Custos e Formação de Preço: Conceitos e Fundamentos

6 4 Título Unidade CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇO Conceitos e fundamentos 6 1 UNIDADE 1 CONCEITOS E FUNDAMENTOS 1 INTRODUÇÃO A CONTABILIDADE DE CUSTOS A Contabilidade de Custos também chamada de Custos industriais foi desenvolvida no início do século XIX a partir da Revolução industrial na necessidade de apurar e mensurar os estoques na indústria na tarefa de controle e tomadas de decisões A Contabilidade de Custos tem a finalidade de gerenciar e controlar dados fornecendo orçamentos e previsões padronizadas Diante disto o objetivo da contabilidade de custos é o conjunto de registros específicos baseados em escrituração contábil apoiados por elementos de suporte planilhas rateios cálculos controles e utilizados para identificar mensurar e informar os custos das vendas de pro dutos mercadorias e serviços Compreenderá obrigatoriamente os custos de locação manutenção e reparos e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção CREPALDI CREPALDI 2018 p 2 Ainda nesse sentido Martins 2010 p 61 comenta que A contabilidade dos Custos pode ir de um extremo de simplificação com a Contabilidade Financeira separando Custos e Despesas e registrando dire tamente a passagem dos Custos aos Produtos ou então acompanhando paripassu todas as etapas seguidas no mapas e arquivos de Apropriação Na prática quanto mais simples for o sistema de contabilização melhor des de que a empresa mantenha um adequado sistema de arquivamento dos mapas eletrônicos ou não 2 A HISTÓRIA DA CONTABILIDADE FINANCEIRA À CONTABILIDADE DE CUSTOS A contabilidade financeira era a única ferramenta para gerenciar um negócio e até a Revolução Industrial era aplicada basicamente no comércio O resultado do lucro bruto era bem simples pois verificava o montante pago do estoque para isso bastava reali zar o levantamento do estoque acrescentar as novas compras subtrair o estoque final e o resultado era os custos das mercadorias vendidas Assim podese afirmar que 7 1 Custos e Formação de Preço Universidade São Francisco Confrontando esse montante com as receitas líquidas obtidas na venda des ses bens chegavase ao lucro bruto do qual bastava deduzir as despesas necessárias à manutenção da entidade durante o período à venda dos bens e ao financiamento de suas atividades Daí o aparecimento da também clássica Demonstração de Resultados da empresa comercial MARTINS 2010 p 19 Os bens eram quase todos produzidos por pessoas ou grupos de pessoas que pou cas vezes constituíam entidades jurídicas Desse modo as empresas da época vi viam do comércio e não de fabricação de qualquer produto Logo a parte financeira era facilmente apurada Com o advento das indústrias tornouse mais complexa a função do Contador que para levantamento do balanço e apuração do resultado não dispunha agora tão facilmente dos dados para atribuir valor aos estoques seu valor de Compras na empresa comercial estava agora substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados MARTINS 2010 p 20 3 A CONTABILIDADE DE CUSTOS ATUA EM DUAS ÁREAS Atualmente a contabilidade de custos tem atuado como um dos melhores gestores gerenciais no meio empresarial Como nos assegura Padoveze 2014 p 9 afirmando que Contabilidade de custos é um dos segmentos da ciência contábil que mais tem apresentado evoluções teóricas ao longo dos últimos anos E um dos melhores e mais utilizados instrumentos para a gestão empresarial Em li nhas gerais podemos dizer que a contabilidade de custos tem duas grandes áreas de atuação a custo contábil conceitos e técnicas voltados para a apuração do custo dos pro dutos e serviços para fins de contabilização e atendimento as necessidades legais e fiscais b custo gerencialconceitose técnicasvoltadosparaagestãoeconomicadospro dutos e serviços da empre sa suas atividades unidades de negócios e seus gestores responsáveis envolvendo as necessidades de controle avaliação de desempenho e toma da de decisão As duas áreas de atuação em custos são interrelacionadas e a maior parte dos conceitos utilizados é a mesma Com o decorrer do tempo e a demanda de consumo global o conhecimento dos custos e a apuração deles é de suma importância para formar o preço de venda e se o produto é rentável ou não Assim a Contabilidade mais moderna vem criando sistemas de in formações que permitam melhor gerenciamento de Custos com base nesse enfoque MARTINS 2010 p 22 Diante disso fica claro a explanação de Martins 2010 p 22 A ilustração a seguir dá uma ideia de como se situam a Contabilidade Financeira a de Custos e a Gerencial além do sistema de orçamento no contexto de um Sistema de Informação Conceitos e fundamentos 8 1 Tendo em vista a demanda de produção das indústrias neste tempo de globalização Martins 2010 p 21 comenta que Devido ao crescimento das empresas com o consequente aumento da dis tância entre administrador e ativos e pessoas administradas passou a Con tabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho dessa nova missão a gerencial E importante ser lembra do que essa nova visão por parte dos usuários de Custos não data de mais que algumas décadas e por essa razão ainda há muito a ser desenvolvido 4 ESTOQUES E CUSTOS Assim o estoque é definido pela quantidade de material ou produto armazenado no almoxarifado por exemplo para seu uso no futuro Na indústria o estoque consta de estocagem da matériaprima e dos produtos acabados Esse assunto é abordado por Padovese 2014 p 6 As empresas comerciais só tem um insumo de custo que são as mercado rias adquiridas para revenda Portanto só tem um tipo de estoque deno minado normalmente estoque de mercadorias Quando os estoques são vendidos o valor das mercadorias entregues é despesa para o comércio e denominado custo das mercadorias vendidas As empresas industriais por sua vez têm três tipos diferentes de estoques As matériasprimas os com ponentes os materiais de embalagens e os materiais auxiliares enquanto não utilizados no processo de fabricação dos produtos constituem os es toques de materiais Logo em seguida os materiais são requisitados pela fábrica e sobre eles passam a ser executadas operações e tarefas pelos funcionários da fábrica Enquanto os processos industriais estão em anda mento os produtos ainda não foram concluídos Durante todo esse tempo em que os materiais ficam em processamento são estocados como produ ção em processo ou produção em andamento ou em elaboração Após a conclusão de todos os processos quando finalmente os produtos estão prontos e disponíveis para venda são temporariamente estocados e deno minados produtos acabados Figura 01 Sistema de Informações Gerenciais Fonte Martins 2019 p 1 Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial Contabilidade de Custos Sistema Orçamentário 9 1 Custos e Formação de Preço Universidade São Francisco Ainda segundo Martins 2010 p 20 O valor do Estoque dos produtos existentes na empresa fabricados por ela deveria então corresponde ao montante que seria o equivalente ao valor de Compras na empresa comercial Portanto passaram a compor o custo do produto os valores dos fatores de produção utilizados para sua obtenção deixandose de atribuir aqueles outros que na empresa comercial já eram considerados como despesas no período de sua incorrência despesas ad ministrativas de vendas e financeiras Portanto para o gestor de custos controlar o estoque é de suma importância para po tencializar os investimentos da empresa Figura 02 Controle de estoque Fonte 123rf 5 TERMINOLOGIA DE CUSTOS A terminologia se faz necessária para conceituação dos termos utilizados na contabili dade de custos Portanto entre os conceitos temos a nomenclatura que conceitua os termos técnicos Nesse sentido Martins 2010 p 24 afirma Desde que duas pessoas resolvam comunicarse é absolutamente neces sário que passem a dar aos objetos conceitos e ideias o mesmo nome sob pena de no mínimo reduzirse o nível de entendimento O que comu mente se denomina de mero problema de terminologia talvez fosse mais bem tratado como magno problema de terminologia Infelizmente en contramos em todas as áreas principalmente nas sociais e economicas em particular uma profusão de nomes para um único conceito e também conceitos diferentes para uma única palavra Sem que tenhamos nenhuma pretensão de resolver o impasse ou de conseguir generalizar a terminolo gia de Custos adotaremos a nomenclatura e a conceituação a seguir ex planadas principalmente por sua maior correção do ponto de vista técnico mesmo que as vezes não sejam as mais usuais nas circunstâncias Conceitos e fundamentos 10 1 51 GASTO O gasto é um desembolso que a empresa tem gerando um sacrifício financeiro para adquirir bens ou serviços Conceito extremamente amplo e que se aplica a todos os bens e serviços ad quiridos assim temos Gastos com a compra de matériasprimas Gastos com a mão de obra tanto na produção como na distribuição Gastos com honorá rios da diretoria Gastos na compra de um imobilizado etc Só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço ou seja no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento MARTINS 2010 p 25 Custo Despesa Gasto Investimento Figura 03 Classificação de gastos Fonte adaptada de Silva 2016 52 DESEMBOLSO O desembolso por sua vez é um gasto Ele pode ocorrer no ato da compra antecipada mente ou após a compra Segundo Marins 2020 p 25 Pode ocorrer antes durante ou após a entrada da utilidade comprada portanto defasada ou não do momento do gasto 53 INVESTIMENTO O investimento é um gasto que gera esforço para aquisições de bens e serviços Como assegura Crepaldi e Crepaldi 2018 p 21 Os investimentos em função da época do retorno se classificam em cir culantes estoques de matériasprimas e produtos para revenda perma nentes máquinas equipamentos e instalações Podese concluir que todo custo é um investimento mas nem todo investimento é um custo Exemplos matériasprimas máquinas para a fábrica ações de outras empresas Ainda segundo Martins 2010 p 25 Podem ser diversas naturezas e de períodos de ativação variados a ma tériaprima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante a máquina é um gasto que se transforma num investimento per manente as ações adquiridas de outras empresas são gastos classificados como investimento circulantes ou não circulantes dependendo da intenção que levou a sociedade à aquisição 11 1 Custos e Formação de Preço Universidade São Francisco 54 DESPESA A despesa é um gasto com bens e serviços para obtenção de receita Assim ela é um gasto que diminui o Patrimonio Líquido da empresa por ser tratar de sacrifício para a obtenção de receitas Nesse sentido fica claro que São efetuados para a obtenção de bens e serviços aplicados na área ad ministrativa comercial ou financeira visando direta ou indiretamente à ob tenção de receitas Compreendem as despesas Despesas diretas são as diretamente relacionadas ao faturamento tais como comissões de vendas impostos diretos sobre o faturamento fretes de entrega royalties por utiliza ção de processos patenteados etc No segmento comercial podese incluir as despesas pagas às administradoras de cartão de crédito pela utilização do instrumento nas vendas etc Despesas indiretas são as que não depen dem do faturamento sendo necessárias às atividades de suporte adminis trativo comercial e operacional geral tais como salários e encargos sociais prestadores de serviço diversos tarifas públicas aluguéis e condomínios gerais financeiras etc CREPALDI CREPALDI 2018 p 21 O autor Martins 2010 p 25 ainda aborda o assunto A comissão do vendedor por exemplo é um gasto que se torna imediata mente uma despesa O equipamento usado na produção que fora gasto transformando em investimento e posteriormente considerado parcialmente como custo tornase na venda do produto feito uma despesa O micro computador da secretária do diretor financeiro que fora transformado em investimento tem uma parcela reconhecida como despesa depreciação sem transitar por custo Considerando que as despesas representam um sacrifício para obter receitas elas re duzem o Patrimonio Líquido Segundo Martins 2010 p 26 Todo produto vendido e todo serviço ou utilidade transferidos provocam despesas Constumamos chamálo Custo do Produto Vendido e assim fazemolo aparecer na Demonstração de Resultado o significado mais correto seria despesa que é o somatório dos itens que compuseram o custo de fabricação do produto ora vendido Cada componente que fora custo no processo de produção agora na baixa tornase despesa No Resultado existem Receitas e Despesas as vezes Ganhos e Perdas mas não Custos 55 CUSTOS Os custos são gastos para a produção direta e ou indiretamente de um produto ou serviço Custos são os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços sejam eles desembolsados ou não Só são reco nhecidos como custos no momento da fabricação de um produto ou execu ção de um serviço Correspondem aos valores gastos com a fabricação dos produtos A classificação dos custos vai depender do enfoque que for atri buído a ela podendo ser determinada quanto à natureza à função à conta bilização ao produto e à formação ou produção Exemplos matériaprima mão de obra direta utilizada na produção Nesse contexto verificase que a classificação dos custos em diretos e indiretos é feita quanto ao produto CREPALDI CREPALDI 2018 p 21 Conceitos e fundamentos 12 1 A tabela a seguir faz um resumo de itens classificados como custos e despesas em uma indústria Tabela 01 Itens classificados como custos e despesas em uma indústria CUSTOS DESPESAS Matériaprima Salários da administração Mão de obra direta ou indireta Honorários da diretoria Depreciação de máquinas Material de escritório Energia elétrica Comissão de vendedores Água Propaganda e publicidade 56 PERDAS As perdas por sua vez são atos atividades consumidas involuntárias podendo ser bens ou serviços Por exemplo uma greve de funcionários um material da produção que so freu deterioração devido ao tempo No entanto é importante não confundir perdas com despesas e por isso os gastos com essas perdas não entram nos custos dos produtos Neste estudo trataremos dos conceitos de custos que se relacionam ao gasto com o consumo de produção e às despesas sendo os gastos no setor administrativo Por exemplo funcionários administrativos vendas materiais de escritório ou seja tudo que se relaciona à administração da empresa Sendo importante entender este processo de custos e despesas Ribeiro 2013 p 19 afirma que Para que você possa diferenciar de forma cristalina custo de despesa em uma empresa industrial pense assim a despesa vai para o resultado en quanto que o custo vai para o produto a despesa não será recuperada enquanto que o custo será recuperado por ocasião da venda do produto Segundo Martins 2010 p 26 perdas são Fonteadaptada de Paula 2016 123rf 13 1 Custos e Formação de Preço Universidade São Francisco itens que vão diretamente à conta de Resultado assim como as despe sas mas não representam sacrifícios normais ou derivados de forma volun tária das atividades destinadas à obtenção da receita E muito comum o uso da expressão Perdas de material na produção de inúmeros bens e serviços entretanto a quase totalidade dessas perdas é na realidade um custo já que são valores sacrificados de maneira normal no processo de produção fazendo parte de um sacrifício já conhecido até por antecipação para a ob tenção do produto ou serviço e da receita almejada 57 APLICANDO O CONCEITO Suponha que um empresário tem uma pequena indústria que fabrica vassoura de pelo na qual essa indústria está para iniciar a fabricação de vassouras de um modelo O primeiro passo para fabricar a vassoura é com o gasto desembolso com a matériaprima má quinas e mão de obra da produção e do escritório Esse gasto que será desembolsa do após 30 dias da data de compra será reconhecido quando seu valor for reconheci do na contabilidade a dívida é assumida ou da redução do ativo dado em pagamento 6 CLASSIFICAÇÕES E COMPORTAMENTOS DE CUSTOS Os custos são a base de uma produção que permite uma melhor análise no que tange os gastos com o produto identificando um melhor desempenho de diminuir o custo de produção por período permitindo uma visão do gestor por meio dessa ferramenta de identificar onde está funcionando melhor e onde precisa ser ajustado Portanto no que se refere ao custo esse é um termo abrangente e seus objetivos serão abordados especificamente a seguir A palavra custo possui significado muito abrangente Veja alguns exemplos em uma empresa comercial pode ser utilizada para representar o custo das compras de mercadorias o custo das mercadorias disponíveis para venda o custo das mercadorias vendidas etc em uma empresa de prestação de serviços pode ser utilizada para representar o custo dos materiais adquiri dos para aplicação na prestação de serviços o custo dos serviços prestados etc em uma empresa industrial pode ser utilizada para representar o custo das compras de matériasprimas o custo das matériasprimas disponíveis o custo das matériasprimas aplicadas no processo de fabricação o custo direto de fabricação o custo indireto de fabricação o custo da produção aca bada no período o custo dos produtos vendidos etc RIBEIRO 2013 p 17 Nesse caso o nosso estudo está focando a indústria portanto a organização e a ges tão de custos classificam o comportamento dos custos em Custos de Produção por Período CPP Custo do Produto Acabado CPA e Custo dos Produtos Vendidos CPV Vejamos a seguir o conceito de cada uma dessas ferramentas 61 CUSTO DA PRODUÇÃO DO PERÍODO O custo de produção envolve os custos diretos variáveis e os custos indiretos fixos incorridos dentro de um período Assim existem outras representações terminológicas que normalmente são aplicadas em custos Conceitos e fundamentos 14 1 62 CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA No custo da produção acabada é mensurada a soma de todos os custos agregados na produção acabada no período vigente e também de períodos anteriores os quais foram terminados no atual período 63 CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS Por sua vez o curso de produtos vendidos é a soma dos custos incluídos na produção de bens os quais estão prontos para serem vendidos Podendose incluir os custos de produção de períodos anteriores Isso quer dizer que todo produto vendido e transferido provoca despesas Diante disso para Ribeiro 2013 p 31 afirma que O Custo dos Produtos Vendidos compreende a soma dos gastos com mate riais mão de obra e Gastos Gerais de Fabricação aplicados ou consumidos na fabricação dos produtos que foram fabricados e vendidos pela empresa Após encerrado o processo de fabricação os produtos acabados são trans feridos da área de produção para o almoxarifado de produtos acabados permanecendo estocados até que sejam vendidos Os produtos acabados recebem como custo toda a carga dos Custos Diretos e Indiretos incorri dos durante todo o processo de fabricação dos respectivos produtos Os produtos que tiveram seus processos de fabricação iniciados em períodos anteriores e encerrados no período atual receberão cargas de custos pro porcionais ao processo de fabricação em cada um dos períodos durante os quais estiveram em fabricação Essas cargas de custos são atribuídas no final de cada período para que os referidos produtos inacabados possam ser devidamente avaliados para integrar os estoques finais de produtos em elaboração no término de cada um desses períodos Os conceitos citados são bastante diferentes e os valores entre eles não são obrigato riamente iguais pois isso dependerá de cada situação da produção Ribeiro 2013 p 31 ainda afirma a importância que Os produtos que tiveram seus processos de fabricação iniciados em períodos anteriores e encerrados no período atual receberão cargas de custos proporcio nais ao processo de fabricação em cada um dos períodos durante os quais es tiveram em fabricação Essas cargas de custos são atribuídas no final de cada período para que os referidos produtos inacabados possam ser devidamente Custos Primários soma de matériaprima com a mão de obra direta Não são a mesma coisa que Custos Diretos já que nos primários só estão incluídos aqueles dois itens As sim a embalagem é um Custo Direto mas não primário Custos de Transformação soma de todos os Custos de produção exceto os relativos a matériaprima e outros eventuais adquiridos e empregados sem nenhuma modificação pela empresa componentes adquiridos prontos embalagens compradas etc Represen tam esses Custos de Transformação o valor do esforço da própria empresa no processo de elaboração de um determinado item mão de obra direta e indireta energia materiais de consumo industrial etc MARTINS 2010 p 51 15 1 Custos e Formação de Preço Universidade São Francisco avaliados para integrar os estoques finais de produtos em elaboração no térmi no de cada um desses períodos Portanto ao terem seus processos de fabrica ção concluídos os custos desses produtos conterão parte dos custos incorridos em períodos anteriores mais os custos gerados no atual período em que seus processos de fabricação foram concluídos E importante salientar que entre os produtos vendidos pela empresa em um período poderão conter somente pro dutos cujos processos de fabricação foram concluídos no respectivo período ou poderão conter ainda produtos que foram acabados em períodos anteriores Formalizando o Custo dos Produtos Vendidos podemos aplicar a seguinte fórmula Em que CPV Custo dos Produtos Vendidos EIPA Estoque Inicial de Produtos Acabados CPA Custo da Produção Acabada no Período EFPA Estoque Final de Produtos Acabados CPV EIPA CPA EEPA 64 SEPARANDO CUSTOS DIRETOS DOS CUSTOS INDIRETOS Nesse quesito temse a importância de classificar e separar os custos de produção que foram gastos para produzir um bem qualquer em custos diretos e custos indiretos Para um melhor entendimento imagine uma indústria cujo custo de produção em certo período foi alocado em certos itens como ITENS Mão de obra R 50000 Salário da Supervisão R 12000 Aluguel do Galpão R 20000 Energia Elétrica Geral R 10000 Deprecação dos Equipamentos R 7000 Material diversos de Consumo R 3000 Embalagens R 6000 Matériaprima R 80000 Total R 188000 A seguir classificaremos quais desses itens são custos diretos e custos indiretos Conceitos e fundamentos 16 1 Mão de obra Neste custo o operário que trabalha diretamente no produto na sua elaboração pode ser medido por quanto tempo e quanto custou para empresa o seu gasto Diferente da medição da mão de obra de outros operários que trabalham indiretamente em função de um todo na produção como manutenção chefe de equipes e dos Supervisores Portanto dos R 50000 é necessário subtrair os R 12000 referentes aos Superviso res e os gastos pela folha de pagamento dos trabalhadores que indiretamente traba lharam na produção dos produtos Sobre mão de obra Martins 2010 p 49 comenta que Com respeito especificamente à mão de obra entendemos então o que seja Direta e Indireta aquela diz respeito ao gasto com pessoal que trabalha e atua diretamente sobre o produto que está sendo elaborado a outra a Indireta é a relativa ao pessoal de chefia supervisão ou ainda atividades que apesar de vinculadas à produção nada têm de aplicação direta sobre o produto manutenção prevenção de acidentes Contabilidade de Custos programação e controle da produção etc Aluguel do galpão Como não é possível medir o quanto dos R 20000 foram agregados aos produtos portanto consideramos como custos indiretos Energia elétrica geral Neste caso a energia elétrica pode ser mensurada em custos diretos se a máquina possui um medidor próprio de força Sabendo assim o quanto em kw foram gastos E a energia elétrica mensurada em custos indiretos com o consumo do restante da fábrica E importante mencionar que o custo com energia elétrica na sua maioria é difícil de mensurar Finalmente certos custos como a Energia Elétrica podem ser relevan tes mas não são tratados como diretos já que para tanto seria neces sária a existência de um sistema de mensuração do quanto é aplicado a cada produto Por ser caro esse sistema ou de difícil aplicação ou ainda por não ser muito diferente o valor assim obtido daquele que se calcularia com base na potência de cada máquina e no volume de sua utilização preferese fazer a apropriação de forma indireta MARTINS 2010 p 49 Depreciação de equipamentos A empresa aplica a depreciação pelo método linear ou seja por período Logo os valores depreciados são iguais a cada período independentemente da quantidade de produtos que a empresa tem capacidade de em fabricar Sendo portanto um custo indireto Como assegura Padovese 2014 p 129 17 1 Custos e Formação de Preço Universidade São Francisco A depreciação representa a perda de valor dos bens perda considerada como despesa ou custo contábil Em razão disso deve fazer parte dos conceitos de formação do custo dos produtos e serviços para fins de for mação de preço de venda como um instrumento de recuperação dos in vestimentos nos ativos imobilizados operacionais Os dois conceitos que envolvem a mensuração da depreciação são a valor dos bens depreciáveis constantes do ativo imobilizado b estimativada perda de valor desses bens ao longo do tempo Martins 2010 p 49 ainda salienta que a Depreciação poderiam também ser apropriados de maneira mais direta porém pela própria natureza do custo não é na maior parte das vezes conside rado útil tal procedimento O próprio valor da depreciação como um todo é tão estimado e arbitrariamente fixado que chega a ser pouco útil a alocação direta Exemplo do Método Linear de Depreciação A Fábrica de Cimentos KaíKai Ltda adquiriu móveis para uso da fábrica no total de R 300000 e para uso do escritório administrativo no total de R 120000 Supondo uma taxa de depreciação linear de 10 ao ano determine o valor mensal do custo e das despesas com a depreciação desses móveis INFORMAÇÕES MÓVEIS DA FÁBRICA MÓVEIS DO ESCRITÓRIO Valor de aquisição 300000 120000 Taxa de depreciação anual 10 10 Valor da depreciação anual 30000 12000 Valor da depreciação mensal 2500 1000 Materiais diversos de consumo Por se tratar de materiais de consumo podemos concluir que é um custo indiretamente consumido porque abrange todo o sistema de produção como óleo de lubrificação Embalagens E um custo diretamente consumido pelo produto os gastos com embalagens podem tanto estar numa categoria como noutra dependendo de sua aplicação quando um produto é colocado para venda tanto a granel quanto em pequenas quantidades seu custo terminou quando do término de sua produção Como a embalagem só é aplicada após as vendas deve ser tratada como despesa Isso implica a contabilização do estoque de produtos acabados sem a embalagem e esta é ativada num estoque à parte MARTINS 2010 p 41 Tabela 02 Solução de aplicação do método linear e depreciação Fonte elaborado pelo autor Conceitos e fundamentos 18 1 Matériaprima Como a matériaprima é agregada diretamente no produto portanto classificamos como custo direto Definição de custos diretos Custos diretos por sua vez são os gastos relacionados diretamente ao produto os quais não necessitam de rateio para serem agregados ao custo do produto Para isso os custos diretos são fáceis de serem apurados por se tratarem de insu mos diretamente relacionados ao produto Como bem nos assegura Crepaldi e Crepaldi 2018 p 23 São gastos diretamente relacionados aos produtos e podem ser mensura dos de maneira clara e objetiva ou seja referemse às quantidades de ma teriais e serviços utilizados na produção de determinado produto conforme o Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo 1995 Exemplos de custos diretos comuns na indústria matériasprimas materiais de acaba mento componentes e embalagens Para uma apropriação correta basta uma mensuração precisa do consumo ou da utilização dos recursos Os custos diretos obedecem por isso a condições objetivas Os custos diretos segundo Martins 2010 p 48 alguns custos podem ser direta mente apropriados aos produtos bastando haver uma medida de consumo quilogramas de materiais consumidos embalagens utilizadas horas de mão de obra utilizadas e até quantidade de força consumida São os Custos Diretos com relação aos produtos Definição de custos indiretos Os custos indiretos são todos os custos envolvidos indiretamente na produção de um produto Nesse sentido Martins 2010 p 49 salienta que Outros realmente não ofere cem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária como aluguel a supervisão a supervi são as chefias etc São os Custos Indiretos com relação aos produtos Segundo Crepaldi e Crepaldi 2018 p 23 os custos indiretos são os custos de natureza mais genérica não sendo possível identificálos imediatamente como parte do custo de determinado produto ou serviço Para serem incorporados aos produtos ou serviços necessitam da utiliza ção de algum critério de rateio Precisam ser rateados ou alocados entre departamentos ou centros de custo portanto o custeio é realizado por meio de critérios subjetivos Exemplos aluguel iluminação depreciação salário de supervisores etc Diante disso Ribeiro 2013 p 22 define o custo da produção de um produto da se guinte forma Gastos Gerais de Fabricação compreendem os demais gastos necessários para a fabricação dos produtos os quais pela própria natureza não se en quadram no grupo dos materiais ou no grupo da mão de obra São os gastos com aluguéis energia elétrica serviços de terceiros manutenção da fábri ca depreciação das máquinas seguro contra roubo e incêndio material de 19 1 Custos e Formação de Preço Universidade São Francisco higiene e limpeza óleos e lubrificantes para as máquinas pequenas peças para reposição telefones e comunicações etc Aplicando o conhecimento Essa aplicação consiste fixar o conceito em separar os custos e as despesas que identificam os gastos de uma indústria no decorrer de um período Lista de atividade ITENS Matériaprima Consumida R 80000 Mão de obraFábrica R 15000 Salários do setor Administrativo R 20000 Depreciação das Máquinas R 3000 Gastos com despesas financeiras R 6000 Gastos com Despachos da mercadoria R 2500 Salário do Supervisor R 5000 Gastos com manutenção da fábrica R 1800 Energia ElétricaFábrica R 10000 Parcela do Seguro da Fábrica R 1500 Gastos com materiais diversos da Fábrica R 800 Gastos com matérias de Escritório R 300 Gastos com os vendedorescomissões R 2100 Total dos gastos no período R 148000 Para uma melhor identificação dos custos de produção e das despesas temos os seguintes gastos Os custos na produção ITENS Matériaprima Consumida R 80000 Mão de obraFábrica R 15000 Depreciação das Máquinas R 3000 Salário do Supervisor R 5000 Gastos com manutenção da fábrica R 1800 Energia ElétricaFábrica R 10000 Parcela do Seguro da Fábrica R 1500 Gastos com materiais diversos da Fábrica R 800 Total de custos R 117100 Conceitos e fundamentos 20 1 Despesas ITENS Salários do setor Administrativo R 20000 Gastos com despesas financeiras R 6000 Gastos com Despachos da mercadoria R 2500 Gastos com matérias de Escritório R 300 Gastos com os vendedorescomissões R 2100 Total de despesas R 30900 Os custos de produção Os custos de produção de uma fábrica englobam todos os custos diretos e os custos indiretos Figura 04 Custos de produção Custos diretos com maquinário Pessoal Custos de produção Custos diretos com insumos Custos indiretos Fonte elaborado pelo autor 21 1 Custos e Formação de Preço Universidade São Francisco São custos de produção os gastos incorridos no processo de obtenção de bens e serviços destinados à venda e somente eles Não se incluem nesse grupo as despesas financeiras as de administração e as de vendas e é bastante difícil em algumas situações a perfeita distinção entre elas Não são incluídos também fatores de produção eventualmente utilizados para outras finalidades que não a de fabricação de bens serviços destinados à venda MARTINS 2010 p 43 65 CUSTOS VARIÁVEIS E CUSTOS FIXOS Os custos diretos e custos indiretos são chamados num volume de produção de custos fixos e custos variáveis devido o valor total de custo e o volume de atividade dentro de um período Ou seja é o volume de produção de um determinado bem dentro de um período Por exemplo a matériaprima é proporcional à quantidade de produtos produzidos quanto mais produtos produzidos maior a matériaprima utilizada Portanto pelo volume de atividades medido por uma unidade de tempo os custos diretos são classificados como custo variável Contudo o aluguel da fábrica e a depreciação das máquinas por exemplo não alteram de valores no decorrer do período do volume de produção até o máximo da capacidade da produção da indústria Portanto os custos indiretos pelo volume de atividades são classificados como custos fixos O controle dos custos e suas classificações são as ferramentas que os gestores de contabilidade de custos tem para gerenciar os gastos com a produção diminuindo e melhorando o desempenho para as tomadas de decisões Diante disso os custos fixos são bem definidos por Santos 2017 p 35 São os que independem do volume de produção ou venda Representam a capacidade instalada que uma empresa possui para produzir e vender bens serviços e mercadorias Logo não se deve supor que havendo alguma variação de pequeno percentual de valor num determinado custo fixo de um período para outro período que ele se torne custo variável E importante salientar que os Custos Fixos podem sofrer alguma va riação de um período para outro por exemplo com o aluguel que em consequência de cláusulas contratuais sofre reajustes periódicos com os salários e encargos que podem variar em decorrência da própria le gislação trabalhista etc No entanto mesmo estando sujeitos a variações dessa natureza esses custos continuam sendo classificados como fixos porque a classificação dos custos em fixos e variáveis é feita exclusiva mente em relação ao volume da produção Temse os outros gastos que apesar de variar de um período para outro continuam sendo custos fixos RIBEIRO 2013 p 27 Martins 2010 p 50 complementa ainda afirmando que Outros exemplos dessa natureza mão de obra indireta normalmente é um gasto que apesar de poder variar de período para período é um Custo Fixo pois por mês tem seu montante definido não em função do volume de pro dução Conta dos Telefones da fábrica pode ter seu valor diferente em cada mês mas não é um Custo Variável pois seu montante não está variando em função do volume de produtos feitos Conceitos e fundamentos 22 1 Analisando a classificação de custos fixos e custos variáveis Martins 2010 p 50 salienta que E de grande importância notar que a classificação em Fixos e Variáveis leva em consideração a unidade de tempo o valor total de custos com um item nessa unida de tempo e o volume de atividade Não se trata como no caso da classificação de Diretos e Indiretos de um relacionamento com a unidade produzida Por exemplo a matériaprima é um Custo Variável já que por mês seu valor total consumido depende da quantidade de bens fabricados Entretanto por unidade elaborada a quantidade de matériaprima é prova velmente a mesma mas isso não lhe tira a característica de Variável pelo contrário reforçaa A seguir temos os elementos que compõem os custos e a sua classificação e o compor tamento dentro da produção Tabela 03 Elementos que compõem os custos sua classificação e comportamento dentro da produção DIRETOS INDIRETOS FIXOS Depreciação Depreciação MOD operador MO supervisão Energia quando é possí vel saber o consumo em cada produção Aluguel fábrica Energia quando não é possível saber consumo em cada produção VARIÁVEIS Depreciação Depreciação hs maq Matériaprima Materiais indiretos Embalagem HE produção Fonte adaptado de Jorge 2019 p 1 66 OUTROS TERMOS DADOS AOS CUSTOS Custos primários Os custos primários são calculados somando somente os gastos com a matériaprima e a mão de obra direta CP MP MOD Diante disso Ribeiro 2013 p 34 afirma que Custo Primário não é o mesmo que Cus to Direto No Custo Direto além da matériaprima e da mão de obra direta que integram o Custo Primário compreendem também os demais custos diretos com materiais se cundários materiais de embalagem e possíveis Gastos Gerais de Fabricação Diretos Custos de transformação O custo de transformação por sua vez é definido por todo esforço que a empresa faz para o processo e produção de um bem Logo inclui todos os custos diretos mais os custos variáveis menos a matériaprima 23 1 Custos e Formação de Preço Universidade São Francisco O quadro a seguir demonstra o formulário de custos primário e de custos de transformação FÓRMULA OBSERVAÇÃO CD ou custo primário MD MOD Neste custo a embalagem não entra ela é custo direto porém não é primário Custo de transformação MOD CIF Neste conceito estão excluídos os custos referen tes aos materiais diretos uma vez que estes foram transformados em produtos acabados por meio da mão de obra que os manuseou utilizando os recursos indiretos da fábrica Tabela 04 Fórmulas Custos Fonte elaborado pelo autor Bruni 2018 p 38 ao comentar sobre o assunto afirma que Custos primários ou diretos estão associados diretamente à produção sen do aqueles incluídos de forma objetiva no cálculo dos produtos ou serviços comercializados Consistem nos materiais diretos usados na fabricação do produto mão de obra direta e outros custos diretos Apresentam a proprieda de de serem perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva Exemplos aço para fabricar chapas salários dos operários e outros custos de transforma ção ou de conversão representam o esforço da empresa para transformar o material adquirido do fornecedor em produto acabado Igualmente denomi nados custos de conversão ou custos de agregação Equivalem à soma da mão de obra direta mais os custos indiretos de fabricação A figura a seguir ilustra a classificação dos gastos numa indústria Figura 05 Classificação dos gastos em uma indústria MD Materiais Diretos Matériaprima Embalagem MOD Mao de obra Direta Mensurada e identifi cada de forma direta Custo primário ou direto Custo fabril ou de produção Custo de transformação Custo total ou integral CIF Custos Indiretos Custos que não são MD nem MOD Despesas Gastos não associa dos à produção Fonte adaptada de Fiorio 2014 p 1 Conceitos e fundamentos 24 1 67 CÁLCULO DO CUSTO UNITÁRIO Para chegarmos ao custo unitário de uma produção devemos mensurar os custos to tais da produção O custo total é o conjunto a soma dos custos fixos mais os custos variáveis ou seja são todas as atividades relacionadas à produção Calculase o custo unitário ao conjunto de custos fixos e variáveis Assim o cálculo de custos unitários poderá não ser tão direto como o cálculo do custo médio a partir dos preços de compra em determinadas ocasiões veremos esse tema de custo e sistemas de custeio na próxima Unidade Nesse sentido Padovese 2014 p 1011 exemplifica Esta necessidade surge naturalmente quando a empresa fabrica e vende mais de um produto ou serviço e consequentemente estoca esses produtos e serviços enquanto não são vendidos Quando a empresa produz e vende um e apenas um produto ou serviço a facilidade de obtenção do custo uni tário é tão evidente que praticamente torna desnecessários os conceitos e técnicas de custos Basta dividir o valor total dos gastos que a empresa teve no período pela quantidade produzida do produto ou serviço Por exemplo se uma indústria têxtil fabrica apenas um tipo de tecido e em um determina do mês gastou 1000000 para fabricar 200000 metros desse único tecido o custo unitário por metro de tecido é 500 Custo unitário para um único produto Custo unitário de 1 metro de tecido Valor total dos gastos no período 1000000 Quantidade produzida no período 200000 metros Colocando na fórmula os dados do nosso primeiro exemplo teremos Custo unitário de 1 metro de tecido 500 7 CONCLUSÃO Ressaltamos que através do estudo desta unidade como se comporta e se classifica o custo portanto o gerenciamento do custo de produção fará a diferença de competivi dade do setor no mercado Seja qual for o campo de atuação da empresa produtos ou prestação de serviços se não se souber gerenciar seu custo correse grande risco de insucesso Por isso o gestor precisa conhecer e gerenciar os custos de sua empresa Com a grande competitividade do mercado a gestão dos custos tornase um fator preponderante para o sucesso PADOVESE 2014 p 28 No entanto a carência num bom desempenho para apurar os custos e ter sucesso na demanda de concorrência no mercado é afirmada por Martins 2010 p 358 Uma das grandes utilidades dos sistemas de custos é exatamente a sistema tização criada para o registro de volumes físicos consumidos e fabricados a Contabilidade Financeira costuma trabalha só com valores monetários mas a de Custos apesar de poder também fazêlo tem sua utilidade duplicada ou triplicada com a utilização desses dados de natureza não monetária 25 1 Custos e Formação de Preço Universidade São Francisco Na gestão de Custos e Formação de Preços os custos e as despesas têm a maior relevância numa Industria Por se tratar de produção de produtos em que todos os gastos relacionados na fabricação desse produto são classificados como custos e todos os gastos consumidos no se tor administrativo da empresa que realiza sacrifício para obtenção de receitas são despesas IMPORTANTE ATIVO São valores que indicam quais são os bens e direitos que uma empresa possui VIDA ÚTIL Uma máquina um veículo um equipamento qualquer tem sua vida útil diminuída a partir de seu uso e contabilizada por período meses ou anos DEPRECIAÇÃO Todo equipamento como máquinas veículos e equipamentos sofrem desgaste com o passar do tempo isso ocorre devido ao seu uso ao longo do período portanto seu valor depreciar seá ao longo do uso CIRCULANTE Ativo circulante se refere aos bens e direitos que podem ser convertidos em dinheiro em curto prazo PERÍODO Pode ser dia quinzena mês bimestre etc PATRIMÔNIO LÍQUIDO Representa os valores que os sócios ou acionistas têm chamados também de Capital Próprio BEM Bens são itens objetos os quais podem ser tocados como mesa carro etc SERVIÇOS São serviços prestados a terceiros como cabeleireiro taxi faxineira etc PRODUTO E um bem produzido para a venda e destinado ao consumo GLOSSÁRIO Conceitos e fundamentos 26 1 E de grande importância notar que a classificação em Fixos e Variáveis leva em conside ração a unidade de tempo o valor total de custos com um item nessa unidade de tempo e o volume de atividade Não se trata como no caso da classificação de Diretos e Indiretos de um relacionamento com a unidade produzida Por exemplo a matériaprima é um Custo Variável já que por mês seu valor total consumido depende da quantidade de bens fabri cados Entretanto por unidade elaborada a quantidade de matériaprima é provavelmente a mesma mas isso não lhe tira a característica de Variável pelo contrário reforçaa A divisão em Fixos e Variáveis também tem outra característica importante considerando a relação entre período e volume de atividade não se está comparando um período com outro Esse fato é de extrema importância na prática para não se confundir fundir Custo Fixo com custo recorrente repetitivo Por exemplo se a empresa adota um sistema de depreciação com base em quotas decrescentes e com isso atribui para cada período um valor diferente desse custo continua tendo na depreciação um Custo Fixo mesmo que a cada período ele seja de montante diferente Também se o aluguel é reajustado mensalmente em função de qualquer índice e nunca é igual em dois períodos subsequentes não deixa de ser um Custo Fixo já que em cada período seu valor é definido e independe do volume produzido Outros exem plos dessa natureza mão de obra indireta normalmente é um gasto que apesar de poder variar de período para período é um Custo Fixo pois por mês tem seu montante definido não em função do volume de produção Conta dos Telefones da fábrica pode ter seu valor diferente em cada mês mas não é um Custo Variável pois seu montante não está variando em função do volume de produtos feitos Podemse subclassificar os Custos Fixos em Repe titivos e Não repetitivos em valor isto é custos que se repetem em vários períodos seguintes na mesma importância caso comum do pessoal da chefia da fábrica das depreciações etc e custos que são diferentes em cada período manutenção energia etc Outro aspecto dos Custos Fixos é que eles não são mesmo os repetitivos eternamente do mesmo valor Sempre há pelo menos duas causas para sua modificação mudança em função de variação de preços de expansão da empresa ou de mudança de tecnologia Por exemplo o valor da Mão de Obra Indireta pode subir em determinado mês em função de um dissídio o aluguel pode crescer em virtude da adição de mais um imóvel e o custo de depre ciação também pode se alterar pela substituição de uma máquina velha por outra moderna de valor diferente ou mesmo por uma nova estimativa da vida útil e econômica de um equi pamento já existente Todos esses itens são Custos Fixos sempre apesar de seus valores se modificarem já que seu montante em cada período é independente do volume de produção Alguns tipos de custos têm componentes das duas naturezas A Energia Elétrica é um exem plo já que possui uma parcela que é fixa e outra variável aquela independe de volume de produção e é definida em função do potencial de consumo instalado e esta depende direta mente do consumo efetivo Custos dessa natureza são chamados às vezes semivariáveis ou semifixos outras acepções existem para essas expressões mas preferiremos neste livro dizer sempre que são Custos com parte Fixa e parte Variável Necessário se torna aqui mencionar que a classificação em Fixos e Variáveis tem outra distin ção com relação à classificação em Diretos e Indiretos Esta última só se aplica a Custos pro priamente ditos Mas aquela também se aplica às Despesas Assim podemos ter Despesas de Vendas Fixas propaganda salários da administração das vendas parte fixa da remune ração dos vendedores etc e Variáveis comissão de vendedores despesas de entrega etc Aliás a propaganda é um bom exemplo de Despesa Fixa não necessariamente repetitiva já que a empresa pode arcar com um gasto dessa natureza no mês e não em outro apesar dessa sua oscilação é um valor fixo por período isto é definido não em função do volume IMPORTANTE 27 1 Custos e Formação de Preço Universidade São Francisco de atividade o volume de atividade para essa despesa são as vendas e não a produção Existem Despesas Financeiras Fixas juros e encargos de empréstimos e também podem existir as Variáveis descontos de duplicatas se a empresa tem por norma a utilização dessa forma de financiamento As Despesas de Administração são quase todas fixas com raríssi mas exceções Todos os custos podem ser classificados em Fixos ou Variáveis e em Diretos ou Indiretos ao mesmo tempo Assim a matériaprima é um custo Variável e Direto o seguro é Fixo e Indireto e assim por diante Os custos variáveis são sempre diretos por natureza embora possam às vezes ser tratados como indiretos por razões de economia como visto no item 42 Existem certos custos variáveis e diretos que por terem muitas vezes um valor relativamente baixo são tratados contabilmente como se fossem indiretos isso pode ocor rer com a energia grampos cola etiquetas aviamento etc Um custo que precisa de bastante atenção nessa classificação é a mão de obra Direta Mas esse aspecto e outros também importantes serão tratados em capítulos posteriores MARTINS 2010 p 50 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 1 BORINELLI Márcio Luiz Contabilidade para gestores analistas e outros profissionais de acordo com os pronunciamentos do CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis e IFRS Normas Inter nacionais de Contabilidade 2 ed São Paulo Atlas 2017 2 BRUNI Adriano Leal Administração custos preços lucros 6 ed Rio de Janeiro Atlas 2018 Minha Biblioteca 3 CREPALDI Silvio Aparecido CREPALDI Gui lherme Simões Contabilidade de custos 6 ed São Paulo Atlas 2018 Minha Biblioteca 4 MARION José Carlos Análise das demonstra ções contábeis contabilidade empresarial 7 ed São Paulo Atlas 2012 5 MARTINS Eliseu Contabilidade de Custos 10 ed Rio de Janeiro Atlas 2018 Minha Biblioteca 6 MARTINS Eliseu MIRANDA Gilberto José DINIZ Josedilton Alves Análise didática das de monstrações contábeis 2 ed São Paulo Atlas 2019 7 PADOVEZE Clóvis Luís Contabilidade de cus tos São Paulo Cengage Learning 2014 Minha Biblioteca 8 RIBEIRO Osni Moura Contabilidade de custos fácil 8 ed São Paulo Saraiva 2013 Minha Biblio teca 9 SANTOS Joel José Manual de contabilidade e análise de custos 7 ed São Paulo Atlas 2017 Minha Biblioteca 10 UDÍCIBUS Sérgio de MELLO Gilmar Ribeiro de Análise de custos uma abordagem quantitativa São Paulo Atlas 2013