Fundamentos da Gestão de Custos - Módulo 2

1 CURSO DE PÓSGRADUAÇÃO LATO SENSU EM CONTROLADORIA Gestão estratégica de preços e custos Profª Geni Vanzo 1ª edição Ebook 2020 CENTRO UNIVERSITÁRIO ÁLVARES PENTEADO FECAP V285ge Vanzo Geni Gestão estratégica de preços e custos Módulo 2 Fundamentos da gestão de custos Geni Vanzo São Paulo SP Centro Universitário Álvares Penteado FECAP 2020 746 Kb PDF il color Inclui bibliografia Ebook no formato PDF 1 Planejamento estratégico 2 Custeio baseado em atividades 3 Sistemas de informação gerencial I Título CDD 6584012 Bibliotecária responsável Iruama de O da Silva CRB810268 Todos os direitos reservados A reprodução não autorizada desta publicação no todo ou em parte constitui violação dos direitos autorais Lei nº 9610 2 MÓDULO 2 Fundamentos da gestão de custos Sumário Apresentação 3 1 Conceitos 3 11 Fonte de informações para a gestão de custos 7 2 Classificações dos custos 8 3 Elementos de custos 10 31 Apropriação dos custos diretos 10 32 Rateios de custos indiretos 15 4 Sistemas de custeio 21 41 Grau de absorção 21 42 Mecânica de acumulação 22 43 Momento de apuração 23 Considerações finais 24 Referências bibliográficas 25 3 MÓDULO 2 Fundamentos da gestão de custos Apresentação A gestão de custos requer que se conheça os conceitos fundamentais que norteiam todo o processo de identificação apropriação e acumulação dos custos bem como o entendimento dos principais métodos de custeio dos produtos eou serviços para que se possa promover a eficácia desejada fazendo uso das informações sobre custos Neste módulo serão estudadas as principais definições e conceitos os elementos que compõem os custos bem como os principais métodos de custeio buscando o embasamento necessário para utilizar os instrumentos de que se dispõe atualmente para a gestão dos custos e por consequência dos preços dos produtos ou serviços 1 Conceitos O primeiro conceito a ser abordado é aquele atribuído a custo Custo é a denominação que se dá a todos os gastos efetuados para viabilizar os processos de fabricação de um produto ou ainda a prestação de um serviço Podese complementar tal definição afirmandose que no caso de revenda de mercadorias o respectivo custo corresponde aos gastos necessários para sua aquisição e correspondente colocação em condições de venda Mas todos os gastos são custos Não Os gastos representados por dispêndios ou sacrifícios de recursos dinheiro bens ou serviços em troca de alguma coisa devem ser classificados ou definidos de acordo com os fins a que se destinam de acordo com o quadro 1 a seguir 4 Quadro 1 classificação dos gastos Gastos com Classificação Ativos bens e direitos que deverão produzir resultados futuros Investimentos Bens serviços e outros recursos necessários à fabricação de produtos prestação de serviços ou aquisição de produtos para revenda Custos Bens serviços e outros recursos consumidos pelas atividades da organização não classificáveis como custos porém igualmente necessários para a geração de receitas Despesas Fonte a autora Considerando que as receitas operacionais de uma organização são oriundas das suas atividades e que estas precisam consumir recursos materiais humanos e financeiros para serem desenvolvidas pode se deduzir que a existência de uma receita está atrelada a uma ou mais despesas necessárias à sua produção É essa afirmativa que oferece base para o regime de competência uma das máximas contábeis mais conhecidas Podese afirmar então que o custo de um produto que vai gerar uma receita de venda é uma despesa Sim e não Sim se o produto em questão é vendido pois é nesse momento que a respectiva receita é gerada e não enquanto o referido produto permanecer no estoque da entidade pois nesse caso ainda não ocorreu a geração da receita correspondente Observe um exemplo simples de processo de produção na figura 1 Figura 1 processo de produção Fonte a autora 5 A compra da matéria prima atende a dois critérios básicos de classificação contábil a É um ativo pois se trata de um bem que irá gerar benefícios futuros para a entidade e b É um custo uma vez que é um recurso imprescindível para a fabricação de um produto Sobre os gastos que deverão compor o custo dos estoques é interessante ressaltar que a norma contábil que versa sobre o assunto a NBCTG 16 R2 de 24 de novembro de 2017 determina que o valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais ou seja tal valor deverá compreender o preço de compra correspondente os tributos incidentes exceto os recuperáveis junto ao fisco os custos de transporte seguro manuseio quando for o caso materiais e serviços A referida norma ressalta ainda que os descontos comerciais abatimentos e outros itens semelhantes deverão ser deduzidos do valor do custo de aquisição Quando a matéria prima é solicitada pela produção e ocorre o seu processamento por meio da junção com outros recursos os humanos representados pela mão de obra direta por exemplo temse o estágio denominado de produtos em fabricação ou seja é o momento em que o produto está sendo elaborado mas ainda não está pronto Nesse estágio a matéria prima inicial agora acrescida do custo dos demais recursos utilizados para transformála em produto continua sendo um ativo pois os produtos em fabricação são bens que trarão benefícios futuros para a entidade e juntamente com os demais recursos a ela agregados continua sendo um custo Encerrando o processo de produção temse o produto acabado que permanecerá no estoque da entidade até a sua venda Nesse estágio continuase tendo um ativo e a acumulação dos custos necessários à sua produção está completa ou seja temse um bem cujo custo total já foi mensurado e registrado do qual se espera obter benefícios futuros Concluise portanto que os custos necessários à produção de produtos ou serviços são ativos que permanecem no estoque ou serviços em andamento da entidade até que sejam vendidos ou realizados Quando então esses custos se tornarão despesas Observe a Figura 2 Custos Ativos 6 Figura 2 custos x despesas Fonte a autora Imagem comercial gratuita disponível em httpspixabaycomptcontadorvendashomemsupermercado309880 Esses custos se tornarão despesas e como tal serão apropriados ao resultado do período em que forem vendidos no momento em que ocorrer a geração das receitas correspondentes A figura 3 apresenta a relação dos custos e das despesas no resultado Figura 3 custos e despesas no resultado Fonte adaptado de BRUNI e FAMÁ 2010 p 25 e 27 Na demonstração do resultado do período tais despesas serão demonstradas reduzindo as respectivas receitas com a denominação de Custo do Produto Vendido CPV Custo da Mercadoria Vendida CMV ou Custo dos Serviços Prestados CSP 7 Ativos Passivos Receitas e Despesas Quer saber mais sobre Ativos Passivos Receitas e Despesas Consulte NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil Financeiro Disponível em httpwww2cfcorgbrsiswebsredetalhessreaspxCodigo 2011001374arquivoRes1374doc 11 Fonte de informações para a gestão de custos As principais fontes de informações para a gestão de custos integradas ao sistema de informações da entidade são Quadro 2 fontes de informações para gestão de custos Contabilidade financeirasocietária Fornece os registros históricos da movimentação dos ativos passivos receitas e despesas Contabilidade de custos Fornece o detalhamento da apropriação dos custos aos estoques inclusive de serviços em andamento que se integra à contabilidade financeirasocietária Contabilidade gerencial Além de fazer uso das informações geradas pela contabilidade financeira e de custos a contabilidade gerencial propicia a realização de projeções futuras sendo também instrumento de controle e correção do planejamento orçamentário Fonte a autora A integração entre essas fontes pode ser observada na figura 4 a seguir 8 Figura 4 Sistema de informações gerenciais Fonte adaptado de MARTINS Eliseu 2010 p 22 A figura 4 mostra a integração e a interrelação entre os dados gerados pela contabilidade financeira contabilidade gerencial contabilidade de custos e sistema orçamentário como mostra o quadro 2 2 Classificações dos custos Os custos são classificados basicamente de acordo com o objeto da análise isto é conforme o propósito do analista São dois os objetos básicos que originam tais classificações o produto e o volume ou quantidade produzida conforme apresentado na figura 5 a seguir 9 Figura 5 Classificações dos custos Fonte a autora Imagens gratuitas disponíveis em httpspixabaycomptphotosvendas Como se observa na figura 5 os custos são classificados em diretos e indiretos quando se toma os produtos como base de análise Quando a base de análise é a quantidade produzida os custos são classificados em fixos ou variáveis A classificação com base no produto considera a relação direta ou indireta dos custos com a produção dos bens ou serviços A madeira utilizada como matéria prima na fabricação de um móvel por exemplo é diretamente associada ao produto e portanto constitui um custo direto Já o aluguel da fábrica de móveis não é identificado quando se observa o produto Esse custo de aluguel portanto é um custo indireto que deverá ser alocado ao produto por meio de rateio A classificação com base na quantidade produzida por sua vez considera a condição de dependência ou não do volume de produção Os custos fixos são aqueles que incidirão qualquer que seja a quantidade produzida o aluguel da fábrica por exemplo será devido independentemente de se produzir uma ou muitas peças sendo portanto um custo fixo Diferentemente a matéria prima utilizada na produção irá variar de acordo com a quantidade produzida sendo portanto um custo variável No entanto a classificação em custo fixo ou variável nem sempre é exata pois pode ocorrer uma combinação da qual resultem custos semifixos ou semivariáveis situação em que se adota a 10 classificação que corresponda à maior proporção correspondente Como exemplo de custo semifixo podese citar contas com quotas fixas já estipuladas o consumo de Internet por exemplo muito comum na prestação de serviços e cujo valor excedente irá variar de acordo com o consumo Como exemplo de custos semivariáveis existem contas cujo valor estará vinculado a quantidades consumidas porém com um valor mínimo a ser cobrado como o aluguel de veículos vinculado à quilometragem de uso por exemplo 3 Elementos de custos Os principais elementos de custos ou seja seus principais componentes são Material direto MD Mão de obra direta MOD Custos indiretos de fabricação CIF O material direto MD corresponde a todo aquele que pode ser diretamente alocado ao produto incorporado a ele ou como embalagem A mão de obra direta MOD corresponde à remuneração dos operários cujas horas trabalhadas podem ser diretamente identificadas com as unidades de produto Os custos indiretos de fabricação CIF diferentemente dos custos diretos não podem ser identificados com as unidades de produto a não ser por meio de critérios arbitrários de rateio São exemplos de CIF os materiais indiretos a mão de obra indireta MOI aluguel e seguros da fábrica depreciação entre outros 31 Apropriação dos custos diretos Os custos diretos por suas características podem ser apropriados diretamente aos produtos Entretanto tal apropriação também oferece um grau relativo de complexidade considerando os 11 momentos diferentes de entrada e requisição dos materiais a serem utilizados na fabricação dos produtos ou serviços ou a identificação da mão de obra diretamente utilizada nesse processo a Apropriação dos custos dos materiais diretos Os materiais diretos são aqueles que integram o processo de fabricação tais como matéria prima componentes diversos e embalagens entre outros São apropriados aos produtos pelos seus respectivos custos históricos ou seja pelos seus valores de aquisição que se assemelham ao valor justo no momento de entrada dos materiais em estoque Tais valores considerando que podem ser adquiridos em momentos diferentes poderão ser também diferentes dentro de um mesmo período produtivo Neste caso por qual valor os correspondentes custos devem ser avaliados para apropriação aos produtos A essa questão podese juntar algumas outras que impactam a gestão dos custos desses materiais como as que dizem respeito ao controle dos respectivos estoques decisões de compra e custos dos departamentos envolvidos para as quais caberão respostas diferentes conforme o modelo de gestão de custos adotado pela empresa Sobre a avaliação dos materiais diretos adquiridos e consumidos em diferentes datas podese adotar um dos critérios de avaliação de estoques preço médio móvel ou fixo ou primeiro que entra primeiro que sai PEPS ambos admitidos pelas normas contábeis NBCTG 16 R1 de 20 de dezembro de 2013 atualizada pela NBCTG 16 R2 de 24 de novembro de 2017 e fiscais artigo 295 do Decreto nº 3000 de 26 de março de 1999 ou último que entra primeiro que sai UEPS que é um critério utilizado somente para fins gerenciais uma vez que não é aceito pelo fisco ou normas contábeis Preço médio o critério de preço médio também é conhecido como Média Ponderada Móvel ou Média Ponderada Fixa de acordo com o método adotado pela empresa A Média Ponderada Móvel pode ser utilizada pela empresa que mantenha seus estoques sob um nível de controle que permita atualizar o preço médio unitário a cada aquisição Já a Média Ponderada Fixa pode ser utilizada pela empresa que não possua tal condição e no caso o preço médio unitário será calculado após o encerramento do período Vale lembrar que para efeito fiscal o período de cálculo do preço médio quando utilizada a Média Ponderada Fixa não poderá exceder ao prazo de rotação do estoque ou seja o prazo que vai da compra do material até o seu consumo 12 Exemplo Suponha a seguinte movimentação no estoque de matéria prima tecido da Enxovais Macios Ltda Data Quantidade adquirida m Preço de aquisição p metro Total Quantidade consumida m 01 1000 500 500000 10 2000 525 1050000 18 1000 25 1200 600 720000 26 2200 a Cálculo do custo da matéria prima pela Média Ponderada Móvel Dia 18 primeiro consumo do período Preço médio 5000 10500 1000m 2000m 15500 3000m 517 p metro Custo do material consumido 1000m x 517 5170 Dia 26 segundo consumo do período Preço médio 2000 x 5 17 7200 2000m 1200m 10340 7200 3200m 548 p metro Custo do material consumido 2200m x 548 12056 A Ficha de Controle de Estoques teria a seguinte configuração b Cálculo do custo da matéria prima pela Média Ponderada Fixa Preço médio fixo do período 5000 10500 7200 1000m 2000m 1200m 22700 4200m 540 p metro 13 Custo do material consumido dia 18 1000m x 540476 540476 Custo do material consumido dia 26 2200m x 540476 1189047 Os lançamentos na Ficha de Controle de Estoques seriam os seguintes Primeiro que entra primeiro que sai PEPS o critério PEPS de avaliação dos estoques consiste em avaliar o material pelo preço mais antigo do respectivo estoque disponível em relação à data de consumo Exemplo Utilizandose os mesmos dados da Enxovais Macios Ltda acima descritos no critério PEPS seriam apurados os seguintes valores de custos dos materiais consumidos Custo do material consumido dia 18 1000m x 500 5000 Custo do material consumido dia 26 2000m x 525 200m x 600 11700 Os lançamentos na Ficha de Controle de Estoques seriam os seguintes ENTRADAS SAÍDAS SALDO DATA HISTÓ RICO QTDE UNIT TOTAL QTDE UNIT TOTAL QTDE UNIT TOTAL 01 Compra 1000 500 500000 1000 500 500000 10 Compra 2000 525 1050000 3000 517 1550000 25 Compra 1200 600 720000 4200 540476 2270000 30 Consumo 3200 540476 1729523 1000 540476 540476 14 Último que entra primeiro que sai UEPS o critério UEPS contempla a avaliação do material pelo preço mais recente do respectivo estoque disponível em relação à data de consumo Exemplo Utilizandose os mesmos dados anteriores da Enxovais Macios Ltda temse Custo do material consumido dia 18 1000m x 525 5250 Custo do material consumido dia 26 1200m x 600 1000m x 525 7200 5250 12450 A Ficha de Controle de Estoques apresentaria a seguinte movimentação ENTRADAS SAÍDAS SALDO DATA HISTÓRICO QTDE UNIT TOTAL QTDE UNIT TOTAL QTDE UNIT TOTAL 01 Compra 1000 500 500000 1000 500 500000 10 Compra 2000 525 1050000 1000 2000 500 525 1550000 18 Consumo 1000 525 525000 1000 1000 525 500 1025000 25 Compra 1200 600 720000 1000 1000 1200 525 500 600 1745000 26 Consumo 1200 1000 600 525 1245000 1000 500 500000 15 b Distinção entre mão de obra direta e indireta Como já foi visto os custos diretos são aqueles que podem ser identificados e alocados diretamente aos produtos ou serviços Isto pressupõe que no caso da mão de obra direta a empresa tenha condições de proceder tal identificação Normalmente é possível conhecer a mão de obra diretamente aplicada na fabricação de um produto ou prestação de um serviço por meio de medições que possibilitem tal correlação Quando não houver critério de medição possível de ser aplicado ou mesmo que haja a empresa decida por não o adotar por qualquer razão como por exemplo custo ou complexidade a mão de obra aplicada deve ser considerada como indireta O custo da mão de obra direta corresponderá ao custo total do operário incluindo encargos a ser aplicado ao produto de acordo com o critério de medição adotado O custo da mão de obra indireta será incluído nos custos indiretos de fabricação e alocado aos produtos por meio de rateio 32 Rateios de custos indiretos Os custos indiretos de fabricação envolvem uma gama variada de custos cuja alocação aos produtos é feita geralmente por meio de rateios Rateio significa divisão de um valor por meio de critérios previamente adotados Tais critérios sempre serão arbitrários e podem ser mais ou menos subjetivos de acordo com o tipo de custo horas de mão de obra indireta trabalhadas para custos de MOI área da fábrica para custos de aluguel número de lâmpadas para rateio de energia elétrica entre vários outros Quer saber mais sobre Rateio de Custos Indiretos Leia o seguinte artigo que aborda o assunto de forma bastante interessante PATUZZO Genilson V MANTOVANNI Cibele Alocação dos custos indiretos de fabricação CIF fator chave para o diferencial competitivo V Simpósio de Engenharia de Produção SIMEP 2017 Disponível em httpseven3storageblobcorewindowsnetanais43259pdf Acesso em 16 jul 2018 16 a Rateio de CIF aos produtos Os custos indiretos de fabricação CIF podem ser rateados para apropriação diretamente aos produtos quando a complexidade do processo de fabricação não exija a ocorrência de uma apropriação por departamentos ou centros de custos ou seja quando esses custos possam ser identificados com os produtos a que se referem o que ocorre principalmente quando a variedade de produtos não é muito grande ou quando a entidade trabalha por encomenda A figura 6 apresenta um exemplo de rateio aplicado para custeamento dos produtos Figura 6 rateio de cif aos produtos Fonte adaptado de MARTINS Eliseu 2010 p 57 A Figura 6 demonstra a apropriação dos custos indiretos aos produtos mediante rateio simples ou seja sem a alocação prévia desses custos aos departamentos ou centros de custos e de forma complementar ressalta que os custos diretos são diretamente alocados aos produtos a que se relacionam 17 Exemplo Considere as seguintes informações da Enxovais Macios Ltda relativas à produção do mês de janeiroX2 A Enxovais Macios tem somente três produtos de um único tamanho solteiro na sua linha de produção Custos e outros Edredons Produto A Colchas Produto B Cobreleitos Produto C Total Material direto 58000 52000 28000 138000 Mão de obra direta 6200 4600 2200 13000 Custos diretos 64200 56600 30200 151000 Horasmáquina 3000 2600 1300 6900 Produção un 2400 1600 5000 9000 Os custos indiretos de fabricação são os seguintes Custos indiretos Valor Mão de obra indireta 7000 Material indireto 23000 Depreciação da fábrica 15000 Total 45000 A Enxovais Macios Ltda adota os seguintes critérios para rateio dos seus custos indiretos Mão de obra indireta e material indireto custo direto total critério que considera a proporção dos custos diretos de cada produto em relação aos custos diretos totais Depreciação da fábrica horasmáquina critério que considera o número de horas máquina utilizadas na fabricação de cada produto em relação ao total de horas máquina de produção Primeiramente calculase os percentuais para rateio da seguinte forma Edredons Colchas Cobreleitos Custo total Custos diretos 64200 425 56600 375 30200 200 151000 100 Horasmáquina 3000 435 2600 377 1300 188 6900 100 18 Os percentuais foram apurados considerandose o valor total do custo direto de cada produto em relação ao valor do custo direto total dos três produtos e também das horasmáquina por produto em relação ao total de horasmáquina dos três produtos Procedendose o rateio dos custos indiretos de acordo com esses percentuais temse Custos Edredons Colchas Cobreleitos Total Custos indiretos MOI e MI 30000 x de rateio Critério custo direto total 425 375 200 100 Custos indiretos MOI e MI 12750 11250 6000 30000 Depreciação 15000 x de rateio Critério horas máquina 435 377 188 100 Depreciação 6 525 5655 2820 15000 Custos diretos 64200 56600 30200 151000 Custo total 83475 73505 39020 196000 Produção qtde 2400 1600 5000 9000 Custo unitário 3478 4594 780 b Rateio de CIF aos departamentos ou centros de custos Quando a entidade é departamentalizada temse ainda o rateio preliminar dos custos comuns por centros de custos ou departamentos antes da alocação desses custos aos produtos Um departamento segundo Bruni e Famá 2010 p 96 corresponde a uma unidade operacional representada por um conjunto de homens eou máquinas de características semelhantes desenvolvendo atividades homogêneas dentro de uma mesma área Uma indústria automobilística por exemplo pode ter os departamentos de pintura montagem manutenção etc A departamentalização constitui um instrumento de gestão e controle de custos pois permite uma apropriação mais racional dos custos indiretos Um centro de custo é definido por Martins 2010 p 67 como a unidade mínima de acumulação de custos indiretos Em geral um departamento corresponde a um centro de custo mas pode ocorrer que um departamento congregue mais de um centro de custo a depender das necessidades do processo de gestão Quando por exemplo um departamento congrega máquinas com diferentes 19 capacidades produtivas pode ser interessante para efeito de gestão dos correspondentes custos separálas em diferentes centros de custos Os departamentos podem estar diretamente vinculados ao processo produtivo quando são denominados como departamentos de produção ou atuarem como auxiliares nesse processo e nesse caso prestarem serviços aos departamentos de produção sendo denominados como departamentos de serviços A figura 7 representa tal situação Figura 7 Rateio de CIF aos departamentos Fonte adaptado de MARTINS Eliseu 2010 p 74 A figura 7 demonstra um fluxo de rateio de custos indiretos onde existem custos comuns rateados a todos os departamentos e custos específicos de departamentos que prestam serviços a outros aos quais também são rateados para por fim serem apropriados aos produtos também por meio de rateio 20 Exemplo Considere que a produção da Enxovais Macios passe por três departamentos corte costura e acabamento sendo que o departamento de acabamento presta serviços exclusivamente para o departamento de costura e não tem bens depreciáveis Assim o critério de rateio dos custos indiretos exceto depreciação para os três departamentos está baseado no valor da mão de obra direta total e o rateio da depreciação no total de horas máquinas para os departamentos de corte e costura Considere ainda que os três produtos edredons colchas e cobreleitos utilizam os departamentos de corte e costura de acordo com o número de peças produzidas porém o produto cobreleito utiliza somente 10 dos serviços do departamento de acabamento Efetuandose o rateio dos custos indiretos por departamento temse Custos Corte Costura Acabamento Total Mão de obra direta 4800 5200 3000 13000 369 400 231 1000 Rateio de CIFs exceto Depreciação 11070 12000 6930 30000 Horasmáquinas 3000 3900 0 6900 435 565 0 1000 Rateio da Depreciação 6525 8475 0 15000 CIF Total por Departamento 17595 20475 6930 45000 Efetuandose o rateio dos custos indiretos dos departamentos aos produtos de acordo com número de peças produzidas Custos Edredons Colchas Cobreleitos Total Material direto 58000 52000 28000 138000 Mão de obra direta 6200 4600 2200 13000 Custos diretos 64200 56600 30200 151000 Produção un 2400 1600 5000 9000 de rateio peças produzidas 267 178 555 100 Custos indiretos Depto Corte 469786 313191 976523 17595 Custos indiretos Depto Costura 546682 364455 1136363 20475 Custos indiretos Depto Acabamento 185031 123354 384615 6930 Custo total 7621499 6461000 5517501 196000 Custo unitário 3176 4038 1104 21 Observe as diferenças significativas entre os custos unitários apurados de acordo com os dois critérios apresentados Dependendo do produto da estrutura operacional da empresa e do próprio mercado tais diferenças podem determinar decisões fundamentais sobre preços entre outras relacionadas à gestão dos custos 4 Sistemas de custeio Os sistemas de custeio ou seja a forma como os custos são apurados e apropriados aos produtos ou serviços podem ser analisados sob diferentes enfoques Quais custos serão absorvidos pelos produtos grau de absorção Como os custos serão acumulados e agregados aos produtos mecânica de acumulação Em que momento os custos serão apurados momento de apuração 41 Grau de absorção A determinação de quais custos serão absorvidos pelos produtos ou serviços obedece a dois métodos básicos de custeio de acordo com a finalidade para a qual serão utilizados o custeio por absorção e o custeio variável ou direto a Custeio por absorção No sistema de custeio por absorção todos os custos de produção diretos e indiretos são apropriados aos bens elaborados Nesse sistema de acordo com Martins 2003 p 37 todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos É o método de custeio admitido pelas normas contábeis e também fiscais Dele derivam outras metodologias como o custeio ABC por exemplo 22 b Custeio variável ou direto O custeio variável ou direto considera somente os custos diretos para apropriação aos produtos ou serviços Neste sistema de custeio os custos indiretos são apropriados ao resultado do período a que se referem e portanto não integram o cálculo do custo dos produtos ou serviços Não sendo emitido para fins contábeis ou fiscais o custeio variável constitui um instrumento importante para a análise e gestão dos custos isto é o seu uso é estritamente gerencial 42 Mecânica de acumulação Os custos incorridos durante o processo de fabricação ou da prestação de serviços devem ser acumulados para fins de apuração dos respectivos custos unitários Tal acumulação pode ocorrer utilizandose dois sistemas distintos ou em alguns casos resulta de uma combinação entre eles o sistema de acumulação por ordem e o sistema de acumulação por processo também denominado de produção contínua Em qualquer dos dois sistemas de acumulação os custos indiretos de fabricação serão primeiramente acumulados nos departamentos ou centros de custos quando for o caso para em seguida serem alocados aos produtos a Sistema de acumulação por ordem Quando o processo de fabricação possibilita a abertura de ordens de produção o que geralmente ocorre quando a entidade trabalha por encomenda ou ainda para venda posterior mas sem a produção em série ou contínua os custos são acumulados em contas específicas para cada ordem É o sistema de acumulação Por Ordem Mesmo que o período contábil termine antes do final do processamento da ordem não haverá encerramento da respectiva conta e nesse caso os custos incorridos permanecerão no estoque registrados como produtos em processo de fabricação ou serviços em andamento sendo transferidos para produtos acabados quando as respectivas ordens de produção forem finalizadas 23 Como exemplos de produção por ordem podem ser citadas as indústrias aeronáuticas navais de equipamentos especiais de móveis personalizados entre muitas outras além da prestação de serviços especializados como auditoria consultoria etc b Sistema de acumulação por processo ou produção continua A produção contínua é caracterizada pela existência de um processo envolvendo diversas atividades e recursos que se interrelacionam e se complementam e cuja continuidade é condição para a obtenção dos produtos finais Também conhecida como produção em série ou em linha é comum nos casos de fabricação de grandes quantidades de produtos com as mesmas características Neste sistema de acumulação são criadas contas que acumularão os custos correspondentes às linhas de produção existentes Tais contas segundo Martins 2003 p 145 serão encerradas no fim de cada período mês semana trimestre ou ano conforme o período mínimo contábil dos custos da empresa O custo unitário do produto corresponderá ao custo médio de produção do período Não é difícil exemplificar esse tipo de produção visto que a maioria dos produtos que consumimos no dia a dia aí se enquadram Na prestação de serviços também não é diferente pois constituem serviços de produção contínua o fornecimento de água e energia elétrica Internet televisão por assinatura entre outros 43 Momento de apuração No que se refere ao momento da apuração dos custos um sistema de custeio pode abranger custos pré calculados ou seja custos que consideram estimativas como taxas de custos indiretos CIFs pré determinadas custos pós calculados que geralmente são os custos reais apurados no final do período e custos padrão que são aqueles custos predeterminados mediante critérios técnicos de engenharia de produção entre outros e que representam o valor padrão ideal ou esperado dos custos dos produtos 24 Considerações finais Neste módulo foram estudados os principais aspectos que fundamentam o processo de gestão de custos pois o conhecimento dos conceitos que norteiam a classificação dos gastos como custos distinguindoos inicialmente das despesas dos elementos que os constituem e dos sistemas utilizados para acumular e atribuir os custos aos produtos é a base mínima necessária para que se visualize de maneira geral como tal processo se concretiza Com o propósito de viabilizar essa visão global além dos aspectos conceituais foram abordadas as classificações dos custos em relação aos produtos e serviços custos diretos e indiretos bem como com relação às quantidades produzidas custos fixos e variáveis por serem básicas ao entendimento dos elementos ou componentes dos custos materiais mão de obra custos indiretos de fabricação que serão apropriados aos produtos e serviços mediante alocação direta nos caso dos custos diretos ou mediante rateio no caso dos custos indiretos de acordo com o sistema de custeio escolhido Sobre os sistemas de custeio no que se refere ao grau de absorção dos custos foram apresentados os custeios por absorção aceito pela legislação fiscal e pela teoria contábil e o custeio variável utilizado para fins gerenciais No que se refere à mecânica de acumulação dos custos foram estudados os sistemas de acumulação por ordem e o de produção contínua Esse desenvolvimento do conteúdo proposto demonstrou todo o processo de custeio de produtos e serviços que pode abranger custos pré calculados como é o caso dos custos prédeterminados como o custo padrão por exemplo ou custos pós calculados constituídos por aqueles que realmente incorreram no período 25 Referências bibliográficas BRASIL Decreto nº 3000 de 26 de março de 1999 Regulamenta a tributação fiscalização arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03decretod3000htm Acesso em 16 jul 2018 BRUNI Adriano Leal FAMÁ Rubens Gestão de custos e formação de preços com aplicações na calculadora HP 12C e Excel5ª ed São Paulo Atlas 2010 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE a NBC TG 16 R2 de 24 de novembro de 2017 Altera a NBC TG 16 R1 que dispõe sobre estoques Disponível em httpwww2cfcorgbrsiswebsredetalhessreaspxCodigo2017NBCTG16R2arquivoNBCTG 16R2doc Acesso em 16 jul 2018 MARTINS Eliseu Contabilidade de custos 10ª ed São Paulo Atlas 2010