Introdução à Estrutura do Balanço Patrimonial

103 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE Unidade III 7 INTRODUÇÃO À ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL A pergunta norteadora para esta unidade é Como interpretar as demonstrações financeirascontábeis Figura 25 Em uma matéria assinada pelas agências Infomoney e Reuters 2014 veiculada no dia 1322014 os jornalistas redigiram a seguinte manchete BB tem maior lucro da história Braskem reverte prejuízo de 2012 confira mais balanços Natura também divulgou seus números registrando queda do lucro em 2013 mas avanço de 87 no trimestre Via Varejo lucra R 769 milhões no trimestre INFOMONEY 2014 Nessa mesma matéria dizem o seguinte sobre as demonstrações financeirascontábeis que foram divulgadas pelas empresas SÃO PAULO Entre a noite da véspera e esta quintafeira 13 diversas companhias divulgaram resultados Em destaque esteve o Banco do Brasil BBAS3 que reportou um lucro líquido de R 3 bilhões uma queda de 237 na comparação com o mesmo período do ano anterior Em bases recorrentes o lucro do período de R 2424 bilhões de reais caiu 238 na comparação anual A previsão média de oito analistas ouvidos pela Reuters apontava para lucro líquido de R 261 bilhões no período INFOMONEY 2014 104 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 Saiba mais A matéria completa dos jornalistas da InfoMoneyReuters pode ser encontrada em httpdinheirobrmsncommercadobbtemmaiorlucroda histC3B3riabraskemreverteprejuC3ADzode2012confira maisbalanC3A7os Observe que os jornalistas aguardaram a divulgação das demonstrações financeirascontábeis das empresas para realizar suas análises ou melhor consultar os analistas financeiros que fazem essas análises Essa situação que é rotina no mercado mostranos quão importantes são as demonstrações financeirascontábeis Os investidores ou seja as pessoas que têm vontade de investir dinheiro em ações são agentes vorazes em busca de informação para nela basear suas decisões Há diversos usuários da informação contábil e qualquer um pode ser usuário em algum momento caso tenha interesse em conhecer algum aspecto de uma empresa seja para realizar um trabalho seja apenas por curiosidade Os investidores no entanto até por terem interesse em usar seu dinheiro em uma determinada empresa ou por já terem investido sentem uma necessidade crucial às vezes até angustiante de informação Por essa razão foram escolhidos pela IFRS como usuários primários Lembrete Os usuários primários são os investidores credores por empréstimo e outros credores Esses usuários não são prioritários nem devem ser privilegiados pelos contadores mas todo contador deve considerar as necessidades desses usuários em específico com atenção No caso desse trabalho jornalístico para uma grande parcela da população saber que a Braskem conseguiu reverter um prejuízo de 2012 pode ser algo completamente sem sentido inócuo O tipo de notícia que se lê em um jornal apenas por distração ou para fazer o tempo passar No entanto para um executivo de uma empresa que compra matériasprimas da Braskem essa é uma informação muito relevante porque indica ou é um dos indicativos de que a empresa provavelmente continuará a fornecer essas matériasprimas sem sobressaltos Para o presidente do sindicato dos químicos de uma cidade em que a Braskem mantenha uma planta industrial essa também é uma informação importante uma 105 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE vez que saberá decidir qual posicionamento o sindicato poderá ter nas próximas negociações com a empresa Um ambientalista que acompanhe o mercado de produtos químicos também verá muita importância nessa notícia Observação No ano de 2012 a Braskem teve um prejuízo por causa das consequências da crise econômica mundial de 20082010 que afetou severamente o mercado de produtos químicos Mas imaginemos que você seja um investidor da Braskem e apenas para colocarmos um pouco mais de apreensão nessa nossa imaginação que tenha R 8000000 investidos em ações dessa empresa o que é uma boa parte das suas economias Saber que a Braskem conseguiu reverter um prejuízo com absoluta certeza deixao mais tranquilo É bem capaz que um investidor ao ter lido essa matéria tenha suspirado Assim com as demonstrações financeirascontábeis em mãos os analistas conseguem realizar análises diversas sobre as empresas Agora imagine se cada analista ou se cada país realizar análises diferentes com critérios diferentes Não iria ficar difícil de agir E se desconfiado do conteúdo das demonstrações financeiras e contábeis os analistas exigissem das empresas que fossem produzidas demonstrações ad hoc ou seja sob medida ou demonstrações especiais apenas para sanar uma ou outra dúvida Isso seria o pior dos mundos uma dificuldade muito grande Por isso existe uma série de detalhes conceituais e signos ou seja significados nas demonstrações que iremos estudar a seguir Não raramente muitos alunos se sentem desconfortáveis com a estrutura conceitual das demonstrações financeirascontábeis porque a priori parece ser algo muito engessado Não é possível criar ou personalizar quase nada tem de ser desse jeito Mas estudando essa estrutura vamos perceber como é bemorganizada e incrivelmente consegue traçar uma comunicação eficiente com as pessoas É muito inteligente a estrutura de um balanço patrimonial e da DRE Não é que as demonstrações financeiras e contábeis sejam engessadas tratase de um esforço de todos os contadores do planeta para comunicar informações de qualidade Se formos analisar outra forma de comunicação um telejornal por exemplo veremos que também há uma forma rígida ou como muitos dizem engessada de comunicar notícias com eficiência 106 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 Figura 26 Coletânea de imagens públicas de telejornais ao redor do planeta Jornal Nacional da TV Globo Brasil CNN e Bloomberg dos EUA BBC de Londres RAI da Itália Al Jazeera do Oriente Médio Um telejornal é a fonte de informação da maioria das pessoas Muitas não têm mais o hábito de ler jornais ou mesmo notícias na internet hábito esse considerado trabalhoso ou chato As pessoas ficam à frente da televisão e recebem passivamente as notícias do dia e as análises que os jornalistas costumam fazer Raramente checam essas informações ou buscam ler as fontes para ter sua própria análise e opinião sobre os fatos Por exemplo no caso de um telejornal ou programa de televisão de qualquer formato abordando a vida e a obra de um autor de romances desconhecido muitos terão uma opinião sobre esse autor sem nunca ter lido uma só obra dele O fato é que os telejornais são uma excelente fonte de informações e têm como grande vantagem a agilidade na cobertura dos fatos que em alguns casos podem ser narrados e analisados ao mesmo tempo que ocorrem É aí que está o motivo que justamente atrai tanto os telejornais têm movimento emoção E justamente aí está um grande problema do jornalismo a espontaneidade e o imediatismo das informações Machado 2000 por exemplo cita uma notícia fictícia que em um jornal impresso seria apresentada ao leitor da seguinte forma Um grave acidente envolvendo um automóvel de passageiros e um caminhão de transporte de mercadorias aconteceu ontem às 1840 no Km 300 da Rodovia Presidente Dutra com uma vítima fatal o motorista do automóvel Pedro da Silva e mais duas outras vítimas que se encontram ainda em estado grave no Hospital Público de Taubaté Maria de Oliveira passageira do automóvel e João Xavier motorista do caminhão Segundo uma testemunha o acidente teria sido causado por uma tentativa indevida de ultrapassagem de um ônibus por parte do caminhão MACHADO 2000 p 102 107 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE Segundo Machado 2000 p103 esse relato no jornal seria seco impessoal e aparentemente sem marcas de enunciação ou seja aparentemente ninguém está falando ou alguém qualquer da redação Essa mesma notícia segundo Machado 2000 quando tratada em um telejornal na televisão teria vários enunciadores jornalistas comentando o caso traria a entrevista de testemunhas no local das vítimas dos médicos e enfermeiros que estariam atendendo as vítimas das autoridades de trânsito de eventuais especialistas que seriam chamados para comentar o caso e dar opiniões Ou seja o telespectador teria um panorama dos fatos e sentiria a emoção das pessoas Assim segundo Machado 2000 p 104 o telejornal é antes de mais nada o lugar onde se dão atos de enunciação a respeito de eventos Sujeitos falantes diversos que se sucedem revezamse contrapõemse uns aos outros praticando atos de fala que se colocam nitidamente como o seu discurso com relação aos fatos Desse modo em quem confiar quem estaria apresentando os fatos com a maior clareza ou credibilidade Fiske 1987 apud Machado 2000 p 104 diz então que O telejornal é uma montagem de vozes muitas delas contraditórias e sua estrutura narrativa não é suficientemente poderosa para ditar a qual voz nós devemos prestar mais atenção ou qual delas deve ser usada como moldura para através dela entender o resto O telejornal dessa forma é uma excelente e rápida fonte de informações e análises porém tem limitações como essa Sua narrativa é muito rápida e muitas vezes não é possível checar a clareza a exatidão das informações antes que as notícias sejam levadas aos telespectadores Não são raros os casos em que uma notícia veiculada em um telejornal mais confundiu do que esclareceu ou mais atrapalhou do que ajudou Nesse sentido uma demonstração financeiracontábil tem a mesma característica que pode ser atribuída a uma notícia de jornal é seca e impessoal Ambas porém possuem uma marca de enunciação Mas aos olhos de muitos a demonstração contábil é uma tabela com números que surgiu de algum lugar apesar de tecnicamente ter sido elaborada pelo contador responsável pela empresa Mas não é isso Quando um usuário da contabilidade analisa uma demonstração financeiracontábil a última coisa que espera é que existam situações de dúvida O que ele precisa é ter informações confiáveis claras exatas Por isso desenvolveuse uma estrutura para que ele tenha informações com qualidade Uma demonstração financeiracontábil é preparada com o intuito de esclarecer levar segurança ser uma fonte absolutamente confiável para a tomada de decisões e que se esgota por si só não necessita de pesquisas adicionais Então apesar de ter um aspecto seco frio passa a ser quente amigável segura Padovese 2003 p 83 resume essa característica da seguinte forma os demonstrativos contábeis básicos apresentam uma quantidade de informações de extrema relevância para os investidores por serem seguras e de qualidade bem como apresentamse naturalmente com caráter preditivo característica intrínseca da informação contábil 108 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 Mas nem sempre foi assim Antes da entrada das Normas Internacionais de Contabilidade no Brasil Lauretti 2003 resumiu alguns aspectos negativos que deveriam e devem ser evitados nos relatórios anuais São os seguintes Os relatórios mudos relatórios que nada dizem por exemplo Senhores acionistas Na forma da lei e do estatuto social vimos apresentarlhes as demonstrações financeiras relativas ao exercício encerrado em 31122001 acompanhadas do parecer dos auditores independentes Ficamos à sua disposição para os esclarecimentos que julgarem necessários A Administração Modismos das teorias de administração Análises de conjuntura sem correlação com o restante do relatório anual Omissão de comentários sobre aspectos relevantes das demonstrações financeiras Window dressing em inglês enfeitando a janela quando a empresa dá demasiada ênfase a aspectos positivos para dar a impressão de que os resultados são melhores do que realmente são Caráter predominantemente retrospectivo do relatório anual não dá oportunidade para analisar aspectos referentes ao futuro da empresa Livros luxuosos mas pouco criativos excesso de elementos gráficos uso de papéis caros capadura com letras douradas etc Procura de bodes expiatórios a empresa busca situações do cotidiano ou da conjuntura para justificar problemas erros omissões LAURETTI 2003 p 4750 Observação É importante não confundir window dressing com a expressão inglesa book cooking cozinhar os livros ou o equivalente à nossa expressão maquilar o balanço porque essas expressões representam fraude contábil Tratase de crime 109 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE Entramos então no estudo da estrutura do Balanço e da DRE Antes de as analisarmos convido você a observar como era a estrutura dos balanços patrimoniais conforme a Lei nº 640476 portanto antes da entrada das IFRS no Brasil Quadro 69 Conteúdo do Balanço de acordo com a Lei nº 640476 antes das Normas Internacionais de Contabilidade Conteúdo do Balanço Ativo Passivo Ativo circulante Ativo realizável em longo prazo Ativo permanente dividido em Investimentos Ativo imobilizado Ativo diferido Passivo circulante Passivo exigível em longo prazo Resultados de exercícios futuros Patrimônio líquido dividido em Capital social Reservas de capital Reservas de reavaliação Reservas de lucro Lucros ou prejuízos acumulados Bens e direitos Patrimônio líquido Obrigações Fonte Iudícibus et al 1986 p155 A estrutura anterior a 2007 continha por exemplo o Ativo Diferido que eram as despesas pré operacionais quando da abertura de um novo negócio Os contadores brasileiros entendiam que todas as despesas necessárias para a abertura de um novo empreendimento deveriam ser consideradas como um ativo que iria sendo amortizado com o tempo Esse procedimento seria correto porque de fato muitas despesas ocorrem quando da abertura de uma empresa e por lógica irão influenciar seus primeiros anos de vida Ocorre que os contadores de outros países não entendiam dessa forma Despesas préoperacionais devem ser consideradas despesas mesmo jamais as consideravam como ativo E num esforço de convergência os contadores brasileiros resolveram não mais praticar a amortização dos gastos préoperacionais portanto esse grupo foi extinto Saiba mais O Brasil já teve várias leis das Sociedades Anônimas que apresentavam estruturas para as demonstrações financeirascontábeis Os pesquisadores Schmidt e Santos 2011 pesquisaram todas essas leis desde 1850 até o CPC 26 de 2009 Confira httpperiodicosuembrojsindexphpEnfoquearticle viewFile152339055 110 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 Com a adoção das Normas Internacionais de Contabilidade o conteúdo do balanço passou a ser o seguinte Quadro 70 Conteúdo do Balanço de acordo com as Leis nº 1163807 e nº 1194109 após as Normas Internacionais de Contabilidade Conteúdo do Balanço Ativo Passivo Ativo circulante Ativo não circulante dividido em Realizável em longo prazo Investimentos Ativo imobilizado Ativo intangível Passivo circulante Passivo não circulante Patrimônio líquido dividido em Capital social Reservas de capital Reservas de avaliação patrimonial Reservas de lucro Lucros ou prejuízos acumulados Bens e direitos Patrimônio líquido Obrigações Fonte Iudícibus et al 2010 p163 Lembrete O lucro acumulado deve receber uma destinação Entendese que não se devem acumular lucros de um período para o outro o que não ocorre com o prejuízo que pode ser acumulado Observe que não há mais o ativo diferido mas agora temos o ativo intangível um assunto complexo e que trazia muitas dificuldades aos contadores pela dificuldade em definir um ativo intangível marcas conceitos processos licenças valorização do ponto de venda ou seja ativos que não têm forma física mas têm muito valor na atual sociedade Há empresas que mantêm ativos intangíveis muito relevantes que anteriormente eram completamente ignorados pelos contadores Note ainda que a estrutura de um balanço nas IFRS é muito simples de entender ativo circulante e não circulante e passivo circulante não circulante e patrimônio líquido Muito simples e rápido de entender sem assuntos difíceis Mas não foram apenas essas as modificações que ocorreram na estrutura das demonstrações financeirascontábeis Os contadores entenderam que de um ponto de vista quantitativo ou seja de mostrar os números os usuários da contabilidade estavam recebendo um bom trabalho O problema era que não havia informações sobre as operações e as atividades da empresa 111 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE Observação As características qualitativas das demonstrações financeirascontábeis serão estudadas em profundidade em outras disciplinas ao longo do curso Decidiram portanto melhorar as características qualitativas das demonstrações financeirascontábeis e principalmente dotálas de meios para trazerem informações para o futuro e não apenas históricas voltadas ao passado Nesse sentido Martins Miranda e Diniz 2014 p16 prepararam uma interessante figura das características qualitativas da informação contábil que são definidas no Pronunciamento Conceitual Básico do CPC Características qualitativas Fundamentais Relevância Representação fidedigna Comparabilidade Valor preditivo Tempestividade Completa Verificabilidade Valor confirmatório Compreensibilidade Neutra Livre de erro material De melhorias Figura 27 Características qualitativas da informação contábil Saiba mais Todas os Pronunciamentos Contábeis do CPC incluindo o Conceitual Básico podem ser encontrados para download gratuito na página do CPC na internet httpwwwcpcorgbrCPCDocumentosEmitidosPronunciamentos 112 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 Para o Balanço Patrimonial a IASB e o CPC consideram um conceito de relatório contábilfinanceiro de propósito geral definido da seguinte forma no CPC Conceitual Básico 2014 p 10 OB2 O objetivo do relatório contábilfinanceiro de propósito geral é fornecer informações contábilfinanceiras acerca da entidade que reporta essa informação reporting entity que sejam úteis a investidores existentes e em potencial a credores por empréstimos e a outros credores quando da tomada decisão ligada ao fornecimento de recursos para a entidade Essas decisões envolvem comprar vender ou manter participações em instrumentos patrimoniais e em instrumentos de dívida e a oferecer ou disponibilizar empréstimos ou outras formas de crédito O intuito é valorizar as demonstrações contábeis que naturalmente estarão divulgando e informando de forma adequada os usuários da contabilidade sem que esses peçam relatórios ad hoc adicionais para explicar uma situação O CPC Conceitual Básico 2014 e o CPC 26 2014 p 23 consideram que os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial e financeira são os ativos os passivos e o patrimônio líquido Dessa forma definese Ativo Passivo e Patrimônio Líquido da seguinte forma a ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade b passivo é uma obrigação presente da entidade derivada de eventos passados cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos c patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos NBC 2014 p 23 A seguir estudaremos em detalhes a estrutura do Balanço Patrimonial com análise de duas entidades uma que visa ao lucro e se mostra altamente rentável a Embraer e uma que não visa ao lucro a Associação de Assistência à Criança Deficiente AACD 71 Ativo Circulante De acordo com o CPC 26 2014 Parte 66 66 O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios a esperase que seja realizado ou pretendese que seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade 113 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE b está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado c esperase que seja realizado até doze meses após a data do balanço ou d é caixa ou equivalente de caixa conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa a menos que sua troca ou uso para liquidação de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses após a data do balanço Todos os demais ativos devem ser classificados como não circulantes NBC 2014 p 515 É muito comum no Brasil por exemplo as usinas de álcool e açúcar acompanharem o período da safra da cana de açúcar por isso todo o calendário inclusive o de divulgação de balanços patrimoniais segue o ciclo operacional Normalmente as usinas apresentam balanços anuais no mês de abril O ativo circulante também mantém subdivisões como estudaremos a seguir Caixa e equivalentes de caixa É o dinheiro em caixa no cofre da empresa ou depositado em um banco além de valores títulos de liquidez imediata Direitos Normalmente são valores originados de vendas a prazo de mercadorias produtos ou serviços duplicatas a receber clientes Deduções dos direitos São contas dedutoras redutoras dos direitos Por exemplo temos a Estimativa para Crédito de Liquidação Duvidosa ECLD a antiga Provisão para Crédito de Liquidação Duvidosa Outros direitos São direitos oriundos de outras transações que não representam o objeto principal da empresa mas são aguardados em uma empresa inerentes a suas atividades Por exemplo títulos a receber adiantamento a funcionários impostos a recuperar Estoques São bens ou mercadorias comprados de terceiros ou fabricados pela própria empresa que têm como objetivo a venda ou utilização própria 114 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 Despesas antecipadas São situações que surgem em decorrência da correta aplicação dos princípios contábeis quando a empresa adianta valores a terceiros O artigo 179 da Lei nº 640476 referese a aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte Devese também observar o conceito de curto prazo Entendese que no curto prazo são classificados todos os bens e direitos ativos realizáveis em moeda ou nela conversíveis até o término do exercício social seguinte 72 Ativo não circulante O ativo não circulante são todos os outros itens que podem ser classificados como ativos mas que não obedecem aos critérios para o ativo circulante Incluemse no longo prazo todos os bens e direitos ativos realizáveis em moeda ou nela conversíveis após o término do exercício social seguinte assim como os derivados de vendas adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas diretores e acionistas Nesse grupo são classificadas contas independentes do prazo de vencimento como empréstimos a coligadas a diretores a acionistas e a outras contas como cauções contratuais debêntures empréstimos compulsórios depósitos judiciais O ativo não circulante também tem divisões a seguir Investimentos São as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza não classificáveis no ativo circulante e que não se destinam à manutenção de atividade da empresa São classificáveis nesse grupo os bens não destinados à manutenção das atividades da empresa como obras de arte imóveis para alugar terrenos para utilização futura Ainda classificáveis nesse grupo temos as participações no capital de outras empresas em caráter permanente como ações de coligadas ações de controladas participações em outras empresas Imobilizado Conforme o inciso IV do artigo 179 da Lei nº 1163807 no ativo imobilizado são classificados os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade inclusive decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios riscos e controle desses bens BRASIL 2007 115 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE Podemos então ter nesse grupo do ativo permanente imóveis veículos máquinas equipamentos móveis e utensílios depreciação acumulada conta redutora terrenos obras em andamento Intangível É uma das grandes novidades das Normas Internacionais Conforme o inciso VI do artigo 179 da Lei nº 1163807 são classificados no intangível os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade inclusive o fundo de comércio adquirido É possível encontrar as seguintes contas no grupo do ativo permanente a Direitos fundo de comércio ponto comercial adquirido concessões obtidas software marcas patentes adquiridas amortização acumulada conta redutora b Recursos naturais gastos na aquisição dos direitos de exploração de minas e jazidas exaustão acumulada conta redutora 73 Passivo Circulante De acordo com o CPC 26 2014 Parte 69 69 O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios a esperase que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade b está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado c deve ser liquidado no período de até doze meses após a data do balanço ou d a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo menos doze meses após a data do balanço ver item 73 Os termos de um passivo que podem à opção da contraparte resultar na sua liquidação por meio da emissão de instrumentos patrimoniais não devem afetar a sua classificação Todos os outros passivos devem ser classificados como não circulantes NBC 2014 p 516 São classificadas no passivo as obrigações da empresa para com terceiros em geral 116 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 O passivo compreende as origens de recursos representadas por obrigações As contas do passivo deverão ser apresentadas no balanço patrimonial em ordem crescente dos vencimentos estabelecidos ou esperados O passivo circulante por sua vez pode ser dividido em sete grupos a Obrigações com fornecedores duplicatas a pagar fornecedores b Obrigações financeiras promissórias a pagar empréstimos bancários c Obrigações trabalhistas salários a pagar encargos sociais a pagar encargos sociais a recolher d Obrigações fiscais ICMS a recolher IPI a recolher ISS a recolher imposto de renda a recolher imposto de renda a pagar ICMS a pagar IPI a pagar ISS a pagar etc e Obrigações com sócios e participantes do lucro dividendo a pagar participações de empregados a pagar participações de debenturistas a pagar participações de partes beneficiárias a pagar f Provisões provisão para 13o salário provisão para férias provisão para imposto de renda provisão para contingências provisão para contribuição social sobre o lucro g Outras obrigações adiantamento de clientes aluguéis a pagar multas a pagar contas a pagar 74 Passivo não circulante No passivo não circulante são classificadas como de longo prazo todas as obrigações para com terceiros em geral passivos exigíveis com vencimento após o término do exercício social seguinte ou em prazo superior ao ciclo operacional da empresa É importante observar com atenção os financiamentos obtidos junto a instituições financeiras emissão de debêntures imposto de renda retido provisão para previdência complementar e outras obrigações a longo prazo No passivo não circulante classificamse ainda como resultados de exercícios futuros contas representativas de receitas futuras diminuídas dos custos e das despesas a elas correspondentes Teremos então como contas típicas desse grupo por exemplo receitas recebidas antecipadamente encargos a vencer sobre receitas antecipadas Há ainda uma situação que é muito restrita difícil mas que pode ocorrer surgirem resultados de exercícios futuros deles devendo constar apenas valores recebidos e que não serão em hipótese alguma devolvidos pela empresa nem representam obrigações quaisquer de sua parte de entregar bens ou prestar serviços Outro aspecto a ser observado é que esses recebimentos devem referirse a operações que afetarão o patrimônio nos exercícios seguintes após transitarem pelo resultado 117 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE 75 Patrimônio líquido O patrimônio líquido PL seguindo a Fórmula Fundamental do Patrimônio é o que sobra entre o ativo e o passivo A seguir a definição do CPC Conceitual Básico 2014 parte 420 420 Embora o patrimônio líquido seja definido no item 44 como algo residual ele pode ter subclassificações no balanço patrimonial Por exemplo na sociedade por ações recursos aportados pelos sócios reservas resultantes de retenções de lucros e reservas representando ajustes para manutenção do capital podem ser demonstrados separadamente Tais classificações podem ser relevantes para a tomada de decisão dos usuários das demonstrações contábeis quando indicarem restrições legais ou de outra natureza sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os seus recursos patrimoniais Podem também refletir o fato de que determinadas partes com direitos de propriedade sobre a entidade têm direitos diferentes com relação ao recebimento de dividendos ou ao reembolso de capital NBC 2014 p 26 Fazem parte do PL também as reservas e constituílas é uma obrigação definida pelo estatuto da empresa ou pelas leis Lembrete O patrimônio líquido é considerado capital próprio O PL é dividido em Capital social Investimento feito pelos proprietários acionistascotistas na empresa Compreende a parte do patrimônio líquido formada pelas ações subscritas na Constituição ou pelo aumento do capital de uma empresa Pode ser separado em Capital a Realizar ou seja ainda não integralizado e Capital Realizado em que o valor do capital foi colocado à disposição da empresa Reservas de capital São recursos entregues à empresa para suas operações de acordo com os interesses dos proprietários eou de terceiros Ajustes de avaliação patrimonial São as contrapartidas de aumento ou diminuição de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo em decorrência de sua avaliação a preço de mercado Por obediência ao regime de competência essas contrapartidas não podem ser computadas no resultado do exercício 118 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 Reservas de lucros São compostas por contas que fazem parte do patrimônio líquido e que têm origem no lucro líquido da empresa Constituem uma das partes de lucro líquido quando de sua distribuição Algumas reservas são obrigatórias por lei outras são facultativas ou fazem parte do estatuto portanto tornamse obrigatórias Ações em tesouraria São as ações da empresa adquiridas pela própria empresa Constituem uma conta devedora retificadora de patrimônio líquido Algumas empresas decidem em determinado momento comprar suas próprias ações por conta de uma decisão ou adequação a uma nova realidade Um exemplo disso é quando os sócios não querem que alguns acionistas comprem ações em demasia Prejuízos acumulados Se na apuração do resultado da empresa for contabilizado prejuízo esse prejuízo será adicionado nesse grupo Antes das Leis nº 1163807 e nº 1194109 também os lucros poderiam ser acumulados mas o entendimento atual é de que não se devem acumular lucros eles devem receber uma destinação Exemplo de Aplicação Exemplo de Aplicação Que tal analisarmos juntos o balanço de uma empresa que vem apresentando bons rendimentos nos últimos anos E o de uma empresa do terceiro setor Vamos analisar o Balanço Patrimonial da Embraer do ano de 2012 e o da AACD também de 2012 Quadro 71 Balanço Patrimonial da Embraer SA preparado pelo contador João Francisco Penzinger Arantes CRC 1SP177673O3 BALANÇOS PATRIMONIAIS INDIVIDUAIS E CONSOLIDADOS em 31 de dezembro de 2012 e 2011 em milhares de reais exceto quando indicado de outra forma Controladora Consolidado ATIVO Nota 31122012 31122011 31122012 31122011 CIRCULANTE Caixa e equivalentes de caixa 5 2587748 1609030 3680733 2532671 Investimentos financeiros 6 1081035 1250803 1181651 1413565 Contas a receber de clientes líquidas 7 394868 330225 1081321 948759 Contas a receber de sociedades controladas 479987 284007 Instrumentos financeiros derivativos 8 3711 4041 22940 15465 Financiamento a clientes 9 12029 4655 46377 22597 Contas a receber vinculadas 10 26481 27936 119 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE Estoques 12 3474783 3429856 4404357 4283172 Outros ativos 13 292505 363497 521208 452537 8326666 7276114 10965068 9696702 NÃO CIRCULANTE Investimentos financeiros 6 104769 102630 Contas a receber de clientes líquidas 7 20322 428 Contas a receber de sociedades controladas 1260493 1016280 Instrumentos financeiros derivativos 8 50771 42570 Financiamento a clientes 9 129655 131480 177645 169278 Contas a receber vinculadas 10 843946 886753 Depósitos em garantia 11 624403 380408 1188373 884191 Imposto de renda e contribuição social diferidos 24 92953 26332 123601 Estoques 12 7838 Outros ativos 13 468601 421397 504323 460363 2483152 2042518 2916481 2677652 Investimentos 14 2952836 2706861 8 5171 Imobilizado 16 1317867 1024703 3552669 2720661 Intangível 17 1761387 1343595 1959441 1516189 TOTAL DO NÃO CIRCULANTE 8515242 7117677 8428599 6919673 TOTAL DO ATIVO 16841908 14393791 19393667 16616375 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores 19 1272598 1175284 1550757 1556705 Empréstimos e financiamentos 20 620214 335573 687136 472235 Dívidas com e sem direito de regresso 10 24382 586797 Contas a pagar 21 385346 317209 567278 489892 Contas a pagar a sociedades controladas 146982 48480 Contribuições de parceiros 1808 1659 Adiantamentos de clientes 22 1544757 1366965 1843182 1605844 Instrumentos financeiros derivativos 8 381 324 1842 1838 Impostos e encargos sociais a recolher 23 97849 140731 133655 167304 Imposto de renda e contribuição social 103628 129872 21050 Garantia financeira e de valor residual 25 233088 233088 Dividendos 298 62162 216 62162 216 Receitas diferidas 245487 245046 273122 245841 Provisões 261 171056 146601 197689 181217 4883548 3776429 5705973 5330598 NÃO CIRCULANTE Empréstimos e financiamentos 20 3314257 2491397 3535627 2637920 Dívidas com e sem direito de regresso 10 793504 280960 Contas a pagar 21 10466 22631 26304 120 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 Contribuições de parceiros 1845 1845 Adiantamentos de clientes 22 205170 401389 205170 401389 Instrumentos financeiros derivativos 8 389 Impostos e encargos sociais a recolher 23 713310 722027 715262 725591 Imposto de renda e contribuição social diferidos 24 10759 54219 43094 Garantia financeira e de valor residual 25 531548 928273 961147 928273 Receitas diferidas 239736 229003 221011 157487 Provisões 261 284888 191631 332641 234092 5299668 4976031 6841212 5437344 TOTAL DO PASSIVO 10183216 8752460 12547185 10767942 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital social 29 4789617 4789617 4789617 4789617 Ações em tesouraria 29 268882 320220 268882 320220 Reservas de lucros 2794720 2302401 2794720 2302401 Remuneração baseada em ações 30 37433 21831 37433 21831 Outros resultados abrangentes 694196 1152298 694196 1152298 6658692 5641331 6658692 5641331 Participação de acionistas não controladores 187790 207102 TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 6658692 5641331 6846482 5848433 TOTAL DO PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO 16841908 14393791 19393667 16616375 Fonte Embraer 2012 p 12 Veja agora o Balanço Patrimonial da AACD Quadro 72 Balanço Patrimonial da AACD de 2012 AACD Associação de Assistência à Criança Deficiente Balanço patrimonial em 31 de dezembro de 2012 Em milhares de reais 2012 2011 Reapresentado Ativo Circulante Caixa e equivalentes de caixa recursos sem restrições Nota 6 7716 5384 Títulos e valores mobiliários recursos sem restrições Nota 7 72663 74110 Contas a receber Nota 8 28464 30442 Estoques Nota 9 8147 6357 Adiantamentos diversos 1789 3884 118779 120177 121 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE Não circulante Outros créditos a receber 266 Depósitos judiciais 84 27 Imobilizado sem restrições Nota 10 77909 55448 Intangível Nota 11 1548 4256 Ações recebidas em doações 340 255 80147 59986 Total do ativo 198926 180163 Passivo e patrimônio líquido 2012 2011 Circulante Empréstimos e financiamentos Nota 12 2114 2188 Fornecedores 14090 18458 Salários e contribuições sociais Nota 13 13337 8879 Adiantamento de clientes 4675 1941 Subvenções para custeio Nota 213a 3016 1178 Outras contas a pagar 372 46 37604 32690 Não circulante Subvenções para investimento Nota 213b 5167 5236 Empréstimos e financiamentos Nota 12 4146 3589 Parcelamento de impostos Nota 14 1182 Provisão para riscos e processos judiciais Nota 15 2483 3984 12978 12809 Total do passivo 50578 45499 Patrimônio líquido Nota 16 Patrimônio social 143869 106780 Superávit acumulado 4475 27884 Total do patrimônio líquido 148344 134664 Total do passivo e patrimônio líquido 198926 180163 Fonte AACD 2013 p 3 Saiba mais Para ver as notas explicativas do balanço patrimonial da AACD acesse httpaacdorgbrrelatoriorelatorio2012RelatoriodeAtividades financaspdf 122 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 Ao observar esses dois balanços patrimoniais de empresas que estão em setores da economia e da sociedade completamente diferentes um de uma grande empresa aeroespacial que visa ao lucro e o outro de uma empresa do terceiro setor de assistência social você consegue notar alguma semelhança Veja que ambos trazem uma estrutura muito simples No ativo há dois grandes grupos ativo circulante e não circulante E no passivo temos o passivo circulante o passivo não circulante e o patrimônio líquido Claro que é possível observar que a Embraer é uma empresa mais complexa com operações mais diversificadas o que é possível notar pelos nomes das contas contábeis Mas veja que estamos comparando aqui empresas extremamente diferentes e que conseguimos observálas e analisálas de maneira idêntica por meio da Estrutura dos Balanços Quem tiver a oportunidade de visitar fisicamente a Embraer vai se sentir uma formiguinha em meio a galpões enormes e máquinas gigantescas Mas quem for à AACD também não ficará atrás Vai ver um trabalho frenético com centenas de pacientes e visitantes entrando e saindo a todo o momento em hospitais e instalações enormes Em ambas as empresas nos perguntamos como é possível administrar isso tudo Já foi dito que os balanços patrimoniais são um relatório à semelhança de uma notícia de jornal Já foi dito que os balanços patrimoniais são um relatório à semelhança de uma notícia de jornal impresso seco impessoal e aparentemente sem marca de enunciação Você concorda com isso impresso seco impessoal e aparentemente sem marca de enunciação Você concorda com isso 8 INTRODUÇÃO À ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Assim como realizamos para os Balanços Patrimoniais uma comparação com a estrutura antiga da DRE conforme a Lei nº 640476 e comparamos com a estrutura atual de acordo com as Leis nº 1163807 e nº 1194109 ou seja as Normas Internacionais de Contabilidade realizaremos o mesmo comparativo para a Demonstração do Resultado A Demonstração do Resultado do Exercício DRE é um demonstrativo contábil que mostra a apuração do resultado do exercício da empresa em determinado período Segundo o Pronunciamento Conceitual Básico CPC 2014 parte 424 o resultado é considerado como medida de performance de desempenho empresarial Portanto algo que é muito relevante para a empresa 424 O resultado é frequentemente utilizado como medida de performance ou como base para outras medidas tais como o retorno do investimento ou o resultado por ação Os elementos diretamente relacionados com a mensuração do resultado são as receitas e as despesas O reconhecimento e a mensuração das receitas e despesas e consequentemente do resultado dependem em parte dos conceitos de capital e de manutenção de capital adotados pela entidade na elaboração de suas demonstrações contábeis NBC 2014 p 27 123 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE Segundo a Lei nº 640476 a estrutura da DRE deve ser a seguinte Receita bruta de venda de bens e serviços Devoluções abatimentos descontos comerciais Impostos sobre venda Receita líquida Custo dos produtos e serviços vendidos Lucro bruto Despesas de vendas Despesas financeiras Receitas financeiras Despesas administrativas Outras despesas operacionais Outras receitas operacionais Lucro operacional Lucro antes do Imposto de Renda Provisão para Imposto de Renda Participações e contribuições Lucro líquido do exercício Lucro por ação Essa estrutura é descrita na Lei nº 640476 da seguinte forma Disposições contidas na seção V artigo 187 da Lei nº 640476 Demonstração do Resultado do Exercício Art 187 A demonstração do resultado do exercício discriminará I a receita bruta das vendas e serviços as deduções das vendas os abatimentos e os impostos 124 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 II a receita líquida das vendas e serviços o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto III as despesas com as vendas as despesas financeiras deduzidas das receitas as despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais IV o lucro ou prejuízo operacional as receitas e despesas não operacionais e o saldo da conta de correção monetária artigo 185 3º IV o lucro ou prejuízo operacional as receitas e despesas não operacionais Redação dada pela Lei nº 9249 de 1995 V o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto VI as participações de debêntures empregados administradores e partes beneficiárias e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados VI as participações de debêntures de empregados e administradores mesmo na forma de instrumentos financeiros e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados que não se caracterizem como despesa Redação dada pela Lei nº 11638 de 2007 VII o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados a as receitas e os rendimentos ganhos no período independentemente da sua realização em moeda e b os custos despesas encargos e perdas pagos ou incorridos correspondentes a essas receitas e rendimentos 2º O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliações registrados como reserva de reavaliação artigo 182 3º somente depois de realizado poderá ser computado como lucro para efeito de distribuição de dividendos ou participações Segundo Saramelli 2012 p 5960 as alterações promovidas na estrutura contábil brasileira pelas Leis nº 1163807 e nº 1194109 em prol da implantação no Brasil das Normas Internacionais de Contabilidade foram mínimas em se tratando de estrutura da DRE porém as poucas modificações são significativas 125 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE Antes admitiase o conceito de despesas e receitas operacionais e as não operacionais Atualmente esse conceito não existe mais considerase que tudo é operacional Hoje existem despesas de operações contínuas e descontinuadas no caso de uma empresa necessitar lançar valores de operações que não estão mais em produção As alterações foram as seguintes O artigo 187 item IV tinha e passa a ter a seguinte redação Quadro 73 Lei nº 640476 Lei nº 1163807 Lei nº 1194109 IV O lucro ou prejuízo operacional as receitas e despesas não operacionais e o saldo da conta de correção monetária art 185 parágrafo 3º IV O lucro ou prejuízo operacional as receitas e despesas não operacionais IV O lucro ou prejuízo operacional as outras receitas e as outras despesas Ainda o artigo 187 agora no item VI tinha e passa a ter a seguinte redação Quadro 74 Lei nº 640476 Lei nº 1163807 Lei nº 1194109 VI As participações de debêntures empregados administradores e partes beneficiárias e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados VI As participações de debêntures empregados administradores mesmo na forma de instrumentos financeiros e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados que não se caracterizem como despesa VI As participações de debêntures empregados administradores e partes relacionadas mesmo na de instrumentos financeiros e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados que não se caracterizem como despesa A seguir demonstrase o modelo para uma Demonstração de Resultado do Exercício conforme o Pronunciamento CPC 26 Estoques 2014 parte 82 A demonstração do resultado do período deve no mínimo incluir as seguintes rubricas obedecidas também as determinações legais a receitas b custo dos produtos das mercadorias ou dos serviços vendidos c lucro bruto d despesas com vendas gerais administrativas e outras despesas e receitas operacionais e parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial 126 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 f resultado antes das receitas e despesas financeiras g despesas e receitas financeiras h resultado antes dos tributos sobre o lucro i despesa com tributos sobre o lucro j resultado líquido das operações continuadas k valor líquido dos seguintes itens i resultado líquido após tributos das operações descontinuadas ii resultado após os tributos decorrente da mensuração ao valor justo menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos à disposição para venda que constituem a unidade operacional descontinuada l resultado líquido do período NBC 2014 p 519 81 Receitas brutas Soma de todas as vendas realizadas pela empresa num determinado período Desde que os produtos ou serviços tenham sido transferidos ou prestados a receita bruta é a somatória das vendas feitas tanto à vista como a prazo e no mercado interno ou externo 82 Receitas líquidas A partir do saldo da Receita Bruta descontamse as chamadas deduções de vendas que são basicamente de três tipos Devolução e abatimento Quando uma empresa por conta de algum motivo ou problema como entrega de quantidade a maior ou a não visita dos entregadores se vê obrigada a recepcionar novamente os produtos que havia vendido e baixar o valor da venda Desconto comercial O desconto comercial ocorre quando a empresa decide praticar uma tabela de preços mas por razões comerciais não pode alterála e prefere conceder desconto a alguns clientes Impostos sobre venda São os diversos impostos que incidem diretamente sobre as vendas A seguir uma relação desses impostos 127 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE a ICMS Imposto sobre circulação de mercadoria e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações É um imposto de âmbito estadual b IPI Imposto sobre produtos industrializados É um imposto de âmbito federal c ISS Imposto sobre serviço É um imposto de âmbito municipal d IE Imposto sobre exportação É um imposto de âmbito federal e PISPasepCofins respectivamente Programa de Integração Social Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público e Contribuição para Financiamento da Seguridade Social São de âmbito federal Em muitos balanços patrimoniais já se inicia a DRE com as receitas líquidas 83 Lucro bruto É a diferença entre a receita líquida e o custo dos itens vendidos 84 Receitas despesas operacionais Após a apuração do lucro bruto descontamse as despesas e acrescentamse eventuais receitas operacionais Apesar do nome atualmente todas as despesas e receitas são consideradas operacionais Antes das normas internacionais realizavase um esforço para classificar as despesas e receitas que eram inerentes ao negócio e as que não eram desconsideradas na apuração do resultado Agora entendese que todas as despesas são operacionais De certa forma é um trabalho a menos facilitaram bem as coisas Quanto à definição de receitas e despesas a seguir é reproduzida parte do Pronunciamento Conceitual Básico CPC 2014 em que são definidas as receitas e as despesas 425 Os elementos de receitas e despesas são definidos como segue a receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido e que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais b despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais NBC 2014 p 27 128 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 Nessas despesas e receitas temos as seguintes classificações despesas de vendas despesas financeiras receitas financeiras despesas geraisadministrativas 85 Resultado antes do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o lucro líquido Essa conta representa o resultado que irá incidir o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o lucro líquido tributo devido ao Governo Federal pelas empresas que estão sujeitas ao recolhimento do Imposto de Renda com base no lucro real Observe que essa tributação tem uma natureza de distribuição de lucros 86 Resultado líquido do exercício Após todos esses cálculos e a tributação devida à autoridade tributária obtémse o resultado que será deliberado e caso decidido nesse sentido distribuído aos acionistas ou sócios Interessante observar que todo esse cálculo não é fácil muito menos perceptível aos gerentes e empresários por isso é imprescindível conhecer todo esse processo para saber de fato o resultado líquido Depois de conhecer a estrutura da DRE que tal analisarmos juntos o balanço de uma empresa que vem apresentando bons rendimentos nos últimos anos Foi escolhida para análise a DRE da Embraer do ano de 2012 Quadro 75 Demonstração de Resultado do Exercício da Embraer SA preparada pelo contador João Francisco Penzinger Arantes CRC 1SP177673O3 Demonstrações individuais e consolidadas do resultado para os exercícios findos em 31 de dezembro de 2012 2011 e 2010 em milhares de reais exceto quantidade de ações e lucro por ações Controladora Consolidado Nota 31122012 31122011 31122010 31122012 31122011 31122010 RECEITAS LÍQUIDAS 10230261 8466553 8130393 12201715 9858055 9380625 Custo dos produtos e serviços vendidos 7742608 6642803 6635392 9248569 7638825 7582662 LUCRO BRUTO 2487653 1823750 1495001 2953146 2219230 1797963 RECEITAS DESPESAS OPERACIONAIS 129 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE Administrativas 395129 313854 254818 547886 440044 346061 Comerciais 770839 584977 482468 946773 702866 657010 Pesquisas 149801 141331 125090 152310 143557 126102 Outras receitas despesas operacionais líquidas 33 166309 400011 82500 88325 410411 16730 Equivalência patrimonial 14 230935 39949 69943 421 624 RESULTADO OPERACIONAL 1107258 423526 645182 1217431 521728 685520 Receitas despesas financeiras líquidas 35 11516 140831 24435 11398 172509 30885 Variações monetárias e cambiais líquidas 36 345 9000 16602 16824 32809 1350 LUCRO ANTES DO IMPOSTO 1119119 273695 653015 1222857 382028 715055 Imposto de renda e contribuição social 24 421327 117398 79423 523849 210774 114877 LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 697792 156297 573592 699008 171254 600178 Lucro atribuído aos Acionistas da Embraer 697792 156297 573592 Acionistas não controladores 1216 14957 26586 Média ponderada das ações em circulação no exercício em milhares 31 Básico 725023 723667 723665 725023 723667 723665 Diluído 727731 724847 724019 727731 724847 724019 Lucro por ação em Reais 31 Básico 09624 02160 07926 09624 02160 07926 Diluído 09589 02156 07922 09589 02156 07922 Fonte Embraer 2012 p 13 Observe que na DRE a Embraer não publicou as vendas brutas já começou com as receitas líquidas Logo após observe que o custo dos produtos e serviços vendidos da Embraer é bem alto Lembrando que estamos analisando as colunas do consolidado em 2012 76 das receitas líquidas foram usadas para cobrir gastos de fabricação das aeronaves A mesma tendência pode ser observada em 2011 e 2010 130 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 Figura 28 Depois de apurar os custos e o lucro bruto o contador da Embraer subtraiu as despesas conforme podemos ver aqui neste recorte Figura 29 O contador da Embraer subtraiu todas as despesas administrativas comerciais e com pesquisas e com isso obteve um resultado operacional no qual acrescentou as receitas financeiras e subtraiu as variações monetárias e cambiais Obteve o lucro antes do imposto calculou o Imposto de Renda e a CSLL e conquistou para 2012 um bom lucro de seiscentos e noventa e nove milhões de reais No entanto observe o que ocorreu nos anos anteriores No ano de 2011 a Embraer também deu lucro mas despencou em relação a 2012 E em relação a 2010 também Você deve estar pensando O que aconteceu em 2011 para o lucro cair tanto O fato é que essa situação provocou mudanças na estratégia da empresa conforme foi noticiado na imprensa especializada 131 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE Saiba mais Veja os problemas que a Embraer enfrentou no mercado internacional e as soluções que foram pensadas para que a empresa retomasse sua trajetória de lucro em 2012 AcessehttpepocanegociosglobocomInformacaoVisao noticia201210paraondevoaembraerhtml Veja como você consegue observar toda essa situação refletida nas demonstrações financeirascontábeis da empresa De certa forma as demonstrações financeiras são o espelho o resumo de toda a organização Finalizando essa análise observe que o lucro da Embraer foi quase todo distribuído aos acionistas Mas Você deve estar pensando e como seria analisar uma empresa de um setor que não visasse ao lucro como é o caso da Embraer Que tal analisarmos a demonstração de resultado da AACD Seria muito diferente Quadro 76 AACD Associação de Assistência à Criança Deficiente Demonstração do superávit Exercícios findos em 31 de dezembro de 2012 Em milhares de reais 2012 2011 Reapresentado Receitas operacionais Receitas com atividades de saúde Nota 17 Atividades hospitalares Convênios 121969 123839 Particular 3106 2638 132 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 SUS 1992 1934 Glosas aceitas 2127 722 124940 127689 Receitas com atividades ambulatoriais Nota 18 Convênios 1808 2343 Particular 7006 6788 SUS 27364 24798 Outras 143 508 Glosas aceitas 153 36168 34437 Receitas de doações Receita auxílios subvenções e convênios públicos Nota 20 6481 6241 Receitas com atividades institucionais e outras Nota 19 51457 54005 Receitas financeiras Nota 21 7694 7359 Outras 13135 13392 Gratuidades Nota 26 90846 74251 Voluntariado Nota 23 2218 1678 Devoluções 60 171771 156926 Total das receitas 332879 319052 Despesas operacionais Despesas com atividades de saúde Nota 22 Despesa com pessoal 16787 13847 Despesa com material 72069 80675 Despesas administrativas e gerais 24883 19948 Despesas financeiras e bancárias 1482 1451 115221 115921 Despesas com atividades ambulatoriais Nota 22 Despesa com pessoal 43126 34120 Despesa com material 14844 2230 Despesas administrativas e gerais 15017 21928 Despesas financeiras e bancárias 671 856 73658 59134 Despesas com atividades administrativas Nota 22 Despesa com pessoal 32346 24025 Despesa com material 10044 6119 Despesas administrativas e gerais 2380 8067 Despesas financeiras e bancárias 721 906 45491 39117 133 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE Outras despesas Gratuidades concedidas Nota 26 90846 74251 Voluntariado Nota 23 2218 1678 Ganho ou perda no imobilizado 970 1067 94034 76996 Total das despesas 328404 291168 Superávit do exercício 4475 27884 Fonte AACD 2012 p 4 Sim existem algumas diferenças entre a DRE da Embraer e a da AACD A Embraer é uma empresa bem mais complexa com diversas operações Já a AACD é uma entidade mais simples arrecada doações e receitas de serviços hospitalares e as utiliza em suas atividades Observe que neste caso o contador da AACD preferiu dar maior evidenciação para as receitas e despesas explicando as origens e classificando os tipos de despesas Figura 30 Observe também que a AACD conseguiu obter uma receita equilibrada entre os dois anos de 2011 e 2012 e também consumiu o dinheiro da mesma forma Entendese que para uma entidade como essa é muito importante estabilizar sua arrecadação para cumprir sua missão com mais efetividade Então perceba como é possível obter diversas informações a partir da leitura e da interpretação das demonstrações contábeisfinanceiras Observação Há várias técnicas avançadas para analisar demonstrações financeiras contábeis que você irá aprender em breve Importante As demonstrações financeirascontábeis da Embraer e da AACD foram utilizadas para fins estritamente pedagógicos em ambiente universitário A escolha ou o uso dessas empresas não deve jamais ser interpretado como sugestão do professor de consumo de produtos ou realização de investimentos 134 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 Exemplo de aplicação Exemplo de aplicação A seguir convidoo a praticar tudo o que aprendeu até agora É fácil Você analisará uma situação e montará um balanço patrimonial e uma DRE Primeiro leia o texto a seguir O ReiSol e os marceneiros de Hoogervorst No pequeno e tosco aldeamento de Hoogervorst ao sul do território hoje conhecido como a França dois meninos aprenderam o ofício da marcenaria artística Hoogervorst era uma das vilas mais pobres e tristes de toda a região A população vivia em um estado miserável sem nenhum conforto As doenças e pragas pairavam sobre o lugar As condições de higiene eram lastimáveis e seus habitantes viviam à margem do intenso desenvolvimento que a França de Luís XIV o próspero e déspota ReiSol oferecia a seus súditos Esses dois meninos tornaramse homens e ao que diziam excelentes entalhadores Eram dos poucos na região que conheciam a arte da marchetaria Seus pais também eram conhecidos como exímios artistas da madeira porém eram desvalorizados e vendiam seus móveis a preços irrisórios a alguns poucos clientes aproveitadores Não sabiam fazer contas e não tinham nenhuma ambição maior Ainda jovens Aaron e Pierre até então amigos inseparáveis apaixonaramse ardentemente pela mesma mulher a doce e bela Annelise a única filha do dono da padaria A disputa entre os dois desencadeou tristeza rancor e discórdia por todo o aldeamento Prevendo que uma tragédia ocorreria Annelise fugiu de casa e nunca mais foi vista Alguns dizem que não aguentou a tão imprudente aventura e morreu nas agruras da floresta Outros disseram que ela estaria bem de saúde aos cuidados de familiares em Paris O fato é que a comunidade de Hoogervorst não suportava a aridez e a falta de compostura dos dois marceneiros Beberrões malcheirosos arrogantes e maltrapilhos Aaron e Pierre não podiam se encontrar porque surgia uma violenta e animalesca briga A doce e bela Annelise tinha razão Estava perto o dia em que os dois artistas iriam se matar ou acabar mortos Certo dia acompanhado de seus soldados o Rei Luís XIV visitou Hoogervorst Conforme contam os historiadores ele estava a caminho do castelo de uma de suas amantes Seus conselheiros haviam comentado que no tosco aldeamento viviam dois marceneiros muito talentosos Essa informação despertou o interesse do ReiSol que amava as artes e usava uma boa muitos diziam irresponsável parcela do tesouro da França e de Navarra em obras artísticas Ao encontrar Aaron maravilhouse por uma linda mesa Tão bem envernizada que ofuscava os olhos Ramos de flores vermelhas em marchetaria decoravam as bordas O Rei então decidiu comprar a linda mesa Posteriormente conheceu Pierre e adorou os entalhes perfeitos em uma cadeira Começou ali um relacionamento que fez o tosco e subdesenvolvido aldeamento se tornar uma próspera localidade O Rei ordenou que os dois produzissem todos os móveis do castelo de sua 135 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE amante preferida e que seriam remunerados de acordo com a beleza e a qualidade de cada peça Quanto mais bela mais ganhariam Após essa visita em vez de brigar como dois homens irracionais Aaron e Pierre começaram a travar uma rancorosa disputa comercial Ambos disputavam quem ganharia mais a cada peça produzida Essa disputa ajudou a desenvolver o aldeamento de Hoogervorst uma vez que passaram a comprar regularmente os bens disponibilizados pelos comerciantes Os dois se casaram mas logo ficaram viúvos Apesar do gosto pela disputa com sabor de vingança eram dois homens amargurados Hoogervorst ficava em um exreino de um rei com família de origem holandesa Há muitos anos o Rei Marinus Gervorst acuado pelas bemequipadas tropas de Luís XIV resolveu entregar o território para a coroa francesa e em troca todo o dinheiro do reino continuou a ser de sua propriedade Recebeu o título de conde de Hoogervorst e tornouse banqueiro Numa manhã fria de novembro para espanto de todos Annelise apeou de uma carroça em um lindo vestido azul SARAMELLI 2012 O seu trabalho Você será o contador de um dos marceneiros de Hoogervorst Escolha com quem quer trabalhar Aaron ou Pierre Primeiro passo Com os dados a seguir monte um balanço patrimonial Aaron possui uma marcenaria com o capital de 200 francos a herança que seu pai lhe deixou um ativo com caixa no valor de 10 francos máquinas e equipamentos no valor de 600 francos e obrigações com o conde Marinus no valor de 410 francos Pierre possui uma marcenaria com o capital de 500 francos a herança que seu pai lhe deixou um ativo com caixa no valor de 50 francos máquinas e equipamentos no valor de 800 francos e obrigações com o conde Marinus no valor de 350 francos Segundo passo O Rei Sol encomendou para cada um dos marceneiros um jogo de móveis para o Castelo de Versalhes no valor de 2 mil francos para cada jogo Ao contrário dos móveis que costumam fabricar magníficos mas destinados a castelos secundários esses precisarão superar a expectativa mais rigorosa do Rei ter beleza inigualável capaz de surpreender e deixar de queixo caído o mais exigente dos críticos Lembrese de que Luís XIV ficou conhecido pela célebre frase Eu quase que esperei 136 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 Para produzir essas peças de qualidade tão superior será necessário adquirir dois novos bens e realizar cinco despesas que serão importantes para a empresa de Aaron eou Pierre Esses bens e essas despesas terão de ser comprados no próprio aldeamento de Hoogervorst Você terá de fazer os lançamentos contábeis no diário tanto de despesa como de receita da seguinte forma Data Localidade Histórico extremamente detalhado Débito Conta contábil Valor Crédito Conta contábil Valor Apure o balanço patrimonial e a DRE da empresa do marceneiro que você decidir trabalhar Importante Como já comentado escolha se será contadora de Aaron ou de Pierre Valorize com entusiasmo e grandiosidade o seu trabalho Bom humor é sempre bemvindo Você pode por exemplo comprar uma máquina de corte de madeira a laser para dar um acabamento mais preciso não precisa verificar se existiam máquinas a laser naquela época O que a sua criatividade indicar Atenção Neste exercício não serão usadas técnicas de contabilidade de custos que serão aprendidas em outra disciplina Mensagem Caso você esteja tendo dificuldades para realizar este exercício não desista Procure seu tutor você conseguirá E ao final do trabalho vá à plataforma e veja a resposta que o professor preparou e a conclusão da história dos marceneiros de Hoogervorst e Annelise Bom trabalho Bon travail et détude O conto é fictício foi produzido pelo Prof Me Alexandre Saramelli para uso exclusivo em ambiente acadêmico Hans Hoogervorst é o atual Hans Hoogervorst é o atual chairman chairman da Iasb que assumiu esse importante cargo em substituição da Iasb que assumiu esse importante cargo em substituição ao Sr David Tweedie O uso de seu sobrenome neste exercício representa uma homenagem e um voto ao Sr David Tweedie O uso de seu sobrenome neste exercício representa uma homenagem e um voto de boa sorte à frente da Iasb de boa sorte à frente da Iasb 137 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE Resumo Imagine agora que você seja o contador de uma empresa e que após todo um exaustivo trabalho tenha observado na DRE que essa empresa obteve um lucro Ao transmitir essa informação para os gestores e colegas de trabalho certamente você irá ouvir comemorações manifestações de alegria as pessoas irão ficar contentes e quem sabe até preparar uma festa Mas e se você tiver apurado um prejuízo Certamente ao transmitir essa informação você irá levar tristeza desapontamento rancores lamentações cobranças Ou seja mais do que um procedimento simples e relativamente fácil uma Demonstração de Resultado do Exercício é uma medição de desempenho do sucesso do esforço do carinho e da dedicação que seres humanos deram a um propósito em comum Apurar o resultado do exercício é então um ato que provoca emoções E com isso concluímos esta parte do nosso estudo Tenho certeza de que grande parte das suas dúvidas sobre contabilidade neste momento ainda não foram satisfeitas Digo até que talvez este livrotexto em vez de tirar dúvidas criou muitas outras Muitas dessas novas dúvidas serão respondidas ao longo do curso O que importa agora é que você tenha conseguido substituir dúvidas mais simples por dúvidas mais sofisticadas Parabéns Valeu o esforço Você acaba de concluir uma das mais importantes etapas do seu desenvolvimento acadêmico Exercícios Questão 1 Enade 2009 A Cia Incertos e Associados empresa de consultoria jurídica iniciou suas atividades em 3011X8 com um capital social de R 10000000 totalmente integralizado parte em dinheiro R 6000000 e parte em móveis e utensílios R 4000000 Até o final do exercício de X8 ocorreram os seguintes fatos contábeis 138 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 Quadro 77 Aquisição a prazo de material de consumo R 600000 Pagamento antecipado de aluguel em 3112X8 R 900000 Compra financiada de equipamentos R 12000000 Aquisição à vista de ações da Cia ABC R 2400000 Recebimento de adiantamento de clientes por serviços contratados a serem prestados em 45 dias R 3600000 Reconhecimento da despesa com salários R 4800000 Aplicação financeira em 3112X8 R 1000000 Com base nessas informações o valor do ativo da Cia Incertos e Associados em 3112X8 é de A R 27100000 B R 26200000 C R 25300000 D R 25100000 E R 21700000 Resposta correta alternativa B Resolução do exercício Anteriormente aos fatos contábeis apresentados no quadro do enunciado o balanço patrimonial da Cia Incertos e Associados apresentava a configuração indicada a seguir Quadro 78 Ativo Passivo Conta R Conta R Bancos 60000 Capital social 100000 Móveis e utensílios 40000 Total 100000 Total 100000 Os saldos dessas contas foram obtidos com base nos razonetes que seguem Capital social Caixa 100000 1 60000 1 139 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE Móveis e utensílios Bancos 40000 1 1 Realização do capital social dividido em dinheiro 60 e móveis e utensílios 40 Sendo SI o saldo inicial antes dos lançamentosmovimentações e SF o saldo final após os lançamentosmovimentações as transações posteriores à abertura da empresa foram contabilizadas como mostrado a seguir Capital social Caixa 100000 SI 60000 1 SI 36000 7 53000 SF 9000 4 24000 6 10000 9 Móveis e utensílios Bancos 40000 SI Materiais de consumo Fornecedores 6000 3 6000 SF Despesas antecipadas aluguel 9000 4 Equipamentos de uso Financiamentos 120000 5 120000 5 Investimentos em ações Adiantamentos de clientes 24000 6 36000 7 Despesas com salários Salários a pagar 48000 8 48000 8 Investimentos em ações 0000 9 140 Unidade III ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 3 Aquisição a prazo de material de consumo R 600000 4 Pagamento antecipado de aluguel em 3112X8 R 900000 5 Compra financiada de equipamentos R 12000000 6 Aquisição à vista de ações da Cia ABC R 2400000 7 Recebimento de adiantamento de clientes por serviços contratados a serem prestados em 45 dias R 3600000 8 Reconhecimento da despesa com salários R 4800000 9 Aplicação financeira em 3112X8 R 1000000 Quadro 79 Ativo PassivoPL sem ordem Conta R Conta R Caixa 53000 Capital social 100000 Móveis e utensílios 40000 Fornecedores 6000 Materiais de consumo 6000 Financiamentos 120000 Despesas antecipadas aluguel 9000 Adiantamentos de clientes 36000 Equipamentos de uso 120000 Salários a pagar 48000 Investimentos em ações 24000 Prejuízo acumulado 48000 Aplicações financeiras 10000 Total 262000 Total 262000 O total dos ativos da empresa em 3112X8 é de R 262000 Foram excluídos os saldos das contas de resultados despesas antecipadas de aluguel e despesas com salários que posteriormente afetarão o patrimônio da empresa Materiais de consumo foram considerados como item de estoque e como tal integrantes do ativo Observação A provisão seguindo a nova legislação precisa ter como característica valor ou prazo incerto o que não é o caso de salários a pagar daí a retirada do nome provisão de conta Questão 2 Enade 2006 A Estelar Aérea SA uma das mais importantes empresas na vida empresarial recente do Brasil viveu durante o ano de 2006 um processo de insolvência como se pode observar pelos seguintes grupos de contas em seu Balanço de 31 de dezembro de 2005 141 ADMCCTB Revisão Andreia Diagramação Fabio 10072014 CONTABILIDADE Em R milhões Ativo Circulante1310 Realizável a Longo Prazo788 Ativo Permanente238 Passivo Circulante2111 Exigível a Longo Prazo 8146 O Patrimônio Líquido da Estelar Aérea SA em 31 de dezembro de 2005 em R milhões era de A 12593 B 7921 C 2336 D 2336 E 7921 Resolução desta questão na plataforma 142 FIGURAS E ILUSTRAÇÕES Figura 12 A SCUOLA DI SCIENZA E TECNICA Sezione C gli strumenti scientifici della Scuola Media Luca Pacioli sd Disponível em httpwwwcentrostudimariopancraziitpdfScienza20e20 tecnica5202079108pdf Acesso em 6 jun 2014 p 80 Figura 33 MARTINS E MIRANDA G J DINIZ J A Análise didática das demonstrações contábeis São Paulo Atlas 2013 p 16 REFERÊNCIAS Textuais BAPTISTA A E Contabilidade geral 7 ed São Paulo Atlas 2011 BB tem maior lucro da história Braskem reverte prejuízo de 2012 confira mais balanços InfoMoney São Paulo 13 fev 2014 Disponível em httpdinheirobrmsncommercadobbtemmaiorlucroda histC3B3riabraskemreverteprejuC3ADzode2012confiramaisbalanC3A7os Acesso em 15 abr 2014 BRASIL Lei nº 640476 de 15 de dezembro de 1976 Dispõe sobre as sociedades por ações Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03leisl6404consolhtm Acesso em 18 jul 2012 Lei nº 8884 de 11 de junho de 1994 Transforma o Conselho Administrativo de Defesa Econômica CADE em Autarquia dispõe sobre a prevenção e a repressão às infrações contra a ordem econômica e dá outras providências Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03Leisl8884htm Acesso em 17 jul 2012 Lei nº 11638 de 28 de dezembro de 2007 Altera e revoga dispositivos da Lei nº 6404 de 15 de dezembro de 1976 e da Lei nº 6385 de 7 de dezembro de 1976 e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03ato200720102007leil11638htm Acesso em 18 jul 2012 Lei nº 11941 de 27 de maio de 2009 Altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários concede remissão nos casos em que específica Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03ato200720102009leil11941htm Acesso em 14 jul 2012 143 BRAGA H R ALMEIDA MC Mudanças contábeis na Lei Societária 1 ed São Paulo Atlas 2009 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS Pronunciamentos Brasília sd Disponível em http wwwcpcorgbrCPCDocumentosEmitidosPronunciamentos Acesso em 15 abr 2014 COMPANHIA DE TECIDOS NORTE DE MINAS COTEMINAS Relatório da Administração e Demonstrações Financeiras referentes ao exercício de 2012 Minas Gerais 2012 80 p DERMINE J BISSADA Y F Administração financeira e orçamentária São Paulo Atlas 2005 EMBRAER Demonstrações financeiras 2012 São José dos Campos Disponível em http ptslidesharenetembraerridemonstraesfinanceiras2012book Acesso em 15 abr 2014 GALCINO A Karvadi pai da linhagem nelore no país Folha da Região Araçatuba 4 mar 2014 Disponível em httpwwwfolhadaregiaocombrMateriaphpid94887 Acesso em 15 abr 2014 GRIFFIN M Contabilidade e finanças São Paulo Saraiva 2012 IUDÍCIBUS S Coord et al Contabilidade introdutória 7 ed Equipe de professores da FEAUSP São Paulo Atlas 1986 Contabilidade introdutória 10 ed Equipe de professores da FEAUSP São Paulo Atlas 2010 KOS S et al Compreensão e utilização da informação contábil pelos micro e pequenos empreendedores em seu processo de gestão In CONGRESSO USP DE CONTROLADORIA E CONTABILIDADE 11 2011 São Paulo Artigo São Paulo USP 2011 p 117 LAURETTI L Relatório anual veículo por excelência da comunicação institucional São Paulo Saraiva 2003 MACHADO A A televisão levada a sério São Paulo Senac 2000 MARION J C Contabilidade básica 10 ed São Paulo Atlas 2013 Contabilidade empresarial exercícios 10 ed São Paulo Atlas 2011 Contabilidade empresarial 16 ed São Paulo Atlas 2012 MARTINS E GELBCKE E R IUDÍCIBUS S Manual de contabilidade das sociedades por ações 2 ed São Paulo Atlas 2009 MARTINS E MIRANDA G J DINIZ J A Análise didática das demonstrações contábeis São Paulo Atlas 2013 252 p 144 MOREIRA E Rádio de papelão traz benefícios ao meio ambiente e à saúde Globocom São Paulo ago 2011 Seção TechTudo Disponível em httpwwwtechtudocombrartigosnoticia201108radiode papelaotrazbeneficiosaomeioambienteesaudehtml Acesso em 5 jun 2014 MÜLLER A N Contabilidade básica Edição Revista São Paulo Pearson 2010 NIYAMA J Contabilidade internacional São Paulo Atlas 2005 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC Brasília Conselho Federal de Contabilidade 2014 sd Disponível em wwwcrcgoorgbrdownloadslivrosNBCTGCOMPdoc Acesso em 1 abr 2014 PETRÓ G Sucesso de brasileiros na criação de games põe mercado em evidência Globocom São Paulo 29 jul 2011 Disponível em 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2011 SCHMALENBACH E Dynamic accounting 12 ed Colônia Arno Press 1955 SENOR D SINGER S Nação empreendedora o milagre econômico de Israel e o que ele nos ensina 2 ed São Paulo Évora 2011 SILVA E C Contabilidade empresarial para gestão de negócios guia de orientação fácil e objetivo para apoio e consulta de executivos São Paulo Atlas 2008 VITURINO R Para onde voa a Embraer Época São Paulo out 2012 Disponível em httpepocanegocios globocomInformacaoVisaonoticia201210paraondevoaembraerhtml Acesso em 1 abr 2014 145 Sites httpwwwabragamesorg httpwwwabveorgbr httpwwwcpcorgbrpdfCPC04R1pdf Exercícios Unidade I Questão 1 INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO TEIXEIRA INEP Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes ENADE 2009 Ciências Contábeis Questão 14 Disponível em httppublicinepgovbrenade2009CIENCIASCONTABEISpdf Acesso em 18 maio 2014 Unidade I Questão 2 INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO TEIXEIRA INEP Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes ENADE 2006 Ciências Contábeis Questão 14 Disponível em httpdownloaduolcombrvestibularprovas2006enade2006 contabeispdf Acesso em 18 maio 2014 Unidade II Questão 1 INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO TEIXEIRA INEP Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes ENADE 2006 Ciências Contábeis Questão 11 Disponível em httpdownloadinepgovbrdownloadenade2006ProvasPROVADE CIENCIASCONTABEISpdf Acesso em 18 maio 2014 Unidade II Questão 2 INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO TEIXEIRA INEP Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes ENADE 2006 Ciências Contábeis Questão 12 Disponível em httpdownloaduolcombrvestibularprovas2006enade2006 contabeispdf Acesso em 18 maio 2014 Unidade III Questão 1 INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO TEIXEIRA INEP Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes ENADE 2009 Ciências Contábeis Questão 17 Disponível em httppublicinepgovbrenade2009CIENCIASCONTABEISpdf Acesso em 18 maio 2014 Unidade III Questão 2 INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO TEIXEIRA INEP Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes ENADE 2006 Ciências Contábeis Questão 24 Disponível em httpdownloaduolcombrvestibularprovas2006enade2006 contabeispdf Acesso em 18 maio 2014 Informações wwwsepiunipbr ou 0800 010 9000