Combinação de Negócios: IFRS 3 e CPC 15 R1 - Objetivos de Aprendizagem e Aspectos Contábeis

COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS IFRS 3 CPC 15 R1 AUTORA PROFA TÂNIA R S RELVAS 2 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS IFRS 3 CPC 15 R1 OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM Identificar o objetivo e o escopo da IFRS 3 e do CPC 15 R1 Compreender o conceito de combinação de negócios Reconhecer os passos para aplicação do método de aquisição Compreender os aspectos contábeis relevantes da contabilização de uma combinação de negócios principalmente a determinação do goodwill INTRODUÇÃO Uma combinação de negócios é de forma bastante simples a obtenção do controle de um ou mais negócios Entretanto vale comentar que o conceito de negócio é aquele dado pela norma um conjunto integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e gerenciado para gerar retorno na forma de dividendos redução de custos ou outros benefícios econômicos diretamente a seus investidores ou outros proprietários membros ou participantes COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS 2011 O objetivo da IFRS 3 CP 15 R1 Combinação de Negócios é aumentar a relevância a confiabilidade e a comparabilidade das informações fornecidas nas demonstrações financeiras pela entidade que reporta sobre uma combinação de negócios e seus efeitos Para o seu alcance a norma exige a aplicação do método de aquisição o qual integra os seguintes passos 1º passo Identificar a adquirente 2º passo Determinar a data de aquisição 3º passo Reconhecer os ativos identificáveis adquiridos os passivos acumulados e qualquer participação não controlada na adquirida 4º passo Mensurar os ativos identificáveis adquiridos os passivos acumulados e qualquer participação não controlada na adquirida 3 FACULDADE FIPECAFI A aplicação do método de aquisição será apresentada no item a seguir A norma também determina quais informações devem ser divulgadas para permitir aos usuários de demonstrações financeiras avaliar a natureza e os efeitos financeiros das combinações de negócios que se derem durante o período corrente bem como daquelas ocorridas após o final do período de reporte mas antes de ter sido autorizada a emissão das demonstrações contábeis MÉTODO DE AQUISIÇÃO Para iniciarmos confira o Saiba Mais SAIBA MAIS Veja aqui um exemplo da divulgação de resumo das políticas contábeis relacionadas à consolidação Demonstração Contábil da HYPERA SA 2019 p 48136 Acesse aqui O método de aquisição deve ser aplicado na contabilização de cada combinação de negócios É necessário identificar o adquirente determinar a data de aquisição realizar o reconhecimento e a mensuração dos ativos líquidos do negócio adquirido composto pelos ativos identificáveis da empresa adquirida e deduzido dos passivos que foram assumidos e das participações societárias de não controladores na empresa adquirida bem como determinar e reconhecer o goodwill ou um ganho por compra vantajosa O goodwill é um ativo intangível e representa um excesso de valor excesso do valor atribuído ao negócio sobre o valor justo dos ativos líquidos e por esse motivo subsequentemente à data da aquisição ele não deve ser amortizado mas sim testado quanto à capacidade de ser recuperado teste de impairment Por outro lado o valor justo dos ativos líquidos representa o caixa teórico que seria possível de se fazer na data da aquisição caso todos os ativos fossem vendidos pelos seus respectivos valores justos e os passivos fossem pagos pelos seus respectivos valores justos Daí se por exemplo uma determinada empresa A comprar 100 da empresa B e pagar 5 milhões mas o valor justo dos ativos líquidos na data da aquisição for de 55 milhões então houve um ganho de 05 milhão houve um pagamento de 5 milhões mas o caixa teórico que se faria na data da aquisição seria de 55 milhões de forma que a empresa A terá ganhado 05 milhão Assista ao vídeo disponível no ambiente virtual 4 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS IFRS 3 CPC 15 R1 PRIMEIRO PASSO IDENTIFICAÇÃO DO ADQUIRENTE Para cada combinação de negócios uma das entidades que existiam antes da combinação deverá ser identificada como a adquirente O adquirente é a entidade que obtém o controle das demais entidades ou negócios adquiridos Para essa finalidade devese utilizar o conceito de controle que consta na IFRS 10 CPC 36 ou seja o adquirente terá controle quando possuir poder sobre a investida estiver exposto ou tiver direito a retornos variáveis decorrentes de seu envolvimento com o negócio adquirido e ainda se tiver a capacidade de utilizar seu poder para afetar o valor de seus retornos Adicionalmente a referida norma orienta que o investidor tem poder sobre a investida quando possui direitos para dirigir as atividades relevantes dessa outra empresa ou seja atividades que afetam de forma significativa os retornos da investida A IFRS 3CPC 15 também apresenta algumas orientações para ajudar na identificação do adquirente O foco está na essência da transação principalmente quando a combinação for efetivada apenas pela troca de instrumentos de capital Assim a norma orienta que se observe a o direito de voto ou direito de voto potencial na entidade combinada após a combinação b a composição do conselho de administração e da alta administração ou diretoria da enti dade combinada após a combinação c os termos da troca de instrumentos de participação societária Contudo em algumas combinações de negócios comumente denominadas de aquisição reversa a entidade emissora dos instrumentos de capital será considerada como adquirida para fins contábeis Assista ao vídeo disponível no ambiente virtual Assista ao vídeo disponível no ambiente virtual SEGUNDO PASSO DETERMINAÇÃO DA DATA DE AQUISIÇÃO A data de aquisição é a data da obtenção do controle a qual normalmente coincide com a data do fechamento do negócio acerto entre o adquirente e os exproprietários do negócio adquirido A determinação da data de aquisição é importante no processo pois essa deverá ser a data base para a aplicação dos demais passos do método de aquisição reconhecimento e mensuração dos ativos e passivos da entidade adquirida e da participação dos não controladores bem como a determinação do goodwill 5 FACULDADE FIPECAFI TERCEIRO PASSO RECONHECIMENTO DOS ATIVOS IDENTIFICÁVEIS ADQUIRIDOS DOS PASSIVOS ASSUMIDOS E DE QUALQUER PARTICIPAÇÃO DOS NÃO CONTROLADORES Regras gerais de reconhecimento dos ativos líquidos Na data da aquisição o adquirente deve reconhecer separadamente do goodwill os ativos identificáveis e os passivos assumidos do negócio adquirido normalmente denominados de ativos líquidos do negócio adquirido Devese também reconhecer quaisquer participações de sócios não controladores no negócio adquirido se houver Para se qualificarem para reconhecimento como parte da aplicação do método de aquisição os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos devem atender na data da aquisição a três condições Atender às definições de ativo e de passivo constantes do framework Estrutura Conceitual Por exemplo os custos que o adquirente espera mas que não está obrigado a incorrer no futuro para efetivar um plano para encerrar uma atividade da adquirida ou os custos para realocar ou desligar empregados da adquirida não constituem um passivo na data da aquisição Portanto o adquirente não deve reconhecer tais custos como parte da aplicação do método de aquisição Em vez disso o adquirente deve reconhecer tais custos em suas demonstrações con tábeis póscombinação Ser identificável nos termos da norma Um ativo é identificável quando puder ser separado ou dividido da entidade e vendido transferi do licenciado alugado ou trocado individualmente ou em conjunto com outros ativos e passivos ou contrato relacionado independentemente da intenção da entidade em fazêlo Também é con siderado como identificável o ativo que surge de contrato ou de uma legislação independente mente de esse direito ser transferível ou separável da entidade e de outros direitos e obrigações por exemplo uma licença ou uma patente Fazer parte da transação de troca ou seja não se constituir em uma transação separada Por exemplo uma transação realizada em essência para reembolsar os exproprietários do negócio adquirido por custos do adquirente relativos à aquisição 6 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS IFRS 3 CPC 15 R1 Assista ao vídeo disponível no ambiente virtual Assista ao vídeo disponível no ambiente virtual QUARTO PASSO MENSURAÇÃO DOS ATIVOS IDENTIFICÁVEIS ADQUIRIDOS DOS PASSIVOS ASSUMIDOS E DE QUALQUER PARTICIPAÇÃO DOS NÃO CONTROLADORES Regra geral de mensuração A regra geral de mensuração dada pela norma IFRS 3CPC 15 para aplicação do método de aquisição é a mensuração a valor justo tanto para os ativos líquidos do negócio adquirido como para a participação dos não controladores e para os componentes da contraprestação dada em troca do controle do negócio adquirido que não dinheiro Entretanto além do valor justo a norma IFRS 3CPC 15 permite o uso de um critério alternativo para mensurar a participação dos não controladores a qual representa a parte do patrimônio líquido da entidade adquirida que não é atribuível direta ou indiretamente ao adquirente desde que efetivamente este seja composto por instrumentos patrimoniais que confiram a seus detentores uma participação proporcional nos ativos líquidos da adquirida em caso de sua liquidação Assim em cada combinação de negócios o adquirente à sua escolha deve mensurar na data da aquisição a participação de não controladores na adquirida por um dos seguintes critérios a pelo valor justo regra geral b pela participação proporcional atual conferida pelos instrumentos patrimoniais nos montan tes reconhecidos dos ativos líquidos identificáveis da adquirida 7 FACULDADE FIPECAFI EXCEÇÕES AOS PRINCÍPIOS DE RECONHECIMENTO EOU MENSURAÇÃO Passivos contingentes A aplicação da norma IAS 37CPC25 Provisões Passivos Contingentes e Ativos Contingentes implica que os passivos contingentes não sejam reconhecidos nas demonstrações financeiras da entidade salvo quando for mais provável que sim do que não que uma saída futura de recursos seja necessária para liquidar a obrigação A IAS 37 também exige que a entidade divulgue informação acerca do passivo contingente possível mais possível que não do que sim exceto quando a possibilidade for remota situação em que nada é exigido pela norma Entretanto quando da aplicação do método de aquisição previsto na norma IFRS 3CPC15 a entidade não deve considerar as regras de reconhecimento de passivos da IAS 37CPC25 Em vez disso a entidade deve apenas considerar as regras gerais de reconhecimento dadas pela IFRS 3CPC15 ou seja atender à definição de passivo obrigação presente da entidade derivada de eventos passados cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos Isso implica dizer que na data da aquisição qualquer passivo contingente assumido em combinação de negócios não reconhecidos nas demonstrações da entidade adquirida poderá ser reconhecido pelo adquirente quando da aplicação do método de aquisição desde que atenda à definição de passivo e possa ser mensurado a valor justo com confiabilidade mesmo que não seja provável que serão requeridas saídas de recursos para liquidar a obrigação Impostos sobre a renda O adquirente deve reconhecer e mensurar ativos e passivos fiscais diferidos advindos dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos em uma combinação de negócios de acordo com a Norma IAS 12CPC 32 Tributos sobre o Lucro O adquirente deve contabilizar os potenciais efeitos fiscais de diferenças temporárias e de prejuízos fiscais ou bases negativas de contribuição social sobre o lucro líquido da adquirida existentes na data da aquisição ou originados da aquisição 8 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS IFRS 3 CPC 15 R1 EXEMPLO Um exemplo de diferença temporária tributável é que os ativos líquidos da entidade adquirida serão avaliados a valor justo mas como os registros contábeis desses ativos líquidos não serão alterados nas demonstrações individuais da adquirida a qual continuará existindo após a combinação Então o saldo contábil dos ativos líquidos nas demonstrações consolidadas do adquirente na data da aquisição será maior que a soma da base fiscal de cada ativo e passivo da entidade adquirida e portanto um passivo fiscal diferido deverá ser reconhecido quando da aplicação do método de aquisição Ativos de indenização Em consequência dos acertos entre comprador e vendedor em uma combinação de negócios pode acontecer de o vendedor contratualmente assumir a obrigação de indenizar o adquirente pelo resultado de uma incerteza ou contingência relativa a todo ou a parte de algum ativo ou passivo específico Por exemplo o vendedor pode indenizar o adquirente por perdas que fiquem acima de um determinado valor ou que sejam relativas a um passivo decorrente de contingência específica Em outras palavras o vendedor está garantindo ao comprador que determinada obrigação da adquirente não exceda determinado valor Como resultado o adquirente obtém um ativo de indenização que deve ser reconhecido ao mesmo tempo que ele reconhece o item objeto da indenização Além disso deve ser mensurado nas mesmas bases do ativo ou passivo objeto de indenização e estar sujeito à avaliação da necessidade de constituir provisão para valores incobráveis exceto se o ativo de indenização estiver sendo reconhecido a valor justo caso em que os efeitos de incertezas sobre o fluxo de caixa futuro dos valores que se espera receber já integram o valor justo calculado de forma que uma avaliação separada de valores incobráveis não é necessária O adquirente baixará o ativo de indenização somente quando ele for realizado pelo recebimento ou pela perda do direito à indenização Direitos readquiridos De acordo com o disposto na IFRS 3CPC 15 como parte da combinação de negócios o adquirente pode readquirir direitos que ele havia outorgado antes da combinação para a adquirida envolvendo um ou mais ativos do adquirente por exemplo o direito de uso de uma tecnologia por meio de uma licença O direito readquirido é um ativo intangível identificável que o adquirente reconhece separadamente do goodwill O adquirente deve mensurar o direito readquirido reconhecido como ativo intangível com base no prazo contratual remanescente do contrato que lhe deu origem independentemente de os 9 FACULDADE FIPECAFI participantes do mercado considerarem a potencial renovação do contrato na determinação do valor justo desse ativo intangível Outras situações Além dos casos específicos citados até então podemos ter também outras situações de exceção às regras gerais de reconhecimento e mensuração São elas Benefícios aos empregados o adquirente deve reconhecer e mensurar um passivo ou ativo relacionado aos benefícios a empregados como planos de aposentadoria com benefício definido seguindo as exigências da IAS 19CPC 33 Benefícios a empregados Transações de pagamento de ações o adquirente deve mensurar um passivo ou um instrumento patrimonial decorrente da substituição de planos com pagamentos baseados em ações da adquirida por planos com pagamentos baseados em ações da adquirente de acordo com o método previsto IFRS 02CPC 10 Pagamento Baseado em Ações Ativos mantidos para venda o adquirente deve mensurar um ativo não circulante da adquirida ou um grupo destinado à venda que estiver classificado como mantido para venda na data da aquisição de acordo com a norma IFRS 5CPC 31 Ativo Não Corrente Mantido para Venda e Operação Descontinuada pelo seu valor justo menos as despesas de venda Fonte andreypopov 123rf Fonte solerf 123rf Fonte ilixe48 123rf Assista ao vídeo disponível no ambiente virtual 10 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS IFRS 3 CPC 15 R1 DETERMINAÇÃO DO De acordo com o IFRS 3CPC 15 o ágio por rentabilidade futura goodwill é um ativo que representa benefícios econômicos futuros resultantes dos ativos adquiridos em combinação de negócios os quais não são individualmente identificados e separadamente reconhecidos O goodwill é sempre determinado por diferença de forma que teremos um goodwill sempre que houver um excesso de valor de a sobre b a soma dos valores da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida com o valor justo da participação preexistente do adquirente na adquirida se houver com o valor atribuído à participação de não controladores e no caso de combinação de negócios realizada em estágios o valor justo na data da aquisição da participação do adquirente na adquirida imediatamente antes da combinação b valor atribuído aos ativos líquidos do negócio adquirido mensurados em conformidade com as exigências da IFRS 3CPC 15 O valor atribuído à participação dos não controladores pode ser o valor justo dessa participação na data da aquisição ou a parte que lhes cabe no valor justo dos ativos líquidos do negócio adquirido a critério do adquirente Se porventura houver uma diferença negativa ou seja a for menor do que b temse um ganho por compra vantajosa o qual deverá ser reconhecido na data de aquisição no resultado do período pelo adquirente Por um lado uma compra vantajosa pode acontecer por exemplo em combinação de negócios que resulte de uma venda forçada ou seja quando o vendedor é compelido a agir dessa forma Por outro lado as exceções às regras de reconhecimento e mensuração previstas na IFRS3 CPC 15 também podem contribuir para gerar uma compra vantajosa Em combinações de negócios nas quais o adquirente e a adquirida ou seus exproprietários trocam somente participações societárias pode acontecer de a mensuração do valor justo na data da aquisição da participação na adquirida ter maior confiabilidade que a mensuração do valor justo da participação societária no adquirente Se for esse o caso o adquirente deve determinar o goodwill utilizando o valor justo da participação societária na adquirida em vez do valor justo da participação societária transferida GOODWILL Assista ao vídeo disponível no ambiente virtual 11 FACULDADE FIPECAFI ORIENTAÇÃO ADICIONAL PARA TIPOS ESPECÍFICOS DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS Combinação de negócios realizada em estágios A norma contábil denomina essa operação como combinação de negócios realizada em estágios e algumas vezes referese também como sendo uma aquisição passo a passo step acquisition O adquirente pode obter o controle de uma adquirida na qual ele mantinha uma participação de capital imediatamente antes da data da aquisição o que é denominado de participação preexistente veja tópico 8 Por exemplo em 31 de dezembro de 20X1 a entidade A possui 35 de participação no capital votante e total da entidade B sem a controlar Nessa data a entidade A compra mais 40 de participação de capital votante e total na entidade B obtendo o controle sobre ela Em combinação de negócios realizada em estágios o adquirente deve mensurar sua participação preexistente no negócio adquirido pelo seu respectivo valor justo na data da aquisição e deve reconhecer no resultado do período o ganho ou a perda resultante se houver ou em resultantes abrangentes conforme apropriado Combinação de negócios realizada sem a transferência de contraprestação O adquirente pode obter o controle de uma adquirida sem efetuar a transferência de contraprestação ou seja sem comprar qualquer participação adicional Veja os exemplos a seguir a A adquirida recompra um número tal de suas próprias ações de forma que determinado investidor o adquirente acaba obtendo o controle sobre ela em razão da concentração de sua participação relativa b O direito de veto de não controladores que antes impedia o adquirente de controlar a ad quirida perde seu efeito c Adquirente e adquirida combinam seus negócios por meio de acordos puramente contratu ais O adquirente não efetua nenhuma contraprestação em troca do controle da adquirida e também não detém qualquer participação societária na adquirida nem na data de aquisição nem antes dela 12 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS IFRS 3 CPC 15 R1 Nos casos em que o controle sobre a entidade adquirida decorre de algum evento que não a compra de participação adicional no capital votante e existe uma participação preexistente o adquirente deve determinar o goodwill considerando o valor justo dessa participação preexistente e o valor atribuído à participação dos não controladores Em combinação alcançada por meio de acordo puramente contratual o adquirente deve atribuir aos proprietários da adquirida o valor dos ativos líquidos da adquirida reconhecidos conforme a IFRS 3CPC 15 Assim a participação societária na adquirida mantida por outras partes que não o adquirente constitui a participação de não controladores na adquirida e que será apresentada nas demonstrações contábeis do adquirente póscombinação demonstrações consolidadas mesmo que 100 da participação de capital na adquirida seja tratado como participação de não controladores PERÍODO DE MENSURAÇÃO O período de mensuração é o período que se segue à data da aquisição e está limitado a 12 meses durante os quais o adquirente pode ajustar os valores provisórios reconhecidos para uma combinação de negócios O período de mensuração fornece um tempo razoável 12 meses para que o adquirente obtenha as informações necessárias para identificar e mensurar na data da aquisição e de acordo com a IFRS 3CPC 15 os seguintes itens a os ativos identificáveis adquiridos os passivos assumidos e qualquer participação de não controladores na adquirida b a contraprestação transferida pelo controle da adquirida ou outro montante utilizado na mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura goodwill c a participação preexistente participação detida pelo adquirente na adquirida imedia tamente antes da combinação em casos de combinação de negócios realizada em estágios d o ágio por expectativa de rentabilidade futura goodwill ou o ganho por compra van tajosa Alterações decorrentes de eventos ocorridos após a data de aquisição tais como o cumprimento de meta de lucros o alcance de um preço por ação especificado ou ainda o alcance de determinado estágio de projeto de pesquisa e desenvolvimento não são ajustes do período de mensuração As mensurações subsequentes serão feitas de acordo com as normas pertinentes a cada caso Entretanto após a combinação o adquirente deve contabilizar as alterações no valor justo da contraprestação contingente que não constituam ajustes do período de mensuração da seguinte forma 13 FACULDADE FIPECAFI A contraprestação contingente classificada como componente do patrimônio líquido não está sujeita a nova mensuração e sua liquidação subsequente deve ser contabilizada dentro do patrimônio líquido Contraprestação contingente que i estiver dentro do alcance do CPC 48 deve ser mensurada ao valor justo em cada data de balanço e alterações no valor justo devem ser reconhecidas no resultado do período de acordo com o citado pronunciamento Contraprestação contingente que ii não estiver dentro do alcance do CPC 48 deve ser mensurada pelo valor justo em cada data de balanço e alterações no valor justo devem ser reconhecidas no resultado do período Assista ao vídeo disponível no ambiente virtual 14 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS IFRS 3 CPC 15 R1 REFERÊNCIAS COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS Pronunciamento Técnico CPC 15 R1 Combinação de Negócios Brasília 2011 Disponível em httpstaticcpcaatbcombrDocumen tos235CPC15R1rev2004pdf Acesso em 08 set 2022 ERNST YOUNG FIPECAFI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis Atuariais e Finan ceiras Manual de normas internacionais de contabilidade IFRS versus normas brasileiras 2 ed São Paulo Atlas 2010 FIPECAFI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis Atuariais e Financeiras Manual de contabilidade societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Interna cionais e do CPC 3 ed São Paulo Atlas 2018 HYPERA SA Demonstrações financeiras padronizadas São Paulo 2020 Disponível em httpsfipecafiblackboardcombbcswebdavlibraryLibrary20ContentMateriaisControllerDe monstraC3A7C3B5es20Financeiras20ITRDFPpdf Acesso em 08 set 2022 IBRACON Instituto de Auditoria Independente do Brasil Norma Internacional de Contabilida de IFRS 3 Combinação de Negócios In Normas Internacionais de Relatório Financeiro conforme emitidas até 1 de janeiro de 2011 Parte A Fundação IFRS São Paulo Ibracon 2011 IFRS 3 Business Combinations IFRS 2022 Disponível em httpswwwifrsorgissuedstan dardslistofstandardsifrs3businesscombinationsstandard Acesso em 12 ago 2022