Orientação Técnica OCPC 07: Evidenciação na Divulgação dos Relatórios Contábil-Financeiros

1 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS ORIENTAÇÃO TÉCNICA OCPC 07 Evidenciação na Divulgação dos Relatórios ContábilFinanceiros de Propósito Geral Sumário Item RAZÕES DA EMISSÃO DESTA ORIENTAÇÃO SOBRE A ELABORAÇÃO DAS NOTAS EXPLICATIVAS IN1 IN7 OBJETIVO 1 2 ALCANCE 3 5 EVIDENCIAÇÃO JÁ REGULAMENTADA 6 30 Principais diretrizes gerais contidas no Pronunciamento Conceitual Básico 6 19 Principais diretrizes gerais contidas no Pronunciamento Técnico CPC 26 20 28 Principais diretrizes gerais contidas na Lei das Sociedades por Ações 29 30 DIRETRIZES ADICIONAIS 31 39 Razões da emissão desta Orientação sobre a elaboração das notas explicativas IN1 O volume de informações contido na divulgação dos relatórios contábilfinanceiros de propósito geral tem provocado grandes questionamentos pelos agentes do mercado em relação à extensão do material apresentado Muitos agentes têm notado a existência de informações irrelevantes ao mesmo tempo em que se comentam faltas de informações relevantes IN2 A reprodução de informações muitas vezes dadas como desnecessárias estaria trazendo como consequência o aumento do custo da elaboração e da divulgação o que também é foco de reclamações dos diversos agentes do mercado desde os preparadores dos relatórios contábil financeiros até os analistas passando pelos conselheiros das companhias IN3 A apresentação das demonstrações contábeis segundo muitos parece adotar a técnica de check list nas divulgações requeridas pelos Pronunciamentos Interpretações e Orientações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC não sendo observados muitas vezes os critérios de relevância Vem sendo afirmado inclusive que o excesso de informações dificulta a adequada tomada de decisão por parte dos usuários das demonstrações contábeis IN4 Pelo que se tem conhecimento essa não é uma situação tipicamente brasileira Está havendo forte movimento mundial no sentido de se chegar a caminhos que tragam para as demonstrações contábeis apenas as informações que realmente interessam aos usuários no sentido de orientar as suas decisões sobre uma entidade Tanto que discussões e documentos recentes têm surgido a respeito como por exemplo 2 O EFRAG European Financial Reporting Advisory Group que recomenda à União Europeia a adoção ou não dos documentos emitidos pelo IASB IFRSs emitiu em 2012 o documento Towards a Disclosure Framework for the Notes discutindo e coletando opiniões especificamente sobre a divulgação das notas explicativas Como conclusão propõe a elaboração de Estrutura Conceitual específica para a apresentação dessas notas O ASAF Accounting Standards Advisory Forum do próprio IASB International Accounting Standards Board em sua reunião de setembro de 2013 discutiu intensamente o problema e deliberou propor ao board do IASB ações na direção de disciplinar as diretrizes gerais sobre divulgação e notas explicativas O IASB divulgou o documento Discussion Forum Financial Reporting Disclosure em maio de 2013 reportando várias manifestações de usuários preparadores e auditores a respeito de dificuldades relativas à qualidade das notas explicativas e recentemente criou um grupo para discutir exatamente Disclosure Initiative O FASB em março de 2014 numa ação concreta emitiu para discussão o Proposed Statement of Financial Accounting Concepts intitulado Conceptual Framework for Financial Reporting Chapter 8 Notes to Financial Statements 41 páginas como estrutura conceitual para a emissão das notas explicativas O IASB também em março de 2014 e também numa ação concreta divulgou o staff paper sobre o projeto Disclosure Iniciative sobre Materiality e o exposure draft ED20141 Disclosure Initiative proposed amendments to IAS 1 com o objetivo de introduzir modificações no IAS 1 Pronunciamento Técnico CPC 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis resultado de uma série de projetos de curto e médio prazos que visam melhorar os princípios de apresentação e divulgação por meio do uso de julgamento e do conceito de materialidade por parte das entidades IN5 Este CPC decidiu então efetuar alguns levantamentos e concluiu que já existem diretrizes sobre a evidenciação especialmente nas notas explicativas em diversos Pronunciamentos Interpretações e Orientações principalmente no Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório ContábilFinanceiro e no Pronunciamento Técnico CPC 26 bem como na própria Lei das Sociedades por Ações 640476 e em documentos de diversos órgãos reguladores IN6 E concluiu também que há possibilidade de emissão de algumas orientações sobre essa evidenciação IN7 Após analisar essa situação e considerando que possa levar certo tempo até que o IASB conclua os projetos em andamento relacionados a esse tema e efetue as modificações que podem acelerar esse processo este Comitê deliberou considerar a emissão desta Orientação a fim de esclarecer e reforçar que nas demonstrações contábeis e nas respectivas notas explicativas sejam divulgadas informações relevantes e apenas elas que de fato auxiliem os usuários considerando as normatizações já existentes sem que os requerimentos mínimos existentes em cada Pronunciamento Contábil emitido por este CPC deixem de ser atendidos Objetivo 1 O objetivo desta Orientação é tratar dos requisitos básicos de elaboração e evidenciação a serem observados quando da divulgação dos relatórios contábilfinanceiros de propósito 3 geral 2 Esta Orientação está tratando especificamente da evidenciação das informações próprias das demonstrações contábilfinanceiras anuais e intermediárias em especial das contidas nas notas explicativas Alcance 3 Esta Orientação trata essencialmente de questões de divulgação não alcançando questões de reconhecimento e de mensuração 4 Ela consolida exigências já existentes em Pronunciamentos em Interpretações e em outras Orientações deste Comitê bem como na Lei sem alterar tais exigências 5 Para fins desta Orientação utilizase sempre a palavra relevância lembrando que esse conceito abrange o da materialidade e o da palavra significativa E utilizase a expressão políticas contábeis que também abrange práticas e critérios contábeis Evidenciação já regulamentada Principais diretrizes gerais contidas no Pronunciamento Conceitual Básico 6 O objetivo do relatório contábilfinanceiro de propósito geral conforme já estabelecido no item OB2 do Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório ContábilFinanceiro é fornecer informações contábilfinanceiras acerca da entidade que reporta essa informação que sejam úteis a investidores existentes e em potencial a credores por empréstimos e a outros credores quando da tomada de decisão ligada ao fornecimento de recursos para a entidade sublinhados adicionados abreviadamente sa 7 Informações úteis são aquelas revestidas das características qualitativas fundamentais do relatório contábilfinanceiro Essas características conforme esse mesmo Pronunciamento Conceitual Básico item QC5 são relevância e representação fidedigna sa 8 O item QC6 dessa Estrutura Conceitual define Informação contábilfinanceira relevante é aquela capaz de fazer diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários sa 9 E o QC11 reforça A informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida puder influenciar decisões que os usuários tomam com base na informação contábil financeira acerca de entidade específica que reporta a informação sa 10 Depreendese desses dispositivos que todas as informações próprias de demonstrações contábilfinanceiras de conhecimento da entidade que possam de fato influenciar investidores e credores e apenas essas devem ser divulgadas A divulgação de informações irrelevantes costuma causar o mau efeito de desviar a atenção do usuário o que contraria frontalmente o objetivo da divulgação fidedigna 11 O item QC12 afirma abordando a demonstração contábil que inclui as notas explicativas para ser representação perfeitamente fidedigna a realidade retratada precisa ter três atributos Ela tem que ser completa neutra e livre de erro sa 4 12 Esse item evidencia a responsabilidade do preparador com relação à completude da informação à obrigatoriedade de que a informação e os comentários relativos a ela sejam neutros o que inclui a qualificação e a adjetivação e o zelo para a inexistência de erros 13 Cita o QC4 Se a informação contábilfinanceira é para ser útil ela precisa ser relevante e representar com fidedignidade o que se propõe a representar A utilidade da informação contábilfinanceira é melhorada se ela for comparável verificável tempestiva e compreensível sa 14 Chamase a atenção nesse item QC4 ao item compreensibilidade que inclui a nomenclatura das contas nas demonstrações e a redação utilizada nas notas explicativas O conhecimento mínimo exigido do usuário de demonstrações contábeis não necessariamente abrange a mesma profundidade dos especialistas nem as mesmas terminologias por demais específicas da entidade ou do segmento econômico a que a entidade pertence Assim apenas quando absolutamente inevitável deve ser utilizado linguajar técnico específico da entidade ou do setor É conveniente considerar neste caso a apresentação de glossário completo e conciso junto com as demonstrações 15 A relevância conforme a Estrutura Conceitual é baseada na natureza ou na magnitude da informação ou em ambas Consequentemente não se pode a priori especificar um limite quantitativo uniforme para relevância ou predeterminar o que seria julgado relevante para uma situação particular Em razão disso o julgamento sobre a relevância da informação será praticamente caso a caso Diz o item QC11 a materialidade é um aspecto de relevância específico da entidade baseado na natureza ou na magnitude ou em ambos dos itens para os quais a informação está relacionada no contexto do relatório contábilfinanceiro de uma entidade em particular sa 16 Assim normalmente os números significativos para o porte da entidade são materiaisrelevantes por sua influência potencial nas decisões dos usuários mas determinados valores mesmo que pequenos em termos absolutos ou percentuais podem ser relevantes em função não do seu tamanho mas de sua natureza Isso significa que podem ser de interesse para decisão dos usuários pela importância da informação em termos de governabilidade de possível impacto futuro de informação social etc 17 Resumindo a Estrutura Conceitual determina que toda a informação é relevante e deve ser divulgada se sua omissão ou sua divulgação distorcida puder influenciar decisões que os usuários tomam como base no relatório contábilfinanceiro de propósito geral da entidade específica que reporta a informação Consequentemente se não tiver essa característica a informação não é relevante e não deve ser divulgada Além disso a informação quando for relevante deve ser completa neutra livre de erro comparável verificável tempestiva e compreensível 18 Esse conjunto citado nos itens anteriores evidencia que o foco a ser considerado na elaboração e na análise das demonstrações contábeis é o da relevância das informações necessárias ao processo decisório de investidores e credores 19 Consequentemente não podem faltar nas demonstrações contábeis as informações relevantes de que a entidade tenha conhecimento bem como não devem ser divulgadas informações que não sejam relevantes 5 Principais diretrizes gerais contidas no Pronunciamento Técnico CPC 26 20 O Pronunciamento Técnico CPC 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis determina em seus itens 29 a 31 que 29 A entidade deve apresentar separadamente nas demonstrações contábeis cada classe material de itens semelhantes A entidade deve apresentar separadamente os itens de natureza ou função distinta a menos que sejam imateriais sa 30 Se um item não for individualmente material deve ser agregado a outros itens seja nas demonstrações contábeis seja nas notas explicativas Mas observado que um item pode não ser suficientemente material para justificar a sua apresentação individualizada nas demonstrações contábeis mas pode ser suficientemente material para ser apresentado de forma individualizada nas notas explicativas 31 A entidade não precisa fornecer uma divulgação específica requerida por um Pronunciamento Técnico Interpretação ou Orientação do CPC se a informação não for material sa 21 Esses três itens resumidamente levam à conclusão de que a evidenciação tanto nas demonstrações quanto nas notas explicativas deve ser de informações relativas a itens agrupados pela semelhança não igualdade em sua natureza e na sua função Todavia se irrelevantes podem ficar inseridos em outros grupos para fins de apresentação 22 E outra conclusão fundamental qualquer informação específica requisitada por qualquer Pronunciamento Interpretação ou Orientação que não seja relevante não deve ser divulgada inclusive para não desviar a atenção do usuário com exceção da que for requerida expressamente por órgão regulador 23 O item 113 do mesmo Pronunciamento determina que as notas explicativas devem ser apresentadas tanto quanto seja praticável de forma sistemática Cada item das demonstrações contábeis deve ter referência cruzada com a respectiva informação apresentada nas notas explicativas 24 Já o item 114 afirma que as notas explicativas são normalmente apresentadas numa determinada ordem que explicita declaração de conformidade resumo das políticas contábeis informações suporte etc mas não obriga que seja essa a ordem a ser utilizada 25 Pelo contrário o item 115 é expresso Em algumas circunstâncias pode ser necessário ou desejável alterar a ordem de determinados itens nas notas explicativas Por exemplo a informação sobre variações no valor justo reconhecidas no resultado pode ser divulgada juntamente com a informação sobre vencimentos de instrumentos financeiros embora a primeira se relacione com a demonstração do resultado e a última se relacione com o balanço patrimonial Contudo até onde for praticável deve ser mantida uma estrutura sistemática das notas explicativas sa Assim pode a ordem ser a que a administração da entidade considerar como a mais adequada todavia é recomendável que haja uniformidade na forma de apresentação das informações em notas explicativas em relação a períodos precedentes visando auxiliar a comparabilidade entre as demonstrações contábeis de um período em relação a períodos anteriores 26 O item 117 do mesmo Pronunciamento determina que a entidade deve divulgar no resumo 6 de políticas contábeis significativas a a base ou bases de mensuração utilizadas na elaboração das demonstrações contábeis e b outras políticas contábeis utilizadas que sejam relevantes para a compreensão das demonstrações contábeis 27 O item 116 esclarece As notas explicativas que proporcionam informação acerca da base para a elaboração das demonstrações contábeis e as políticas contábeis específicas podem ser apresentadas como seção separada das demonstrações contábeis sa 28 Depreendese dos itens anteriores que a entidade somente deve divulgar as bases de elaboração das demonstrações e suas políticas contábeis que sejam suas particulares suas específicas Dessa forma as políticas contábeis que não lhe sejam aplicáveis não requerem divulgação assim como políticas contábeis baseadas em normas que não apresentam qualquer alternativa Isso abrange os documentos tanto em vigor quanto aqueles que vigerão futuramente Principais diretrizes gerais contidas na Lei das Sociedades por Ações 29 A Lei no 640476 expressamente exige notas que esclareçam sobre a situação patrimonial e os resultados e menciona a obrigação de apresentação das políticas contábeis que sejam específicas e que se apliquem a negócios e eventos significativos Seu art 176 determina 5o As notas explicativas devem I apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos IV indicar a os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais sa 30 Ou seja a Lei das SA segue na mesma linha de exigir notas sobre bases de elaboração e sobre políticas contábeis que sejam específicas da entidade que reporta e que sejam relativas a itens relevantes A menção a bases e políticas não específicas da entidade e referentes a itens não relevantes também pode desviar a atenção do usuário Sumário das principais diretrizes gerais contidas nos textos citados O CPC salienta então que esses documentos citados já especificam que A Todas as informações evidenciadas devem ser relevantes para os usuários externos E só são relevantes se influenciarem no processo de decisão dos investidores e credores Consequentemente as não relevantes não devem ser divulgadas B A relevância por sua vez abrange os conceitos de magnitude e de natureza da informação olhadas sob o ponto de vista dos usuários C Somente as informações relevantes e específicas à entidade devem ser evidenciadas tanto as relativas às políticas contábeis quanto a todas as demais notas inclusive aquelas relativas a prováveis efeitos de políticas contábeis a serem adotadas no futuro 7 D A menção em Pronunciamentos Interpretações e Orientações do CPC e em Lei de exigências de divulgação deve sempre ser interpretada à luz da relevância da informação a ser divulgada mesmo que apareçam as expressões divulgação mínima no mínimo e assemelhadas E Por outro lado nenhuma informação relevante que possa influenciar o usuário das demonstrações contábeis da entidade pode deixar de ser evidenciada mesmo que não haja explícita menção a ela em Lei ou em documento do CPC F O espírito de simples cumprimento de checklist não atende absolutamente ao necessário ao atingimento dos objetivos dos relatórios contábilfinanceiros de propósito geral Diretrizes adicionais 31 Apesar de não especificamente mencionada nesses documentos citados no conjunto dos Pronunciamentos Interpretações e Orientações deste CPC está sempre presente a necessidade de ênfase às informações relativas a todos os temas que possam representar riscos para a entidade Por exemplo no Pronunciamento Técnico CPC 26 isso pode ser visto explicitamente nos itens 114 125 126 e 128 Consequentemente este CPC entende que dentro do conceito de relevância deve sempre ser considerada essa característica 32 Nas notas explicativas sobre as bases de elaboração das demonstrações contábeis e as políticas contábeis específicas da entidade não devem ser repetidos os textos dos atos normativos mas apenas resumidos os aspectos principais relevantes e aplicáveis à entidade 33 Podem ser feitas apenas menções aos números e nomes dos documentos deste CPC e um resumo dos aspectos principais relevantes e especificamente aplicáveis à entidade 34 Quando da existência de escolha de uma entre duas ou mais políticas contábeis permitidas à entidade e quando de mudança de política contábil a nota deve esclarecer detalhadamente sobre tais fatos razões da escolha ou da mudança e consequências junto às demonstrações contábeis 35 As notas sobre políticas contábeis podem ser inseridas juntamente com as notas relativas aos itens constantes das demonstrações contábeis a que se referem 36 A ordem de apresentação das notas explicativas após aquelas relativas ao contexto operacional e à declaração de conformidade pode seguir a ordem de relevância dos assuntos tratados obedecida sempre a exigência de referência cruzada entre as notas e os itens das demonstrações contábeis ou a outras notas a que se referem 37 Na redação das notas não deve haver na medida do possível repetição de fatos políticas e informações outras para fins de não desvio da atenção do usuário 38 A administração da entidade deve na nota de declaração de conformidade afirmar que todas as informações relevantes próprias das demonstrações contábeis e somente elas estão sendo evidenciadas e que correspondem às utilizadas por ela na sua gestão 39 Na avaliação de relevância devem ser consideradas de maneira segregada as informações 8 das demonstrações individuais e as informações das demonstrações consolidadas pois é possível que determinada informação seja relevante para um caso e não seja no outro