Contabilidade Societária: Resultados Não Realizados e Participação de Acionistas Minoritários

eBook 4 Hamilton Moura CONTABILIDADE SOCIETÁRIA Sumário INTRODUÇÃO 3 CONTABILIZAÇÃO DE RESULTADOS NÃO REALIZADOS E PARTICIPAÇÃO DE ACIONISTAS MINORITÁRIOS 4 Resultados não realizados 4 Participação de acionistas minoritários 9 EFEITOS DA CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 14 DEMONSTRAÇÕES SEPARADAS 21 Demonstrações contábeis separadas 21 DEMONSTRAÇÕES SEPARADAS VERSUS DEMONSTRAÇÕES INDIVIDUAIS 26 Demonstrações contábeis separadas 26 Demonstrações contábeis individuais 29 CONSIDERAÇÕES FINAIS 32 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS CONSULTADAS 33 INTRODUÇÃO As normas internacionais de contabilidade já estão sedimentadas tanto na formação dos contadores como na prática contábil No entanto ainda existem temas que deixam dúvidas em muito profissionais experientes Neste módulo vamos tratar de um desses temas as demonstrações separadas procurando resumir o que é abordado nas normas contábeis e apresentar alguns exemplos para melhorar o entendimento Ao final esperamos que você consiga compreender a contabilização dos resultados não realizados bem como a participação de acionistas minoritários Você poderá apropriarse do entendimento dos efeitos da consolidação financeira para controladores e controladas conhecer as demonstrações separadas e diferenciar das demonstrações individuais É um bom desafio não acha Vamos juntos CONTABILIZAÇÃO DE RESULTADOS NÃO REALIZADOS E PARTICIPAÇÃO DE ACIONISTAS MINORITÁRIOS RESULTADOS NÃO REALIZADOS O resultado não realizado ocorre quando uma empresa A vende um bem com lucro ou prejuízo para uma empresa B esse bem permanece no ativo da empresa B na database do ajuste de equivalência patrimonial e ambas as empresas fazem parte de uma mesma entidade ou grupo de sociedades O resultado lucro ou prejuízo será considerado realizado quando a empresa B vender o referido bem para terceiros ou baixálo por algum motivo para as contas de resultado impressível obsoleto depreciação etc Sociedades coligadas O tratamento contábil para resultados não realizados em operações com coligadas está previsto no pronunciamento técnico de interpretação ICPC 09 Pontos relevantes a São eliminados os lucros não realizados na venda de ativos da investidora e suas controladas bem como os lucros não realizados na venda de ativos da coligada para a investidora e suas controladas FIQUE ATENTO O professor Mário Jorge explica no vídeo Lucro não realizado na Consolidação de Balanços o que é o lucro não realizado e como é feito o tratamento desse item na consolidação das demonstrações contábeis Clique no link e assista são apenas 15 minutos httpswwwyoutubecomwatchvI sons8nbFnM A empresa Alfa efetou as seguintes transações a prestou serviços à vista a terceiros no montante de R 3700 e incorreu em despesas também à vista no valor de R 1300 e b vendeu à vista o imóvel para a Controladora por R 1200 Fonte Elaboração própria Observações Na operação de venda da coligada para a investidora o lucro não realizado é eliminado quando do cálculo da equivalência patrimonial Observe que o resultado de equivalência patrimonial corresponde apenas ao percentual de participação aplicado sobre o resultado de Alfa sem o lucro na venda do imóvel R 2400 20 R 480 Reconciliation entre o patrimônio líquido da coligada e o investimento pelos registros da controladora R 12800 patrimônio líquido de Alfa 20 R 2560 80 resultado não realizado R 2480 valor do investimento PARTICIPAÇÃO DE ACIONISTAS MINORITÁRIOS Existe uma participação minoritária sempre que uma empresa controladora possui o controle de uma subsidiária mas não possui 100 Os demais acionistas da subsidiária constituem a participação minoritária Esses os acionistas minoritários têm direitos sobre os lucros e ativos líquidos da subsidiária No momento da aquisição o valor contábil do patrimônio líquido da Empresa Controladora era de R 650000 compreendendo os seguintes saldos de contas Total Empresa Controladora 80 Acionistas Minoritários 20 Patrimônio líquido total R 650000 R 52000000 R 13000000 EFEITOS DA CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS As demonstrações financeiras consolidadas são a principal fonte de informação usada por várias partes interessadas para tomar decisões sobre grupos econômicos As demonstrações financeiras consolidadas são mais úteis para os acionistas do que as demonstrações financeiras não consolidadas Na base da preparação das demonstrações financeiras consolidadas estão as normas contábeis que estabelecem a definição de controle que constitui a base para a identificação de entidades controladas e portanto agregadas ao grupo cujas informações financeiras constituem as demonstrações financeiras consolidadas A aplicação correta da definição de controle é fundamental uma vez que as informações financeiras apresentadas nessas demonstrações são fortemente influenciadas pela decisão de incluir ou excluir entidades Portanto garantir o reconhecimento adequado de entidades controladas nas demonstrações financeiras consolidadas é essencial especialmente porque essas são as únicas demonstrações que devem ser divulgadas publicamente e são amplamente usadas para fins de tomada de decisão por várias das partes interessadas externas por exemplo fundos de aposentadoria ao tomar decisões de investimento Enquanto a Lei 640476 foi vista como uma melhoria dos requisitos anteriores aplicados também foi criticada por aplicar uma definição de controle que sem dúvida fornecia às empresas a discrição para incluir oportunamente excluir entidades particulares Em particular o controle a definição segundo o CPC 35 R2 exige que a controladora tenha o poder de governar sobre e de receber benefícios da subsidiária sugerindo que a propriedade do acionista majoritário e retornos positivos são condições necessárias respectivamente O CPC 36 R3 aplica uma definição de controle baseada em princípios que exige que as empresas consolidem outras entidades para as quais recebem retornos variáveis incorporando retornos positivos e negativos e eles têm o poder de afetar seus retornos Como tal a definição de controle limita a capacidade das empresas de omitir prejuízos e incapacidade de governar entidades controladas nos relatórios financeiros consolidadas dade desnecessária e permite mais subjetividade na aplicação para investimentos de propriedade não majoritária ou uma dependência de limites baseados em propriedade tradicional usados sob o CPC 35 R2 Por que tantas contas Diferentes conjuntos de contas são usados para diferentes propósitos As contas individuais mostram a posição e o desempenho de cada empresa individualmente mas não do grupo como um todo As contas consolidadas combinam todas as informações das subsidiárias sob o controle da controladora As contas do grupo relatam a realidade comercial subjacente do controle efetivo da controladora Isso torna os grupos facilmente comparáveis mesmo que suas estruturas legais e de propriedade sejam bastante diferentes Porém é importante ressaltar que o grupo contábil não é uma entidade legal por si só Três conceitos muito importantes na contabilidade de grupo são goodwill transações internas e participação de não controladores Goodwill qualquer excesso de O valor pago para adquirir um negócio sobre O valor dos ativos líquidos adquiridos É qualquer excesso do valor pago por uma aquisição sobre o valor dos ativos líquidos adquiridos Ele reflete o valor de todo o negócio adquirido sendo maior do que a soma de suas partes Por exemplo se ativos líquidos com um valor de R 100 milhões foram adquiridos por um preço de compra de R 120 milhões então o goodwill seria R 120 milhões R 100 milhões R 20 milhões O goodwill é apresentado separadamente na demonstração da posição financeira do grupo Vejamos um exemplo Holding é uma empresa controladora de uma Subsidiária A Holding comprou a Subsidiária há alguns anos por R 1 milhão que também era o valor dos ativos líquidos da Subsidiária na época Não houve diferença entre o valor pago e o valor dos ativos líquidos adquiridos Isso significa que o goodwill nas contas do Grupo Holding é zero Tabela 11 Resumo do Balanço Patrimonial Consolidado em R milhões Holding Subsidiária Ajustes Grupo Ativos Investimentos em subsidiária 1 1 outros ativos 4 200 204 5 200 204 Fonte Elaboração própria Os ativos e passivos individuais da Holding e Subsidiária hoje são definidos acima juntamente com os números consolidados do grupo A demonstração consolidada do grupo mostra que o grupo Holding controla uma quantidade muito maior de ativos R 204 milhões do que as contas individuais da Holding podem sugerir apenas R 4 milhões O grupo também está mais endividado do que divulgam as contas individuais da Holding Seu passivo total é de R 123 milhões não apenas os R 3 milhões divulgados nas contas individuais da Holding Transações internas Normalmente as transações internas não são informações relevantes para os usuários externos de contas do grupo Os itens internos são aqueles entre membros do mesmo grupo por exemplo quaisquer vendas e compras entre Holding e Subsidiária Por esse motivo um princípio fundamental de consolidação é remover itens internos dos números do grupo Isso evita que contas de grupo mostrem níveis enganosamente altos de atividades ou ativos Remover informações irrelevantes Vamos construir a demonstração do resultado para o Grupo Holding As vendas totais da Holding foram de R 90 milhões e as vendas totais da Subsidiária foram de R 50 milhões A primeira etapa da consolidação desses resultados consiste simplesmente em somálos Isso é feito nas duas primeiras colunas da tabela a seguir Mas R 40 milhões das vendas totais da Subsidiária foram vendas internas do grupo para a Holding Precisamos excluir as vendas e compras internas dos números do grupo Isso também é feito na coluna de ajustes a seguir As vendas totais do grupo para clientes externos são de apenas R 100 milhões em vez do total das vendas individuais de cada empresa do grupo R 90 milhões R 50 milhões R 140 milhões Nossos ajustes de consolidação para remover transferências internas de R 40 milhões garantem que as vendas consolidadas do grupo não sejam exageradas Tabela 12 Demonstração do Resultado Consolidado em R milhões DEMONSTRAÇÕES SEPARADAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS SEPARADAS Demonstrações contábeis separadas são aquelas que avaliam as participações societárias em coligadas em controladas ou em empreendimentos controlados em conjunto pelo valor justo ou até pelo custo e não pela equivalência patrimonial e sem a utilização da técnica da consolidação Demonstrações contábeis separadas são apresentadas por um investidor em coligada controlada ou em entidades controladas em conjunto joint ventures nas quais a contabilidade dos investimentos é baseada no valor justo da participação direta no capital ou ao seu custo em vez de nos resultados divulgados com base nos ativos líquidos contábeis das investidas ou sua consolidação Não se confundem com as demonstrações individuais nas quais esses investimentos têm outra base de mensuração As demonstrações separadas são apresentadas adicionalmente às demonstrações consolidadas ou adicionalmente às demonstrações contábeis de investidor que não possui investimentos em controlada mas possui investimentos em coligada ou em empreendimento controlado em conjunto em que os investimentos em coligada ou em empreendimento controlado em conjunto conforme requerido pelo Pronunciamento Técnico CPC 18 devem ser contabilizados com base no método da equivalência patrimonial exceto nas circunstâncias previstas nos itens 8 e 8A As demonstrações contábeis em que a entidade não possui investimentos em controlada em coligada ou em empreendimento controlado em conjunto não são consideradas demonstrações separadas De acordo com o CPC 35 a elaboração de demonstrações separadas é uma opção da entidade Não obstante a entidade é requerida pela lei societária a apresentar demonstrações contábeis individuais Quem pode divulgar demonstrações contábeis separadas A entidade que está dispensada de acordo com CPC 36 Demonstrações Consolidadas de consolidar suas demonstrações contábeis ou que está dispensada de acordo com CPC 18 de aplicar o método da equivalência patrimonial se permitido legalmente A entidade de investimento que seja obrigada durante todo o período atual e todos os períodos comparativos apresentados a aplicar a exceção à consolidação para todas as suas controladas de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 36 se for permitido legalmente FIQUE ATENTO Neste vídeo a professora Vânia Borgerth explica as demonstrações intermediárias objeto da NBC TG 21 R4 e as demonstrações separadas tratadas na NBC 35 R2 É uma palestra que pode enriquecer ainda mais seus conhecimentos sobre o tema Clique no link e aproveite httpswwwyoutubecomwatchvkBRpqVeGlc Como deve contabilizar seus investimentos Quando a entidade elaborar demonstrações separadas ela deve contabilizar os seus investimentos em controladas em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto com base em uma das seguintes alternativas obedecida a legislação em vigor a ao custo histórico b em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 38 ou c utilizando o método da equivalência patrimonial conforme descrito no Pronunciamento Técnico CPC 18 A entidade deve aplicar as mesmas práticas contábeis para cada categoria de investimentos Investimentos contabilizados ao custo ou pelo método da equivalência patrimonial devem observar o Pronunciamento Técnico CPC 31 quando forem classificados como mantidos para venda ou para distribuição ou incluídos em grupo de ativos a ser alienado que seja classificado como mantido para venda ou para distribuição A mensuração de investimentos contabilizados de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38 não deve ser modificada nessas circunstâncias Se a entidade eleger de acordo com o CPC 18 medir seus investimentos em controladas em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto ao valor justo por meio do resultado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38 ela deve contabilizálos nos mesmos moldes em suas demonstrações separadas Se a controladora for obrigada de acordo com o item 31 do Pronunciamento Técnico CPC 36 a mensurar seu investimento em controlada ao valor justo por meio do resultado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38 ela também deve contabilizar seu investimento em controlada da mesma forma em suas demonstrações contábeis individuais e separadas esta última se for apresentada de forma voluntária E quanto aos dividendos Dividendos de controladas coligadas ou empreendimentos controlados em conjunto devem ser reconhecidos nas demonstrações separadas da entidade quando o direito ao seu recebimento pela entidade for estabelecido O dividendo deve ser reconhecido no resultado do período a menos que a entidade opte por usar o método da equivalência patrimonial caso em que o dividendo deve ser reconhecido como redução do valor contábil do investimento DEMONSTRAÇÕES SEPARADAS VERSUS DEMONSTRAÇÕES INDIVIDUAIS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS SEPARADAS Demonstrações contábeis separadas são as demonstrações contábeis apresentadas por uma controladora um investidor em uma coligada ou um empreendedor em uma joint venture entidade controlada em conjunto em que os investimentos são contabilizados com base na participação direta no patrimônio líquido ao invés de ser contabilizados com base nos resultados contabilizados e patrimônio líquido das empresas investidas Dáse o nome de demonstrações contábeis separadas às demonstrações que avaliam as participações societárias em coligadas em controladas ou em empreendimentos controlados em conjunto pelo valor justo ou até pelo custo e não pela equivalência patrimonial e sem a utilização da técnica da consolidação A equivalência patrimonial portanto é uma técnica incompatível com a demonstração separada e nela não pode ser utilizada O CPC 35 especifica as circunstâncias em que a entidade deve elaborar e apresentar as demonstrações contábeis separadas como devem ser contabilizados os investimentos em controladas controladas em conjunto e coligadas e como a entidade deve divulgar a informação para permitir que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza da relação entre a entidade e suas investidas e os motivos pelos quais estão apresentando essas demonstrações separadas A apresentação das demonstrações separadas não exime a entidade da obrigação de apresentação de suas demonstrações individuais e consolidadas ou da aplicação da equivalência patrimonial quando determinado pelas normas emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade ou pela legislação Segundo o Conselho Federal de Contabilidade a faculdade de apresentação de demonstrações contábeis separadas foi introduzida em alinhamento à previsão existente nas normas internacionais de contabilidade não existindo obrigatoriedade de sua apresentação Conceitualmente as demonstrações contábeis separadas só deveriam ser apresentadas nas circunstâncias em que os investimentos societários mensurados pela equivalência patrimonial ou apresentados na forma de demonstrações consolidadas não representam de forma completa a razão e a destinação desses investimentos Mas são raros os casos em que essa situação justifique sua apresentação De acordo com as normas internacionais existem três situações que levariam à divulgação das demonstrações separadas a Por opção da entidade b Por exigência legal local c Por ter sido dispensada da aplicação do método de equivalência patrimonial ou da consolidação Pelo que sabemos a legislação brasileira não exige a apresentação e a divulgação de demonstrações separadas nem dispensa a aplicação de equivalência patrimonial ou consolidação investimentos seriam mais bem apresentados se avaliados ao custo Os resultados nas demonstrações separadas são reconhecidos e mensurados conforme a avaliação dos investimentos se avaliados ao custo só haverá receitas quando do recebimento dos dividendos ou outra forma de distribuição de resultados e estão sujeitos ao teste periódico de impairment Se avaliados pelo valor justo o resultado é apurado pela variação do valor justo e os dividendos ou outras formas de distribuição de resultado são reconhecidos como redução do investimento A entidade deve divulgar que as demonstrações apresentadas são demonstrações contábeis separadas e divulgar os motivos pelos quais elas foram preparadas quando não exigido por lei ou regularmente a lista dos investimentos relevantes em coligadas controladas e controladas em conjunto o método utilizado para contabilizar tais investimentos e a razão da escolha desse método DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS INDIVIDUAIS As demonstrações contábeis individuais são a representação estruturada da posição patrimonial e financeira e do desempenho da entidade O objetivo das demonstrações contábeis individuais é o de proporcionar informação acerca da posição patrimonial e financeira do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja útil a um grande número de usuários em suas avaliações e tomada de decisões econômicas Esses demonstrativos também objetivam apresentar os resultados da atuação da administração na gestão da entidade e sua capacitação na prestação de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados Essas informações juntamente com outras informações constantes das notas explicativas ajudam os usuários das demonstrações contábeis na previsão dos futuros fluxos de caixa da entidade e em particular a época e o grau de certeza de sua geração O CPC 26 ainda traz um outro conceito intitulado Demonstrações Contábeis de Propósito Geral e explica como sendo aquelas cujo propósito reside no atendimento das necessidades informacionais de usuários externos que não se encontram em condições de requerer relatórios especificamente planejados para atender às suas necessidades peculiares Conceitualmente as demonstrações individuais só deveriam ser divulgadas publicamente para o caso de entidades que não tivessem investimentos em controladas No caso de existir esses investi mentos as entidades deveriam divulgar somente as demonstrações consolidadas conforme estabelecido pelas normas internacionais No entanto a legislação societária brasileira e alguns órgãos reguladores exigem a divulgação pública das demonstrações contábeis individuais de entidades que têm investimentos em controladas mesmo com a divulgação das demonstrações consolidadas A legislação societária brasileira requer que as demonstrações individuais sejam a base de diversos cálculos com efeitos societários Ainda de acordo com a legislação brasileira as demonstrações individuais das entidades que têm investimentos em controladas devem ser divulgadas em conjunto com as demonstrações consolidadas Essa obrigação não implica divulgar em colunas lado a lado podendo ser uma demonstração contábil a seguir da outra CONSIDERAÇÕES FINAIS Na primeira seção deste módulo estudamos os resultados não realizados na consolidação das demonstrações contábeis e também da participação de acionistas minoritários Em seguida abordamos os efeitos da consolidação das demonstrações contábeis afinal por que e para quem é importante a consolidação financeira Verificamos a vantagem para o investidor de ter uma visão financeira integrada de um grupo Então estudamos as demonstrações contábeis separadas algo que não é exigido pela nossa legislação brasileira mas que pode haver a exigência de um investidor para dar maior transparência a certas operações Na última seção tratamos das diferenças entre as demonstrações separadas e as demonstrações individuais Vimos a não obrigatoriedade de uma e a obrigatoriedade da outra e também vários aspectos à luz dos pronunciamentos técnicos específicos Referências Bibliográficas Consultadas ALMEIDA M C Contabilidade avançada 3 ed São Paulo Atlas 2013 Minha Biblioteca ALMEIDA M C Contabilidade avançada textos exemplos e exercícios resolvidos 3 ed São Paulo Atlas 2013 Minha Biblioteca ALMEIDA M C Manual prático de interpretação contábil da Lei Societária 2 ed São Paulo Atlas 2012 Minha Biblioteca CARDOSO R L SZUSTER F R SZUSTER N Contabilidade geral introdução à contabilidade societária 4 ed São Paulo Atlas 2013 Minha Biblioteca COMITÊ DE PRONUNCIAMENTO CONTÁBEIS CPC 18 26 31 35 R2 36 R3 Disponíveis em httpstaticcpcaabtcombr Documentos27CPC01R1rev2012pdf Acesso em 08 mar 2021 MARTINS E et al Manual de contabilidade societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC São Paulo Atlas 3 ed São Paulo Atlas 2018 Minha Biblioteca NEVES S Contabilidade avançada 17 ed São Paulo Saraiva 2011 Minha Biblioteca PADOVEZE C L Contabilidade geral facilitada Rio de Janeiro Método 2017 Minha Biblioteca VICECONTI P Contabilidade básica 16 ed São Paulo Atlas 2013 Minha Biblioteca fam ONLINE