Auditoria: Conceitos e Aplicações nas Ciências Contábeis

AUDITORIA PERÍCIA E ARBITRAGEM Luis Carlos Gruenfeld 2 SUMÁRIO 1 AUDITORIA PARTE 1 3 2 AUDITORIA PARTE 2 32 3 AUDITORIA PARTE 3 44 4 AUDITORIA PARTE 4 55 5 AUDITORIA INTERNA CONTROLES INTERNOS 70 6 PERÍCIA MEDIAÇÃO E ARBITRAGEM 90 3 1 AUDITORIA PARTE 1 Neste bloco estudaremos o conceito de auditoria seus tipos aspectos introdutórios e o contexto em que a atividade de auditoria está inserida dentro das Ciências Contábeis 11 Aspectos Introdutórios A atividade de auditoria pode ser aplicada a diversas áreas Assim podemos falar em contábil de gestão tributária trabalhista médica eletrônica da qualidade de sistemas ambiental e assim por diante Nesta disciplina vamos estudar somente os tipos de Auditoria que são regulados pelo Conselho Federal de Contabilidade ou seja aqueles que estão no âmbito de atuação do Profissional da Contabilidade Note que essas auditorias devem ser realizadas por Profissionais da Contabilidade que estão obrigados a seguir as referidas normas Para ser auditor naqueles tipos de auditoria regulados pelo CFC não há uma faculdade de auditoria esta é uma prerrogativa dos contadores embora seja necessário cumprir uma série de requisitos adicionais Se você buscar na Internet Normas Brasileira de Contabilidade e depois selecionar a página do CFC irá diretamente para a página que apresenta as normas apresentadas resumidamente como segue 4 Fonte Conselho Federal de Contabilidade CFC Figura 11 CFC Normas Brasileira de Contabilidade É importante ficar claro que todas as normas mencionadas que se relacionem ao profissional de auditoria e ao trabalho técnico do auditor interno ou independente e da mesma forma ao Perito fazem parte daquilo que o estudante de contabilidade deve conhecer e integram o conteúdo da disciplina para todos os efeitos A leitura deste texto não elimina a necessidade de leitura e estudo das Normas até porque o próprio Exame de Suficiência do CFC contempla a totalidade das Normas Brasileiras de Contabilidade Nesta disciplina nosso foco está nas normas profissionais geral do auditor e do perito e nas normas técnicas de auditoria e perícia NBC TATRTOTSCTITP conforme acima Isso significa que embora este texto possa resumir algumas informações importantes todas as normas mencionadas integram o conteúdo da disciplina Mas afinal o que é auditoria De forma simples e resumida apenas para um primeiro contato com o tema podese definir como uma atividade que a partir de procedimentos técnicos procura confrontar um padrão estabelecido com a forma como este se desenvolve na prática e muitas vezes inclusive verificando se o próprio padrão é adequado às circunstâncias 5 Algumas auditorias podem ser dirigidas especificamente para determinados achados como as fraudes por exemplo Mas diferentemente do que normalmente se imagina em geral a auditoria não busca o erro está conceitualmente mais próxima da ideia de confirmar que algo está sendo feito como efetivamente planejado em consonância com um determinado padrão coletando as evidências necessárias para que a correção dos procedimentos fique demonstrada É evidente que nesse processo irão surgir inúmeras oportunidades em que o padrão esperado não está sendo seguido na prática e dessa forma acabamse revelando desvios erros e fraudes Muitos autores indicam que o termo auditoria etimologicamente advém do latim audire que significa ouvir É uma expressão que não conversa muito com a versão mais próxima do significado atual que atribui aos ingleses o uso da expressão auditing no sentido mais específico da adoção de procedimentos técnicos aplicados em uma revisão contábil Nesse sentido podese destacar a seguinte definição Em nossos dias é praticamente uníssono o entendimento de que prevalece o seu sentido mais amplo que consiste na ação independente de se confrontar uma determinada condição com um critério preestabelecido que se configura como a situação ideal para que se possa opinar ou comentar a respeito A auditoria é simplesmente a comparação imparcial entre o fato concreto e o desejado com o intuito de expressar uma opinião ou de emitir comentários materializados em relatórios de auditoria ARAÚJO 2008 p 15 Outras definições são mais especificamente dirigidas à atuação do Profissional da Contabilidade De forma bastante simples podese definir auditoria como o levantamento estudo e avaliação sistemática das transações procedimentos operações rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade Por ser uma atividade crítica em sua essência traduzse na emissão de uma opinião sobre as atividades verificadas CREPALDI e CREPALDI 2019 p 4 Mesmo dentro da profissão contábil novas aplicações e usos do trabalho do Profissional da Contabilidade surgiram motivadas por necessidades diversas e pelo reconhecimento do Auditor por sua formação ética e técnica Nesse sentido ampliou se sobremaneira o escopo do trabalho do Auditor 6 Com o passar do tempo essa importante técnica contábil teve seu campo de aplicação ampliado sendo utilizada não só para garantir a veracidade dos dados informados nas demonstrações contábeis como também para assegurar a veracidade de outras informações a adequação e confiabilidade de procedimentos ainda que fora da ciência contábil É comum por exemplo o uso da auditoria para garantir a confiabilidade dos controles internos das organizações para dar credibilidade aos sorteios de loteria realizados por órgãos oficiais da União ou dos Estados Loteria Federal Mega Sena etc ou por entidades particulares devidamente autorizadas pelo Poder Público etc RIBEIRO e COELHO 2013 p 2 Os trabalhos de auditoria precisam ser realizados em relação a um determinado objeto de auditoria que pode variar Como exemplo o objeto pode ser as demonstrações contábeis aspectos de controles internos sorteios ou qualquer outro que venha a ser contratado entre as partes A finalidade da auditoria está relacionada ao seu objeto No caso da auditoria independente sobre as demonstrações contábeis a finalidade é emitir uma opinião sobre essas demonstrações contábeis Já em um sorteio é garantir aos participantes que os critérios e condições adotados foram integralmente cumpridos de forma que os resultados não foram de modo algum manipulados indevidamente O objetivo da auditoria em qualquer hipótese é sempre trazer aos participantes de um determinado processo ou aos usuários de determinadas informações um nível maior de confiança em relação ao objeto da auditoria aumentando a credibilidade São inúmeros os benefícios gerados por trabalhos de auditoria É uma ferramenta de gestão que auxilia o gestor a verificar se foram implementados controles internos adequados e suficiente e se estão em bom funcionamento Aumentam portanto a eficácia cumprir objetivos e eficiência utilizar bem os recursos das organizações Ribeiro e Coelho 2013 trazem outros elementos como benefícios dos trabalhos de auditoria As principais vantagens ou benefícios derivados da aplicação da auditoria podem ser resumidos na possibilidade de detectar corrigir prever e prevenir a ocorrência de falhas no controle interno na confirmação da qualidade e da confiabilidade dos procedimentos em geral bem como na garantia da veracidade das informações prestadas pela organização em seus relatórios contábeis RIBEIRO e COELHO 2013 p 23 7 Os trabalhos de auditoria podem ser realizados por auditores internos ou externos também chamados de auditores independentes denominação mais interessante por expressar a relevância da independência para o trabalho do auditor Em geral a auditoria interna é praticada por empregados contratados pela empresa para exercer essa função e a auditoria externa por Auditores Independentes que possuam esse registro profissional ou pelas firmas de auditoria Mas nada impede que uma empresa em vez contratar profissionais utilize os serviços de uma empresa de auditoria para essa finalidade Almeida 2019 explica que a origem da auditoria externa está ligada ao próprio desenvolvimento do capitalismo que transformou empresas antes familiares em grandes corporações por vezes multinacionais que passaram a demandar investimentos tecnológicos aprimoramento de controles internos novas instalações redução de custos para aumento da competitividade Esses recursos deixaram de vir exclusivamente de proprietários ou dos lucros gerados pela operação e passaram a ser obtidos no mercado financeiro em geral quer por empréstimos emissão de debêntures novos acionistas e outras estratégias Esse movimento fez com que investidores e instituições financeiras necessitassem de um volume maior de informações sobre a empresa em especial as demonstrações contábeis O trabalho do auditor portanto passou a ser essencial para conferir a essas informações um grau maior de confiabilidade pois um terceiro de forma independente e conhecedor do assunto passou a confirmar a veracidade das informações Ribeiro e Coelho 2013 asseveram que no início do século XX os procedimentos de auditoria tomaram corpo a partir do crescimento da expansão de grandes empresas americanas em especial as empresas de capital aberto que possuem ações em bolsa de valores tendo em vista que os investidores desejam ter informações sobre os aspectos patrimoniais econômicos e financeiros para tomar suas decisões de investimento O trabalho do auditor confere um maior grau de credibilidade às informações contábeis por meio do exame das demonstrações contábeis 8 A auditoria interna tem um caráter mais operacional ou de gestão A ênfase é principalmente em normas e procedimentos internos Para a Administração é impossível verificar se os controles internos existem e estão em pleno funcionamento de acordo com o esperado Esse fator gerou a necessidade de ter profissionais dedicados a esta tarefa os auditores internos Araújo 2008 trabalha com uma classificação da auditoria de acordo com o campo de atuação forma de realização e objetivo dos trabalhos Assim a auditoria pode ocorrer no âmbito governamental ou privado campo de atuação podendo ser realizada interna ou externamente forma de realização E também pode ter diferentes objetivos contábil financeira operacional voltada à otimização de recursos ou integrada Esta última de certa forma resume bem os ganhos que podem ser proporcionados a entidades públicas e privadas que têm a oportunidade de se submeter à auditoria Integrada também conhecida como comprehensive audit ou auditoria de amplo escopo envolve três aspectos relacionados mas individualmente distinguíveis no que se refere a accountability obrigação de responder por uma responsabilidade conferida quais sejam exame de demonstrações contábeis ou financeiras exame de conformidade com as autorizações ou exame da legalidade e exame de economicidade eficiência e eficácia na gerência dos recursos públicos ou privados ARAÚJO 2008 Almeida 2019 traz um quadro que aponta para as principais diferenças entre os auditores internos e externos em face das peculiaridades da atuação de cada um 9 Quadro 11 As principais diferenças entre o auditor interno e o externo Fonte ALMEIDA 2019 p 5 Ao longo do tempo o trabalho de auditoria foi evoluindo quanto aos procedimentos e técnicas Uma questão importante é a utilização de técnicas de amostragem pois seria impossível examinar cada transação efetuada pois levaria muito tempo e custaria muito dinheiro Utilizando as técnicas adequadas o auditor pode dar uma opinião sobre as demonstrações contábeis de uma entidade sem que seja necessário analisar todas as transações A preocupação do auditor deve ser com erros que individual ou cumulativamente possam interferir na leitura e julgamentos que os usuários farão a respeito das demonstrações contábeis o auditor externo deve se preocupar com erros que individual ou cumulativamente possam levar os leitores das demonstrações contábeis a terem uma interpretação errônea sobre elas Portanto o valor desses erros teria de ser significativo em relação às demonstrações contábeis Exemplificando um erro de R 10000 em um lucro líquido do exercício de R 5000000 não influenciaria a decisão do investidor de comprar ou não comprar ações da empresa ALMEIDA 2019 p 2 Outro fator importante a ser considerado pelo auditor é o grau de confiança no sistema de controles internos da entidade auditada Existem benefícios relacionados com sugestões que podem ser fornecidas para aprimoramento dos controles internos 10 Além desse fator a confiança no sistema de controles internos está intimamente ligada à quantidade de testes que serão necessários Se o controle é bom é possível testar esse controle e obtendo bons resultados reduzir os testes em transações específicas A atividade de auditoria continua em pleno desenvolvimento em especial para acompanhar os avanças tecnológicos ocorridos nas organizações e para incorporar as novas tecnologias a sua própria atividade Em relação à auditoria independente executada sobre as Demonstrações Contábeis entendese que em especial no Brasil há muitos avanços possíveis em relação ao número de empresas que estão obrigadas a se submeter à auditoria A sociedade em geral e muitas empresas poderiam se beneficiar se uma quantidade maior de empresas fosse obrigada a ter suas demonstrações contábeis auditadas A prova disso é que nas grandes empresas de auditoria muitos clientes na verdade solicitam esse serviço de forma contínua sem ter essa obrigação legal Entre as que possuem essa obrigatoriedade No entanto podemos destacar As sociedades anônimas de capital aberto que possuem ações em bolsa de valores As sociedades de grande porte assim consideradas aquelas que no ano anterior superem R240 milhões de ativos ou R300 milhões de receitas ver lei 1163807 Instituições financeiras e outras reguladas pelo Banco Central do Brasil BACEN Entidades reguladas pela Superintendência de Seguros Privados SUSEP Entidades sujeitas a determinações legais específicas como algumas organizações do terceiro setor entre outras 11 Além de obedecer às normas profissionais e técnicas emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC o auditor deve cumprir as normas específicas dos órgãos reguladores No âmbito das companhias abertas a regulação e a fiscalização da atividade de Auditoria Independente competem à Comissão de Valores Mobiliários CVM Para atuar em outros setores o auditor fica obrigado a cumprir as normas específicas de outros reguladores como o BACEN e a SUSEP Para atuar como auditor nas companhias abertas é necessário estar inscrito no Cadastro Nacional de Auditores Independentes CNAI sendo aprovado em um Exame de Qualificação promovido pelo CFC O BACEN e a SUSEP também exigem aprovação em exames específicos nos respectivos âmbitos de atuação Além do CNAI a CVM o BACEN e a SUSEP exigem um registro específico e o cumprimento de outras obrigações para que se possa efetivar a inscrição e atuar em companhias abertas que estejam sob sua regulação Das obrigações do auditor inclui a Educação Profissional Continuada EPC O ideal é acompanhar constantemente as normas pois são atualizadas periodicamente para aprimoramento A base da EPC é cursar anualmente uma determinada quantidade de horas sendo computadas somente aquelas efetuadas nas Capacitadoras autorizadas para essa finalidade O Auditor Independente também deverá estar atento às atividades promovidas pelo Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON Este é o órgão que reúne os auditores independentes no Brasil e também emite instruções e comunicados para a orientação dos auditores 12 Normas de Auditoria Visão Geral No subtema anterior vimos a estrutura geral das normas contábeis Agora vamos tratar de forma mais específica das normas de auditoria Começamos por uma visão geral 12 Quadro 12 Visão geral das normas de auditoria Fonte LONGO 2015 p 7 Como se observa o Código de Ética está acima de tudo na linha de cima abrangendo todas as atividades exercidas por qualquer Profissional da Contabilidade O mesmo acontece com as Normas Brasileiras de Contabilidade Note que a segunda linha no quadro abrange todas as atividades Contabilidade Auditoria e Asseguração Auditoria Interna e Perícia As duas linhas de baixo apresentam as normas segmentadas e divididas entre normas profissionais e técnicas Assim a primeira coluna é de Contabilidade Isso significa que quem exerce uma atividade de contabilidade deve preencher os requisitos profissionais estabelecidos nas NBC PG e seguir a NBC TG no âmbito privado e NBC TSP no setor público Os profissionais que exercem serviços de Auditoria e Asseguração falaremos mais sobre esse termo posteriormente devem seguir sempre as Normas Profissionais do Auditor Independente NBC PA de acordo com a natureza do trabalho a ser executado a NBC TA Auditoria ou NBC TR Revisão ou NBC TO Outros trabalhos de Asseguração ou NBC TSC Serviços Correlatos As últimas duas colunas apresentam as normas para os auditores internos e peritos seguindo o mesmo raciocínio Assim apenas no âmbito do CFC sem considerar CVM IBRACON e outros os auditores estão sujeitos às normas detalhadas a seguir Importante notar que por acordo firmado as normas brasileiras de auditoria são exatamente iguais às normas 13 internacionais de auditoria emitidas pela Federação Internacional de Contadores IFAC Por esse motivo o site do CFC apresenta as normas com a correlação internacional sempre que existir Quadro 13 NBC PG Geral Fonte Conselho Federal de Contabilidade Quadro 14 NBC PA do Auditor Independente Fonte Conselho Federal de Contabilidade 14 Quadro 15 NBC TA de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica Estrutura Conceitual e NBC TA 200 Fonte Conselho Federal de Contabilidade Quadro 16 NBC TA 300 e NBC TA 400 Fonte Conselho Federal de Contabilidade 15 Quadro 17 NBC TA 500 Fonte Conselho Federal de Contabilidade Quadro 18 NBC TA 600 Fonte Conselho Federal de Contabilidade Quadro 19 NBC TA 700 E NBC TA 800 Fonte Conselho Federal de Contabilidade 16 Os profissionais também devem atentarse aos Comunicados Técnicos emitidos Quadro 110 Emissão de Comunicados Técnicos Fonte Conselho Federal de Contabilidade Quadro 111 Emissão de Comunicados Técnicos Fonte Conselho Federal de Contabilidade 17 Quadro 112 Emissão de Comunicados Técnicos Fonte Conselho Federal de Contabilidade Quadro 113 Emissão de Comunicados Técnicos Fonte Conselho Federal de Contabilidade 18 A estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade NBC no que tange aos trabalhos de Asseguração se inicia a partir da Estrutura Conceitual para Trabalhos de Asseguração Paralelamente temos as normas sobre Serviços Correlatos apartados pelo fato de não configurarem um serviço de Asseguração Talvez você esteja estranhando o termo Asseguração mas após discussões técnicas o termo em inglês Assurance que talvez pudesse ser traduzido como segurança acabou sendo o preferido prevalecendo sobre outras possibilidades discutidas A estrutura das NBCs pode ser apresentada da seguinte forma Quadro 114 Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade NBCs do CFC Fonte LONGO 2015 p 15 Um trabalho de Asseguração é aquele que fornece algum grau de segurança em relação ao objeto auditado Não se pode falar em segurança absoluta pois nenhum sistema de controle interno é perfeito e o trabalho de auditoria é feito por amostragem Assim o grau de Asseguração pode ser Asseguração razoável reasonable assurance é o maior grau possível Talvez o nome em português não traduza muito bem essa ideia mas é o que se pode obter por exemplo nos trabalhos de Auditoria realizados com a utilização das NBC TAs Asseguração limitada limited assurance é um grau menor de Asseguração É o que se pode obter em um trabalho de Revisão executado com base na NBC TR ou em trabalhos específicos realizados no âmbito das NBC TOs 19 Outros trabalhos podem ser solicitados ao auditor muitas vezes adotandose procedimentos previamente acordados entre as partes porém sem nenhum grau de Asseguração Nesses casos as normas utilizadas são as NBC TSCs Note que uma outra divisão básica é feita entre informações históricas e informações nãohistóricas De forma muito simplificada podemos assumir que as informações históricas são aquela oriundas da contabilidade como as próprias Demonstrações Contábeis Já as informações nãohistóricas são provenientes de outras fontes como no caso de controles internos ou padrões a serem utilizados em trabalhos de natureza diversa dos registros contábeis como informações socioambientais por exemplo Em termos práticos uma diferença importante é o fato de que nos trabalhos de Asseguração Razoável a conclusão se dá de uma maneira positiva e nos trabalhos de Asseguração Limitada utilizase a forma negativa como exemplifica Longo 2015 com base nos textos constantes das normas destacados em negrito A conclusão em um trabalho de asseguração razoavel como em uma auditoria de demonstraçoes financeiras e dada na forma positiva do tipo Em nossa opiniao as demonstracoes financeiras representam adequadamente em todos os aspectos relevantes a posicao patrimonial e financeira de acordo com o criterio XYZ enquanto que em um trabalho de asseguração limitada a conclusão e na forma negativa como no caso de revisão de uma informação trimestral para atender a CVM do tipo Com base em nossa revisao nao temos conhecimento de nenhuma modificação relevante que deva ser feita nas informações contábeis contidas nas Informações Trimestrais acima referidas para que estejam de acordo com as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários CVM LONGO 2015 p 18 Grifos do autor Para aceitar um trabalho de Asseguração o auditor precisa cumprir uma série de exigências éticas demonstrando competência profissional e requisitos importantes de independência ou seja não pode ter interesses financeiros relações familiares ou qualquer outra situação que reduza sua independência com relação à entidade auditada As exigências não se limitam à pessoa do auditor mas também às características dos trabalhos a serem aceitos O auditor precisa avaliar se o que vai ser auditado objeto está alinhado às suas competências O trabalho precisa seguir um determinado padrão ou critérios a ser utilizado em seu trabalho Por exemplo a 20 auditoria das demonstrações contábeis pode ser feita adotando como critério as práticas contábeis adotadas no Brasil e essas práticas estão disponíveis aos usuários do trabalho Outro fator crítico é a disponibilidade de informações pois sem isso o auditor não conseguirá executar seu trabalho e chegar às conclusões necessárias As normas também exigem que o resultado do trabalho seja consubstanciado em um relatório escrito que confere a necessária formalidade ao processo Por fim ao aceitar o trabalho o auditor deve analisar se aquilo que está sendo solicitado é algo razoável coerente racional pois não deve executar um serviço que não tenha um propósito adequado Além dessas regras de caráter geral existem regras específicas por exemplo na auditoria das demonstrações contábeis é necessário seguir os preceitos da NBC TA 210 Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria Uma vez que o trabalho de Asseguração seja aceito devem ser seguidos os parâmetros das Estrutura Conceitual em relação aos elementos que devem estar presentes no trabalho 1 Relacionamento entre três partes referese à existência de um responsável pela elaboração daquilo que será objeto de auditoria dos usuários previstos das informações geradas e do auditor independente que dará credibilidade ao processo em face de seu trabalho 2 Objeto informação sobre o objeto referese às características do objeto da auditoria que precisa ser identificável de forma clara e que possa ser avaliado de acordo com base em evidências disponíveis pois somente dessa forma o Auditor poderá alcançar as conclusões desejadas e emitir seu relatório Aqui devem ser respondidas várias questões sobre o que será auditado As informações são históricas ou prospectivas A avaliação é quantitativa ou qualitativa Haverá uma database específica ou um período a ser auditado 3 Critérios para que o auditor faça seu trabalho é necessário que confronte a realidade com um determinado padrão Assim caso ele esteja fazendo uma auditoria de demonstrações contábeis ele precisa saber qual o critério ou 21 estrutura de relatório a ser utilizada por exemplo praticas contabeis adotadas no Brasil International Financial Reporting Standards IFRS Normas Internacionais de Relatório Financeiro US GAAP padrão americano de contabilidade e assim por diante Um critério será adequado quando for relevante completo confiável neutro e entendível estando disponíveis aos auditores e aos usuários previstos 4 Evidências Deve haver evidências suficientes em quantidade e apropriadas qualidade para que o auditor chegue às suas conclusões em função dos riscos envolvidos quanto maior o risco mais evidência deve ser obtida 5 Relatório o relatório do auditor deve ser por escrito e fazer menção às normas utilizadas para sua elaboração O documento é bastante extenso por esse motivo sugerimos sua leitura atenta mas destacamos a seguir de forma breve alguns aspectos importantes pertinentes aos trabalhos de Asseguração Planejamento dos trabalhos de forma a determinar a natureza época e alcance dos procedimentos a serem efetuados considerando aspectos como materialidade e risco Atitude de ceticismo profissional Análise da confiabilidade das evidências obtidas Considerações sobre a relação custo x benefício na obtenção de evidências Uma evidência de auditoria é mais confiável quando Obtida de uma fonte externa Se for obtida internamente mas a entidade possui um bom sistema de controles internos Quando obtida diretamente pelo auditor Quando há evidência documental Quando o documento é examinado no original 22 Para um Auditor o risco profissional está relacionado com a possibilidade de emitir seu relatório com uma conclusão que não seja a mais apropriada ou seja a informação examinada contém uma distorção relevante e o auditor não inclui isso em sua conclusão Esse risco se materializa em função da combinação de riscos Risco inerente o quanto a informação é suscetível a uma distorção relevante Risco de controle possibilidade de uma distorção relevante não ser detectada e corrigida pelos controles internos da entidade Risco de detecção se o risco inerente for substancial e o risco de controle se materializar o auditor poderia detectar uma determinada ocorrência Caso o auditor aplique corretamente todos os requisitos profissionais e testes necessários e mesmo assim não detecte uma determinada distorção relevante temos então o risco de detecção Devido à natureza e característica de cada trabalho o risco de não detecção é mais alto nos trabalhos de Asseguração Limitada do que em uma Asseguração Razoável Nos demais subtemas trataremos das várias normas de auditoria das Demonstrações Contábeis Para tanto utilizaremos a esquematização preconizada por Longo 2015 para que não seja necessário falar de cada norma isoladamente 13 Auditoria das Demonstrações Contábeis aspectos gerais Da análise do quadro podese verificar que o Código de Ética a Norma de Controle de Qualidade e a Estrutura Conceitual abrangem todo trabalho de execução que venha a ser efetuado No mesmo sentido há algumas normas que são aplicáveis durante o processo de auditoria por isso também são estudados de forma conjunta A divisão básica do quadro é em relação às etapas de planejamento execução e relatório concentrando as normas que são importantes para aquela finalidade 23 Fonte LONGO 2015 p 26 A primeira norma a ser observada é a NBC TA 200 R1 Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com as Normas de Auditoria pois descreve os requisitos básicos para a realização de trabalhos de auditoria Inicialmente a norma define a Responsabilidade da Administração na preparação das Demonstrações Contábeis A Administração da entidade auditada não é somente a responsabilidade pela preparação das demonstrações contábeis mas também da manutenção dos controles internos que possibilitem a emissão das demonstrações contábeis livres de distorções relevantes seja essas causadas por fraudes ou erros Nem todos os lançamentos contábeis utilizam documentos exclusivamente como base para registro pois muitos utilizam estimativas contábeis por exemplo vida útil do imobilizado para fins de depreciação perdas estimadas em contas a receber provisão para contingência e outros Nesses casos ela é responsável pelos critérios estabelecidos para os cálculos e registros dos valores que tem por base estimativas contábeis A Administração também tem responsabilidade pelas divulgações feitas em notas explicativas pois essas acompanham as demonstrações contábeis e integram efetivamente essas demonstrações Até mesmo o acesso do auditor aos documentos e às pessoas para fins de execução dos trabalhos deve ser garantido pela Administração 24 As Demonstrações Contábeis devem ser elaboradas de acordo com uma determinada Estrutura de Relatório Financeiro por exemplo práticas contábeis adotadas no Brasil No Brasil devem ser emitidas as seguintes Demonstrações Contábeis além das correspondentes notas explicativas Balanço Patrimonial BP Demonstração do Resultado DRE Demonstração do Resultado Abrangente DRA Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido DMPL Demonstração dos Fluxos de Caixa DFC que pode ser elaborada pelo método direto ou método indireto Demonstração do Valor Adicionado DVA que somente é obrigatória para as companhias abertas por força da Lei 1163807 O Auditor também possui uma série de responsabilidades em relação ao trabalho que executa sobre as Demonstrações Contábeis Sua opinião é expressa de forma positiva indicando o que as demonstrações contábeis apresentam adequadamente ou seja tratase de uma estrutura de apresentação adequada em contraposição a outra possibilidade não muito utilizada no Brasil que seria opinar de acordo com uma determina estrutura de relatório financeiro Essa estrutura poderia por exemplo vir a ser exigida por algum órgão regulador Como no Brasil se utiliza a apresentação adequada daremos mais ênfase a NBC TA 700 aplicável a essa estrutura e menos ênfase à NBC TA 800 que trata da Estrutura de Relatório Financeiro Feitas essas considerações vale mencionar que o auditor deve expressar sua opinião sobre as demonstrações contábeis sendo necessário que Obtenha segurança razoável de que as demonstrações contábeis não possuem distorções relevantes causadas por fraude ou erro Obtenha evidências de auditoria suficientes e apropriadas reduzindo o risco de auditoria a níveis aceitáveis baixos ou seja do auditor emitir uma opinião inadequada às circunstâncias Isso inclui um planejamento adequado dos 25 trabalhos pessoal capacitado para execução procedimentos apropriados de revisão dos trabalhos entre outras iniciativas Cumprir as exigências éticas aplicáveis em especial do Código de Ética e as normas de Controle de Qualidade As principais exigências dizem respeito à integridade objetividade competência zelo profissional e confidencialidade Outro requisito importante é a Independência Profissional que caracteriza o Auditor Independente para que sua opinião possa ser dada livre de influências e para demonstrar essa independência ao mundo exterior pois do contrário a credibilidade do auditor estaria prejudicada A questão do ceticismo profissional já mencionada também é importante O auditor não pode simplesmente acreditar em algo deverá pautarse por evidências suficientes e apropriadas Outra questão importante é que o Auditor Independente durante um trabalho de Auditoria se depara com a necessidade de exercer o que se convencionou chamar de Julgamento Profissional ou melhor decisões que precisará tomar sobre vários assuntos e temas como por exemplo Qual o nível de materialidade ou seja a partir de que valor eu considero que os erros somados devem afetar minha opinião sobre as demonstrações contábeis Qual é o risco relacionado a cada conta do balanço Que tipo de trabalho devo realizar Qual a melhor época Quantos testes precisarei fazer As evidências obtidas são suficientes As práticas adotadas pelo cliente são adequadas E quanto às estimativas realizadas pela Administração na elaboração das Demonstrações Contábeis Quais os assuntos que deverão ser mencionados no Relatório de Auditoria Para responder a essas questões o Auditor deverá planejar seu trabalho de forma que possa identificar os principais riscos e direcionar seus esforços para procedimentos que possam mitigálos Deverá conhecer o ambiente de controles internos da entidade 26 auditada e os principais ciclos da operação aplicando testes em transações diversas com base em amostragem 14 Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria NBC TA 210 e Controle de Qualidade na Auditoria de Demonstracoes Financeiras NBC TA 220 A NBC TA 210 exige que haja um acordo entre o auditor e o auditado respeitando alguns requisitos básicos Inicialmente algumas questões sobre condições prévias para aceite do trabalho Entre elas estão Utilização de Estrutura de Relatório Financeiro aceitável por exemplo praticas contabeis adotadas no Brasil ou IFRS Para ser aceitável a Estrutura de Relatório deverá fornecer informações relevantes íntegras sem omissões confiáveis refletindo a essência econômica das transações neutras não tendenciosas e compreensíveis Definição clara das responsabilidades da Administração em especial com relação à elaboração das demonstrações contábeis implementação de controles internos eficazes e fornecimento de documentos e informações ao Auditor Definição clara das responsabilidades do Auditor Indicar no contrato de prestação de serviços que a responsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis é da Administração e que serão solicitadas representações por escrito de forma que a Administração afirme que cumpriu com todas as suas obrigações e responsabilidades Indicar no contrato de prestação de serviços o objetivo do trabalho a responsabilidade das partes a estrutura de relatório financeiro que será aplicada na elaboração das demonstrações contábeis e o tipo de relatório que será emitido O auditor deve declinar dos serviços se houver significativa limitação ao escopo de seu trabalho exceto se houve lei ou regulamento que o obrigue a executar o trabalho 27 Em caso de trabalhos recorrentes quando o auditor examinou as demonstrações contábeis do ano anterior e vai examinar a do ano corrente deverá verificar se as condições do ano anterior se mantêm de modo que possa novamente aceitar o trabalho Um cuidado maior é necessário se houver um pedido de mudança do escopo do trabalho durante a vigência do contrato Nesse caso o auditor deve se certificar de que haja uma justificativa plausível e aceitável para tal mudança A NBC PA 01 é a norma que diz respeito ao controle de qualidade de uma firma de auditoria exigindo que haja um sistema de controle de qualidade em termos gerais ou seja para a firma de auditoria em si A NBC TA 220 relacionase mais especificamente ao controle de qualidade para um determinado trabalho tendo como foco os procedimentos que o auditor deve executar em cada etapa do trabalho desde o aceite do cliente a execução do trabalho em si e a elaboração de seu relatório Tanto a empresa de auditoria como cada um dos auditores devem se certificar de que os requisitos básicos de competência técnica e independência estão presentes bem como que foram tomadas todas as medidas necessárias para que a aceitação de um cliente ou para a manutenção deste na carteira de clientes O Controle de Qualidade deve permitir à empresa de auditoria verificar que todos os requisitos das normas do CFC CVM e outros reguladores estejam sendo corretamente aplicados e que o relatório foi corretamente elaborado Um aspecto importante a ser considerado é a participação e responsabilidade da liderança desde o planejamento até o monitoramento da qualidade do trabalho efetuado inclusive as revisões periódicas do trabalho que está sendo efetuado pelas equipes de trabalho na extensão que se fizer necessária de acordo com seu julgamento profissional O sócio que será responsável pelo trabalho e assinatura do relatório deve zelar para que sejam atendidas as normas de auditoria e as políticas de qualidade da empresa de auditoria além dos requisitos éticos relevantes Um dos principais desafios é sempre a questão da independência profissional do auditor que não pode ter interesses financeiros relevantes parentes próximos ou outros envolvimentos com o cliente auditado que possam prejudicar sua atuação Nas grandes empresas de auditoria com atuação mundial é necessário um bom sistema 28 de informações globais pois um serviço prestado em outro país conforme sua natureza poderia inviabilizar a prestação de serviço de auditoria das demonstrações contábeis no Brasil por exemplo Além dos cuidados tomados pelo sócio líder do trabalho deverá haver uma revisão independente de controle de qualidade sendo uma prática comum que tenha um segundo sócio no trabalho para essa finalidade Além da revisão antes da emissão do relatório poderá haver também uma outra revisão posteriormente feita periodicamente por uma equipe de monitoramento da qualidade Isso pode ajudar a encontrar fragilidades e verificar a necessidade de reforçar o treinamento das equipes e o aprimoramento de outros processos internos Todas as revisões devem ser feitas com o uso de formulários guias checklists e outros materiais de apoio de forma que que fiquem adequadamente documentadas 15 Documentação da Auditoria NBC TA 230 O trabalho do auditor deve ser integralmente documentado desde seu planejamento lembrando que está sujeito a vários níveis de revisões internas O trabalho de auditoria também pode ser submetido a revisões externas por parte dos órgãos reguladores ou pela chamada Revisão dos Pares outra obrigação existente para o auditor em que uma empresa de auditoria deve contratar outra para verificação do cumprimento dos requisitos éticos e técnicos nos trabalhos A documentação e feita por meio dos papeis de trabalho do auditor que evidentemente hoje são em sua maioria eletrônicos A análise dessa documentação deve permitir a um terceiro certificarse de que os Relatórios de Auditoria emitidos estão bem fundamentados e de que o Auditor reuniu as evidências de auditoria necessária a essa fundamentação A documentação de auditoria deve ser preparada de forma que se possa comprovar que todos os requisitos éticos e técnicos foram satisfeitos e os procedimentos de auditoria utilizados foram de fato adotados 29 A documentação de auditoria deve ser feita de forma tempestiva ainda durante o processo de planejamento e execução permitindo que um profissional experiente que não tenha participado da auditoria possa compreender plenamente as premissas utilizadas a forma de seleção dos testes realizados quais as evidências obtidas os julgamentos profissionais efetuados as bases para as conclusões assim por diante Evidentemente a documentação de auditoria é proporcional ao porte e complexidade das operações da entidade auditada e é muito diferente auditar uma grande multinacional ou uma empresa familiar de pequenomédio porte Em geral a documentação do planejamento deve conter a natureza época e extensão dos procedimentos que serão adotados os principais riscos identificados e quais os testes para mitigar esses riscos e as principais informações sobre a empresa auditada As empresas de auditoria têm um conjunto de procedimentos e formulários que devem ser utilizados nos trabalhos Cada empresa tem seu próprio padrão mas costumam ser parecidos na essência Normalmente há uma pasta de caráter permanente para arquivar documentos que servem a vários períodos considerando que a auditoria será feita na empresa de forma recorrente uma outra pasta gerencial pastas para os trabalhos relacionados aos controles internos e outras com os trabalhos específicos relativos às áreas do balanço com uma divisão por área disponibilidade contas a receber estoques etc Essas pastas que antigamente eram físicas atualmente são eletrônicas no geral As empresas costumam utilizar checklists guias formulários programas de trabalho e outros materiais que possam agilizar o trabalho servir como um passo a passo sobre o que fazer e também um lembrete para que todos os procedimentos relevantes sejam executados Aos formulários padronizados são acrescentados memorandos explicativos correspondências emails e outros Também existem alguns papéis de trabalho relevantes ligados a procedimentos de auditoria essenciais como as cartas de representação obtidas da Administração as cartas de circularização confirmaçoes externas de saldos e informações e outras 30 O auditor não precisar manter cópias de todos os documentos testados mas os papéis de trabalho devem identificar quais os documentos identificados É comum porém que sejam mantidas cópias de alguns documentos mais importantes Outra questão importante é que a documentação apresente as bases de seleção de itens a serem testados detalhando números de notas fiscais e outros documentos quais os itens escolhidos e as bases para a seleção os critérios de amostragem nome e cargo de profissionais entrevistados durante a auditoria identificação de itens de estoque e imobilizado testados e outros que ajudem a compreender o trabalho que foi realizado A documentação normalmente inclui a data em que o trabalho foi realizado que elaborou aquele papel de trabalho e os responsáveis por sua revisão por exemplo um trabalho feito por um assistente pode ser revisado pelo Senior e pelo Gerente de Auditoria Pode existir a hipótese de uma norma solicitar determinado procedimento mas aquela condição específica pode não existir ou não ser aplicável ao cliente que está sendo auditado Evidentemente neste caso o auditor não precisa executar aquele procedimento O auditor tem até 60 dias após a data de emissão de seu relatório para finalizar a documentação da auditoria e deve guardar por 5 anos essa documentação esse período pode ser superior se exigido por norma ou regulamento específico Esse prazo é para pequenos ajustes verificação das referências eliminação de alguma informação que tenha sido modificada ou substituída e não faça sentido manter entre outros Não é um prazo para obtenção de novas evidências uma vez que o relatório já foi emitido Vale notar que as exigências em relação à documentação do trabalho não são uma exclusividade da NBC TA 230 diversas normas possuem requisitos específicos que detalham que determinada documentação é necessária 31 Conclusão Neste bloco estudamos conceito tipos a estrutura geral das normas aspectos específicos das demonstrações contábeis os objetivos gerais do auditor independente de acordo com a NBC TA 200 R1 incluindo as responsabilidades da Administração e do Auditor Estudamos também a NBC TA 210 Concordância com os Termos de Trabalho de Auditoria a NBC TA 220 Qualidade na Auditoria de Demonstrações Financeiras e a NBC TA 230 Documentação da Auditoria REFERÊNCIAS ALMEIDA M C Auditoria abordagem moderna e completa 9 ed 2 reimpr São Paulo Atlas 2019 ARAÚJO I da P S Introdução à auditoria operacional 4 ed Rio de Janeiro Editora FGV 2008 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC Normas Brasileiras de Contabilidade Disponível em httpscfcorgbrtecnicanormasbrasileirasdecontabilidade Acesso em 12 jul 2020 CREPALDI S A CREPALDI G S Auditoria contábil teoria e prática 11 ed São Paulo Atlas 2019 LONGO C G Manual de auditoria e revisao de demonstrações financeiras 3 ed São Paulo Atlas 2015 RIBEIRO O M COELHO J M R Auditoria fácil 2ª ed São Paulo Saraiva 2013 TIMI S R R HEIMOSKI V T M Fraudes documentais e contábeis Curitiba InterSaberes 2020 32 2 AUDITORIA PARTE 2 Neste bloco estudaremos as normas relativas aos seguintes principais assuntos Fraude no contexto de uma auditoria Leis e regulamentos Comunicação com a Governança Comunicação de deficiências de controle interno Planejamento da auditoria materialidade resposta do auditor aos riscos avaliados Avaliação das distorções identificadas Procedimentos analíticos revisão analítica 21 Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude no Contexto da Auditoria de Demonstrações Financeiras NBC TA 240 O trabalho de Auditoria das Demonstrações Contábeis não está voltado para encontrar fraudes pois o objetivo do trabalho é emitir uma opinião sobre essas demonstrações tendo por base uma determinada estrutura conceitual em geral as práticas contábeis adotadas no Brasil Para o leigo que muitas vezes associa automaticamente a palavra auditoria com a palavra fraude isso às vezes causa alguma confusão Da mesma forma muitas vezes são feitas referências ao trabalho de auditoria como se fosse uma garantia de sustentabilidade das operações de continuidade operacional de boa gestão ou mesmo da ausência de fraudes e de outros pontos a serem melhorados mas tudo por absoluta falta de entendimento da natureza dos trabalho do auditor seus méritos e suas limitações O trabalho do Auditor não se confunde por exemplo com o de uma investigação policial Ainda assim há determinados procedimentos que devem ser feitos pelo auditor em conexão com os trabalhos de auditoria e foco especial nas fraudes que possam ocasionar distorções relevantes nas demonstrações contábeis A preocupação maior é com informações contábeis fraudadas apresentando números que não são 33 condizentes com a situação patrimonial e financeira da entidade gerenciamento de resultados e outras práticas inadequadas Outra questão é a chamada apropriação indébita indevida de ativos A NBC TA 240 trata não somente dos procedimentos que devem ser executados pelos auditores mas também de aspectos que podem motivar alguém a cometer uma fraude lembrando que esta é sempre intencional diferenciandose dos erros que podem ocorrer por diversos outros motivos Tratase de um assunto muito importante e cada vez mais discutido principalmente em função de vários escândalos corporativos anunciados pela mídia nos últimos anos São vários os motivos que podem levar alguém a perpetrar fraudes e a NBC TA 240 R1 destaca a existência de incentivos e pressões para que isso ocorra O indivíduo pode se sentir pressionado quando há uma falha de caráter associada com problemas financeiros geralmente originados de gastos acima dos recursos que possui quando o indivíduo opta por um padrão de vida muito acima do teria capacidade de manter Essa é uma questão mais interna e pessoal mas é muito comum que a pressão seja exercida externamente por gestores que na ânsia por bater metas e apresentar resultados exercem pressão para que as informações sejam fraudadas pois isso pode representar aumento de remuneração manutenção no cargo ou promoção etc A esse fator pressão somamse outros dois fatores muito importantes a oportunidade que é do popular a ocasião faz o ladrão e a racionalização mecanismo pelo qual o fraudador encontrar uma argumentação lógica que justifique para si próprio porque o ato de fraudar deve ser cometido A Administração de uma entidade é a responsável por estabelecer controles internos suficientes para prevenção e detecção O Auditor busca evitar que as demonstrações contábeis estejam afetadas por distinções relevantes seja por fraude ou erro já que seu relatório será de Asseguração Razoável Em geral é mais difícil para o auditor detectar as fraudes pois o fraudador tomará uma série de cuidados e precauções que poderão dificultar sua identificação O grau de dificuldade aumenta quando a fraude é 34 cometida pelos principais gestores e responsáveis pela governança pois têm mais meios de disfarçar a fraude do que funcionários menos graduados A existência de conluio pode ser um dificultador ainda maior nesses casos Por tudo isso a NBC TA 240 R1 exige que o Auditor mantenha o ceticismo profissional aquela atitude cautelosa e atenta a tudo que ocorre com foco na obtenção e análise crítica das evidências de auditoria colhidas Em termos práticos a NBC TA 240 R1 exige a adoção de vários procedimentos pelos auditores fazer indagações à Administração buscando saber qual a postura dos administradores com relação à possibilidade de fraudes como esse assunto é tratado internamente a avaliação sobre eventual risco de fraude os esforços da Administração na implementação e testes dos controles internos quais os procedimentos que a Administração possui para identificar e responder aos riscos de fraude como a Administração se comunica com os responsáveis pela Governança e com os funcionários entre outros indagações junto a alguns dos principais responsáveis na entidade sobre o conhecimento de fraudes ou suspeitas interação com setor de compliance se houver e eventualmente empregados com funções mais operacionais entre outros indagações junto à auditoria interna se houver compreender como é a atuação dos administradores e dos responsáveis pela governança atuação do conselho de administração conselho fiscal e de que forma eles supervisionam o trabalho que está sendo feito pela diretoria executiva ou similar a leitura de atas de reuniões é fundamental para essa finalidade análise de variações anormais ou fora das expectativas como por exemplo se comparadas a um orçamento 35 avaliação das informações e documentos obtidos com atenção a possíveis indícios de fraude atenção aos chamados fatores de risco de fraudes expectativas de terceiros concessão de bônus ambiente de controle ineficaz considerar se há exigências de comunicar a fraude aos órgãos reguladores em casos extremos e raros considerar a hipótese de interromper os trabalhos nesse caso o auditor deverá verificar as exigências das autoridades reguladoras em relação a esse ato 22 Consideração de Leis e Regulamentos na Auditoria de Demonstrações Contábeis NBC TA 250 Comunicação com os Responsáveis pela Governança NBC TA 260 Comunicação de Deficiências de Controle Interno NBC TA 265 A NBC TA 250 tem por objetivo estabelecer os requisitos relacionados com leis e regulamentos que tem efeito sobre as demonstrações contábeis O Auditor deverá estar atento às leis e regulamentos que entidade auditada está obrigada a obedecer É muito diferente fazer uma auditoria em uma Instituição Financeira ou em uma entidade do terceiro setor por exemplo O intuito da norma é dispor especificamente sobre aquelas leis e regulamentos que possam afetar as demonstrações contábeis determinando o que deve ser divulgado ou formas de mensuração de ativos e passivos por exemplo Essa questão é mais sensível em setores muito regulados tais como instituições financeiras seguradoras empresas de energia elétrica A principal preocupação diz respeito a não conformidade com leis e regulamentos Essa ausência de Compliance conformidade pode resultar em dúvidas sobre a capacidade da entidade de continuar operando em futuro previsível o que exigiria menção no relatório do auditor Ou a entidade poderia estar sujeita a multas e nesse caso seria necessário avaliar se é preciso constituir uma provisão para contingências por exemplo O Auditor deve considerar essas questões em seu planejamento avaliando os impactos das leis e regulamentos e fazendo as discussões necessárias com a Administração a respeito do assunto 36 Na comunicação com os responsáveis pela Governança deverá considerar os requisitos da NBC TA 260 que exige do auditor o cumprimento de determinados requisitos É importante notar que há uma distinção entre a figura dos Administradores e dos Responsáveis pela Governança ao longo das Normas de Auditoria São considerados administradores aquele que conduzem diretamente os rumos de uma determinada Entidade que podem ou não fazer parte dos órgãos de Governança dependendo da estrutura organizacional e do porte da entidade A NBC TA 260 busca determinar o que deve ser feito no relacionamento com os órgãos de Governança e não com os Administradores A comunicação com os responsáveis pela Governança diz respeito a uma visão geral do planejamento dos trabalhos facilitando uma comunicação efetiva entre as partes durante o processo de auditoria Para tanto o Auditor deverá verificar quem são as pessoas com quem precisa ter essa comunicação quais os assuntos relevantes a serem comunicados como se dará a comunicação e a forma de documentar essas comunicações São várias as alternativas mas as comunicações poderiam ser feitas com o Conselho de Administração ou o Comitê de Auditoria por exemplo No que tange ao conteúdo das comunicações destacase o de reafirmar qual é o papel do auditor quais suas responsabilidades no contexto de auditoria das demonstrações contábeis Também é importante comunicar fatos relevantes que vierem a ser constatados durante os trabalhos principalmente que possam exigir modificações no relatório de auditoria Caso o auditor tenha dificuldades durante os trabalhos poderia também comunicálas assim como qualquer ameaça à independência do auditor ou outros aspectos éticos Em particular há uma preocupação em relação a outros serviços que sejam prestados pela firma de auditoria que pudessem comprometer a independência do auditor Diversas normas têm exigências específicas sobre Comunicações a serem feitas como pode ser visto nos Apêndices da NBC TA 260 Já a NBC TA 256 detalha as comunicações que devem ser feitas pelo Auditor quando este encontra deficiências de controle interno Embora o trabalho do auditor seja voltado para as Demonstrações Contábeis 37 o Auditor realiza uma série de avaliações e testes de controle interno das entidades até porque a eficácia e a eficiência desses controles têm impacto direto na quantidade e no tipo de testes de transações que serão efetuados no processo de auditoria Uma deficiência de controle interno quando um determinado controle não existe ou não está sendo eficaz e eficiente ao prevenir detectar e corrigir distorções nas demonstrações contábeis e em outras áreas Do ponto de vista da auditoria contábil a deficiência será significativa quando tiver o potencial de permitir distorções relevantes nas demonstrações contábeis que poderiam impactar a análise dos usuários dessas demonstrações Outro fator importante é o aumento do risco de perdas e fraudes entre outras questões O entendimento do controle interno que é relevante para a auditoria é uma exigência também de outra norma a NBC TA 315 na fase de avaliação de risco Assim exigese identificar as deficiências de controle avaliar se as deficiências são significativas ou não elaborar uma carta de controle interno com recomendações para a Administração discutir os pontos de controle interno com a Administração Os relatórios para reportar as deficiências de controles internos variam de empresa para empresa com diferentes nomes e forma de apresentação Em geral os conteúdos incluem descrição de qual é a deficiência encontrada e seus riscos ou consequências para a entidade exemplo ou detalhes para que se possa compreender bem o que foi descrito recomendações para aprimoramento No relatório é importante que o auditor saliente que não fez um trabalho específico de revisão de controles mas os examinou em conexão com os trabalhos de auditoria pois outros pontos poderiam surgir caso o objetivo fosse fazer um exame específico dos controles assim como novos pontos poderão surgir em futuros trabalhos 38 23 NBC TA 300 NBC TA 315 NBC TA 330 NBC TA 402 O auditor deverá planejar seu trabalho de acordo com os requisitos da NBC TA 300 Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis A norma trata do conceito de Materialidade que deverá fazer parte tanto no planejamento como na execução dos trabalhos O conceito de Materialidade diz respeito àquilo que poderá gerar uma modificação no Relatório de Auditoria Parecer ou seja distorçoes e omissoes que somadas poderiam modificar a análise feita pelos usuários das demonstrações A Materialidade é uma questão de julgamento profissional do auditor e tem um componente quantitativo mas deve ser levada em consideração à natureza da informação que está sendo omitida ou está apresentada de forma incorreta Por exemplo se uma entidade não divulgou que parte do seu ativo imobilizado foi dada em garantia de empréstimos e financiamentos a omissão dessa informação pode ser considerada relevante por sua natureza As empresas de auditoria costumam ter uma metodologia própria para calcular a Materialidade do ponto de vista quantitativo muitas vezes com base em um percentual a ser aplicado sobre o patrimônio líquido ou sobre o total de ativos total das receitas resultado líquido entre outros Isso depende do tipo de entidade que está sendo auditada e também são adicionados outros parâmetros Mas se ficar decidido que a materialidade é de R 1 milhão por exemplo erros somados inferiores a esse valor não alteram o Relatório de Auditoria Parecer embora possam ser incluídos em uma carta de controles internos reportando as deficiências encontradas Por outro lado acima desse valor haveria alteração no Relatório de Auditoria A norma também fala em uma materialidade para execução da auditoria Esse valor é inferior à materialidade global e é utilizado na execução dos trabalhos Geralmente as contas que têm valor superior a essa materialidade para execução serão examinadas pelo auditor que poderá desprezar algumas outras que pelos cálculos teriam baixa probabilidade de mesmo somadas revelar distorções em montante superior ao da 39 materialidade planejada global Além de se tratar de matéria de julgamento profissional a determinação da materialidade considera alguns pressupostos a respeito dos usuários das demonstrações contábeis tais como sua capacidade de compreensão destas do uso de níveis de materialidade pelo auditor possuir um certo conhecimento de negócios reconhecer a existência de incertezas relacionadas com estimativas contábeis entre outras A NBC TA 315 trata da identificação e avaliação de riscos relevantes seja por erro ou fraude Para tanto o Auditor se utiliza de diferentes métodos destacando as indagações ao pessoal interno os procedimentos analíticos comparações de saldos verificações de variações anormais itens pouco usuais e procedimentos específicos de observação como inventário e de inspeção como do ativo imobilizado Uma vez que esses riscos são identificados e avaliados o auditor deverá dar uma resposta a esses riscos para se certificar de que os riscos não tenham se materializado e gerado uma distorção relevante nas demonstrações contábeis Esse é objetivo da NBC TA 330 que indica que o auditor deve planejar e executar exames adicionais que respondam aos riscos avaliados considerando o risco inerente e o risco de controle associados aos riscos identificados Vale lembrar que ao considerar os controles internos relevantes o auditor deverá verificar sua eficácia aumentando os testes de controle Se os resultados indicarem que os controles são eficazes ele poderá fazer menos testes substantivos testes em saldos finais das contas no Balanço assim como o contrário também é verdadeiro A NBC TA 402 Considerações de Auditoria para a Entidade que Utiliza Organização Prestadora de Serviços procura lidar com uma situação muito comum principalmente em grandes empresas pois pode ocorrer de parcelas substanciais do trabalho ser feito por terceiros por exemplo a entidade cliente terceiriza toda sua contabilidade e elaboração da folha de pagamentos 40 Situações como essa podem exigir que o Auditor considere os riscos de distorção relevante originados desse tipo de situação e por conseguinte obter entendimento de controle interno avaliar riscos planejar e executar procedimentos adicionais como resposta a esses riscos 24 NBC TA 450 NBC TA 700 NBC TA 500 A NBC TA 450 trata da avaliação das distorções identificadas durante a auditoria Deve ser observada em conjunto com a norma NBC TA 700 que trata da formação da opinião do auditor e sobre a qual falaremos mais adiante Conforme detalhado na NBC TA 500 o auditor deve buscar as evidências apropriadas qualidaderelevânciaconfiabilidade e suficientes quantidade para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis Por exemplo se uma entidade divulga um balanço com uma conta bancária que teria um saldo de R 400 mil o auditor poderia solicitar o extrato bancário para confirmação do valor As evidências de auditoria podem vir de diversas fontes internas e externas Fontes externas são consideradas mais confiáveis por estarem menos sujeitas à manipulação Para obter as evidências necessárias os principais procedimentos de auditoria adotados são inspeção por exemplo de um ativo imobilizado quer por inspeção física ou da documentação como a nota fiscal observação por exemplo de inventário confirmação externa confirmações de saldos e informações por terceiros recálculo por exemplo no cálculo da depreciação reexecução por exemplo seguindo o fluxo de uma operação para validação do fluxo procedimentos analíticos por exemplo análise de variações real x orçado indagação por exemplo ao entrevistar pessoas para questionar sobre fraudes 41 A Confirmação Externa conhecida no meio como circularização e uma das mais importantes evidências de auditoria por isso temos uma norma específica para sua utilização A carta de circularização com o pedido de saldos e informações normalmente é enviado para Bancos clientes fornecedores e advogados entre outros A carta tem que ser um pedido da Administração da entidade assinada por seus representantes mas solicitando que a resposta seja endereçada diretamente para o auditor Ao receber a resposta o auditor fará sua análise e havendo dúvidas deverá discutir com a Administração da entidade para obter os esclarecimentos necessários por exemplo caso um cliente informe operações em valor diferente do que está registrado como contas a receber na contabilidade A confirmação de externa mais comum é na forma positiva ou seja a outra parte confirma os valores informados ou informa os valores caso estes não tenham constado da solicitação Outra possibilidade é a forma negativa em que a solicitação já é feita indicando que a outra parte somente deverá responder se não estiver de acordo com o que foi informado Caso tenha sido utilizada a forma positiva em que sempre se espera uma resposta mas esta não ocorra o auditor terá que se utilizar de procedimentos alternativos de auditoria para confirmação de saldos e operações 25 NBC TA 520 Os procedimentos analíticos NBC TA 520 muitas vezes chamado de revisão analítica consistem principalmente em comparações entre informações financeiras e não financeiras acompanhamento de saldos de um período para outro utilização de alguns indicadores entre outras possibilidades Por exemplo se houve um aumento da receita da empresa o auditor poderia questionar o motivo e verificar se houve aumento de preço ou aumento da quantidade vendida ou as duas coisas Essa informação seria confrontada com um novo contrato com as notas fiscais de venda com a nova tabela de preços de vendas e assim por diante 42 É um procedimento bastante flexível que pode ser utilizado como suporte na fase de planejamento e mais especificamente como um teste substantivo validação de saldos e no encerramento A efetividade dos procedimentos analíticos depende muito de um conhecimento amplo da operação da empresa As correlações entre dados financeiros e não financeiros e o confronto entre orçado x real costumam dar bons resultados Da mesma forma fazer o acompanhamento mensal de saldos e verificar flutuações anormais em geral conduz a questionamentos interessantes Em alguns casos é possível correlacionar também dados externos com estatísticas e informações externas Se as empresas do setor estão em crise o que explica que as vendas aumentaram Se em determinados meses há um incremento nas vendas do setor o que explica que isso não tenha acontecido É claro que não necessariamente o ritmo tem que ser o mesmo mas essas são possibilidades de análises e questionamentos para compreender melhor as operações Conclusão Neste bloco estudamos diversas normas de auditoria destacando os assuntos de fraude leis e regulamentos comunicação com a governança e de deficiências no controle interno planejamento e resposta do auditor aos riscos avaliados avaliação das distorções e procedimentos de revisão analítica Saiba Mais Para se aprofundar no assunto de fraude no contexto da auditoria além da leitura da norma não deixe de ver seus apêndices bastante interessantes com os seguintes conteúdos Apêndice 1 Exemplos de fatores de risco de fraude Fatores de risco relativos a distorções relevantes de informações contábeis fraudulentas Fatores de risco decorrentes de distorções originárias de apropriação indevida de ativos 43 Apêndice 2 Exemplos de possíveis procedimentos de auditoria para lidar com riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude Consideração no âmbito das afirmações Respostas específicas Distorção resultante de informações contábeis fraudulentas Respostas específicas Distorções decorrente de apropriação indevida de ativos Apêndice 3 Exemplos de circunstâncias que indicam a possibilidade de fraude Resoluções e ementas do CFC NBC TA 240 R1 httpswww2cfcorgbrsiswebsredetalhessreaspxCodigo2016NBCTA240R1 REFERÊNCIAS ALMEIDA M C Auditoria abordagem moderna e completa 9 ed 2 reimpr São Paulo Atlas 2019 ANTONOVZ T O contador e a ética profissional Curitiba InterSaberes 2019 ARAÚJO I da P S Introdução à auditoria operacional 4 ed Rio de Janeiro Editora FGV 2008 ATTIE W Auditoria conceitos e aplicações 7 ed São Paulo Atlas 2018 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC Normas Brasileiras de Contabilidade Disponível em httpscfcorgbrtecnicanormasbrasileirasdecontabilidade Acesso em 12 jul 2020 CREPALDI S A CREPALDI G S Auditoria contábil teoria e prática 11 ed São Paulo Atlas 2019 DIAS S V dos S Auditoria de processos organizacionais teoria finalidade metodologia de trabalho e resultados esperados 4 ed São Paulo Atlas 2015 LONGO C G Manual de auditoria e revisao de demonstrações financeiras 3 ed São Paulo Atlas 2015 RIBEIRO O M COELHO J M R Auditoria fácil 2 ed São Paulo Saraiva 2013 44 3 AUDITORIA PARTE 3 Neste bloco estudaremos as normas relativas aos seguintes assuntos principais Amostragem em auditoria Auditoria de Estimativas Contábeis Partes Relacionadas Eventos Subsequentes Continuidade Operacional 31 Amostragem em Auditoria NBC TA 530 Em alguns casos é mais prático e eficiente examinar 100 de um determinado saldo geralmente quando há um pequeno número de operações de alto valor Na maioria das situações porém é necessário fazer os testes por amostragem Existem vários critérios que podem ser adotados para seleção de amostras mas um pressuposto desejável é o critério que permite que qualquer item da população a ser testada possa ser escolhido A NBC TA 530 traz diversos conceitos relevantes dentre os quais destacamos de forma resumida População conjunto de dados a ser testado por exemplo total das contas a receber em aberto na data do Balanço Amostra dados escolhidos para teste em meio à população total Amostragem procedimento aplicado de forma que todos os itens da população tenham igual chance de seleção Amostragem estatística ou não estatística a diferença é que na amostragem estatística a seleção é aleatória todos os itens têm a mesma chance de seleção respeitando a teoria da probabilidade chance de ocorrência de um fato aleatório 45 Risco de amostragem esse risco consiste em chegar a uma conclusão com base na amostra que seria diferente da conclusão se a população toda fosse analisada ou seja uma conclusão equivocada com base na amostra selecionada Anomalia desvio acidental não representa de fato uma distorção Estratificação modo como a população é dividida na auditoria costuma ser importante quando o auditor segrega os maiores itens da população para teste e trabalha com os itens restantes para fins de seleção aleatória Distorção tolerável taxa tolerável de desvio valor ou taxa relativos ao nível de segurança desejado de forma que se possa definir o alcance dos testes e a quantidade de amostras a serem examinadas A NBC TA 530 requer que o auditor defina tanto o tamanho da amostra como a seleção específica de itens que serão testados e aponta diretrizes para execução dos testes de auditoria Por exemplo para quais clientes o auditor vai enviar pedidos de confirmação externa carta de circularização Devera definir para quantos clientes enviar e quais serão eles Após o teste o auditor tem outra missão importante a análise crítica de distorções encontradas e eventualmente poderá inclusive entender como necessário estender os testes efetuados O auditor também trabalha com uma importante técnica a projeção de distorções de forma que ele possa extrapolar os resultados da amostra para toda a população Assim ele obtém um valor estimado do montante total que poderá causar distorção nas demonstrações contábeis julgando a importância desse montante em relação à materialidade planejada para o trabalho Essa extrapolação não deverá considerar eventuais desvios que tenham sido debatidos com a Administração da entidade para os quais haja uma explicação satisfatória e de alguma forma já resolvida que claramente seja algo muito pontual sob pena de produzir uma extrapolação que na verdade não seria condizente com a realidade 46 Somados principalmente os parâmetros da NBC TA 320 e da NBC TA 530 é possível apresentar um exemplo prático para compreensão do assunto Para tanto seguimos com adaptações o apresentado por Longo 2015 p 242243 Determinação do tamanho da Amostra Tamanho da amostra N População dividida pelo Intervalo Amostral Intervalo amostral definido estatisticamente Distorção Tolerável DT dividida pelo Fator de Confiança por exemplo um nível de confiança de 95 significa que se um teste for feito 100 vezes o resultado será preciso em 95 vezes portanto haveria 95 do auditor detectar uma distorção se ela existir ao aplicar seus testes Exemplo Seleção de amostra de contas a receber para envio de cartas de circularização Vale salientar que no item 5 e feita uma divisão por 3 pois há uma tabela com base estatística que mostra a equivalência entre o nível de confiança e o fator de confiança a ser aplicado no caso se a opção é por 95 do nível de confiança isso equivale na tabela ao uso do fator 3 Se a opção fosse por outro nível de confiança o fator utilizado seria outro 1 MP Materialidade no Planejamento 5 do Lucro R 50000 2 DT Distorção Tolerável ou Materialidade para Execução da Auditoria 50 da MP R25000 3 Valor da população total de contas a receber R 295344 4 Itenschave seleção direcionada para os maiores itens R 63901 5 Intervalo de amostragem DT dividido pelo fator de confiança para o nível de confiança de 95 R 25000 dividido por 3 R 8333 6 Tamanho da amostra N população a ser testada dividida pelo intervalo de amostragem Como a população a ser testada e a população total menos os itens chave temos que N 295344 63901 dividido por 8333 231443 dividido por 8333 2777 ou 28 itens a serem testados LONGO 2015 p 243 47 32 Auditoria de Estimativas Contábeis Inclusive do Valor Justo e Divulgações Relacionadas NBC TA 540 A NBC TA 540 trata do impacto no trabalho de auditoria de algumas normas contábeis que devem ser aplicadas pelas entidades A primeira questão diz respeito às chamadas Estimativas Contábeis Uma estimativa contábil é fundamentalmente um valor aproximado justamente pela inexistência de um valor definido com precisão o que traz dificuldades para a contabilidade e por extensão para o auditor Os exemplos típicos são as contas retificadoras do ativo e as provisões no passivo perdas estimadas com créditos de liquidação duvidosa perdas nos estoques por obsolescência e baixa rotatividade ajuste ao valor realizável líquido dos estoques vida útil estima fins de depreciação estimativas para cálculo de amortização e exaustão provisão para redução ao valor recuperável impairment valor justo de ativos e passivos provisão para contingências Ao auditor compete verificar quais as premissas e métodos adotados pelas entidades auditadas para determinação das estimativas contábeis e a análise dessas estimativas tendo por base as informações que se encontravam disponíveis no momento da análise uma vez que por sua natureza são itens sujeitos a variações posteriores e nunca se pode saber com exatidão o desfecho da estimativa A grande preocupação que representa risco para o auditor é a possibilidade de a Administração ser tendenciosa no processo de estimativa pela facilidade maior de manipulação desses itens quando comparados a outros Nesse contexto o auditor deve avaliar não somente se as estimativas contábeis são razoáveis como também se as divulgações em notas explicativas são adequadas O auditor deve documentar adequadamente as análises efetuadas e suas conclusões e incluir este item nas representações formais que são feitas pelos Administradores 48 33 Partes Relacionadas NBC TA 550 Este tema pode parecer à primeira vista um pouco distante da realidade mas é extremamente importante pelo potencial de distorcer de forma relevante as demonstrações contábeis Considerase Parte Relacionada uma pessoa física ou jurídica relacionada direta ou indiretamente com a entidade que seja controladora controlada coligada com empreendimento conjunto acionista membro da administração membro próximo da família entre outros Uma transação com parte relacionada se configura pela transferência de recursos serviços e obrigações entre as partes Vale notar que um conceito que permeia todos os aspectos das demonstrações contábeis se faz ainda mais presente aqui vale a essência econômica das transações e não sua formal legal contratual Isso porque muitas vezes temos um contrato que em tese seria de uma determinada transação mas quando examinamos a fundo por meio daquele contrato o que está ocorrendo em essência é outro tipo de transação Por exemplo pode ser que contratualmente tenhamos uma compra com obrigação de recompra pelo vendedor por um valor superior Talvez fosse interpretado como dois contratos um de compra e outro de vendarecompra mas na realidade pode significar uma operação disfarçada de empréstimo a diferença entre o valor da primeira e da segunda transação seriam na verdade os juros A contabilidade de acordo com os conceitos das práticas contábeis adotadas no Brasil teria que fazer os registros contábeis pela essência da operação o que na prática traz uma série de dificuldades para contadores e auditores mas é conceitualmente mais adequado Do ponto de vista da auditoria são vários os aspectos a serem verificados nessas transações efeitos potenciais de distorções nas demonstrações contábeis caso as transações sejam feitas em condições diferentes daquelas que seriam feitas em igual natureza com terceiros que não tenham relação com a entidade 49 possibilidade das transações serem feitas em condições que possam lesar os acionistas minoritários pois uma transação com prejuízo para a entidade pode representar lucro para outra parte mas os minoritários não participam dessa outra parte compreender quem são as partes relacionadas quais as transações existentes qual a finalidade das transações os processos de operacionalização e aprovação dessas transações as divulgações em notas explicativas devem apresentar qual o relacionamento com a parte relacionada detalhes das transações com partes relacionadas e todas as informações relevantes para entendimento de sua natureza das bases das transações e seus efeitos nas demonstrações contábeis montantes envolvidos saldos remanescentes nas contas envolvidas O auditor deve atentarse à adequada classificação contábil das operações e requisitos das normas contábeis a esse respeito Por exemplo transações operacionais absolutamente normais de compra e venda poderiam ser registradas como contas a receberfornecedores mas um empréstimo entre as partes pode exigir o registro como longo prazo independentemente da data de vencimento já que em muitos casos entre partes relacionadas as datas de vencimento são desconsideradas por estar tudo no mesmo bolso A comunicação com os responsáveis pela Governança deve ser reforçada nesses casos bem como a obtenção de representações formais por escrito 34 Eventos Subsequentes NBC TA 560 Como o próprio nome indica um evento subsequente se caracteriza por ser uma transação favorável ou desfavorável que ocorre após a data do Balanço Esse evento pode exigir que seja feito um determinado registro contábil ainda quando está sendo encerrado ou exigir uma divulgação em notas explicativas 50 A data de autorização para conclusão das demonstrações contábeis é o marco para que esses eventos subsequentes sejam considerados Assim um evento subsequente ocorrido entre a data do Balanço e a data de conclusão das demonstrações contábeis deve ser considerado pela Administração da entidade Por exemplo se o Balanço foi encerrado em 31 de dezembro de 2019 e uma fábrica pegou fogo em 10 de janeiro antes da data de conclusãoaprovação das demonstrações contábeis este fato precisa ser divulgado nas notas explicativas que acompanham as demonstrações contábeis Se um cliente requereu falência em 15 de janeiro de 2020 seguindo o exemplo anterior antes da data de conclusãoaprovação das demonstrações contábeis esse fato deve ser considerado nos ajustes das perdas esperadas na realização de créditos de liquidação duvidosa e portanto poderia ser necessário o registro contábil ou ajuste ao valor antes calculado O auditor deve estar atento a esses fatos e suas implicações em termos de registros e de divulgação nas demonstrações contábeis tanto da data de conclusão das demonstrações o que também é exigido como de todos aqueles eventos que tenham sido detectados em seus testes Mas para o auditor há ainda uma segunda data a ser considerada Além da data das demonstrações contábeis e de conclusão das demonstrações contábeis pode haver um espaço de tempo até a data de assinatura do Relatório de Auditoria Independente Nesse caso o auditor teria que estar atento a eventos que pudessem ocorrer no período que eventualmente teriam que ser mencionados por ele em Relatório Já não estão mais na alçada dos Administradores pois sua responsabilidade cessou na data de conclusão das demonstrações contábeis mas ainda está na responsabilidade do auditor do ponto de vista de análise e eventual impacto em seu relatório Graficamente essa situação pode ser assim representada 51 Gráfico 31 NBC TA 560 Eventos subsequentes para o Auditor Fonte LONGO 2015 p 278 Durante os trabalhos o auditor fará indagações ao pessoal interno da entidade e seus Administradores sobre a ocorrência de Eventos Subsequentes e exames específicos de pagamentos extratos bancários registros contábeis e até de notícias da mídia buscando identificar eventos dessa natureza Uma atenção especial deve ser dada ao aspecto de continuidade operacional pois sempre que houver uma evidência de que a entidade não continuará em operação no futuro previsível o auditor precisa mencionar este fato em um parágrafo de ênfase específico em seu relatório 35 Continuidade Operacional NBC TA 570 Um pressuposto básico da contabilidade é assumir que a entidade continuará operando normalmente em um futuro previsível a menos que haja a intenção deliberada de cessar suas operações Esse pressuposto é importante pois as normas contábeis aplicáveis a uma entidade em operação normal são muito diferentes daquelas que seriam requeridas caso a descontinuidade fosse a hipótese mais provável Obviamente é também uma preocupação primária da Administração da entidade para poder efetuar corretamente seus registros contábeis Do ponto de vista de auditoria talvez seja o principal aspecto de risco para seu trabalho Imaginando uma 52 situação em que a houvesse a descontinuidade das operações seria grave que a Administração não tivesse feito nenhuma modificação contábil nem as divulgações pertinentes e que além disso a auditoria também não tenha feito qualquer menção em seu Relatório Parecer Normalmente o futuro previsível para fins da analise de continuidade e de doze meses da data do Balanço Podem ser verificados orçamentos fluxos de caixa projetados indagações aos Administradores e responsáveis pela Governança análise da viabilidade do plano de negócios notícias da mídia etc Por exemplo podemos ter uma fabricante de armas e o país aprovar uma lei contra o uso de armas seria natural questionar quais as possibilidades de manter o negócio viável via exportação por exemplo mas são sempre análises a serem efetuadas É importante salientar que o auditor fará seu julgamento profissional a respeito do assunto mas possui limitações naturais decorrentes da natureza do trabalho de auditoria Exemplificando poderiam surgir situações adversas imprevistas como catástrofes naturais pandemias ou mesmo a descoberta de um grande esquema de fraude e corrupção envolvendo um conluio com envolvimento de pessoas do alto escalão do governo e políticos além dos administradores Em suas análises o auditor deverá levar em consideração diversos aspectos por exemplo integridade dos administradores conjuntura econômica especialmente no ramo de atividade específico competitividade da concorrência aspectos ambientais há muitos que podem efetivamente causar o fechamento de um negócio mudanças de legislação e regulamentos governamentais Do ponto de vista contábil e financeiro há também indícios de descontinuidade importantes a considerar tais como 53 patrimônio líquido negativo significa que a entidade consumiu toda sua riqueza e vive de obrigações com terceiros passivo circulante superior ao ativo circulante é preciso analisar com mais detalhes mas pode indicar que a entidade não terá recursos no curto prazo para fazer face às suas obrigações dependerá de terceiros para a continuidade de suas operações atrasos em pagamentos em geral existências de multas e litígios com valores relevantes Caso não haja evidência de descontinuidade o Relatório de Auditoria não sofre modificações Se existir incerteza relevante sobre a continuidade operacional a entidade deverá fazer as divulgações pertinentes nas notas explicativas às demonstrações contábeis Considerando que as divulgações sejam adequadas o auditor deverá emitir relatório sem ressalvas acrescentando parágrafo específico que é chamado de parágrafo de ênfase e chamando a atenção do leitor para a nota explicativa da Administração que descreve as incertezas e as medidas que estão sendo tomadas para reverter a situação Caso a Administração não divulgue adequadamente o risco de descontinuar as operações o auditor teria que inserir uma ressalva em seu relatório ou emitir um relatório adverso conforme as circunstâncias exigirem esse aspecto será tratado mais adiante Quadro 31 Resumo do impacto no Relatório de Auditoria Fonte LONGO 2015 p 290 54 Conclusão Neste bloco estudamos diversas normas de auditoria com destaque para os assuntos de amostragem estimas contábeis partes relacionadas eventos subsequentes e continuidade operacional REFERÊNCIAS CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC Normas Brasileiras de Contabilidade Disponível em httpscfcorgbrtecnicanormasbrasileirasdecontabilidade Acesso em 12 jul 2020 LONGO C G Manual de auditoria e revisao de demonstrações financeiras 3 ed São Paulo Atlas 2015 SANTOS C dos Auditoria Fiscal e Tributária 5 ed Rio de Janeiro Freitas Bastos 2018 55 4 AUDITORIA PARTE 4 Neste Bloco estudaremos as normas relativas aos seguintes assuntos principais Representações formais Formação da opinião do auditor Relatórios sem ressalvas com ressalvas adverso e com Abstenção de opinião Parágrafo de ênfase e de outros assuntos 41 Representações Formais NBC TA 580 Durante os trabalhos o auditor pode obter Representações Formais da Administração da entidade sobre assuntos diversos confirmando a integridade das informações enviadas aos auditores confirmando por exemplo a lista de advogados ou bancos com os quais a entidade trabalha Todavia o mais importante é a Carta de Representação a ser assinada no final dos trabalhos de auditoria por meio da qual fica claro à Administração saber quais são suas responsabilidades como é a elaboração das demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotada no Brasil ou outra aplicável nas circunstâncias e a implementação e monitoramento dos controles internos para se certificar de que não haja distorções relevantes nas demonstrações contábeis causadas por fraude ou erro A Administração também reconhece os números das demonstrações contábeis e indica que foram devidamente registrados na contabilidade em sua integralidade A Carta de Representação também faz alusão a uma série de outras circunstâncias em relação às quais a Administração e os Responsáveis pela Governança afirmam que desconhecem fraudes em curso operações suspeitas transações causando prejuízo acordos e ações que tragam problemas futuros Na Carta de Representação ou Certificado da Administração entre outros nomes a Administração também reconhece ter colocado à disposição do auditor todas as informações necessárias para sua análise inclusive atas de reunião e outros documentos relevantes 56 Apesar de ser uma importante evidência de auditoria o fato do auditor receber uma representação formal não significa que ele possa deixar de executar os procedimentos de auditoria necessários A Carta de Representação feita em papel timbrado da entidade deve ser assinada preferencialmente pelo principal executivo da Administração pelo diretor financeiro e pelo contador A data da carta tem que ser igual ou anterior à data do Relatório de Auditoria pois sendo uma evidência de auditoria não poderia ser recebida em data posterior à emissão do Relatório Caso houvesse recusa na elaboração e apresentação da Carta de Representação esta seria uma limitação ao escopo do trabalho do auditor constituindo uma ressalva em seu parecer entre outras questões que poderiam suscitar uma análise mais detalhada 42 Auditoria de Demonstrações Contábeis de Grupos incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes NBC TA 600 NBC TA 610 NBC TA 620 A NBC TA 600 é aplicável a auditorias de grupos de empresas A norma utiliza o termo Componentes para designar as controladas controladas em conjunto joint ventures e coligadas O objetivo principal é orientar os auditores do grupo em relação a como proceder para obter evidências apropriadas e suficientes relacionadas com tais componentes em especial nos casos em que algum ou mais de um seja auditado por outros auditores Entre os procedimentos pode haver a necessidade de revisar os papéis de trabalho do auditor de um componente ou mais de um pois muitas vezes esses números são consolidados na matriz do grupo e nas demonstrações contábeis individuais os números são trazidos por equivalência patrimonial A NBC TA 610 é aplicável no caso em que o auditor independente resolva utilizar os trabalhos desenvolvidos pela auditoria interna como parte das evidências de auditoria Está relacionado com as exigências necessárias para isso em especial no que se relaciona ao disposto na NBC TA 315 que trata da Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante A norma também faz várias considerações para o caso de utilização de auditor interno no apoio direto aos trabalhos da auditoria independente documentação dos trabalhos e outras questões 57 A NBC TA 620 trata dos casos em que o auditor necessite do apoio de outro profissional que seja um especialista em área específica como por exemplo especialista em tributos especialista em TI e auditoria de sistemas atuários em especial no caso de seguradoras e fundos de pensão engenheiros e pessoal de finanças em operações mais específicas e de maior complexidade É importante ressaltar que a responsabilidade do auditor não é compartilhada ou delegada a esses profissionais portanto ao contratar um profissional para apoio deverá estar plenamente satisfeito em relação aos resultados do trabalho já que será parte do próprio 43 Formacao da Opiniao e Emissao do Relatorio do Auditor Independente sobre as Demonstracoes Contábeis NBC TA 700 701 705 706 710 Parte I O trabalho de auditoria é consolidado no Relatório de Auditoria Independente antes chamado de Parecer de Auditoria Em geral as Demonstrações Contábeis são apresentadas com o Relatório do Auditor Independente à frente mas é importante notar que as Demonstrações Contábeis pertencem à Administração da entidade enquanto o Relatório de Auditoria Independente pertence ao auditor embora apresentados em conjunto Conforme já mencionado o Relatório de Auditoria tem conexão com um determinado padrão contábil Portanto a adequação das Demonstrações Contábeis se dará à luz desse padrão por exemplo práticas contábeis adotadas no Brasil que incluem os preceitos da legislação societária e os pronunciamentos interpretações e orientações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC ou International Financial Reporting Standards IFRS Normas Internacionais de Contabilidade ou Normas Internacionais de Relatório Financeiro entre outros 58 Cito esses dois por serem os mais comuns no Brasil atualmente pois em geral o padrão e praticas contabeis adotadas no Brasil mas o IFRS e exigido pela CVM para as Demonstrações Contábeis Consolidadas das companhias abertas Portanto uma companhia aberta apresenta suas demonstrações contábeis individuais de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil mas o consolidado de acordo com IFRS O papel do auditor é emitir uma opinião sobre as Demonstrações Contábeis Essa opinião é expressa de acordo com um parágrafo padronizado do Relatório do Auditor caso não haja ressalvas sofrendo modificações quando necessário Por esse motivo utilizamse as expressões sem ressalva sem modificação e com ressalva com modificação nas diversas normas Todavia na prática a forma usual é sempre sem ressalvas ou com ressalvas além de outras possibilidades que veremos mais adiante As Demonstrações Contábeis são geralmente elaboradas de forma comparativa com o ano anterior De forma implícita o Relatório do Auditor referese aos dois períodos e quando isso não ocorrer essa observação será colada em um Parágrafo de Outros Assuntos A NBC TA 700 Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis trata do relatório sem ressalvas sem modificação São quatro tipos possíveis de relatórios Relatório sem ressalvas sem modificação Relatório com ressalvas com modificação Relatório Adverso Relatório com Abstenção de Opinião Basicamente se o relatório será emitido sem ressalvas isso significa que o auditor conseguiu obter evidências apropriadas e suficientes para emitir o relatório e ficou satisfeito em relação a todas as questões tratadas nas normas de auditoria assim como os procedimentos e divulgações a respeito de eventos subsequentes partes relacionadas contingências e os resultados de seus testes 59 Ao mesmo tempo não é um atestado de boa gestão nem boa situação financeira por exemplo Significa que nos aspectos mais importantes e não 100 as informações parecem bem apresentadas A opinião do auditor também não trata de uma demonstração isolada nem de partes dela mas sim das Demonstrações Contábeis vistas em seu conjunto incluindo as Notas Explicativas Resumidamente a opinião sem ressalvas significa que auditor é de opinião que as demonstrações contábeis estão bem apresentadas nos aspectos relevantes de acordo com padrão contábil utilizado Caso por outro lado haja um assunto que represente uma distorção relevante a opinião teria que ser com ressalva Isso pode acontecer não somente em função da distorção relevante mas também em função de uma importante limitação ao escopo do trabalho quando determinadas informações não foram apresentadas e por isso não permitiram ao auditor reunir as evidências necessárias para suportar sua opinião Quando essas questões são mais graves o efeito deixa de ser específico e pode afetar de forma mais importante as demonstrações contábeis em seu conjunto Por isso as normas utilizam o termo generalizado As situaçoes mencionadas no paragrafo anterior são extrapoladas e o que seria uma ressalva passa a ser um relatório Adverso pois as evidências apontam que há distorções relevantes e as demonstrações contábeis não representam adequadamente a posição patrimonial e financeira Por outro lado se as fragilidades apresentadas dizem respeito a limitações de escopo muito importantes a opinião pode requerer mais do que uma ressalva e nesse caso poderia ser emitido um relatório com Abstenção de Opinião Diferentemente do Adverso em que praticamente o auditor afirma que esta errado neste caso é como se ele dissesse não tenho como opinar por isso não estou opinando 44 Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis NBC TA 700 701 705 706 710 Parte II Para melhor compreensão do assunto vamos examinar com mais detalhe o exemplo constante da mais recente versão da NBC TA 700 É importante que você leia com atenção e preste atenção aos detalhes Você deve compreender que cada palavra colocada tem um sentido nada é por acaso 60 O relatório se inicia com o título que ressalta a característica de independência do auditor Deve ser endereçada em geral ao contratante acionistas ou administradores O primeiro parágrafo veja abaixo é o da Opinião Identifica claramente a entidade auditada e as demonstrações que estão abrangidas na opinião para então entrar na opinião em si deixando claro que se refere aos aspectos relevantes e no exemplo de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil Conforme é dada os auditores consideram que as demonstrações contábeis apresentam adequadamente portanto o relatório já no início apresenta a opinião do auditor RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Aos acionistas da Companhia ABC ou outro destinatário apropriado Opinião Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC Companhia que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as respectivas demonstrações do resultado do resultado abrangente das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa data bem como as correspondentes notas explicativas incluindo o resumo das principais políticas contábeis Em nossa opinião as demonstrações contábeis acima referidas apresentam adequadamente em todos os aspectos relevantes a posição patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1 o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo nessa data de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil CLC NBC TA 700 2016 p 28 No parágrafo Base para opinião o auditor deixa claro que atuou de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria informação que é até redundante posto que as normas são iguais mas é feito assim para que isso fique bem claro a todos os usuários Também fica explicitado o fato de que o auditor cumpriu com todos os requisitos éticos relevantes Base para opinião Nossa auditoria foi conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria Nossas responsabilidades em conformidade com tais normas estão descritas na seção a seguir intitulada Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contabeis Somos independentes em relação à Companhia de acordo com 61 os princípios éticos relevantes previstos no Código de Ética Profissional do Contador e nas normas profissionais emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade e cumprimos com as demais responsabilidades éticas de acordo com essas normas Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinião CLC NBC TA 700 2016 p 29 Os principais assuntos de auditoria mencionam aqueles assuntos mais relevantes conforme o julgamento profissional do auditor O auditor explica qual é o assunto o motivo pelo qual é um assunto relevante e quais as ações para mitigar os riscos associados Esses assuntos são detalhados na NBC TA 701 Comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria no Relatório do Auditor Independente Principais assuntos de auditoria Principais assuntos de auditoria são aqueles que em nosso julgamento profissional foram os mais significativos em nossa auditoria do exercício corrente Esses assuntos foram tratados no contexto de nossa auditoria das demonstrações contábeis como um todo e na formação de nossa opinião sobre essas demonstrações contábeis e portanto não expressamos uma opinião separada sobre esses assuntos Descrição de cada um dos principais assuntos de auditoria de acordo com a NBC TA 701 Outras informações que acompanham as demonstrações contábeis e o relatório do auditor Apresentação de acordo com o exemplo 1 do Apêndice 2 da NBC TA 720 CLC NBC TA 700 2016 p 29 Os dois parágrafos seguintes expressam as responsabilidades da Administração e dos Auditores no curso da auditoria das demonstrações contábeis E ao final o relatório é datado e assinado com identificação da empresa de auditoria e do profissional responsável pela auditoria Responsabilidade da administração e da governança pelas demonstrações contábeis A administração é responsável pela elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante independentemente se causada por fraude ou erro Na elaboração das demonstrações contábeis a administração é responsável pela avaliação da capacidade de a companhia continuar operando divulgando quando aplicável os assuntos relacionados com a sua continuidade operacional e o uso dessa base contábil na elaboração das demonstrações contábeis a não ser que a administração pretenda liquidar a Companhia ou cessar suas operações ou não tenha nenhuma alternativa realista para evitar o encerramento das operações 62 Os responsáveis pela governança da Companhia são aqueles com responsabilidade pela supervisão do processo de elaboração das demonstrações contábeis Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis Nossos objetivos são obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis tomadas em conjunto estão livres de distorção relevante independentemente se causada por fraude ou erro e emitir relatório de auditoria contendo nossa opinião Segurança razoável é um alto nível de segurança mas não uma garantia de que a auditoria realizada de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria sempre detectam as eventuais distorções relevantes existentes As distorções podem ser decorrentes de fraude ou erro e são consideradas relevantes quando individualmente ou em conjunto possam influenciar dentro de uma perspectiva razoável as decisões econômicas dos usuários tomadas com base nas referidas demonstrações contábeis Como parte da auditoria realizada de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria exercemos julgamento profissional e mantemos ceticismo profissional ao longo da auditoria Além disso Identificamos e avaliamos os riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis independentemente se causada por fraude ou erro planejamos e executamos procedimentos de auditoria em resposta a tais riscos bem como obtemos evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião O risco de não detecção de distorção relevante resultante de fraude é maior do que o proveniente de erro já que a fraude pode envolver o ato de burlar os controles internos conluio falsificação omissão ou representações falsas intencionais Obtemos entendimento dos controles internos relevantes para a auditoria para planejarmos procedimentos de auditoria apropriados às circunstâncias mas não com o objetivo de expressarmos opinião sobre a eficácia dos controles internos da companhia Avaliamos a adequação das políticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis e respectivas divulgações feitas pela administração Concluímos sobre a adequação do uso pela administração da base contábil de continuidade operacional e com base nas evidências de auditoria obtidas se existe incerteza relevante em relação a eventos ou condições que possam levantar dúvida significativa em relação à capacidade de continuidade operacional da companhia Se concluirmos que existe incerteza relevante devemos chamar atenção em nosso relatório de auditoria para as respectivas divulgações nas demonstrações contábeis ou incluir modificação em nossa opinião se as divulgações forem inadequadas Nossas conclusões estão fundamentadas nas evidências de auditoria obtidas até a data de nosso relatório Todavia eventos ou condições futuras podem levar a Companhia a não mais se manter em continuidade operacional Avaliamos a apresentação geral a estrutura e o conteúdo das demonstrações contábeis inclusive as divulgações e se as demonstrações contábeis representam as correspondentes transações e os eventos de maneira compatível com o objetivo de apresentação adequada 63 Comunicamonos com os responsáveis pela governança a respeito entre outros aspectos do alcance planejado da época da auditoria e das constatações significativas de auditoria inclusive as eventuais deficiências significativas nos controles internos que identificamos durante nossos trabalhos Fornecemos também aos responsáveis pela governança declaração de que cumprimos com as exigências éticas relevantes incluindo os requisitos aplicáveis de independência e comunicamos todos os eventuais relacionamentos ou assuntos que poderiam afetar consideravelmente nossa independência incluindo quando aplicável as respectivas salvaguardas Dos assuntos que foram objeto de comunicação com os responsáveis pela governança determinamos aqueles que foram considerados como mais significativos na auditoria das demonstrações contábeis do exercício corrente e que dessa maneira constituem os principais assuntos de auditoria Descrevemos esses assuntos em nosso relatório de auditoria a menos que lei ou regulamento tenha proibido divulgação pública do assunto ou quando em circunstâncias extremamente raras determinarmos que o assunto não deve ser comunicado em nosso relatório porque as consequências adversas de tal comunicação podem dentro de uma perspectiva razoável superar os benefícios da comunicação para o interesse público Local localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório e data do relatório do auditor independente Nome do auditor independente pessoa física ou jurídica Nome do profissional sócio ou responsável técnico no caso de o auditor ser pessoa jurídica Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatório Assinatura do auditor independente CLC NBC TA 700 2016 p 2930 45 Formacao da Opiniao e Emissao do Relatorio do Auditor Independente sobre as Demonstracoes Contábeis NBC TA 700 701 705 706 710 Parte III A NBC TA 705 trata das modificações no relatório do auditor independente Se não houver modificação o relatório é sem ressalvas Se houver o relatório pode ser com ressalvas adverso ou com abstenção de opinião As distorções relevantes restritas a determinada contaassunto são tratadas como ressalva no relatório Um relatório com ressalvas continua mantendo uma opinião no sentido de que as informações estão apresentadas adequadamente mas inclui a ressalva utilizando a expressão exceto quanto Ou seja exceto quanto aos efeitos de as demonstrações contábeis apresentam adequadamente a posição patrimonial e financeira 64 Note que as demonstrações contábeis ainda expressam de forma adequada a posição patrimonial e financeira da entidade mas foi colocada uma exceção que deve ser levada em conta pelos usuários Sempre que possível o auditor quantifica o erro de forma que muitas vezes os próprios usuarios podem ter uma ideia ajustada das demonstrações contábeis Nas situações em que o assunto já não é mais restrito e tornouse algo generalizado nas demonstrações contábeis passam a não mais apresentar de forma adequada a posição financeira e patrimonial da entidade já não basta apenas incluir a ressalva O auditor tem as evidências das distorções relevantes portanto deve haver um Relatório Adverso e não um Relatório com Ressalvas Em outra situação o auditor não reuniu evidências sobre um assunto específico Por exemplo houve um problema de sistemas e a entidade não conseguiu extrair o relatório de contas a receber o auditor não conseguiu se certificar de que aquele saldo está correto mas também não pode afirmar que esteja errado pois não há evidência em nenhum dos dois sentidos O que existe é uma limitação ao escopo de seu trabalho Novamente este fato seria uma ressalva mas se for algo muito generalizado e que comprometa a opinião de forma mais severa o auditor talvez tenha que emitir o Relatório com Abstenção de Opinião explicando nos parágrafos do relatório os motivos pelos quais não é possível opinar A base do Relatório do Auditor não muda muito mas há algumas modificações importantes no texto que poderão ser visualizadas nos modelos disponibilizados com as normas para melhor compreensão A NBC TA 705 apresenta o quadro a seguir que demonstra bem o tipo de opinião modificada 65 Quadro 41 Tipo de opinião modificada Fonte CLC NBC TA 705 2016 p 8 A leitura dos modelos na norma original é fundamental mas a seguir apresentamos trechos retirados dos Modelos constantes da NBC TA 705 para ressaltar os pontos que julgamos merecer maior atenção Os trechos são aqueles apresentam mais modificações 1º Modelo opinião com ressalva Opinião com ressalva Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC Companhia que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as respectivas demonstrações do resultado do resultado abrangente das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa data bem como as correspondentes notas explicativas incluindo o resumo das principais políticas contábeis Em nossa opinião exceto pelos efeitos do assunto descrito na seção a seguir intitulada Base para opinião com ressalva as demonstraçoes contábeis acima referidas apresentam adequadamente em todos os aspectos relevantes a posição patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1 o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo nessa data de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil Base para opinião com ressalva Os estoques da Companhia estão apresentados no balanço patrimonial por xxx A administração não avaliou os estoques pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização mas somente pelo custo o que representa um desvio em relação às práticas contábeis adotadas no Brasil Os registros da companhia indicam que se a administração tivesse avaliado os estoques pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização teria sido necessária a provisão de xxx para reduzir os estoques ao valor líquido de realização Consequentemente o lucro líquido e o patrimônio líquido teriam sido reduzidos em xxx e xxx respectivamente após os efeitos tributários CLC NBC TA 705 2016 p 14 Grifos do autor 66 2º Modelo Relatório Adverso Opinião adversa Examinamos as demonstrações contábeis consolidadas da Companhia ABC Companhia e suas controladas que compreendem o balanço patrimonial consolidado em 31 de dezembro de 20X1 e as respectivas demonstrações consolidadas do resultado do resultado abrangente das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa data bem como as correspondentes notas explicativas incluindo o resumo das principais políticas contábeis Em nossa opinião devido à importância do assunto discutido no parágrafo a seguir intitulado Base para opiniao adversa as demonstrações contábeis consolidadas acima referidas não apresentam adequadamente em todos os aspectos relevantes a posição patrimonial e financeira consolidada da Companhia ABC e suas controladas em 31 de dezembro de 20X1 o desempenho consolidado de suas operações e os seus fluxos de caixa consolidados para o exercício findo nessa data de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil Base para opinião adversa Conforme explicado na Nota X a Companhia não consolidou a controlada XYZ adquirida durante 20X1 devido ao fato de não ter sido possível determinar os valores justos de certos ativos e passivos relevantes dessa controlada na data da aquisição Esse investimento portanto está contabilizado com base no custo De acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil a controlada deveria ter sido consolidada Se a controlada XYZ tivesse sido consolidada muitos elementos nas demonstrações contábeis consolidadas acima referidas teriam sido afetados de forma relevante Os efeitos da não consolidação sobre as demonstrações contábeis consolidadas não foram determinados Nossa auditoria foi conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria Nossas responsabilidades em conformidade com tais normas estão descritas na seção a seguir intitulada Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstraçoes contabeis Somos independentes em relação à Companhia e suas controladas de acordo com os princípios éticos relevantes previstos no Código de Ética Profissional do Contador e nas normas profissionais emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade e cumprimos com as demais responsabilidades éticas de acordo com essas normas Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinião adversa CLC NBC TA 705 2016 p 1617 Grifos do autor 3º Modelo Abstenção de opinião Abstenção de opinião Fomos contratados para examinar as demonstrações contábeis consolidadas da Companhia ABC Companhia e suas controladas que compreendem o balanço patrimonial consolidado em 31 de dezembro de 20X1 e as respectivas demonstrações consolidadas do resultado do resultado abrangente das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa data bem como as correspondentes notas explicativas incluindo o resumo das principais políticas contábeis 67 Não expressamos uma opinião sobre as demonstrações contábeis consolidadas da Companhia ABC e suas controladas pois devido à relevância do assunto descrito na secao a seguir intitulada Base para abstencao de opiniao nao nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião de auditoria sobre essas demonstrações contábeis consolidadas Base para abstenção de opinião O investimento da Companhia no empreendimento controlado em conjunto Empresa XYZ está contabilizado por xxx no balanço patrimonial consolidado o que representa mais de 90 do seu patrimônio líquido em 31 de dezembro de 20X1 Não nos foi permitido acesso à administração e aos auditores da Empresa XYZ incluindo a documentação de auditoria do auditor da Empresa XYZ Consequentemente não foi possível determinar se havia necessidade de ajustes em relação à participação proporcional da Companhia nos ativos da Empresa XYZ que ela controla em conjunto assim como sua participação proporcional nos passivos da Empresa XYZ pelos quais ela é responsável em conjunto e sua participação proporcional nas receitas despesas e nos elementos componentes das demonstrações das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa do exercício findo nessa data CLC NBC TA 705 2016 p 21 Grifos do autor É recomendada a leitura completa dos modelos na própria NBC TA 705 todavia por esses trechos é possível verificar as principais mudanças na opinião do auditor Relatórios adversos e relatórios com abstenção de opinião são mais raros embora também ocorram O mais normal é encontrar relatórios sem ressalva e alguns com ressalva Faça uma pesquisa na Internet veja alguns relatórios de auditora e tente identificar qual o tipo de relatório emitido Em qualquer caso o Relatório de Auditoria deverá ser complementados por parágrafos adicionais como segue parágrafos de ênfase no relatório do auditor independente parágrafos de outros assuntos no relatório do auditor independente comunicação com os responsáveis pela governança Os parágrafos de ênfase não modificam sua opinião servem para chamar a atenção do leitor das demonstrações contábeis para determinado assunto em geral fazendo referência à divulgação feita pela Administração nas notas explicativas às demonstrações contábeis Esse é um ponto importante pois se a administração não lidou adequadamente com o tema por exemplo se não fez as divulgações necessárias provavelmente o parágrafo de ênfase não seria suficiente e uma ressalva deveria ser colocada nas demonstrações contábeis 68 Os parágrafos de ênfase também estão associados a incertezas relevantes sobre itens que podem afetar as demonstrações contábeis como o desfecho futuro de litígios que tenham circunstâncias muito peculiares ou eventos subsequentes com efeitos relevantes sobre a posição patrimonial e financeira da entidade tais como catástrofes e pandemias O parágrafo de outros assuntos é emitido para que os usuários possam entender alguns aspectos de auditoria como por exemplo quando o ano anterior não foi auditado ou foi auditado por outros auditores independentes Também serve para explicar outras questões por exemplo no caso da Demonstração do Valor Adicionado DVA que é exigida pelas práticas contábeis adotadas no Brasil para as companhias abertas mas essa mesma demonstração não é exigida para suas demonstrações contábeis consolidadas já que seguem a norma IFRS que não tem essa exigência motivo pelo qual sua publicação a torna uma demonstração suplementar e esse fato tem que ser alertado pelo auditor inclusive indicando que ele aplicou os mesmos procedimentos de auditoria a essa demonstração complementar e seus resultados O relatório também apresenta um parágrafo a respeito das comunicações com os responsáveis pela governança no sentido de mostrar que os assuntos principais são de conhecimento de todos os interessados que tiverem a oportunidade de tomar as ações pertinentes nas circunstâncias Saiba mais Como exemplo além da leitura integral da norma você deve observar um exemplo prático Sugiro a leitura do Relatório de Auditoria que consta do relatório anual da Natura no link httpsmzfilemanagers3amazonawscom9e61d5ff46414ec397a5 3595f938bb75centralderesultadoscentralde downloads35c22f15834c7d5df4392d2fdd3dcd38fee3c70c48892ae560819ed8819126 13demonstracoesfinanceirasempadroesinternacionais4t19pdf 69 Conclusão Neste bloco estudamos diversas normas de auditoria com destaque para os principais assuntos de representações formais formação de opinião relatórios com e sem ressalvas relatórios adversos e com abstenção de opinião parágrafo de ênfase e de outros assuntos REFERÊNCIAS NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC TA de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica Conselho Federal de Contabilidade CFC Disponível em httpscfcorgbrtecnicanormasbrasileirasdecontabilidadenbctade auditoriaindependente Acesso em 12 jul 2020 NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC TA 700 de 17 de junho de 2016 Dá nova redação à NBC TA 700 que dispõe sobre a formação da opinião e emissão do relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis Conselho Federal de Contabilidade CFC Disponível em httpswww1cfcorgbrsiswebSREdocsNBCTA700pdf Acesso em 12 jul 2020 NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC TA 705 de 17 de junho de 2016 Dá nova redação à NBC TA 705 que dispõe sobre modificações na opinião do auditor independente Conselho Federal de Contabilidade CFC Disponível em httpswww1cfcorgbrsiswebSREdocsNBCTA705pdf Acesso em 12 jul 2020 70 5 AUDITORIA INTERNA CONTROLES INTERNOS Neste bloco estudaremos os aspectos da auditoria interna e do sistema de controles internos de uma entidade com destaque para o COSO Também veremos exemplos e modelos de testes de observância e testes substantivos além de procedimentos que podem ser executados durante o processo de auditoria 51 Auditoria Interna Muitas vezes um erro ou fraude pode ocorrer pela inexistência de um controle que poderia prevenir ou detectar aquela distorção Pior ainda é ter o controle devidamente implementado e descobrir que ele não está funcionado como projetado O auditor interno é justamente o profissional que poderá colaborar com ambas as questões apontando controles inexistentes e existentes mas que não estão funcionando de forma que a Administração possa tomar as medidas cabíveis Os testes de controles internos são conhecidos também como testes de observância enquanto os testes de validação de saldos de balanços são conhecidos como testes substantivos A NBC TI 01 que trata da auditoria interna em seus itens 12113 e 12114 explica a auditoria interna da seguinte forma 12113 A Auditoria Interna compreende os exames análises avaliações levantamentos e comprovações metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade adequação eficácia eficiência e economicidade dos processos dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente e de gerenciamento de riscos com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos 12114 A atividade da Auditoria Interna está estruturada em procedimentos com enfoque técnico objetivo sistemático e disciplinado e tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos da gestão e dos controles internos por meio da recomendação de soluções para as nãoconformidades apontadas nos relatórios CFC NBC TI 01 2003 p 2 71 A NBC TI 01 não é tão abrangente como outras normas e não se aprofunda sobre os temas mas traz diretrizes sobre os seguintes principais assuntos Papéis de trabalho Fraude e erro Planejamento da auditoria interna Riscos da auditoria interna Procedimentos da auditoria interna Amostragem Procedimento Eletrônico de Dados PED Relatório da Auditoria Para um aprofundamento maior nas questões técnicas da auditoria interna é necessário recorrer a outras fontes Uma das principais fontes é o padrão do The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission COSO Podese explicar o COSO como uma Estrutura Conceitual para Controles Internos Um bom histórico de sua evolução é apresentado pelo TCU Na primeira figura podese observar o famoso cubo que apresenta os diferentes níveis dentro da empresa do estratégico ao operacional e a preocupação com as questões de comunicação e conformidade com leis normas e regulamentos Estas são afeitas às várias unidades operacionais tais como uma subsidiária unidade de negócio divisão ou para a organização como um todo A ênfase recai sobre a análise do ambiente interno a fixação de objetivos as atividades de controle informações e comunicação e monitoramento Na última versão do cubo ganhou destaque a análise de riscos que foi expandida para três componentes identificação de eventos avaliação de riscos e resposta ao risco 72 Fonte TCU adaptação do original do COSO Figura 51 COSOIC e COSO ERM Essa estrutura demonstra que a Governança Corporativa está em um nível abrangente que inclui o Gerenciamento de Riscos Por sua vez o Controle Interno é parte relevante dessa estrutura de Gerenciamento de Riscos como mostra a figura abaixo Fonte TCU adaptação do original do COSO Figura 52 Controle Interno Gestão de Riscos e Governança A última versão do modelo de gerenciamento de riscos do COSO destaca 5 componentes interrelacionados governança e cultura estratégia e definição de objetivos performance monitoramento do desempenho e revisão informação comunicação e divulgação 73 Isso mostra a importância de se compreender uma organização a partir de sua missão e valores e considerar o gerenciamento de riscos da perspectiva de alinhamento à estratégia de negócios A figura abaixo mostra bem essa interação entre os valores da organização seus objetivos estratégicos e o gerenciamento de riscos para obter ganhos em seu desempenho geral Fonte TCU adaptação do original do COSO Figura 53 Objetivos Estratégicos e de negócio COSO O auditor interno pode exercer papel fundamental na avaliação dos processos organizacionais do sistema de controles internos e de gerenciamento de riscos A análise de riscos deve levar em consideração a probabilidade daquele risco se materializar o nível de impacto que isso teria para a organização e o que poderia ser feito para evitar ou reduzir a chance de ocorrência ou os impactos possíveis Para que sua atuação tenha mais autonomia e imparcialidade uma questão muito importante é o posicionamento na estrutura hierárquica sendo desejável que o auditor interno se reporte diretamente ao presidente ou equivalente ou ao comitê de auditoria se houver Algo como no quadro abaixo 74 Quadro 51 Exemplo de posição da Auditoria na Estrutura Hierárquica de uma empresa Fonte DIAS 2015 p 4 Na maioria dos casos o auditor interno ou departamento de auditoria interna é composto por funcionários da entidade mas nada impede que esse serviço seja terceirizado 52 Controle Interno Um controle qualquer existe basicamente para que as coisas aconteçam conforme planejadas A definição clássica de controle interno reproduzida em quase todos os livros de auditoria vem do AICPA American Institute of Certified Public Accountant O Controle Interno compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas adotados numa empresa para proteger seu ativo verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas AICPA apud DIAS 2015 p 41 O Controle Interno tem três níveis principais podendo ser preventivo detectivo ou corretivo O ideal é atuar na prevenção evitando a ocorrência de erros e fraudes mas se isso não for possível a entidade deve garantir que poderá detectar o que ocorreu e implementar outros controles que possam corrigir o que não funcionou bem anteriormente Uma boa descrição dos tipos de controles principais é mencionada entre outros por Dias 2015 quando descreve atividades de controle 75 Limites de Alçada prevenção Autorização prévia prevenção Conciliações detecção Revisão de desempenho detecção Segurança física prevenção e detecção Segregação de funções prevenção Sistemas informatizados prevenção e detecção Normatização interna prevenção Notase que o Sistema de Controle Interno tem seus objetivos e a importância do auditor interno está justamente em fazer uma avaliação desses controles Para avaliar um controle interno a primeira etapa é de conhecer esse controle Podem ser feitas entrevistas com pessoas em cargoschave leitura de manuais de controles internos instruções e assim por diante O registro se dá por narrativas fluxogramas ou outros meios Como parte desse esforço o auditor deverá verificar um caso prático para se certificar de que as informações lidas e recebidas funcionam de fato na prática conforme foi reportado ao auditor Após essa fase de levantamento dos controles e da confirmação por meio de um ou mais casos práticos o auditor deverá fazer uma análise crítica do fluxo das operações e dos controles em andamento Isso por si só já pode revelar uma série de oportunidades de melhorias a serem reportadas aos administradores tendo em vista a experiência e formação técnica do auditor Não é necessário executar testes se o auditor já detectar ausência de controles importantes trabalhos feitos em duplicidade ou desnecessariamente e assim por diante Vencida essa etapa o auditor deverá construir um programa de auditoria como um passo a passo para efetuar os testes dos controles e verificar se esses são eficazes e estão em funcionamento conforme foram planejados Isso feito poderá selecionar por amostragem os itens que serão testados para fazer testes documentais e outros aplicáveis nas circunstâncias 76 Os controles internos estão divididos em controles administrativos voltados para os objetivos da administração e controles contábeis proteção de ativos e confiabilidade das informações contábeis Eventuais desfalques que aconteçam em uma organização ou seja a subtração de ativos também tem uma classificação usual em desfalques temporários o funcionário subtrai o ativo mas não tem acesso ao registro contábil ou desfalques permanentes além de subtrair o bem o funcionário consegue acesso ao sistema contábil para fazer os ajustes que pretendem disfarçar o ato praticado Almeida 2019 fornece bons exemplos de controles contábeis e controles administrativos São exemplos de controles contábeis sistemas de conferência aprovação e autorização segregação de funções pessoas que têm acesso aos registros contábeis não podem custodiar ativos da empresa controles físicos sobre ativos auditoria interna São exemplos de controles administrativos análises estatísticas de lucratividade por linha de produtos controle de qualidade treinamento de pessoal estudos de tempos e movimentos análise das variações entre os valores orçados e os incorridos controle dos compromissos assumidos mas ainda não realizados economicamente ALMEIDA 2019 p 53 Em geral o auditor independente se preocupa prioritariamente com os controles contábeis pela natureza de seu trabalho O auditor interno por sua vez pode trabalhar com outra perspectiva verificando o que é mais importante para a Administração em alinhamento com a estratégia organizacional Com relação aos controles contábeis ainda com base em Almeida 2019 podese afirmar que seguem os seguintes princípios básicos Responsabilidade as atribuições dos funcionários devem estar bem definidas por escrito Rotinas internas formulários instruções procedimentos assinaturas carimbos e procedimentos de cada setor da empresa devem estar bem definidos 77 Acesso aos ativos envolve revistas e bloqueios físicos propriamente ditos como no caixa almoxarifado estoques servidores e algumas instalações de TI cofres etc Segregação de funções evitar que uma mesma pessoa tenha um controle físico e contábil ao mesmo tempo Confronto dos ativos com os registros uma excelente prática é o confronto dos dados contábeis com os registros físicos por exemplo o estoque físico e os registros contábeis Amarrações do sistema conferências de registros cálculos classificações contábeis controles sequenciais de compras e vendas etc com o intuito principal de que as transações sejam integralmente registradas após devidamente autorizadas por valores corretos e nos períodos adequados respeitando o regime de competência Auditoria interna esse é um item que às vezes surpreende mas a própria auditoria interna é um importante controle interno Custo x benefício o controle não pode ter um custo superior aos benefícios que deverá proporcionar Limitações do controle interno não existe controle 100 pois está sujeito à ação humana conluios para apropriação de bens funcionários não treinados adequadamente ou negligentes em sua tarefa entre outras questões 53 Testes de Observância controles internos Na auditoria dos controles internos o auditor normalmente escolhe um Ciclo por exemplo Ciclo de Compras Ciclo de Vendas Ciclo de Departamento Pessoal Dessa forma trabalhará com todos os departamentos envolvidos naquele ciclo como por exemplo no caso do ciclo de Vendas teria que mapear desde a origem da venda passando por faturamento expedição até o recebimento da venda registros 78 fiscais e contábeis Conforme já anteriormente mencionado para efetuar testes primeiramente é preciso conhecer bem o fluxo da operação utilizando questionários padronizados fluxogramas narrativas e outros métodos Tomando como exemplo o Ciclo de Vendas e Contas a Receber o auditor teria que pensar em que momento as receitas de vendas devem ser reconhecidas e por qual valor como garantir que todas as receitas estão registradas ou que não existam registros de vendas que ocorreram ou não ocorreram naquele período contábil Por esse motivo precisa conhecer bem as práticas contábeis às quais a entidade está sujeita as boas práticas de controle interno e quais os procedimentos de auditoria que devem ser adotados A figura abaixo apresenta as funções relacionadas com o Ciclo de Vendas e Contas a Receber Quadro 52 Funções do Ciclo de Vendas e de Contas a Receber Fonte IMONIANA 2019 p 189 A partir desse fluxo básico é possível verificar como ocorrem as principais operações e já pensar em alguns questionamentos iniciais para identificação dos controles mais importantes no ciclo Existem diversas abordagens para isso mas gosto de raciocinar pensando o que garante que Por exemplo temos uma passagem de emissão de faturas para registro do faturamento e livro fiscal então poderíamos questionar O que garante que as faturas emitidas sejam todas registradas no 79 faturamento e no livro fiscal A resposta a essas questões geralmente são os controles importantes que a empresa deve ter para contar com a integridade de suas operações e registros Na sequência seja por meio de narrativa ou outros fluxogramas o auditor irá ampliar esses fluxos detalhandoos mais para poder se aprofundar na análise Outra questão importante é lembrar dos princípios de controles internos e associálos a cada etapa do fluxo pensando quais são as responsabilidades que foram delegadas para as responsáveis em cada área se existe segregação de funções incompatíveis guarda e registro quais as autorizações prévias em cada etapa quais as aprovações comprovantes de operações por exemplo da entrega do produto vendido critérios contábeis e fiscais a serem obedecidos conciliações etc É muito comum o uso de questionários padrão para facilitar o trabalho do auditor como no exemplo abaixo Questionário 1São realizadas revisões nos pedidos dos clientes Os pedidos são aprovados pelo responsável do departamento de vendas condições de venda disponibilidade dos produtos compromissos de fornecimento e posteriormente pelo departamento de crédito autorização do crédito 2É mantido um registro de pedidos autorizados prénumerados É atualizado à medida que se vão fornecendo os pedidos 3São elaborados documentos ou notas de pedidos autorizados adequadamente prénumerados e controlados e são enviados ao departamento de expedição como aviso para preparação do pedido 4Que tipo de supervisão existe uma vez preparado o pedido Há evidência documental de uma preparação adequada 5Que controles asseguram que os pedidos preparados e atendidos sejam os autorizados 6Existe um registro de pedidos preparados e fornecidos 7É emitido um documento prénumerado documento de saída junto com as mercadorias despachadas Tem esse documento evidência de fornecimento assinatura do cliente ou da transportadora 8Como o departamento é avisado sobre faturamento e despacho das mercadorias 9No caso de devolução de mercadorias quem autoriza Que sistemática se segue para avisar sobre essas devoluções ao departamento de faturamentocontabilidade 10Existe um detalhe de reclamações de clientes Analisamse as causas 11O departamento de faturamento emite faturas prénumeradas Algum controle é exercido sobre as numerações 80 12Existe um registro de faturas emitidas 13O departamento de faturamento é independente da expedição e da cobrança 14O departamento de faturamento realiza comprovações nas faturas de vendas correspondência com pedidos autorizados documentos de saídas assinados pelo cliente verificação de preços de venda autorizados e aprovados confrontação das condições descontos fretes etc confirmação da exatidão dos cálculos 15Conciliamse periodicamente os valores de venda faturamento com os registros contábeis 16Realizamse verificações por pessoas independentes que confirmem o funcionamento e o controle adequados do fluxo de vendas 17Os recebimentos das duplicatas em carteira são quitados somente com a assinatura do caixa recebedor 18Quando o responsável pelas contas a receber tira férias quem o substitui para exercer as atribuições de sua responsabilidade 19Quem autoriza as prorrogações de vencimento quando solicitadas pelo cliente 20Quem aprova eventual desconto ou abatimento quando o cliente reclama IMONIANA 2019 p 196 Após adquirir amplo conhecimento do funcionamento do Ciclo que está sendo auditado o auditor deverá elaborar um Programa de Trabalho passo a passo para realização de seus testes além de selecionar os itens que serão testados e deixar tudo apontado nos papéis de trabalho Abaixo exemplos de itens que poderiam compor um Programa de Trabalho da área de vendas receitas operacionais e dos objetivos pretendidos com esses procedimentos de auditoria Selecione notas fiscais de venda para teste e veja aprovações dos créditos Compare a nota fiscal selecionada com o pedido de compra do cliente confira o preço unitário com tabelas de preços cheque soma multiplicações e os cálculos dos impostos ICMS e IPI e inspecione documentação de embarque das mercadorias Verifique a inclusão da nota fiscal selecionada no registro inicial de vendas Confira a soma do registro inicial de vendas Verifique a inclusão do valor total do registro inicial de vendas no registro intermediário de vendas Confira a soma do registro intermediário de vendas 81 Verifique a inclusão do valor total do registro intermediário de vendas no registro final de vendas Confira a soma do registro final de vendas Verifique a inclusão do valor total do registro final de vendas na razão geral de receitas Confira a soma da razão geral de receitas O objetivo principal desses procedimentos de auditoria é identificar subavaliações nas contas de receitas Essas subavaliações poderiam acontecer da seguinte maneira não contabilização de notas fiscais de vendas soma a menor dos registros de vendas inicial intermediário ou final ou da razão geral de receitas transporte a menor do valor da nota fiscal para o registro inicial de vendas e do valor de um registro de vendas para outro ou para o razão geral de receitas O auditor deverá estar atento para diferenças anormais no inventário físico de produtos acabados quantidades inventariadas em número inferior às apresentadas no registro de estoque as quais poderiam evidenciar vendas não contabilizadas ALMEIDA 2019 p 364 Existem muitas formas alternativas de apresentação dos resultados dos testes embora não costumem se diferenciar tanto A base é a utilização de checks e referências cruzadas além dos dados básicos de notas fiscais e outros documentos selecionados de forma a demonstrar que cada um dos itens do Programa de Auditoria foi verificado e quais os resultados ou seja se foram obtidas as evidências de auditoria esperadas Veja o exemplo Quadro 53 Exemplo de apresentação de resultados dos testes Fonte ALMEIDA 2019 p 371 82 Esses mesmos procedimentos de compreender o sistema de controles internos aplicar questionários elaborar ou aplicar programas de auditoria selecionar testes e verificar a documentação de suporte às operações é repetido para os demais ciclos Em geral em uma indústria por exemplo são relevantes os ciclos de vendascontas a receberrecebimento comprascontas a pagarpagamentos Departamento de Pessoal admissão cálculo da folha pagamento demissão Em uma instituição financeira por exemplo pode ser interessante ter um ciclo específico por exemplo para operações com derivativos Essas escolhas também fazem parte do julgamento profissional do auditor A forma de trabalho apresentada vale tanto para auditoria interna como para auditoria independente 54 Testes substantivos papéis de trabalho São chamados de testes substantivos os testes direcionados principalmente para validação dos saldos contábeis Normalmente o auditor divide o balanço em áreas e organiza seu trabalho em torno dessa divisão disponibilidades contas a receber estoques despesas antecipadas imobilizado e assim por diante Nesses casos diferentemente dos controles internos que variam muito de empresa para empresa pois cada uma tem suas peculiaridades formas diferentes de controle e operações em áreas muito diversas a parte contábil é mais simples de certa forma pois estão atreladas a algum padrão em geral as praticas contabeis adotadas no Brasil que compreendem principalmente a legislação societária Lei 640476 e alterações posteriores em especial Lei 1163807 e Lei 1194109 e também os pronunciamentos interpretações e orientações do CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis Assim em geral a atuação do auditor se dá diretamente com os Programas de Auditoria e os papéis de trabalho por área O objetivo é obter as evidências de auditoria necessárias executando para cada área do balanço os diferentes procedimentos Inspeção Observação Confirmação Externa circularização Recálculo Reexecução Procedimentos Analíticos Indagação Abaixo um exemplo parcial para as contas do Ativo 83 Tabela 51 Contas do Ativo evidências de auditoria Fonte LONGO 2015 p 232 Como exemplo específico aplicado em determinada área podemos ver um papel de trabalho para Caixa e Bancos Note que no sistema de numeração dos papéis adotado esse sistema varia para cada empresa de auditoria o papel e o 21 canto superior direito e que na coluna referência está indicado que o exame Caixa foi feito no 22 e o de Bancos no 24 Aqui sera demonstrado somente o 21 e o 24 para exemplificar Tabela 52 Sistema de numeração adotado Fonte ALMEIDA 2019 p 154 84 Tabela 53 Contas do Ativo Fonte ALMEIDA 2019 p 157 55 Testes substantivos procedimentos por área Para dar uma ideia do trabalho de validação dos saldos de balanço a título exemplificativo longe de esgotar os exames que devem ser efetuados em cada área apresentamos a seguir algumas das verificações efetuadas nas principais contas do Balanço Caixa e Equivalentes de Caixa 1 Efetuar a contagem do saldo de caixa 2 Enviar confirmações externas aos Bancos o que abrange testes de Bancos Aplicações Financeiras e os Empréstimos e Financiamentos do Passivo 3 Verificar as conciliações bancárias e analisar as pendências existentes 4 Verificar os extratos bancários e de aplicações financeiras testando o cálculo das receitas financeiras e registro de acordo com o regime de competência 85 Contas a receber de clientes 1 Enviar as cartas de circularização confirmaçoes externas e confrontar as respostas com os registros contábeis 2 Efetuar testes alternativos para as respostas não recebidas verificando notas fiscais de vendas e recebimentos em período subsequente 3 Analisar o aginglist listagem por idade de vencimento dos saldos para analisar o registro de Perdas Estimadas na Realização das Contas a Receber 4 Verificar a segregação entre curto e longo prazo 5 Verificar a necessidade de ajuste a valor presente Estoques 1 Enviar carta de circularização confirmaçoes externas para os estoques em poder de terceiros 2 Efetuar os procedimentos de corte das operações cutoff para que as operações sejam registradas nos períodos corretos 3 Observar o inventário físico incluindo testes das contagens 4 Analisar a adequação do método de custeio adotado e efetuar testes dos cálculos por exemplo custo médio 5 Efetuar teste de realização dos estoques custo ou valor realizável dos dois o menor 6 Verificar a adequação do ajuste por perdas nos estoques obsolescência baixa rotatividade Despesas antecipadas 1 Enviar cartas de circularização confirmações externas para as seguradoras 2 Verificar as apólices de seguros 3 Verificar a apropriação por regime de competências das despesas antecipadas 86 Investimentos 1 Examinar novas adições e baixas 2 Conferir os cálculos de equivalência patrimonial Imobilizado 1 Inspecionar fisicamente os principais itens 2 Efetuar inspeção física e teste documental das principais adições 3 Verificar a documentação das baixas 4 Efetuar o cálculo global da depreciação amortização e exaustão 5 Revisar o teste de impairment realizado pela empresa entender se é necessário ajuste ao valor recuperável do ativo 6 Verificar se existem bens dados em garantia e as divulgações efetuadas em notas explicativas Fornecedores contas a pagar 1 Enviar as cartas de circularização aos fornecedores e confrontar as respostas com os registros contábeis 2 Verificar as notas fiscais e pagamentos em período subsequente 3 Verificar se há contas em atraso e a apropriação de juros pelo regime de competência Empréstimos e financiamentos 1 Confrontar as respostas das confirmações externas dos saldos contábeis 2 Verificar os contratos de empréstimos 3 Verificar os ingressos e amortizações por amostragem 4 Analisar a segregação entre curto e longo prazo 5 Efetuar o recálculo dos encargos e sua apropriação ao resultado 87 Impostos a recolher 1 Verificar os recolhimentos dos impostos em período subsequente 2 Revisar os cálculos do Imposto de Renda e da Contribuição Social Salários a pagar 1 Confrontar os valores a pagar com a folha de pagamento 2 Verificar o pagamento em período subsequente de salários e encargos 3 Testar os cálculos da Provisão de férias e 13º Salário Patrimônio líquido 1 Elaborar ou obter as Mutações do Patrimônio Líquido no exercício 2 Checar o cálculo das destinações do lucro e dos dividendos a pagar 3 Obter a documentação de aportes de capital efetuados no período 4 Examinar atas e alterações contratuais 5 Examinar os cálculos de juros sobre o capital próprio Resultado do exercício 1 Considerar os resultados obtidos nos testes de observância controles internos nos ciclos de compras vendas e departamento pessoal 2 Cruzar valores de contas de resultado com os testes de ativos e passivos 3 Examinar a documentação de receitas e despesas 4 Efetuar os trabalhos de revisão analítica dos saldos de receitas e despesas atentando para variações anormais ou itens não usuais efetuando correlação com dados não financeiros obtidos no processo de auditoria 88 Outros exames 1 Examinar livros fiscais e societários 2 Verificar a adequação da cobertura de seguros 3 Obter a carta de circularização dos advogados e julgar sobre a necessidade de constituição de provisão para contingências bem como avaliar as divulgações efetuadas em notas explicativas 4 Obter a carta de representação dos administradores 5 Analisar o processo adotado pela Administração para análise das estimativas contábeis em especial a vida útil do imobilizado perdas em contas a receber perdas no estoque provisões para contingências entre outras Conclusão Neste bloco estudamos os principais aspectos da auditoria de controles internos e processos organizacionais 89 REFERÊNCIAS ALMEIDA M C Auditoria abordagem moderna e completa 9 ed 2 reimpr São Paulo Atlas 2019 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC Normas Brasileiras de Contabilidade Disponível em httpscfcorgbrtecnicanormasbrasileirasdecontabilidade Acesso em 12 jul 2020 RESOLUÇÃO CFC N 986 Brasília 21 de novembro de 2003 Aprova a NBC TI 01 Da Auditoria Interna Disponível em httpswww1cfcorgbrsiswebSREdocsRES986pdf Acesso em 12 jul 2020 DIAS S V dos S Auditoria de processos organizacionais teoria finalidade metodologia de trabalho e resultados esperados 4 ed São Paulo Atlas 2015 IMONIANA J O Auditoria Planejamento Execução e Reporte São Paulo Atlas 2019 LONGO C G Manual de auditoria e revisao de demonstrações financeiras 3 ed São Paulo Atlas 2015 TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO TCU Modelos de referência de gestão corporativa de riscos Disponível em httpsportaltcugovbrplanejamentogovernancae gestaogestaoderiscospoliticadegestaoderiscosmodelosdereferenciahtm Acesso em 15 jul 2020 90 6 PERÍCIA MEDIAÇÃO E ARBITRAGEM Neste bloco estudaremos o papel do Profissional da Contabilidade nas atividades de Perícia Mediação e Arbitragem 61 Perícia conceito e normatização Inicialmente é importante conceituar Perícia Contábil Perícia contábil é um segmento da contabilidade que tem como objetivo verificar constatar dúvidas sobre determinados fatos que estão sendo questionados por pessoas que estão buscando demonstrar a verdade de suas alegações WAKIM e WAKIM 2012 p 3 A NBC TP 01 R1 é a norma que trata da atuação do profissional da contabilidade na atividade perícia e portanto é o que deve balizar o exercício dessa atividade Existem várias espécies de perícias e é importante notar que nesta disciplina estamos nos referindo sempre à contábil realizada em função de demanda judicial ou extrajudicial quando o trabalho do profissional da contabilidade for pertinente A definição de perícia da NBC TP 01 R1 é a seguinte A perícia contábil é o conjunto de procedimentos técnicocientíficos destinados a levar à instância decisória elementos de prova necessários a subsidiar a justa solução do litígio ou constatação de fato mediante laudo pericial contábil eou parecer pericial contábil em conformidade com as normas jurídicas e profissionais e com a legislação específica no que for pertinente CFC Item 02 da NBC TP R1 2020 p 2 A definição apresenta elementos importantes para a compreensão do trabalho realizado Primeiramente é importante notar tratar de procedimentos técnico científicos Essa é uma questão significativa pois deixa claro que um requisito fundamental para o sucesso do trabalho é a capacidade técnica do profissional que deverá ter os conhecimentos necessários para que possa atuar Por esse motivo quando falamos em perícia contábil somente o profissional da contabilidade com o devido registro no CRC poderá exercer essa atividade 91 O trabalho de perícia surge a partir de um litígio Quem vai decidir sobre ele pode não ter todos os conhecimentos técnicos específicos para tomar sua decisão e então a importância de que o perito junte os elementos de prova que propiciem ao decisor a solução mais justa nas circunstâncias A prova pericial contábil é fundamental para que sejam eliminadas dúvidas sobre assuntos que envolvam a contabilidade facilitando a resolução de conflitos Para atingir os objetivos propostos o perito não pode expressar uma mera opinião verbal é necessário que o resultado do trabalho seja adequadamente formalizado o que pode ser feito com a emissão de um laudo pericial contabil ou um parecer pericial contabil Existem vários meios de se discutir um litígio e por consequência a atual profissional do perito irá variar de acordo com o que for escolhido pelas partes Basicamente temos as seguintes possibilidades Tabela 61 Possibilidades de discutir um litígio Tipo de perícia Tutela Exercício Perícia judicial Poder Judiciário Perícia arbitral extrajudicial Câmaras de Arbitragem conforme Lei de Arbitragem Perícias oficial e estatal extrajudiciais Controle de órgãos do Estado Perícia voluntária extrajudicial Contratada pelo interessado ou de comum acordo entre as partes Fonte Autoral com base na NBC TP 01 A partir do trabalho do perito tanto o Juiz se for o caso como os advogados e as partes envolvidas poderão ter informações relevantes para melhor compreensão do litígio O Conselho Federal de Contabilidade criou o Cadastro Nacional de Peritos Contábeis CNPC para constituir uma lista de profissionais devidamente qualificados facilitando a escolha pelos membro do judiciário e sociedade em geral Crepaldi 2019 explica que o CNPC é plenamente justificável 92 O CNPC se justifica tendo em vista o Código de Processo Civil Brasileiro CPC que entrou em vigor no dia 18 de março de 2016 determinando que os juízes sejam assistidos por peritos quando a prova do fato depender de conhecimento específico e que os tribunais consultem os conselhos de classe para formar um cadastro desses profissionais CREPALDI 2019 p 13 O Conselho Federal de Contabilidade também criou o Exame de Qualificação Técnica EQT para aqueles que desejam atuar nessa atividade Esse tema é tratado na NBC PP 02 emitida em 21 de outubro de 2016 e o profissional aprovado poderá registrarse no CNPC O conteúdo da prova versa sobre os seguintes temas a Legislação Profissional b Ética Profissional c Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade inerentes à perícia d Legislação Processual Civil aplicada à perícia e e Língua Portuguesa e Redação f Direito Constitucional Civil e Processual Civil afetos à legislação profissional à prova pericial e ao perito CFC NBC PP 02 2016 p 23 O Profissional da Contabilidade que desejar atuar com perícia contábil deve estar atento também aos requisitos e exigências da NBC PP 01 R1 de 19 de março de 2020 62 Perícia exigências profissionais da NBC PP 01 R1 A NBC PP 01 R1 de 19 de março de 2020 tem por objetivo estabelecer as bases para que o profissional da contabilidade possa atuar na função de perito Por definição o perito tem que ser contador e estar registrado no CRC e no CNPC Pode atuar como perito do juízo perito arbitral perito oficial ou ainda ser indicado pela parte de uma perícia como assistente técnico A atuação pode ocorrer de forma pessoal mas também por meio de órgão técnico ou científico Vale lembrar que todo profissional está obrigado a seguir também não somente as normas específicas de auditoria perícia conforme o caso mas também as normas profissionais específicas e as normas profissionais de caráter geral 93 NBC PG 01 Código de Ética Profissional do Contador NBC PG 100 Cumprimento do Código dos Princípios Fundamentais e da Estrutura Conceitual NBC PG 300 Contadores que Prestam Serviços Contadores Externos NBC PG 12 Educação Profissional Continuada Vale reforçar que assim como já ocorre com Auditores os Peritos também precisam cumprir suas horas anuais de Educação Profissional Continuada EPC A comprovação de habilitação profissional é necessária quando da atuação do perito e pode ser feita com emissão de Certidão de Regularidade Profissional emitida por um CRC ou pelo CNPC O profissional somente deverá aceitar eventual indicação como assistente técnico quando julgar que reúne as condições para realização do trabalho conhecimento discernimento e independência profissional Nesse sentido o profissional deverá verificar se não está sujeito a algum impedimento que o impossibilite de exercer a função de perito Em geral os impedimentos dizem respeito a conflitos de interesse ou seja ele precisa ter total isenção em relação às partes do conflito caso contrário deverá declararse impedido redigindo petição no prazo legal com as justificativas para recusar a nomeação Se a indicação foi pela parte a justificativa por escrito também dever ser feita mas é facultativo o envio de cópia à autoridade competente Tratase de questão essencial para evitar uma atuação parcial que poderia comprometer o resultado do trabalho efetuado Existe a possibilidade do perito declararse suspeito por motivo de foro íntimo mas a suspeição ou impedimento se configura nas circunstâncias a seguir Os casos de suspeição e impedimento a que está sujeito o perito nomeado são os seguintes a ser amigo íntimo de qualquer das partes b ser inimigo capital de qualquer das partes c ser devedor ou credor em mora de qualquer das partes dos seus cônjuges de parentes destes em linha reta ou em linha colateral até o terceiro grau ou entidades das quais esses façam parte de seu quadro societário ou de direção 94 d ser herdeiro presuntivo ou donatário de alguma das partes ou dos seus cônjuges e ser parceiro empregador ou empregado de uma das partes f aconselhar de alguma forma parte envolvida no litígio acerca do objeto da discussão e g houver qualquer interesse no julgamento da causa em favor de uma das partes CFC Item 14 da NBC PP 01 R1 2020 p 3 Assim como o Profissional da Contabilidade dedicado a outras funções o perito precisar estar ciente de sua responsabilidade social ética profissional e legal sendo esta obrigatoriedade traduzida nas normas de perícia como a obrigação de atuar com lealdade idoneidade e honestidade sujeitando os infratores a responder civil criminal ética e profissionalmente O perito uma vez nomeado deverá aceitar a demanda ou formalizar a recusa informando eventual impedimento conforme já mencionado Vale ressaltar que as normas também admitem recusa em caso de prejuízo ao perito quer por outros compromissos profissionais assumidos ou por face de prejuízo às suas finanças pessoais O perito pode atender às partes ou assistentes técnicos sem prejuízo de sua imparcialidade desde que mantenha igualdade de oportunidades Também é permitido utilizar trabalho técnicocientífico antes publicado pelo perito mesmo referindose ao tema que está sendo discutido As penalidades cabíveis em decorrência da atuação do perito são determinadas pela legislação civil e penal incluindo multas indenizações inabilitação e até reclusão havendo o descumprimento das normas legais Também por esse motivo impõese a necessidade de atuar com zelo profissional ou seja dispensar todos os cuidados na execução de suas tarefas em sua conduta relacionamento com os envolvidos atendimento de prazos comunicações responsabilidade por informações prestadas prestação de esclarecimentos solicitados prudência acolhimento de críticas e argumentações que possam motivar a revisão de posicionamento anterior 95 Como o perito é o responsável pelo trabalho inclusive de sua equipe deve haver transparência e respeito entre si pressupondo tratamento impessoal e atenção exclusiva ao conteúdo técnico A atenção aos prazos estipulados pela autoridade competente é um ponto crítico do trabalho do perito pois se houver necessidade de dilatar o prazo isso deve acontecer antes de seu vencimento com as justificativas cabíveis No caso de perícia extrajudicial o perito deve firmar proposta de trabalho e honorários e posteriormente contrato de prestação de serviços descrevendo os serviços que serão prestados prazos e demais informações necessárias Se for preciso realizar diligências deve ser feita comunicação nos prazos legais aos assistentes técnicos A necessidade de conhecimento especializado em alguma outra área específica deverá ser comunicada ao juízo A definição dos honorários do perito não é aleatória devem ser levados em consideração risco e responsabilidade complexidade pessoal técnico prazo como o valor será recebido etc Pode haver previsão específica para reembolso das despesas com viagens e outras associadas à prestação de serviço e deverá ser salientado que não estão incluídos honorários relativos a quesitos suplementarescomplementares O assistente técnico deve celebrar contrato de prestação de serviços com base nas normas do Conselho Federal de Contabilidade Os trabalhos são planejados pelo perito com base nos quesitos apresentados portanto os honorários deverão ser complementados na hipótese de quesitos suplementarescomplementares utilizando das mesmas premissas adotadas na proposta inicial de honorários Se for necessário custear despesas antes de iniciar os trabalhos o perito nomeado pode requerer que até 50 dos honorários depositados sejam liberados É defeso proibido receber honorários diretamente dos litigantes exceto por determinação da autoridade competente Os honorários terão que ser devolvidos ou podem ser reduzidos se a perícia for considerada inconclusiva ou ineficiente ou o 96 perito for substituído Por outro lado se não quitados os honorários podem ser executados judicialmente Vale acrescentar que as normas também preveem várias medidas possíveis para os casos em que o perito receba ofensas verbais ou por escrito O trabalho do perito é consubstanciado em seu laudo pericial contábil ou parecer pericial contábil e o perito deve prestar os esclarecimentos necessários para sua compreensão 63 Perícia aspectos técnicos O trabalho de perícia deve ser iniciado pelo planejamento É por meio do planejamento que o perito nomeado define a metodologia que irá aplicar conhece mais do objeto e da finalidade da perícia estabelece prazos e condições de trabalho identifica potenciais riscos verifica qual a legislação aplicável ao tema e divide as tarefas entre membros da equipe de trabalho Na etapa de desenvolvimento é necessário se reunir com os assistentes técnicos para discutir o planejamento e as diligências necessárias bem como as considerações sobre documentos livros contábeis laudos e pareceres que serão considerados Evidentemente o planejamento dever ser adequadamente documentado e revisado sempre que necessário na medida em que surjam novos fatos O planejamento deve tratar da equipe de apoio e do cronograma especificando as várias etapas do trabalho Deve ser elaborado antes da proposta de honorários para poder o apresentar à autoridade competente incluindo diligências deslocamentos reuniões pesquisas cálculos planilhas e respostas aos quesitos que serão necessários para apresentação do laudo pericial contábil ou parecer pericial contábil Um dos documentos mais importantes na execução dos trabalhos é o Termo de Diligência que formaliza e comprova o que foi efetuado devendo ser emitido dentro dos prazos exigidos Por meio do termo de diligência o perito solicita livros documentos informações necessários à condução de seu trabalho Em caso de recusa na entrega dos elementos de prova requeridos o perito deve informar a quem o nomeou sobre a ocorrência 97 Todas as reuniões e debates realizados no âmbito do trabalho do perito deve ser registrado em Ata assinada pelos presentes que será juntada ao laudo É importante reafirmar a relevância da atividade pericial e alto grau de comprometimento e postura ética das partes envolvidas inclusive no estabelecimento de boa comunicação e na formalidade dos atos Assim no início dos trabalhos o perito deve comunicar às partes e aos assistentes técnicos as informações pertinentes datas locais de produção de prova e outras Todas as exceções e problemas encontrados devem ser comunicados à autoridade competente O perito também precisa assegurar que os assistentes técnicos tenham acesso aos autos e elementos de prova Esses assistentes por sua vez tem a obrigação de colaborar e comportarse com o mesmo elevado padrão ético e cooperação entre si e com o perito inclusive se for o caso entrega a ele cópia do parecer prévio planilhas memórias de cálculo e outras informações O perito deve registrar os detalhes dos procedimentos e diligências nomes de pessoas que o atenderam livros e documentos vistoriados e informações correlatas e sendo assim rubricando a documentação e juntando elemento de prova aos autos de forma que haja ampla documentação do que colaborou para a formação do laudo pericial contábil ou parecer pericial contábil São considerados procedimentos periciais contábeis exame vistoria indagação investigação arbitramento mensuração avaliação certificação testabilidade 98 Esses elementos são assim definidos na NBC TP 01 R1 a exame é a análise de livros registros de transações e documentos b vistoria é a diligência que objetiva a verificação e a constatação de situação coisa ou fato de forma circunstancial c indagação é a busca de informações mediante entrevista com conhecedores do objeto ou de fato relacionado à perícia d investigação é a pesquisa que busca constatar o que está oculto por quaisquer circunstâncias e arbitramento é a determinação de valores quantidades ou a solução de controvérsia por critério técnicocientífico f mensuração é o ato de qualificação e quantificação física de coisas bens direitos e obrigações g avaliação é o ato de estabelecer o valor de coisas bens direitos obrigações despesas e receitas h certificação é o ato de atestar a informação obtida na formação da prova pericial i testabilidade é a verificação dos elementos probantes juntados aos autos e o confronto com as premissas estabelecidas CFC Item 32 da NBC TP 01 R1 2020 p 5 A conclusão dos trabalhos se dá pela emissão do Laudo Pericial Contábil pelo perito nomeado sendo que o assistente técnico pode oferecer seu parecer pericial contábil Vale reforçar que tanto o laudo pericial contábil como o parecer somente podem ser elaborados por contador ou pessoa jurídica se legalmente permitido com a devida Certidão de Regularidade Profissional emitida por um CRC ou pelo CNPC O laudo e o parecer podem adotar padrão próprio mas devem seguir o disposto na NBC TP 01 R1 e utilizar linguagem clara utilizando adequadamente os termos técnicos com respostas completas e objetivas aos quesitos Termos técnicos contábeis preferencialmente consagrados pela literatura contábil devem ser explicados conforme conceitos da doutrina contábil e esclarecimentos adicionais em rodapé se necessário Não podem ser utilizadas línguas estrangeiras para redação do laudo e parecer exceto expressões de uso comum nos tribunais judiciais e extrajudiciais O laudo e o parecer devem estar calcados nas provas inclusas nos autos A atividade de perícia possui terminologia própria contida na NBC TP 01 R1 itens 44 a 51 Resumidamente 99 Forma circunstanciada redação pormenorizada de procedimentos e resultados Síntese do objeto definição da finalidade da perícia Resumo dos autos relato sucinto e compreensível dos fatos relatados Diligência latu sensu todos os atos adotados pelo perito Diligência stricto sensu trabalho de campo para busca de elementos de prova Critério faculdade de decidir sobre diretrizes e procedimentos a adotar Método procedimento para análise técnica valoração dos elementos probantes Conclusão exposição sintética das conclusões e elementos informações para chegar a essa conclusão Apêndices documentos elaborados pelo perito Anexos documentos entregues ao perito por terceiros Esclarecimentos informações e esclarecimentos dados pelo perito quando instado pelas autoridades competentes Na conclusão do trabalho o perito não pode omitir fatos relevantes quantificar sempre que viável e apresentar alternativas se necessário em decorrência das teses apresentadas A conclusão pode reportarse aos quesitos ou ser elucidativa quanto ao objeto da perícia A NBC TP 01 R1 trata também dos requisitos obrigatório no laudo O laudo deve conter no mínimo os seguintes itens a identificação do processo ou do procedimento das partes dos procuradores e dos assistentes técnicos b síntese do objeto da perícia c resumo dos autos d análise técnica eou científica realizada pelo perito e método científico adotado para os trabalhos periciais demonstrando as fontes doutrinárias deste e suas etapas f relato das diligências realizadas g transcrição dos quesitos e suas respectivas respostas conclusivas para o laudo pericial contábil h conclusão i termo de encerramento constando a relação de anexos e apêndices 100 j assinatura do perito deve constar sua categoria profissional de contador seu número de registro em Conselho Regional de Contabilidade e se houver o número de inscrição no Cadastro Nacional de Peritos Contábeis CNPC e sua função se laudo perito nomeado e se parecer assistente técnico da parte É permitida a utilização da certificação digital em consonância com a legislação vigente e as normas estabelecidas pela Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileiras ICPBrasil k para elaboração de parecer aplicamse o disposto nas alíneas acima no que couber CFC Item 53 da NBC TP 01 R1 2020 p 7 64 Arbitragem considerações gerais A área de Arbitragem é uma das possibilidades de atuação do perito contador A arbitragem surgiu como alternativa para evitar a judicialização de um conflito Para tanto as partes devem eleger uma entidade privada que funcionará para discussão da controvérsia sem a necessidade de participação do poder público Tratase de prática consagrada internacionalmente no âmbito do comércio e que foi introduzida no Brasil em 1996 pela Lei de Arbitragem Lei 930796 alterada pela Lei 1312915 A possibilidade de utilizar o mecanismo de arbitragem e não apelar ao judiciário deve ser acordada em cláusula contratual específica Dessa forma uma sentença arbitral passa a ter a mesma validade que teria uma sentença judiciária Em geral são apontadas como vantagens dessa sistemática a redução do prazo na solução das controvérsias e muitas vezes a própria qualidade da decisão em face da utilização do grau de especialização dos profissionais envolvidos Por outro lado o custo costuma ser superior ao de decisões no âmbito judicial As partes que resolveram optar pela arbitragem recorrem às Câmara Arbitrais que são entidades privadas e operam como parte de uma entidade com boa reputação federação fundação associação câmara de comércio Na perícia judicial o perito deve ser pessoa física enquanto na perícia arbitral admite se a contratação de empresa especializada Isso pode representar grande vantagem nos casos em que o volume de trabalho técnico é muito expressivo sendo necessárias diversas especialidades Nas empresas de auditoria essa área é conhecida por contabilidade forense forensic accounting ou litigation 101 Segundo o CRCSP Online 2016 as câmaras arbitrais atuantes no Brasil são as abaixo mencionadas sendo que cada uma atua preponderantemente dentro de sua área de especialidade Centro de Arbitragem e Mediação da Câmara de Comércio BrasilCanadá CAMCCBC Câmara de Comércio International Corte Internacional de Arbitragem Câmara de Conciliação Mediação e Arbitragem CiespFiesp Câmara de Arbitragem do Mercado BMFBovespa Centro de Mediação e Arbitragem da Amcham American Chamber of Commerce for Brazil Câmara da FGV de Conciliação e Arbitragem Tribunal de Mediação Conciliação e Arbitragem da Comissão das Sociedades de Advogados da OABSP CRCSP Online 2016 65 Arbitragem trabalho do perito contador na arbitragem O Brasil está alinhado às práticas mundiais em relação aos tribunais arbitrais que muitas vezes não contam com um perito do tribunal solicitam aos peritos das partes as respostas técnicas necessárias O fato de se tratar de assuntos técnicos tem o potencial de gerar uma convergência em muitos casos reduzindo sobremaneira os pontos de discussão e somente esses restantes seriam discutidos no tribunal arbitral Nos casos em que processo ocorra nos moldes do judiciário teríamos a indicação de um perito do tribunal nesse caso as partes indicariam seus respectivos assistentes técnicos O CRCSP Online 2016 destaca que a perícia pode ocorrer somente com os peritos das partes somente com o perito do tribunal com o perito do tribunal e com os peritos das partes A compreensão de temas tecnicos pode contar com a testemunha tecnica caso o tribunal conte com esse profissional que auxilia os árbitros e as partes com questões sobre conhecimentos que estão fora de seu domínio O perito contador do tribunal arbitral é responsável por fazer reuniões técnicas responder quesitos elaborar o Laudo Pericial e participar das audiências 102 O perito contador que atua na condição de ter sido contratado pelas partes atua de forma colaborativa com seus advogados e é o responsável pela elaboração dos quesitos que serão respondidos pelo perito arbitral assim como por preparar pareceres técnicos para o tribunal Também deve participar de audiências para apresentar seu trabalho aos árbitros e advogados das partes Na área contábil os temas mais recorrentes são na área trabalhista e nas questões societárias decorrentes de disputas entre sócios divórcios problemas com relação a sucessão de um negócio Também existem questões relacionadas com processos de aquisiçãofusão quebra de contratos comerciais prestação de contas multas e indenizações abuso de poder e outros A posição de Árbitro em si pode ser exercida por um contador ou outros profissionais desde que tenham a confiança das partes embora no Brasil a preferência tenha sido amplamente de profissionais do Direito Na composição das arbitragens a lei preconiza a utilização de número ímpar de árbitros em geral três sendo dois por indicação de cada uma das partes e um escolhido pelo presidente do tribunal de comum acordo com os outros dois árbitros A utilização de apenas um árbitro é possível por motivos econômicos reduzindo os custos de arbitragem Com o crescimento da Arbitragem abrese um campo promissor também para o profissional da contabilidade Saiba Mais A NBC PP 01 R1 fornece diversos modelos a serem utilizados nos trabalhos É importante que você faça uma leitura desses modelos para compreender melhor o assunto Os modelos são Modelo n 1 Escusa em perícia judicial Modelo n 2 Renúncia em perícia arbitral Modelo n 3 Renúncia em perícia extrajudicial Modelo n 4 Renúncia à indicação em perícia judicial Modelo n 5 Renúncia à indicação em perícia arbitral Modelo n 6 Renúncia em assistência em perícia extrajudicial 103 Modelo n 7 Petição de juntada de laudo pericial contábil e pedido de levantamento de honorários Modelo n 8 Petição de juntada de laudo trabalhista e pedido de arbitramento de honorários e Modelo n 9 Contrato particular de prestação de serviços profissionais A NBC PP 01 R1 também fornece diversos modelos exemplificativos de Termos de Diligência e de Planejamento listados a seguir Modelo nº 1 Termo de Diligência na Perícia Judicial Modelo nº 2 Termo de Diligência na Perícia Extrajudicial Modelo nº 3 Termo de Diligência na Perícia Arbitral Modelo nº 4 Termo de Comunicação do Início dos Trabalhos na Perícia Judicial Modelo nº 5 Termo de Comunicação do Início dos Trabalhos na Perícia Extrajudicial Modelo nº 6 Termo de Comunicação do Início dos Trabalhos na Perícia Arbitral Modelo nº 7 Planejamento para Perícia Judicial Conclusão Neste bloco estudamos o conceito a normatização as exigências profissionais e os aspectos técnicos de Perícia e as considerações gerais e o trabalho do perito contador na Arbitragem 104 REFERÊNCIAS BRASIL Lei 930796 Dispõe sobre a arbitragem Brasília 23 set 1996 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03leisl9307htm Acesso em 15 jul 2020 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DE SÃO PAULO CRCSP Entrevista com o coordenador da Comissão de Mediação Arbitragem e Perícia do CRCSP e conselheiro da entidade João Carlos Castilho Garcia CRCSP Online de 19 mai 2016 ano 08 n 378 Disponível em httpwwwcrcsporgbrportalpublicacoescrcsp onlinematerias37810htm Acesso em 15 jul 2020 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC Normas Brasileiras de Contabilidade Disponível em httpscfcorgbrtecnicanormasbrasileirasdecontabilidade Acesso em 12 jul 2020 CREPALDI S A Manual de perícia contábil São Paulo Saraiva Educação 2019 NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC PP 02 de 21 de outubro de 2016 Aprova a NBC PP 02 que dispõe sobre o exame de qualificação técnica para perito contábil Brasília DOU 28 out 2016 Disponível em httpswww1cfcorgbrsiswebSREdocsNBCPP02pdf Acesso em 12 jul 2020 NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC PP 01 R1 de 19 de março de 2020 Dá nova redação à NBC PP 01 que dispõe sobre perito contábil Brasília DOU 27 mar 2020 Disponível em httpswww1cfcorgbrsiswebSREdocsNBCPP01R1pdf Acesso em 12 jul 2020 NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC TP 01 R1 de 19 de março de 2020 Dá nova redação à NBC TP 01 que dispõe sobre perícia contábil Brasília DOU 27 mar 2020 Disponível em httpswww1cfcorgbrsiswebSREdocsNBCTP01R1pdf Acesso em 12 jul 2020 WAKIM V R WAKIM E A de M Perícia Contábil e Ambiental fundamentação e prática São Paulo Atlas 2012