Hipótese de Incidência Tributária - 6ª Edição

HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA GERALDO ATALIBA Este livro após inúmeras edições e tiragens e agora em sua 6ª edição alcançou já um perfeito equilíbrio atende ao que nele buscam tanto estudantes como estudiosos do Direito magistrados ou advogados profissionais e doutrinadores A obra se apresenta como um verdadeiro manual de Direito Tributário com a exposição clara e metódica dos temas essenciais desse ramo da Ciência Juridica com informações e dados inestimáveis para quem pretenda se aprofundar no seu estudo 6ª EDIÇÃO 10ª TIRAGEM IIfIÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTARIA f GERALDO ATALlBA 11 edição 973 l ediçüo IfI iragem 975 21 tiragem 978 tiragem 98 11 edição tiragem 98 21tiragem 987 I ediçiio 990 51 fdiçüu I tiragem 992 2liragem 993 p tiragem 991 lI lirugem 995 51 tiragem 996 6ffiragem 997 7llirageJn 1998 81 lirogl1I1 1999 6º ediçtio lI lirflJelll 1000 2 tiragem 2001 tiragem 1002 Jl tiragem 200 51 Jiragem 2001 6 liraKem 2005 7 lirarem 2005 8tiragem 2006 9 tiragem 2008 ISIIN 8574201715 Direios reservados dexu diçuo por flUIUIWS EDITORfS LTD NlO Iocs dt Araújo 29 c1iunlo I I CU IN5 1940 Ido Iallla SI TeI li 0787205 Fax lIi 85495 UR I wwmalhcirosditnrescolllhr cl11ailmalhciroseditorcSICrrlcofllhr Composiçiio Acqua Estúdio Grárlco Lula Capa Crioçiiu Vânia Lúcia Amato Arc PC Editorial LIda Impresso no Brasil Printed n IJrazil 012009 1 A M SEMIRA FAGUNDES paradigma de mhogmio magistrado eSfJisra e sohrerudo Homem integral or Slli desempenho em rutlas as funções qUi exerCili ml sobriedade puêllcia coragem modéstia f IIllhlllúc1 jinUza de CotHicráls humanitárias jurfthcai dedico esfe frelb II Ii f Capítulo Único ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 7 Norma trihutária IX Questão terminológitu 19 Hipótese de nó déncia como cOrairo legal 20 Universalidade do wnceito de hi 2 Unidade 6gim da hipótcsc de incidência 22 FalO imloffel 23 Faro imponcl e sua suhslmâo tl hipótese de incidê1la 24 Nascimento da obrigação Irihurárill 25 Subsunçáo 26 Fato imfJoníe como faro jurfdico e não ato jurídico 27 Caráter unitário do falO imponlvel 28 ASpeCIOi da hipótese til incidência 29 ASPCfOpessoal 30 Sujeito ativo 3 Parafiscalulade 32 Sujeito IhlSSiO DestoJramenlOs do lema 33 SujeilO 111uim nos tributos vinculados 34 Sujeição passim indireta 35 Aspecto temporal 36 Colocarão tradicional do lema 37 Classificação tios imposlOJ baseada no lJcero temporal da hi 3H Crftica ao critério d dauificação 39 Cll1ssiJiwrâo dellllfica das hi quanto lOosJIo temporal 40 AspUo espacial 41 Aspecto Itlilte rial 42 Base imponíllqllestâo termwlógim J3 D1iiãode base imponfllei 44 AlíqUO115 AUquota e tata 46 ferminaçáo do qllantum debctur 47 inâmica da Ohrigllâo tributária 7 Norma tributária 7 Direito tributário objetivo é o conjunto de nonnas jurídicas que regula a tributação entendendose por tributação a ação estatal de tributar isto é de exigir tributos Para que este conceito provisório não seja tautológico mister se faz ter presente o conceito de tributo examinado anterionnente 72 O conceito jurídico de tributo é eminentemente fonnal Como todos os conceitos jurídicoposilivos tal como conceilllados por Celso Antônio Bandeira de Mello v Natureza e Regime Jurídico das Autarquias pp 77 e S5 s6 pode 5er fonnulado a partir do desenho legal construído discricionariamente pelo legislador constituinte já que no Brasil a Consti tuição adotou implicitamente um conceito de tributo que o legislador infra constitucional não pode alterar 74 É norma tributária compondo o conjunto que se convencionou designar direito tributário material a que trata do tributo na sua configu ração e dinâmica c rege o relacionamento que o instituto enseja eSlabclccer entre os sujeitos da obrigação tribulária e dos deveres de conlomo assim designados por Renalo Alesi 78 Em outras paltvras a norma cuja hipótese se refira à cria ção de obrigação por virtude de livre manifestação de vontade dos sujeitos voltada precipuamente para a constituição de vínculo não é tributária e t obrigação nela baseada não é tributo Nem é tributo a obrigação que não obstante ex lefe configura sanção de ato ilícito 75 Como afirmado a estnItura de todas as normas do direito tributário é idêntica à das demais nonnas jurídicas sendo passíveis de igualtratarnento técnico Há um tipo de norma que fonna o centro do direito tributário em tomo da qual todo ele se eSlnItura é a que contém a descrição do fato a que se impu la o comando entregue a importância x de dinheiro ao esttdo 53 ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCINClA TRIBUTÁRIA 8 Questão terminológica 8 Tributo é a expressão consagrada para designtrt obrigaço ex lege posta a cargo de certas pessoas de levar dinheiros aos cofrcs públicos É o nome que indica a relação jurídica que se cnntitui no núcleo do direito tributário já que decorre daquele mtndamento legal capital que impõc o comporttmento mencionado Esta relação jurídica que reveste todas as cardcieríslicas clru turais da obrigação por corresponder à categoria das obrigaçõcs ex lefe surge com a realização i concrell num determinado momen to de um fato previsto em lei anterior e que delt lei recebeu a força jurídica ptra detenninar o surgimento desta obrigação 182 Assim umt lei descreve hipoteticamente um estado de fato um fato ou um conjunto de circunstàncias de fato e dispõe quet rea lização concreta no mundo fenomênico do que foi descrito determi na o nascimento de uma obrigação de pagar um tributo Portanto temos primeiramente lógica e cronologicamente uma descrição legislttiva hipotética de um fato ulteriormente ocorre acontece realizase este fato concretamente 183 A obrigação só nasce com a realização ocorrêncit deste fato isto é só surge quando este fato concrelO localiztdo no tempo 170 Em suma se a naona jurídica tem a seguinte estnHura I hipó tese 2 mandamento 3 sanção só é obrigação tributária a que nasce por força do 2 mandamento Aquelas obrigaçõcs pecuniárias que decorrem da 3 sanção não são tributárias 179 Para que de tributo se trate é mister que o comando pague dinheiro ao esttdo sejt preso à hipótese se acontecer um fato X que não seja ilícito Ao legislador incumbe descrever esses fatos com a discriciona riedade que o sistema constituciontllhe concede arts 145 153 a 156 da Constituição de 1988 o estudo desta hipólcse em nível conceptual tal como se configura no direito lributário é o objelO desle trabalho examinarlhe a estrulura princi pais caraclerísticas c funçiio nos seus aspeclos dinII11icos e estáticos Pois este commdo só é obrigatório para a pessoa contemplada na hipótese legal e só quando se configure concreta e atutlmente o fato ou estado de fato previsto nt respectiva hipótese HIPóTESE DE INClDtNCIA TRIBUTÁRIA 52 76 É evidente que não idemifica a nonna lributária o seu comando porque outros casos há de situações nio tributárias em que o comando é também esse como em todas as situações em que alguém lhe cause ao esta do dano c seja obrigado a indenização ou de quem lhe adquire um bem ou serviço contratualmente e deva proceder ao respectivo pagamento de quem por infringir uma disposição legal se tome devedor de multa 177 Para ser possível isolar a nonlla tribulária mister se faz excluir de um lado ai siruaçõcs contratuais cuja hipótese se perfaz pelo decisivo con curso da vontade livre das partes e de outro lado a sanção por ato ilícilo configuradora da llIuha ou da obrigação de indenizar 173 Dizendose que se trata de obrigação pecuniária já se deixa claro seu objeto a transferência de comportamento do sujeito passi vo consistente em transferir dinheiros O cunho obrigacional já é salientado no enunciado que mais se circunscreve e melhor se defi ne quando se sublinha tratarse de vínculo ex lege isto é resultmte da vontade da lei com abstração ou prescindência da vontade dos sujeitos afinal ligados pelo laço jurídico Por derradeiro completam o conceito de tributo tanto a noção do sujeito passivo como sendo alguém submetido à lei como a noção de sujeito ativo Como pessoa públict em regra porque excepcionalmente o sujeito ativo pode ser pessoa privada desde que delegtda pela lei e no espaço se realiza pressuposto Jattispecie hecho imponihle hecho generador Tatbestand presupuesto de hechoJait générateur Misabel Derzi aprofunda com rigor o significado conceitual de Tat hesland ao cuidar do modo da pessoa tipificante no seu excelente Direito trihutário direito penal e tipo Ed RT 1988 pp 45 e ss 84 Tal é a razão pela qual sempre distinguimos estas duas coisas denominando hipótese de incidência ao conceito legal des crição legal hipotética de um fato estado de fato ou conjunto de cir cunstãncias de fato e fato imponível ao fato efetivamente aconte cido num determinado tempo e lugar configurando rigorosamente a hipótese de incidência 184 A doutrina tradicional no Brasil costuma designar por fato gera dor tanto aquela figura conceptual e hipotética consistente no enunciado descritivo do fato contido na lei como o próprio fato concreto que na sua conformidade se realiza hic el nUflc no mundo fenomênico Ora não se pode aceitar essa confusão terminológica consistente em designar duas realidades tão distimas pelo mesmo nome Não é possível desenvolver trabalho científico sem o emprego de um vocabulário técnico rigoroso objetivo e unívoco Por isso parece errado designar tanto a previsão legal de um fato quanto ele próprio pelo mesmo termo fato gerador 55 ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDNCIA TRIBUTÁRIA também censuram a expressão e reprovam sua adoção A Becker levou sua coerência até o ponto de rejeitáIa 187 Devese esta ternlinologia entre n6s consagrada de fato gerador ao extraordinário prestígio de um dos maiores publicistas franceses Gaston Jezc cujas liçõcs tiveram notável divulgação entre nós tendo aliás contri buído para o incremento dos estudos científicos de direito tributário no Dra sil Um seu artigo publicado na RDA denominado O fato gerador do imposto marcou época e dctenninou imediata e total adesão a esta tenni nologia RDA 250 188 Este vício terminológico tem uma explicação psicológica que deve ser a mesma que detenninou no direito penal com relação à expressão crime uma equivocidade nominal já que crime designa a descrição hipo tética legal de um fato da mesma fonna que designa a própria prálica daque le falO Quanto a nós preferimos repudiar a expressão levando as razões de rejeição até as úllimacconseqüências substituímola por hipótese de inci dência a exemplo de Becker mas distinguimoIa do fato concreto que a ela se subsume 89 Duas realidades distintas 1uais sejam descrição hipoté tica e a concreta verificação não devem ser designadas pelo mesmo termo Esta terminologia equívoca é generalizada Para efeitos didá ticos entretanto e para bem discemir as duas hipóteses tão distintas julgamos conveniente designar a descrição legal portanto hipotética dos fatos idôneos para gerar a obrigação tributária por hipótese de incidência Barros Carvalho optou por hipótese trihutária v Curso p 134 80 Há portanto dois momentos lógicos e cronológicos pri meiramente a lei descreve um fato e dilo capaz potencialmente de gerar dar nascimento a lima obrigação Depois ocorre o fato vale dizer acontece realizase Se ele revestir as características antes hipoteticamente descritas previstas na lei então determina o nascimento de uma obrigação tri butária colocando a pessoa que a lei indicou como sujeito passivo ligado ao estado até obter a sua liberação pela prestação do objeto da obrigação tendo o comportamento de levar aos cofres públicos a quantia de dinheiro fixada pela lei Preferimos designar o fato gerador in abstraClo por hipótese de incidência e in concrelU por fato imponível pelas razões já expostas 181 Perez de Ayala formula idênlica observação embora não ofereça sugestão para solução da questão Sói empregarse o termo fato imponí HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 54 1842 Ilugo de Brito Machado também assim ptnsa3 expressão hipó tese tlt incidência designa com maior propriedade a descrição contida na lei da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributá ria enquanto a expressão faro gerador diz da ocorrência no mundo dos fatos daquilo que está descrito na lei A hipótese é simples descrição é sim pIes previsão enquanto ofato é concretização da hipótese é o acontecimen to do 4UC fora previsto in Curso de Direito Tributário Malhciros Editores 16 ed 1999 p 102 185 A questão terminológica aqui posta tem atomlcnlado como visto os nossos cientistas mais preocupados com o rigor conceitual que nossos es tudos impõem Por isso o ínclito Rubens Gomes de Sousa ao se referir a fato gerador viuse compelido a esclarecer entre parêlltesis concretização da definição legal da hipótese abstratade incidência Sujeito passivo das taxas in RDP 16350 ou a ele se refere como fato gerador abstrato hi em oposição a fato gerador concreto 186 A expressão fato gerador predominantemente adotada por nossa doutrinajurisprudência e legislação é merecedora das mais acerbas crítica A Becker Souto Maior Borges Amílcar Falcão e Paulo Barros Carvalho vel para designar tanto o conceito legal fato imponível em abstrato corno a realização desse conceito legal falO imponível real ou concreto Já vimos como nos arts 23 e 25 da lei geral tributária espanhola empregase a expressão fato imponívcl para designar ambas as noções Derecho Trihu lario 1968Madri Ed de Derecho Financierop 150 A adoção de uma só expressão seja fato gerador ou outra qualquer leva o escritor a situações difíceis Até mesmo um jurista do porte de A Bcc ker se vê na contingência de tcr que referirse a hipótese realizada o que é um contrasenso pois se se trata de fato já acontecido não é mais hipótese c viceversa 1812 Ao conceituar fato gerador Henselob cit p 72 se vê forçado a frisar a dúplice perspectiva a que o termo se refere Por isso se vê obriga do a explicar é o complexo de pressupostos abstraias contidos nas nomlaS Iributárias maleriais para nós isso é hipótese de incidência de cuja con creta exislência realização do fato gerador derivam determinadas canse qüências jurídicas 1813 E sublinha 0 fato gerador é por asimdizer a imagem abstraia do concreto eSlado de coisas Isto decorre da dificuldade lenninológica resultante da equivocidade da expressão fato gerador que nós pensamos ler superado Efetivamente lIenscl viuse obrigado a assinalar a diferença essencial entre a imagem abstrata e hipotética comida na lei e o estado de coisas fato imponível realiado ocorrido efelivarnente 814 Tudo isto foi intuído com nitidez por Souto Maior Borges com sua proverbial acuidade quando escreveu no seu clássico e primoroso Isen ções Tributárias A incidência supõe a regra jurídica e o fato ou falOS sohre os quais ela incide tornandoos falOSjurídicos uA nonn3 jurídica tnuncia abstralamente os fatos a cujo acontecimenlo condiciona a produção de efeitos jurídicos Suporte fático ou fatocol1teúdo é o acontecimemo legalmente previsto para yue a regra jurídica incida p 175 1815 Esse nOIiveljurista desejando fazer Irabalho científico profun do e rigoroso para poder examinar com objetividade um instituto jurídico tributário notou e denunciou a insuficiência e superficialidade da doutrina existente e desvendou ai distinções objetivas que sua argúcia foi surprecn dendo E se faz arauto das conclusões de Berliri e Trabucchi quando bem discernem a norma do fato que a ela se pode subsumir reproduzindo um notável trecho deste último O complexo dos elementos juridicamente rele vanles para a especificação do fato gerador constitui a hipótese de incidên cia legal jallispecie típica isto é aquele evento previsto pela norma em caráter hipotético que concretizandose no falto gllleralore singular dá lugar ao nascimento da relação jurídica tributária hipótese de incidência lípica fattispecie típica e falO imponível ao Iltllforenão são senão portanto espécies de dois gêneros mais vastos a hipólese legal jaltlpecie c o fato jurídico Isenções Tributârias nota de rodapé à p 179 1816 Souto Maior Borges sublinha a distinção expressa que Trabuc chi formula entre fattispecie abstrata e concreta Em seguida assinala o 1821 Não há quem possa discordar dessas contundentes palavras O equívoco mais grave porém não está nesse ou naquele nome O que é mais gritante mais chocanlC e anticientífico não é a designação adotada mas a confusão conceitual de que a terminologia é sintoma agem acrite riosamente os escritores comportamse de modo anlicientffico quando empregam uma só designação para duas entidades cientificamente lão dis tinias corno a descrição legal de um fato e o próprio falO concrctHnente considerado 57 ASPECTOS DA IIIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBtrrÁRIA que sobre a matéria escreveu Henscl Na doutrina alemã Hensel defi ne a jattispecie do imposto Steuetatbestand como o complexo dos pressupostos abstratos contidos em normas de direito tributário material a cuja realização concreta realizzazione dela ollispecie Tathestand Venvirklicllllllg devem seguirse determinadas conseqüências jurídicas ob cit p 180 E emprega subseqüentemente as expressõcs hipótese de incidência e suporte fático no que revela seu inconformismo com a terminologia domi nante que mais do que imprecisão vocabular trai certa confusão concei tuai comprometedora do rigor científico 87 Dino Jarach se atribui a paternidade da locuçãoato impolJhel não no sentido por nós adotado mas como sinônima de falo gerador designação assim de seu desenho legal como de sua concrelização fática v RDP 16338 818 Tal expressão mereceu de A Becker estas palavras Fato gerador Esta é uma expressão que os cientistas das finanças públicas construíram aglutinamJo vodbulos por eles mal compreendidos e catados na Teoria Geral do Direito Teoria GNal do DireÍlo Tri hllláno p 75 89 É radical e candente esse notável cientista Esta íitima expressão é a mais utilizada pela doutrina brasileira de direito tribu tário e de lodas elas a mais infeliz porque o fato gcrador não gera coisa alguma além de confusão intelectual ob cit p 288 820 Após longa dissertação sobre a importãncia da eleição ade quada de flominu iuris cscreve Becker No campo da doutrina do direito tributário a expressão fato gerador é a que mais extensos prejuízos lhe tem causado a tal ponto que é freqüente encontrarem se autores que embora dotados de vigorosa inteligência e brilhante erudição escrevem imersos numa atitude mental pseudojurídica capítulos e livros destituídos de valor jurídico os quais todavia são excelentes no plano préjurídico da ciência dL finanças públicas e da políticafiscal ob cit p 289 HIPÓTESE DE INCIDNCIA TRIHUTÁRIA 56 192 O paralelismo feito por muitos autores com o conceito de crime formulado pela lei penal é rigorosamente apropriado Na figura típica lemos a descrição hipotética de um comportamento humano Üito que se 1824 No direito penal encontramos idêntica situação Designase crime assim à descrição legal do fato como ao próprio fato a despeito da consciência que têm os pcnalislaem maior ou menor grau do discernimen to entre uma e outTa coisa 1825 Camelutti a propósito do direito penal escreveu como resul tado deI estudio de la ley y dei hecho los penalista más recicntes fonnulan la distinción entre el delito institutojurídico y el delitohccho Franccs co Camelulti 1 Arte deI Derecho Ed Jurídicas EuropaAmérica Buenos Aires 1956 p 64 59 ASPECTOS DA IIIPÓTESE DE INCIDNCIA TRIBUTÁRIA 193 A figura típica penal conslltulse num conceito legal da mesma forma que a hipótese de incidência A figura legal do crime é merá descrição legal simples conceito legal hipotético Há crime in coneretu se e quando alguém pratica o fato descrito abstratamen te na lei 194 A hi tributária é a hipótese da lei tributária É a descrição genérica e abstrata de um fato É a conceituação conceito legal de um fato mero desenho contido num ato legislativo 195 Perez de Ayala discorre sobre os momentos necessários para que haja uma obrigação tributária a definição por uma lei de cenos supostos de fato a cuja hipotética e possível realização a lei atribua determinados efeitos jurídicos obrigação de pagar o tributo convenendoos assim numa classe de fatos jurídicos fato imponí vel A realização desse fato jurídico o fato imponível que origina a obrigação de pagar o tributo Derecho TrihUlario 1968 Madri Ed de Derecho Financiero p 45 196 Esse autor distingue bem a criação do tributo abstratamenle pela lei e o surgimenlO de cada obrigação tributária Faede cria1o do tributo função tribulária abstrata Promulgação de uma lei e criação do imposto como inslituto jurídico definição kgal do fato imponível 197 Essa fase se decompõe conccptualmente em dois ekmentos a promulgação de uma lei tributária e definição nela de uma hipóte se legal b a lei vincula a produção de certos efeitos jurídicos a obrigaçio de pagar um tributo à realização da hipótese legal que nela se contém vale dizer ao fato imponível 1A hipólese legal é s6 uma definição contida numa lei Pertence ao mundo dos valores jurídicos Pelo contrário o fato imponível real é a realiza ção dessa hipótese legalPertenceao mundoda realidade fática obloe cit y concretizado acarrela a incidência das conseqüências previstas pela pró pria lei 20 Universalidade do conceito de hi 201 O conceito de hi como o de relação sanção preceito e pessoa é universal no sentido de que não decorre da observação de um sistema particular nem se compromete com nenhum instituto jurídico localizado no tempo e no espaço cf Juan Manuel Teran Filosofía deI derecho Ed Porrúa México 1952 pp 79 e ss HIPóTEsE DE INCIDêNCIA TRlBlJf ÁRIA 5 1822 A nonna tributária assume a seguinte configuração Hipótese se acontecer o fato Y Mandamento pague X em dinheiro ao estado ou pessoa designada pela lei Sanção se não pagar incidirão as seguintes nonnas Posta a norma se e quando acontecerem os fatos descritos inci de o mandamento h 1823 À descrição hipotética contida na lei do fato apto a dar nascimento à obrigação fato jurígeno condicionante Kelsen Teo ra General dei Estado trad Luiz Legaz y Lacambra México 1959 p 63 chamamos de hipótese de incidência tributária o Ao fato concreto efetivamente ocorrido na confonnidade da previsão legal designamos por fato imponível O fato imponível acarreta a incidência do mandamento que ao detenninar que alguém pague X ao estado cria um laço obrigacio nal ligando esse alguém ao estado 19 Hipótese de incidência como conceito legal 191 A hi é primeiramente a descrição legal de um falOé a for mulação hipotética prévia e genérica contida na lei de um fato é o espelho do fato a imagem conceitual de um fato é seu desenho É penanto mero conceito necessariamente abstrato É fonnula do pelo legislador fazendo abstração de qualquer fato concreto Por isso é mera previsão legal a lei é por definição abstrata impes soal e geral É aplcável assim ao direito vigente COmoao revogado ou cons tItuendo E válido aqui como alhures onde haja direito porque con ceito lógicojurídico 206 É pois uma categoria jurídica um ente do mundo do direi to Como descrição hipotética fonnulada pcla lei de um fato é um conceito jurídicolegal e não um conceito puro e simples 207 Seus aspectos ponanto não têm natureza ou qualidade diversa São também conceituais panicipam da natureza de concei tos legais e como entes jurídicos devem ser entendidos 61 ASPECTOS DA HIPóTESE DE INCIDíNCIA TRIBUTÁRIA 203 Na verdade como a hi é um conceito legal não tem nem pode ter as características do ohjeto conceituado descrito mas recolhe e espelha certos caracteres isolados do estado de fato concei tuado dele extraídos na medida necessária ao preenchimento da fun ção técnicojurídica que lhe é assinalada como catcgoria jurídica concei tual normat iva 2014 Assim a lei ao descrever um estado de fato limitase a arrecadar cenos caracteres que bem o definam para os efeitos de criar uma hi Com isto pode negligenciar outros caracteres do mesmo que não sejam reputados essenciais à configuração de lima hi Pode ponanto o legislador arrolar muitos ou só alguns dos carac teres do estado de fato ao erigir uma hi Esta como conceito legal é ente jurídico bastante em si 20i 5 Só interessam ao exegeta no fato concreto subsumido à hipótese de incidência os caracteres que tenham sido contemplados pela lei hi Os demais são desprezíveis por irrelevantes É muito importante entender isto porque a categoria jurídica hipótese de incidência deve receber um tratamcnlo científico imcirarnente adequa do pena de prejudicarse na sua função instrumental serviente do direito tri butário 202 Nesta seqüência de idéias é imponante assinalar que como representação abstrata Oconceito apresenla as coisas não em sua cOllcretae intuitiva plenitude senão só mediante caracteres isolados dela extraídos Brugger ob loc cit verificação lógica de inteira ílplicação aos conceitos jurídicos 2010 O conceito legal como parece claro designa espclha uma coisa designação esta que é seu conteúdo Por isso o conteúdo da hi não é o eslado de fato mas sua designação ou descrição a hi portanto significa o estado de fato dirigese a ele mas com ele se não confunde A hi é conceito legal 2011 É que o estado de fato descrito pela hi é objeto do con ceito legal em que ela se constitui A hi é a descrição de um estado de fato Este é objeto da descrição e não ela mesma A descrição hi é uma coisa exterior distinta e externa ao seu objeto o eSlado de fato s6 representada um determinado cOIlleúdo o conceito significa o objeto está intencionalmente dirigido a ele Valter Brugger Diccioflario de Filo softa Ed Herder Barcelona 1953 p 60 IIIPóTESE DE INCIDÊNCIA TRIBlITÁRIA 60 202 É enfim categoria arquétipo protótipo fórmula que fixa concei to opeacional de ampla validae com alcance lato e abrangente de parte essencial da realidade jurídica E conceito formulado pela ciência do dircj to como o expõe Celso Antônio com alcance limitado ao universo jurídico Teran pp 81 e ss 203 Não se podem confundir as qualidades de um falo material com as qualidades de uma abstração como o é o conceito em que a hi consiste Conceito é sinônimo de idéia fanna abstrata e universal com que a inteligência pensa as coisasDiccionario Manual de Filosofía de Amáiz y AlcaIde Ed VoluntadMadri 1927 p 155Esta coisa são o objeto do conceito 204 O objeto é o contraposto delineado pelo conceito É o apcctodo realjá trabalhadopelo pensamento Precisunente porqueo objelo é a matéria prima elaborada por uma forma cOflceplUala relação entre conccilO e objeto é uma correlaçãoLourival Vilanova Sohre o Conceito do Direito p 13 205 A hi é conceito no sentido de que é uma representação mental de um falOou circunstância de fato Mas a hi não é mero e simples conceito na acepção filosófica do temlO já que por definição é uml manifesta ção legislativa é contida num enunciado legal Não é mero conceito mas um conceito legal isto é constanle de lei contido numa proposição legis lativa 208 Devese distinguir o conceito como ato de pensamento como conteúdo de pensamento do objeto do conceito Por isso o conceito funciona como um princípio de simplificação conslatandose aqui como o conhecimenlo não é nem poderia ser uma duplicação do realLourival Vilanova Sohre o Conceito do Direito p 15 Daí a inclinação dos filósofos a comparar o conceito ao speculum que não duplica nem reproduz o objeto apenas o espelhando 209 O conceito representa o objeto não por suas propriedades onto lógicas mas enquanto o ato de pensamento leva em si com existência ideal 2016 A multiplicidade de faros concretos não é abrangida pelos concei tos legais hi Pejo contrário 56 alguns falOS são objeto de conceitos legais do que resulta que s6 um número muito reduzido constitui falo jurí gcno ou fato jurídico relevante 2017 Vale a propósito recordar a advertência autorizada de Lourival Vilanova Mas é preciso distinguir claramente o conceito e o seu objeto As propriedades análogas os caracteres comuns a um grupo de coisas ou fenômenos não entram na constituição do conceito São elementos que per tencem ao objeto que participam do tipo de cada esfera de objetividade enquanto o conceito é em todos os casos um ente ideal Lourival Vilallo va Sobre o COlJceiw p 16 2018 Souto Maior Borges apoiado em Pontes de Miranda rcssalla esla circunstância A composição do suporte fático pode ser da mais variada natureza porque é incalculável o número de fatos do mundo que a regra jurí dica incidindo faz entrar no mundo jurídico tomandoos assim falos ju rídicos Esta é uma funçào classificadora da regra jurídica dividir os falOS do mundo em falOS rclevanles fatos jurídicos e falOS irrelevantes faiaS aju rídicos para o direio ob cit p 180 2019 Produziuse no Brasil recentemente 1988 notável trabalho técnico digno dos melhores centros acadêmicos europeus sobre o COI1 ceito legal fechado em contrasle com o tipo Essa especulação da professo ra Misabel Derzi eSlá publicada sob o tÍlulo Direito Tributário dirtiw IUIUlle tipo Sobre o terna escreveu Grande parte daquilo que se chama tipo jurídico é convertido na realidade em conceilo fechado pela lei ou pela Ciência do Direito Assim acontece por ecmplo no Direito Penal ou Tribulírio É úlil desde logo desfazer o equívoco O pensar tipologicamenle o tipificar em semido lécnica ao contrário do que se supõc não é eSI1Oclecer rígidos conceitos de espécies jurídicas baluanes da segurança do Direito Essa função compete aos conceitos fecha dos delerminados e c1lsificalórios Sendo assim podemos encontrar no Direilo o uso de tipo em sentido lato não técnico com o significado de ahstraçâo gNlualizatiora desprezo das diferenças individuais ou padrão modelo ou esquema que reproduz ou pode se reproduzir em série O conceilo de tipo lato sellsu é ao mesmo tcmpo um conceilo derivado vale dizer o que sc extrai de comum dos três usos distintos de tipo no Direito Os lipos propriamenle ditos ou apenas lipos stricto sellSU além de serem uma abstração generalizadora são ordens fluidas que colhem atra vés da comparação caracleríslicas comuns nem rígidas nem limiladas onde a lotalidade é critério decisivo para ordenação dos fenômenos aos quais se estende São no las fundamentadas em leis do tipo a abertura a gradualidade a aproximação da realidade e a plenitude de sentido na tota lidade Tipos em sentido impróprio são conceitos classificatórios cUjas notas se cristalizem em número rígido e limitado Observese mais uma vez que o tipo quer usado em sentido próprio quer impróprio tem sempre o significado nuclear de abstração generaliza dora ou padrão e oferece rica descrição do objeto Nos tipos propriamente ditos essas abstrações ou padrões apresentamse em ordens e nos impró prios em conceitos fechados Misabel Derzi Diráto Trihutário e tipo ci p 48 63 ASPEcroS DA HIPólCSE DE INcmNCIA TRIBUTÂRIA Não se admitem as ordens de estrutura nexível graduáveI e de carac Icríslicas renunciíveis que sio os lipos Esses por SUl vez levariam à acei tação tias fonnas mistas ou novas deduzidas e descobertas implicilamente no ordenamento ou criadas no Iráfego jurídico pela prílica administrativa segundo a necessidades do Tesouro o que se chocaria com os princípios vigorantes no sistema tributário Com essas afirmações novamente insistimos não se está a negar a existência de uma zona cinzenla ou da chamada zona de penumbra de Car rió no Direito Tribulário Iam pouco asseverando a ausência de conceitos indeterminados ou carenles de especial valoração Estas normas quando prcsenlCS são um ponto de difícil caracteriza ção e uma transição enlre o conceilo determinado fechado e o lipo propria rncne dilo Por essa razão constalase ser como quer Lecnen meramente gradual e lipol6gica a distinção clllre lipo e conceito no campo jurídico 2020 A hi é conceito determinado e fechado por exgencia constitucional no Brasil Não cabe na matéria falarse em tipo é errado invocarse o princípio da tipicidade que não satisfaz às exi gências da segurança jurídica Demonstrao Misabel Derzi A legalidade estrita a segurança jurídica a uniformidade e a praticidade determinam a tcnlência conceitual prevalcntc no Direito Tribut4Írio Além desses princípios citados a repartição constitucional do poder tributário assentada sobretudo na competência privativa tem como prcssuposto anles a forma de raciocinar por conceitos fechados do que por tipos Os tributos são objeto de lima enumeração legal exaustiva de modo que aquilo que não está na lei inexiste juridicamente A dife rcnciação enlre um tributo c outro se dá através de UTTlaclassificação legal esgotante do conceito de tributo Criame a rigor espécies tri butürias como conceitos determinados c fechados que se distinguem umas das outras por notas fixas e irrenunciáveis HllÓlcSE DE INCIDÊNCIA TRIRUTÂRIA 62 Portanto não é de se aceitar que os tributose as formas de exo neração sejam tipos ou devam ser pensados por meio de tipos Ao O importante é realçar que no Direito Tributário mesmo quan do em presença de indeterminação e de uma zona de penumbra os casos limites são submetidos assim como aqueles clarameme identi ficáveis a uma subsunção alternativa Ou se está em presença de uma taxa ou de um preço ou imposto sobre serviços ou sobre operação de circulação de mercadorias 65 ASPECfOS DA IflróTESE DE INCIDíNCIA TRIBUTÁRIA 24 Assim uma e única é a hi vender mercadorias ou receber rendimentos ou introduzir mercadorias no território do pais embora se refira a atos complexos ou fatos constituídos de elementos heterogêneos e múltiplos Una e incindível é a hi ainda quando a realidade que conceilua seja integrada por elemen los vários como por exemplo transmitir um imóvel Não cons tilui hi só o alo de transmitir nem só o imóvel mas a conjuga ção dos dois termos conceptualmente que se reporta ao ato de transmitir que tem por objeto um imóver Este complexo é que pela lei é qualificado como hábil a determinar o nascimento de obrigações tributárias erigindose pois em hipótese de incidên cia tributária Como decorrência necessária cada hipótese de incidência só é igual a si mesma c portanto inconfundível com todas as demais Vale dizer como a hipótese de incidência é o núcleo do tributo cada tributo só é igual a si mesmo Isto é aliás que permite classi ficar os tributos em espécies e subespécies 2 Unidade lógica da hipótese de inciência 21 Enquanto categoria jurídica a hipótese de incidência é una e indivisível Tratase de ente lógicojurídico unitário e incindível contrário os tributos se especificam em conceitos determinados e1as sificatórios assim como as formas de exoneração tributária ob cit pp 248 e ss O legislador ao erigiIa pode arrecadar inúmeros falOS e elemeJ1los de fato tirados do mundo préjurídico Da perspectiva préjurídica estes fatos compõem um todo complexo integrado por diversos e variados ele mentos Juridicamente considerados entretanto são uma unidade uma coisa 56 uma categoria só não alterando esta sua feição necessariamen te unitária a eventual multiplicidade de elementos do fato que por ela é descrito 212 Como enle jurídico entidade do mundo do direito traiase de uma s6 coisa a hipólese de incidência Esta é que no seu lodo unitário d configuração ao lribulo e permite determinar por suas características a espécie tributária 213 A conseqüência imediata e necessária do caráter unitário da hipó lese de incidência está em cada caso na identificação de cada hipótese de incidência só consigo mesma no plano epistemológicojurídico HIPÓTESE DE INCIDêNCIA TRlBUTÁRIA 64 O tribulo representa um dever de caráter patrimonial e por isso um sacrifício pecuniário legalmente imposto As exonerações liberam alguns que na maioria das vezes poderiam suportar economicamente o encargo em situações de interesse pesadas pelo legislador Compreender tipo logicamente essas situaçõcs é de certa forma admi tir urna certa fluidez e sobretudo as formas mistas ou novas deduzidas por analogia Transferirseia para o intérprete do Direito Tributário c para os Poderes aplicadores da norma o papel criativo e seletivo da lei que põe as diversas formas de exoneração tributária Sem dúvida do ponto de vista da igualdade uma exoneração só se justifica por razões e interesses superiores legislativamente valorados porque representam a atenuação do sacrifício econômico que o tributo significa Há todo um esforço da Ciência do Direito nessa linha de raciocínio que busca uma definição à qual não se conciliam um mais ou menos e um tanto mais o quanto mais próprios do modo de pensar tipológico Esse esforço não advém apenas de uma preocupação com a precisão conceitual c o rigor lógico mas é inafatável diante dos princípiosvalores consagrados nesse ramo jurídico Resta indagar como fizemos a propósito do Direito Penal se haveria espaço para os tipos aqui também no Direito Tributário Pensamos que não se deve falar em tipo de imunidade ou de isenção nem de outras formas de exoneração tributária remissão devolução de tributo pago etc Não é que o emprego do método tipológico de interpretação da imunidade ou da isenção prejudicasse a segurançajurídica É que ou tro princípio jurídico aplicável cOlbe a compreensão tipológica das diversas formas de exoneração triburária Esse princípio é o da igual dade jurídica 22 Fato imponíve 221 A hipótese de incidência é a descrição hipotética e abstrata de um fato É parte da norma tributria É o meio pelo qual o legisla dor institui um tributo Est criado um tributo desde que a lei descre va sua hi a ela associando o mandamento pague 222 A competência para criar tributos é privativa do legislador onde como no Brasil vige O princípio da legalidade art 150 223 A criação de tributos que se traduz na descrição hipotéti ca dos fatos cuja ocorrência d nascimento às obrigações tributtIrias concretas é a mais solene e elevada manifestação da competência tributia de que são investidas as pessoas públicas políticas Esta manifestação precede lógica e cronologicamente a atividade concre ta e efetiva de tributar E primria no sentido de que sem ela não pode haver ação tributra tributação É o próprio início da ação tri butria 224 Renato Alessi dos mais conceituados juristas italianos expoenle da literatura administralivista mundial escrevlu O poder tributário pode ser considerado em dois distintos planos jurídicos em cada um dos quais dá origem a institutos e situaçõcs diversas 225 a acima de tudo pode ser considerado de um plano abstrato em relação a uma coletividade de sujeitos indeterminados a respeito dos quais de se desenvolve Neste plano abstrato exação loativa significa simples mente instituição abstrata de urna contribuição coativa a atuação do poder tributário aqui significa somente emanação de normas jurídicas com base nas quais são instituídas as várias contribuições coativas Aqui O poder tributário portanto se manifesta mediante atos com valor e função normativa dirigidos à ereção do ordenamento jurídico tributário Neste plano abstrato temos portanto o que podemos denominar poder tributírio primário em oposição àquele complcmcntar do primeiro que a seguir exa minaremos 116 Ub o poder tributário pode por outro lado ser considerado de um plano concreto em relação a determinados membros singulares da coletivi dade Aqui exação coativa significa contribuição concreta em aplicação concreta da norma que institui o tributo em abstrato aqui portanto o poder tributário se desenvolve em atividade de caráter administrativo dirigida a obter com a atuação concreta do comando abstrato da norma a passagem material da quota de riqueza privada a que o comando legislativo se refere 217 Nesta perspectiva e neste plano concreto podese falar de um poder tributário complementar meio de atuação do podcr tributário primá rio acima exposto AlessiStammati stiruziolli di Diritto Trilmtario UTET pp 2930 2213 Na sua Arte do Direito diz Camelutti Los penalistas más vigorosos cn cfccto dislingucn como vimos cl delito institutojurídico y el delito hecho con cl resultado de limitar su ciencia ai estudio dei prime m cl delitohecho deberá ser objeto de las investigaciones de los criminó lagos y no de los juristas Este movimiento hacia la purificación de la cien cia jurídica se vc menos claramente en la materia civil pero lambién los civilistas cOl1litnzan a dejar a los cultivadores dc la técnica mercantil cI estudio de sus hechos principales y en particular dei contrato Camelut li ob cit p 6 67 ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 228 O celebrado tributarista alemão Albert Hensel ao estudar o poder triburnrio afirma que seu exercício pressupõe uma vontade do Estado de cxercer a tributação e expôc os dois modos de mani festação dessa vontade Num primeiro momento o Estado usa de seu direito à imposição emanando normas tributlrias ou melhor estabelece normativamente as hipóteses cuja concreta realização faz surgir a pretensão tributíria cm scu favor ob cit pp 2728 Aí est a hipótese de incidência 229 Em scqüência Hcnsel mostra que pelo lançamento o esta do providencia a execução efctiva da sua pretensão E assinala Entre estas duas principais atividadcs da pessoa titu lar da tributação M uma lacuna A atividade administrativa para exe cução da pretensão não se segue imediatamente fi emanação da norma mas só se pode iniciar quando em mamenlo ulterior se dê a concreta rcalização do fato dcscrito previsto na lei ob loc cit 2210 Aí o fato imponível quc h de scr um fato concrcto ocor rido hic I llii1le no mundo fcnomênico como acontecimento ftitica sensível palpível concrelo mt1erial apreensíveJ c que corresponde à imagem abstrata como diz A D Giannini que ode faz a lei 221 Dino Jarach deixou bem claro o discernimento que estabe lece entre hipótese de incidência e fato imponível ao dizer Em todos os casos entretanto deve tratarse de fatos que produzem na realidade a imagem abstrata que deles formulam as normas jurídi cas Estrutura e elemcntos da relação jurídica tribulri in RDP 16339 222 Estas linhas deixam mnifesta a distinçiio cntre a hi descrição legal hipotética dos fatos aptos a determinarem o nascimen to de obrigações tributárias e fato imponível como concretização realização efetiva dos fatos descritos Ao plano abstrato a que se refere Alessi corresponde a hi Ao plano concrcto o fato imponívcl HIPÓTE DE INCIONCIA TRlBlJr ÁRIA 66 24 Nascimento da obrigação tributária 241 O vínculo obrigacional que corresponde ao conceito de tri buto nasce por força da lei da ocorrência do fato imponível 2214 Aplicada a lição ao direito tributário que está a exigir semelhan te purificação fica saliente que o estudo do fato imponível e suali proprie dades fáticas não juridicas incumbe a economistas e financistas transcen dendo a esfera do direito Ao jurista basta asinalar que o fato imponível é fato jurígeno e que se deve subsumir à hipótese de incidência para ser tal 23 Fato imponíve e sua slIbslInção à hipótese de incidência 231 Fato imponível é o fato concrelO localizado no tempo e no espaço acontecido efetivamente no universo fenomênico que por corresponder rioorosamente à descrição prévia hipoteticamente for o mulada pela hi legal dá nascimento à obrigação tributána YJ Cada fato imponível detennina o nascimento de uma obrigação tributária 232 A lei hi descreve hipoteticamellle certos fatos estabelecen do a consistência de sua materialidade Ocorridos concretamente estes fatos hic Cf nUIIe com a consistência prevista na lei e revestindo a forma prefiguraua idealmente na imagem legislativa abstrata reconhe ccse que desses fatos nascem obrigações tributÍlias concretas A esses fatos a cada qual designamos fato imponível ou fato tributário No momento em que segundo o critério legal aspecto temporal da hi se consuma um fato imponível nesse momento nasce uma obrigação tributária que lerá a feição c características que a hi ditar 233 O fato imponível é pois um fato jurígeno falO juridica mente relevante a que a lei atribui a conseqüência de dctenninar o surgimento da obrigação tributária concreta Em tennos kelsenianos é um suposto a que a lei imputa a conseqüência de causar o nascimen to do vínculo obrigacionallrioutin Para que um fato estado de fato situação seja reputado fato imponível deve corresponder integralmente às características previs tas abstrata e hipoteticamente na lei hi 234 Dizse que o fato assim se suosume à imagem abstrata da lei Por isso se houver subsunção do fato à hi ele será fato imponí veJ Se não houver subsunção estarseí diante de falO irrelevante para o direito tributário 69 ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA nUBUTÁRIA 242 A configuração do fato aspecto material sua conexão com alguém aspecto pessoal sua localização aspecto espacial e sua consumação num momento fático detenninado aspecto temporal reunidos unitariamente delenninam inexoravelmente o efeito jurídico desejado pela lei criação de uma obrigação jurídica concreta a cargo de pessoa detenninada num momento preciso 25 SubslInção 251 Subsunção é o fenômeno de um fato configurar rigorosa mente a previsão hipotética da lei Dizse que um fato se subsumc à hipótese legal quando corresponde completa e rigorosamente à des crição que dele faz a lei li 243 A ordenação tributária alemã vigente RAO diz incisivamen te a dívida tributária nasce ao produzirse a situaçào de fato que segun do a lei dá lugar ao imposto texto de acordo com a lei de adaptação tri butária 244 Pontes de Miranda designa o fato imponívd por suporte fático Escreve excelentemente A regra jurídica de tribufação incide sobre o suporte fático como todas as regrajurídical Se ainda não existe o suporte fático a regra juridica de tributação não incide se não se pode compor tal suporte fático nunca incidirá O crédito do trihulo imposto ou taxa nasce do falO jurídico que se produz com a entrada do suporle fático no mundo jurídico Assim nascem o débito a pretensão e a obrigação de pagar o tri buto a ação e as exceçõcs O direito tributário é apenas ramo do direiro público inlegrase como os outros na Teoria Geral do Direito Pontes de Miranda Comentários li Constituição de 1967 com a Emenda 1 de 1969 Ed RT t 11p 366 245 Ao estudannos o aspecto temporal da hi leremos ocasi10 de investigar melhor os critérios para reconhecimclllo da consumação do faro imponível v P Barros Carvalho Curso pp 138 e S5 246 Renato Alessi expôs com clareza a fUllão do fato imponívcl ao escrever A concretização da obrigação tributária e a seguir a sua consti tuição em concreto a cargo de sujeitos determinados surge da simples cir cunstância de acontecer o pressuposto e da relação deste com o sujcilo con creto Podese dizer portamo que assim como no plano abstrato é a norma que tem função constitutiva da obrigação tributária também no plano con creio um fato material tem valor e função constituliva da obrigação conere la que se toma por isso mediante um fenômeno bem conhecido fato jurídico a existência de um certo pressuposto que se encontra numa certa relação com o sujeito AlcssiStammati Isriruioni de Diriuo Trihutario UTET pp 3233 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIOUTÁRIA 68 255 Amílcar Falcão se refere à doutrina alemã que esludou o postula do da adequação que implica só poder um fato ser reconhecido corno imponívcl se se subsumir à hipótese de incidência Fato Gerador da Ohi gação Tribwãro 2 cd 1971 p 36 É fato imponível um fato concreto acontecido no universo feno mênico que configura a descrição hipotética contida na lei É a rea lização da previsão legal O fato imponível está para a hipótese legal assim como logicamente o objeto está para o conceito 254 A hi contém um arquétipo um protótipo bem circunstan ciado O fato imponível é a materialização desse arquétipo legal Os escritores de direito penal ao desenvolverem a teoria da tipicidade nada mais fizeram do que enfatizar a necessidade da subsunção de um fato ao tipo legal para que esse fato pudesse ser reputado crime Misabel Derzi mostrando a insuficiência da tipicidade expõe o prin cípio da conceituação legal estrita e fechada única fórmula que aten de à segurança jurídica v Direito trihlltârio e ripo p 2X2 11 ASPECfOS DA HrPÓTESE DE INCIDENCIA TRIBUTÁRIA 262 Na gênese das obrigações tributárias situase pois sem pre um fato a que a lei atribui a vinualidade de produzir determina das conseqüências necessárias Tratandose de fato os efeitos jurídi cos que dele decorrem independem da vontade dos obrigados A R Sampaio Dória Da Lei Triburária 110 Tempo 1968 p 266 263 A R Sampaio Dória deixa bem explícito o fundamento desla lese é evidente que um ato voluntário não pode se constituir em fonte de obri gaçõcs tributária i Pois não está na vonlade dapartes determinar se do alo praticado hád nascer uma conseqüência necessária pagamenlo de um lri buto ou não A primeira vista podese confundir essa situação com a facul dade de o indivíduo decidir praticar certo ato de que resultem efeilos lribu láis que Ih parecem indesejáveis a compra de mercadorias por exemplo sUjeita a um Imposto de vcndas Mas vejasc bem sua opção está na práli ca do ato compra e venda e não no surgimcnlo de um efeito colateral obri gação Iributária que deriva não do ato em si em sua configuração jurídico fonnaJ mas de um fllo econômico que ele exerioriza circulação da ri4ucza ob cit p 267 264 O fato imponível é falOjurídico Dissco com segurança e clareza fmo Jarach A caracteTÍslicl fundamental do falo imponíveJ consiste pois na sua natureza de fato jurídico a que a lei vincula o nascimcnto da obrigaçio A esse respeito devese dizer que a obrigação nasce da lei quando se vcrifica o fato imponível sem a existência na vida real de falO imponível que se possa subsumir à definição legal Por OUlraparte o flIoimponível nJo cria por si só a obrigação mas faz mediante a lei 265 Esta conexJo entre falO imponível e a norma que é fOllle da obrigação tem C0l110 conseqüência iniluuível ser o raIO imponíveJ UIlI falO jurídico isto ê um falO produtivo de efeitos jurídicos por vontade da lei Estrutura cit p 33Y 266 Desse modo de ver não discrepa Amílcar Falcão quando Suslenla Fonte de lal obrigaçio obviamente é a lei Todavia não basta a existência de lei para que a obrigação tributária se lIlstaure Para o nascimento da obrigação neccssírio é que surja concrc tamnle o fato ou pressuposto que o legislador indica como sendo capaz de serVIr de fundamento à ocorrência da relação jurídica tributária Faro Gera dor cit p 26 Não é O fato gerador quem cria qucm digamos assim ger a obrigação tributária A fonte de lal obrigação a energia ou força que a cna ou gera é a própria lei Fato gerador p 29 267 O fato imponível é um fato jurígello Para o direito tributá rio não é ato jurídico Não quer isto dizer que seja fato econômico que esta categoria o direito desconhece HiPóTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 252 Paulo Barros Carvalho com o rigor de professor de teoria geral do direito que é depois de assinalar que a subsunção como fenômeno lógico só se opera entre iguais sublinha que o que se dá é a subsunção do conceito do falo ao conceito da nom1a instância e automaticamente v Curso p 135 253 Roque Carrazza pensa também assim Convém assinalar que 56 quando houver a SUhSllflÇão do fato à norma ou em lermos mais téc nicos do cOlceito do falO ao onceifO da norma como precisa Karl Engisch é que nascerá o tributo De conseguinte ocorrido o fato imponí vel nasce a obrigação tributária que vincula o sujeito passivo ao sujeito ativo conferindo a este o direito suhjetho à percepção do tributo c impondo àquele o dever jurídico de efeluar o pagamento do mesmo O Regulamento p 56 26 Faro impolIÍlei como faro jurídico e ia ato jurídico 26 Dizemos que a lei hi sempre descreve um fato atribuin dolhe se e quando acontecido a fomla jurídica de criar o vínculo obrigacional tributário porque na lição de Jarach Amilcar Falcão A R Sampaio Dória e outros autorizados juristas só para a lei tribu tária a situação posta como hipótese de incidência é sempre um fato fato jurídico fato de que decorrem efeitos jurídicos por disposição do sistema 70 272 Fato imJXlnívei é C0l110visto aquele fato concrelo do mundo fenomênico que é qualificado pelo direito como aplo a detenninar o nasci mento da obrigação tributária falo jurígeno ponanto ESla qualificação 27 Caráter ulIitário do fato impollível 27 A principal conseqüência da unidade fonnal e substancial da hipótese de incidência está em que o fato imponível é também neces sariamente tratase de postulado metodológico e axiomático exigi do pela dogmática jurídica uno e incíndível 268 Não é ato jurídico explicao bem A Becker Quando o sujeito passivo praticou o ato ou consentiu no fato ou permaneceu no estado de fato elementos integrantes da hipótese de incidência não desejou o efeito jurídico tributário dever jurídico embora o tenha previsto exemplo evasão fiscal mediante escolha de fato jurídico cuja tributação seja menos onerosa que o fato jurídico de outro gêne ro Sua vontade neste sentido de prever ou até dcsejar o dever jurí dico tributário foi inteiramente neutra ou melhor indifercnte para a incidência da regra jurídica tributária 269 Noutras palavras na composição da hipótese de incidência da regra jurídica tributária a vontade do sujeito passivo não entrou diretamente mas só indiretamente isto é entrou porque foi elemen to integrante de outra hipótese de incidência de outra regra jurídica por exemplo civil ou comercial hipótese de incidência que juridi cizada por aquela outra regra jurídica participou como ato ou fato jurídico na composição da hipótese da regra jurídica tributária ob cit p 240 260 Vêse que a melhor doutrina é unânime na afirmação da tese segundo a qual o falO imponível é um fato jurídico e não um ato jurídico Isto quer dizer se a lei colocar como aspecto material da hipótese de incidência um fato que para outros ramos do direito é voluntário para O direito tributirio esse fato será fato jurídico sim plesmente sendo indiferente sua classificação como fato voluntário ou não 26 Em outras palavras para o direito tributário é irrelevante a vontade das partes na produção de um negócio jurídico Tal vontade é relevante para os efeitos privados negociais do negócio Para o direito tributário a única vontade relevante juridicamente é a vonta de da lei que toma esse negócio ou ato unilateral privado como fato ao colocálo como simples fato jurídico na hi 73 ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 273 Pois cada fato imponível é um todo uno unitário e incin dível e detennina o nascimento de uma obrigação tributÍria É uma unidade lógica entidade una somente identificável con igo mesma Por mais variados e diversos que sejam os fatos que o mtegram como dados ou elementos préjurídicos o fato imponível omo tal ou seja como ente do mundo jurídico é uno e simples trredutível em Sua simplicidade indivisível e indecomponível 26 Evdêllcia disto está no imposto sobre vendas por exemplo ICMS A hl é a venda de mercadorias Cada alo de venda é um falo imponível não irnpona se seu objeto ObjclOdo arode venda é urnasó mer cadria ouum lote coletividade demercadorias A circunstáncia de poder a leI autOrIzara conSideração conjunta de fatos iguais bem como seu trata ento em bloco como p ex ceOlenas de vendas de Ijpis por um comer cIante no mesmo dia não reriraa individualidade de cada venda 27 A unidade lógica do fato imponível não se allera pela eventwll vanaçao dos elemenlos de fato ou sua extensão ou outras características dedeque o conjunlo como um IOduunilário se subsum 10 arquélipu legal 11I aulo Barros Carvalho designa à indecomponibilidade da hi por mtegndade conceptual Curso p 138 275 Uma hipótese de incidência enquaIllo vigcr a ki que a con tém pode cobrir milhões de fatos imponíveis Cada qual serí uno e Inconfundível com os demais por mais acentuados que sejam os tra ços de semelhança que apresentem entre si Ainda quando as circuns tâncis de tempo e lugar sejam as mesmas bem como os sujeitos c a base IITlponível ainda assim cada falO imponívcl é uma individual i dde nesta individualidade estarão todas as características previstas hipoteticamente pcla hipótese de incidência a que corresponde 274 N1oId em conseqüência dois fatos imponívcis iguais cada fato jPnível só se idntifica consigo mesmo e dá nascimento a uma obrigação dstlllta Cada fala Imponível se subsumc inleiramente à hipólcse de incidên cia a que corrcspondcbt contém se em lei Um fato empírico poderá assim ser qualificado quando se subsume se enquadra na hipótese de incidência Ou como o diz Alfredo Becker é a realização da hipólcse de incidência a sua concretização 278 Assim reiteradas venuas de um mesmo comerciante a um mesmo freguês da mesma ou diferentes mercadorias constituem HIPóTESE DE INCIDENCIA TRIBUTÁRIA 72 27 A comparação entre aocaracterísticas destes dois arquétipos ensc ja verificar bem as diferenças entre ambos e localizar cada qual em seu critério genérico de identificação sujeito passivo Tício do sujeito passivo cada qual um fato imponível não obstante a identidade de pessoas aspecto material data etc Cada venda é um fato imponível com individualidade completa identificável por suas peculiaridades pró prias Na hipótese de incidência tais características estarão enuncia das genericamente de forma necessariamente abstrata Em cada fato imponível estarão configuradas com nitidez de forma particularizada e concreta suas características básicas legalmente definidas 279 Na hi se prevê que o sujeito passivo será uma pessoa físi ca ou jurídica que deve ter tais ou quais qualidades que o fato con templado deve ter tais ou quais características e que a base imponível é este ou aquele aspecto dimensível desse fato etc JCada falo imponível se configura concretamente nom local e momento definidos e determinados tem uma feição própria c defini da um modo particular e individual de ser já surge fixando uma pes soa determinada como sujeito passivo e atribuindolhe um débito explícito c definido quanto ao montante tJ 2710 O confronto das diferenças emre estas categorias permiti rá evidenciar suas peculiaridades 75 ASPECfOS DA HiPóTESE DE INCIOE1NCIA TRIBUTÁRIA campo próprio a hipótese de incidência como entidade conceitual fonnula ção hipotética do legislador O fato imponível pclo contrário é um aconte cimento concreto da vida prática do mundo dos fatos acontecimento que tem conseqüências jurídicas fato jurígeno porque a lei hi assim dispôs O fato imponível é um fala jurígeno e como falO cmpiricamente observá vel aprecnsível sensível dimensionável determinável localizado no tempo e no espaço 272 A hi é a expressão de UIna vontade legal que qualifica um fato 1ualquer abstratamente formulando uma descrição anteci pada conceito legal genérica e hipotética Fala imponível é um fato efetivo localizado concretamente porque acontecido ocorri do no tempo e no espaço e revestido de características individuais e concretas Assim a lei formula a seguinte hipótese comerciante realizar operação de venda de mercadoria no terri tório X a que associa o mandamcnto esse comerciante fica devedor de 110 do valor da operação ao eSlado 2713 Aí estão a hipótese e o mandamenlo Pois eIn dia determi nado dia lU Tício vende a Semprônio um receplOr de televisão mercadoria pelo preço de IOU Esse fato a venda porque previsto rigorosamente na lei ante rior é um fato imponível detenninando o nascimcnto de uma obri gação a cargo de Tício de pagar 10 ao estado em cumprimento ao mandamento a que a hipótese se liga 274 Como mcra previsão descrição hipotética c genérica a hipótese de incidência se limita a colocar os dados que caracterizam uma situação dispondo o mandamento legal que à sua verificação se seguirá automaticamente o surgimento da obrigação de dar dinhei ro ao estado Por isso hi Hensel se refere comoa imagem abstra ta do concreto estado de coisas 275 O fato imponível como fato individual e concreto carac terilase por localizarse no tempo e no espaço por ler peculiaridades individuais forma própria localização espacial e temporal medida definida etc e por referirse a pessoa determinada e individualizada Tício É um fato da vida do mundo dos fatos um acontecimento em pírico que recebe da lei hi a qualificação que o toma apto a de ocorrência dia e hora dctenni nados modo determinado e objetivo local dctenllinado medida dimensão detenninada baoc calculada fato concretamente ocorrido no mundo fcnomênico empiricalllcn te verificável hic CCllflflc falO jurígello esfera tangível dos fatos sujeito ativo já determinado FATO IMPONíVEL HIPóTESE DE INCIDêNCIA TRIBUTÁRIA IllPÓTESE DE INCIDÊNCIA descrição genérica e hipotética de um falo critério de fixação do momento de configuração eventual previsão genérica de circunstâncias de modo e lugar critério genérico de mensuração bae imponível ou base de cálculo conceito legal universo do direito designação do sujeito ativo 74 terminar o nscimento de uma obrigação tributária É pois um fato jurígeno 2716 A cada fato imponível realizdo contecido corresponde o surgimento de uma obrigção tributária Cada fato imponível deter mina acarreta o nascimento de uma obrigação Assim haverá tantas obrigações tributárias quantos forem os fatos imponíveis Enquanto viger a lei que contém determinada hi os fatos nel previstos conceptual e hipoteticamente desde que ocorram e sem pre que ocorram serão fatos imponíveis dotados de força jurídica que os habilita a produzir est3 relevante conseqüência jurídica deter minar o nascimento de uma obrigação tributária 283 Com palavra diversa não é oulra coisa o que diz A Becker for mulando obsrvação mais genérica Recordese Não existe urna regra jurídica para a hipótese de incidên cia outra para a regra outra para a base de cálculo oulra para a alíquota etc tudo isto integra a estrutura lógica de urna única regra jurídica resultante de diversas leis ou artigos de leis fórmula literal legislativa É preciso não confundir regra jurídica com a lei a regra jurídica é uma resullante da tota lidade do sistema jurídico fomlado pelas leis ob cit p 270 Sach Cal mon é enfático ao sublinhar que lei n50 é nonna Esta contémse naquela A norma revelase nos enunciados legais v Teoria Meral do trihuto e da exo neração tributária Ed RT 1982 p 211 284 Paulo Jarros Carvalho costuma socorrerse de analogia muito ilustrativa de notável alcance didático para demonstrar que à incindibilida 28 Aspectos ela hipótese ele incielência 281 Hipótese de incidênei é descrição Icgisbtiva necessaria mente hipotética de um fato a cuja ocorrência in cOlJcrllu a lei atribui a força jurídic de detenninr o nascimento d obrigção tribulÍria 282 Pois esta categoria ou protótipo hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos cuja reunião lhe dí entidade Tais aspectos não vêm necessariamente arrolados de forma explícita e integrada na lei Pode haver c lal é o caso mais faro uma lei que os enumere e especifique a todos mas normalmente os aspectos intcgrativos da hipótese de incidência estão esparsos na lei ou em diversas leis sendo que muitos são implícitos no sistema jurídico Esta multiplieidde de aspectos não prejudica como visto o caráter unitário c indivisível da hipótese de incidência Percebeo o jurista utilizando o instrumental d ciência do direito 77 ASPECTOS DA fllPÓTESE DE IJCIDÊNCIA llHBUTÁRIA de do conceito de hipótese de incidência não repugna o reconhecimento de inúmeros aspectos na mesma 285 Se numa aula de física se propusesse como objeto de estudo uma esfera metálica salientaria o professor inicialmente o caráter unitário e in cindível desse objeto Ela a esfera não tem elementos ou partes Não pode ser decomposta ou desmontada Se for cindida já não será mais urna esfera mas outro objeto duas semiesferas Para manter sua identidade substancial como objeto de estudo há de ser considerada unitariamente Isto não obstante a esfera pode ser examinada quanto a diversas proprie dades ou característica ou aspectos reconhecíveis na sua unidade subtancial 286 Efetivamente a esfera pode ser estudada nos seus aspectos fOmll brilho peso simetria matéria mobilidade tamanho consistência densida de etc São aspectos ínsitos na sua unitiria consistência A consideração sepa radamente de cada qual não importa decomposição do indecomponível nem separação do inseparável 287 Só logicamente se estabelece separação entre estes diversos aspec tos é possível e útil o estudo e consideração de cada qual A reunião dos estudos e conclusões extraídos do exame de lodos os aspectos mencionados conduz a melhor mais perfeito e mais minucioso conhecil11nO do objeto csfera metálica quc por ter propriedades qualidades ou atribulos inúmc ros não deixou de ser uno e incindivcl 288 Não nos parece adequada a expressão elementos da hilxtese de incidência usada por alguns autores É que esla expressão sugere a idéia de que se está diante de algo que enlra na composição doutra coisa c serve para formáIa Cada aspecto da hipótese de incidênCia não é algo li se srllll1e de forma que associado aos demais resulte na composição da hipótese de inci dência mas são simples qualidades atributos ou relações de lIllla coisa una c indivisível que é a hiptStesc de incidência juridicamente considerada Sob esta perspectiva a hi é um todo lógico unitário e incindível 289 É sabido que a hipótese de incidência descreve UIll falO jurígeno Como tal é uma unidade embora os elementos préjurídicos arrecadados pelo legislador para descrevêlo possam ser múltiplos ou complexos Preferimos falar em aspcclOs da hipótese de incidência porque na ver dade esta unidade conceitual pXIeser encarada examinada e estudada sob diferentes prismas sem destituirse de seu caráter unitírio e sem que a com preensão exame c estudo de um possa pem1ilir negligenciar ou ignorar os demais panícipcs da unidade e nela integrados Assim a hipótese de incídência não deixa de ser lIna c indivisí vel pelo fato de possuir diversos aspectos cuja consideração não im plica sua decomposição em partes ou elementos HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 76 r 2813 São pois aspectos da hipótese de incidência as qualidades que esta tem de dctenninar hipoteticamente os sujeitos da obrigação tributária bem corno scu conteúdo substancial local e momento de nascimento Daí designannos os aspectos essenciais da hipótese de incidência tributária por a aspecto pessoal b aspecto material c aspecto temporal e d aspecto espacial 2810 Se se considera por outro lado que a palavra elemelllo é nesta acepção sinônima de princípio mais saliente parece ficar a objeção à sua adoção E que princípio é ludo que de alguma fOTma innuencia a existên cia de um ser Ora o princípio é necessariamente distinto do ser principiado Por isso pode ser seu princípio sua causa 2811 Ora como veremos os apcctos da hipótese de incidência não são suas causas não lhe determinam o ser mas só o modo 3 maneira de ser Integramna e não a originam São pontos de vista sob os quais a inteli gência considera o objeto no caso a hipótese de incidência segundo suas relações tomada esta palavra no seu sentido estático 2812 íoda e qualquer hipótese de incidência ao realizarsc acontece num detemlinado tempo e espaço A regra jurídica ao preestabelecer os faias que integralizarão a hipótese de incidência logicamente também predcterrlli na as coordenadas de lemX e as de lugar para a realização da hipótese de incidência A Bcckerob cit p 238 79 ASPECTOS DA HiPóTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRtA 2820 Isto é dito com muita felicidade por  D GiHllliniuÉ natural que os vírios elementos até aqui indicados da relação ubrigatória não se aprcscntem em todas as espécies tributÍrias perfeitamente distintos um do outro Nos impostos cuja estrutura é muito singela quando reduzida à mais simples expressão a situação de fala a que se relacionam a posse xempli Rlatia de um piano os supraditos elementos por serem conceitualmente diversos vêm de regra a confundirse materialmente mas na maioria dos imposlos os elementos supraindicados e as normas que lhes dizem respei to surgem mcsmo exteriormcnte perfcitamente distintos Considerese por exemplo o imposto sobre os contratos que contenham uma transferência de bens o pressuposto objetivo em sentido próprio do tributo consiste no alo jurídico de transferir um bem que é o objeto em sentido restrito a relação do sujeito passivo do tributo com o pressuposto é dada pela participação no alO a base imponível é fornecida pelo complexo das prestações pactuadas ou pelo valor na praça do hem transferido I Conccui Fondamelltali dei Dirf Tnhutario UTET 1956 p 154 289 Ao intérprete cabe reconhecer e identificar os diversos aspectos da hi aplicando as noções cicntíricas no seu trabalho exe gético Não incumbe ao legislador desdobrar sinoticamenlc de forma didítica seus comandos e prcceitos esquematizandoos para facilitar a tarefa do hermeneuta O legislador não é cientista nem didata Esgota sua tarefa fonnulando a hipótese e o respectivo comando como melhor lhe pareça posto em segundo a determinação objetiva do sujeito ou sujeitos que resul tem obrigados ao pagamento do gravame e o momento de vinculação do pressuposto de fato com o sujeito ativo da imposição em terceiro lugar a base de medição chamada também base imponível isto é a adoção de parâ metros que servem para valorar quantitativamcnte os fatos cuja verificação origina a obrigação em quarto lugar a delimitação no espaço e no tempo destes fatos c cm quinto a quantidade expressada numa sorna finita ou numa percentagem ou alíquota aplicável à base imponível que pcrntile detenninar como resultado o lfuolllum da obrigaç50 tributária Estrutura e lemelllO cit p 337 2817 E sublinha em duas passagens o caráler unitário da hi ao dizer Neste enfoque todos os elementos subjetivos e objetivos da relação jurídica tributária se resumem no único conceito de pressuposlO de fao definido pcla lei ob loc CiL Isto não implica desconhecer que também a base imponí vcl conslitui elemento do pressuposto de fato da obrigaçJo que em seu con junto abarca todos os aspectos subjetivos objetivos quantitativos espaciais e temporais quc a lei define de fonna expressa ou implícita oh ciL p 338 288 Dino Jarach tem a visio mais completa e intlgrada da hipótese de incidência entre os doutrinldores HIPÓTESE DE INClDtNCIA TRIBUTÁRIA 78 2814 Ensina A Becker Os f osmíclco e elementos adjetivos quc realizam a hipótese de incidência necessariamente acontecem num detcr minado tempo e lugar dc modo que a realizaç50 da hipótese de incidência sempre está condicionada às coordenadas de tempo c às de lugar O acollle cimento do núcleo c dos elementos adjetivos somente terão realizado a hipó tese de incidência se tiverem acontecido no tempo e no lugar predetenllina do implícita ou explicitamente pela regra jurídica ob CiL p 301 2815 Giannini só dá saliência a dois aspectos da hipótese de incidên cia aos quais aliás designa por elementos corno bem o salienta Souto Maior Borges Devese a Giannini no campo do direito tributário ulTladas tentativas de dissecação do fato gerador hipótese de incidência da regra jurídica dcnominado pelo mestre italiano prcssuposto do tributo e por de dividido em dois elemelllos O primeiro o elemento material é o quc mais propriamente constitui o objeto do imposto c serve para diferenciar um imposto de outro o segundo o elemento pessoal do pressuposto que con siste numa certa relação de fato ou de direito na qual se deverá encontrar o sujeito passivo do imposto com o elemcnto material ob ciL p IX I 1816 Dino Jarach designa por elementos os aspectos da hi Escreve Este pressuposto de fato se compõe por sua vez de diferentcs elemenlos em primeiro lugar os fatos objetivos contidos na definição Icgal do pressu 291 O legislador é que explícita ou implicitamente designa os sujeitos da obrigação tributária na conformidade do desígnio cons titucional Alhures ao contírio do Rrasil moslrao Jarach a atribuição do fato imponível ao sujeito principal depende de diferen tes circunstàncias c definitivamente de um critério discricionário do 293 HCllsel sublinha que o sujeiro passivo das obrigações que nasce rão dos falOS imponíveis previslos pela hipótese de incidência é aquele cuja capacidade contributiva é revelada pelo fato imponívcl Esta afinlla ção não pode ser generalizada nos Iribulos vinculados v 59 não cabe cogitação quanlo à capacidade cOnlribuliva já que o critério informativo das taxas c contribuições é outro que não qualquer atribulO ou qualidade dos contribuinres corno o é a capacidade contributiva só aplicável aos imposlos 81 ASPECTOS DA HiPóTESE DE INCIDNCIA TRIBUTÁRIA No nosso sistema constitucional isso é feito pelo legislador preso estritamcnte ao estabelecido cmbora implicitamcnte na Constiluição Esta fixa imodificavelmcnte o destinatário da carga tri butária como o definiu Cleber Giardino aprimorando as elaborações de Hector VilIegas Daí que o sujeito passivo designado pelo legislador no Brasil só possa ser aquele jíconstÍlucionalmcnrc dewinaJo ou alguém 4uc possa transferirlhe a carga tributária imediata c automaticamente v RDT 34204 É que por ser extremamente minuciosa e quase exaustiva a Conslitui ção brasileira não deixa margem de liberdade ao legislador ordinário seja para eleger a mHcrialidade da hi seja para designar sujeitos passivos ESICS estão implícitos na Conslituição já eslão designados no Texlo Supremo ou por dicção expressa ou pela indicação sistemálica confinnadao pelos prin cípios da retribuição art 145Il da proporcionalidade arts 145III e 149 quanto às taxas e contribuições ou capacidade conlributiva an 145 10 quanto aos impostos 295 Dino Jarach põc a questão em lermos c1arosO aspeclo subjelivo da hipótese de incidência consiste na definiçlo dos sujeitos alivo e passivo que estão relacionados com as circunstâncias objetivas definidas na lei de forma tal que surja para uns a obrigaçlo e para outros a pretensJo ao imros lO Aspectos dlhipólcse de incidência tributária in RDP 17I2X7 legislador Aspecto cit p 289 Na verdade o legislador proce de à eleição dos sujeitos aspecto pessoal da hi com certa discri ção exceto no Brasil onde ele é obrigado pena de inconstituciona lidade a pôr como sujeito passivo o destinatário constitucional tributário 296 O que na lei recebe a qualificaçlo de aspecto pessoal da hi é a detemúnação explícita ou implícita do sujeito uivo e o estabelecimento do crilério para idenlificar o sujeito passivo critério esse que também pode vir explícito o que é mais raro ou implícito 297 Arguta é a observação de Paulo Barros Carvalho no senlido de que a hi só designa o sujeito ativo expressa ou implicitamente Quanto ao sujeito passivo limitase a dar o critério para sua deternlinação É que só o rato imponível irá concretizar em alguém a indicação genérica e abslrata da lei Só depois do fato imponível é possível determinar concrelarnenle o sujeito passivo HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA nUBUTÁRIA 80 29 Aspecto pessoal 1 29 O aspecto pessoal ou subjetivo é a qualidade inerente à hipótese de incidência que determina os sujeitos da obrigação tribu tária que o fato imponível fará nascer Consiste numa conexão rela ção de fato entre o núcleo da hipótese de incidência e duas pessoas que serão erigidas em virtde do fato imponível e por força da lei em sujeitos da obrigação E pois um critério de indicação de sujei tos que se contém na hi f I A detenninação do sujeito ativo é discricionária seu único limi te é que se trate de pessoa com finalidades públicas por força do princípio da destinação pública dos tributos exposto por Aliomar Baleeiro e sublinhado por Antonio Roberto Smnpaio Dória 292 O sujeito passivo é no direito constitucional brasileiro aqucle que a Constituição designou não havendo discrição do legis lador na sua designação Só pode ser posto nessa posição o desti natário conslilucionallribultrio para usarmos a excelente catego rização de lIector Villegas Nos impostos é a pessoa que revela capacidade contributiva ao participar do fato imponível promo vendoo realizandoo ou dele tirando proveito econômico CF art 145 I Nas tLXaso administrado cuja atividade requeira o ato de polí cia Oll que provoque rcqueiri ou de qualquer modo ulilizc o servi ço público CF art 145 li Nas contribuições o sujeito que receba espec1 benefício ou cause epe1 detrimento ao estado CF arts 145 1I1e lj Todo desvio desse critério material implica inconsti tucionalidade da lei tributária no Rrasil 298 Por isso devemos dizer que aspecto pessoal é o atributo da hi que determina o sujeito ativo da obrigação tributária respectiva e estabelece os critérios para fixação do sujeito passivoV o fato imponível por assim dizer é que tem concão física com alguém que em regra é colocado por força da lei na situação de sujeito passivo 299 A hipótese de incidência se limita a ditar o critério segundo o qual se vai detenninar in conerelU em cada caso quem é o sujeito passivo Aí mais uma vez aparece a relevância da distinção entre hi e fato imponível Na hi sujcito passivo é quem vende quem recebe renda aqucle que exporta aquele que tiver a propriedade Diante do falO impo nível sabe se que o sujeito passivo é João é José é Antônio etc 290 A indicação do sujeito passivo é na maioria dos casos implícita Decorre da configuração da hi Por isso Jarach escreve que o contribuinte é o sujeito obrigado em vinude da própria natureza dos fatos imponívcis que de acordo com a lei resultam atribuíveis a dito sujeito por ser quem os realiza Aspectos da hipótese de inci dência trihutária in RDI 17287 290 É a imputação das conseqiiências jurídicas de um fato a um sujeito nos impostos é quem revela capacidade contributiva par ticipando do fato imponível auferindo renda sendo proprietário vendendo etc Nas taxas utilizando serviço público ou provocando atos de polícia Nas contribuições recebendo benefício especial da ação pública ou provando despesa eIIcial do estado 83 ASPECTOS DA HllÓlEE DE INCIDENCIA TRIBUTÁRIA o primeiro é o fato em si o segundo a relação preestabelecida na lei na qual se deve encontrar o sujeito passivo diante do fato para que possa sur gir para ele o débito tributário I COIlCCll FOflcamenlali dei Diriuo Trilm lario UTET p 152 Ao sublinhar a circunstância de que essa relação é preestabelecida pela lei indicou aquilo que nós designamos por aspecto pessoal da hipóte se de incidência 29131 Devemos no Brasil entretanto ler com cautela a literatura do direito comparado literatura estrangcira É que como sublinhado por nós v Sistema consTitucional tribtttário hrasileiro Ed RT 2 cd 1990 o le gislador noutros países tem liberdade para eleger os sujeitos passivos No Brasil não tem porque a Constituição designa os destinatários constitucio nais tributários Só as pessoas já implicitamente compreendidas no desíg nio constitucional podem pela lei ser postas como sujeito passivo na lição de Cleber Giardino 29132 Igual cuidado devese ter ao ler os autores brasileiros que no afã de traduzir e transplantar a doutrina alienígena não perceberam essa diferença dc postura do constituinte que tem tão sérias conseqüências práticas 2914 O terna comporta aprofundamcllto IJ1Ieressante a propósito é ler o excelente trabalho de Dino Jarach aqui tanlas vezes citado in RlJP v 17 especialmente PIl 296n97 bem C0l110 as tTlcdilações oportunas de Clcber Giardino RDr 14216 e ss Os desdobral1untos deste tema estlo adiante nos IIS 32 e eguillles 30 Sujeio alio 1130 Sujeito ativo é o credor da obrigação tributíria É a pessoa a quem a lei atribui a exigibilidade do tributo Só a lei pode designar o sujeito ativo Esta designação compõe a hi irucgrando seu aspec to pessoal y 302 A lei que contém a hi só pode ser expedida pela pessoa políticoconstitucional competente União Estados Distrito Federal e Municípios de acordo com os critérios de repartição de competên cias tributárias discriminação de rendas constitucionalmente estabe lecidos Não se confunde a competência para legislar com a capaci dade de ser sujeito ativo de obrigações tributárias v Roque Carrazza O sujeiro ativo dlloJriKaçlio trihullÍrill 303 A lei pode atribuir a titularidade de um tributo à própria pessoa pública de que ela lei é expressão ou a pessoa diversa No primeiro caso não precisa mencionar expressamente o sujeito ativo Sua determinação é implícita Se lei do estado x cria um tributo c HIPÓTESE DE INCIDtNCIA TRIBUTÁRIA 82 291 Assim A Becker expõe o aspecto pessoal da hipótce de incidên cia Dentre a infinita variedade de elementos adjetivos que poderão ser escolhidos pdo legislador para especificar o núcleo da hipótese de incidên cia existe um elemento adjetivo que sempre expressa ou implicitamentc está presente na composição da hipótese de incidência Este elemento adje tivo sempre constante é o que liga a hipótese de incidência a alguém Esta vinculação da hipótese de incidência a ullla ou mais pessoanormalmente está implícita quando ela compõese de atos porém quando seu conteúdo consiste de fato estrito senso ou em estado de fato aquela vincultção surge expressa na composição da hipótese de incidência 292 A realização da hipótese de incidência cstí sempre ligada a alguém entretanto esta ligação que não necessita ser social podendo ser de nalUreza física ou psicológica ou de proximidade etc não é relação jurídi ca ob eit pp 29930 29 J A D Giannini reconhece dois elementos em que a hi se decompõc o material ali pressuposto objetivo e o pessoal subjetivo 307 Em QUITaS palavra se os Iributos vinculados têm por hipótese de incidência uma atuaçiio estatal a pessoa que exerça essa atuação União Estados D rcdcral Municípios Autarquias socicdadcs mistac cmplcsas públicas será seu titular c em conseqüência sujeito uivo Os critérios para fixação substancial do sujeito ativo pelo Icgislador são políticos não exercendo nenhuma influência na exegese jurídica A lei hi designará como sujeitos as pessoas que discricionariamente o legisla dor entender oportuno eleger observados os critérios constitucionais 308 Por isso na lei do imposto de renda ou do imposto sobre produ tos industrializados IPI por exemplo debalde se procurará expressa l1len ção do sujeito ativo É que se a lei nada dispuser expressamente em contrá rio estará dizendo implicitamente que sujeito ativo é a União já que a Constituição lhe atribuiu competência para criar tal imposto Se quisesse o legislador federal outorgar capacidade para exigi lo a outra pessoa devia fazêlo expressamente Em não o fazendo está dispondo implicitamcnte que sujcito é a própria União JO9 Já quando foi criada a contribuição prcvidenciíria federal deveu a lei dizer expressamente que o sujeito ativo é a autarquia previdenciária federal Se o não dissesse sujeito ativo seria a União não explicita quem será o sujeito ativo das relações obrigacionais concretas que irão nascer sabese que ele sujeito ativo será o pró prio estado x 304 Sujeito ativo é em regra a pessoa constitucional titular da competência tributária Nestes casos regra gcral a lei não precisa ser expressa na designação do sujeito ativo Se nada disser emende se que sujeito ativo é a pessoa titular da competência tributária Em outras palavras a regra geral é que o sujeito ativo é a pessoa cuja lei criou a hi no Brasil União Federal Estados Federados Distrito Federal e Municípios Está ele implícito na hi não havendo neces sidade de que seja sua indicação formulada explicitamente 305 Se entretanto a lei quiser atribuir a titularidade da exigibi lidade de um tributo a outra pessoa que não a competeme para insti tuílo deverá ser expressa designandoa explicitamente na maioria das vezes assim se configura a parafiscal idade v Geraldo Ataliba Sistema Constitucional Tributário Brasileiro Ed RT 2 ed 1990 306 No caso dos tributos não vinculados impostos presumese sujeito ativo quando não explicitamente designado pela lei a pessoa competente para instituílos No caso dos vinculados presumese su jeito ativo a pessoa exercente da atuação posta no núcleo da hipótese de incidência 85 ASPECfOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRtA 32 Roque Carrazza cOllceitua a paraliscalidade nos termos seguintes é a atribuição pelo titular da cOlllpdência Iribuljria mediante lei de capacidade tributária ativa a pessoas públicas ou privadas que persigam llnalidades públicas ou de illleressc público divcrsl do ente imposto que por vontade desta mesma lei passam a dispor do produto arrecadado para a consecução dos seus objetivos O sujlilO milo p 40 A taxa de pedágio exigida nas rodovias federais tem como sujeito ativo uma autarquia federal o Departamento Nacional de Estradac de Rodagem por expressa disposição legal aspecto pessoal da hi 300 A lei federal poderá dar ao DNER ou ao DNOCS por exemplo a rirularidade capacidade para ser sujeito ativo de cOlllribuição de melho ria referente à valorização imobiliária causada por suas obras federais 30lI Algumas vezes recebem da lei esta qualidade de ser sujeito ativo de obrigação tributária pessoas de direito privado como é o caco do SESC SENAC SENAI Siio expressamente indicadas pela tei tributária h L como titulares de certos tributos lançados e cobrados por si ou por outras pessoas v Roque CarTaZ7SujeilO ativo p 40 31Parajiscalidade 31 Surge aí o fenômeno que se convencionou designar pela ex pressão parafiscal idade vConsiste isso em a lei atribuir a titularidade de tributos a pes soas diversas do estado que os arrecadam cm benefício das pró prias finalidades É o caso de aUlarquias dotadas de capacidade tributária ativa INSS DNER OAB CONFEA CEF ou de enti dades paraestatais pessoas de direito privado chamadas pela lei a colaborar com a administração pública como as define Celso Antônio Bandeira de Mello Natureza e Regi JuridiclI das A larias cit p 356 r 33 A circunstãncia de o sujeito ativo não ser a própria entida de estalai União Estado ou Município mas outra pessoa designa da pela lei que arrecada o Iributo em proveito das próprias finali dades em nada altera o regime tributário que deverá persistir sendo observado JIA Rubens Gomes de Sousa faz excelente resenha do estado da ques tão na doutrina intemacional e nacional de inexcedível valor v RDP 17314 e ss HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA S4 325 A indicação do critério para identificação do sujeito passivo nem sempre é expressa Neste caso é implícita e deve ser deduzida pelo intérprcte do sistema constitucional sempre tendo em vista o fato imponível De tudo se vê que n1oé livre o legislador ordinário na escolha dos sujeiras passivos Pelo corHrárioele é obrigado a colher como lal SOfllCllle aquela pessua quc calme1lle correjJmula ás exigéllcias do aspeo pessoal da hipótese de incidência lal como delernlillada pressuposta em seus con tornos essenciais pelo próprio texto constitucional o realizador da opera ção tributável RDl 34217 327 O legislador deve colocar como sujeito passivo nos impos tos a pessoa cuja capacidade contributiva é manifestada revclada pelo fato imponível No Brasil é a Constituição art 153 12 que obriga tal procedcr identicarncnlc nos regimes constitucionais que consagram de modo restritivo para o Icgislador ordinário o princípio da capacidadc cotllributiva como a Itília e a Espanha 7 ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA Disseo COm outras palavras o autorizado Dino Jarach há impos tos que como se viu nem sequer contêm nas disposições legais pertinentes a definição dos sujeitos Por outra parte quando a lei define e estabelece seu grau de responsabilidade relativamente ao pagamento do tributo e ao alcan ce de sua pretensão tratandose de sujeitos ativos o faz exclusivamente em conexão com os fatos objetivos que constilucl1l o pressuposto legal da obrigação Estrutura e Elementos eit pp 337338 326 Quanto ao aspecto pessoal assinalamos COm Cleber Giardino Em princípio só pode ser posta pelo legislador como sujcito das relações obrigacionais tributárias a pessoa que explícila ou implicitamcnte é refcrida pelo texto constitucional como dcstina lirio da carga tributiria ou destinaIirio legal tributirio na feliz construção dc IIcctor Villegas cf artigo in RDP 30242 Sed sujeito passivo no sistema tributário brasileiro a pessoa que provoca desencacllitl ou produz a malerialidade da hipótese de incidência de um tributo como inferida da constituição ou quem tcnha relação pessoal c direla como diz o ano 121 partigrafo lÍnico I do CTN Com essa materialidade Efetivamcnte por simples como didade ou por qualquer outra razão não pode o Estado deixar dc colher lima pessoa como sujeito passivo para discricioníria e arbi trariamente colhcr outra RDT 34216 315 Esta indicação explícita ou implícita contida na lei tributá ria da pessoa que irá ser sujeito ativo das obrigaçõcs nascidas dos fatos imponíveis integra a hi e constitui seu aspecto pessoal junta mente Com o critério de determinação do sujeito passivo 323 É sujeito passivo em regra lima pessoa que estí em cone xão íntima relação de fato com o núcleo aspecto material da hipó lese de incidência Ao exegeta incumbe desvendar esta conexão nos casos em que a lei não explicita tal circunstância Muitas vezes a lei contém indicação pormenorizada explícita e precisa embora con ceituai do sujeito passivo simplificando a exegese O legislador inspirado pela ciência das finanças orientase por princípios financeiros na configuração da hipótese de incidên cia quanto ao aspecto subjerio passio Em todos os casos no Brasil só pode ser onerado o destinatário constitucional tributá rio porque esse juízo políticofinanceiro foi exaurido pelo consti luinte HIPóTESE DE INCIDÊNCIA TRInUT ÁRIA 322 Dizemos que a hipótcsc de incidência indica o critério para iden lificação do sujeito passivo e não o determina imcdiatamente porque só o fala impunível se relaciona com alguém determinado ie et IIW1C Por isso Jarach escreveu Os sujcitos da relação tributárian50 são um elemento a priori ncm desvinculado do pressuposto de fato objetivo N50 td ulTlarela ção inrersubjetiva com prescindência da obrigação tributáriaconcrela que surge da verificação dos fatos definidos pela lei Estruturasc elemcntos da relação jurídica lriblllária in RDI 16337 32 Sujeito passÍlO Desdobramentos do tema 321 Sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor conven cionalmente chamado contribuinte É a pessoa que fica na contingên cia legal de ter o comportamento objeto da obrigação em detrimento do próprio patrimônio e em favor do sujeito ativo É a pessoa que terá diminuição patrimonial com a arrecadação do tributo 324 Tais critérios préjurídicos de nenhuma fonnJ exercem innuên da na configuração da conexão tal como afinal resulta no tcxto legal Mui as vezes porém o seu conhecimento auxilia a exegese legal principalmen te nos casos duvidosos é que parase saber qucm suportou a carga tributária para verificarse se foi o destinatário constitucional às vezes as elabora çõcs de ciência das finanças são esclarecedoras 328 Nos impostos o sujeito passivo é alguém de alguma fonna relacionado com o fato posto como aspecto material da hipótese de incidência de modo que se infira ser o titular da capacidade contri butiva onerada 32lJ Em suma o critério para detenninação do sujeito passivo está na hipótese de incidência A ocorrência do fato imponível ir fixar revelar declarar concretamente a Tício ou Caio em cada caso concreto O critério legal obedece a princípios que conduzem o legislador ao formular a hi a sujeitar quem de algum modo esteja em conexão com o falO imponível de forma a ter sua riqueza por ele revelada Será o destinatário constitucional tributário 89 ASPECTOS DA IlIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA JJ2 O eSludo da sujeição passiva em todas as sua configuraçõcs não é objclo deSle tópico Importa porém observar as balizLconstitucionais à discrição jamais arbítrio do legislador nesta matéria 343 O importante é a este propósito sublinhar bem que a delermina ção do sujeito passivo da obrigação tributária depende da hipótese de inci dência que é prefixada no Brasil pcla Consituição Com Cleber Gjardi no escrevemos 344 Na vcrdade a substiluição é entre nós figura de difícil delinca menta É um instituto exccpcional que exige da parte do legislador ordiní rio extremos cuidados para nio incidir em inconstitucionalidades pela vio lação de princípios ou desobediência a preceitos expressos ou implícitos constantes do texlo constitucional que se opõem como desdobramentos ou 34 Sujeição passiva indireta 34 Por razões metajurídicas que não importa aqui recordar precisamente porque juridicamente irrelevante o legislador muitas vezes dispõe que seja sujeito passivo pessoa que nào corresponde rigorosamente à configuração supradescrita ou ainda desloca a qua lidade dc sujcito passivo de uma pessoa para outra quc fica na posi ção jurídica daquela Assim ou a obrigação jí nasce tendo corno sujeito passivo alguém que não correspondc à configuração indicada pela Constitui ção quando prevê o destinatÍrio tributário ou a sujeição passiva deslocase por força de lei para outra pessoa Isto só é possível quan do o desígnio constitucional não seja desacatado 333 O legislador aqui é orientado por critérios préjurídicos de ciência das finanças Os princípios cOllstilUcionajs implícitos servem de limite à sua faculdade nesa matéria Efetivamente a sistemática constitucional exige que o legislador ponha como sujeito passivo dos tributos vinculados só as pessoas que se relacionem de algum modo com a atuação estatal que figu ra no núcleo da respectiva hi Não tem nesla matéria nenhum arbítrio o legislador Seu guia é princípio da equivalência nataxai ou da compen sação nas contribuições v capítulo 111 332 De modo geral certa conexão fática provocar requerer exigir utilizar entre uma pessoa e a atuação posta no núcleo da hi nos tributos vinculados autoriza o legislador a colocála como sujeito passivo da correspondente obrigação tribuíria Como o prin cípio básico da tributação é a isonomia a equivalência é o critério do legislador e du intérprete da lei tributária HIPóTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 33 Sujeito passivo lOS tributos lilculados 331 Quanto aos tributos vinculados é mais intuitiva e fácil a determinação do sujeito passivo É a pessoa que utiliza um servi ço temno à disposição ou é atingida por um ato de polícia nu ainda a que recebe especial benefício de uma atividade pública ou a provoque Estas diferentes configurações da hi determinando critérius diversos para a designação do sujeito passivo decorrem da classifi cação dos tributos em espécies A importância do aspecto pessoal fica bem saliente nos casos em que a modificação do sujeito passivo pode alterar até a classificação de um imposto 329 Exemplo expressivo disto está no imposto sobre remessas de juros para o exterior Enquanto o contribuinte era o beneficiário tinhase imposto sobre a renda Com a superveniência da lei que definiu o remetente como contribuinte já não se está mais diante de imposto sobre a renda mas sim imposto sobre despesa 3210 O saudoso Alllncar Falcão começou a vislumbrar a significaçlo da questão com admirável nitidez embora de forma ainda incipiente Teve oponunidade de CSCrtvcrDirscj que a alusão ao sujeito passivo da obri gação tributária como a faz Seabra Fagundcs é importante para aferirse a idclllidade dos impostos considerados E e não é depende do caso A figura do sujeito passivo é relevante in hypothesi quando dela rcsulta confonTlc a situação a alleração da nalureza do fato gerador e pois do próprio impos to Sistema TrihwlÍrio Brasileiro Ed Financeiras p 112 88 corolários das características do sistema constitucional tributário RDT 34216 345 Não pode a lei atribuir a sujeição passiva a quem não lenha sido nitidamente referido no desígnio constitucional a quem não seja o destina tário da carga tributária segundo a referência constitucional peculiaridade do nosso sistema de Constituição minuciosa c exaustiva de descriminação tributária rígida Na própria designação constitucional do tributo já vem implici tamente dito quem será o seu sujeito passivo No quadro dos contor nos fundamentais da hipótese de incidência dos tributos que esta belece a Constituição Federal ao instituir e partilhar competências tributárias entre União Estados e Municípios está referido o sujei to passivo do tributo aquela pessoa que por imperatio constitucio nal terá seu patrimõnio diminuído como conseqüência da tributação v Hector Villegas in RDP 30271 É óbvio assim que só pode ser sujeito passivo da relação obri gacional tributária de imposto de renda aquele que recebe renda Do imposto de exportação quem exporta Do de importação quem importa Do sobre serviços o prestador Como só pode ser sujei to passivo do imposto predial o dono do prédio E assim por diante p217 91 ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDNClA mIBUTÂRIA dadeira inutilidade da discriminação constitucional de competências tribu tárias diante da compreensão deste conteúdo postula obrigatória coorde nação dos raciocínios correntes sobre essa matéria p 218 348 Há responsabilidade tributária sempre que pela lei ocor rido o fato imponível não é posto no pólo passivo da obrigação con seqüente na qualidade de obrigado tributário portanto o promoven te ou idealizador do fato que suscitou a incidência o contribuinte stricto sensu art 121 parágrafo único I do CTN o sujeito passi vo natural ou direto corno usualmente designado se não um ter ceiro expressamente referido na lei Assim Ii o despachante adua neiro o contribuinte do imposto de importação é o importador o transportador contribuinte do IPI é O industrial vendedor a fonte pagadora contribuinte do imposto sobre a renda é o beneficiário do rendimento etc Em todos esses casos é um terceiro diverso do des tinatário legal tributário Víllegas ou seja diverso do realizador do fato imponívcl quem asumena rclaçl0 jurídicotributária a posi çio de obrigado ao pagamento do tributo Há portanto visivelmente nesses casos obrigação de pagar tributo alheio tributo pertinente a outrem logicamente atribuível ao sujeito passivo natural o contri buinte na expressiva designação de Jarach Dessa natureza a carga tributária exigível ao responsável p 219 349 Exatamente por isso é que nos casos em que se institui responsabi Iidade ou substituição a a obrigação é estruturada tcndo em consideração as caracte rísticas objetivas do to imponível implementado pelo contribuinte O responsável na verdade não realiza o fato relevante para detenni Tlaf o surgimento da obrigação tãosó é posto pela lei no dever de prover o recolhimento de tributo decorrente de fato prolOcotlo ou produzido por outrem b os elementos subjetivos que eventualmente conCOrram na realização do fato ou na formação da obrigação são estabelecidos em consideração à pessoa do contribuinte e não à pessoa do res ponsável ou substituto Assim K os casos de isenções ou imu nidades subjetivas gradações pessoais do imposto de renda na fonte etc c a carga do tributo não pode c não deve ser suportada pelo terceiro responsável Por isso é rigorosamente imperioso que lhe seja objetivamente assegurado o direito de haver percepção ou descon tar retenção do contribuinte o qUJllIum do tributo que deverá pagar por eonta daquele idem HIPÓTESE DE lNCIDNCIA llUBUTÁRIA 90 J46 Parcce de evidência total que não pode a lei exigir de alguém que mora 110 primeiro andar de um prédio o imposto de renda devido por todos os moradores do prédio simplesmente porque a cobrança Lljsirn sc toma mais fácil Ncm exigir de quem more na esquina o imposto predial de todos os contribuintes daquele quarteirão ou ainda que depois se lhe asse gurem mecanismos de reembolso junto aos demais só porque tal cxpcdien te é cômodo à Administração Seria supremo arbítrio exigir tributo de alguém simplesmente pela circunstância de que é mais fácil colhêlo do que ao destinatário da carga trio butária corno induzido pela Constiluição Esse raciocínio nos leva à conciu são de que há exiênciaconstitucional implícita no sentido de que um imposto somente pode ser cobrado daquela pessoa cuja capacidade COlltribu tiva seja revelada pelo acontecimcnto do fato imponível ou nos caliOS de tri butos vinculados somente daquela pessoa a que a atuação cstatll se retira de alguma maneira idem 347 Do contrário o fato tributável referido constitucionalmente como neceisário c suficiente para a exigência do tributo se converterá em meTO pressuposto de tributação Pois é no que se rcsumiria se aconte cido estiver facultado ao Poder Público cobrar tributo de quem a lei qui ser e do modo como a lei quiser A perspectiva do esvaziamento da ver 3411 Visível portanto que nas hipóteses de responsabilida úe tributária temse fenômeno de pagamento Uuridicamente consi derado de tributo alheio por terceiro nãocontribuinte diverso do realizador do fato sujeito 1 incidência este sim o contribuinte Nesse sentido o instituto atina a mutações no pólo passivo de rela ções jurídicotributürias elegendo como obrigado tributário pes soa que por deJiniçüo é diversa daquela usada constitucionalmen Le p 220 Tudo deve passarse desse modo na substituição tributária modalida de de responsabilidade tributária Em primeiro lugar o regime jurídico aplicável será o regime do suhs tituído e não o regime do substituto O substituto está pagando tributo alheio vai pagar o que deve outro sujcito nas condiçõcs pessoais dele o substituí do É imperativo que o regime jurídico legal e constitucional aplicável seja o da outra pessoa Se o substituído é imune ou isento se tem direito a redução ou dila ção tributária o substitUlO exercitará os direitos correspondentes Baleeiro Direito Tributário Brasileiro Forense 101 ed p 480 Em segundo lugar a lei aplicável é a vigenlc na data das operaçõe sujeitas à substituição e não a vigente na data da openlção do substituto E de evidência solar que não se pode sequer invocar o modelo da substituição se a lei aplicável não é a da data da oneração do substituído Isso está dito no al1 144 do CfN de modo patente claro insofismável c explícito Não 9 ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDNCIA TRIBUTÁRIA haveria necessidade de frisar essa exigência A lei aplicável no caso da subs tituição é a lei do momento do acontecimento do fato imponível ocorrido por obra e graça do substituído Em último lugar requer a Constituição que a lei estabeleça mecanis mos expeditos ágeis prontos e eficazes de ressarcimento do substituto soh peno de comprometimel1lo da aJidade da substituição Isto por força de três exigências constitucionais A primeira o princí pio da igualdade de todos perante a lei em cujas dobra se contém o princí pio da capacidade contributiva Se o fato imponívcl é imputável ao substi tuído dele é a manifestação de capacidade contributiva revelada pela sua ocorrência como sublinha Arnílcar Falcão A segunda o princípio constitucional que proibe o confisco Se não houver ressarcimento do substituto pelo substituído dc modo ágil eficaz imediato e expedito O substituto estará pagando o tribulO cujo destinalário é outrem Estará arcando com carga tributária correspondente a uma capacida de econômica revelada pelo fato impunível que não revelou e que porlan to somcllfe a outrem c não a ele poderia ser imputada A lerceira estes argumentos se hannonizam no conleXlO constitucio nal porque a Constiluição scmpre designa implicitamente queni é o sujei to passivo do tributo A designação é implícita porém flcm por isso é menos categórica Ao fazêlo o texto conslitucional já estabelece que a capacidade con tributiva a ser atingida pelo tributo é a do sujeito vinculado ao fato imJX nívcl como o explicita o al1 128 do CIN Nto teria sentido a Constituição fazer menção a uma determinada figura e consentir desprezar ao Ilcccssírias conscqüênciaojurídicas do reco nhecimcnto da existência em concreto dessa figura Importa deixar sublinhado que as exigências constitucionais rígidíssi mas cm rnattria da sujeição passiva de tributos ohrigum regime estrilo e excepcional para as figuras restritivamente admissíveis da responsabilida de c da substituição tributária A ausência de respeito pela lei pelo menos aos requisitos mínimos acima apontados inutiliza a cláusula legal inslituit6ria da substituição ou responsabilidade inibindo sua aplicaçiio e eficícia Todos os estudos elaborados a respeito da discriminação de competências tributárias a partir das robustas mcditaçõcs de Rubens Gomes de Sousa Aliomar Baleeiro e Gilberto de Ulhoa Canto até os mais recentes trabalhos de Antônio Roberto Sampaio Dória e Paulo Barros Carvalho mostram que o fato imponível não é nem pode ser mero pretexto para tributação muito mais que isso deve ser enten dido como expressão de contelos normativos rigorosamente dese jados previstos e incluídos nos desígnios constitucionais em matéria flUÓTESE DE INCIDNCIA TRIBUTÁRIA 92 3410 Ora é natural que tais implicações da chamada sujeição pas siva indireta obrigam revestir seu regime jurídico de extremas limitações e rcstritíssimo âmbito de aplicação Daí que assegurando a observância des ses princípios fundamentais do exercício da tributação tenha disposto o art 128 do CfN só pode ser imputada responsabilidade tributária a quem este ja illcuado ao fato imponível o chamado fato gerador Isto é somente pessoas que pela proximidade material com os elementos fáticos determi nantes da incidência possam adequadameme conhecer os contornos c características dos fatos produtores das relações jurídicas em que se envol vem é que podem ser postas pela lei na condição de responsáveis Nesse restrito quadro fático necessariamente terão controle sobre os dados objeti vos contidos no fato acontecido conhecerão as notas subjetivas eventual mente influentes da obrigação de que são titulares passivos poderão eficaz mente exercer a faculdades regressivas implicadas no regime Terão enfim adequadali condições de exercer todos os direitos subjetivos que no campo da tributação atividade rigidamente vinculada são constitucional mcnte reconhecidos aos que devem pagar tributos seja a título próprio seja por conta de terceiros idcm de tributação Ora a Constituição é sempre expressa implícita ou explicitamente em prescrever quem são os sujeitos passivos de tribu tos e na verdade em ambas as hipóteses a eficácia dos comandos constitucionais é a mesma Por isso a deslocação do sujeito passivo é absolutamente excepcional no sistema brasileiro exigindo rigoroso e extremo cuidado do legislador exa tamente para que não se vulnerem sejam os desígnios constitucionais referi dos sejam os diversos preceitos que hamlOnicamente compondo o sistema constitucional tributário têm em vista assegurar a eficácia daqueles mesmos princípios entre eles o da capacidade contributiva e o da igualdade 95 ASPECTOS DA HiPóTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA questões de vigência e eficácia da lei da observância da irretroati vidade art ISO IlI a e anterioridade art ISO m b além da contagem dos prazos de decadência e prescrição 357 Pode a lei mencionar uma data caso dos impostos imobiliários uma circunstância determinável no tempo isto se dá com o imposto sobre operações mercantis ICMS Sua hi é a realização por comerciante ou equiparado de operação jurídica mercantil que importe impulsione provo que circulação entendida juridicamente como mudança de titular de mercadoria O aspecto temporal da hi é explicitamente disposto pela lei como sendo a sua saída do estabelecimento do sujeito passivo A referência à saída é uma indicação não da materialidade da hi mas do momento em que deve ser reputado consumado o fato imponível Se a lei assim não dispusesse expressamente o momento a ser considerado seria o da prítica do ato juridico mercanlil posto como aspeclo mllcrial da hi 358 Enfim é o legislador que discricionariamente estabelece o momento que deve ser levado em consideração para se reputar con sumado um fato imponível E esta indicação legislativa que pode ser repitase explícita Oll implícita recebe a designação de aspecto tem poral da hi 359 Se o legislador se omitir estad implicitamente dispondo que o momento a serconsiderado é aquele em que o fato material des crito ocorre acontece Devese entender pois que sempre há aspec to temporal da hi Este é em lodos os casos disposto pelo legislador amda que nem sempre explicitamente 350 IH um limite constitucional intransponível il discrição do legislador na fixação do aspecto temporal não pode ser anterior il consumação completo acontecimento do fato Isto violaria o princí pio da irretroalividade da lei art 150 lll a Daí a inconstitucio nalidade das antecipações de tributos algumas vezes camunadas sob a capa da substituição tributária 351l A dctenninlçâo do momento do nascimento da obrigação tribu lária aspecto temporal da hi está nas disposições legislativas Dino Jarach é incisivo ao sublinhálo Para a delimitação temporal das hipóteses de incidência o legislador pode adotar diferentes posturas pode atribuílas ou imputáIas para os efeitos da obrigação tribulária que nasce a um perío do ou ainda pode considerá las no resultado último ao finalizar o processo ou bem adotar um momento qualquer do próprio processo inicial ou final RDP v 17 eit HIPÓTESE DE INCIDNCIA TIUBlJT ÁRIA 94 353 Raramente a lei tribulária estabelece condições especiais explíci las de tempo restringindo o âmbito da hi e portanto limitando a só alguns fatos cabentes na descrição em que a hi consiste a qualificação de fatos imponívcis 35 A mais importante função do aspecto temporal diz rcsrxito à indi cação necessariamente contida na hipótese de incidência do momento em que se reputa ocorrido o fato imponível e pois nascida a obrigação tri butária 355 Não é este aspecto pois em regra um fator destacado dos demais que conformam a hi mas tãosomenle ullla implicação da própria configu ração geral da hi 356 Definese o aspecto temporal da hi como a propriedade que esta tem de designar explícita ou implicitamente o momento em que se deve reputar consumado acontecido realizado um fato imponível Os modos mediante os quais o legislador se expressa são os mais variados Isto é relevante para fins de exata apuração da lei aplicável 35 Aspecto temporal 35 A lei continente da hi tributária traz a indicação das cir cunstâncias de tempo importantes para a configuração dos fatos imponíveis Esta indicação pode ser implícita ou explícita Na maio ria das veles é simplesmente implícita ti 352 Acontecendo concretamente fatos descritos na hi depois da vigência da lei em que inserida c enquanto perdure esta tais falOSserão fatos imponíveis aptos portanto a darem nascimento a obrígaçõcs tributária 365 Em lennos de aplicação da lei tribulária no tempo de que cuidou entre nós com mestria A R Sampaio Dória esle discernimento é de supi na relevância para os doulrinadores que adotam tal posição Outra classificação que se costuma fazer 1150 já das hipóteses de inci dência quanto ao seu aspecto temporal mas dos fatos impuníveis COllcer ne não tanto à estrutura dos fatos mas mais propriamente à sua dinâmica Segundo esta forma de c1asificálosos falOSimponíveis podem ser instan tâneos ou periódicos 366 Instantâneos seriam os fatos imponíveis que consistem em fatos consumáveis definitivamente no tempo faIaS que se esgolam num átimo O fato imponível ocorre acontece realizase num instanle num momento detenninado esgolando concretamente a previsão constante da h i Com 36 Colocação tradiciollal do tema 361 A doutrina costuma sustentar que conforme a sua estrutura da hi seja singela ou complexa isto é segundo os dados de fato arrecadados pelo legislador para erigiIa se constituam de um fato ou acontecimento singelo único e simples ou de um estado de fato ou situação de fato ou conjunto de fatos poderemos classificar a hi como simples ou complexa 362 Classificarseia de acordo com a literatura dominante como simples aquela que se conforma pela conceituação de um fato ou acontecimento uno e singelo A implicação temporal está em que ocorrido o fato acontecido empiricamente verificase o fato impo nível nasce portanto uma obrigação tributária A eclosão do efeito jurídico magno e principal da hi se dá a cada ocorrência concreta do fato previsto 363 Já hi complexa seria a que se configura pela conjunção de diversos acontecimentos ou fatos pela compreensão de uma situação integrada por variados elementos e os reúne numa só figura hi Neste caso o fato imponível só se daria com a completa realização de todos os elementos de fato Reputase ocorrido o fato imponível só no momento em que o líltimo dos fatos requeridos pela hi se verifi caro integrando a figura isto é subsumindosc inteiramente à hi 364 Estas duas possíveis configurações da hi têm para essa corrente doutrinária relevante significado em lermos temporais é que o momento em que se deve reputar consumado o fato imponível depende do aCOlllccimenlo do fato simples no primeiro caso ou per feição perfazimento integral da situação prevista no segundo Exemplo do primeiro caso se aponta no imposto sobre vendas do segundo incidente sobre a renda tal como juridicamente conceituada isto a determinação do momento de sua verificação ou ocorrência se resol ve na apuração do momento de sua exteriorização que realiza o conceito legal em instante determinado e determinável A cada repetição do mesmo fato temse fato imponível autônomo e distinto dos antecedentes Como conseqüência tanlas obrigações quantos forem os fatos imponíveis 367 Ao contrário destes casos em que os fatos por sua própria natu reza se definem se colocam e se localizam objetivamente no tempo OUlros haveria em que os fatos arrecadados pelo legislador para erigir a hipólese de incidência não teriam por sua própria natureza nenhum compromisso com o lempo nenhuma situação temporal definida são fatos persistentes São a hi que consistem em situações ou estados como ser titular de domínio ser titular de direito de posse etc 368 Nestes casos embora haja um momento inicial do estaúo ou situa ção bem como um momento de modificação ou eXlinçio desta a própria consistência da hi é uma situação permanente que enquanto não alterada é imulável e persistente sem nenhum compromisso temporal Estas situa ções estáticas não podem ser definidas relativamente ao lempo senão pelo legislador que há de expressamenle referidas a coordenadas albitrárias de Icmpo como que artificialmente estabelecidas pelo próprio legislador Nestes caoso falO imXnível só é reputado consumado exaurido verifica do no momelllO fixado na lei hi 369 A D Giannini embora selll muita ênfase parece presligiar esse pensamenlo ou pelo menos os que assim pensam podem em suas palavras enconlrar apoio Escreveu o grande mestre italiano Porém como já se teve ocasião de advertir a reprodução da obrigação tributiÍril de período em período não deve induzir a considerar que se cuida de uma só obrigação cujo cumprimento seja repartido no tempo Para cada período pelo contrá rio surge uma nova obrigação de tal forma que uma vez delcrrninado o período tributário a obrigação periódica não se distingue mais das instantâ nea senão nisto que para esla perdura 110S limites suprail1dicados a eficá cia do lançamenlo relativo da obrigação inicial onde para cada obrigação instantânea se requer necessariamente um dislinto mçamento COllcelli FOfllillmelllali dei DirrlO Tríhutllrío UTET 1956 p 177 3610 Amncar Falcão dedica excelentes páginas à exposição desta mesma cLsificação e seus fundamentos invocando autorizada doulrina estrangeira Para esse autor instantâneos são os fatos geradores que ocorrem num momenlo dado de tempo e que cada vez que surgem dão lugar a uma relação obrigacional tributária autônoma Exemplo o fato gerador venda em relação ao imposlo de vendas o fato gerador impor1ação islo é trans posição de lindes limites ou barreira aduaneiras em relação ao imposto de importlçãoele Por outro lado colllplexivos ou periódicos são os fatos geradores cujo ciclo de fonllação se cumplela deIllru de um detemlinado período de tempo Zeitahschítt StseuerabJdlllitt período dímpmta c que consistem num conjunto de falOS circunstâncias ou acontecimcntos 97 ASPECfOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA HIPónSE DE INCIDNCIA llUBUTÁRIA 96 372 Antônio Roberto Sampaio DóriJ um de nossos mais autorizados doutrinadorcs escrevendo sobre o imposto de renda expôs o raciocínio dos suslcntadores dessa posição pela seguinte forma Fixase aqui de modo nítido que o imposto se orna devido em um dado exercício financei ro sobre a renda líquida percebida no ano civil imediatamente anterior Por conseguinte o falO gerador do imposto ocorre a 12 de cada ano data inau gurai do exercício financeiro e sua base de cálculo é dada pela rendalíqui da auferida no penado de I Q de janeiro a 31 de dezembro imediatamente 37 Classificação dos impostos baseado 10 aspecto temporal da hi 37 Toda a utilidade destas c1assificaçõcs estaria no estabeleci mento de um critério par reconhecimento do momento em que se reputa ocorrido O fato imponívcl momento do nascimento da obri gação tributária aspecto temporal da hi A doutrina tradicional costuma classificar os fatos geradores quanto à estrutura em simples e complexos e quanto ao processo de sua fonnação em complexivos instantâneos e conilluado globalmente considerados Exemplo o fato gerador renda isto é o fluxo de riqueza que vem tcr às mãos do seu destinatário e que importa um aumen to do seu patrimônio durante um período de tempo determinado em rela ção ao imposto de rcnda Direito Tributário Brasileiro Ed Financeiras 1960 p 287 3611 Salienta que essa distinção pemúte determinarse que ocorre a incidência quando se realiza cada fato isolado ou quando se completa o ciclo de fonnação de um falo ou situação globalmente considerados ob cit p 288 Aí o critério para se identificarem casos de retroatividade veda da constitucionalmente da lei Aí também o critério para segundo o mesmo autor distinguiremse os impostos sobre atos jurídicos 3612 Esta argumentação a despeito de parecer profícua e rentável além de ter perdido qualquer possível utilidade com o desaparecimento da menção constitucional a impostos sobre atos e instrumentos regulados por lei federal estadual e municipal arts 15 19 e 29 da Constituição de IY46 toma por pressuposto um discernimento entre hipóteses de incidência cujas consistências sejam atos ou fatos 363 Ora o próprio Amílcar Falcio ensina que a hipótese de incidên cia para o direito tributário é um falO jurídico não ilportando se para outros ramos do direito se configura como ato ou fato E sua esta excelente e categórica afimlação É o fato gerador um fato jurídico em sentido estri to Pode exprimirse a mesma idéia afimlando não ser ele para o direito tri butário um ato jurídico de conteúdo negociaI ou um negócio jurídico Faro Gerador 2ed p 63 99 ASPECTOS DA HIPÓTESE DE JNCIDNCIA TRIBUTÁRIA anteriores rendimentos menos deduções e abatimentos verificados no ano civil precedente 373 De evidência pois que o fato gerador do imposto de renda bra sileiro sobre as pessoas físicas é da natureza dos complexivos cujo proces so de fonnação se aperfeiçoa após o transcurso de unidades sucessivas de tempo resultando de um conjunto de fatos atos ou negócios renovados durante o ano civil imediatamente anterior àquele em que o imposto é devi do artigo in Cadernos de Direito Tributário RDP 18362 E logo adiante prossegue 374 Ora dada a natureza própria de cada imposto detenninada pela realidade econômica em que assenta pode o legislador eleger dentro de um espectro mais ou menos amplo de alternativas Oll opções válidas qual o momento em que um específico falO gerador se exterioriza desprezando outras componentes de fato que integram a mesma realidade econômica e cuja manifestação aDIes ou depois é juridicamente irrelevante para caracte rizar ou modificar a obrigação tributária resptctiva A propósito segundo dispõc o CrN em seu art 114 fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária c suficiente à sua ocorrência J75 O imposto de rcnda é tributo que se presta excelentemente para ilustrar essa situação Seu fato gerador é compkxivo pois o acréscimo patri monial sllhslraclum econômico do imposto normalmente se apura após a verificação de uma cadcil de fatos atos ou negócins que tiveram lugar em unidades sucessivade tempo Ora o legislador poderia preferir idemificlr na rCllização de cada um desses falos ou negócios uma extcriorizaçio autô noma de acréscimos patrimoniais e nesse enscjo impor uma obrigação tri butária como aliás o faz em relação ao imposto na fonte Mas pode tam ocrn o legislador dar preferência a um cômputo conjullto daquelas hipóteses indicadoras de capacidade contributiva representada por um aumento do patrimônio No primeiro caso portanto tcrernos falOSjuridicamente rele vantes de per si cujJ verificação faz nascer um débito fiscal na confomlida de da lei cOlltemporâne1 ao mesmo fato Enquanto na derradeira hipótese ocorrem certos fatos ainda juridicamente irrelevantes de per si embora potencialmente relevanles em conjunto para fins jurídicotributários ao fim de determinado penado de tempo 176 Destarte tais falOSpreliminares ou para empregar a tenninolo gia corrente no direito intertemporal tais fatos pendentes por serem juridi camente inócuos no momento de sua ocorrência nio podem ser disciplina dos pela lei fiscal contemporânea à sua verificação Entender de fomla contrária condicionando os efeitos tributários de um fato integrante de um processo de constituição de um débito futuro à lei vigente no instante de sua ocorrência seria subverter toda a estrutura jurídica acolhida entre nós pois se atribuem conseqüência fiscais a um fato ainda não efetivamente relevan te na esfera do direito quando considerado isoladamente Acresce notar que a matéria já foi resolvida pelo CrN cujo art 105determina A legislação tributária aplicase imediatamente aos fatos geradores futuros e aos penden HIPóTEE DE INCIDNCIA TRIBUTÁRIA 9 382 No que diz com a primeira classificação havemos de convir que não tem o menor fundamento jurídico porque os falOS geradores são lodos simples ou todos complexos Senão vejamos O fato gerador do 11é con siderado como falO simples por isso que se consubstancia na simples saída de produlO industrializado do estabelecimento industrial ou que lhe seja 38 Crítica ao critério de classificação 381 Esta teoria foi refutada por Paulo Barros Carvalho ao for mular severd crítica que principia por deixar saliente sua inconfor midade com a expressão ambígua e anticientífica fato gerador que nesse passo emprega entre aspas em tom categórico e termos candentes teso assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não este ja completa nos termos do art 116ob loc cit 377 Pouco depois sublinha enfaticamente Mas cumpre não perder de vista que o objeto do imposto não é fato isolado que produza até mesmo acréscimos patrimoniais mas sim o conjunto de tais falos isolados verifica dos num certo lapso de tempo Assim não se pode jamais dissociar na sis temática do imposto de renda o elemento fato do elemento tempo nem olvi dar que o tributo incide sobre uma situação constatada após o decurso de um período e não anterionncnte a ele ob IDe ciL 101 ASPECTOS DA IUPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA equiparado tomemos esta entre oulras hipóteses Por outro lado o fato gerador do imsto de renda seria da latureza dos complexos porque dependena de vários fatores que se entrehgam no sentido de delenninar o resultado que é a renda líquida tributável 383 Na verdade a incidência tributária atinge Somcnte o resultado seja o fato representado pela saída do produto industrializado de certo esta bclecimenlo ou o saldo final que detennina renda líquida tributável no caso do imposto de renda pois se não for possível concebemlOs renda líquida tri butável indepcndentemente das receitas e despesas relativai a detemúnado exercício igualmente inviável será aceitarmos um produlo industrializado independentemente do processo de industrialização aula proferida no II Curso de Especialização em Direito Tributário promovido pela Universida de Católica de São Paulo em 1971 3860 mesOlo racocinio pode ser fcito em relação ao fato gerador do Imposto predlll e temonal urbano Quer saber a Ici quem é o proprietá no ou qucl1ltcllha o domínio útil ou detcnha a posse de bcm imóvel no perí mClro urbano Tal fato é considerado como fato gerador simples ser proprieário Todavia ninguém scd proprietário sem ames haver adquirido o bem unovel por uma das formas previstai em nossa ordenação jurídica Tal processo contudo é irrelevlme A lci não se preocupa em saber dos momentos anteriores à condição dc proprietário Cura apenas do resultado ser proprielário do mesmo modo com que se preocupa somente com o resultado final do cotejo entre receitas e dcspesai o que consubstancia a renda liquida tributável 387 Por tudo isso entendemos scr totalmente infundada a classifica ção dos fatos geradores em simples e complexos Ou todos serão simples ou todos complexos como queiram Da mesma forma merece acerbas críticli a classificação dos fatos geradores em instantâneos continuados e complexivos 388 Quando ocorre o fato imponível dáse a incidência do manda mento de modo automático e infalível Não há ponanto falarse em fatos geradores instUlr1neoscontinuados e complexos Segundo a doutrina domi nante instantâneo seria o falo gerador que se realiza numl unidadc de 384 Tem razão esse professor O qoe é relevante para a lei tribu tária é o resultado sendo ilegítimo pretenderse extrair do processo que o causa antes de consumado efeitos tributários 35Por ssomerece transcrição a restante argulllentaç10 desse conceituado Cientista Em suma o que interessa para a lei tributária é detemlinado resultado spbre o qual incidirá o preceito desenca deano efeitos jurídicos Obvio será que na condição de resultado estara semprc a depender dos e1cmentos que o detenninaram HIPÓTESE DE INCIDNCIA TRIBUTÁRIA 100 378 Não é científica ou útil a classificação dos fatos imponíveis em instantãneos e periódicos tanto é assim que o notável Hector Vil legas pode escrever En ciertos casos los hechos imponibles son circunstancias de hecho de verificación instantânea Por ejemplo en eI impuesto inmobiliario el hecho imponible surge de la mera cir cunstancia de ser propietario o poseedor a título de dueno dei in mueble ai comienzo dei ano fiscal De igual manera en el impues to substitutivo dei gravamen a la transmisión gratuita de bienes el hecho imponible es la poscsión de capital y reservas tomados en determinado momento Se trata de hechos imponibles de verifica ción instantânea Curso ce Finallzls Dereczo Finlllciero y Trihu taro Depalma p 161 379 Aquilo precisamente que os defensores da classificação que acabamos de expor sustentam ser exemplo típico de fato gerador continuado esse excelente tributarista argentino aponta como para digma de falo instantâneo Só isto jâ mostra a inconsistência do cri tério Pior seu cunho perturbador da compreensão da eficácia cons titucional específica da lei tributária tempo e sempre que se realize dá nascimento a uma obrigação tributária autônoma Continuado aquele que tende a persistir no tempo e complexivo aquele formado por vários fatos que se entre ligam de modo que somente com a conjugação de todos eles é que estaria completa a figura típica Para que os senhores bem sintam a fragilidade de tal c1Losificaçâo convém lembrar que a palavra complexivo nem existe na língua portugue sa É talvez uma das muitas traduções impensada i que campeiam nas coi sas do direito tributário 389 Mas essa segunda classificação é infundada como salientara pre cisamente porque ignora dado fundamental qual seja o da incidência auto mática da lei tributária Para que fosse possível mister seria que pudéssemos conceber um fato que vai acontecendo aos poucos sendo que a ordem jurídi ca concomitantemente vai reconhecendo de modo parcial os eventos que foram ocorrendo o que evidentemente seria um grande absurdo Por mais complexo que seja o fato objeto de consideração pela lei tributária s6 se poderá falar em fato gerador no momento exato em que estiver completa a figura típica Se for constatado digamos por IXlelemelHOSe apenas 99 ocorrerem nada existirá de relevante para o direito E como Stnada houvera acontecido Seria o mesmo que nenhum dos 91 jamais houvesst ocorrido Por IUdo isso se pode concluir que todos os faiaS são intantineosnão tendo cabimento a classificação lripartida adotada pela doutrina ob loc cit 39 Classificação científica das hi quanto ao uspecto tmporal 391 Após tão bem fundamentada refutação das classificações tra dicionais Paulo Barros Carvalho expõe sua classificação fundada em critério puramente jurídico A unica classificação que me parece reu nir dados científicos é a que vislumbra nas hipóteses de incidéncia a previsão ou nflo de sua ocorrência em determinado momento 392 Efetivamente hipótescs de incidência há quc prevêem a ocorrência do fato imponível para determinado momento Se ocorre rem em instante diverso não se di por realizado o fato imponível Desse tipo temos a hipótese de incidência do imposto de renda Inte ressa apenas saber qual a renda líquida mas no último dia do exer cício Em qualquer outra data será de todo irrelevante Também desse tipo o nosso imposto predial e tcrritorial urbano Releva saber quem é o proprietário quem tem o domínio útil ou detém a posse mas no primeiro dia do exercício 393 Por outro lado hipóteses de incidência existem que não prevêem momento exato para que se realize o fato imponível Assim sendo em cada momento em qu ocorrerem darão nascimento a uma obrigação tributária autõnoma E o caso do IPI ICMS etc 10 ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCroNCIA TRlBlITÁRIA 394 Segundo me parece esta é a única c1aisificação com base cienlí fica de vez que nasceu do exame do próprio aspeclo temporal das hipóleses de incidência dos diversos tributos De todo irrelevante sermos proprietários de imóvel urbano no dia 4 de maio posto que a hipólese de incidência do imposto predial e lerritorial urbano exige que tal fato ocorra no dia 111 de janeiro Igualmente de nada valerá fazer minha declaração de rendimentos no dia 27 de outubro UIll3 vez que o resultado previsro na lei do IR é o apurado no dia 31 de dezembro ob loc ci1 396 Do aceno desla crítica e da excekncia da classificação que se pro pôe em substituição diz eloqüentemente o seguillle trecho de Alfredo Bec kcr A mesma regra jurídica não pode incidir mais de uma vez sobre a sua hipótese de incidência realizada Esta se realiza pelo aconrecimento do fato ou complexo de fatos ljue forma o seu contelído e sobre este fato exislen te e no qual consisre a hipótese de incidência realizada a mesma regra jurí dica incidirá apenas umlvez Entretanto se fato idêntico novamenre acon4 tecer então a mesma regra jurídica voltarál incidir porque houve segunda realização de sua hipólese de incidência ob cit p 292 395 Esta longa transcrição teve em mira além de isseurar absoluta fidelidade ao reproduzir o pensamcnto de Paulo BarrosCar valho deixar palente nossa adesão irreSlrita Itese assim exposta Como conclusão sugiro que seja adotada a classificação das hipóteses de incidência em a hipóteses de incidência que prevêem momento exato para a ocorrência do falo imponíveI e b hipóteses de incidência que não fazem alusão ao momento em que deva ocorrer o fato imponível 397 Na verdade aí está dito com toda simplicidade o que ille ressa considerar nilo importando ao intérprete se o fato qualificado pela lei se consuma num átimo ou se depende de penoso e lento pro cesso préjurídico para se consumar Só o que é relevante é o momen to de sua consumação Só entilo é ele fato jurídico fato imponível Este mesmo categorizado escritor deita por lerra a classificação rradi cional ao dizer Quando o fato sentido lato que realiza a hip6tese de inci dência consislc num estado de fato poderia parecer à primeira vista que a mesma regra jurídica estaria incidindo duas ou mais vezes sobre a mesma HIÓTESE DE INCIDfNCIA TRIBUTÁRIA 102 hipótese de incidência realizada pois o estado de fala é o fato que aconte ceu c permanece e que por isto pode ser contemplado ou no momento em que aconteceu portanto como fato estrito senso ou sob ângulo de sua dura ção continuada portanto como estado de fato 398 Entretanto refletindose verificase que não é a mesma hipóte se de incidência realizada que está sofrendo a segunda e sucessivas incidên cias da mesma regra jurídica Esta poderá incidir tantas vezes anualmente ou diariamente enquanto durar o estado de fato O número de incidências dependerá das coordenadas de tempo de realização da hipótese de incidên cia isto é a hipótese de incidência poderá consistir no estado de fala com duração de um ano ou de um dia de modo que ao ténnino do segundo ano ou do segundo dia logicamente ocorre uma segund1realização da hipóte se de incidência Por exemplo o chamado imposto sobre a propriedade ter ritorial e predial tem corno hipótese de incidência um estado de fato a exis tência permanente durante um ano civil de imóvel objeto de direito de propriedade privada Iodos os anos enquanlo o imóvel for objeto de direi to de propriedade privada o imposto será cobrado urna única vez e duran le aquele ano não serÍcobrado outra vez o mesmo imposto ainda que o imóvel cada dia lenha um proprietário diferente ob cit pp 292293 v também Curo Paulo Barros Carvalho pp 13R e ss especialmente pr 1510ss lO Aspecto espacial 401 Designase por aspecto espacial a indicação de circunstán cias de lugar comidas explícita ou implicitameme na hi relevames para a configuraçáo do fato imponível Os fatos imponíveis como fatos concretos da vida real inseri dos no mundo fenomênico acontecem num determinado lugar A ubicação dos fatos imponíveis é essencial à configuração da obriga ção tributíriaj 1011 éomo descrição legal condicioname de um comando legislativo a hi só qualifica um falO como híbil a detenninar o nascimemo de uma obrigação quando este fato se dê se realize ocorra no ámbito territorial de validade da lei isto é na área espa cial a que se estende a competência do legislador tributário Isto é conseqüência do princípio da territorialidade da lei perfeitamente aplicável ao direito tributário 402 Pois as conotações espaciais da hipótese de incidência são decisivas para a conformação do fato imponível Essa perspectiva genérica do aspecto espacial da hi está presa ao dependendo âmbito de competência do legislador ordinário a lei 10 ASPECTOS DA U1PÓTESE DE INCIDÊNCIA nUBUTÁRIA 105 No direito brasileiro são inúmeros e freqüentes os proble mas referentes a esse importante aspecto da hi Critério geral da circunscrição global dos âmbitos das leis tribu tárias dá a Cana ConstilUcional ao deixar patente que a lei federal é aplicável em todo o território nacional as estatiuais no âmbito de cada estado as municipais no território do respectivo Município 401 Escreve A Recker As coordenadas de lugar podcm condicionar que o núcleo e elemelllos adjetivos devam acontecer no mesmo lugar ou cada um em distintos lugares exemplo imposto de venda de mercadoria fabricada em Estado diverso daquele onde foi celebrado o contrato ob ell p 301 municipal só tem eficácia no território do Município a lei estadual só no próprio estado Só a lei federal tem abrangência nacional 4021 Um determinado fato ainda que revista todos os caracle res previstos na hi se não se der em lugar nela previsto implícita ou o que é raro e em geral dispensível explicitameme não será fato imponível Vale dizer não detenninarí o nascimento de nenhuma obrigação tributáia Será um fato juridicamente irrelevante 403 Por outro lado a lei pode dar saliência ou relevo ao aspec to espacial da hi acrescentando a este condicionamento genérico um fator específico de lugar posto como decisivo à própria configu ração dos fatos imponíveis Na Itília a circunstância de uma indústria nova instalarse no Mezzogiomo exclui a incidência de cenas tributos No Brasil o mesmo aCOnlece relativamente à sua regio Nordeste ou à Zona Fran ca de Manaus ZFM Dãose neL áreas fatos subsumíveis à hi não configurando porém falOSimponíveis por faltar o aspecto espa cial da hi ou seja porque o aspecto espacial não abrange não atin ge fatos localizados nessas Ífeas O mesmo ocorre lerJixratia nas zonas francas ou portos francos 406 Persistem sendo problcmls Iprestação de serviços de firma regis trada em um Município em outro ccrtas operações rnercamis com sujeitos sitos em dois Estados etc A própria Constituição se encarregou de resolver alguns desses problc mas ao dispor expressamente sobre competências em casos que seriam duvidosos ans ISS I I lI Ill VIII e 156 2 lI Implieitaffiellle porém a Constituição tem critério para solução de todas as queslões HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 42 É o mais importante aspecto do ponto de vista funcina1 e oper tivo do conceito de hi porque precisamente revela sua essenCIl pcnm 11Aspecto material f 411 O aspecto mais complexo da hipótese de incidência é o material Ele contém a designação de toJos os dados de ordel obJ tiva configuradores do arquétipo em que ela h1 conSISte e a pro pria consistência material do fato ou estado de fato descnto feia h1 é a descrição dos dados substancas que servem de suporte hl IIEste apeclo dá por assim dizer a verdadeira consistência da hipó tese de incidência Contém a indicação de sua substânCia essencial que é o que de mais importanle e decisivo hí na sua configuração 107 AsrEcros DA HIPTESE DE INCIDENCIA TRIBUTÁRIA 4131 Aspecto material é a imagem abstrata de um fato jurídico propriedade imobiliária patrimônio renda produção consumo de bens prestação de serviços ou uma atuação pública como o estado realizar obra produzir um serviço conceder uma licença uma auto rização uma dispensa etc 4104 Tão íntima é a conexão entre o aspecto material e o pessoal os dois mais imp0r1antcs da hi que não se pode cuidâr de um com abstração de outro Assim não se pode considerar a propriedade imobiliiria com abstra ção do proprietário nem a renda sem a pessoa que a recebe etc por isso Clebcr Giardino reconhece pela regramalriz constitucional o destinatário constitucional tributário 5 Confonne a lei dê ênfae maior ou menor a um nu outro aspecto sem jamais poder excluir um ou oUlro alterase substancialmente a própria nalureza da hi Há uma c1assificaão muito divulgada dos imposlos de grande importância em alguns sistemas Iributários alienígenas porque crité rio de repartição de compelênciao em pessoais e reais que repousa preci samente na tônica que o legislador põe no aspeclo pessoal ou material para efeito de modular o quallllUn do lribulo 6 No Brasil tal classificaç50 passou a ter maior significação com a Conslituição de 1988 É importante assinalar que por maior que seja a ênfa se posta num o outro não desaparece ncm pode deixar de ser considerado dado o caráter necessário dos qualTO aspectos da hipótese de incidência tindo sua caracterização e individualização em função de todas ai demais hipóteses de incidência É o aspecto decisivo que cnseja fixar a espécie tri butária a que o tributo que a hí define pertence Contém ainda os dados para fixação da subespéde em que ele se insere As c1aisificaçõcs jurídicas dos Iributos encontram crilério e fundamen to na configuração do aspecto material da hipótese de incidência 43 Sua importância é intuitiva e tão evidenle que a maioria dos aulo res nela se fixam negligenciando o cuidado dos demais ou mesmo não os considerando Devera a maioria dos autores fica ao Irato do aspeCIO mate rial desconsiderando os demais aspectos da hi Pela sua função capital o aspecto material da hi merece o estu do mais desenvolvido Fornece o critério básico para se responder quanto é devido além de servir de fulcro para o discrímen que permite fonnular a única c1asificaçãojurídica dos tributos desdobrandoos em espécies e subespeCles HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 106 409 Dino Jarach adverte que algumas vezes sob aparência de desig nação de condições de lugar o que está efelivalllclc fazendo a lei é indican do o sujeito ativo do tributo Estarseia então diante do aspecto pessoal e não espacial da hi 400 Dino Jarach salienta que alguma vezes quando a lei menciona fatos situados em detemlinada área não há uma definição do aspecto oj tivo do fato imponível há uma vinculação deste arcctoobjetivo COl o sUJel lo ativo da imposição porque como se vê se estabelece uma relaçao entre lpcctoobjelivo que é J disposição da propricdde d um iróe1dcterlI nado c a entidade polílicotcrrilorial que é o sujeno lUVa dehrmtase asslr o âmbito de imposiç50 daqueles imóveis que se achem locajladono terl tório que é próprio do sujeito ativo Aspeuos p 26No Brasil o legls lador seja complernelllar seja ordinário nio lem hberddc de malllulaJ esses dados Todos vêm já implícitos na ConstilUição e são inderrogáveiS 407 O aspecto espacial tem além disso âmbito específico quando abrange o próprio local físico onde a lei reputa consumado o fato imponível Quando a lei menciona estabelecimento depósito filial sucursal etc está fixando condições de situação do fato mpo nível relevantes para se qualificar a incidência e a isenção conforme o caso 408 Se a lei nada disser estará implicitamente dispondo que lugar relevante é aquele mesmo em que se consuma o fto imponível Dentro de certos limites a lei pode estabelecer presunçoes ao atnbUlr efeitos diversos a fatos imponíveis ocorridos em lugares dferentes desde que no território do legislador 109 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 42 Base imponível questão terminológica 42 A perspectiva dimensional da hipótese de incidência se cos tuma designar por base de cálculo base tributável oUbase imponível A base imponível é ínsita à hipótese de incidência E atributo essen cial que por isso não deixa de existir em nenhum caso Todo tribu to tem base de cálculo por exigência constitucional sublinhada por Paulo Barros Carvalho ao demonstrar a inconstitucionalidade dos chamados tributos fixos v Curso p 207 Ela fornece critério para detenninação do quolllUm tributário 422 Aires Barreto aplicando nossos discemimentos conceituais entre hipótese de incidência e fato imponívcl plano abstrato e plano concreto uni verso do direito e mundo fenomênico distingue blie de cálculo de base calculada COIOCU1doa primeira no plU10legal e a segunda no nível fático v Base de cácuoalíquota e princípios constitucionais Ed RT pp 37 e 55 Souto Maior Borges prefere empregar a tenninologia base tributivel Lançamento Tributário 21 ed Malhciros Editores 1999 pp 14 e 55 42 RlXlue Carrazza pensa da mesma forma A base de cálculo in abs racto está para a hipótese de incidência do tributo fato gerador in ahstrac to asim C0ll10 a base de cálculo i1l ollcrefU está para o fato imlXníve fato gerador in concretu Do mesmo modo pelo qual não se confundem a hipólese de incidên cia descrição nornlativa do fato quc se e quando acontecido fará surgir o tributo c o fato imponível o fala acontecido que por ajustarse à hipótese legal detennina o nascimento do lributo também não se superpõcm a des crição normativa da base de cálculo base de cálculo in ahstrllcto e a real apuração do valor nela indicado base de cálculo in amcretu parecer in RDT29128 43 Definição de base imponível I 43 Base imponível é uma perspectiva dimensível do aspecto material da hi que a lei qualifica com a finalidade de fixar critério para a determinação em cada obrigação tributária concreta do quolI 111m debelllr É padrão ou referência para medir um fato tributá rio Aires Barreto ob cit p 38 f r A base imponível é a dimensão dó aspecto material da hipótese de incidênciÉ pOl1anto uma grandeza ínsita na hi Alfredo Augusto Becker a coloca acel1adamente como cerne da hi E por assim dizer seu aspecto dimensional uma ordem de grandeza própna do aspecto material da hi é propriamente uma medida sua ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDNCIA TRlBlJTÂRtA O aspecto material da hi é sempre mensurável isto e I sempre re utv1a uma exprssao numenca A cOisa posta na materialidade da h1 e sempre pasSlvel de medição 4311 Aires Barreto sublinhando que não se mede o abst t I b d I I rd o sc aece que asee ca cu o e fundamento ou apoio para cálculo cnteno para medI o fato Imponível ob cit p 38 D d f d o ai emir escnçao legal e um padrão ou unidade de referência que possibi IIte a quantlficaçao da grandeza financeira do fato tributário 432 O aspecto material além de necessariamente referirse a qualidades físicas consistência e fonna e outros atributos é SUsce tível também direta ou indiretamente de apreciação quantitativ1 A boase e PIS lima randea apreciível mensurlvel do aspeclo mate nal da tu Tem carater Uniforme abstrato e genérico tem cunho nor mativo AIres Barreto corno toda a hi 432 O aspecto material da hipótese de incidência é a concei tuação legal d una eterminada consistência c fonna que consti tuem o seu propno nucleo essencial Pois os atributos dimcnsórios ou a grandeza deste aspecto se designam base imponível Esta é sempe mcnsurael podeno ser dimensionada segundo critérios de relaçao estabelecidos na leI 3 Juridcamentea bacimponívcl é um atributo do asptclo material da 1110 Hllellslvel de algum modo é o conceito de peso volume compri mento lrgura altura valor preço CUSIO perímetro capacidade sUIXrfícic grssraou qualquer outro atributo de tamanho ou grandczI memuráveis d propno aspecto material da hio 431 Pf isso Amílcar Falcão qUlJifira a base imponívd como verda deira c autentlca expressão econômica da hipótese de incidência Iato gerador Clt p 138 A este atribUlO a lei esigna papel de base imponível ou seja a lei qualifica um ou alguns atnbutos dnnensionávcis do aspecto nWleria da hi c lhes confere a função jurídica de base imponível 435 Oatributos dirncnsívcis ou mcnsuníveis do aspecto material dem ser olvcrsos ou podem ser medidos segundo diferentes critérios A I podedeslglar a um só ou a alguns ou a lodos estes atributos a função de Iase Imporuvd função jurídica para efeitos jurídicos de Illtdir a rnatc na Idade da base 435 d Notese bem que eSlamos tratando de um atributo de um ISpeCtO a h I A hpote d 1 d f se e IIICIencl e uma escnção hipotétiCl de um ato ou estad d f o e ato contida em lei feita pela lei E portanto 111 ASPEcroS DA IiIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA ccito cm que a hi se constitui ou somente algumai Pode também darlhes configuração jurídica própria diversa da que em realidade e no mundo fcnomênico elas têm Assim um estado de fato pode tcr diversos atributos dimensíveis a base imponível estabelecida pelo legislador pode considerar somente um u alguns e n1o necessariamente todos 419 A Becker desenvolve longo raciocínio para mostrar como já o fizeram Rubens Gomcs de Sousa Amilcar Falcão e Gilbcrlo de Ulhoa Canto que no caso de o aspecto material ser muito complexo será essencialmen te importante e decisivo o elemento de fato cuja perspectiva dimensível for qualificada pelo legislador como base imponivcl ob cir p 331 130 Nessas páginas deixa cste insigne mestre expressa sua bem fun damentad convicçã de que as duas espécies tribUlírias tipos de imposto se determmam pela mveslIgaçüo da base imponíveJ que repousa no núcleo da hi 13 O lúcido Hector Villegas leciona a propósito da base imponívcl da laxa A taxa também tem limites que são nalurais à sua própria confor mação objetiva c que estão referidos ao seu monlanle Estes limites devem partir da noção básica segundo lqual a mesma é um tributo vinculado sendo sua hipótese de incidência uma dctcrnúnada atividade estatal Susce tível de ser individualizada relativamente a determinada pessoa Daí por IUC a fixação do montante nio podcr levar em conta circunslâncias ineren tes à pessoa ou aos bens do obrigado que são hipôlese de incidência de imposto mas só circunslâncias atinentes à atividade em si mesma por ser ela c não utra coisa a hipótese de incidência da obrigaçio corresponden te as taxas 432 Prossegue Villcgas Resulta ponalllo indisculível que a base imponível das taxas deve estar relacionada com sua hipótcse de incidência a atividade vinculnte asim como nos imposlos lal base de medição se conecta com sltuaçao relativa ao sUJCItOpassivo a seus bens ou arividades que são consideradas hipóteses de incidênci1 pela lei Em conseqüência tais critérios de graduação levarüo em conta uma série de aSIXctos relativos à atividade que o Elitado desenvolve e ao serviço que resulta prestado corno conseqüência de tal atividadc Verdades e fic ções em tomo do tributo denominado laxa in RDP 17337 433 Efetivamente fica evidente a posição central da base imponivel relativnente à hipótese de incidência pela circunstân cia de ser impossível que um tributo sem se desnaturar tenha por base Imponivel uma grandeza que não seja insita na materialidade de sua hipótese de incidência Efetivamente não é possível que um imposto sobre o patrimônio tenha por base imponível a renda do seu titlJlar Tal situação essen HIPÓTESE DE INCIDNCIA TRIBUTÁRIA Esta verificação tem uma conseqüência imediata a base imponível po de abranger inteiramente as perspectivas dimensíveis do fala objeto do con 437 A lei é que qualifica uma dentre as perspectivas dimensí veis da hi para exercer as funções de base imponível Com isto con corda A Becker A base de cálculo foi escolhida pela própria regra jurídica por isso ela é critério objetivo e jurídico E porque esta esco lha procedeuse dentre os múltiplos elementos da hipótese de inci dência a base de cálculo é o núcleo da hipótese de incidência que estrutura a regra jurídica de tributação ob cit p 343 438 Insistimos em sublinhar o aspecto conceptual da bLe impo nível para afastar claramente a idéia de que se trate de algo mate rial inerente ao objeto a que o conceito legal hipótese de incidên cia se refere Pelo contrário a base imponível é um atributo de um aspecto o material da hi e como tal um conceito legal também um mero conceito necessariamente abstrato Desta natureza abstrata obviamente participam seus aspectos e respectivos atributos Por isso estes os atributos são eminentemente conceptuais o que ficou bem frisado por Aires Barreto 436 Daí por que enquanto aspecto da hi a base imponível é um conceitoIegal a que fica preso o intérprete É qualidade jurídico nomlativa da hi A mensuração do fato imponível só pode ser feita de acordo com o critério normativo que na base de cálculo legal se adota 4361 Aires Barreto diz É por lei que se indica a base de cálculo in abstracto mero conceito nomlativo A lei ao descrever a hipótese legal que se e quando acontecida dará naócimento à obrigação tributária já terá erigi do a base de cálculo UNa expressão basc de cálculo a partícula de indica relação alributi va de fim cujo emprego tomaria mais explícito o seu próprio objeto 4362 Agrega Aires Barreto Balie de cálculo quer dizer fundarncnio para calcular apoio para contar estimar ou avaliar Exprime o critério para a realização de uma operação ou de combinação destas sobre nlÍme ros Equivale a dizer expressa o padrão para medir por comparação gran dezas da mesma espécie 4363 E arrematl com sua proverbial clareza Balic de cálculo é a definição legal da unidade de medida constitutiva do padrão de referência a ser observado na quantificação financeira dos falOS tributários Consiste em critério abstrato para medir os fatos tribulários que conjugado à alíquolJ permite obter a dírida tributária Base de cálculo alíquota e princípios cOlItituciollais Ed RT 19X7pp 3940 cialmente teratológica configuraria um imposto sobre a renda e não sobre o patrimônio Daí a advertência de Amílcar Falcão De outro modo a inadequação da base de cálculo pode repre sentar uma distorção do fato gerador e assim desnaturar o tributo Fato gerador cit p 138 4331 Uma taxa por serviços municipais de conservação de rodovia não pode tomar por base o valor dos veículos ou sua idade mas só o seu peso ou outras características que provoquem desgaste maior ou menor das rOOo viai o que indiretamente vai detenninar o vulto do serviço de conservação 43132 Se a lei Ornar por base o valor do veículo desnatura inteira mente a taxa configurando imposto sobre o patrimônio Em oUlros sistemai isso pode ser irrelevante No nosso essa lei municipal seria inconstitucional porque imposto sobre bem patrimonial representado por veículo pertence exclusivamente à competência tributária dos Estados art 155 I c 113 ASPEcros DA HIpÓTESE DE INCfDNCIA TRIBUTÁRIA 437 Efetivamente em direito tributário a importância da base impo nível é nuclear já que a obrigação tributária tem por objeto sempre o paga mento de uma soma de dinheiro que somente pode ser fixada em referência a uma grandeza prevista em lei e ínsita no fato imponíveJ ou dela decorren te ou com ela relacionada A própria classificação geral dos tribulOs em espécies e destas em subespécies depende visceralmenle deste tão importante apeclo da hi O mais complclO estudo da base imponível fática no direito compa rado é do jurista espanhol Juan Ramallo Massanel in RDT 1111 4318 Base calculada A base calculada resulta da aplicação concreta da base imponível esta no plano legal aquela no plano da aplicação da lei A contribuição cienlífica criativa de Aires Barreto leva a conceituar base calculada corno o resultado expresso em moeda da aplicação do critério abstrato base de cálculo a um caso concreto ob cit p 91 4319 Ramallo diz da base calculada que ela é o resultado quan titativo a que se chega para um comribuinte concreto 4320 A base de cálculo é um conceito legal de tamanho base calculada é magnitude concreta é a precisa medida de um fala coisas se inverte e a natureza jurídica do próprio tributo passa a ser deter minada pela base de cálculo e não pela definição legal da incidência Esta última fica asim reduzida a uma simples afimlação vazia de sentido por que desmentida pela determinação legal de se calcular o lributo sobre cir cunstâncias oulras que com ela não tenham relação ou que dela não decor ram necessariamente Rubens Gomes de Sousa parecer in RT2276566 4316 Enfim tão importante central e decisiva é a base imponí vel que se pode dizer que conforme o legislador escolha uma ou outra poderemos reconhecer configurada esta ou aquela espécie e subespécie tributária 44 Híquota 44 A alíquota é um termo do mandamento da nonna tributária malldamemo esse que incide se e quando se consuma o fato imponí vel dando nascimento à obrigação tributária concreta Deve receber a designação de alíquota só esse termo que se con substancia na fixação de um critério indicativo de uma parte fração otiIIIIIIIIII sob a foma de percemual ou outra da base imponível HiPóTESE DE INCIDNCIA TRIBlffÁRIA 112 435 Esse nOláveimcstre e pioneiro já manifestara lal convicção ante rionnente Se um tribulo fomlalmente inslituído como incidindo sobre delenninado pressuposto de fato ou de direito é calculado com base em uma circunstância cstranha a csse pressuposto é evidcnte que não se poderá admilir que a natureza jurídica desse tributo seja a que nonnalmenle corres púnderia à definição de sua incidência Assim um imposto sobre vendas e consignações mas calculado sobre o capital da tinna ou sobre o valor do seu estoque em vez de o ser sobre o preço da mercadoria vendida ou con signada claramente não seria um imposto de vendae consignações mas um imposto sobre o capilal ou sobre o palrimônio 435 Continua Gomes de Sousa Por oulras palavras a ordem nor mal dacoisas é que o pressuposto malerial ou jurídico da incidência defina a natureza do tributo e delermine a escolha da sua base de cálculo Mas quando a base de cálculo adotada pela lei fiscal seja incompatível com o pressuposto material ou jurídico da incidência então a ordem normal das 434 A decisiva importância da base imponível e sua posição nuclear exatamente porque é um atributo do aspecto material da hi não escaparam ao ínclito Rubens Gomes de Sousa que teve opor tunidade de escrever a escolha pelo legislador de uma base de cálculo inadequada pode desvirtuar não só a natureza específica do tributo transformandoo por exemplo de imposto sobre a renda em imposto sobre o capital mas também a sua natureza genérica trans formandoo de imposto em taxa ou viceversa Um caso de ficção legal no direito tributário a pauta de valores como base de cílculo do reM publicado in RDP 1116 444 Se como é hoje raro a base imponível for outra peso volu me tamanho capacidade etc jÍ a alíquota deverá ser expressa diretamen te em dinheiro cuja expressão numérica será multiplicada pela base impo nível Assim por exemplo a lei tribuária dirá pague 100 por quilo ou por mtlro etc 445 Por isso Renato Alessi define o poder tributário como poder de exigir coativamente urna alíquoa de riqueza privada ob cit pp 3334 446 Não basta para a lixação do quatllum debetur a indicação legal da base imponível Só a base imponível não é suficiente para a dctenninação in concretu do vulto do débito tributário resultante de cada obrigação tributária A lei devc cstabelecer outro critério quantitativo que combina do com a bac imponível pennita a fixação do débito tributário decorrentc de cada fato imponível Assim cada obrigação tributária 115 ASPECTOS DA HiPóTESE DE INCIDêNCIA TRIBUTÁRIA se caracteriza por ter certo valor que só pode ser detcnninado me diante a combinação de dois critérios numéricos a base imponível c a alíquota 447 O objeto de cada obrigação tributária individual e concreta é o pagamento de uma soma dctenninada A fixação dessa soma depende inle gralmentc da lei Nem a administração nem o contribuinte concorrem com qualquer margem de liberdade no processo de sua formação 448 Aires Barreto analisa a alíquota no rafio normativo e no plano da aplicação da lei No plano normativo para Aires alíquota é o indicador da proporçlÍO a ser tomada da hase de cáculo Nesse patamar alíquota esgotase no ser llleTO indicador porque só passível de conjugação com um dado abstraIo no sentido de não numérico a base de cálculo Enquanto não se der a ocorrência do falo a ser medido não se presta a alíquota à obtenção do quaJl1um devido a títu lo de tributo 448 Continua Aires Barreto Alíquota no plano da aplicação da lei é o fato que deve ser conjugado à base calculada para a obtenção do objeto da prestação tributária Ncsc estÍdio a alíquota já alua como um dos termos da multiplicação cujo produto é concretamente o qualllum deIJelur Só no momento da aplicação da lei ao caso eOllerelo é que se terá a lransfonnação da incógnia matemática valor venal preço do serviço valor da operação valor da rtnda da importação cc em cifra e só depois de conhecida csla será possível obter concretamente a dívida Iri bUlária Base de cálculo alíquotJ e princípios constituciollais Ed RT 19X7 p 44 449 Por essa forma a lei serve de instrumento para que o esta do retire de acordo com o critério objetivo genérico e abstrato uma quota de uma riqueza da pessoa posta como sujeito passivo da obrigação 4410 Merece transcrição Renato Alessi O excreício do poder tributário se apresenta portanto como logicamente condicionado à existência concreta junto ao particular em relação ao qual o próprio poder deve se expressar atualmcnte desta riqueza da qual se deve retirar uma alíquota na forma c natureza determinada pela nonna ins titutiva de cada contribuição coativa espeeífica AlessiStammati stiruzioni di Diriuo Tributario UTET pp 3334 44II A alíquota disseo implicitamente A Becker é uma quota ou parte ideal do fato posto como aspecto material da hi São suas palavras o tributo sempre e logicamente consiste nu IIIIIIIIIII parcela daquele fato que foi transfigurado em cifra base de CáJcU HiPóTESE DE INCIDÊNCIA TRIOUTÁRIA 114 443 Na maioria dos impostos essa grandeza é uma expressão de riqueza do sujeito passivo tributário da qual o estado se atribui mcdiante a lei tributíria uma quota parte fração quota alíquota 4431 Assim a lei tributÍria imputa ao estado 10 da rcnda de alguém 15 do valor de um produto 10 do prcço de uma operação mercantil etc Na maioria das vezes a alíquola é expres sa sob a forma de perccntual do valor dc uma coisa Evidentemen te só tem cabimcnto a alíquota ad vaiarem quando a basc imponí vel seja o valor da coisa posta como aspecto material da hí Quer dizer se a perspectiva dimensívcl do aspecto material da hi for um valor expresso em dinheiro então a alíquota poderl ser um percentual 442 A própria designação alíquota já sugere a idéia que esteve sem pre na raiz do conceito assim expresso é a quota fração ou parte da grandeza contida no fato imponível que o estado se atribui editando a lei tributária 4421 Aires Barreto mostra que a idéia de fração parte cota está na raiz do termo alíquota mas não é O seu significado técnico preciso a a alí quota é critério para atribuir ao estado uma soma de dinheiro Essa soma é o quaflwnJ devido b é a dívida tributária que em certos casos pode ser par cela da base Não da base de cálculo que é abstrata mas da base calcula da c genericamente o qUQflfUm devido é apenas parcela da riqueza do con tribuinte atribuída ao estado porque quando o percentual for superior a 100 não se pode dizer que o quantum é parcela da base calculada embo ra seja parcela da riqueza do contribuinte p 93 117 por escolha e detenninação da regra que estrutura a regra jurídica de tributação ob cit p 343 4412 Explicao melhor em outra passagem A alíquota será aplicada somente depois que o fato escolhido para base de cálculo sob a ação do método de conversão transfigurouse em cifra de modo que a alíquota sem pre representa uma parcela deste fato já transfigurado em cifra e não daque le outro falOque condicionou a variaçãoda alíquota ob cil p 344 4413 A base calculada é um falor individual de determinação da grandeza de cada débito A alíquota um fator genérico Dizemos individual a base porque o dado numérico por ela fornecido varia conforme cada fato individual fato imponível realizado Sendo a perspectiva dimensível do aspecto material fornece um dado essencial à individualização do débito dado este que varia de fato concreto para fato concreto cada fato imponívcl tcm a sua dimensão 44131 Já a alíquota por ser eSlabelecida ohjetivamente em lei é um falor estável e genérico Assim a combinação do dado numé rico individual e específico base calculada com o dado numérico genérico alíquota permile a fixação do débito correspondente a cada obrigação 4414 Do exposto se vê que a base calculada é uma grandeza ínsita à coisa Iributada que o legislador qualifica com esta função Alíquota é urna ordelll de grandeza eXlerior que o legislador estabe lece nonnativamente c que combinada com a base imponível penni te determinar o qualllwll do objeto da obrigação tributária 4415 Amílcar falcão relaciona alíquota e base cOIKciluando esta como a grandeza econômica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota para obter o quafllum a pagar Fato gerador da Obrigaçâo Tributária cit p 137 4416 O eSludo da alíquota a rigor não pertence ao capítulo hipólesc de incidência mas sim ao da cstrulura dinâmica da obrigação tributária A alíquota é na vcrdade integrante da parte mandamental da nonna a alíquo a não está na hipótese legal mas no mandamento O mandamento principal na nanna tributária não é simplesmente pague mas pague x sobre a base calculada ou pague uma moeda por quilograma ou uma moeda por metro ou ou uma moeda por litro etc o resultado da aplicação da alíquota sobre a base imponível em cada fato imponível é que enseja determinar o qual11Ul correspon dente a cada obrigação tributária ASPECTOS DA IHPÓTIsE DE INCIDêNCIA TRIBUTÁRJA 45 Alíquota e taxa 451 e tudo que vem sendo exposto já se vê que alí uota nã conceito Igualmente aplicável a todos os trib t B q o e t d u os aSe mpomvel o os os mpostos e algumas contribuiçõcs e taxa t s a em enquanto em mumeros casos nao ha calculo a ser1 b fi e o contn llIçoes e taxas Ixas 452 AStaxas nem sempre têm alíquotas Na verdade não se trata de atnblllçao ao estado peh lei de parcel d I r r a e nqueza a guma Esta exp Icaço nao e ap Icavel as taxas cujo princípio infonnativo é tOlal mente dIverso decorre da Constituiçio art 145 11 d que o prmcpo rcgete a axa e a rcmuneração Assim o CUSlode um serviço públi co nao geral espeCIfico deve ser repartido emre seus usuários na medda em que cada administrado o ulÍliza 4521 Muitas taxas não têm alíquot Ale I nesses casos dspen sa essa tecnlca e Ja estabelece o quww I d d pedágio certidõcs elc I l eVI o tnteclpadamente Em muitos outros casos cncontrarscão alíquotas de taxO Ao Iralannos das laxas aprofundaremos Csse aspect AI éo critélegal de repartição pelos admiistras tSolI dvços pu IColsou Ido custo da alividade administativa condicionai o eXCrCICI l o P Cf de polícia 46 Determinação do HqUQlltUt1l debetllr 461 Na lei devem conterse os cntcnos para dClcnni d fatos que fazem nascer obrigaçõcs h i sU naçao os f rea zaçao genenca e espe CI Ica momento Identlficaçao do sUJeitoS d SIVOe qutntla eVldl A base IInponívcl é uma ormdczl ire t b d o ren c ao aSSIm chunldo o eto o Imposto aspecto material h h C b I d 1 omo ase calculada tem um laman 10 Ilerente em cldl caso Id I 1t1IVI ua A alíquota é uma grandeza um flo b r um nUlllero extenor 10 o eto e uma grandeza cnada pela lei É porto t 111 o genenca mutável 462 A aplicaçao da le fixa e luIfica u d d ma gran eza a co permite estabelecer a base calculada Sobre t tS1e d I es a Ip Icase outra gran eza extenor a e a a aliquota número fixod I A j d d o na el combmaço as uas pennlte a m IVIdualização do débito ou cuantum devido em cada caso concreto seja fixaçao do 463 Está criado um tributo desde que ex ei creve a h1 Abstrata e genericamente t I p Ida a le que lhe des situação legalmente prevista serão deess que se encontrem na 119 ASPECTos DA IIJPóTEsE DE INClDtNCIA 1l0BUTÁklA quem se deve pagar quem deve pagar quando nasce o dever de pagar e quanto deve ser pago 473 Assim determinar concretamente se quem para quem quando c quanto só é possível à vista da lei interpretada corre tamente como adverte Hensel à luz dos princípios categorias e técnicas da ciência do direito tributário que só didaticamente é autônomo à indagação como se deve pagar dá resposta o direito admi nistrativo tributário que cuida entre outras questôes do lançamento administrativo 474 A detenninaçjo concrela em cada caso dos elementos objetivos de resposta à primeira série de Ijuestôes depende da quali ficação jurídica a ser procedida mediante cuidadosa exegese de cada fala imponível 475 Os critérios para cabal desempenho desse trabalho estão na lei na hipótese de incidência e no mandamelllo Na hipótese de inci dência a indicação do sujeito ativo e dos critérios para determinação do sujeito passivo aslXClOpessoa a indicação da materialidade ou consistência material do fato descrito aspeclo material a Ijualifica çjo das coordenadas de tempo aspecto temporal e de lugar aspec to espacial juridicamente relevantes e a fixação da perspectiva dimensível do aspecto material base imponívcl que deve ser Consi derada no fato pelo intérprete Aplicada a alíljuota inserida no mandamento à base calculada obtémse em cada caso o qamum devido objeto da obrigação nascida do fato imponível 476 A forma solene e legalmente regulada de se operar a apli cação concreta mediante este trabalho exegético da lei ao fato imponível lançamento é matéria de direito administrativo que por conveniência prática e didática se expõe nos compêndios de direito tributário na parte Ijue cuida do chamado direito administrativo tri butário d obrigação tributária 47 Dlnatnlca a é a exigênCIa uOllateral e coallva de dmhelro fella 471 Tnto ssoas submetidas à lei com fundamento na Consll pelo estado a pe 156 artS 45 a I luIça0 de enlregar dinheIro aos cofres 11lIbheosdecorre mCI C O dever a material e fonnalmcnte confonne a on5tl I Inbuttr1 d dêncta da el lclç10 segundo procedimentos de direito a TII de sua ap I 11IIçao e o tribulano b OIstrIlt V práticas que a chamada ClenCIado dlrclto In u A uestoes b 472 s q ro matenal se propôe a resolver são se se deve pagar tn uto a la elamente os fatos a obrigação abslrata legal Aconlceido cn alizase Para detemlinação do montante de retizase c mdlVl u dd de Iplicação dos critérios gerais da lei cone ação há nccessl I e cada obng concreto b t ao caso d d h obJeto de cada o nglçao concre a uantll e In CITO 1 d r 464 A q f to imponívcl se determma peia ap Icaçao a a t d cada I I f emergente e I llada que resulta do dimensionamento o ato base ca CI d b I I I luota a I os cntenos a ase e ca cu o impoIltvel scgun o B cker demonstra os elementos a serem considerados para 5 Alfredo e 46 t do quantum dehewr lecunen o b o estabe I terminação do objclOda prestaçao Jundlca In utana Para obttT esta egra escolhe a propn a r d tre os múltiplos que integram a composlçao da 11Ipó 1 nCllto cn I a o e CI IC deverá servir de base de caleu o IdencIa ql tesc de me so ou medida ou valor para convener a base de cal b o metodo pc culo em cifra Icuhda sobre a base de cálculo já cOl1vcnida em I otaqueca ti c a a Iqll uhado uma segunda cifra a qual corrcspondc 3 gran e cifra dará combrs da prestação jurídica trlbulária oh cit p 341 do objeto tn u o 1a Ise dizer lue a lei hi fixa mediante o D slane pOl c I 466 e d critérios os débitos abstratamente ba de ca eSlabeleClmentol vel detennina individualizadamente o debIto tn O f to Impon I cujo a I laI em cada caso O lançamento Vai se IOHtara b Cl clI bulário ase f IOS do hto imlonível em função dos cntenos os c CI B reconhecer dl 1líquOla à base calculada v Aires Barreto 5 I can o legaIS ap 90 e ss CI1 pp