares NASCIMENTO REGINATO 2008 p1 Considerando esse contexto avalie as seguintes asserções e a relação proposta entre elas I Demonstrações intermediárias tempestivas e confiá veis auxiliam os investidores credores e outros usuá rios PORQUE II Aumentam a habilidade dos investidores dos credores e de outros usuários a entender a capacidade de a entidade gerar lucros e fluxos de caixa e sua condição financeira e de liquidez A respeito dessas asserções assinale a opção correta Capítulo 10 Demonstração intermediária 319 a As asserções I e II são proposições verdadeiras e a II é uma justificativa da I b As asserções I e II são proposições verdadeiras mas a II não é uma justificativa da I c A asserção I é uma proposição verdadeira e a II é uma proposição falsa d A asserção I é uma proposição falsa e a II é uma pro posição verdadeira 4 Dentre as alternativas apresentadas a seguir aponte a al ternativa incorreta Demonstrações contábeis intermediá rias devem incluir as demonstrações contábeis condensa das ou completas para os seguintes períodos a Balanço patrimonial ao fim do período intermediário corrente e o balanço patrimonial comparativo do final do exercício social imediatamente anterior b Demonstração do resultado e demonstração do resul tado abrangente do período intermediário corrente e acumulado no exercício social corrente comparadas com as dos períodos intermediários do exercício social anterior corrente e acumulado no ano Conforme permitido na NBC TG 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis a demonstração do resultado abrangente poderá ser apresentada em de monstrativo próprio ou incluída dentro das mutações do patrimônio líquido 320 Tópicos Especiais em Contabilidade e Ética da Profissão Contábil c Demonstração das mutações do patrimônio líquido acumuladas no ano sem demonstração comparativa também acumulada do exercício social anterior d Demonstração dos fluxos de caixa acumulados no ano com demonstração comparativa também acumu lada do exercício social anterior 5 Em relação ao reconhecimento e mensuração das de monstrações contábeis intermediárias A NBC TG 21 R4 define a a entidade pode escolher as políticas contábeis a se rem adotadas que podem ser distintas das anuais b a entidade deve aplicar as mesmas políticas contábeis nas suas demonstrações contábeis intermediárias que são aplicadas nas demonstrações contábeis anuais com exceção de alterações de políticas contábeis fei tas depois da data da mais recente demonstração con tábil anual as quais irão ser refletidas nas próximas demonstrações contábeis anuais c As demonstrações contábeis intermediárias e anuais podem eventualmente apresentar politicas contá beis distintas d Os princípios de reconhecimento de ativos passivos receita e despesas para os períodos intermediários di ferem daqueles das demonstrações contábeis anuais Gabarito 321 Gabarito Capítulo 1 1 c 2 d 3 c 4 b 5 d Capítulo 2 1 d 2 a 3 b 4 c 5 c Capítulo 3 1 a 2 c 3 e 4 c 5 b Capítulo 4 1 d 2 b 3 c 4 b 5 75537184 Capítulo 5 1 d 2 a 3 a 4 b 5 c Capítulo 6 1 a 2 c 3 c 4 b 5 a Capítulo 7 1 a 2 a 3 b 4 c Capítulo 8 1 d 2 b 3 d 4 c 5 c Capítulo 9 1 e 2 c 3 b 4 c 5 a Capítulo 10 1 b 2 d 3 a 4 c 5 a Gabarito