Acórdão do Recurso Extraordinário 688223 sobre ISS e Software

Ementa e Acórdão 06122021 PLENÁRIO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 688223 PARANÁ RELATOR MIN DIAS TOFFOLI RECTES TIM CELULAR SA ADVAS ERNESTO JOHANNES TROUW ADVAS FÁBIO FRAGA GONÇALVES RECDOAS MUNICÍPIO DE CURITIBA ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE CURITIBA AM CURIAE ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS ABRASF ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA E OUTROAS AM CURIAE CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS CNM ADVAS PAULO ANTÔNIO CALIENDO VELLOSO DA SILVEIRA AM CURIAE MUNICIPIO DE SAO PAULO PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO EMENTA Recurso extraordinário Repercussão geral Direito Tributário ISS Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada Subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Constitucionalidade Precedentes do Tribunal Pleno 1 Recentemente o Tribunal Pleno no julgamento das ADI nºs 1945MT e 5659MG consignou que a tradicional distinção entre software de prateleira padronizado e por encomenda personalizado não é mais suficiente para a definição da competência para a tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código F43745C0048E4523 e senha F1DCABE0C9F66A72 Supremo Tribunal Federal Supremo Tribunal Federal Inteiro Teor do Acórdão Página 1 de 73 Ementa e Acórdão RE 688223 PR 2 Na mesma oportunidade a Corte aduziu que o legislador complementar adotando critério objetivo buscou dirimir conflitos de competências em matéria tributária envolvendo softwares estabelecendo no subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 que estão sujeitos ao ISS o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação Pontuouse ademais que conforme a Lei nº 960998 o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença 3 Ainda naquela ocasião o Tribunal consignou que associado a isso não se pode desconsiderar o fato de que é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de programas de computação sejam eles de qualquer tipo configurandose obrigação de fazer a qual também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário como no help desk nas atualizações etc Outrossim asseverou o Tribunal haver prestação de serviço no modelo denominado SoftwareasaService SaaS 4 Aplicase ao presente caso a orientação firmada no julgamento das citadas ações diretas 5 Foi fixada a seguinte tese para o Tema nº 590 de repercussão geral é constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 6 Recurso extraordinário não provido 7 Os efeitos da decisão foram modulados nos termos da ata do julgamento ACÓRDÃO Vistos relatados e discutidos estes autos acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal em sessão virtual do Plenário de 2611 a 31221 na conformidade da ata do julgamento e nos termos do voto do Relator Ministro Dias Toffoli por unanimidade de votos apreciando o Tema nº 590 de repercussão geral em negar provimento ao recurso extraordinário fixar a seguinte tese de repercussão geral é 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código F43745C0048E4523 e senha F1DCABE0C9F66A72 Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR 2 Na mesma oportunidade a Corte aduziu que o legislador complementar adotando critério objetivo buscou dirimir conflitos de competências em matéria tributária envolvendo softwares estabelecendo no subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 que estão sujeitos ao ISS o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação Pontuouse ademais que conforme a Lei nº 960998 o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença 3 Ainda naquela ocasião o Tribunal consignou que associado a isso não se pode desconsiderar o fato de que é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de programas de computação sejam eles de qualquer tipo configurandose obrigação de fazer a qual também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário como no help desk nas atualizações etc Outrossim asseverou o Tribunal haver prestação de serviço no modelo denominado SoftwareasaService SaaS 4 Aplicase ao presente caso a orientação firmada no julgamento das citadas ações diretas 5 Foi fixada a seguinte tese para o Tema nº 590 de repercussão geral é constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 6 Recurso extraordinário não provido 7 Os efeitos da decisão foram modulados nos termos da ata do julgamento ACÓRDÃO Vistos relatados e discutidos estes autos acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal em sessão virtual do Plenário de 2611 a 31221 na conformidade da ata do julgamento e nos termos do voto do Relator Ministro Dias Toffoli por unanimidade de votos apreciando o Tema nº 590 de repercussão geral em negar provimento ao recurso extraordinário fixar a seguinte tese de repercussão geral é 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código F43745C0048E4523 e senha F1DCABE0C9F66A72 Inteiro Teor do Acórdão Página 2 de 73 Ementa e Acórdão RE 688223 PR constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 e atribuir eficácia ex nunc a contar de 3321 data na qual foi publicada a ata de julgamento das ADI nºs 1945MT e 5659MG para a impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto até 2321 vedando nesse caso que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores b impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até 2321 Determinouse ainda que ficam ressalvadas i as ações judiciais em curso em 2321 inclusive as de repetição de indébito e as execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS e ii as hipóteses de comprovada bitributação relativas a fatos geradores ocorridos até 2321 casos em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS respeitado o prazo prescricional independentemente da propositura de ação judicial até aquela data e que no caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS incide o ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até 2321 Brasília 6 de dezembro de 2021 Ministro Dias Toffoli Relator 3 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código F43745C0048E4523 e senha F1DCABE0C9F66A72 Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 e atribuir eficácia ex nunc a contar de 3321 data na qual foi publicada a ata de julgamento das ADI nºs 1945MT e 5659MG para a impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto até 2321 vedando nesse caso que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores b impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até 2321 Determinouse ainda que ficam ressalvadas i as ações judiciais em curso em 2321 inclusive as de repetição de indébito e as execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS e ii as hipóteses de comprovada bitributação relativas a fatos geradores ocorridos até 2321 casos em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS respeitado o prazo prescricional independentemente da propositura de ação judicial até aquela data e que no caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS incide o ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até 2321 Brasília 6 de dezembro de 2021 Ministro Dias Toffoli Relator 3 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código F43745C0048E4523 e senha F1DCABE0C9F66A72 Inteiro Teor do Acórdão Página 3 de 73 Relatório 06122021 PLENÁRIO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 688223 PARANÁ RELATOR MIN DIAS TOFFOLI RECTES TIM CELULAR SA ADVAS ERNESTO JOHANNES TROUW ADVAS FÁBIO FRAGA GONÇALVES RECDOAS MUNICÍPIO DE CURITIBA ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE CURITIBA AM CURIAE ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS ABRASF ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA E OUTROAS AM CURIAE CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS CNM ADVAS PAULO ANTÔNIO CALIENDO VELLOSO DA SILVEIRA AM CURIAE MUNICIPIO DE SAO PAULO PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO RELATÓRIO O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI RELATOR Tratase de recurso extraordinário interposto pela Tim Celular SA com fundamento nas letras a e c do permissivo constitucional contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná assim ementado APELAÇÃO CÍVEL MANDADO DE SEGURANÇA ISS CONTRATO DE LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE DIREITO DE USO DE SOFTWARE PREVISÃO NO ITEM 105 DA LISTA DE SERVIÇOS DA LC 1162003 INCIDÊNCIA DO TRIBUTO CONTRATO REALIZADO EM CARÁTER PESSOAL E DE FORMA PERSONALIZADA Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código B1F66470163E57A2 e senha C946B048EB7F1F52 Supremo Tribunal Federal 06122021 PLENÁRIO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 688223 PARANÁ RELATOR MIN DIAS TOFFOLI RECTES TIM CELULAR SA ADVAS ERNESTO JOHANNES TROUW ADVAS FÁBIO FRAGA GONÇALVES RECDOAS MUNICÍPIO DE CURITIBA ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE CURITIBA AM CURIAE ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS ABRASF ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA E OUTROAS AM CURIAE CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS CNM ADVAS PAULO ANTÔNIO CALIENDO VELLOSO DA SILVEIRA AM CURIAE MUNICIPIO DE SAO PAULO PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO RELATÓRIO O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI RELATOR Tratase de recurso extraordinário interposto pela Tim Celular SA com fundamento nas letras a e c do permissivo constitucional contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná assim ementado APELAÇÃO CÍVEL MANDADO DE SEGURANÇA ISS CONTRATO DE LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE DIREITO DE USO DE SOFTWARE PREVISÃO NO ITEM 105 DA LISTA DE SERVIÇOS DA LC 1162003 INCIDÊNCIA DO TRIBUTO CONTRATO REALIZADO EM CARÁTER PESSOAL E DE FORMA PERSONALIZADA Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código B1F66470163E57A2 e senha C946B048EB7F1F52 Inteiro Teor do Acórdão Página 4 de 73 Relatório RE 688223 PR ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE QUE NESSES CASOS DEVE INCIDIR O ISS ALEGAÇÃO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ARTIGO 155 3º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL INAPLICABILIDADE SERVIÇO PRESTADO POR TERCEIRO QUE NÃO CARACTERIZA ATIVIDADEMEIO DO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO INCIDÊNCIA DO ISS AINDA QUE SEJA SERVIÇO PROVENIENTE DO EXTERIOR OU CUJA PRESTAÇÃO TENHA SE INICIADO NO EXTERIOR DO PAÍS PREVISÃO NO ART 1º 1º DA LC 1162003 SENTENÇA MANTIDA APELO DESPROVIDO 1 É entendimento pacífico do Superior Tribunal de Justiça que o fornecimento de programas de computador software desenvolvidos para clientes de forma personalizada se constitui prestação de serviços sujeitandose portanto à incidência do ISS 2 Precedentes do STJ STJ REsp 814075MG Rel Min Luiz Fux Primeira Turma DJe 02042008 2 Impossível estenderse ao licenciamento ou cessão de uso de software a imunidade do artigo 155 3º da Constituição Federal tendo em vista a prestação por empresa autônoma que possui como atividade fim exatamente este serviço Não se trata de atividade meio do serviço de telecomunicações principalmente tendo em conta que a relação tributária se dá entre o prestador do serviço e o Município sendo a apelada mera responsável tributária 3 Não se trata o presente caso de importação de serviço uma vez que não é o fato de ser proveniente do exterior que faz gerar a tributação não é que o ISS seja devido porque o serviço entrou no país e sim a partir do momento em que entrou no país especialmente quando se tem em vista que o seu resultado é inteiramente produzido no Brasil 4 A operação em questão está prevista no item 105 da lista de serviços tributáveis além de enquadrarse na hipótese do artigo 1º 1º da LC 1162003 que estabelece que o imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País 5 Apelo desprovido 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código B1F66470163E57A2 e senha C946B048EB7F1F52 Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE QUE NESSES CASOS DEVE INCIDIR O ISS ALEGAÇÃO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ARTIGO 155 3º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL INAPLICABILIDADE SERVIÇO PRESTADO POR TERCEIRO QUE NÃO CARACTERIZA ATIVIDADEMEIO DO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO INCIDÊNCIA DO ISS AINDA QUE SEJA SERVIÇO PROVENIENTE DO EXTERIOR OU CUJA PRESTAÇÃO TENHA SE INICIADO NO EXTERIOR DO PAÍS PREVISÃO NO ART 1º 1º DA LC 1162003 SENTENÇA MANTIDA APELO DESPROVIDO 1 É entendimento pacífico do Superior Tribunal de Justiça que o fornecimento de programas de computador software desenvolvidos para clientes de forma personalizada se constitui prestação de serviços sujeitandose portanto à incidência do ISS 2 Precedentes do STJ STJ REsp 814075MG Rel Min Luiz Fux Primeira Turma DJe 02042008 2 Impossível estenderse ao licenciamento ou cessão de uso de software a imunidade do artigo 155 3º da Constituição Federal tendo em vista a prestação por empresa autônoma que possui como atividade fim exatamente este serviço Não se trata de atividade meio do serviço de telecomunicações principalmente tendo em conta que a relação tributária se dá entre o prestador do serviço e o Município sendo a apelada mera responsável tributária 3 Não se trata o presente caso de importação de serviço uma vez que não é o fato de ser proveniente do exterior que faz gerar a tributação não é que o ISS seja devido porque o serviço entrou no país e sim a partir do momento em que entrou no país especialmente quando se tem em vista que o seu resultado é inteiramente produzido no Brasil 4 A operação em questão está prevista no item 105 da lista de serviços tributáveis além de enquadrarse na hipótese do artigo 1º 1º da LC 1162003 que estabelece que o imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País 5 Apelo desprovido 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código B1F66470163E57A2 e senha C946B048EB7F1F52 Inteiro Teor do Acórdão Página 5 de 73 Relatório RE 688223 PR Aduz o recorrente que o acórdão atacado teria violado o art 156 inciso III da Constituição Federal ao reconhecer a validade da incidência do ISS sobre o licenciamento e a cessão de uso de software em razão de essas atividades não consistirem em serviço Afirma ser necessária para a incidência do imposto uma obrigação de fazer o que sob sua ótica não existe no presente caso Sustenta que o dispositivo constitucional em tela não autoriza a cobrança do tributo sobre o consumo de serviço mas sobre sua prestação Nesse sentido entende ser inválido o art 1º 1º da Lei nº 11603 o qual estabelece a incidência do imposto também sobre o serviço proveniente do exterior do país ou sobre o serviço cuja prestação tenha se iniciado no exterior do país Ainda nessa toada diz não haver no texto constitucional previsão expressa determinando a incidência do ISS na importação de serviços Também argumenta que os municípios só possuem legitimidade para tributar os serviços prestados dentro de seus limites territoriais sendo que a extraterritorialidade é exceção só podendo ser aplicada nos casos expressamente previstos na Constituição Federal Afora isso aponta ofensa ao art 155 3º do texto constitucional De acordo com o recorrente a operação de cessão e de licenciamento de programas de computador configura parte de suas operações de telecomunicação não podendo assim ser tributada por impostos outros que não o imposto de importação o imposto de exportação e o ICMS Segundo o recorrente o licenciamento e a cessão de softwares no setor de telefonia móvel são imprescindíveis para a adequada disponibilização do serviço de telecomunicação O presente caso é paradigma do Tema nº 590 de repercussão geral o qual possui o seguinte título incidência de ISS sobre contratos de licenciamento ou de cessão de programas de computador software desenvolvidos para clientes de forma personalizada O parecer da ProcuradoriaGeral da República foi pelo não provimento do recurso extraordinário É o relatório 3 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código B1F66470163E57A2 e senha C946B048EB7F1F52 Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Aduz o recorrente que o acórdão atacado teria violado o art 156 inciso III da Constituição Federal ao reconhecer a validade da incidência do ISS sobre o licenciamento e a cessão de uso de software em razão de essas atividades não consistirem em serviço Afirma ser necessária para a incidência do imposto uma obrigação de fazer o que sob sua ótica não existe no presente caso Sustenta que o dispositivo constitucional em tela não autoriza a cobrança do tributo sobre o consumo de serviço mas sobre sua prestação Nesse sentido entende ser inválido o art 1º 1º da Lei nº 11603 o qual estabelece a incidência do imposto também sobre o serviço proveniente do exterior do país ou sobre o serviço cuja prestação tenha se iniciado no exterior do país Ainda nessa toada diz não haver no texto constitucional previsão expressa determinando a incidência do ISS na importação de serviços Também argumenta que os municípios só possuem legitimidade para tributar os serviços prestados dentro de seus limites territoriais sendo que a extraterritorialidade é exceção só podendo ser aplicada nos casos expressamente previstos na Constituição Federal Afora isso aponta ofensa ao art 155 3º do texto constitucional De acordo com o recorrente a operação de cessão e de licenciamento de programas de computador configura parte de suas operações de telecomunicação não podendo assim ser tributada por impostos outros que não o imposto de importação o imposto de exportação e o ICMS Segundo o recorrente o licenciamento e a cessão de softwares no setor de telefonia móvel são imprescindíveis para a adequada disponibilização do serviço de telecomunicação O presente caso é paradigma do Tema nº 590 de repercussão geral o qual possui o seguinte título incidência de ISS sobre contratos de licenciamento ou de cessão de programas de computador software desenvolvidos para clientes de forma personalizada O parecer da ProcuradoriaGeral da República foi pelo não provimento do recurso extraordinário É o relatório 3 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código B1F66470163E57A2 e senha C946B048EB7F1F52 Inteiro Teor do Acórdão Página 6 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI 06122021 PLENÁRIO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 688223 PARANÁ VOTO O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI RELATOR Encontrase em discussão saber se pode o ISS incidir sobre contrato de licenciamento ou de cessão de softwares desenvolvidos para clientes de forma personalizada Como se sabe a Corte recentemente enfrentou essa questão no julgamento da ADI nº 1945MT Rel Min Cármen Lúcia e Red do ac Min Dias Toffoli e da ADI nº 5659MG Rel Min Dias Toffoli A maioria dos Ministros assentou que o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação sejam esses de qualquer tipo estão sujeitos ao ISS nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 e não ao ICMS Em síntese naquela ocasião o Tribunal Pleno consignou que a tradicional distinção entre software de prateleira padronizado e por encomenda personalizado não é mais suficiente para a definição da competência para a tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades Também aduziu o Tribunal que o legislador complementar adotando critério objetivo buscou dirimir conflitos de competências em matéria tributária envolvendo softwares estabelecendo no mencionado subitem 105 que estão sujeitos ao ISS o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação Apontou o Tribunal ademais que conforme a Lei nº 960998 o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença Ainda na mesma oportunidade a Corte consignou que associado a isso não se pode desconsiderar o fato de que é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de programas de computação sejam eles de qualquer tipo a configurar obrigação de fazer a qual também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário como no help desk nas atualizações etc Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal 06122021 PLENÁRIO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 688223 PARANÁ VOTO O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI RELATOR Encontrase em discussão saber se pode o ISS incidir sobre contrato de licenciamento ou de cessão de softwares desenvolvidos para clientes de forma personalizada Como se sabe a Corte recentemente enfrentou essa questão no julgamento da ADI nº 1945MT Rel Min Cármen Lúcia e Red do ac Min Dias Toffoli e da ADI nº 5659MG Rel Min Dias Toffoli A maioria dos Ministros assentou que o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação sejam esses de qualquer tipo estão sujeitos ao ISS nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 e não ao ICMS Em síntese naquela ocasião o Tribunal Pleno consignou que a tradicional distinção entre software de prateleira padronizado e por encomenda personalizado não é mais suficiente para a definição da competência para a tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades Também aduziu o Tribunal que o legislador complementar adotando critério objetivo buscou dirimir conflitos de competências em matéria tributária envolvendo softwares estabelecendo no mencionado subitem 105 que estão sujeitos ao ISS o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação Apontou o Tribunal ademais que conforme a Lei nº 960998 o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença Ainda na mesma oportunidade a Corte consignou que associado a isso não se pode desconsiderar o fato de que é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de programas de computação sejam eles de qualquer tipo a configurar obrigação de fazer a qual também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário como no help desk nas atualizações etc Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 7 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR Outrossim asseverou haver prestação de serviço no modelo denominado SoftwareasaService SaaS Como se nota a mesma orientação deve guiar a resolução do presente tema de repercussão geral Reproduzo alguns argumentos dos quais me utilizei no julgamento da ADI nº 5659MG para chegar àquele entendimento A tradicional distinção entre software de prateleira padronizado e por encomenda personalizado parece não mais ser suficiente para a definição da competência para tributação dos negócios jurídicos de licenciamento ou cessão de uso de programas de computador em suas diversas modalidades da mesma forma que a Suprema Corte em diversos julgados tem superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar notadamente nos contratos tidos por complexos vg leasing financeiro contratos de franquia O Supremo Tribunal Federal não tem se furtado a admitir as mudanças nos sistemas econômicos ocasionadas pelas novas formas de exercício de atividades remuneradas O precedente formado nos autos do RE nº 330817RJ de minha relatoria é exemplo inequívoco da necessidade de uma aproximação entre o que está posto pelo constituinte de 1988 e a realidade que acompanha a norma ao longo de toda sua vigência A Constituição Federal de 1988 estabelece competir aos estados e ao Distrito Federal o ICMS e aos municípios o ISS Não há dúvida de que os fatos geradores desses impostos dão margem a inúmeros conflitos Ciente dessa possibilidade o legislador constituinte estabeleceu que os conflitos de competência devem ser resolvidos por lei complementar de normas gerais a cargo da União art 146 I É certo que a rígida divisão de competências tributárias levada a efeito pela Carta da República nos leva a crer que a referida lei complementar sobre pouco poderá dispor 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Outrossim asseverou haver prestação de serviço no modelo denominado SoftwareasaService SaaS Como se nota a mesma orientação deve guiar a resolução do presente tema de repercussão geral Reproduzo alguns argumentos dos quais me utilizei no julgamento da ADI nº 5659MG para chegar àquele entendimento A tradicional distinção entre software de prateleira padronizado e por encomenda personalizado parece não mais ser suficiente para a definição da competência para tributação dos negócios jurídicos de licenciamento ou cessão de uso de programas de computador em suas diversas modalidades da mesma forma que a Suprema Corte em diversos julgados tem superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar notadamente nos contratos tidos por complexos vg leasing financeiro contratos de franquia O Supremo Tribunal Federal não tem se furtado a admitir as mudanças nos sistemas econômicos ocasionadas pelas novas formas de exercício de atividades remuneradas O precedente formado nos autos do RE nº 330817RJ de minha relatoria é exemplo inequívoco da necessidade de uma aproximação entre o que está posto pelo constituinte de 1988 e a realidade que acompanha a norma ao longo de toda sua vigência A Constituição Federal de 1988 estabelece competir aos estados e ao Distrito Federal o ICMS e aos municípios o ISS Não há dúvida de que os fatos geradores desses impostos dão margem a inúmeros conflitos Ciente dessa possibilidade o legislador constituinte estabeleceu que os conflitos de competência devem ser resolvidos por lei complementar de normas gerais a cargo da União art 146 I É certo que a rígida divisão de competências tributárias levada a efeito pela Carta da República nos leva a crer que a referida lei complementar sobre pouco poderá dispor 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 8 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR limitandose seu escopo ao reforço do perfil constitucional de cada tributo tentandose evitar assim os conflitos A Corte tem tradicionalmente resolvido as indefinições entre o ISS e o ICMS com base na sistemática objetiva isto é determina a incidência apenas do primeiro se o serviço está definido por lei complementar como tributável por tal imposto ainda que sua prestação envolva o fornecimento de bens ressalvadas as exceções previstas na lei ou a incidência apenas do segundo sobre as operações de circulação de mercadorias que envolvam serviços não definidos por lei complementar como tributáveis por imposto municipal Dessa perspectiva nos termos da orientação tradicional do Supremo Tribunal Federal o simples fato de o serviço encontrarse definido em lei complementar como tributável pelo ISS já atrairia em tese a incidência tão somente desse imposto sobre o valor total da operação e afastaria a do ICMS Seguindo essa diretriz o licenciamento ou a cessão de direito de uso de software seja ele padronizado customizado ou não seja por encomenda independentemente de a transferência do uso ocorrer via download ou por meio de acesso à nuvem enquadrandose no subitem 105 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 11603 sem prejuízo de que no caso do modelo SoftwareasaService SaaS outras utilidades disponibilizadas ao usuário possam ser desmembradas do licenciamento e submetidas à tributação nos subitens 103 e 107 já teriam o condão de extirpar eventuais dúvidas que poderiam existir acerca da incidência do ISS nas transações com programas de computador Passemos então à análise da tributação do fornecimento de programas de computador subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Como já destacado a Lei nº 960998 dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador e sobre sua comercialização no País 3 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR limitandose seu escopo ao reforço do perfil constitucional de cada tributo tentandose evitar assim os conflitos A Corte tem tradicionalmente resolvido as indefinições entre o ISS e o ICMS com base na sistemática objetiva isto é determina a incidência apenas do primeiro se o serviço está definido por lei complementar como tributável por tal imposto ainda que sua prestação envolva o fornecimento de bens ressalvadas as exceções previstas na lei ou a incidência apenas do segundo sobre as operações de circulação de mercadorias que envolvam serviços não definidos por lei complementar como tributáveis por imposto municipal Dessa perspectiva nos termos da orientação tradicional do Supremo Tribunal Federal o simples fato de o serviço encontrarse definido em lei complementar como tributável pelo ISS já atrairia em tese a incidência tão somente desse imposto sobre o valor total da operação e afastaria a do ICMS Seguindo essa diretriz o licenciamento ou a cessão de direito de uso de software seja ele padronizado customizado ou não seja por encomenda independentemente de a transferência do uso ocorrer via download ou por meio de acesso à nuvem enquadrandose no subitem 105 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 11603 sem prejuízo de que no caso do modelo SoftwareasaService SaaS outras utilidades disponibilizadas ao usuário possam ser desmembradas do licenciamento e submetidas à tributação nos subitens 103 e 107 já teriam o condão de extirpar eventuais dúvidas que poderiam existir acerca da incidência do ISS nas transações com programas de computador Passemos então à análise da tributação do fornecimento de programas de computador subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Como já destacado a Lei nº 960998 dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador e sobre sua comercialização no País 3 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 9 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR Em primeiro lugar não há dúvida de que para o desenvolvimento de um programa de computador fazse necessário um fazer humano Ora é por isso que essa lei trata também dos direitos do autor O programa de computador é obra resultante do intelecto humano Em segundo lugar a mesma lei expressamente estabelece que o uso de programa de computador será objeto de contrato de licença Não existindo esse contrato o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso Segundo De Placido e Silva licença pode ser compreendida como autorização superior que vem a tornar lícito ou válido o que não se poderia fazer sem o preenchimento da formalidade de que resulta a licença Vocabulário jurídico 30 ed Rio de Janeiro Forense 2013 p 850 Foi à luz desses preceitos que em 2003 adveio a LC nº 11603 consignando em lista de serviços tributáveis pelo ISS o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação não fazendo atentemse distinção entre aqueles padronizados e os personalizados Reitero o teor do subitem 105 da referida lista 1 Serviços de informática e congêneres 105 Licenciamento ou cessão1 de direito de uso de programas de computação Não há dúvida de que o legislador complementar amparado especialmente nos arts 146 I e 156 III da 1 CESSÃO Derivado do latim cessio de cedere ceder traspassar em sentido lato quer dizer todo ato pelo qual a pessoa cede ou transfere a outrem direitos ou bens que lhe pertencem sendo assim perfeita alienação ou transmissão entre vivos No entanto na técnica jurídica é mais propriamente indicado para assinalar o contrato a título oneroso ou gratuito pelo qual a pessoa titular de créditos ou de direitos transfere a outra esses mesmos créditos ou esses mesmos direitos com abstração das coisas sobre que recaem SILVA De Plácido e Vocabulário jurídico 30 ed Rio de Janeiro Forense 2013 p 284 4 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Em primeiro lugar não há dúvida de que para o desenvolvimento de um programa de computador fazse necessário um fazer humano Ora é por isso que essa lei trata também dos direitos do autor O programa de computador é obra resultante do intelecto humano Em segundo lugar a mesma lei expressamente estabelece que o uso de programa de computador será objeto de contrato de licença Não existindo esse contrato o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso Segundo De Placido e Silva licença pode ser compreendida como autorização superior que vem a tornar lícito ou válido o que não se poderia fazer sem o preenchimento da formalidade de que resulta a licença Vocabulário jurídico 30 ed Rio de Janeiro Forense 2013 p 850 Foi à luz desses preceitos que em 2003 adveio a LC nº 11603 consignando em lista de serviços tributáveis pelo ISS o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação não fazendo atentemse distinção entre aqueles padronizados e os personalizados Reitero o teor do subitem 105 da referida lista 1 Serviços de informática e congêneres 105 Licenciamento ou cessão1 de direito de uso de programas de computação Não há dúvida de que o legislador complementar amparado especialmente nos arts 146 I e 156 III da 1 CESSÃO Derivado do latim cessio de cedere ceder traspassar em sentido lato quer dizer todo ato pelo qual a pessoa cede ou transfere a outrem direitos ou bens que lhe pertencem sendo assim perfeita alienação ou transmissão entre vivos No entanto na técnica jurídica é mais propriamente indicado para assinalar o contrato a título oneroso ou gratuito pelo qual a pessoa titular de créditos ou de direitos transfere a outra esses mesmos créditos ou esses mesmos direitos com abstração das coisas sobre que recaem SILVA De Plácido e Vocabulário jurídico 30 ed Rio de Janeiro Forense 2013 p 284 4 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 10 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR Constituição Federal buscou dirimir os conflitos de competências em matéria tributária envolvendo os softwares que surgiram E o fez não se valendo daquele critério que o Supremo Tribunal Federal vinha adotando isto é o de que só incidiria o imposto municipal no caso de o software ser encomendado Com o mesmo espírito e atento às inovações tecnológicas o legislador complementar nos idos de 2016 editou a LC nº 15716 alterando os subitens 103 104 e 109 da citada lista A própria justificação do respectivo PLS nº 38612 vai nesse sentido Conforme o parlamentar autor dessa proposição Senador Romero Jucá eram notáveis o elevado grau de obsolescência de uma tecnologia informacional seja em equipamentos seja em sistemas lógicos e o dinamismo desse setor econômico em gerar novas tecnologias informacionais Em seguida o Senador destacou que o resultado desse quadro seria o surgimento de dúvidas quanto ao tratamento tributário a ser dispensado a novos produtos e serviços ou mesmo às novas formas de produzilos Em suma não vejo como desconsiderar para o deslinde da presente controvérsia a legítima opção do legislador complementar de por meio do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 fazer incidir o imposto municipal e não o estadual sobre o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador Ou seja considerandose a LC nº 11603 e o critério adotado pelo próprio legislador complementar não vislumbro como deixar de se aplicar o ISS às operações com programas de computador notadamente tendo em vista o fato de que a meu sentir o legislador não desbordou do conceito constitucional de serviços de qualquer natureza Notese que essa solução atende às diretrizes estabelecidas no direito comparado Com isso a não há criação de novo tributo mas simplesmente a utilização de um já existente o ISS para se tributarem as operações com programas de 5 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Constituição Federal buscou dirimir os conflitos de competências em matéria tributária envolvendo os softwares que surgiram E o fez não se valendo daquele critério que o Supremo Tribunal Federal vinha adotando isto é o de que só incidiria o imposto municipal no caso de o software ser encomendado Com o mesmo espírito e atento às inovações tecnológicas o legislador complementar nos idos de 2016 editou a LC nº 15716 alterando os subitens 103 104 e 109 da citada lista A própria justificação do respectivo PLS nº 38612 vai nesse sentido Conforme o parlamentar autor dessa proposição Senador Romero Jucá eram notáveis o elevado grau de obsolescência de uma tecnologia informacional seja em equipamentos seja em sistemas lógicos e o dinamismo desse setor econômico em gerar novas tecnologias informacionais Em seguida o Senador destacou que o resultado desse quadro seria o surgimento de dúvidas quanto ao tratamento tributário a ser dispensado a novos produtos e serviços ou mesmo às novas formas de produzilos Em suma não vejo como desconsiderar para o deslinde da presente controvérsia a legítima opção do legislador complementar de por meio do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 fazer incidir o imposto municipal e não o estadual sobre o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador Ou seja considerandose a LC nº 11603 e o critério adotado pelo próprio legislador complementar não vislumbro como deixar de se aplicar o ISS às operações com programas de computador notadamente tendo em vista o fato de que a meu sentir o legislador não desbordou do conceito constitucional de serviços de qualquer natureza Notese que essa solução atende às diretrizes estabelecidas no direito comparado Com isso a não há criação de novo tributo mas simplesmente a utilização de um já existente o ISS para se tributarem as operações com programas de 5 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 11 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR computador b atendese à neutralidade e ao preceito da não discriminação haja vista que a LC nº 11603 não distingue se a transferência por meio do contrato de licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador ocorrem por meio físico ou eletrônico c preservase a segurança jurídica mantendose a orientação clara já constante do subitem 105 da lista em referência e as obrigações decorrentes da mesma lei complementar Associo a esse critério objetivo positivado no direito nacional a noção de que a elaboração de um software é um serviço que resulta do esforço humano seja o software i feito por encomenda voltado ao atendimento de necessidades específicas de um determinado usuário ii padronizado fornecido em larga escala no varejo iii customizado o qual contempla características tanto do software padronizado quanto do software por encomenda iv disponibilizado via download cujo instalador é transmitido eletronicamente de um servidor remoto para o computador do próprio usuário v disponibilizado via computação em nuvem Com efeito no caso de licenciamento ou cessão de uso de software personalizado por meio de transferência eletrônica direta parece não haver controvérsia na jurisprudência da Corte quanto à incidência do ISS com base no entendimento firmado no RE nº 176626SP e sinalizado na ADI nº 1945MC Anotese que esse tributo sempre incidiu sobre a operação relativa a software personalizado gravado em suporte físico realizada por meio do comércio tradicional ou do comércio eletrônico indireto Isso preserva a neutralidade tributária e a não discriminação O mesmo entendimento a meu sentir deve ser adotado quanto ao licenciamento ou à cessão de uso de software padronizado Reafirmo que o software é produto do engenho humano é criação intelectual sendo essa sua característica fundamental Ou seja fazse imprescindível a existência de esforço humano direcionado para o desenvolvimento de um programa de 6 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR computador b atendese à neutralidade e ao preceito da não discriminação haja vista que a LC nº 11603 não distingue se a transferência por meio do contrato de licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador ocorrem por meio físico ou eletrônico c preservase a segurança jurídica mantendose a orientação clara já constante do subitem 105 da lista em referência e as obrigações decorrentes da mesma lei complementar Associo a esse critério objetivo positivado no direito nacional a noção de que a elaboração de um software é um serviço que resulta do esforço humano seja o software i feito por encomenda voltado ao atendimento de necessidades específicas de um determinado usuário ii padronizado fornecido em larga escala no varejo iii customizado o qual contempla características tanto do software padronizado quanto do software por encomenda iv disponibilizado via download cujo instalador é transmitido eletronicamente de um servidor remoto para o computador do próprio usuário v disponibilizado via computação em nuvem Com efeito no caso de licenciamento ou cessão de uso de software personalizado por meio de transferência eletrônica direta parece não haver controvérsia na jurisprudência da Corte quanto à incidência do ISS com base no entendimento firmado no RE nº 176626SP e sinalizado na ADI nº 1945MC Anotese que esse tributo sempre incidiu sobre a operação relativa a software personalizado gravado em suporte físico realizada por meio do comércio tradicional ou do comércio eletrônico indireto Isso preserva a neutralidade tributária e a não discriminação O mesmo entendimento a meu sentir deve ser adotado quanto ao licenciamento ou à cessão de uso de software padronizado Reafirmo que o software é produto do engenho humano é criação intelectual sendo essa sua característica fundamental Ou seja fazse imprescindível a existência de esforço humano direcionado para o desenvolvimento de um programa de 6 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 12 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR computador Não há como a meu ver desconsiderar esse elemento ainda que estejamos diante de software que é replicado para comercialização com diversos usuários E mesmo se considerando que na operação com software padronizado existe a transferência de um bem digital consubstanciado usualmente no arquivo digital ou no conjunto de arquivos digitais julgo que deve incidir sobre a operação o ISS É que analisandose a questão dessa perspectiva constatase que há uma operação mista ou complexa envolvendo além da obrigação de dar um bem digital uma obrigação de fazer A obrigação de fazer está presente naquele esforço intelectual e ainda nos demais serviços prestados ao usuário como vg o help desk a disponibilização de manuais atualizações tecnológicas e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento ou de cessão de uso Esses fundamentos a meu ver se aplicam com mais razão ao software padronizado customizado em que um programa padrão preexistente é modificado para atender às necessidades do usuário Isso deve atrair a incidência do imposto municipal sobre a operação a qual encontra amparo no subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Esse entendimento encontra respaldo na jurisprudência recente da Suprema Corte No julgamento da ADI nº 3142 realizei estudo sobre julgados do Supremo Tribunal Federal nos quais se tratou do ISS Na ocasião aduzi que no julgamento do RE nº 116121SP a Corte concentrouse na dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer afastando a incidência do ISS sobre a locação de bens móveis Posteriormente essa conclusão passou a integrar a Súmula Vinculante nº 31 Naquele caso todavia a decisão pela incidência do ICMS sobre a referida operação se deu a partir da conclusão de que ao simplesmente alugar guindastes a terceiros em geral empresas de construção 7 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR computador Não há como a meu ver desconsiderar esse elemento ainda que estejamos diante de software que é replicado para comercialização com diversos usuários E mesmo se considerando que na operação com software padronizado existe a transferência de um bem digital consubstanciado usualmente no arquivo digital ou no conjunto de arquivos digitais julgo que deve incidir sobre a operação o ISS É que analisandose a questão dessa perspectiva constatase que há uma operação mista ou complexa envolvendo além da obrigação de dar um bem digital uma obrigação de fazer A obrigação de fazer está presente naquele esforço intelectual e ainda nos demais serviços prestados ao usuário como vg o help desk a disponibilização de manuais atualizações tecnológicas e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento ou de cessão de uso Esses fundamentos a meu ver se aplicam com mais razão ao software padronizado customizado em que um programa padrão preexistente é modificado para atender às necessidades do usuário Isso deve atrair a incidência do imposto municipal sobre a operação a qual encontra amparo no subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Esse entendimento encontra respaldo na jurisprudência recente da Suprema Corte No julgamento da ADI nº 3142 realizei estudo sobre julgados do Supremo Tribunal Federal nos quais se tratou do ISS Na ocasião aduzi que no julgamento do RE nº 116121SP a Corte concentrouse na dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer afastando a incidência do ISS sobre a locação de bens móveis Posteriormente essa conclusão passou a integrar a Súmula Vinculante nº 31 Naquele caso todavia a decisão pela incidência do ICMS sobre a referida operação se deu a partir da conclusão de que ao simplesmente alugar guindastes a terceiros em geral empresas de construção 7 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 13 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR civil não estaria o locador ele mesmo a empregar qualquer esforço pessoal isto é não estaria a executar serviço de natureza alguma Em seguida anotei que julgados posteriores ao citado leading case revelaram uma atualização da jurisprudência e citei o julgamento dos RE nºs 547245SC e 592905SC no qual a Corte concluiu pela validade da incidência do ISS sobre o leasing financeiro e o leaseback Observei que o Relator desses dois precedentes Ministro Eros Grau ressaltou o caráter complexo desses negócios consignando que a clássica dicotomia civilista entre obrigações de dar e obrigação de fazer seria em variados casos especialmente por força da complexidade de diversas figuras negociais hodiernas insuficiente para solucionar a questão da validade da cobrança de ISS relativa a determinada operação Destaquei também que naquela mesma oportunidade o Ministro Cezar Peluso aduziu ser equivocado tentar interpretar as atividades complexas presentes na economia do mundo atual à luz de institutos adequados a certa simplicidade do mundo do império romano em que certo número de contrato típicos apresentavam obrigações explicáveis com base na distinção entre obrigações de dar fazer e não fazer Por sua vez quando do julgamento do RE n 651703 de relatoria do Ministro Luiz Fux em que se discutiu a incidência de ISS sobre atividades realizadas pelas operadoras de plano de saúde a Corte voltou a discutir se o imposto municipal só poderia incidir sobre obrigações de fazer e não sobre obrigações de dar Na ocasião defendeuse uma interpretação mais ampla do conceito constitucional de serviços desvinculada da teoria civilista a qual classifica as obrigações entre de dar e de fazer a fim de que tal interpretação tornasse a tributação sobre serviços mais consentânea com a realidade econômica atual No julgamento do RE nº 603136RJRG Tema nº 300 em que se discutia a incidência do ISS sobre os contratos de franquia empresarial expressamente incluídos entre os serviços 8 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR civil não estaria o locador ele mesmo a empregar qualquer esforço pessoal isto é não estaria a executar serviço de natureza alguma Em seguida anotei que julgados posteriores ao citado leading case revelaram uma atualização da jurisprudência e citei o julgamento dos RE nºs 547245SC e 592905SC no qual a Corte concluiu pela validade da incidência do ISS sobre o leasing financeiro e o leaseback Observei que o Relator desses dois precedentes Ministro Eros Grau ressaltou o caráter complexo desses negócios consignando que a clássica dicotomia civilista entre obrigações de dar e obrigação de fazer seria em variados casos especialmente por força da complexidade de diversas figuras negociais hodiernas insuficiente para solucionar a questão da validade da cobrança de ISS relativa a determinada operação Destaquei também que naquela mesma oportunidade o Ministro Cezar Peluso aduziu ser equivocado tentar interpretar as atividades complexas presentes na economia do mundo atual à luz de institutos adequados a certa simplicidade do mundo do império romano em que certo número de contrato típicos apresentavam obrigações explicáveis com base na distinção entre obrigações de dar fazer e não fazer Por sua vez quando do julgamento do RE n 651703 de relatoria do Ministro Luiz Fux em que se discutiu a incidência de ISS sobre atividades realizadas pelas operadoras de plano de saúde a Corte voltou a discutir se o imposto municipal só poderia incidir sobre obrigações de fazer e não sobre obrigações de dar Na ocasião defendeuse uma interpretação mais ampla do conceito constitucional de serviços desvinculada da teoria civilista a qual classifica as obrigações entre de dar e de fazer a fim de que tal interpretação tornasse a tributação sobre serviços mais consentânea com a realidade econômica atual No julgamento do RE nº 603136RJRG Tema nº 300 em que se discutia a incidência do ISS sobre os contratos de franquia empresarial expressamente incluídos entre os serviços 8 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 14 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR tributáveis na lista do Anexo da Lei Complementar nº 1162003 item 1708 o Relator Ministro Gilmar Mendes ao analisar o que foi decidido no caso das atividades realizadas pelas operadoras de planos de saúde assentou que de acordo com o entendimento do Supremo Tribunal Federal o ISS incide sobre atividades que representem tanto obrigações de fazer quanto obrigações mistas que também incluem uma obrigação de dar assertiva com a qual concordo No caso da tributação dos contratos de franquia empresarial a controvérsia residia na natureza híbrida na maneira de ser complexa desse contrato já que ele previa uma série de relações jurídicas entre o franqueador e o franqueado Após a análise da estrutura do contrato de franquia empresarial o Ministro Relator Gilmar Mendes acabou por concluir que a velha distinção entre as ditas obrigações de dar e de fazer não funciona como critério suficiente para definir o enquadramento do contrato de franquia no conceito de serviço de qualquer natureza previsto no texto constitucional já que o negócio jurídico incluiria tanto prestações de dar como prestações de fazer A meu ver as orientações comentadas também se aplicam às operações complexas envolvendo o software padronizado e o customizado Um último aspecto merece ser destacado Ainda que se admita ser legítima a incidência do ICMS sobre bens incorpóreos ou imateriais como admito é indispensável para que ocorra o fato gerador do imposto estadual que haja transferência de propriedade do bem o que não ocorre nas operações com software que estejam embasadas em licenças ou cessões do direito de uso Por fim um assunto específico merece ser tratado separadamente Refirome à tributação das operações com software seja ele padronizado ou personalizado dentro do contexto da computação em nuvem como ocorre com os Softwares as a Service SaaS A Ministra Cármen Lúcia na ADI nº 1945MT analisando 9 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR tributáveis na lista do Anexo da Lei Complementar nº 1162003 item 1708 o Relator Ministro Gilmar Mendes ao analisar o que foi decidido no caso das atividades realizadas pelas operadoras de planos de saúde assentou que de acordo com o entendimento do Supremo Tribunal Federal o ISS incide sobre atividades que representem tanto obrigações de fazer quanto obrigações mistas que também incluem uma obrigação de dar assertiva com a qual concordo No caso da tributação dos contratos de franquia empresarial a controvérsia residia na natureza híbrida na maneira de ser complexa desse contrato já que ele previa uma série de relações jurídicas entre o franqueador e o franqueado Após a análise da estrutura do contrato de franquia empresarial o Ministro Relator Gilmar Mendes acabou por concluir que a velha distinção entre as ditas obrigações de dar e de fazer não funciona como critério suficiente para definir o enquadramento do contrato de franquia no conceito de serviço de qualquer natureza previsto no texto constitucional já que o negócio jurídico incluiria tanto prestações de dar como prestações de fazer A meu ver as orientações comentadas também se aplicam às operações complexas envolvendo o software padronizado e o customizado Um último aspecto merece ser destacado Ainda que se admita ser legítima a incidência do ICMS sobre bens incorpóreos ou imateriais como admito é indispensável para que ocorra o fato gerador do imposto estadual que haja transferência de propriedade do bem o que não ocorre nas operações com software que estejam embasadas em licenças ou cessões do direito de uso Por fim um assunto específico merece ser tratado separadamente Refirome à tributação das operações com software seja ele padronizado ou personalizado dentro do contexto da computação em nuvem como ocorre com os Softwares as a Service SaaS A Ministra Cármen Lúcia na ADI nº 1945MT analisando 9 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 15 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR a matéria consignou que a aquisição da licença ou a cessão de uso de software pode acontecer sem a transferência de qualquer dado à central de processamento do usuário técnica conhecida como computação em nuvem ou cloud computing De acordo com Sua Excelência essa atividade de computação em nuvem que geralmente conta com regras próprias de licenciamento e cessão de uso são possivelmente atividades passíveis de reconhecimento como prestação de serviços no item 105 da Lista anexa à Lei Complementar n11603 De minha perspectiva concordo com o entendimento de Sua Excelência Como se vê nessas considerações fica clara a existência de serviço prestado no modelo denominado SoftwareasaService SaaS o qual se caracteriza pelo fato de que o consumidor acessa aplicativos disponibilizados pelo fornecedor diretamente na rede mundial de computadores ou seja o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário permanecendo online em tempo integral daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem circunstância atrativa da incidência do ISS Percebase além do mais que as empresas como as citadas têm de manter gerenciar monitorar disponibilizar etc recursos físicos ou mesmo digitais que viabilizam tal modelo de computação Todas essas ações necessitam em boa medida de esforço humano notadamente de profissionais que detêm conhecimento especial sobre computação Não se diga que se tem aqui serviços prestados a si mesmo A situação não se equipara ao clássico exemplo do barbeiro que corta sua própria barba Com efeito as mencionadas açõesserviços se voltam ao cabo aos usuários da computação em nuvem sujeitos que não se confundem com aquelas empresas Não há dúvida assim de que existe nesse modelo de computação obrigações de fazer em favor do usuário 10 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR a matéria consignou que a aquisição da licença ou a cessão de uso de software pode acontecer sem a transferência de qualquer dado à central de processamento do usuário técnica conhecida como computação em nuvem ou cloud computing De acordo com Sua Excelência essa atividade de computação em nuvem que geralmente conta com regras próprias de licenciamento e cessão de uso são possivelmente atividades passíveis de reconhecimento como prestação de serviços no item 105 da Lista anexa à Lei Complementar n11603 De minha perspectiva concordo com o entendimento de Sua Excelência Como se vê nessas considerações fica clara a existência de serviço prestado no modelo denominado SoftwareasaService SaaS o qual se caracteriza pelo fato de que o consumidor acessa aplicativos disponibilizados pelo fornecedor diretamente na rede mundial de computadores ou seja o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário permanecendo online em tempo integral daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem circunstância atrativa da incidência do ISS Percebase além do mais que as empresas como as citadas têm de manter gerenciar monitorar disponibilizar etc recursos físicos ou mesmo digitais que viabilizam tal modelo de computação Todas essas ações necessitam em boa medida de esforço humano notadamente de profissionais que detêm conhecimento especial sobre computação Não se diga que se tem aqui serviços prestados a si mesmo A situação não se equipara ao clássico exemplo do barbeiro que corta sua própria barba Com efeito as mencionadas açõesserviços se voltam ao cabo aos usuários da computação em nuvem sujeitos que não se confundem com aquelas empresas Não há dúvida assim de que existe nesse modelo de computação obrigações de fazer em favor do usuário 10 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 16 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR Notese que mesmo na hipótese de a computação em nuvem envolver um software padronizado ainda há os citados serviços prestados em favor do usuário de modo a atrair a incidência do ISS sobre eles Podese visualizar aqui também a existência de operação complexa de modo análogo às situações mencionadas nos itens anteriores deste voto Por fim esclareço que minha análise no presente caso se restringe ao fornecimento de programas de computador mediante contrato de licenciamento ou cessão de direito de uso como previsto no subitem 105 do Anexo à Lei Complementar nº 11603 Dada a complexidade inerente aos conceitos de tecnologia da informação há complicadores que afetam o direito tributário na medida em que as relações jurídicas podem conter ao longo de sua cadeia mais de uma modalidade de serviço de computação Como sabemos na ADI nº 5958 de relatoria da Ministra Cármen Lúcia se discutirá a validade do Convênio CONFAZ nº 10617 o qual tentou validar a cobrança do ICMS sobre todas as operações realizadas com software ocasião em que a Suprema Corte terá nova oportunidade de revisitar tema tão complexo em todas as suas nuances Por ser esclarecedora transcrevo a ementa do julgamento da ADI nº 5659MG Ação direta de inconstitucionalidade Direito Tributário Lei nº 676375MG e Lei Complementar Federal nº 8796 Operações com programa de computador software Critério objetivo Subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Incidência do ISS Aquisição por meio físico ou por meio eletrônico download streaming etc Distinção entre software sob encomenda ou padronizado Irrelevância Contrato de licenciamento de uso de programas de computador Relevância do trabalho humano desenvolvido Contrato complexo ou híbrido Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer Insuficiência Modulação dos efeitos da 11 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Notese que mesmo na hipótese de a computação em nuvem envolver um software padronizado ainda há os citados serviços prestados em favor do usuário de modo a atrair a incidência do ISS sobre eles Podese visualizar aqui também a existência de operação complexa de modo análogo às situações mencionadas nos itens anteriores deste voto Por fim esclareço que minha análise no presente caso se restringe ao fornecimento de programas de computador mediante contrato de licenciamento ou cessão de direito de uso como previsto no subitem 105 do Anexo à Lei Complementar nº 11603 Dada a complexidade inerente aos conceitos de tecnologia da informação há complicadores que afetam o direito tributário na medida em que as relações jurídicas podem conter ao longo de sua cadeia mais de uma modalidade de serviço de computação Como sabemos na ADI nº 5958 de relatoria da Ministra Cármen Lúcia se discutirá a validade do Convênio CONFAZ nº 10617 o qual tentou validar a cobrança do ICMS sobre todas as operações realizadas com software ocasião em que a Suprema Corte terá nova oportunidade de revisitar tema tão complexo em todas as suas nuances Por ser esclarecedora transcrevo a ementa do julgamento da ADI nº 5659MG Ação direta de inconstitucionalidade Direito Tributário Lei nº 676375MG e Lei Complementar Federal nº 8796 Operações com programa de computador software Critério objetivo Subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Incidência do ISS Aquisição por meio físico ou por meio eletrônico download streaming etc Distinção entre software sob encomenda ou padronizado Irrelevância Contrato de licenciamento de uso de programas de computador Relevância do trabalho humano desenvolvido Contrato complexo ou híbrido Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer Insuficiência Modulação dos efeitos da 11 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 17 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR decisão 1 A tradicional distinção entre software de prateleira padronizado e por encomenda personalizado não é mais suficiente para a definição da competência para a tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar notadamente nos contratos tidos por complexos vg leasing financeiro contratos de franquia 2 A Corte tem tradicionalmente resolvido as indefinições entre ISS e do ICMS com base em critério objetivo incide apenas o primeiro se o serviço está definido por lei complementar como tributável por tal imposto ainda que sua prestação envolva a utilização ou o fornecimento de bens ressalvadas as exceções previstas na lei ou incide apenas o segundo se a operação de circulação de mercadorias envolver serviço não definido por aquela lei complementar 3 O legislador complementar amparado especialmente nos arts 146 I e 156 III da Constituição Federal buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares E o fez não se valendo daquele critério que a Corte vinha adotando Ele elencou no subitem 105 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 11603 o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação É certo ademais que conforme a Lei nº 960998 o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença 4 Associase a esse critério objetivo a noção de que software é produto do engenho humano é criação intelectual Ou seja fazse imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador obrigação de fazer não podendo isso ser desconsiderado em qualquer tipo de software A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário como vg o help desk e a disponibilização de manuais atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de 12 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR decisão 1 A tradicional distinção entre software de prateleira padronizado e por encomenda personalizado não é mais suficiente para a definição da competência para a tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar notadamente nos contratos tidos por complexos vg leasing financeiro contratos de franquia 2 A Corte tem tradicionalmente resolvido as indefinições entre ISS e do ICMS com base em critério objetivo incide apenas o primeiro se o serviço está definido por lei complementar como tributável por tal imposto ainda que sua prestação envolva a utilização ou o fornecimento de bens ressalvadas as exceções previstas na lei ou incide apenas o segundo se a operação de circulação de mercadorias envolver serviço não definido por aquela lei complementar 3 O legislador complementar amparado especialmente nos arts 146 I e 156 III da Constituição Federal buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares E o fez não se valendo daquele critério que a Corte vinha adotando Ele elencou no subitem 105 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 11603 o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação É certo ademais que conforme a Lei nº 960998 o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença 4 Associase a esse critério objetivo a noção de que software é produto do engenho humano é criação intelectual Ou seja fazse imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador obrigação de fazer não podendo isso ser desconsiderado em qualquer tipo de software A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário como vg o help desk e a disponibilização de manuais atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de 12 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 18 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR licenciamento 5 Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado SoftwareasaService SaaS o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores ou seja o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário permanecendo online em tempo integral daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem circunstância atrativa da incidência do ISS 6 Ação direta julgada parcialmente prejudicada nos termos da fundamentação e quanto à parte subsistente julgada procedente dandose ao art 5º da Lei nº 676375 e ao art 1º I e II do Decreto nº 4308002 ambos do Estado de Minas Gerais bem como ao art 2º da Lei Complementar Federal nº 8796 interpretação conforme à Constituição Federal excluindose das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador tal como previsto no subitem 105 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 11603 7 Modulamse os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento Registro que no julgamento das ações diretas de inconstitucionalidade em alusão houve a modulação dos efeitos das decisões atribuindose a elas eficácia ex nunc a contar da publicação da ata de julgamento do mérito que se deu em 3321 de modo a no tocante aos pontos comuns de ambas as ações a impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito vedando nesse caso que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores b impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da 13 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR licenciamento 5 Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado SoftwareasaService SaaS o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores ou seja o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário permanecendo online em tempo integral daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem circunstância atrativa da incidência do ISS 6 Ação direta julgada parcialmente prejudicada nos termos da fundamentação e quanto à parte subsistente julgada procedente dandose ao art 5º da Lei nº 676375 e ao art 1º I e II do Decreto nº 4308002 ambos do Estado de Minas Gerais bem como ao art 2º da Lei Complementar Federal nº 8796 interpretação conforme à Constituição Federal excluindose das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador tal como previsto no subitem 105 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 11603 7 Modulamse os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento Registro que no julgamento das ações diretas de inconstitucionalidade em alusão houve a modulação dos efeitos das decisões atribuindose a elas eficácia ex nunc a contar da publicação da ata de julgamento do mérito que se deu em 3321 de modo a no tocante aos pontos comuns de ambas as ações a impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito vedando nesse caso que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores b impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da 13 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 19 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR publicação da ata de julgamento do mérito Ficam ressalvadas i as ações judiciais em curso inclusive de repetição de indébito e execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS e ii as hipóteses de comprovada bitributação caso em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS Incide o ISS no caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito Em suma aplicandose no presente tema de repercussão geral a orientação firmada no julgamento das ADI nºs 1945MT e 5659MG concluise que é constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de softwares desenvolvidos para clientes de forma personalizada nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Passo a analisar o caso concreto Da aplicação da orientação firmada no julgamento das ADI nºs 1945MT e 5659MG ao caso concreto Como se viu no julgamento das ADI nºs 1945MT e 5659MG para fins de incidência do ISS a que se refere o subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 não interessa se o software é personalizado ou padronizado Isso é existindo o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programa de computação deve incidir o imposto municipal independentemente de o software ser de um ou de outro tipo Na espécie o Tribunal de origem soberano na apreciação do conjunto fáticoprobatório constante dos autos assentou que a ora recorrente adquire licença de uso de programa de computador desenvolvido de maneira personalizada sendo o licenciamento tributado à luz do mencionado subitem É de se observar que já na exordial do mandado de segurança o impetrante descreve que firma contratos com 14 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR publicação da ata de julgamento do mérito Ficam ressalvadas i as ações judiciais em curso inclusive de repetição de indébito e execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS e ii as hipóteses de comprovada bitributação caso em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS Incide o ISS no caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito Em suma aplicandose no presente tema de repercussão geral a orientação firmada no julgamento das ADI nºs 1945MT e 5659MG concluise que é constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de softwares desenvolvidos para clientes de forma personalizada nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Passo a analisar o caso concreto Da aplicação da orientação firmada no julgamento das ADI nºs 1945MT e 5659MG ao caso concreto Como se viu no julgamento das ADI nºs 1945MT e 5659MG para fins de incidência do ISS a que se refere o subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 não interessa se o software é personalizado ou padronizado Isso é existindo o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programa de computação deve incidir o imposto municipal independentemente de o software ser de um ou de outro tipo Na espécie o Tribunal de origem soberano na apreciação do conjunto fáticoprobatório constante dos autos assentou que a ora recorrente adquire licença de uso de programa de computador desenvolvido de maneira personalizada sendo o licenciamento tributado à luz do mencionado subitem É de se observar que já na exordial do mandado de segurança o impetrante descreve que firma contratos com 14 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 20 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR empresas estrangeiras a fim de obter licença não exclusiva pessoa intransferível e nãosublicenciável Explica em seguida que tornase inconcebível desde a época do surgimento da telefonia móvel celular a possibilidade de se prestar a atividade fim sem a interligação e gerenciamento de antenas de recepção de sinais emitidos pelos telefones móveis celular o que é feito pelo software em questão que fazem a interconexão entre os aparelhos envolvidos na ligação Resta claro da descrição dada pelo próprio impetrante que o licenciamento do software em questão é pessoal personalizado e necessário para o serviço de comunicação que presta aos usuários da telefonia móvel Desinfluente a alegação de que por se tratar de um contrato de licença não poderia sofrer a tributação pelo ISS O artigo 9º da lei nº 960998 a chamada Lei de software ao dispor que o uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença apenas indica que na relação jurídica de licença de uso de programas de computador haverá a permissão do uso do software por meio de contrato de licença sem a transferência da propriedade intelectual em si E nos termos da jurisprudência acima colacionada em se tratando de programa desenvolvido de maneira pessoa com a finalidade de suprir as necessidades específicas do cliente amoldase à hipótese de incidência do Imposto sobre Serviços conforme previsto no item 105 da LC 1162003 grifo nosso A Corte a quo ao chancelar a incidência do ISS no licenciamento de programa de computador desenvolvido para a recorrente nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 não diverge da orientação do Supremo Tribunal Federal Ademais não cabe aqui invocar o art 155 3º da Constituição Federal para se afastar a incidência do imposto municipal Esse dispositivo estabelece que não pode incidir nenhum outro imposto sobre as operações de comunicação que não o ICMS o II e o IE Com efeito ainda de acordo com o Tribunal a quo o serviço 15 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR empresas estrangeiras a fim de obter licença não exclusiva pessoa intransferível e nãosublicenciável Explica em seguida que tornase inconcebível desde a época do surgimento da telefonia móvel celular a possibilidade de se prestar a atividade fim sem a interligação e gerenciamento de antenas de recepção de sinais emitidos pelos telefones móveis celular o que é feito pelo software em questão que fazem a interconexão entre os aparelhos envolvidos na ligação Resta claro da descrição dada pelo próprio impetrante que o licenciamento do software em questão é pessoal personalizado e necessário para o serviço de comunicação que presta aos usuários da telefonia móvel Desinfluente a alegação de que por se tratar de um contrato de licença não poderia sofrer a tributação pelo ISS O artigo 9º da lei nº 960998 a chamada Lei de software ao dispor que o uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença apenas indica que na relação jurídica de licença de uso de programas de computador haverá a permissão do uso do software por meio de contrato de licença sem a transferência da propriedade intelectual em si E nos termos da jurisprudência acima colacionada em se tratando de programa desenvolvido de maneira pessoa com a finalidade de suprir as necessidades específicas do cliente amoldase à hipótese de incidência do Imposto sobre Serviços conforme previsto no item 105 da LC 1162003 grifo nosso A Corte a quo ao chancelar a incidência do ISS no licenciamento de programa de computador desenvolvido para a recorrente nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 não diverge da orientação do Supremo Tribunal Federal Ademais não cabe aqui invocar o art 155 3º da Constituição Federal para se afastar a incidência do imposto municipal Esse dispositivo estabelece que não pode incidir nenhum outro imposto sobre as operações de comunicação que não o ICMS o II e o IE Com efeito ainda de acordo com o Tribunal a quo o serviço 15 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 21 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR relacionado ao licenciamento do software personalizado adquirido pela ora recorrente embora seja essencial para suas atividades não se confunde com o próprio serviço de telecomunicação prestado por ela nem pode ser considerado como atividademeio desse serviço Nesse ponto esclareceu a Corte de origem que o serviço relacionado ao próprio licenciamento do software personalizado é prestado pela empresa estrangeira e não pela recorrente Essa na verdade presta apenas o serviço de telecomunicação Ocorre que as operações ora discutidas referemse ao licenciamento ou cessão de uso de software Não é relativa ao serviço de telecomunicações em si Tanto é assim que o impetrante nem mesmo faz parte diretamente da relação obrigacional tributária É mero responsável tributário como ele mesmo afirmou na exordial do mandamus É responsável em razão do que dispõe o art 6º 2º inciso I da LC 1162003 já que é o tomador de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País Não tivesse a lei lhe atribuído a responsabilidade pelo recolhimento do tributo pagaria o valor correspondente ao ISS de forma embutida no preço repassado pelo fornecedor do programa Sendo assim impossível estenderse ao licenciamento ou cessão de uso de software a imunidade do artigo 155 3º da Constituição Federal Tal serviço é prestado por empresa autônoma que possui como atividade fim exatamente este serviço Não pode ser considerado portanto atividade meio do serviço de telecomunicações Não se discute a sua essencialidade Apenas destacase que não pode ser atingido pela imunidade principalmente tendo em conta que a relação tributária se dá entre o prestador do serviço e o Município Poderseia discutir a imunidade nas atividades meio da prestadora do serviço de telecomunicação Porém não é este o caso pois como já exposto apesar do software ser elemento essencial para a prestação do serviço não se trata de atividade meio desenvolvida pelo impetrante 16 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR relacionado ao licenciamento do software personalizado adquirido pela ora recorrente embora seja essencial para suas atividades não se confunde com o próprio serviço de telecomunicação prestado por ela nem pode ser considerado como atividademeio desse serviço Nesse ponto esclareceu a Corte de origem que o serviço relacionado ao próprio licenciamento do software personalizado é prestado pela empresa estrangeira e não pela recorrente Essa na verdade presta apenas o serviço de telecomunicação Ocorre que as operações ora discutidas referemse ao licenciamento ou cessão de uso de software Não é relativa ao serviço de telecomunicações em si Tanto é assim que o impetrante nem mesmo faz parte diretamente da relação obrigacional tributária É mero responsável tributário como ele mesmo afirmou na exordial do mandamus É responsável em razão do que dispõe o art 6º 2º inciso I da LC 1162003 já que é o tomador de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País Não tivesse a lei lhe atribuído a responsabilidade pelo recolhimento do tributo pagaria o valor correspondente ao ISS de forma embutida no preço repassado pelo fornecedor do programa Sendo assim impossível estenderse ao licenciamento ou cessão de uso de software a imunidade do artigo 155 3º da Constituição Federal Tal serviço é prestado por empresa autônoma que possui como atividade fim exatamente este serviço Não pode ser considerado portanto atividade meio do serviço de telecomunicações Não se discute a sua essencialidade Apenas destacase que não pode ser atingido pela imunidade principalmente tendo em conta que a relação tributária se dá entre o prestador do serviço e o Município Poderseia discutir a imunidade nas atividades meio da prestadora do serviço de telecomunicação Porém não é este o caso pois como já exposto apesar do software ser elemento essencial para a prestação do serviço não se trata de atividade meio desenvolvida pelo impetrante 16 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 22 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR Por fim não merece ser acolhida a alegação de que o ISS não poderia incidir no caso em razão de o contrato de licenciamento em tela ser firmado com empresa estrangeira Como disse o Desembargador Relator o software produz efeitos no Brasil sendo que a tributação questionada não ocorre porque o serviço entrou no País e sim a partir do momento em que entrou no País Não obstante a elaboração do programa tenha se dado no exterior a operação tributada é o licenciamento ou a cessão do direito de uso do software que concretiza o serviço Na mesma direção o ProcuradorGeral da República consigna que o uso decorrente do ato de licenciamento que culmina o serviço aconteceu no país Como se isso não fosse suficiente anotese que é plenamente válida a incidência do ISS sobre serviço proveniente do exterior do País ou sobre serviço cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País nos termos do art 1º 1º da LC nº 11603 Esse dispositivo em harmonia com o texto constitucional prestigia o princípio da tributação no destino A propósito notese que a teor do art 156 3º da Constituição Federal cumpre a lei complementar excluir da incidência do imposto em questão exportações de serviços para o exterior justamente em atenção ao referido princípio A ideia é que a partir do mencionado preceito a tributação dos bens ou serviços exportados ocorram no País em que são eles consumidos Nessa toada o país exportador deixa de tributálos e o país importador exerce sobre os bens ou serviços importados a competência tributária pertinente É disso que se trata no referido dispositivo constitucional e na disciplina presente na LC nº 11603 Como bem consignou o Ministro Gilmar Mendes no julgamento das citadas ações diretas A imunidade tributária aos serviços destinados à 17 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Por fim não merece ser acolhida a alegação de que o ISS não poderia incidir no caso em razão de o contrato de licenciamento em tela ser firmado com empresa estrangeira Como disse o Desembargador Relator o software produz efeitos no Brasil sendo que a tributação questionada não ocorre porque o serviço entrou no País e sim a partir do momento em que entrou no País Não obstante a elaboração do programa tenha se dado no exterior a operação tributada é o licenciamento ou a cessão do direito de uso do software que concretiza o serviço Na mesma direção o ProcuradorGeral da República consigna que o uso decorrente do ato de licenciamento que culmina o serviço aconteceu no país Como se isso não fosse suficiente anotese que é plenamente válida a incidência do ISS sobre serviço proveniente do exterior do País ou sobre serviço cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País nos termos do art 1º 1º da LC nº 11603 Esse dispositivo em harmonia com o texto constitucional prestigia o princípio da tributação no destino A propósito notese que a teor do art 156 3º da Constituição Federal cumpre a lei complementar excluir da incidência do imposto em questão exportações de serviços para o exterior justamente em atenção ao referido princípio A ideia é que a partir do mencionado preceito a tributação dos bens ou serviços exportados ocorram no País em que são eles consumidos Nessa toada o país exportador deixa de tributálos e o país importador exerce sobre os bens ou serviços importados a competência tributária pertinente É disso que se trata no referido dispositivo constitucional e na disciplina presente na LC nº 11603 Como bem consignou o Ministro Gilmar Mendes no julgamento das citadas ações diretas A imunidade tributária aos serviços destinados à 17 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 23 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR exportações se baseia na ideia de que os países não devem exportar tributos tendo como fundamento o princípio do destino em contrapartida ao princípio da origem De acordo com o princípio da origem a tributação se dará no local onde os bensserviços são produzidos Doutra banda em consonância com o princípio do destino a tributação caberá apenas ao Estado de destino dos bensserviços isto é no local do consumo A adoção do princípio do destino busca incentivar as exportações a fim de que o produtoserviço exportado não se encontre em uma posição de desvantagem em relação à mercadoriaserviço produzida ou prestada no país de destino Conforme esclarece Alberto Xavier Os impostos de consumo sobre as transações são geralmente lançados no país consumidor revertendo em benefício dos Estados nos quais são consumidos os bens sobre que incidem Precisamente por isso o país de origem isto é o país no qual o bem foi produzido procede normalmente à restituição ou isenção do imposto no momento da exportação e por razões simétricas o país do destino onde o bem será consumido institui um encargo compensatório sobre as mercadorias importadas em ordem a colocálas ao menos em pé de igualdade com os produtos nacionais XAVIER Alberto Direito Tributário Internacional do Brasil Rio de Janeiro Forense p 226 Ora a incidência de ISS sobre serviços provenientes do exterior ou que se tenham iniciado no exterior conforme previsto no art 1º 1º da Lei Complementar 1162003 e que tenha como destino o Brasil encontrase em consonância com a ideia de tributação do destino isto é da tributação onde o serviço é consumido Assim não merece prosperar o argumento da inconstitucionalidade da incidência de ISS sobre serviços 18 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR exportações se baseia na ideia de que os países não devem exportar tributos tendo como fundamento o princípio do destino em contrapartida ao princípio da origem De acordo com o princípio da origem a tributação se dará no local onde os bensserviços são produzidos Doutra banda em consonância com o princípio do destino a tributação caberá apenas ao Estado de destino dos bensserviços isto é no local do consumo A adoção do princípio do destino busca incentivar as exportações a fim de que o produtoserviço exportado não se encontre em uma posição de desvantagem em relação à mercadoriaserviço produzida ou prestada no país de destino Conforme esclarece Alberto Xavier Os impostos de consumo sobre as transações são geralmente lançados no país consumidor revertendo em benefício dos Estados nos quais são consumidos os bens sobre que incidem Precisamente por isso o país de origem isto é o país no qual o bem foi produzido procede normalmente à restituição ou isenção do imposto no momento da exportação e por razões simétricas o país do destino onde o bem será consumido institui um encargo compensatório sobre as mercadorias importadas em ordem a colocálas ao menos em pé de igualdade com os produtos nacionais XAVIER Alberto Direito Tributário Internacional do Brasil Rio de Janeiro Forense p 226 Ora a incidência de ISS sobre serviços provenientes do exterior ou que se tenham iniciado no exterior conforme previsto no art 1º 1º da Lei Complementar 1162003 e que tenha como destino o Brasil encontrase em consonância com a ideia de tributação do destino isto é da tributação onde o serviço é consumido Assim não merece prosperar o argumento da inconstitucionalidade da incidência de ISS sobre serviços 18 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 24 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR encomendados a empresas situadas fora do Brasil Em suma não vislumbro inconstitucionalidade na cobrança do ISS em questão ainda que a avença citada nos autos tenha sido firmada com empresa sediada no exterior DISPOSITIVO Ante o exposto nego provimento ao recurso extraordinário Proponho a fixação da seguinte tese de repercussão geral É constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 É como voto DA PROPOSTA DE MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO Como registrado neste voto a Corte recentemente julgou as ADI nºs 1945MT e 5659MG excluindo das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador de qualquer tipo isto é sejam eles padronizados personalizados ou mesmo adaptados O julgamento desses dois casos revelou a existência de normas estaduais e federais art 2º da LC nº 8796 que ensejavam a tributação pelo imposto estadual de licenciamentos ou cessões de direito de uso de softwares Isso leva a crer portanto que é possível haver ao menos em tese licenciamentos ou cessões de direito de uso de softwares personalizados que tenham sido tributados pelo ICMS e não pelo ISS o que não se coaduna com o entendimento ora esposado nem com a orientação firmada pela Corte na apreciação daquelas ações diretas Também aqui podem ser levantadas outras questões surgidas no exame da modulação dos efeitos da decisão daquelas duas ações como a existência de casos de comprovada bitributação de contribuintes que não 19 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR encomendados a empresas situadas fora do Brasil Em suma não vislumbro inconstitucionalidade na cobrança do ISS em questão ainda que a avença citada nos autos tenha sido firmada com empresa sediada no exterior DISPOSITIVO Ante o exposto nego provimento ao recurso extraordinário Proponho a fixação da seguinte tese de repercussão geral É constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 É como voto DA PROPOSTA DE MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO Como registrado neste voto a Corte recentemente julgou as ADI nºs 1945MT e 5659MG excluindo das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador de qualquer tipo isto é sejam eles padronizados personalizados ou mesmo adaptados O julgamento desses dois casos revelou a existência de normas estaduais e federais art 2º da LC nº 8796 que ensejavam a tributação pelo imposto estadual de licenciamentos ou cessões de direito de uso de softwares Isso leva a crer portanto que é possível haver ao menos em tese licenciamentos ou cessões de direito de uso de softwares personalizados que tenham sido tributados pelo ICMS e não pelo ISS o que não se coaduna com o entendimento ora esposado nem com a orientação firmada pela Corte na apreciação daquelas ações diretas Também aqui podem ser levantadas outras questões surgidas no exame da modulação dos efeitos da decisão daquelas duas ações como a existência de casos de comprovada bitributação de contribuintes que não 19 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 25 de 73 Voto MIN DIAS TOFFOLI RE 688223 PR recolheram nenhum dos tributos e de contribuintes que ajuizaram ação contestando a tributação Ante esse quadro tenho para mim ser importante se adotar aqui a mesma modulação de efeitos adotada pela Corte no julgamento daquelas ações diretas Na mesma direção vide o julgamento da ADI nº 5576SP Rel Min Roberto Barroso sessão virtual de 25621 a 2821 Desse modo proponho a atribuição de eficácia ex nunc a contar de 3321 data na qual foi publicada a ata de julgamento das citadas ações diretas para a impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto até 2321 vedando nesse caso que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores b impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até 2321 Ficam ressalvadas i as ações judiciais em curso em 2321 inclusive as de repetição de indébito e as execuções fiscais nas quais se discuta a incidência do ICMS e ii as hipóteses de comprovada bitributação relativas a fatos geradores ocorridos até 2321 casos em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS respeitado o prazo prescricional independentemente da propositura de ação judicial até aquela data No caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS incide o ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até 2321 É como voto 20 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR recolheram nenhum dos tributos e de contribuintes que ajuizaram ação contestando a tributação Ante esse quadro tenho para mim ser importante se adotar aqui a mesma modulação de efeitos adotada pela Corte no julgamento daquelas ações diretas Na mesma direção vide o julgamento da ADI nº 5576SP Rel Min Roberto Barroso sessão virtual de 25621 a 2821 Desse modo proponho a atribuição de eficácia ex nunc a contar de 3321 data na qual foi publicada a ata de julgamento das citadas ações diretas para a impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto até 2321 vedando nesse caso que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores b impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até 2321 Ficam ressalvadas i as ações judiciais em curso em 2321 inclusive as de repetição de indébito e as execuções fiscais nas quais se discuta a incidência do ICMS e ii as hipóteses de comprovada bitributação relativas a fatos geradores ocorridos até 2321 casos em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS respeitado o prazo prescricional independentemente da propositura de ação judicial até aquela data No caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS incide o ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até 2321 É como voto 20 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 812E81ABD7679A0A e senha 64949512A6BD909E Inteiro Teor do Acórdão Página 26 de 73 Voto Vogal 06122021 PLENÁRIO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 688223 PARANÁ RELATOR MIN DIAS TOFFOLI RECTES TIM CELULAR SA ADVAS ERNESTO JOHANNES TROUW ADVAS FÁBIO FRAGA GONÇALVES RECDOAS MUNICÍPIO DE CURITIBA ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE CURITIBA AM CURIAE ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS ABRASF ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA E OUTROAS AM CURIAE CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS CNM ADVAS PAULO ANTÔNIO CALIENDO VELLOSO DA SILVEIRA AM CURIAE MUNICIPIO DE SAO PAULO PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO V O T O O Senhor Ministro Edson Fachin Inicialmente cumprese louvar o arguto voto proferido pelo e Ministro Relator Dias Toffoli assim como a atuação dos causídicos que assomaram a Tribuna Tratase de recurso extraordinário interposto pela TIM Celular SA em face de acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná assim ementado APELAÇÃO CÍVEL MANDADO DE SEGURANÇA ISS CONTRATO DE LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE DIREITO DE USO DE SOFTWARE PREVISÃO NO ITEM 05 DA LISTA DE SERVIÇOS DA LC 1162003 INCIDÊNCIA DO Supremo Tribunal Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 9665C553F412AE19 e senha E3AC9005FB3B3AC8 Supremo Tribunal Federal 06122021 PLENÁRIO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 688223 PARANÁ RELATOR MIN DIAS TOFFOLI RECTES TIM CELULAR SA ADVAS ERNESTO JOHANNES TROUW ADVAS FÁBIO FRAGA GONÇALVES RECDOAS MUNICÍPIO DE CURITIBA ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE CURITIBA AM CURIAE ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS ABRASF ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA E OUTROAS AM CURIAE CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS CNM ADVAS PAULO ANTÔNIO CALIENDO VELLOSO DA SILVEIRA AM CURIAE MUNICIPIO DE SAO PAULO PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO V O T O O Senhor Ministro Edson Fachin Inicialmente cumprese louvar o arguto voto proferido pelo e Ministro Relator Dias Toffoli assim como a atuação dos causídicos que assomaram a Tribuna Tratase de recurso extraordinário interposto pela TIM Celular SA em face de acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná assim ementado APELAÇÃO CÍVEL MANDADO DE SEGURANÇA ISS CONTRATO DE LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE DIREITO DE USO DE SOFTWARE PREVISÃO NO ITEM 05 DA LISTA DE SERVIÇOS DA LC 1162003 INCIDÊNCIA DO Supremo Tribunal Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 9665C553F412AE19 e senha E3AC9005FB3B3AC8 Inteiro Teor do Acórdão Página 27 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR TRIBUTO CONTRATO REALIZADO EM CARÁTER PESSOAL E DE FORMA PERSONALIZADA ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE QUE NESSES CASOS DEVE INCIDIR O ISS ALEGAÇÃO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ARTIGO 155 3º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL INAPLICABILIDADE SERVIÇO PRESTADO POR TERCEIRO QUE NÃO CARACTERIZA ATIVIDADEMEIO DO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO INCIDÊNCIA DO ISS AINDA QUE SEJA SERVIÇO PROVENIENTE DO EXTERIOR OU CUJA PRESTAÇÃO TENHA SE INCIAIDO NO EXTERIOR DO PAÍS PREVISÃO DO ART 1º 1º DA LC 1662003 SENTENÇA MANTIDA APELO DESPROVIDO Nas razões recursais sustentase a não incidência de ISS por força do art 155 3º da Constituição da República sobre a cessão ou o licenciamento de programas de computador porquanto esta atividade se traduziria em operação de telecomunicações Ademais asseverase que o ISS também não poderia incidir por se tratar de serviço proveniente do exterior Enfim sustentase que o negócio jurídico travado entre a parte Recorrente e sociedades empresárias estrangeiras consistente na obtenção onerosa de licença de programas de computador para planejamento de redes de telecomunicações de celular não consiste em serviço sendo incorreta sua incorporação na lista anexa à LC 1162003 Em contrarrazões o Município de Curitiba pugnou pelo desprovimento do apelo extremo à luz da jurisprudência dos Tribunais Superiores Do mesmo modo a ProcuradoriaGeral da República manifestouse pelo desprovimento do recurso em razão da constitucionalidade da incidência de ISS na espécie São os fatos de interesse ao presente voto De plano principio a minha manifestação no sentido de desprover o presente recurso extraordinário por entender que é constitucional a 2 Supremo Tribunal Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 9665C553F412AE19 e senha E3AC9005FB3B3AC8 Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR TRIBUTO CONTRATO REALIZADO EM CARÁTER PESSOAL E DE FORMA PERSONALIZADA ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE QUE NESSES CASOS DEVE INCIDIR O ISS ALEGAÇÃO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ARTIGO 155 3º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL INAPLICABILIDADE SERVIÇO PRESTADO POR TERCEIRO QUE NÃO CARACTERIZA ATIVIDADEMEIO DO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO INCIDÊNCIA DO ISS AINDA QUE SEJA SERVIÇO PROVENIENTE DO EXTERIOR OU CUJA PRESTAÇÃO TENHA SE INCIAIDO NO EXTERIOR DO PAÍS PREVISÃO DO ART 1º 1º DA LC 1662003 SENTENÇA MANTIDA APELO DESPROVIDO Nas razões recursais sustentase a não incidência de ISS por força do art 155 3º da Constituição da República sobre a cessão ou o licenciamento de programas de computador porquanto esta atividade se traduziria em operação de telecomunicações Ademais asseverase que o ISS também não poderia incidir por se tratar de serviço proveniente do exterior Enfim sustentase que o negócio jurídico travado entre a parte Recorrente e sociedades empresárias estrangeiras consistente na obtenção onerosa de licença de programas de computador para planejamento de redes de telecomunicações de celular não consiste em serviço sendo incorreta sua incorporação na lista anexa à LC 1162003 Em contrarrazões o Município de Curitiba pugnou pelo desprovimento do apelo extremo à luz da jurisprudência dos Tribunais Superiores Do mesmo modo a ProcuradoriaGeral da República manifestouse pelo desprovimento do recurso em razão da constitucionalidade da incidência de ISS na espécie São os fatos de interesse ao presente voto De plano principio a minha manifestação no sentido de desprover o presente recurso extraordinário por entender que é constitucional a 2 Supremo Tribunal Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 9665C553F412AE19 e senha E3AC9005FB3B3AC8 Inteiro Teor do Acórdão Página 28 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR incidência de ISS sobre contratos de licenciamento ou de cessão de programas de computador desenvolvidos para clientes de forma personalizada A respeito da alegação de que a cessão ou o licenciamento de programas de computador não se submetem à incidência de ISS pelo fato de a parte Recorrente atuar na seara das telecomunicações entendo que a jurisprudência desta Corte rechaça a inclusão dessa operação no conceito de atividade de comunicação propriamente dita com aptidão para propiciar o surgimento de relação tributária de ICMS Logo referida alegação não merece prosperar Vejamse os precedentes firmados no âmbito do Tribunal Pleno no RERG 912888 de relatoria do Ministro Teori Zavascki e no RE 572020 de relatoria do Ministro Marco Aurélio e com acórdão redigido pelo Ministro Luiz Fux Acerca da incidência de ISS sobre serviço prestado no exterior por sociedade empresária estrangeira à parte Recorrente por sua vez sediada em território nacional recorrese à vigência do princípio jurisdicional do destino segundo o qual o Estado destinatário é dizer em que se dará o consumo do serviço produzido na territorialidade de outro ente soberano deve recolher o tributo sobre a manifestação de riqueza BEVILACQUA Lucas Incentivos fiscais às exportações Rio de Janeiro Lúmen Juris 2018 p171 Em suma a finalidade é desonerar em termos tributários as exportações e onerar as importações favorecendo a balança comercial do país Por fim em relação à cessão ou ao licenciamento de programas de computador enquadraremse como serviço para fins tributários reputo que a presente solução já restou aventada na ADI nº 1945MT que fora recentemente julgada Destacase que o entendimento firmado na Ação Direita de Inconstitucionalidade suso mencionada foi responsável por superar a taxionomia proposta pelo e Ministro Sepúlveda Pertence no RE 176626 de relatoria de Sua Excelência Primeira Turma DJ 11121998 assim ementado 3 Supremo Tribunal Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 9665C553F412AE19 e senha E3AC9005FB3B3AC8 Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR incidência de ISS sobre contratos de licenciamento ou de cessão de programas de computador desenvolvidos para clientes de forma personalizada A respeito da alegação de que a cessão ou o licenciamento de programas de computador não se submetem à incidência de ISS pelo fato de a parte Recorrente atuar na seara das telecomunicações entendo que a jurisprudência desta Corte rechaça a inclusão dessa operação no conceito de atividade de comunicação propriamente dita com aptidão para propiciar o surgimento de relação tributária de ICMS Logo referida alegação não merece prosperar Vejamse os precedentes firmados no âmbito do Tribunal Pleno no RERG 912888 de relatoria do Ministro Teori Zavascki e no RE 572020 de relatoria do Ministro Marco Aurélio e com acórdão redigido pelo Ministro Luiz Fux Acerca da incidência de ISS sobre serviço prestado no exterior por sociedade empresária estrangeira à parte Recorrente por sua vez sediada em território nacional recorrese à vigência do princípio jurisdicional do destino segundo o qual o Estado destinatário é dizer em que se dará o consumo do serviço produzido na territorialidade de outro ente soberano deve recolher o tributo sobre a manifestação de riqueza BEVILACQUA Lucas Incentivos fiscais às exportações Rio de Janeiro Lúmen Juris 2018 p171 Em suma a finalidade é desonerar em termos tributários as exportações e onerar as importações favorecendo a balança comercial do país Por fim em relação à cessão ou ao licenciamento de programas de computador enquadraremse como serviço para fins tributários reputo que a presente solução já restou aventada na ADI nº 1945MT que fora recentemente julgada Destacase que o entendimento firmado na Ação Direita de Inconstitucionalidade suso mencionada foi responsável por superar a taxionomia proposta pelo e Ministro Sepúlveda Pertence no RE 176626 de relatoria de Sua Excelência Primeira Turma DJ 11121998 assim ementado 3 Supremo Tribunal Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 9665C553F412AE19 e senha E3AC9005FB3B3AC8 Inteiro Teor do Acórdão Página 29 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR I Recurso extraordinário prequestionamento mediante embargos de declaração Súm 356 A teor da Súmula 356 o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual não foram opostos embargos declaratórios Mas se opostos o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão por entendêla inexistente nada mais se pode exigir da parte RE 210638 Pertence DJ 19698 II RE questão constitucional âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição ICMS e mercadoria Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributarlhe a circulação a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário III Programa de computador software tratamento tributário distinção necessária Não tendo por objeto uma mercadoria mas um bem incorpóreo sobre as operações de icenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador matéria exclusiva da lide efetivamente não podem os Estados instituir ICMS dessa impossibilidade entretanto não resulta que de logo se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo como a do chamado software de prateleira off the shelf os quais materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa constituem mercadorias postas no comércio Verificase que essa diretriz jurisprudencial aplicava distinção classificatória entre os tipos de programas de computador enquadrando se esses ora como serviço ora como mercadoria No entanto segundo o entendimento prevalecente na ADI nº 1945MT o software deixou de ser compreendido enquanto correlato aos direitos do autor passando a ser considerado fruto do esforço humano Portanto será considerado serviço tanto se produzido por encomenda e à medida do cliente quanto se disponibilizado para consumo sendo em ambos os casos obrigação de 4 Supremo Tribunal Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 9665C553F412AE19 e senha E3AC9005FB3B3AC8 Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR I Recurso extraordinário prequestionamento mediante embargos de declaração Súm 356 A teor da Súmula 356 o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual não foram opostos embargos declaratórios Mas se opostos o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão por entendêla inexistente nada mais se pode exigir da parte RE 210638 Pertence DJ 19698 II RE questão constitucional âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição ICMS e mercadoria Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributarlhe a circulação a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário III Programa de computador software tratamento tributário distinção necessária Não tendo por objeto uma mercadoria mas um bem incorpóreo sobre as operações de icenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador matéria exclusiva da lide efetivamente não podem os Estados instituir ICMS dessa impossibilidade entretanto não resulta que de logo se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo como a do chamado software de prateleira off the shelf os quais materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa constituem mercadorias postas no comércio Verificase que essa diretriz jurisprudencial aplicava distinção classificatória entre os tipos de programas de computador enquadrando se esses ora como serviço ora como mercadoria No entanto segundo o entendimento prevalecente na ADI nº 1945MT o software deixou de ser compreendido enquanto correlato aos direitos do autor passando a ser considerado fruto do esforço humano Portanto será considerado serviço tanto se produzido por encomenda e à medida do cliente quanto se disponibilizado para consumo sendo em ambos os casos obrigação de 4 Supremo Tribunal Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 9665C553F412AE19 e senha E3AC9005FB3B3AC8 Inteiro Teor do Acórdão Página 30 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR fazer Vejamos o disposto na ementa do referido acórdão EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade Direito Tributário Lei nº 7098 de 30 de dezembro de 1998 do Estado de Mato Grosso ICMScomunicação Atividadesmeio Não incidência Critério para definição de margem de valor agregado Necessidade de lei Operações com programa de computador software Critério objetivo Subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Incidência do ISS Aquisição por meio físico ou por meio eletrônico download streaming etc Distinção entre software sob encomenda e padronizado Irrelevância Contrato de licenciamento de uso de programas de computador Relevância do trabalho humano desenvolvido Contrato complexo ou híbrido Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer Insuficiência Modulação dos efeitos da decisão 1 Consoante a jurisprudência da Corte o ICMS comunicação apenas pode incidir sobre a atividadefim que é o serviço de comunicação e não sobre a atividademeio ou intermediária como são aquelas constantes na Cláusula Primeira do Convênio ICMS nº 6998 RE nº 570020DF Tribunal Pleno Rel Min Luiz Fux 2 Os critérios para a fixação da margem de valor agregado para efeito de cálculo do ICMS em regime de substituição tributária progressiva devem ser disciplinados por lei estadual em sentido formal e material não sendo possível a delegação em branco dessa matéria a ato normativo infralegal sob pena de ofensa ao princípio da legalidade tributária 3 A tradicional distinção entre software de prateleira padronizado e por encomenda personalizado não é mais suficiente para a definição da competência para tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar notadamente nos contratos tidos por complexos 4 O legislador complementar amparado especialmente nos arts 146 I e 156 III da Constituição Federal buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares elencando no 5 Supremo Tribunal Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 9665C553F412AE19 e senha E3AC9005FB3B3AC8 Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR fazer Vejamos o disposto na ementa do referido acórdão EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade Direito Tributário Lei nº 7098 de 30 de dezembro de 1998 do Estado de Mato Grosso ICMScomunicação Atividadesmeio Não incidência Critério para definição de margem de valor agregado Necessidade de lei Operações com programa de computador software Critério objetivo Subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Incidência do ISS Aquisição por meio físico ou por meio eletrônico download streaming etc Distinção entre software sob encomenda e padronizado Irrelevância Contrato de licenciamento de uso de programas de computador Relevância do trabalho humano desenvolvido Contrato complexo ou híbrido Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer Insuficiência Modulação dos efeitos da decisão 1 Consoante a jurisprudência da Corte o ICMS comunicação apenas pode incidir sobre a atividadefim que é o serviço de comunicação e não sobre a atividademeio ou intermediária como são aquelas constantes na Cláusula Primeira do Convênio ICMS nº 6998 RE nº 570020DF Tribunal Pleno Rel Min Luiz Fux 2 Os critérios para a fixação da margem de valor agregado para efeito de cálculo do ICMS em regime de substituição tributária progressiva devem ser disciplinados por lei estadual em sentido formal e material não sendo possível a delegação em branco dessa matéria a ato normativo infralegal sob pena de ofensa ao princípio da legalidade tributária 3 A tradicional distinção entre software de prateleira padronizado e por encomenda personalizado não é mais suficiente para a definição da competência para tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar notadamente nos contratos tidos por complexos 4 O legislador complementar amparado especialmente nos arts 146 I e 156 III da Constituição Federal buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares elencando no 5 Supremo Tribunal Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 9665C553F412AE19 e senha E3AC9005FB3B3AC8 Inteiro Teor do Acórdão Página 31 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR subitem 105 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 11603 o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação É certo ademais que conforme a Lei nº 960998 o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença 5 Associase a isso a noção de que software é produto do engenho humano é criação intelectual Ou seja é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador obrigação de fazer não podendo isso ser desconsiderado quando se trata de qualquer tipo de software A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário como vg o help desk e a disponibilização de manuais atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento 6 Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado softwareasaService SaaS o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores ou seja o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário permanecendo online em tempo integral daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem circunstância atrativa da incidência do ISS 7 Ação direta não conhecida no tocante aos arts 2º 3º 16 2º e 22 parágrafo único da Lei nº 709898 do Estado de Mato Grosso julgada prejudicada em relação ao art 3º 3º da mesma lei e no mérito julgada parcialmente procedente declarandose a inconstitucionalidade i das expressões adesão acesso disponibilização ativação habilitação assinatura e ainda que preparatórios constantes do art 2º 2º I da Lei nº 709898 com a redação dada pela Lei nº 922609 ii da expressão observados os demais critérios determinados pelo regulamento presente no art 13 4º da Lei nº 709898 iii dos arts 2º 1º VI e 6º 6º da mesma lei 8 Modulamse os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento ADI 1945 Relatora CÁRMEN LÚCIA Relatora p Acórdão DIAS TOFFOLI Tribunal Pleno julgado em 6 Supremo Tribunal Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 9665C553F412AE19 e senha E3AC9005FB3B3AC8 Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR subitem 105 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 11603 o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação É certo ademais que conforme a Lei nº 960998 o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença 5 Associase a isso a noção de que software é produto do engenho humano é criação intelectual Ou seja é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador obrigação de fazer não podendo isso ser desconsiderado quando se trata de qualquer tipo de software A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário como vg o help desk e a disponibilização de manuais atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento 6 Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado softwareasaService SaaS o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores ou seja o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário permanecendo online em tempo integral daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem circunstância atrativa da incidência do ISS 7 Ação direta não conhecida no tocante aos arts 2º 3º 16 2º e 22 parágrafo único da Lei nº 709898 do Estado de Mato Grosso julgada prejudicada em relação ao art 3º 3º da mesma lei e no mérito julgada parcialmente procedente declarandose a inconstitucionalidade i das expressões adesão acesso disponibilização ativação habilitação assinatura e ainda que preparatórios constantes do art 2º 2º I da Lei nº 709898 com a redação dada pela Lei nº 922609 ii da expressão observados os demais critérios determinados pelo regulamento presente no art 13 4º da Lei nº 709898 iii dos arts 2º 1º VI e 6º 6º da mesma lei 8 Modulamse os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento ADI 1945 Relatora CÁRMEN LÚCIA Relatora p Acórdão DIAS TOFFOLI Tribunal Pleno julgado em 6 Supremo Tribunal Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 9665C553F412AE19 e senha E3AC9005FB3B3AC8 Inteiro Teor do Acórdão Página 32 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR 24022021 PROCESSO ELETRÔNICO DJe096 DIVULG 1905 2021 PUBLIC 20052021 Ante o exposto conheço do recurso extraordinário a que se nega provimento Ademais sob a ótica minimalista adotada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento de feitos afetos à sistemática da repercussão geral especialmente em matérias tributárias acompanho o exímio relator na fixação da tese de repercussão geral É constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Diante da proposta de modulação dos efeitos da decisão considerando o julgado nas ADIs n1945MT e 5659MG acompanho também o Ministro relator É como voto 7 Supremo Tribunal Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 9665C553F412AE19 e senha E3AC9005FB3B3AC8 Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR 24022021 PROCESSO ELETRÔNICO DJe096 DIVULG 1905 2021 PUBLIC 20052021 Ante o exposto conheço do recurso extraordinário a que se nega provimento Ademais sob a ótica minimalista adotada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento de feitos afetos à sistemática da repercussão geral especialmente em matérias tributárias acompanho o exímio relator na fixação da tese de repercussão geral É constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Diante da proposta de modulação dos efeitos da decisão considerando o julgado nas ADIs n1945MT e 5659MG acompanho também o Ministro relator É como voto 7 Supremo Tribunal Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 9665C553F412AE19 e senha E3AC9005FB3B3AC8 Inteiro Teor do Acórdão Página 33 de 73 Voto Vogal 06122021 PLENÁRIO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 688223 PARANÁ RELATOR MIN DIAS TOFFOLI RECTES TIM CELULAR SA ADVAS ERNESTO JOHANNES TROUW ADVAS FÁBIO FRAGA GONÇALVES RECDOAS MUNICÍPIO DE CURITIBA ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE CURITIBA AM CURIAE ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS ABRASF ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA E OUTROAS AM CURIAE CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS CNM ADVAS PAULO ANTÔNIO CALIENDO VELLOSO DA SILVEIRA AM CURIAE MUNICIPIO DE SAO PAULO PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO V O T O O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES Tratase de Recurso Extraordinário interposto em face de acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça do Estado do Paraná que negou provimento à Apelação interposta pela TIM Celular SA Objetivase in casu examinar o Tema 590 da repercussão geral Incidência de ISS sobre contratos de licenciamento ou de cessão de programas de computador software desenvolvidos para clientes de forma personalizada Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal 06122021 PLENÁRIO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 688223 PARANÁ RELATOR MIN DIAS TOFFOLI RECTES TIM CELULAR SA ADVAS ERNESTO JOHANNES TROUW ADVAS FÁBIO FRAGA GONÇALVES RECDOAS MUNICÍPIO DE CURITIBA ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE CURITIBA AM CURIAE ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS ABRASF ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA E OUTROAS AM CURIAE CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS CNM ADVAS PAULO ANTÔNIO CALIENDO VELLOSO DA SILVEIRA AM CURIAE MUNICIPIO DE SAO PAULO PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO V O T O O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES Tratase de Recurso Extraordinário interposto em face de acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça do Estado do Paraná que negou provimento à Apelação interposta pela TIM Celular SA Objetivase in casu examinar o Tema 590 da repercussão geral Incidência de ISS sobre contratos de licenciamento ou de cessão de programas de computador software desenvolvidos para clientes de forma personalizada Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 34 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR Na origem a TIM impetrou Mandado de Segurança Preventivo em face do Diretor do Departamento de Rendas Mobiliárias do Município de Curitiba PR objetivando a concessão da ordem para reconhecer seu direito a não recolher o Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza ISS sobre o licenciamento e cessão de direito de uso de programas de computação software Informa que para a realização de sua atividade primacial serviços de telecomunicações notadamente telefonia celular necessita de programas de computador especialmente criados para o planejamento de redes de telecomunicações celulares Assim celebra contratos com pessoa jurídicas estrangeiras que desenvolvem estes softwares de modo personalizado A avença prevê ainda a concessão da licença para o uso desses programas O juiz de primeiro grau denegou a ordem ao fundamento de que o Superior Tribunal de Justiça tem entendimento pacífico no sentido de que o desenvolvimento de software para cliente específico configura prestação de serviço apta a ensejar a incidência do ISS Dessa forma o magistrado reputou constitucional o item 105 da lista de serviços anexa à Lei Complementar 1162003 pois veio apenas regulamentar a referida situação Vol 0 fls 143144 Opostos Embargos de Declaração pelo Município foram acolhidos para imputar à impetrante a responsabilidade pelo pagamento das custas Vol 0 fl 194 Irresignada a TIM interpôs Apelação sustentando em suma Vol 1 fls 3335 que firma contratos com empresas estrangeiras com a finalidade de obter licença não exclusiva pessoal intransferível e não licenciável de uso de programas de computador para planejamento de rede de telecomunicações celulares 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Na origem a TIM impetrou Mandado de Segurança Preventivo em face do Diretor do Departamento de Rendas Mobiliárias do Município de Curitiba PR objetivando a concessão da ordem para reconhecer seu direito a não recolher o Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza ISS sobre o licenciamento e cessão de direito de uso de programas de computação software Informa que para a realização de sua atividade primacial serviços de telecomunicações notadamente telefonia celular necessita de programas de computador especialmente criados para o planejamento de redes de telecomunicações celulares Assim celebra contratos com pessoa jurídicas estrangeiras que desenvolvem estes softwares de modo personalizado A avença prevê ainda a concessão da licença para o uso desses programas O juiz de primeiro grau denegou a ordem ao fundamento de que o Superior Tribunal de Justiça tem entendimento pacífico no sentido de que o desenvolvimento de software para cliente específico configura prestação de serviço apta a ensejar a incidência do ISS Dessa forma o magistrado reputou constitucional o item 105 da lista de serviços anexa à Lei Complementar 1162003 pois veio apenas regulamentar a referida situação Vol 0 fls 143144 Opostos Embargos de Declaração pelo Município foram acolhidos para imputar à impetrante a responsabilidade pelo pagamento das custas Vol 0 fl 194 Irresignada a TIM interpôs Apelação sustentando em suma Vol 1 fls 3335 que firma contratos com empresas estrangeiras com a finalidade de obter licença não exclusiva pessoal intransferível e não licenciável de uso de programas de computador para planejamento de rede de telecomunicações celulares 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 35 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR que a LC 1162006 previu na lista de serviços tributáveis a incidência do ISS no licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação que contudo a Lei nº 96091998 dispõe que a exploração econômica de programas de computador se dá por meio de contrato de licença não havendo portanto prestação de serviço que o artigo 110 do CTN veda a alteração pela legislação tributária de definições e conceitos utilizados pelo direito privado que pretende discutir apenas a cobrança de ISS sobre a licença de softwares e não sobre a manutenção do programa que para que incida o ISS é necessário que haja uma obrigação de fazer ou seja o desenvolvimento de uma atividade o que não ocorre na cessão ou licenciamento de programas de computador sendo inconstitucional portanto o item que o prevê como tributável pelo ISS que depois que o programa é elaborado a simples cessão deste não configura qualquer obrigação de fazer pois o único objetivo é a obtenção de autorização para a utilização do programa e não a contratação do serviço de um especialista para elaborar o programa que há imunidade tributária com relação aos serviços de telecomunicações nos termos do art 155 3º da CF que a operação de cessão ou licenciamento de programas de computador faz parte dos serviços de telecomunicações que são imunes à tributação que é possível dizer que a cessão de software é o que possibilita a própria prestação dos serviços para a conexão da ligação entre aparelhos que sendo assim não é passível de incidência pelo ISS tudo aquilo que faz parte da infraestrutura mecânica eletrônica e técnica necessária à telecomunicação que outro motivo pelo qual não deve incidir ISS no presente caso é o fato de que os contratos de licenciamento ou cessão são provenientes do exterior 3 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR que a LC 1162006 previu na lista de serviços tributáveis a incidência do ISS no licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação que contudo a Lei nº 96091998 dispõe que a exploração econômica de programas de computador se dá por meio de contrato de licença não havendo portanto prestação de serviço que o artigo 110 do CTN veda a alteração pela legislação tributária de definições e conceitos utilizados pelo direito privado que pretende discutir apenas a cobrança de ISS sobre a licença de softwares e não sobre a manutenção do programa que para que incida o ISS é necessário que haja uma obrigação de fazer ou seja o desenvolvimento de uma atividade o que não ocorre na cessão ou licenciamento de programas de computador sendo inconstitucional portanto o item que o prevê como tributável pelo ISS que depois que o programa é elaborado a simples cessão deste não configura qualquer obrigação de fazer pois o único objetivo é a obtenção de autorização para a utilização do programa e não a contratação do serviço de um especialista para elaborar o programa que há imunidade tributária com relação aos serviços de telecomunicações nos termos do art 155 3º da CF que a operação de cessão ou licenciamento de programas de computador faz parte dos serviços de telecomunicações que são imunes à tributação que é possível dizer que a cessão de software é o que possibilita a própria prestação dos serviços para a conexão da ligação entre aparelhos que sendo assim não é passível de incidência pelo ISS tudo aquilo que faz parte da infraestrutura mecânica eletrônica e técnica necessária à telecomunicação que outro motivo pelo qual não deve incidir ISS no presente caso é o fato de que os contratos de licenciamento ou cessão são provenientes do exterior 3 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 36 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR que não há previsão constitucional para a incidência do ISS na importação de serviços que além disso o STJ ao analisar o art 12 do DL 40668 afastou qualquer possibilidade de o Município tributar prestação de serviço não realizada no próprio território que a regra geral é que o ISS é devido no local do estabelecimento do prestador e a LC 1162003 ampliou o que se considera estabelecimento prestador que apesar do que dispõe o artigo 6º 2º I da LC 1162003 não deve incidir o ISS quando o prestador não está no país O Tribunal a quo negou provimento ao recurso nos termos da seguinte ementa Vol 1 fls 3841 APELAÇÃO CÍVEL MANDADO DE SEGURANÇA ISS CONTRATO DE LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE DIREITO DE USO DE SOFTWARE PREVISÃO NO ITEM 105 DA LISTA DE SERVIÇOS DA LC 1162003 INCIDÊNCIA DO TRIBUTO CONTRATO REALIZADO EM CARÁTER PESSOAL E DE FORMA PERSONALIZADA ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA QUE NESSES CASOS DEVE INCIDIR O ISS ALEGAÇÃO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ARTIGO 155 3º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL INAPLICABILIDADE SERVIÇO PRESTADO POR TERCEIRO QUE NÃO CARACTERIZA ATIVIDADEMEIO DO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO INCIDÊNCIA DO ISS AINDA QUE SEJA SERVIÇO PROVENIENTE DO EXTERIOR OU CUJA PRESTAÇÃO TENHA SE INICIADO NO EXTERIOR DO PAÍS PREVISÃO NO ART 1º 1º DA LC 1162003 SENTENÇA MANTIDA APELO DESPROVIDO 1 É entendimento pacífico do Superior Tribunal de Justiça que o fornecimento de programas de computador software desenvolvidos para clientes de forma personalizada se constitui prestação de serviços sujeitandose portanto à incidência do 4 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR que não há previsão constitucional para a incidência do ISS na importação de serviços que além disso o STJ ao analisar o art 12 do DL 40668 afastou qualquer possibilidade de o Município tributar prestação de serviço não realizada no próprio território que a regra geral é que o ISS é devido no local do estabelecimento do prestador e a LC 1162003 ampliou o que se considera estabelecimento prestador que apesar do que dispõe o artigo 6º 2º I da LC 1162003 não deve incidir o ISS quando o prestador não está no país O Tribunal a quo negou provimento ao recurso nos termos da seguinte ementa Vol 1 fls 3841 APELAÇÃO CÍVEL MANDADO DE SEGURANÇA ISS CONTRATO DE LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE DIREITO DE USO DE SOFTWARE PREVISÃO NO ITEM 105 DA LISTA DE SERVIÇOS DA LC 1162003 INCIDÊNCIA DO TRIBUTO CONTRATO REALIZADO EM CARÁTER PESSOAL E DE FORMA PERSONALIZADA ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA QUE NESSES CASOS DEVE INCIDIR O ISS ALEGAÇÃO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ARTIGO 155 3º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL INAPLICABILIDADE SERVIÇO PRESTADO POR TERCEIRO QUE NÃO CARACTERIZA ATIVIDADEMEIO DO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO INCIDÊNCIA DO ISS AINDA QUE SEJA SERVIÇO PROVENIENTE DO EXTERIOR OU CUJA PRESTAÇÃO TENHA SE INICIADO NO EXTERIOR DO PAÍS PREVISÃO NO ART 1º 1º DA LC 1162003 SENTENÇA MANTIDA APELO DESPROVIDO 1 É entendimento pacífico do Superior Tribunal de Justiça que o fornecimento de programas de computador software desenvolvidos para clientes de forma personalizada se constitui prestação de serviços sujeitandose portanto à incidência do 4 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 37 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR ISS 2 Precedentes do STJ STJ REsp 814075MG Rel Min Luiz Fux Primeira Turma DJe 02042008 2 Impossível estenderse ao licenciamento ou cessão de uso de software a imunidade do artigo 155 3º da Constituição Federal tendo em vista a prestação por empresa autônoma que possui como atividade fim exatamente este serviço Não se trata de atividade meio do serviço de telecomunicações principalmente tendo em conta que a relação tributária se dá entre o prestador do serviço e o Município sendo a apelada mera responsável tributária 3 Não se trata o presente caso de importação de serviço uma vez que não é o fato de ser proveniente do exterior que faz gerar a tributação não é que o ISS seja devido porque o serviço entrou no país e sim a partir do momento em que entrou no país especialmente quando se tem em vista que o seu resultado é inteiramente produzido no Brasil 4 A operação em questão está prevista no item 105 da lista de serviços tributáveis além de enquadrarse na hipótese do artigo 1º 1º da LC 1162003 que estabelece que o imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País 5 Apelo desprovido Opostos embargos aclaratórios foram rejeitados Vol 1 fl 72 No Recurso Extraordinário com amparo no artigo 102 III a e c da Constituição Federal a recorrente sustenta que o acórdão recorrido violou os artigos 155 3º e 156 III Alega em síntese que Vol 1 fl 140 a contrata empresas estrangeiras com escopo de obter licença não exclusiva pessoal intransferível e não sub licenciável de uso de programas de computador para planejamento de redes de telecomunicações celulares b o item 105 da lista de serviços tributáveis anexa à Lei Complementar 1162003 reproduzido pela Lei Complementar 482003 do Município de Curitiba incorreu em equívoco haja 5 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR ISS 2 Precedentes do STJ STJ REsp 814075MG Rel Min Luiz Fux Primeira Turma DJe 02042008 2 Impossível estenderse ao licenciamento ou cessão de uso de software a imunidade do artigo 155 3º da Constituição Federal tendo em vista a prestação por empresa autônoma que possui como atividade fim exatamente este serviço Não se trata de atividade meio do serviço de telecomunicações principalmente tendo em conta que a relação tributária se dá entre o prestador do serviço e o Município sendo a apelada mera responsável tributária 3 Não se trata o presente caso de importação de serviço uma vez que não é o fato de ser proveniente do exterior que faz gerar a tributação não é que o ISS seja devido porque o serviço entrou no país e sim a partir do momento em que entrou no país especialmente quando se tem em vista que o seu resultado é inteiramente produzido no Brasil 4 A operação em questão está prevista no item 105 da lista de serviços tributáveis além de enquadrarse na hipótese do artigo 1º 1º da LC 1162003 que estabelece que o imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País 5 Apelo desprovido Opostos embargos aclaratórios foram rejeitados Vol 1 fl 72 No Recurso Extraordinário com amparo no artigo 102 III a e c da Constituição Federal a recorrente sustenta que o acórdão recorrido violou os artigos 155 3º e 156 III Alega em síntese que Vol 1 fl 140 a contrata empresas estrangeiras com escopo de obter licença não exclusiva pessoal intransferível e não sub licenciável de uso de programas de computador para planejamento de redes de telecomunicações celulares b o item 105 da lista de serviços tributáveis anexa à Lei Complementar 1162003 reproduzido pela Lei Complementar 482003 do Município de Curitiba incorreu em equívoco haja 5 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 38 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR vista que o licenciamento e cessão de uso de software não integram o conceito de serviço para fins de incidência do ISS c o conceito de serviço pressupõe uma obrigação de fazer o que não ocorre no caso d o parágrafo 1º do artigo 1º da Lei Complementar 1162003 extrapolou os limites constitucionais ao permitir que o ISS incida sobre serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação tenha iniciado no exterior do País haja vista que a Constituição Federal não trouxe previsão de incidência do ISS sobre importação de serviços e ao Município só é permitido tributar serviços prestados em seu território o que reforça a impossibilidade de tributação municipal sobre serviços oriundos do exterior e f o artigo 155 3º da trouxe vedação de instituição de impostos sobre os serviços de telecomunicações afastando a imunidade apenas no que se refere ao ICMS Imposto de Importação e Imposto de Exportação Logo sendo a licença e cessão de software parte do serviço de telecomunicação estão imunes do ISS Admitido o Recurso Extraordinário Vol 1 fls 201205 em 21 de setembro de 2012 esta SUPREMA CORTE reconheceu a existência de repercussão geral da matéria constitucional enfocada nestes autos resultando no seguinte ementário DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE DIREITO PROGRAMAS DE COMPUTADOR PERSONALIZADOS SOFTWARE INCIDÊNCIA DE ISS ARTIGO 156 III DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL MANIFESTAÇÃO PELA REPERCUSSÃO GERAL A Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras ABRASF a Confederação Nacional dos Municípios CNM e o Município de São Paulo foram admitidos como amici curiae Vol 11 e 14 6 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR vista que o licenciamento e cessão de uso de software não integram o conceito de serviço para fins de incidência do ISS c o conceito de serviço pressupõe uma obrigação de fazer o que não ocorre no caso d o parágrafo 1º do artigo 1º da Lei Complementar 1162003 extrapolou os limites constitucionais ao permitir que o ISS incida sobre serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação tenha iniciado no exterior do País haja vista que a Constituição Federal não trouxe previsão de incidência do ISS sobre importação de serviços e ao Município só é permitido tributar serviços prestados em seu território o que reforça a impossibilidade de tributação municipal sobre serviços oriundos do exterior e f o artigo 155 3º da trouxe vedação de instituição de impostos sobre os serviços de telecomunicações afastando a imunidade apenas no que se refere ao ICMS Imposto de Importação e Imposto de Exportação Logo sendo a licença e cessão de software parte do serviço de telecomunicação estão imunes do ISS Admitido o Recurso Extraordinário Vol 1 fls 201205 em 21 de setembro de 2012 esta SUPREMA CORTE reconheceu a existência de repercussão geral da matéria constitucional enfocada nestes autos resultando no seguinte ementário DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE DIREITO PROGRAMAS DE COMPUTADOR PERSONALIZADOS SOFTWARE INCIDÊNCIA DE ISS ARTIGO 156 III DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL MANIFESTAÇÃO PELA REPERCUSSÃO GERAL A Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras ABRASF a Confederação Nacional dos Municípios CNM e o Município de São Paulo foram admitidos como amici curiae Vol 11 e 14 6 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 39 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR Era o que havia a relatar Tratase de Recurso Extraordinário no qual se discute a possibilidade ou não de incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS sobre contratos de licenciamento ou cessão de softwares desenvolvidos de forma personalizada a determinado cliente Inicialmente para o deslinde da controvérsia convém tecermos algumas considerações sobre a legislação aplicável ao caso bem como sobre o conceito de serviço para fins de incidência do ISS i Da legislação aplicável ao ISS e das normas que regulamentam os softwares O imposto sobre serviço na forma como conhecemos atualmente ganhou status constitucional através da Emenda Constitucional 18 à Constituição de 1946 a qual estabeleceu em seu artigo 15 que os municípios estavam autorizados a instituir o imposto sobre serviços de qualquer natureza desde que não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados HARADA Kiyoshi ISS doutrina e prática Editora Atlas SA 2000 p 3 O parágrafo único do dispositivo mencionado por sua vez estabeleceu que compete à lei complementar prever os critérios que distinguem o ISS do ICMS Já a Constituição Federal de 1967 previu em seu artigo 25 II que Compete aos Municípios decretar impostos sobre II serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados definidos em lei complementar No ano seguinte o DecretoLei 4061968 regulamentou a exação prevendo extensa lista de serviços passíveis de tributação pelo ISS 7 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Era o que havia a relatar Tratase de Recurso Extraordinário no qual se discute a possibilidade ou não de incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS sobre contratos de licenciamento ou cessão de softwares desenvolvidos de forma personalizada a determinado cliente Inicialmente para o deslinde da controvérsia convém tecermos algumas considerações sobre a legislação aplicável ao caso bem como sobre o conceito de serviço para fins de incidência do ISS i Da legislação aplicável ao ISS e das normas que regulamentam os softwares O imposto sobre serviço na forma como conhecemos atualmente ganhou status constitucional através da Emenda Constitucional 18 à Constituição de 1946 a qual estabeleceu em seu artigo 15 que os municípios estavam autorizados a instituir o imposto sobre serviços de qualquer natureza desde que não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados HARADA Kiyoshi ISS doutrina e prática Editora Atlas SA 2000 p 3 O parágrafo único do dispositivo mencionado por sua vez estabeleceu que compete à lei complementar prever os critérios que distinguem o ISS do ICMS Já a Constituição Federal de 1967 previu em seu artigo 25 II que Compete aos Municípios decretar impostos sobre II serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados definidos em lei complementar No ano seguinte o DecretoLei 4061968 regulamentou a exação prevendo extensa lista de serviços passíveis de tributação pelo ISS 7 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 40 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR Posteriormente a Lei Complementar 1162003 revogou o DecretoLei 4061968 e no item 105 da lista anexa de serviços a trouxe a possibilidade de incidência do tributo sobre o Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação Em 2016 a Lei Complementar 157 promoveu alterações nos itens 103 e 104 da lista anexa de serviços da LC 1162003 para incluir a incidência do ISS sobre 103 Processamento armazenamento ou hospedagem de dados textos imagens vídeos páginas eletrônicas aplicativos e sistemas de informação entre outros formatos e congêneres 104 Elaboração de programas de computadores inclusive de jogos eletrônicos independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado incluindo tablets smartphones e congêneres Passemos agora à regulamentação dos softwares A Lei 76461987 foi pioneira em regulamentar a proteção da propriedade intelectual sobre programas de computador e sua comercialização no País O parágrafo único do artigo 1º trouxe o conceito de programa de computador software estabelecendo que Art 1º Parágrafo único Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada contida em suporte físico de qualquer natureza de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação dispositivos instrumentos ou equipamentos periféricos baseados em técnica digital para fazêlos funcionar de modo e para fins determinados Em 1998 a Lei 9609 revogou a Lei 76461987 sem alterar substancialmente o conceito de programas de computador 8 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Posteriormente a Lei Complementar 1162003 revogou o DecretoLei 4061968 e no item 105 da lista anexa de serviços a trouxe a possibilidade de incidência do tributo sobre o Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação Em 2016 a Lei Complementar 157 promoveu alterações nos itens 103 e 104 da lista anexa de serviços da LC 1162003 para incluir a incidência do ISS sobre 103 Processamento armazenamento ou hospedagem de dados textos imagens vídeos páginas eletrônicas aplicativos e sistemas de informação entre outros formatos e congêneres 104 Elaboração de programas de computadores inclusive de jogos eletrônicos independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado incluindo tablets smartphones e congêneres Passemos agora à regulamentação dos softwares A Lei 76461987 foi pioneira em regulamentar a proteção da propriedade intelectual sobre programas de computador e sua comercialização no País O parágrafo único do artigo 1º trouxe o conceito de programa de computador software estabelecendo que Art 1º Parágrafo único Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada contida em suporte físico de qualquer natureza de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação dispositivos instrumentos ou equipamentos periféricos baseados em técnica digital para fazêlos funcionar de modo e para fins determinados Em 1998 a Lei 9609 revogou a Lei 76461987 sem alterar substancialmente o conceito de programas de computador 8 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 41 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR Art 1º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada contida em suporte físico de qualquer natureza de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação dispositivos instrumentos ou equipamentos periféricos baseados em técnica digital ou análoga para fazê los funcionar de modo e para fins determinados ii Da evolução jurisprudencial acerca da tributação de softwares O Superior Tribunal de Justiça nos autos do RESP 39457 DJ 05091994 proferiu decisão ainda na vigência do DecretoLei 4061968 no sentido de que o desenvolvimento de programas de computador por constituir atividade intelectual não poderia ser objeto de incidência do ICMS Por outro lado entendeu que as licenças e cessões de uso dos programas estariam abarcadas pelo item 24 da lista de serviços anexas do DecretoLei 4061968 de forma que deveriam ser tributadas pelo imposto municipal Nesta SUPREMA CORTE em 1998 o Estado de São Paulo nos autos do RE 176626 de relatoria do Ilustre Min SEPÚLVEDA PERTENCE em que litigava com a MUNPS PROCESSAMENTO DE DADOS LTDA interpôs Recurso Extraordinário postulando o reconhecimento de seu direito à cobrar ICMS sobre os softwares de prateleira Conforme consta do relatório do processo o ente público em suas razões recursais fez clara distinção entre os softwares de prateleira no qual são produzidos em série para um número indefinido de usuários e os softwares feitos por encomenda de determinado cliente Logo in casu o próprio Estado reconheceu que esta segunda hipótese programas de computador feitos por encomenda não poderia ser objeto de incidência do imposto estadual haja vista tratarse de típica prestação de serviço sujeita portanto à incidência do ISS 9 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Art 1º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada contida em suporte físico de qualquer natureza de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação dispositivos instrumentos ou equipamentos periféricos baseados em técnica digital ou análoga para fazê los funcionar de modo e para fins determinados ii Da evolução jurisprudencial acerca da tributação de softwares O Superior Tribunal de Justiça nos autos do RESP 39457 DJ 05091994 proferiu decisão ainda na vigência do DecretoLei 4061968 no sentido de que o desenvolvimento de programas de computador por constituir atividade intelectual não poderia ser objeto de incidência do ICMS Por outro lado entendeu que as licenças e cessões de uso dos programas estariam abarcadas pelo item 24 da lista de serviços anexas do DecretoLei 4061968 de forma que deveriam ser tributadas pelo imposto municipal Nesta SUPREMA CORTE em 1998 o Estado de São Paulo nos autos do RE 176626 de relatoria do Ilustre Min SEPÚLVEDA PERTENCE em que litigava com a MUNPS PROCESSAMENTO DE DADOS LTDA interpôs Recurso Extraordinário postulando o reconhecimento de seu direito à cobrar ICMS sobre os softwares de prateleira Conforme consta do relatório do processo o ente público em suas razões recursais fez clara distinção entre os softwares de prateleira no qual são produzidos em série para um número indefinido de usuários e os softwares feitos por encomenda de determinado cliente Logo in casu o próprio Estado reconheceu que esta segunda hipótese programas de computador feitos por encomenda não poderia ser objeto de incidência do imposto estadual haja vista tratarse de típica prestação de serviço sujeita portanto à incidência do ISS 9 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 42 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR Por sua exatidão trago excerto do voto do Min SEPÚLVEDA PERTENCE no RE 176626 no qual citando trabalho desenvolvido pelo ilustre professor RUI SAAVEDRA fez distinção entre o suporte físico e seu conteúdo O licenciamento como disse não se confunde com as operações realizadas com o exemplar do programa Nesse sentido observa o já citado Rui Saavedra que verbis ob cit p 7980 quando o software standard é licenciado a licença é uma permissão para fazer algo que de outro modo seria ilícito há na verdade dois contratos por um lado um contrato para que sejam fornecidas as manifestações físicas do software e por outro um contrato para atribuição de uma licença de uso do software O contrato pelo qual o cliente é investido na posse do software será um contrato de compra e venda ou de doação se a propriedade sobre os meios físicos for transmitida ao licenciado se não houver essa transmissão tratarseá de um contrato de locação ou porventura de comodato Mas o contrato de licença subsiste paralelamente e é importante porque como veremos os produtores de software após a entrega do exemplar do software continuam preocupados em proteger os direitos de propriedade intelectual sobre o software por eles criado e em impor restrições ao uso do software entregue O precedente paradigma ficou assim ementado EMENTA I Recurso extraordinário prequestionamento mediante embargos de declaração Súm 356 A teor da Súmula 356 o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual não foram opostos embargos declaratórios Mas se opostos o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão por 10 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Por sua exatidão trago excerto do voto do Min SEPÚLVEDA PERTENCE no RE 176626 no qual citando trabalho desenvolvido pelo ilustre professor RUI SAAVEDRA fez distinção entre o suporte físico e seu conteúdo O licenciamento como disse não se confunde com as operações realizadas com o exemplar do programa Nesse sentido observa o já citado Rui Saavedra que verbis ob cit p 7980 quando o software standard é licenciado a licença é uma permissão para fazer algo que de outro modo seria ilícito há na verdade dois contratos por um lado um contrato para que sejam fornecidas as manifestações físicas do software e por outro um contrato para atribuição de uma licença de uso do software O contrato pelo qual o cliente é investido na posse do software será um contrato de compra e venda ou de doação se a propriedade sobre os meios físicos for transmitida ao licenciado se não houver essa transmissão tratarseá de um contrato de locação ou porventura de comodato Mas o contrato de licença subsiste paralelamente e é importante porque como veremos os produtores de software após a entrega do exemplar do software continuam preocupados em proteger os direitos de propriedade intelectual sobre o software por eles criado e em impor restrições ao uso do software entregue O precedente paradigma ficou assim ementado EMENTA I Recurso extraordinário prequestionamento mediante embargos de declaração Súm 356 A teor da Súmula 356 o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual não foram opostos embargos declaratórios Mas se opostos o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão por 10 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 43 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR entendêla inexistente nada mais se pode exigir da parte RE 210638 Pertence DJ 19698 II RE questão constitucional âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição ICMS e mercadoria Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributarlhe a circulação a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário III Programa de computador software tratamento tributário distinção necessária Não tendo por objeto uma mercadoria mas um bem incorpóreo sobre as operações de licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador matéria exclusiva da lide efetivamente não podem os Estados instituir ICMS dessa impossibilidade entretanto não resulta que de logo se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo como a do chamado software de prateleira off the shelf os quais materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa constituem mercadorias postas no comércio Na ocasião esta CORTE se posicionou no sentido de que é vedada a incidência de ICMS sobre o licenciamento ou cessão de direitos de uso dos programas de computador dada sua característica de bem incorpóreo Em complemento o julgado entendeu possível a incidência do ICMS sobre os softwares de prateleira off the shelf haja vista sua subsunção ao conceito de mercadoria Ato contínuo em 2010 no julgamento da Medida Cautelar requerida nos autos da ADI 1945 no qual se contesta a Lei 70981998 do Estado do Mato Grosso esta SUPREMA CORTE posicionouse nos termos da seguinte ementa 11 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR entendêla inexistente nada mais se pode exigir da parte RE 210638 Pertence DJ 19698 II RE questão constitucional âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição ICMS e mercadoria Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributarlhe a circulação a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário III Programa de computador software tratamento tributário distinção necessária Não tendo por objeto uma mercadoria mas um bem incorpóreo sobre as operações de licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador matéria exclusiva da lide efetivamente não podem os Estados instituir ICMS dessa impossibilidade entretanto não resulta que de logo se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo como a do chamado software de prateleira off the shelf os quais materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa constituem mercadorias postas no comércio Na ocasião esta CORTE se posicionou no sentido de que é vedada a incidência de ICMS sobre o licenciamento ou cessão de direitos de uso dos programas de computador dada sua característica de bem incorpóreo Em complemento o julgado entendeu possível a incidência do ICMS sobre os softwares de prateleira off the shelf haja vista sua subsunção ao conceito de mercadoria Ato contínuo em 2010 no julgamento da Medida Cautelar requerida nos autos da ADI 1945 no qual se contesta a Lei 70981998 do Estado do Mato Grosso esta SUPREMA CORTE posicionouse nos termos da seguinte ementa 11 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 44 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR Ação Direta de Inconstitucionalidade Direito Tributário ICMS 2 Lei Estadual 7097 de 30 de dezembro de 1998 do Estado do Mato Grosso Inconstitucionalidade formal Matéria reservada à disciplina de lei complementar Inexistência Lei Complementar federal não estadual é exigida pela Constituição arts 146 III e 155 2º XII como elo indispensável entre os princípios nela contidos e as normas de direito local 3 Competência do Supremo Tribunal para realizar controle abstrato de constitucionalidade Lei que dá efetividade a comando da Constituição Federal pela disciplina de normas específicas para o Estadomembro 4 Restituição de valores cobrados em substituição tributária e fixação de critérios para o cálculo do imposto arts 13 4º e 22 par Único da Lei impugnada Delegação a decreto de matérias albergadas sob o manto da reserva legal Existência de fumus boni iuris 5 Discriminação do pagamento antecipado a determinado setor produtivo art 3º 3º da lei impugnada Razoabilidade do critério objetivo em que repousa a distinção Inexistência de violação ao princípio da isonomia 6 Previsão de incidência do ICMS sobre prestações onerosas de serviços de comunicações por qualquer meio art 2º 2º da Lei impugnada Dispositivo cuja redação pouco destoa da determinação constitucional art 155 II Ausência de relevância jurídica na fundamentação para o deferimento da liminar 7 Previsão de incidência de ICMS sobre serviço de comunicação iniciado fora do território mato grossense arts 16 2º e 2º 3º da Lei impugnada Inexistência em juízo preliminar de interpretação extensiva a violar o regime constitucional de competências 8 ICMS Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados arts 2º 1º item 6 e art 6º 6º ambos da Lei impugnada Possibilidade Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito Irrelevância O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas consequências concretas do mundo real com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas O 12 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Ação Direta de Inconstitucionalidade Direito Tributário ICMS 2 Lei Estadual 7097 de 30 de dezembro de 1998 do Estado do Mato Grosso Inconstitucionalidade formal Matéria reservada à disciplina de lei complementar Inexistência Lei Complementar federal não estadual é exigida pela Constituição arts 146 III e 155 2º XII como elo indispensável entre os princípios nela contidos e as normas de direito local 3 Competência do Supremo Tribunal para realizar controle abstrato de constitucionalidade Lei que dá efetividade a comando da Constituição Federal pela disciplina de normas específicas para o Estadomembro 4 Restituição de valores cobrados em substituição tributária e fixação de critérios para o cálculo do imposto arts 13 4º e 22 par Único da Lei impugnada Delegação a decreto de matérias albergadas sob o manto da reserva legal Existência de fumus boni iuris 5 Discriminação do pagamento antecipado a determinado setor produtivo art 3º 3º da lei impugnada Razoabilidade do critério objetivo em que repousa a distinção Inexistência de violação ao princípio da isonomia 6 Previsão de incidência do ICMS sobre prestações onerosas de serviços de comunicações por qualquer meio art 2º 2º da Lei impugnada Dispositivo cuja redação pouco destoa da determinação constitucional art 155 II Ausência de relevância jurídica na fundamentação para o deferimento da liminar 7 Previsão de incidência de ICMS sobre serviço de comunicação iniciado fora do território mato grossense arts 16 2º e 2º 3º da Lei impugnada Inexistência em juízo preliminar de interpretação extensiva a violar o regime constitucional de competências 8 ICMS Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados arts 2º 1º item 6 e art 6º 6º ambos da Lei impugnada Possibilidade Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito Irrelevância O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas consequências concretas do mundo real com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas O 12 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 45 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos antes imprevisíveis 9 Medida liminar parcialmente deferida para suspender a expressão observados os demais critérios determinados pelo regulamento presente no parágrafo 4º do art 13 assim como o inteiro teor do parágrafo único do art 22 ambos da Lei 709898 do Estado de Mato Grosso Notase portanto que houve uma evolução da jurisprudência para adequar novas situações de fato à hipótese de incidência do ICMS Dessa forma entendeuse que não apenas a comercialização de softwares físicos seria objeto do tributo estadual mas também a comercialização por download transferência eletrônica de dados bastando para tanto a padronização do software e sua disponibilidade a um número indeterminado de pessoas Atualmente o Superior Tribunal de Justiça ainda mantém o mesmo entendimento de que os programas de computadores quando criados e vendidos de forma impessoal avulsa e aleatória são tributados pelo ICMS já o desenvolvimento de softwares personalizados com exclusividade para determinados clientes configura prestação de serviço sujeitandose à tributação pelo ISS AgInt no REsp 1553801 SP Rel Ministra REGINA HELENA COSTA Primeira Turma DJe DJe 14082018 Recentemente em 2422021 foi julgado o mérito da referida ADI 1945 em que constou como relator para acórdão o Eminente Ministro DIAS TOFFOLI ocasião em que esta CORTE reforçou a irrelevância da distinção entre software sob encomenda e padronizado para fins de incidência tributária Na hipótese reforçouse que o legislador complementar amparado especialmente nos arts 146 I e 156 III da Constituição Federal buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo 13 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos antes imprevisíveis 9 Medida liminar parcialmente deferida para suspender a expressão observados os demais critérios determinados pelo regulamento presente no parágrafo 4º do art 13 assim como o inteiro teor do parágrafo único do art 22 ambos da Lei 709898 do Estado de Mato Grosso Notase portanto que houve uma evolução da jurisprudência para adequar novas situações de fato à hipótese de incidência do ICMS Dessa forma entendeuse que não apenas a comercialização de softwares físicos seria objeto do tributo estadual mas também a comercialização por download transferência eletrônica de dados bastando para tanto a padronização do software e sua disponibilidade a um número indeterminado de pessoas Atualmente o Superior Tribunal de Justiça ainda mantém o mesmo entendimento de que os programas de computadores quando criados e vendidos de forma impessoal avulsa e aleatória são tributados pelo ICMS já o desenvolvimento de softwares personalizados com exclusividade para determinados clientes configura prestação de serviço sujeitandose à tributação pelo ISS AgInt no REsp 1553801 SP Rel Ministra REGINA HELENA COSTA Primeira Turma DJe DJe 14082018 Recentemente em 2422021 foi julgado o mérito da referida ADI 1945 em que constou como relator para acórdão o Eminente Ministro DIAS TOFFOLI ocasião em que esta CORTE reforçou a irrelevância da distinção entre software sob encomenda e padronizado para fins de incidência tributária Na hipótese reforçouse que o legislador complementar amparado especialmente nos arts 146 I e 156 III da Constituição Federal buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo 13 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 46 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR softwares elencando no subitem 105 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 11603 o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação O acórdão ficou assim ementado EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade Direito Tributário Lei nº 7098 de 30 de dezembro de 1998 do Estado de Mato Grosso ICMScomunicação Atividadesmeio Não incidência Critério para definição de margem de valor agregado Necessidade de lei Operações com programa de computador software Critério objetivo Subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Incidência do ISS Aquisição por meio físico ou por meio eletrônico download streaming etc Distinção entre software sob encomenda e padronizado Irrelevância Contrato de licenciamento de uso de programas de computador Relevância do trabalho humano desenvolvido Contrato complexo ou híbrido Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer Insuficiência Modulação dos efeitos da decisão 1 Consoante a jurisprudência da Corte o ICMS comunicação apenas pode incidir sobre a atividadefim que é o serviço de comunicação e não sobre a atividademeio ou intermediária como são aquelas constantes na Cláusula Primeira do Convênio ICMS nº 6998 RE nº 570020DF Tribunal Pleno Rel Min Luiz Fux 2 Os critérios para a fixação da margem de valor agregado para efeito de cálculo do ICMS em regime de substituição tributária progressiva devem ser disciplinados por lei estadual em sentido formal e material não sendo possível a delegação em branco dessa matéria a ato normativo infralegal sob pena de ofensa ao princípio da legalidade tributária 3 A tradicional distinção entre software de prateleira padronizado e por encomenda personalizado não é mais suficiente para a definição da competência para tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre 14 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR softwares elencando no subitem 105 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 11603 o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação O acórdão ficou assim ementado EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade Direito Tributário Lei nº 7098 de 30 de dezembro de 1998 do Estado de Mato Grosso ICMScomunicação Atividadesmeio Não incidência Critério para definição de margem de valor agregado Necessidade de lei Operações com programa de computador software Critério objetivo Subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Incidência do ISS Aquisição por meio físico ou por meio eletrônico download streaming etc Distinção entre software sob encomenda e padronizado Irrelevância Contrato de licenciamento de uso de programas de computador Relevância do trabalho humano desenvolvido Contrato complexo ou híbrido Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer Insuficiência Modulação dos efeitos da decisão 1 Consoante a jurisprudência da Corte o ICMS comunicação apenas pode incidir sobre a atividadefim que é o serviço de comunicação e não sobre a atividademeio ou intermediária como são aquelas constantes na Cláusula Primeira do Convênio ICMS nº 6998 RE nº 570020DF Tribunal Pleno Rel Min Luiz Fux 2 Os critérios para a fixação da margem de valor agregado para efeito de cálculo do ICMS em regime de substituição tributária progressiva devem ser disciplinados por lei estadual em sentido formal e material não sendo possível a delegação em branco dessa matéria a ato normativo infralegal sob pena de ofensa ao princípio da legalidade tributária 3 A tradicional distinção entre software de prateleira padronizado e por encomenda personalizado não é mais suficiente para a definição da competência para tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre 14 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 47 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR obrigação de fazer e obrigação de dar notadamente nos contratos tidos por complexos 4 O legislador complementar amparado especialmente nos arts 146 I e 156 III da Constituição Federal buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares elencando no subitem 105 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 11603 o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação É certo ademais que conforme a Lei nº 960998 o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença 5 Associase a isso a noção de que software é produto do engenho humano é criação intelectual Ou seja é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador obrigação de fazer não podendo isso ser desconsiderado quando se trata de qualquer tipo de software A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário como vg o help desk e a disponibilização de manuais atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento 6 Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado softwareasaService SaaS o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores ou seja o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário permanecendo online em tempo integral daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem circunstância atrativa da incidência do ISS 7 Ação direta não conhecida no tocante aos arts 2º 3º 16 2º e 22 parágrafo único da Lei nº 709898 do Estado de Mato Grosso julgada prejudicada em relação ao art 3º 3º da mesma lei e no mérito julgada parcialmente procedente declarandose a inconstitucionalidade i das expressões adesão acesso disponibilização ativação habilitação assinatura e ainda que preparatórios constantes do art 2º 2º I da Lei nº 709898 com a redação dada pela Lei nº 922609 ii da expressão observados os demais critérios determinados pelo 15 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR obrigação de fazer e obrigação de dar notadamente nos contratos tidos por complexos 4 O legislador complementar amparado especialmente nos arts 146 I e 156 III da Constituição Federal buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares elencando no subitem 105 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 11603 o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação É certo ademais que conforme a Lei nº 960998 o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença 5 Associase a isso a noção de que software é produto do engenho humano é criação intelectual Ou seja é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador obrigação de fazer não podendo isso ser desconsiderado quando se trata de qualquer tipo de software A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário como vg o help desk e a disponibilização de manuais atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento 6 Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado softwareasaService SaaS o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores ou seja o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário permanecendo online em tempo integral daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem circunstância atrativa da incidência do ISS 7 Ação direta não conhecida no tocante aos arts 2º 3º 16 2º e 22 parágrafo único da Lei nº 709898 do Estado de Mato Grosso julgada prejudicada em relação ao art 3º 3º da mesma lei e no mérito julgada parcialmente procedente declarandose a inconstitucionalidade i das expressões adesão acesso disponibilização ativação habilitação assinatura e ainda que preparatórios constantes do art 2º 2º I da Lei nº 709898 com a redação dada pela Lei nº 922609 ii da expressão observados os demais critérios determinados pelo 15 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 48 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR regulamento presente no art 13 4º da Lei nº 709898 iii dos arts 2º 1º VI e 6º 6º da mesma lei 8 Modulamse os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento Por sua exatidão cito trecho do voto proferido pelo Min DIAS TOFFOLI nos autos da ADI 5659 cujo objeto era o mesmo da ADI 1945 Dessa perspectiva nos termos da orientação tradicional do Supremo Tribunal Federal o simples fato de o serviço encontrarse definido em lei complementar como tributável pelo ISS já atrairia em tese a incidência tão somente desse imposto sobre o valor total da operação e afastaria a do ICMS Seguindo essa diretriz o licenciamento ou a cessão de direito de uso de software seja ele padronizado customizado ou não seja por encomenda independentemente de a transferência do uso ocorrer via download ou por meio de acesso à nuvem enquadrandose no subitem 105 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 11603 sem prejuízo de que no caso do modelo SoftwareasaService SaaS outras utilidades disponibilizadas ao usuário possam ser desmembradas do licenciamento e submetidas à tributação nos subitens 103 e 107 já teriam o condão de extirpar eventuais dúvidas que poderiam existir acerca da incidência do ISS nas transações com programas de computador Passemos então à análise da tributação do fornecimento de programas de computador subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Como já destacado a Lei nº 960998 dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador e sobre sua comercialização no País Em primeiro lugar não há dúvida de que para o desenvolvimento de um programa de computador fazse necessário um fazer humano Ora é por isso que essa lei trata também dos direitos do autor O programa de computador é obra resultante do intelecto humano Em segundo lugar a mesma lei expressamente estabelece que o uso de programa de computador será objeto de contrato 16 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR regulamento presente no art 13 4º da Lei nº 709898 iii dos arts 2º 1º VI e 6º 6º da mesma lei 8 Modulamse os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento Por sua exatidão cito trecho do voto proferido pelo Min DIAS TOFFOLI nos autos da ADI 5659 cujo objeto era o mesmo da ADI 1945 Dessa perspectiva nos termos da orientação tradicional do Supremo Tribunal Federal o simples fato de o serviço encontrarse definido em lei complementar como tributável pelo ISS já atrairia em tese a incidência tão somente desse imposto sobre o valor total da operação e afastaria a do ICMS Seguindo essa diretriz o licenciamento ou a cessão de direito de uso de software seja ele padronizado customizado ou não seja por encomenda independentemente de a transferência do uso ocorrer via download ou por meio de acesso à nuvem enquadrandose no subitem 105 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 11603 sem prejuízo de que no caso do modelo SoftwareasaService SaaS outras utilidades disponibilizadas ao usuário possam ser desmembradas do licenciamento e submetidas à tributação nos subitens 103 e 107 já teriam o condão de extirpar eventuais dúvidas que poderiam existir acerca da incidência do ISS nas transações com programas de computador Passemos então à análise da tributação do fornecimento de programas de computador subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 Como já destacado a Lei nº 960998 dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador e sobre sua comercialização no País Em primeiro lugar não há dúvida de que para o desenvolvimento de um programa de computador fazse necessário um fazer humano Ora é por isso que essa lei trata também dos direitos do autor O programa de computador é obra resultante do intelecto humano Em segundo lugar a mesma lei expressamente estabelece que o uso de programa de computador será objeto de contrato 16 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 49 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR de licença Não existindo esse contrato o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso Segundo De Placido e Silva licença pode ser compreendida como autorização superior que vem a tornar lícito ou válido o que não se poderia fazer sem o preenchimento da formalidade de que resulta a licença Vocabulário jurídico 30 ed Rio de Janeiro Forense 2013 p 850 Foi à luz desses preceitos que em 2003 adveio a LC nº 11603 consignando em lista de serviços tributáveis pelo ISS o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação não fazendo atentemse distinção entre aqueles padronizados e os personalizados Reitero o teor do subitem 105 da referida lista 1 Serviços de informática e congêneres 105 Licenciamento ou cessão17 de direito de uso de programas de computação Não há dúvida de que o legislador complementar amparado especialmente nos arts 146 I e 156 III da Constituição Federal buscou dirimir os conflitos de competências em matéria tributária envolvendo os softwares que surgiram E o fez não se valendo daquele critério que o Supremo Tribunal Federal vinha adotando isto é o de que só incidiria o imposto municipal no caso de o software ser encomendado Com o mesmo espírito e atento às inovações tecnológicas o legislador complementar nos idos de 2016 editou a LC nº 15716 alterando os subitens 103 104 e 109 da citada lista A própria justificação do respectivo PLS nº 38612 vai nesse sentido Conforme o parlamentar autor dessa proposição Senador Romero Jucá eram notáveis o elevado grau de obsolescência de uma tecnologia informacional seja em equipamentos seja em sistemas lógicos e o dinamismo desse setor econômico em gerar novas tecnologias informacionais Em seguida o Senador destacou que o resultado desse quadro seria o 17 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR de licença Não existindo esse contrato o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso Segundo De Placido e Silva licença pode ser compreendida como autorização superior que vem a tornar lícito ou válido o que não se poderia fazer sem o preenchimento da formalidade de que resulta a licença Vocabulário jurídico 30 ed Rio de Janeiro Forense 2013 p 850 Foi à luz desses preceitos que em 2003 adveio a LC nº 11603 consignando em lista de serviços tributáveis pelo ISS o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação não fazendo atentemse distinção entre aqueles padronizados e os personalizados Reitero o teor do subitem 105 da referida lista 1 Serviços de informática e congêneres 105 Licenciamento ou cessão17 de direito de uso de programas de computação Não há dúvida de que o legislador complementar amparado especialmente nos arts 146 I e 156 III da Constituição Federal buscou dirimir os conflitos de competências em matéria tributária envolvendo os softwares que surgiram E o fez não se valendo daquele critério que o Supremo Tribunal Federal vinha adotando isto é o de que só incidiria o imposto municipal no caso de o software ser encomendado Com o mesmo espírito e atento às inovações tecnológicas o legislador complementar nos idos de 2016 editou a LC nº 15716 alterando os subitens 103 104 e 109 da citada lista A própria justificação do respectivo PLS nº 38612 vai nesse sentido Conforme o parlamentar autor dessa proposição Senador Romero Jucá eram notáveis o elevado grau de obsolescência de uma tecnologia informacional seja em equipamentos seja em sistemas lógicos e o dinamismo desse setor econômico em gerar novas tecnologias informacionais Em seguida o Senador destacou que o resultado desse quadro seria o 17 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 50 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR surgimento de dúvidas quanto ao tratamento tributário a ser dispensado a novos produtos e serviços ou mesmo às novas formas de produzilos Em suma não vejo como desconsiderar para o deslinde da presente controvérsia a legítima opção do legislador complementar de por meio do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 fazer incidir o imposto municipal e não o estadual sobre o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador Ou seja considerandose a LC nº 11603 e o critério adotado pelo próprio legislador complementar não vislumbro como deixar de se aplicar o ISS às operações com programas de computador notadamente tendo em vista o fato de que a meu sentir o legislador não desbordou do conceito constitucional de serviços de qualquer natureza Notese que essa solução atende às diretrizes estabelecidas no direito comparado Com isso a não há criação de novo tributo mas simplesmente a utilização de um já existente o ISS para se tributarem as operações com programas de computador b atendese à neutralidade e ao preceito da não discriminação haja vista que a LC nº 11603 não distingue se a transferência por meio do contrato de licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador ocorrem por meio físico ou eletrônico c preservase a segurança jurídica mantendose a orientação clara já constante do subitem 105 da lista em referência e as obrigações decorrentes da mesma lei complementar Associo a esse critério objetivo positivado no direito nacional a noção de que a elaboração de um software é um serviço que resulta do esforço humano seja o software i feito por encomenda voltado ao atendimento de necessidades específicas de um determinado usuário ii padronizado fornecido em larga escala no varejo iii customizado o qual contempla características tanto do software padronizado quanto do software por encomenda iv disponibilizado via download cujo instalador é transmitido eletronicamente de um 18 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR surgimento de dúvidas quanto ao tratamento tributário a ser dispensado a novos produtos e serviços ou mesmo às novas formas de produzilos Em suma não vejo como desconsiderar para o deslinde da presente controvérsia a legítima opção do legislador complementar de por meio do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 fazer incidir o imposto municipal e não o estadual sobre o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador Ou seja considerandose a LC nº 11603 e o critério adotado pelo próprio legislador complementar não vislumbro como deixar de se aplicar o ISS às operações com programas de computador notadamente tendo em vista o fato de que a meu sentir o legislador não desbordou do conceito constitucional de serviços de qualquer natureza Notese que essa solução atende às diretrizes estabelecidas no direito comparado Com isso a não há criação de novo tributo mas simplesmente a utilização de um já existente o ISS para se tributarem as operações com programas de computador b atendese à neutralidade e ao preceito da não discriminação haja vista que a LC nº 11603 não distingue se a transferência por meio do contrato de licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador ocorrem por meio físico ou eletrônico c preservase a segurança jurídica mantendose a orientação clara já constante do subitem 105 da lista em referência e as obrigações decorrentes da mesma lei complementar Associo a esse critério objetivo positivado no direito nacional a noção de que a elaboração de um software é um serviço que resulta do esforço humano seja o software i feito por encomenda voltado ao atendimento de necessidades específicas de um determinado usuário ii padronizado fornecido em larga escala no varejo iii customizado o qual contempla características tanto do software padronizado quanto do software por encomenda iv disponibilizado via download cujo instalador é transmitido eletronicamente de um 18 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 51 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR servidor remoto para o computador do próprio usuário v disponibilizado via computação em nuvem Com efeito no caso de licenciamento ou cessão de uso de software personalizado por meio de transferência eletrônica direta parece não haver controvérsia na jurisprudência da Corte quanto à incidência do ISS com base no entendimento firmado no RE nº 176626SP e sinalizado na ADI nº 1945MC Anotese que esse tributo sempre incidiu sobre a operação relativa a software personalizado gravado em suporte físico realizada por meio do comércio tradicional ou do comércio eletrônico indireto Isso preserva a neutralidade tributária e a não discriminação O mesmo entendimento a meu sentir deve ser adotado quanto ao licenciamento ou à cessão de uso de software padronizado Reafirmo que o software é produto do engenho humano é criação intelectual sendo essa sua característica fundamental Ou seja fazse imprescindível a existência de esforço humano direcionado para o desenvolvimento de um programa de computador Não há como a meu ver desconsiderar esse elemento ainda que estejamos diante de software que é replicado para comercialização com diversos usuários E mesmo se considerando que na operação com software padronizado existe a transferência de um bem digital consubstanciado usualmente no arquivo digital ou no conjunto de arquivos digitais julgo que deve incidir sobre a operação o ISS É que analisandose a questão dessa perspectiva constatase que há uma operação mista ou complexa envolvendo além da obrigação de dar um bem digital uma obrigação de fazer A obrigação de fazer está presente naquele esforço intelectual e ainda nos demais serviços prestados ao usuário como vg o help desk a disponibilização de manuais atualizações tecnológicas e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento ou de cessão de uso 19 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR servidor remoto para o computador do próprio usuário v disponibilizado via computação em nuvem Com efeito no caso de licenciamento ou cessão de uso de software personalizado por meio de transferência eletrônica direta parece não haver controvérsia na jurisprudência da Corte quanto à incidência do ISS com base no entendimento firmado no RE nº 176626SP e sinalizado na ADI nº 1945MC Anotese que esse tributo sempre incidiu sobre a operação relativa a software personalizado gravado em suporte físico realizada por meio do comércio tradicional ou do comércio eletrônico indireto Isso preserva a neutralidade tributária e a não discriminação O mesmo entendimento a meu sentir deve ser adotado quanto ao licenciamento ou à cessão de uso de software padronizado Reafirmo que o software é produto do engenho humano é criação intelectual sendo essa sua característica fundamental Ou seja fazse imprescindível a existência de esforço humano direcionado para o desenvolvimento de um programa de computador Não há como a meu ver desconsiderar esse elemento ainda que estejamos diante de software que é replicado para comercialização com diversos usuários E mesmo se considerando que na operação com software padronizado existe a transferência de um bem digital consubstanciado usualmente no arquivo digital ou no conjunto de arquivos digitais julgo que deve incidir sobre a operação o ISS É que analisandose a questão dessa perspectiva constatase que há uma operação mista ou complexa envolvendo além da obrigação de dar um bem digital uma obrigação de fazer A obrigação de fazer está presente naquele esforço intelectual e ainda nos demais serviços prestados ao usuário como vg o help desk a disponibilização de manuais atualizações tecnológicas e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento ou de cessão de uso 19 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 52 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR Esses fundamentos a meu ver se aplicam com mais razão ao software padronizado customizado em que um programa padrão preexistente é modificado para atender às necessidades do usuário Isso deve atrair a incidência do imposto municipal sobre a operação a qual encontra amparo no subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 3 Do conceito de serviços para fins de incidência do ISS Estabelecidas essas premissas convém analisarmos o conceito de serviço para fins de incidência do artigo 156 III da CF88 AIRES F BARRETO conceitua serviço como a prestação de esforço humano a terceiros com conteúdo econômico em caráter negocial sob regime de direito privado mas sem subordinação tendente à obtenção de um bem material ou imaterial Curso de Direito Tributário Municipal BARRETO Aires F Ed Saraiva São Paulo 2009 p 317 JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO em obra escrita em coautoria com LEANDRO PAULSEN por sua vez entende que a materialidade do ISS não se restringe a serviço mas a uma prestação de serviço compreendendo um negócio jurídico pertinente a uma obrigação de fazer de conformidade com as diretrizes de direito privado A obrigação de fazer concerne à prestação de uma utilidade ou comodidade a terceiro de modo personalizado e incindível configurandose de modo negativo à obrigação de dar entrega de coisas móveis ou imóveis a terceiros Impostos federais estaduais e municipais 11ª ed São Paulo Saraiva Educação 2018 p 361362 Em sequência o professor afirma que o conceito constitucional de serviço denota prestação de esforço humano a terceiros com conteúdo 20 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Esses fundamentos a meu ver se aplicam com mais razão ao software padronizado customizado em que um programa padrão preexistente é modificado para atender às necessidades do usuário Isso deve atrair a incidência do imposto municipal sobre a operação a qual encontra amparo no subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 3 Do conceito de serviços para fins de incidência do ISS Estabelecidas essas premissas convém analisarmos o conceito de serviço para fins de incidência do artigo 156 III da CF88 AIRES F BARRETO conceitua serviço como a prestação de esforço humano a terceiros com conteúdo econômico em caráter negocial sob regime de direito privado mas sem subordinação tendente à obtenção de um bem material ou imaterial Curso de Direito Tributário Municipal BARRETO Aires F Ed Saraiva São Paulo 2009 p 317 JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO em obra escrita em coautoria com LEANDRO PAULSEN por sua vez entende que a materialidade do ISS não se restringe a serviço mas a uma prestação de serviço compreendendo um negócio jurídico pertinente a uma obrigação de fazer de conformidade com as diretrizes de direito privado A obrigação de fazer concerne à prestação de uma utilidade ou comodidade a terceiro de modo personalizado e incindível configurandose de modo negativo à obrigação de dar entrega de coisas móveis ou imóveis a terceiros Impostos federais estaduais e municipais 11ª ed São Paulo Saraiva Educação 2018 p 361362 Em sequência o professor afirma que o conceito constitucional de serviço denota prestação de esforço humano a terceiros com conteúdo 20 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 53 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR econômico em caráter negocial sob regime de direito privado tendendo à obtenção de um bem material ou imaterial p 362 Não obstante esta SUPREMA CORTE no julgamento do RE 547245 rel Min EROS GRAU Tribunal Pleno DJe 05032010 em que se discutia a incidência do ISS sobre o arrendamento mercantil deu interpretação ampliativa ao conceito de serviço A propósito peço licença para citar trecho do voto do relator Em síntese há serviços para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal que por serem de qualquer natureza não consubstanciam típicas obrigações de fazer Raciocínio adverso a este conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer nos termos do que define o direito privado Notese contudo que afirmação como tal faz tábula rasa da expressão de qualquer natureza afirmada do texto da Constituição Não me excedo em lembrar que toda atividade de dar consubstancia também um fazer e há inúmeras atividades de fazer que envolvem um dar A lei complementar não define o que é serviço apenas o declara para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição Não o inventa simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição No arrendamento mercantil leasing financeiro contrato autônomo que não é contrato misto o núcleo é o financiamento não uma prestação de dar E financiamento é serviço sobre o qual o ISS pode incidir resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do leaseback Posteriormente no RE 651703 Rel Min LUIZ FUX julgado sob o rito da repercussão geral Tema 581 o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL reafirmou a interpretação ampliativa do termo serviço como podemos verificar da ementa do acórdão EMENTA RECURSO EXTRAORDINÁRIO 21 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR econômico em caráter negocial sob regime de direito privado tendendo à obtenção de um bem material ou imaterial p 362 Não obstante esta SUPREMA CORTE no julgamento do RE 547245 rel Min EROS GRAU Tribunal Pleno DJe 05032010 em que se discutia a incidência do ISS sobre o arrendamento mercantil deu interpretação ampliativa ao conceito de serviço A propósito peço licença para citar trecho do voto do relator Em síntese há serviços para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal que por serem de qualquer natureza não consubstanciam típicas obrigações de fazer Raciocínio adverso a este conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer nos termos do que define o direito privado Notese contudo que afirmação como tal faz tábula rasa da expressão de qualquer natureza afirmada do texto da Constituição Não me excedo em lembrar que toda atividade de dar consubstancia também um fazer e há inúmeras atividades de fazer que envolvem um dar A lei complementar não define o que é serviço apenas o declara para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição Não o inventa simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição No arrendamento mercantil leasing financeiro contrato autônomo que não é contrato misto o núcleo é o financiamento não uma prestação de dar E financiamento é serviço sobre o qual o ISS pode incidir resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do leaseback Posteriormente no RE 651703 Rel Min LUIZ FUX julgado sob o rito da repercussão geral Tema 581 o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL reafirmou a interpretação ampliativa do termo serviço como podemos verificar da ementa do acórdão EMENTA RECURSO EXTRAORDINÁRIO 21 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 54 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO ISSQN ART 156 III CRFB88 CONCEITO CONSTITUCIONAL DE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA ARTIGOS 109 E 110 DO CTN AS OPERADORAS DE PLANOS PRIVADOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE PLANO DE SAÚDE E SEGUROSAÚDE REALIZAM PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SUJEITA AO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZAISSQN PREVISTO NO ART 156 III DA CRFB88 1 O ISSQN incide nas atividades realizadas pelas Operadoras de Planos Privados de Assistência à Saúde Plano de Saúde e SeguroSaúde 2 A coexistência de conceitos jurídicos e extrajurídicos passíveis de recondução a um mesmo termo ou expressão onde se requer a definição de qual conceito prevalece se o jurídico ou o extrajurídico impõe não deva ser excluída a priori a possibilidade de o Direito Tributário ter conceitos implícitos próprios ou mesmo fazer remissão de forma tácita a conceitos diversos daqueles constantes na legislação infraconstitucional mormente quando se trata de interpretação do texto constitucional 3 O Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios pela qual não há um primado do Direito Privado 4 O art 110 do CTN não veicula norma de interpretação constitucional posto inadmissível pelo legislador infraconstitucional 5 O conceito de prestação de serviços de qualquer natureza e seu alcance no texto constitucional não é condicionado de forma imutável pela legislação ordinária tanto mais que de outra forma seria necessário concluir pela possibilidade de estabilização com força constitucional da legislação infraconstitucional de modo a gerar confusão entre os planos normativos 6 O texto constitucional ao empregar o signo serviço que a priori conota um conceito específico na legislação infraconstitucional não inibe a exegese constitucional que conjura o conceito de Direito Privado 22 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO ISSQN ART 156 III CRFB88 CONCEITO CONSTITUCIONAL DE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA ARTIGOS 109 E 110 DO CTN AS OPERADORAS DE PLANOS PRIVADOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE PLANO DE SAÚDE E SEGUROSAÚDE REALIZAM PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SUJEITA AO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZAISSQN PREVISTO NO ART 156 III DA CRFB88 1 O ISSQN incide nas atividades realizadas pelas Operadoras de Planos Privados de Assistência à Saúde Plano de Saúde e SeguroSaúde 2 A coexistência de conceitos jurídicos e extrajurídicos passíveis de recondução a um mesmo termo ou expressão onde se requer a definição de qual conceito prevalece se o jurídico ou o extrajurídico impõe não deva ser excluída a priori a possibilidade de o Direito Tributário ter conceitos implícitos próprios ou mesmo fazer remissão de forma tácita a conceitos diversos daqueles constantes na legislação infraconstitucional mormente quando se trata de interpretação do texto constitucional 3 O Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios pela qual não há um primado do Direito Privado 4 O art 110 do CTN não veicula norma de interpretação constitucional posto inadmissível pelo legislador infraconstitucional 5 O conceito de prestação de serviços de qualquer natureza e seu alcance no texto constitucional não é condicionado de forma imutável pela legislação ordinária tanto mais que de outra forma seria necessário concluir pela possibilidade de estabilização com força constitucional da legislação infraconstitucional de modo a gerar confusão entre os planos normativos 6 O texto constitucional ao empregar o signo serviço que a priori conota um conceito específico na legislação infraconstitucional não inibe a exegese constitucional que conjura o conceito de Direito Privado 22 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 55 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR 7 A exegese da Constituição configura a limitação hermenêutica dos art 109 e 110 do Código Tributário Nacional por isso que ainda que a contraposição entre obrigações de dar e de fazer para fins de dirimir o conflito de competência entre o ISS e o ICMS seja utilizada no âmbito do Direito Tributário à luz do que dispõem os artigos 109 e 110 do CTN novos critério de interpretação têm progressivamente ampliado o seu espaço permitindo uma releitura do papel conferido aos supracitados dispositivos 8 A doutrina do tema ao analisar os artigos 109 e 110 aponta que o CTN que tem status de lei complementar não pode estabelecer normas sobre a interpretação da Constituição sob pena de restar vulnerado o princípio da sua supremacia constitucional 9 A Constituição Tributária deve ser interpretada de acordo com o pluralismo metodológico abrindose para a interpretação segundo variados métodos que vão desde o literal até o sistemático e teleológico sendo certo que os conceitos constitucionais tributários não são fechados e unívocos devendose recorrer também aos aportes de ciências afins para a sua interpretação como a Ciência das Finanças Economia e Contabilidade 11 A interpretação isolada do art 110 do CTN conduz à prevalência do método literal quando aos conceitos de Direito Privado a primazia hermenêutica na ordem jurídica o que resta inconcebível Consequentemente devese promover a interpretação conjugada dos artigos 109 e 110 do CTN avultando o método sistemático quando estiverem em jogo institutos e conceitos utilizados pela Constituição e de outro o método teleológico quando não haja a constitucionalização dos conceitos 12 A unidade do ordenamento jurídico é conferida pela própria Constituição por interpretação sistemática e axiológica entre outros valores e princípios relevantes do ordenamento jurídico 13 Os tributos sobre o consumo ou tributos sobre valor 23 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR 7 A exegese da Constituição configura a limitação hermenêutica dos art 109 e 110 do Código Tributário Nacional por isso que ainda que a contraposição entre obrigações de dar e de fazer para fins de dirimir o conflito de competência entre o ISS e o ICMS seja utilizada no âmbito do Direito Tributário à luz do que dispõem os artigos 109 e 110 do CTN novos critério de interpretação têm progressivamente ampliado o seu espaço permitindo uma releitura do papel conferido aos supracitados dispositivos 8 A doutrina do tema ao analisar os artigos 109 e 110 aponta que o CTN que tem status de lei complementar não pode estabelecer normas sobre a interpretação da Constituição sob pena de restar vulnerado o princípio da sua supremacia constitucional 9 A Constituição Tributária deve ser interpretada de acordo com o pluralismo metodológico abrindose para a interpretação segundo variados métodos que vão desde o literal até o sistemático e teleológico sendo certo que os conceitos constitucionais tributários não são fechados e unívocos devendose recorrer também aos aportes de ciências afins para a sua interpretação como a Ciência das Finanças Economia e Contabilidade 11 A interpretação isolada do art 110 do CTN conduz à prevalência do método literal quando aos conceitos de Direito Privado a primazia hermenêutica na ordem jurídica o que resta inconcebível Consequentemente devese promover a interpretação conjugada dos artigos 109 e 110 do CTN avultando o método sistemático quando estiverem em jogo institutos e conceitos utilizados pela Constituição e de outro o método teleológico quando não haja a constitucionalização dos conceitos 12 A unidade do ordenamento jurídico é conferida pela própria Constituição por interpretação sistemática e axiológica entre outros valores e princípios relevantes do ordenamento jurídico 13 Os tributos sobre o consumo ou tributos sobre valor 23 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 56 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR agregado de que são exemplos o ISSQN e o ICMS assimilam considerações econômicas eis que baseados em conceitos elaborados pelo próprio Direito Tributário ou em conceitos tecnológicos caracterizados por grande fluidez e mutação quanto à sua natureza jurídica 14 O critério econômico não se confunde com a vetusta teoria da interpretação econômica do fato gerador consagrada no Código Tributário Alemão de 1919 rechaçada pela doutrina e jurisprudência mas antes em reconhecimento pela interação entre o Direito e a Economia em substituição ao formalismo jurídico a permitir a incidência do Princípio da Capacidade Contributiva 15 A classificação das obrigações em obrigação de dar de fazer e não fazer tem cunho eminentemente civilista como se observa das disposições no Título Das Modalidades das Obrigações no Código Civil de 2002 que seguiu a classificação do Código Civil de 1976 em i obrigação de dar coisa certa ou incerta arts 233 a 246 CC ii obrigação de fazer arts 247 a 249 CC e iii obrigação de não fazer arts 250 e 251 CC não é a mais apropriada para o enquadramento dos produtos e serviços resultantes da atividade econômica pelo que deve ser apreciada cum grano salis 16 A Suprema Corte ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback RREE 547245 e 592205 admitiu uma interpretação mais ampla do texto constitucional quanto ao conceito de serivços desvinculado do conceito de obrigação de fazer RE 116121 verbis EMENTA RECURSO EXTRAORDINÁRIO DIREITO TRIBUTÁRIO ISS ARRENDAMENTO MERCANTIL OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO ARTIGO 156 III DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL O arrendamento mercantil compreende três modalidades i o leasing operacional ii o leasing financeiro e iii o chamado leaseback No primeiro caso há locação nos outros dois serviço A lei complementar não define o que é serviço apenas o declara para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição Não o inventa simplesmente descobre o que é serviço 24 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR agregado de que são exemplos o ISSQN e o ICMS assimilam considerações econômicas eis que baseados em conceitos elaborados pelo próprio Direito Tributário ou em conceitos tecnológicos caracterizados por grande fluidez e mutação quanto à sua natureza jurídica 14 O critério econômico não se confunde com a vetusta teoria da interpretação econômica do fato gerador consagrada no Código Tributário Alemão de 1919 rechaçada pela doutrina e jurisprudência mas antes em reconhecimento pela interação entre o Direito e a Economia em substituição ao formalismo jurídico a permitir a incidência do Princípio da Capacidade Contributiva 15 A classificação das obrigações em obrigação de dar de fazer e não fazer tem cunho eminentemente civilista como se observa das disposições no Título Das Modalidades das Obrigações no Código Civil de 2002 que seguiu a classificação do Código Civil de 1976 em i obrigação de dar coisa certa ou incerta arts 233 a 246 CC ii obrigação de fazer arts 247 a 249 CC e iii obrigação de não fazer arts 250 e 251 CC não é a mais apropriada para o enquadramento dos produtos e serviços resultantes da atividade econômica pelo que deve ser apreciada cum grano salis 16 A Suprema Corte ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback RREE 547245 e 592205 admitiu uma interpretação mais ampla do texto constitucional quanto ao conceito de serivços desvinculado do conceito de obrigação de fazer RE 116121 verbis EMENTA RECURSO EXTRAORDINÁRIO DIREITO TRIBUTÁRIO ISS ARRENDAMENTO MERCANTIL OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO ARTIGO 156 III DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL O arrendamento mercantil compreende três modalidades i o leasing operacional ii o leasing financeiro e iii o chamado leaseback No primeiro caso há locação nos outros dois serviço A lei complementar não define o que é serviço apenas o declara para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição Não o inventa simplesmente descobre o que é serviço 24 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 57 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição No arrendamento mercantil leasing financeiro contrato autônomo que não é misto o núcleo é o financiamento não uma prestação de dar E financiamento é serviço sobre o qual o ISS pode incidir resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do leaseback Recurso extraordinário a que se nega provimento grifo nossoRE 592905 Relator Min EROS GRAU Tribunal Pleno julgado em 02122009 17 A lei complementar a que se refere o art 156 III da CRFB88 ao definir os serviços de qualquer natureza a serem tributados pelo ISS a arrola serviços por natureza b inclui serviços que não exprimindo a natureza de outro tipo de atividade passam à categoria de serviços para fim de incidência do tributo por força de lei visto que se assim não considerados restariam incólumes a qualquer tributo e c em caso de operações mistas afirma a prevalência do serviço para fim de tributação pelo ISS 18 O artigo 156 III da CRFB88 ao referirse a serviços de qualquer natureza não os adstringiu às típicas obrigações de fazer já que raciocínio adverso conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer nos termos do que define o Direito Privado o que contrasta com a maior amplitude semântica do termo adotado pela constituição a qual inevitavelmente leva à ampliação da competência tributária na incidência do ISSQN 19 A regra do art 146 III a combinado com o art 146 I CRFB88 remete à lei complementar a função de definir o conceito de serviços de qualquer natureza o que é efetuado pela LC nº 1162003 20 A classificação obrigação de dar e obrigação de fazer escapa à ratio que o legislador constitucional pretendeu alcançar ao elencar os serviços no texto constitucional tributáveis pelos impostos vg serviços de comunicação tributáveis pelo ICMS art 155 II CRFB88 serviços financeiros e securitários tributáveis pelo IOF art 153 V CRFB88 e residualmente os demais serviços de qualquer natureza 25 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição No arrendamento mercantil leasing financeiro contrato autônomo que não é misto o núcleo é o financiamento não uma prestação de dar E financiamento é serviço sobre o qual o ISS pode incidir resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do leaseback Recurso extraordinário a que se nega provimento grifo nossoRE 592905 Relator Min EROS GRAU Tribunal Pleno julgado em 02122009 17 A lei complementar a que se refere o art 156 III da CRFB88 ao definir os serviços de qualquer natureza a serem tributados pelo ISS a arrola serviços por natureza b inclui serviços que não exprimindo a natureza de outro tipo de atividade passam à categoria de serviços para fim de incidência do tributo por força de lei visto que se assim não considerados restariam incólumes a qualquer tributo e c em caso de operações mistas afirma a prevalência do serviço para fim de tributação pelo ISS 18 O artigo 156 III da CRFB88 ao referirse a serviços de qualquer natureza não os adstringiu às típicas obrigações de fazer já que raciocínio adverso conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer nos termos do que define o Direito Privado o que contrasta com a maior amplitude semântica do termo adotado pela constituição a qual inevitavelmente leva à ampliação da competência tributária na incidência do ISSQN 19 A regra do art 146 III a combinado com o art 146 I CRFB88 remete à lei complementar a função de definir o conceito de serviços de qualquer natureza o que é efetuado pela LC nº 1162003 20 A classificação obrigação de dar e obrigação de fazer escapa à ratio que o legislador constitucional pretendeu alcançar ao elencar os serviços no texto constitucional tributáveis pelos impostos vg serviços de comunicação tributáveis pelo ICMS art 155 II CRFB88 serviços financeiros e securitários tributáveis pelo IOF art 153 V CRFB88 e residualmente os demais serviços de qualquer natureza 25 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 58 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR tributáveis pelo ISSQN art 156 III CRFB88 qual seja a de captar todas as atividades empresariais cujos produtos fossem serviços sujeitos a remuneração no mercado 21 Sob este ângulo o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a configuração dada pelo Direito Civil mas relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais prestadas com habitualidade e intuito de lucro podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador 22 A LC nº 1162003 imbricada ao thema decidendum traz consigo lista anexa que estabelece os serviços tributáveis pelo ISSQN dentre eles o objeto da presente ação que se encontra nos itens 422 e 423 verbis Art 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza de competência dos Municípios e do Distrito Federal tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador 422 Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica hospitalar odontológica e congêneres 423 Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados credenciados cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário 23 A exegese histórica revela que a legislação pretérita DecretoLei nº 40668 que estabelecia as normas gerais aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza já trazia regulamentação sobre o tema com o escopo de alcançar estas atividades 24 A LC nº 1162003 teve por objetivo ampliar o campo de incidência do ISSQN principalmente no sentido de adaptar a sua anexa lista de serviços à realidade atual relacionando numerosas atividades que não constavam dos atos legais antecedentes 25 A base de cálculo do ISSQN incidente tão somente 26 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR tributáveis pelo ISSQN art 156 III CRFB88 qual seja a de captar todas as atividades empresariais cujos produtos fossem serviços sujeitos a remuneração no mercado 21 Sob este ângulo o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a configuração dada pelo Direito Civil mas relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais prestadas com habitualidade e intuito de lucro podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador 22 A LC nº 1162003 imbricada ao thema decidendum traz consigo lista anexa que estabelece os serviços tributáveis pelo ISSQN dentre eles o objeto da presente ação que se encontra nos itens 422 e 423 verbis Art 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza de competência dos Municípios e do Distrito Federal tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador 422 Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica hospitalar odontológica e congêneres 423 Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados credenciados cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário 23 A exegese histórica revela que a legislação pretérita DecretoLei nº 40668 que estabelecia as normas gerais aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza já trazia regulamentação sobre o tema com o escopo de alcançar estas atividades 24 A LC nº 1162003 teve por objetivo ampliar o campo de incidência do ISSQN principalmente no sentido de adaptar a sua anexa lista de serviços à realidade atual relacionando numerosas atividades que não constavam dos atos legais antecedentes 25 A base de cálculo do ISSQN incidente tão somente 26 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 59 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR sobre a comissão vale dizer a receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo contratante e o que é repassado para os terceiros prestadores dos serviços conforme assentado em sede jurisprudencial 27 Ex positis em sede de Repercussão Geral a tese jurídica assentada é As operadoras de planos de saúde e de segurosaúde realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza ISSQN previsto no art 156 III da CRFB88 28 Recurso extraordinário DESPROVIDO Em síntese esta CORTE consolidou o entendimento de que o Direito Constitucional adota conceitos próprios não utilizando as premissas dadas pelo Direito Privado Assim fica afastada a vinculação entre o termo serviço e a obrigação de fazer disposta no Código Civil Do mesmo modo não subsiste a alegação da recorrente no sentido de que não configura prestação de serviço o contrato de licenciamento e cessão de software desenvolvido de forma personalizada para cliente específico Entendo portanto que o licenciamento e a cessão de software desenvolvido sob encomenda se ajustam ao conceito de prestação de serviço para fins do artigo 156 III da CF1988 de forma que é perfeitamente possível a tributação pelo Município 4 Da imunidade prevista no artigo 155 3º da CF1988 O artigo 155 3º da CF1988 com redação dada pela Emenda Constitucional 332001 preleciona que À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo ICMS e o art 153 I Imposto de Importação e II Imposto de Exportação nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica serviços de telecomunicações derivados de petróleo combustíveis e minerais do País 27 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR sobre a comissão vale dizer a receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo contratante e o que é repassado para os terceiros prestadores dos serviços conforme assentado em sede jurisprudencial 27 Ex positis em sede de Repercussão Geral a tese jurídica assentada é As operadoras de planos de saúde e de segurosaúde realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza ISSQN previsto no art 156 III da CRFB88 28 Recurso extraordinário DESPROVIDO Em síntese esta CORTE consolidou o entendimento de que o Direito Constitucional adota conceitos próprios não utilizando as premissas dadas pelo Direito Privado Assim fica afastada a vinculação entre o termo serviço e a obrigação de fazer disposta no Código Civil Do mesmo modo não subsiste a alegação da recorrente no sentido de que não configura prestação de serviço o contrato de licenciamento e cessão de software desenvolvido de forma personalizada para cliente específico Entendo portanto que o licenciamento e a cessão de software desenvolvido sob encomenda se ajustam ao conceito de prestação de serviço para fins do artigo 156 III da CF1988 de forma que é perfeitamente possível a tributação pelo Município 4 Da imunidade prevista no artigo 155 3º da CF1988 O artigo 155 3º da CF1988 com redação dada pela Emenda Constitucional 332001 preleciona que À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo ICMS e o art 153 I Imposto de Importação e II Imposto de Exportação nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica serviços de telecomunicações derivados de petróleo combustíveis e minerais do País 27 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 60 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR Na peça inicial desta ação mandamental a TIM afirmou que o desenvolvimento de software para pessoa determinada em nada se assemelha à prestação de serviço Vol 0 fl 8 Nas razões do apelo extremo por sua vez sustenta a recorrente que por sua atividade configurar serviço de telecomunicação estaria imune à incidência do ISS Vejase trecho das razões Vol 1 fl 157158 é certo que a operação de cessão e licenciamento de programas de computador configura parte das operações de telecomunicações 71 Nesse ponto específico revela assinalar que o licenciamento e a cessão de software no setor de telefonia móvel são meios essenciais para a própria disponibilização em termos adequados do serviço de telecomunicação 74 À guisa de exemplo tornase inconcebível desde a época do surgimento da telefonia móvel celular a possibilidade de se prestar a atividade fim sem a interligação e gerenciamento de antenas de recuperação de sinais emitidos pelos telefones móveis celular o que é feito pelo software em questão que faz a interconexão entre os aparelhos envolvidos na ligação 75 Cumpre ressaltar que o bem constitucional que está em jogo é a adequada prestação de serviço tido como relevante e que deve estar acessível a todos sob pena de se causarem severos danos sociais É exatamente esta a dimensão prestigiada pelo raciocínio ora exposto Notase portanto que a recorrente embora reconheça que o desenvolvimento de software sob encomenda configure prestação de serviço pretende ver afastada a incidência do ISS ao fundamento de que o serviço referese a telecomunicações de forma que estaria imune ao imposto municipal 28 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Na peça inicial desta ação mandamental a TIM afirmou que o desenvolvimento de software para pessoa determinada em nada se assemelha à prestação de serviço Vol 0 fl 8 Nas razões do apelo extremo por sua vez sustenta a recorrente que por sua atividade configurar serviço de telecomunicação estaria imune à incidência do ISS Vejase trecho das razões Vol 1 fl 157158 é certo que a operação de cessão e licenciamento de programas de computador configura parte das operações de telecomunicações 71 Nesse ponto específico revela assinalar que o licenciamento e a cessão de software no setor de telefonia móvel são meios essenciais para a própria disponibilização em termos adequados do serviço de telecomunicação 74 À guisa de exemplo tornase inconcebível desde a época do surgimento da telefonia móvel celular a possibilidade de se prestar a atividade fim sem a interligação e gerenciamento de antenas de recuperação de sinais emitidos pelos telefones móveis celular o que é feito pelo software em questão que faz a interconexão entre os aparelhos envolvidos na ligação 75 Cumpre ressaltar que o bem constitucional que está em jogo é a adequada prestação de serviço tido como relevante e que deve estar acessível a todos sob pena de se causarem severos danos sociais É exatamente esta a dimensão prestigiada pelo raciocínio ora exposto Notase portanto que a recorrente embora reconheça que o desenvolvimento de software sob encomenda configure prestação de serviço pretende ver afastada a incidência do ISS ao fundamento de que o serviço referese a telecomunicações de forma que estaria imune ao imposto municipal 28 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 61 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR Sr Presidente tenho que mais uma vez não assiste razão à recorrente Ora é necessário distinguir o serviço de telecomunicações do serviço de licenciamento e cessão de software desenvolvido a cliente determinado A Resolução 73 de 25 de novembro de 1998 da Agência Nacional de Telecomunicações ANATEL trouxe no seu artigo 2º o conceito de serviços de telecomunicações a saber Art 2º Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que possibilita a oferta de transmissão emissão ou recepção por fio radioeletricidade meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético de símbolos caracteres sinais escritos imagens sons ou informações de qualquer natureza Ora sabese que tanto a legislação quanto a jurisprudência afastam do conceito de prestação de serviço de telecomunicações determinadas atividades a elas relacionadas Seguindo essa linha esta CORTE já pacificou o entendimento de que as atividades preparatórias ao serviço de telecomunicação por se enquadrarem no conceito de atividademeio não estão sujeitas à incidência do ICMS Vejamse os seguintes precedentes IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS TELECOMUNICAÇÃO SERVIÇOS PREPARATÓRIOS ATIVIDADEMEIO NÃO INCIDÊNCIA Não incide o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS nas operações preparatórias ao serviço de comunicação tais como habilitação instalação locação disponibilidade e assinatura uma vez configurarem atividades meio ou suplementares Precedente recurso extraordinário nº 572020DF Pleno redator do acórdão o ministro Luiz Fux ARE 1136303AgR Rel Min MARCO AURÉLIO Primeira 29 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Sr Presidente tenho que mais uma vez não assiste razão à recorrente Ora é necessário distinguir o serviço de telecomunicações do serviço de licenciamento e cessão de software desenvolvido a cliente determinado A Resolução 73 de 25 de novembro de 1998 da Agência Nacional de Telecomunicações ANATEL trouxe no seu artigo 2º o conceito de serviços de telecomunicações a saber Art 2º Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que possibilita a oferta de transmissão emissão ou recepção por fio radioeletricidade meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético de símbolos caracteres sinais escritos imagens sons ou informações de qualquer natureza Ora sabese que tanto a legislação quanto a jurisprudência afastam do conceito de prestação de serviço de telecomunicações determinadas atividades a elas relacionadas Seguindo essa linha esta CORTE já pacificou o entendimento de que as atividades preparatórias ao serviço de telecomunicação por se enquadrarem no conceito de atividademeio não estão sujeitas à incidência do ICMS Vejamse os seguintes precedentes IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS TELECOMUNICAÇÃO SERVIÇOS PREPARATÓRIOS ATIVIDADEMEIO NÃO INCIDÊNCIA Não incide o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS nas operações preparatórias ao serviço de comunicação tais como habilitação instalação locação disponibilidade e assinatura uma vez configurarem atividades meio ou suplementares Precedente recurso extraordinário nº 572020DF Pleno redator do acórdão o ministro Luiz Fux ARE 1136303AgR Rel Min MARCO AURÉLIO Primeira 29 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 62 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR Turma DJe 2102019 AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO SERVIÇO DE INTERNET LOCAÇÃO DE MODEM UTILIZAÇÃO COMO MEIO PARA A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO DE INFORMAÇÃO ICMS NÃO INCIDÊNCIA AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO I O Plenário do Supremo Tribunal Federal ao julgar o RE 572020DF de relatoria do Ministro Marco Aurélio acórdão redigido pelo Ministro Luiz Fux fixou entendimento no sentido de que o ICMS não incide nos atos preparatórios de serviços de comunicação II A locação de modem enquadrase como meio para prestação do serviço de informação razão pela qual descabida a incidência de ICMS III Agravo regimental a que se nega provimento ARE 1138434AgR Rel Min RICARDO LEWANDOWSKI Segunda Turma DJe 6122018 Notase portanto que não obstante o artigo 155 3º da CF1988 permita que apenas o ICMS II e IE incidam sobre os serviços de telecomunicações esta SUPREMA CORTE reputou ilegítima a incidência do ICMS sobre as atividades anexas haja vista que os serviços de habilitação instalação locação disponibilidade e assinatura não se amoldam ao conceito de telecomunicações O que se quer destacar é o fato de que conforme os julgados acima nem toda atividade desenvolvida pela autora se acomoda no conceito de serviço de telecomunicação Este é o caso do desenvolvimento de software por encomenda Assim entendo que a incidência do ISS na hipótese não encontra óbice no artigo 155 3º da CF1988 5 Incidência do ISS sobre prestação de serviços oriundos do exterior 30 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Turma DJe 2102019 AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO SERVIÇO DE INTERNET LOCAÇÃO DE MODEM UTILIZAÇÃO COMO MEIO PARA A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO DE INFORMAÇÃO ICMS NÃO INCIDÊNCIA AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO I O Plenário do Supremo Tribunal Federal ao julgar o RE 572020DF de relatoria do Ministro Marco Aurélio acórdão redigido pelo Ministro Luiz Fux fixou entendimento no sentido de que o ICMS não incide nos atos preparatórios de serviços de comunicação II A locação de modem enquadrase como meio para prestação do serviço de informação razão pela qual descabida a incidência de ICMS III Agravo regimental a que se nega provimento ARE 1138434AgR Rel Min RICARDO LEWANDOWSKI Segunda Turma DJe 6122018 Notase portanto que não obstante o artigo 155 3º da CF1988 permita que apenas o ICMS II e IE incidam sobre os serviços de telecomunicações esta SUPREMA CORTE reputou ilegítima a incidência do ICMS sobre as atividades anexas haja vista que os serviços de habilitação instalação locação disponibilidade e assinatura não se amoldam ao conceito de telecomunicações O que se quer destacar é o fato de que conforme os julgados acima nem toda atividade desenvolvida pela autora se acomoda no conceito de serviço de telecomunicação Este é o caso do desenvolvimento de software por encomenda Assim entendo que a incidência do ISS na hipótese não encontra óbice no artigo 155 3º da CF1988 5 Incidência do ISS sobre prestação de serviços oriundos do exterior 30 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 63 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR Por fim no caso concreto consta dos autos que o software foi desenvolvido por empresa intermediária estrangeira contratada pela TIM para tal finalidade Nesse ponto afirma a recorrente que é inconstitucional a incidência do ISS sobre prestação de serviços provenientes do exterior haja vista que a CRFB88 traz como regra de incidência de ISS a prestação de serviço e não o consumo deste sendo terminantemente vedado ao aplicador imprimir conceito diverso à hipótese de incidência prevista na CRFB e instituída por meio da LC 11603 fl 149 Vol 1 Afirma ainda que não há em nossa Carta Magna previsão expressa determinando a incidência do ISS na importação de serviços fl 147 Vol 1 A Lei Complementar 1162003 trouxe em seu artigo 1º parágrafo 1º que o ISS incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País Por sua vez o artigo 6º parágrafo 2º do mesmo diploma dispôs que se considera responsável tributário pela exação o tomador do serviço ou intermediário do serviço advindo do exterior A celeuma portanto reside em saber se a Lei Complementar 1162003 ao instituir a incidência de ISS sobre prestação de serviços oriundos do exterior usurpou a competência delegada pela Constituição Federal para editar normas gerais tributárias Conforme bem pontuado no voto condutor do acórdão recorrido in casu o desenvolvimento do software não é realizado pela recorrente mas sim por empresa terceirizada estrangeira que tem como atividade fim o desenvolvimento de programas de computação para clientes determinados Vol 1 fl 53 impossível estenderse ao licenciamento ou cessão de 31 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR Por fim no caso concreto consta dos autos que o software foi desenvolvido por empresa intermediária estrangeira contratada pela TIM para tal finalidade Nesse ponto afirma a recorrente que é inconstitucional a incidência do ISS sobre prestação de serviços provenientes do exterior haja vista que a CRFB88 traz como regra de incidência de ISS a prestação de serviço e não o consumo deste sendo terminantemente vedado ao aplicador imprimir conceito diverso à hipótese de incidência prevista na CRFB e instituída por meio da LC 11603 fl 149 Vol 1 Afirma ainda que não há em nossa Carta Magna previsão expressa determinando a incidência do ISS na importação de serviços fl 147 Vol 1 A Lei Complementar 1162003 trouxe em seu artigo 1º parágrafo 1º que o ISS incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País Por sua vez o artigo 6º parágrafo 2º do mesmo diploma dispôs que se considera responsável tributário pela exação o tomador do serviço ou intermediário do serviço advindo do exterior A celeuma portanto reside em saber se a Lei Complementar 1162003 ao instituir a incidência de ISS sobre prestação de serviços oriundos do exterior usurpou a competência delegada pela Constituição Federal para editar normas gerais tributárias Conforme bem pontuado no voto condutor do acórdão recorrido in casu o desenvolvimento do software não é realizado pela recorrente mas sim por empresa terceirizada estrangeira que tem como atividade fim o desenvolvimento de programas de computação para clientes determinados Vol 1 fl 53 impossível estenderse ao licenciamento ou cessão de 31 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 64 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR uso de software a imunidade do artigo 155 3 da Constituição Federal Tal serviço é prestado por empresa autônoma que possui como atividade fim exatamente este serviço Não pode ser considerado portanto atividade meio do serviço de telecomunicações Não se discute a sua essencialidade Apenas destacase que não pode ser atingido pela imunidade principalmente tendo em conta que a relação tributária se dá entre o prestador do serviço e o Município Ao permitir que os Municípios tributassem a prestação de serviços a Constituição Federal dispôs no artigo 156 III que Compete aos Municípios instituir impostos sobre III serviços de qualquer natureza não compreendidos no art 155 II definidos em lei complementar Em análise sistemática da Constituição Federal notase que o termo qualquer natureza tem o escopo de abarcar também fatos geradores que se iniciaram no exterior Vigora aqui dessa forma o princípio do destino segundo o qual nas palavras de ROQUE ANTÔNIO CARRAZA a transação internacional deve ser tributada apenas uma vez no País importador com a consequente exoneração das imposições sofridas no País de origem justamente para que não haja exportação do imposto Curso de direito constitucional tributário 32ª ed São Paulo Malheiros 2019 pg 877 Ora vedar a incidência do ISS sobre importação de serviços viola o princípio da isonomia haja vista que apenas os serviços prestados por empresas situadas no território nacional seriam tributados Observase ainda que favorecer a prestação de serviços estrangeiros desonerandoos do ISS viola também o princípio da livre concorrência basilar da atividade econômica art 170 IV da CF1988 Assim também se posicionou o Superior Tribunal de Justiça TRIBUTÁRIO FORNECIMENTO DE PROGRAMAS DE 32 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR uso de software a imunidade do artigo 155 3 da Constituição Federal Tal serviço é prestado por empresa autônoma que possui como atividade fim exatamente este serviço Não pode ser considerado portanto atividade meio do serviço de telecomunicações Não se discute a sua essencialidade Apenas destacase que não pode ser atingido pela imunidade principalmente tendo em conta que a relação tributária se dá entre o prestador do serviço e o Município Ao permitir que os Municípios tributassem a prestação de serviços a Constituição Federal dispôs no artigo 156 III que Compete aos Municípios instituir impostos sobre III serviços de qualquer natureza não compreendidos no art 155 II definidos em lei complementar Em análise sistemática da Constituição Federal notase que o termo qualquer natureza tem o escopo de abarcar também fatos geradores que se iniciaram no exterior Vigora aqui dessa forma o princípio do destino segundo o qual nas palavras de ROQUE ANTÔNIO CARRAZA a transação internacional deve ser tributada apenas uma vez no País importador com a consequente exoneração das imposições sofridas no País de origem justamente para que não haja exportação do imposto Curso de direito constitucional tributário 32ª ed São Paulo Malheiros 2019 pg 877 Ora vedar a incidência do ISS sobre importação de serviços viola o princípio da isonomia haja vista que apenas os serviços prestados por empresas situadas no território nacional seriam tributados Observase ainda que favorecer a prestação de serviços estrangeiros desonerandoos do ISS viola também o princípio da livre concorrência basilar da atividade econômica art 170 IV da CF1988 Assim também se posicionou o Superior Tribunal de Justiça TRIBUTÁRIO FORNECIMENTO DE PROGRAMAS DE 32 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 65 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR COMPUTADOR SOFTWARE CONTRATO DE CESSÃO DE USO PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PERSONALIZADOS ISS INCIDÊNCIA SÚMULA 83STJ TERRITORIALIDADE SÚMULA 283STF 1 Discutese nos autos a incidência do ISS sobre a obtenção junto a empresas estrangeiras de licença não exclusiva pessoal intransferível e não sublicenciável de uso de programa de computador para planejamento de redes de telecomunicações celulares 2 Uma vez destacado pelo acórdão recorrido tratarse de programa desenvolvido de forma personalizada aplicase a jurisprudência desta Corte no sentido de que os programas de computador desenvolvidos para clientes de forma personalizada geram incidência de tributo do ISS 3 No quesito da territorialidade a recorrente não impugnou o fundamento de que o ISS não incidiria sobre a elaboração do programa serviço proveniente do exterior mas sim sobre a cessão de seu direito de uso que ocorreria em território brasileiro o que faz incidir na espécie o enunciado 283 da Súmula do Supremo Tribunal Federal Agravo regimental improvido AgRg no AREsp 32547PR Rel Min HUMBERTO MARTINS Segunda Turma DJe 27102011 No mesmo sentido o Órgão Especial do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo em recente julgado no bojo de Ação Direta de Inconstitucionalidade na qual se discutia a constitucionalidade do artigo 1º 1º e art 3º da Lei Municipal 13701 de 24 de dezembro de 2003 bem como o artigo 1º 1º e inciso I do artigo 3º todos da Lei Complementar 116 reputou legítima a cobrança do ISS em relação à prestação de serviços advindos do exterior A propósito vejase ementa do acórdão ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE Art 1º 1º e inciso I do art 3º da Lei Complementar nº 116 de 31 de julho de 2003 que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza de competência dos Municípios e do Distrito Federal e dá outras providências e dos art 1º 1º e 33 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR COMPUTADOR SOFTWARE CONTRATO DE CESSÃO DE USO PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PERSONALIZADOS ISS INCIDÊNCIA SÚMULA 83STJ TERRITORIALIDADE SÚMULA 283STF 1 Discutese nos autos a incidência do ISS sobre a obtenção junto a empresas estrangeiras de licença não exclusiva pessoal intransferível e não sublicenciável de uso de programa de computador para planejamento de redes de telecomunicações celulares 2 Uma vez destacado pelo acórdão recorrido tratarse de programa desenvolvido de forma personalizada aplicase a jurisprudência desta Corte no sentido de que os programas de computador desenvolvidos para clientes de forma personalizada geram incidência de tributo do ISS 3 No quesito da territorialidade a recorrente não impugnou o fundamento de que o ISS não incidiria sobre a elaboração do programa serviço proveniente do exterior mas sim sobre a cessão de seu direito de uso que ocorreria em território brasileiro o que faz incidir na espécie o enunciado 283 da Súmula do Supremo Tribunal Federal Agravo regimental improvido AgRg no AREsp 32547PR Rel Min HUMBERTO MARTINS Segunda Turma DJe 27102011 No mesmo sentido o Órgão Especial do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo em recente julgado no bojo de Ação Direta de Inconstitucionalidade na qual se discutia a constitucionalidade do artigo 1º 1º e art 3º da Lei Municipal 13701 de 24 de dezembro de 2003 bem como o artigo 1º 1º e inciso I do artigo 3º todos da Lei Complementar 116 reputou legítima a cobrança do ISS em relação à prestação de serviços advindos do exterior A propósito vejase ementa do acórdão ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE Art 1º 1º e inciso I do art 3º da Lei Complementar nº 116 de 31 de julho de 2003 que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza de competência dos Municípios e do Distrito Federal e dá outras providências e dos art 1º 1º e 33 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 66 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR art 3º da Lei Municipal nº 13701 de 24 de dezembro de 2003 que altera a legislação do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS Afastamento da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS sobre importações de serviços Inadmissibilidade Lei Complementar nº 11603 que ainda está em vigor Egrégio Superior Tribunal de Justiça reconhece legalidade dessa arrecadação no caso de programas de computador Pendente julgamento da repercussão geral Tema nº 590 do Eg Supremo Tribunal Federal Permanece presentemente a preservação da norma Ausente vício a invalidar os artigos das leis em questão Precedentes Princípio da territorialidade Não observada violação ao preceito Arguição rejeitada 00224637220198260000 Rel Des ÁLVARO PASSOS DJe 17102019 Por sua clareza cito ainda as palavras do eminente relator o art 156 3º II da Constituição Federal prevê a exclusão da incidência do ISS sobre a exportação justamente para proteção do comércio nacional que por consequência viabiliza tributação na importação de serviço pois do contrário haveria isenção de prestadores estrangeiros em detrimento dos prestadores de serviços nacionais Daí que eventual descompasso com o princípio da territorialidade não tem o condão de suplantar o princípio da livre concorrência e isonomia Nesse diapasão o que se pretende com a incidência do ISS sobre importação de serviços é proteger o comércio nacional Logo nos termos da fundamentação reputo válida a incidência do ISS sobre serviços oriundos do exterior Por todo o exposto nego provimento ao Recurso Extraordinário Acompanho o Eminente Relator quanto à tese de julgamento e à 34 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR art 3º da Lei Municipal nº 13701 de 24 de dezembro de 2003 que altera a legislação do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS Afastamento da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS sobre importações de serviços Inadmissibilidade Lei Complementar nº 11603 que ainda está em vigor Egrégio Superior Tribunal de Justiça reconhece legalidade dessa arrecadação no caso de programas de computador Pendente julgamento da repercussão geral Tema nº 590 do Eg Supremo Tribunal Federal Permanece presentemente a preservação da norma Ausente vício a invalidar os artigos das leis em questão Precedentes Princípio da territorialidade Não observada violação ao preceito Arguição rejeitada 00224637220198260000 Rel Des ÁLVARO PASSOS DJe 17102019 Por sua clareza cito ainda as palavras do eminente relator o art 156 3º II da Constituição Federal prevê a exclusão da incidência do ISS sobre a exportação justamente para proteção do comércio nacional que por consequência viabiliza tributação na importação de serviço pois do contrário haveria isenção de prestadores estrangeiros em detrimento dos prestadores de serviços nacionais Daí que eventual descompasso com o princípio da territorialidade não tem o condão de suplantar o princípio da livre concorrência e isonomia Nesse diapasão o que se pretende com a incidência do ISS sobre importação de serviços é proteger o comércio nacional Logo nos termos da fundamentação reputo válida a incidência do ISS sobre serviços oriundos do exterior Por todo o exposto nego provimento ao Recurso Extraordinário Acompanho o Eminente Relator quanto à tese de julgamento e à 34 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 67 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR proposta de modulação dos efeitos deste precedente É como voto 35 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR proposta de modulação dos efeitos deste precedente É como voto 35 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código C45B17D34DF6BCF9 e senha 9FADA81E6E8E949F Inteiro Teor do Acórdão Página 68 de 73 Voto Vogal 06122021 PLENÁRIO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 688223 PARANÁ RELATOR MIN DIAS TOFFOLI RECTES TIM CELULAR SA ADVAS ERNESTO JOHANNES TROUW ADVAS FÁBIO FRAGA GONÇALVES RECDOAS MUNICÍPIO DE CURITIBA ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE CURITIBA AM CURIAE ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS ABRASF ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA E OUTROAS AM CURIAE CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS CNM ADVAS PAULO ANTÔNIO CALIENDO VELLOSO DA SILVEIRA AM CURIAE MUNICIPIO DE SAO PAULO PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO V O T O V O G A L O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES Tratase de recurso extraordinário interposto pela Tim Celular SA com fundamento nas letras a e c do permissivo constitucional contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná a discutir a incidência do ISS ou do ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador O eminente Relator Ministro Dias Toffoli em exauriente e diligente voto manifestouse por negar provimento ao recurso extraordinário e propôs a fixação da seguinte tese de repercussão geral Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 5A33F1D2A77FCC6E e senha F3462A828DF476D4 Supremo Tribunal Federal 06122021 PLENÁRIO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 688223 PARANÁ RELATOR MIN DIAS TOFFOLI RECTES TIM CELULAR SA ADVAS ERNESTO JOHANNES TROUW ADVAS FÁBIO FRAGA GONÇALVES RECDOAS MUNICÍPIO DE CURITIBA ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE CURITIBA AM CURIAE ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS ABRASF ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA E OUTROAS AM CURIAE CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS CNM ADVAS PAULO ANTÔNIO CALIENDO VELLOSO DA SILVEIRA AM CURIAE MUNICIPIO DE SAO PAULO PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO V O T O V O G A L O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES Tratase de recurso extraordinário interposto pela Tim Celular SA com fundamento nas letras a e c do permissivo constitucional contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná a discutir a incidência do ISS ou do ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador O eminente Relator Ministro Dias Toffoli em exauriente e diligente voto manifestouse por negar provimento ao recurso extraordinário e propôs a fixação da seguinte tese de repercussão geral Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 5A33F1D2A77FCC6E e senha F3462A828DF476D4 Inteiro Teor do Acórdão Página 69 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR É constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 É breve o relatório Decido O Plenário deste Supremo Tribunal Federal concluiu o julgamento conjunto das Ações Diretas de Inconstitucionalidade 1945 e 5659 julgadas na sessão de 24022021 em que firmado o entendimento segundo o qual as operações relativas a licenciamentos ou cessões do direito de uso de software seja ele padronizado ou elaborado por encomenda devem sofrer a incidência do ISS e não do ICMS Penso oportuno apenas reafirmar minha posição divergente quanto ao mérito consignada em voto conjunto por mim proferido nas mencionadas ADIs Em síntese defendi a incidência do ISS sobre os softwares desenvolvidos de forma personalizada e de ICMS sobre softwares padronizados isto é comercializados em escala industrial e massificados com respaldo em precedentes robustos desta Corte Reputo que os avanços tecnológicos recentes e sua repercussão na forma de disponibilização dos softwares aos consumidores seja através de nuvem seja na modalidade software as a service saas ou por meio de downloads etc não alteraram as balizas anteriores da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal ou igualmente do Superior Tribunal de Justiça que tinham na customização ou na padronização o ponto distintivo quanto à incidência tributária Não ignoro que a digitalização ou virtualização dessa disponibilização dos softwares moldou e direcionou o sentido do avanço tecnológico que se tem observado no plano fático entre as primeiras manifestações do STF na temática em 1998 e 1999 e a mais recente manifestação de 2021 Por outro lado não se pode desprezar penso eu a dinamicidade da 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 5A33F1D2A77FCC6E e senha F3462A828DF476D4 Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR É constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 É breve o relatório Decido O Plenário deste Supremo Tribunal Federal concluiu o julgamento conjunto das Ações Diretas de Inconstitucionalidade 1945 e 5659 julgadas na sessão de 24022021 em que firmado o entendimento segundo o qual as operações relativas a licenciamentos ou cessões do direito de uso de software seja ele padronizado ou elaborado por encomenda devem sofrer a incidência do ISS e não do ICMS Penso oportuno apenas reafirmar minha posição divergente quanto ao mérito consignada em voto conjunto por mim proferido nas mencionadas ADIs Em síntese defendi a incidência do ISS sobre os softwares desenvolvidos de forma personalizada e de ICMS sobre softwares padronizados isto é comercializados em escala industrial e massificados com respaldo em precedentes robustos desta Corte Reputo que os avanços tecnológicos recentes e sua repercussão na forma de disponibilização dos softwares aos consumidores seja através de nuvem seja na modalidade software as a service saas ou por meio de downloads etc não alteraram as balizas anteriores da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal ou igualmente do Superior Tribunal de Justiça que tinham na customização ou na padronização o ponto distintivo quanto à incidência tributária Não ignoro que a digitalização ou virtualização dessa disponibilização dos softwares moldou e direcionou o sentido do avanço tecnológico que se tem observado no plano fático entre as primeiras manifestações do STF na temática em 1998 e 1999 e a mais recente manifestação de 2021 Por outro lado não se pode desprezar penso eu a dinamicidade da 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 5A33F1D2A77FCC6E e senha F3462A828DF476D4 Inteiro Teor do Acórdão Página 70 de 73 Voto Vogal RE 688223 PR tecnologia Não seria de todo impensável que em futuro próximo fatores afetos à segurança e à privacidade promovam um retorno à mecanização de corpus mechanicum na disponibilização dos softwares quiçá a circular em mídias sequer inventadas ou difundidas no tempo presente Em definitiva com as vênias de estilo a mim parece que o critério da personalização ou da padronização continua sendo o mais apropriado fator de definição entre a incidência do ISS ou do ICMS respectivamente Assim em respeito à colegialidade ressalvada minha posição particular sobre o tema e por constatar que o eminente relator Ministro Dias Toffoli reproduziu com esmero e fidedignidade as conclusões da ilustre maioria nas ADIs 1945 e 5659 não tenho dificuldade em acompanhar o voto de Sua Excelência para negar provimento ao recurso extraordinário É como voto 3 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 5A33F1D2A77FCC6E e senha F3462A828DF476D4 Supremo Tribunal Federal RE 688223 PR tecnologia Não seria de todo impensável que em futuro próximo fatores afetos à segurança e à privacidade promovam um retorno à mecanização de corpus mechanicum na disponibilização dos softwares quiçá a circular em mídias sequer inventadas ou difundidas no tempo presente Em definitiva com as vênias de estilo a mim parece que o critério da personalização ou da padronização continua sendo o mais apropriado fator de definição entre a incidência do ISS ou do ICMS respectivamente Assim em respeito à colegialidade ressalvada minha posição particular sobre o tema e por constatar que o eminente relator Ministro Dias Toffoli reproduziu com esmero e fidedignidade as conclusões da ilustre maioria nas ADIs 1945 e 5659 não tenho dificuldade em acompanhar o voto de Sua Excelência para negar provimento ao recurso extraordinário É como voto 3 Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código 5A33F1D2A77FCC6E e senha F3462A828DF476D4 Inteiro Teor do Acórdão Página 71 de 73 Extrato de Ata 06122021 PLENÁRIO EXTRATO DE ATA RECURSO EXTRAORDINÁRIO 688223 PROCED PARANÁ RELATOR MIN DIAS TOFFOLI RECTES TIM CELULAR SA ADVAS ERNESTO JOHANNES TROUW 121095RJ ADVAS FÁBIO FRAGA GONÇALVES 117404RJ RECDOAS MUNICÍPIO DE CURITIBA ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA 58935DF 81438RJ 457604SP PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE CURITIBA AM CURIAE ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS ABRASF ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA 81438RJ E OUTROA S AM CURIAE CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS CNM ADVAS PAULO ANTÔNIO CALIENDO VELLOSO DA SILVEIRA 33940RS AM CURIAE MUNICIPIO DE SAO PAULO PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO Decisão O Tribunal por unanimidade apreciando o tema 590 da repercussão geral negou provimento ao recurso extraordinário fixou a seguinte tese de repercussão geral É constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 e atribuiu eficácia ex nunc a contar de 3321 data na qual foi publicada a ata de julgamento das ações diretas 1945MT e 5659MG para a impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto até 2321 vedando nesse caso que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores b impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até 2321 Determinou ainda que ficam ressalvadas i as ações judiciais em curso em 2321 inclusive as de repetição de indébito e as execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS e ii as hipóteses de comprovada bitributação relativas a fatos geradores ocorridos até 2321 casos em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS respeitado o prazo prescricional independentemente da propositura de ação judicial até aquela data e que no caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS incide o ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até 2321 Tudo nos termos do voto do Relator Plenário Sessão Virtual de 26112021 a 3122021 Composição Ministros Luiz Fux Presidente Gilmar Mendes Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código D39962D855228EC9 e senha E99E36F5F7F55256 Supremo Tribunal Federal PLENÁRIO EXTRATO DE ATA RECURSO EXTRAORDINÁRIO 688223 PROCED PARANÁ RELATOR MIN DIAS TOFFOLI RECTES TIM CELULAR SA ADVAS ERNESTO JOHANNES TROUW 121095RJ ADVAS FÁBIO FRAGA GONÇALVES 117404RJ RECDOAS MUNICÍPIO DE CURITIBA ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA 58935DF 81438RJ 457604SP PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE CURITIBA AM CURIAE ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS ABRASF ADVAS RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA 81438RJ E OUTROA S AM CURIAE CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS CNM ADVAS PAULO ANTÔNIO CALIENDO VELLOSO DA SILVEIRA 33940RS AM CURIAE MUNICIPIO DE SAO PAULO PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO Decisão O Tribunal por unanimidade apreciando o tema 590 da repercussão geral negou provimento ao recurso extraordinário fixou a seguinte tese de repercussão geral É constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada nos termos do subitem 105 da lista anexa à LC nº 11603 e atribuiu eficácia ex nunc a contar de 3321 data na qual foi publicada a ata de julgamento das ações diretas 1945MT e 5659MG para a impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto até 2321 vedando nesse caso que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores b impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até 2321 Determinou ainda que ficam ressalvadas i as ações judiciais em curso em 2321 inclusive as de repetição de indébito e as execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS e ii as hipóteses de comprovada bitributação relativas a fatos geradores ocorridos até 2321 casos em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS respeitado o prazo prescricional independentemente da propositura de ação judicial até aquela data e que no caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS incide o ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até 2321 Tudo nos termos do voto do Relator Plenário Sessão Virtual de 26112021 a 3122021 Composição Ministros Luiz Fux Presidente Gilmar Mendes Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código D39962D855228EC9 e senha E99E36F5F7F55256 Inteiro Teor do Acórdão Página 72 de 73 Extrato de Ata 06122021 Ricardo Lewandowski Cármen Lúcia Dias Toffoli Rosa Weber Roberto Barroso Edson Fachin Alexandre de Moraes e Nunes Marques Carmen Lilian Oliveira de Souza AssessoraChefe do Plenário Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código D39962D855228EC9 e senha E99E36F5F7F55256 Supremo Tribunal Federal Ricardo Lewandowski Cármen Lúcia Dias Toffoli Rosa Weber Roberto Barroso Edson Fachin Alexandre de Moraes e Nunes Marques Carmen Lilian Oliveira de Souza AssessoraChefe do Plenário Documento assinado digitalmente conforme MP n 220022001 de 24082001 O documento pode ser acessado pelo endereço httpwwwstfjusbrportalautenticacaoautenticarDocumentoasp sob o código D39962D855228EC9 e senha E99E36F5F7F55256 Inteiro Teor do Acórdão Página 73 de 73