Gestão Estratégica de Preços e Custos - Módulo 5

1 CURSO DE PÓSGRADUAÇÃO LATO SENSU EM CONTROLADORIA Gestão estratégica de preços e custos Profª Geni Vanzo 1ª edição Ebook 2020 CENTRO UNIVERSITÁRIO ÁLVARES PENTEADO FECAP V285gs Vanzo Geni Gestão estratégica de preços e custos Módulo 5 O foco estratégico da gestão de custos Geni Vanzo São Paulo SP Centro Universitário Álvares Penteado FECAP 2020 835 Kb PDF il color Inclui bibliografia Ebook no formato PDF 1 Planejamento estratégico 2 Custeio baseado em atividades 3 Inteligência competitiva Administração I Título CDD 6584012 Bibliotecária responsável Iruama de O da Silva CRB810268 Todos os direitos reservados A reprodução não autorizada desta publicação no todo ou em parte constitui violação dos direitos autorais Lei nº 9610 2 MÓDULO 5 O foco estratégico da gestão de custos Sumário Introdução 3 1 Fatores críticos de sucesso 3 2 Estratégias competitivas e gestão de custos 6 21 Estratégias corporativas com foco na gestão de custos 6 22 Estratégias competitivas 9 23 Implementação e avaliação das estratégias competitivas 11 3 O Papel da contabilidade gerencial na gestão estratégica 13 4 Análise de custos para fins de gestão estratégica 14 41 Análise relevante e estratégica de custos 14 5 Custos ocultos ou invisíveis 19 6 Gestão da qualidade e custos 21 61 Custos da qualidade e gestão estratégica de custos 22 Considerações finais 25 Referências bibliográficas 26 3 MÓDULO 5 O foco estratégico da gestão de custos Introdução Nos módulos anteriores foi possível entender a importância da gestão estratégica de custos no contexto de gestão das organizações como um todo conhecer as tendências atuais do mundo corporativo e as técnicas de gestão mais usuais que atendem a essas tendências e perceber que a gestão de custos permeia todas elas Com o objetivo de compreender como se realiza esse processo de gestão foram apresentados os seus fundamentos os métodos de custeio os conceitos e o uso de instrumentos importantes para que esse processo se viabilize Neste módulo o objetivo é evidenciar os aspectos estratégicos do processo de gestão de custos Além dos fatores críticos de sucesso que podem ser objeto de atenção no âmbito da gestão estratégica dos custos serão abordadas estratégias competitivas relacionadas aos custos a implementação e a avaliação dessas estratégicas com base em indicadores de desempenho e o papel da contabilidade gerencial na geração de informações que subsidiam o processo de gestão estratégica dos custos Serão abordadas também as análises de custos aplicáveis no contexto de gestão estratégica a questão dos custos ocultos ou invisíveis como elementos importantes nesse contexto bem como os aspectos relacionados à gestão da qualidade e dos custos da qualidade 1 Fatores críticos de sucesso A gestão dos custos está incluída direta ou indiretamente nas técnicas de gestão posto que a gestão de qualquer tipo de organização passa invariavelmente pelos seus custos No entanto o enfrentamento ao desafio da competitividade e a adequação tempestiva às mudanças requerida no ambiente atual corporativo apontam para a necessidade de integração de elementos que transformem a gestão de custos em gestão estratégica de custos 4 Embora o conceito de estratégia possa assumir diferentes conotações como por exemplo a de planejamento ou forma de se alcançar um objetivo no âmbito deste estudo a estratégia se configura numa forma de se estabelecer um posicionamento competitivo A expressão gestão estratégica nesse contexto implica na adoção de medidas que objetivam construir uma posição competitiva onde as vantagens competitivas desenvolvidas constituem a base de um sucesso continuado e sustentável A gestão estratégica portanto tem o propósito de viabilizar a existência de uma organização competitiva o que envolve diversos fatores que ultrapassam a gestão exclusiva dos custos propriamente ditos ou gestão financeira dos recursos Uma empresa competitiva é orientada para o cliente usa tecnologias de produção avançadas quando apropriado prevê os efeitos das mudanças na legislação na preferência dos clientes e reconhece o ambiente social político e cultural complexo em que atua BLOCHER et al 2007 p11 Dessa forma a gestão estratégica dos custos precisa ir além das medidas que focam somente os custos de maneira isolada passando a incluir medidas que atuem sobre fatores que são críticos para o sucesso da organização A criação ou a manutenção de vantagens competitivas estão atreladas aos aspectos relacionados ao desempenho da organização nos seus diversos âmbitos de atuação Esses aspectos dizem respeito aos fatores críticos de sucesso que são definidos por Atkinson et al 2000 p 83 como sendo os elementos de desempenho exigidos para o sucesso de uma empresa Tais fatores segundo esses autores envolvem diferentes grupos de interesse tais como clientes funcionários sócios acionistas e comunidade No que tange aos clientes os fatores críticos de sucesso são divididos por Atkinson et al id em três grupos de processos serviços qualidade e custos que podem refletir os desejos da maioria desses clientes e por consequência constituem fatores para os quais o desempenho das organizações podem ser determinantes de sucesso O grupo de processos de serviços diz respeito tanto aos aspectos intangíveis de um produto aspectos relacionados ao atendimento ao cliente quanto aos aspectos tangíveis aspectos relacionados ao desempenho gosto funcionalidade etc O grupo de processos de qualidade se relacionam ao atendimento às especificações de um produto ou serviço ou seja se o cliente recebeu aquilo que lhe foi prometido 5 O grupo de processos de custos diz respeito aos recursos utilizados pela empresa na produção de bens produtos ou serviços O desempenho da organização na gestão desse fator crítico de sucesso é determinante principalmente pela sua relação com os preços praticados e os consequentes reflexos nos seus resultados econômicos e financeiros Blocher et at 2007 p 37 distinguem como fatores críticos de sucesso os relacionados na figura 1 a seguir Figura 1 Fatores críticos de sucesso Fonte Adaptado de Blocher et al 2007 p 37 Uma análise mais atenta permite inferir que qualquer que seja o nível de detalhe ou denominação que se atribua aos fatores críticos de sucesso o fator custo estará sempre presente de forma direta ou indireta na maioria deles A gestão dos custos envolvidos nos fatores críticos de sucesso das organizações configura o sentido estratégico dessa gestão ao atender as necessidades atuais do ambiente corporativo especialmente em relação à criação eou à manutenção das vantagens competitivas Fatores críticos de sucesso Saiba mais sobre o assunto lendo o artigo Fatores críticos de sucesso FCS e desdobramento da função qualidade aplicação em projeto treinamento de DIAS JR Francisco José MUNIZ JR Jorge GUSSONI Rafael Disponível em wwwabeproorgbrbibliotecaenegep2009TNSTO097655 12585pdf Acesso em 20 jul 2018 6 2 Estratégias competitivas e gestão de custos Identificados os fatores críticos de sucesso da organização resta estabelecer estratégias que possam criar ou manter vantagens competitivas a eles relacionadas Uma das ferramentas para identificação desses fatores é a Análise SWOT que consiste em identificar as forças e fraquezas internas e as oportunidades e ameaças externas à organização A figura 2 a seguir ilustra a matriz dessa análise Figura 2 Matriz análise SWOT Fonte A autora A análise de aspectos internos ligados à gestão linhas de produtos processo produtivo marketing vendas entre muitos outros e de aspectos externos como fornecedores concorrentes perfil dos consumidores etc possibilita estabelecer um panorama das forças e fraquezas da organização e o quanto elas podem ser minimizadas ou aumentadas pelas oportunidades e ameaças externas criando condições para que se estabeleçam as estratégias que irão viabilizar a gestão dos fatores críticos de sucesso 21 Estratégias corporativas com foco na gestão de custos O estabelecimento de uma estratégia requer primeiramente que se estabeleça um objetivo e o prazo no qual se pretende alcançálo Na prática corporativa em geral esses objetivos são de longo prazo e vinculados à missão da organização Segundo Blocher et al 2007 p 17 a missão é desenvolvida com base em objetivos de desempenho específicos cujo alcance exige estratégias também específicas ou seja ações específicas que deverão conduzir ao cumprimento desses 7 objetivos e por conseguinte ao cumprimento da missão As estratégias nesse caso têm a conotação tradicional de formas de se alcançar um objetivo que no caso é o objetivo maior de uma organização a sua missão A figura 3 a seguir ilustra essa trajetória Figura 3 Estratégias corporativas e missão da organização Fonte A autora A Figura 3 pretende mostrar que são estabelecidas estratégias para o longo prazo a fim de que se alcance os objetivos relacionados ao cumprimento da missão da organização As estratégias corporativas estabelecidas por uma organização traduzem as tendências de gestão que ela pretende adotar e o foco na gestão de custos deve fazer parte dessas estratégias como elemento que pode facilitar o alcance dos seus objetivos O quadro 1 a seguir mostra o exemplo de uma organização que inclui esse foco entre as suas estratégias corporativas 8 Quadro 1 Estratégia corporativa com foco na gestão de custos Missão da empresa Focamos nossos esforços na construção de marcas líderes em três negócios globais alimentos e bebidas roupa íntima e produtos para casa Buscando ser inovadores em tudo o que fazemos seguimos quatro estratégias principais com o objetivo de criar valor de longo prazo ao acionista Impulsionar o crescimento com rentabilidade por meio de Antecipação e atendimento das necessidades dos nossos clientes Parcerias com nossos fornecedores Investimento de nosso fluxo de caixa em oportunidades internas e aquisições estratégicas Alcançar os custos mais baixos possíveis alavancando nossas habilidades escala e tecnologia e ao mesmo tempo esforçandonos para atingir excelência funcional interna em todos os processos operacionais Ser um empregador escolhido pelas pessoas mais talentosas atraindo e mantendo funcionários de primeiro nível por meio de uma filosofia de capacitação de funcionários e de um sistema de premiação relacionado ao desempenho Aderir aos mais altos níveis de conduta ética nos negócios tratando honestamente e com respeito todos aqueles com quem nos relacionamos enquanto companhia Fonte Adaptado de Blocher 2007 p 18 A empresa retratada no Quadro 1 destaca a gestão de custos entre as suas principais estratégias de implementação do negócio O foco na gestão de custos já a partir do estabelecimento das estratégias corporativas é uma tendência positiva nas organizações e um elemento facilitador para o atendimento das necessidades atuais de uma gestão de custos que acompanhe a dinâmica do mercado consumidor que já não permite uma gestão voltada somente para informações financeiras e físicas limitadas aos processos produtivos Essa dinâmica impele as organizações a fazerem uso de sistemas de gestão de custos que lhes forneçam informações financeiras e não financeiras que permitam análises rápidas e tempestivas e subsidiem a tomada de decisões sobre custos principalmente relacionadas com os fatores críticos de sucesso 9 22 Estratégias competitivas Mudanças são comuns ao longo do percurso rumo ao cumprimento da missão da organização e as respostas a essas mudanças precisam ser rápidas sob pena de perda de vantagem competitiva A figura 4 a seguir ilustra essa situação Figura 4 Mudanças nas estratégias corporativas Fonte A autora A Figura 4 demonstra que ocorrem mudanças no percurso que leva ao alcance dos objetivos estratégicos da organização Algumas dessas mudanças podem ser previstas e prevenidas como por exemplo mudanças no cenário econômico em anos de eleição de governantes Outras são imprevisíveis como uma greve setorial por exemplo O enfrentamento dessas mudanças consiste na adoção de estratégias que configuram uma forma de se estabelecer um posicionamento competitivo ou seja consistem em estratégias competitivas As empresas respondem às mudanças nos seus negócios de várias maneiras inclusive com a reengenharia dos processos operacionais diminuição de mão de obra terceirização de serviços e desenvolvimento de estruturas e políticas organizacionais menores mais eficientes e mais socialmente responsáveis BLOCHER et al 2007 p 17 Além dessas estratégias no que se refere aos custos cabe citar a estratégia de liderança de custo que é definida por Blocher et al 2007 p 19 como aquela na qual uma companhia supera seus competidores produzindo produtos ou prestando serviços pelo menor custo 10 A empresa líder de custo consegue lucro sustentável a preços mais baixos limitando em consequência o crescimento da competição do seu setor utilizando guerra de preços e minando a rentabilidade de seus competidores geralmente detém uma participação no mercado relativamente grande e tende a eliminar nichos ou segmentos desse mercado utilizando a sua vantagem competitiva de preço mais baixo BLOCHER et al 2007 p 19 Outra estratégia competitiva a ser mencionada é a de diferenciação que consiste no desenvolvimento da percepção dos consumidores no sentido de considerarem um produto ou serviço como especial geralmente em função da sua qualidade não se importando em pagar altos preços por eles o que permite que as organizações obtenham lucro sem uma preocupação significativa com a redução de custos É o caso por exemplo de produtos de luxo como cosméticos automóveis joias entre outros onde ocorre uma combinação de qualidade marca imagem prestígio etc Uma fragilidade dessa estratégia segundo Blocher et al 2007 p 20 é a de que a organização pode enfraquecer a percepção positiva dos consumidores em relação aos seus produtos se buscar reduzir seus custos ou ainda descuidar das ações de marketing que devem ser contínuas no sentido de reforçar a diferenciação O quadro 2 abaixo mostra e compara os principais aspectos de cada uma dessas estratégias Quadro 2 Aspectos das estratégias de liderança de custos e diferenciação Estratégias competitivas Aspectos Liderança por custo Diferenciação Alvo estratégico Amplo domínio do mercado Nicho de mercado Base da vantagem competitiva Menor custo do setor Produto ou serviço único Linha de produto Seleção limitada Características diferenciadas Ênfase na produção Menor custo possível com alta qualidade e características essenciais dos produtos Inovação na diferenciação de produtos Ênfase em marketing Baixo preço Preço premium e inovador características diferenciadas Fonte Adaptado de Blocher et al 2007 p 20 11 Os diferentes aspectos dessas duas estratégias competitivas demonstram que o uso concomitante de ambas só é possível quando a organização mantém diferentes linhas de produtos ou serviços como é o caso por exemplo de montadoras de automóveis que atuam tanto no segmento de carros de luxo quanto no segmento de carros populares As estratégias competitivas apresentadas no entanto não esgotam o arsenal de estratégias que podem ser exploradas no processo de gestão estratégica dos custos das organizações posto que cada organização terá situações específicas envolvendo recursos disponíveis características de mercado perfil dos consumidores etc além de objetivos próprios a serem alcançados e que irão pautar a escolha das estratégias que melhor se apliquem a cada caso 23 Implementação e avaliação das estratégias competitivas Ao optar por uma estratégia competitiva a organização deverá ainda ocuparse da sua implementação e posteriormente da avaliação dos resultados obtidos com essa implementação A implementação das estratégias competitivas pode ser facilitada pelo uso do conceito da cadeia de valor pela sua eficácia no embasamento para a criação de vantagens competitivas identificando o que pode agregar valor para os clientes e por consequência trabalhar os fatores críticos de sucesso relacionados Análise da cadeia de valor é uma ferramenta de análise estratégica usada para melhor compreender a vantagem competitiva das empresas para identificar onde a empresa pode agregar valor para os seus clientes ou reduzir os seus custos e para melhor compreender também as relações da empresa com fornecedores clientes e outras empresas do setor BLOCHER et al 2007 p 39 Também eficaz na redução de custos por identificar as atividades que agregam valor no processo produtivo e aquelas que podem ser melhoradas ou descartadas o uso do conceito de cadeia de valor permite que se estabeleçam estratégias competitivas aplicáveis aos fatores críticos correspondentes Implementadas as estratégias é preciso avaliar se elas estão atendendo às expectativas e em que proporção para que se possa corrigir possíveis desvios e atingir os resultados desejados 12 Indicadores críticos de desempenho O acompanhamento do desempenho da organização em relação aos seus fatores críticos de sucesso é feito por meio de indicadores de desempenho São esses indicadores que possibilitarão avaliar se as estratégias adotadas foram ou não eficazes No que se refere aos custos Atkinson et al 2000 p 86 citam entre outros os seguintes indicadores índice entre custos e receitas índices de qualidade ou quantidade do material e do produto final custo de atividades lucratividade por cliente índice de mão de obra incorrida e mão de obra total Uma ferramenta muita utilizada para análise de desempenho das diversas atividades de uma organização e entre elas aquelas que podem constituir fatores críticos de sucesso é o Balanced Scorecard BSC um instrumento que reúne um conjunto de indicadores de desempenho instituído por Robert Kaplan e David Norton nos anos de 1990 Tratase de um instrumento de avaliação que possibilita a análise de indicadores sob as perspectivas financeira do cliente dos processos internos da organização e da aprendizagem e crescimento organizacionais abrangendo portanto medidas financeiras e não financeiras como requer a concepção de gestão estratégica Segundo Atkinson et al 2000 p 60 o BSC é um sistema de mensuração para esclarecer comunicar e implementar a estratégia empresarial e em cujo cerne também se encontra o enfoque nos processos empresariais o que é de valioso auxílio para a análise dos custos correspondentes a esses processos Ainda com relação à gestão estratégica dos custos esses autores p64 citam ainda os benefícios que podem advir da combinação do BSC com o Custeio Baseado em Atividades ABC ressaltando que uma empresa que utilize esse sistema de custos que especifica as operações inteiras em junção com BSC que mede os fatores que criam receitas atuais e futuras terá uma base para predizer suas funções custos e sua geração de receitas Ao citarem o Balanced Scorecard Blocher et al 2007 p 43 afirmam que o BSC fornece uma ferramenta de medição de desempenho que reflete todas as medidas críticas para o sucesso da estratégia da empresa Complementam destacando que o BSC capacita a empresa a empregar um sistema de medição de desempenho centrado na estratégia o qual faz a atenção do gestor focarse nos fatores críticos de sucesso e ser recompensado por atingir esses fatores críticos A mensuração de desempenho portanto subsidia a gestão estratégica na avaliação e controle dos fatores críticos de sucesso Conforme citam Atkinson et al 2000 p 87 mensuração de 13 desempenho é talvez a mais importante a mais incompreendida e a tarefa mais difícil da contabilidade gerencial 3 O Papel da contabilidade gerencial na gestão estratégica A contabilidade gerencial exerce um papel fundamental na gestão estratégica das organizações e em particular na gestão estratégica dos custos Todo processo de gestão pressupõe a existência de um planejamento e respectivo controle e inclui informações sobre custos A contabilidade gerencial está presente em todas as fases que integram a trajetória por vezes complexa que se estabelece entre esses dois pontos planejamento e controle O Quadro 3 a seguir resume algumas das funções da contabilidade gerencial nesse processo pertinentes à gestão estratégica de custos Quadro 3 Funções da contabilidade gerencial Planejamento quantificação e interpretação dos efeitos das transações planejadas e outros eventos econômicos na empresa inclui aspectos estratégicos táticos e operacionais e requer que o contador gerencial forneça informações quantitativas históricas e prospectivas para facilitála Isso inclui participação no sistema de planejamento estabelecendo metas alcançáveis e escolhendo meios apropriados de monitorar o progresso em direção às metas Mensuração quantificação incluindo estimativas transações empresariais ou outros eventos econômicos que tenham ocorrido ou previsões dos que podem ocorrer Análise determinação das razões para reportar a atividade e sua relação com outros eventos econômicos e circunstanciais Avaliação julgamento das implicações de eventos históricos e esperados e ajuda na escolha do curso ótimo da ação Inclui a tradução de dados em tendências e relações e a comunicação das conclusões derivadas das análises Controle monitoramento e medição e indução a qualquer ação corretiva exigida para retornar a atividade a seu curso intencional Fornecimento de informações aos executivos que operam em áreas funcionais que possam usálas para alcançarem o desempenho desejável Fonte Adaptado de Atkinsons 2000 p 67 14 O exercício das várias funções da contabilidade gerencial se baseia em informações de caráter financeiro e não financeiro como por exemplo informações operacionais ou físicas quantidades de material e outros componentes de custos estoques ativos fixos etc informações sobre qualidade e tempo de processos controle orçamentário entre várias outras que envolvem o desempenho da organização 4 Análise de custos para fins de gestão estratégica A análise do comportamento dos custos incorridos ou projetados é condição básica para a gestão estratégica Existem conceitos métodos de custeio e técnicas que isoladamente ou combinados propiciam condições para essa análise nas mais diversas situações Não sendo possível abordar todas elas uma vez que são inúmeras as variáveis que ocorrem no dia a dia das organizações neste tópico serão abordadas algumas dessas situações 41 Análise relevante e estratégica de custos A análise relevante de custos considera basicamente os custos relevantes e irrelevantes e juntamente com a análise estratégica também chamada de análise de custos estratégicos constituem etapas importantes para que a organização selecione e implante a melhor forma de ação ou seja as melhores estratégias para alcançar os seus objetivos A figura 5 a seguir destaca as etapas que compõem a análise relevante e estratégica dos custos 15 Figura 5 Etapas das análises de custos no processo decisório Fonte A autora a partir de Blocher et al 2007 p 275 Imagem comercial gratuita disponível em httpspixabaycomptlupapesquisaacharassistir1020142 A Figura 5 evidencia as três etapas que constituem o processo de análise relevante e estratégica dos custos a saber identificação e coleta de informações relevantes sobre a decisão elaboração de projeções com base nas informações relevantes consideração dos fatores estratégicos envolvidos na decisão A identificação e coleta de informações relevantes sobre a decisão no âmbito da análise de custos diz respeito à identificação dos custos relevantes ou seja aqueles custos que podem impactar uma decisão capazes de fazer diferença entre diferentes alternativas de escolha Conhecendose quais são os custos relevantes podese fazer projeções que indiquem os possíveis cenários resultantes das decisões que possam ser tomadas Tais projeções deverão considerar os fatores estratégicos envolvidos na decisão originados das estratégias estabelecidas pela organização para alcançar os seus objetivos de longo prazo Exemplo A título de exemplo considere as seguintes informações sobre uma máquina que após o período de um ano de uso apresentou a necessidade de ser consertada ou substituída decisão que deve ser tomada pelo gestor do departamento de produção de uma fábrica Dados sobre a máquina atual Valor de aquisição 10000 Depreciação em um ano 30 3000 16 Valor do conserto orçado em 4500 com garantia de mais um ano de capacidade produtiva Previsão de utilização para o próximo ano 2500 horas Custo variável de energia elétrica 250 por hora Custo variável de mão de obra direta para operação da máquina 1000 Dados sobre a máquina nova semiautomática Valor de compra 12000 Depreciação em um ano 100 12000 Previsão de utilização para o próximo ano 2500 horas Custo variável de energia elétrica 250 por hora Custo variável de mão de obra direta para operação da máquina 900 Esses dados podem ser resumidos da seguinte forma Máquina atual Máquina nova Valor contábil líquido 7000 Vida útil 1 ano após reparo 1 ano Custo de operação 1000 900 Preço de compra 12000 a Análise dos custos relevantes Considerando como Hipótese 1 o reparo da máquina atual e como Hipótese 2 a aquisição de uma nova máquina a análise dos custos relevantes apontaria para a seguinte situação onde Os custos de energia elétrica e depreciação são irrelevantes uma vez que existirão qualquer que seja a decisão tomada Os custos relevantes portanto são preço de aquisição da máquina nova conserto da máquina atual e mão de obra Custos variáveis e fixos Hipótese 1 Hipótese 2 Diferença Aquisição 12000 12000 Reparo 4500 4500 Mão de obra 1000 x 2500 25000 900 x 2500 22500 2500 Totais 29500 34500 5000 Hipótese 1 Reparo da máquina atual Hipótese 2 Aquisição de nova máquina 17 A análise relevante dos custos está apontando para a hipótese de manutenção da máquina atual Hipótese 1 com uma diferença de 5000 em relação à opção de compra de uma máquina nova hipótese 2 porém ainda é preciso considerar o componente estratégico antes de se tomar a decisão final b Análise estratégica Supondo que a empresa em questão é a mesma da qual se fala no Quadro 3 onde estão relacionadas as principais estratégias da empresa para alcançar seus objetivos podese destacar as seguintes estratégias que guardam relação com a decisão que se pretende tomar em relação à troca ou à manutenção da máquina atual Investimento de nosso fluxo de caixa em oportunidades internas e aquisições estratégicas relacionada com a estratégia voltada à obtenção de rentabilidade Alcançar os custos mais baixos possíveis alavancando nossas habilidades escala e tecnologia e ao mesmo tempo esforçandonos para atingir excelência funcional interna em todos os processos operacionais estratégia diretamente vinculada à gestão de custos Complementando então temse a seguinte situação representada no quadro 4 Quadro 4 Análise estratégica Estratégia Análise Investimento de nosso fluxo de caixa em oportunidades internas e aquisições estratégicas Optando em manter a máquina atual com vantagem financeira em relação à opção de aquisição de uma nova máquina se está investindo de certa forma em oportunidades internas já existentes adquirindose por ser a melhor estratégia de curto prazo somente o conserto da máquina atual Alcançar os custos mais baixos possíveis alavancando nossas habilidades escala e tecnologia e ao mesmo tempo esforçandonos para atingir excelência funcional interna em todos os processos operacionais A análise dos custos relevantes demonstra claramente o cumprimento desta estratégia preservando o custo mais baixo sem perder em escala e mantendo a performance funcional dos processos operacionais Fonte A autora c Conclusão Concluise assim que a melhor decisão a ser tomada é continuar com a máquina atual mediante o seu reparo por mais um ano 18 Outras análises Sempre considerando as duas análises básicas custos relevantes e estratégica devese ainda ressaltar outras variáveis que podem influir nessas análises e por consequência na tomada de decisão por parte dos gestores como por exemplo Direcionadores de custos nem todos os custos relevantes são totalmente variáveis e no caso de um custo fixo relevante a escolha do respectivo direcionador de custo precisa considerar o limite mais amplo que um custo fixo possa variar em qualquer estágio do processo produtivo Como exemplo Blocher et al 2007 p 277 citam o custo de preparação de uma máquina set up que é fixado com base no nível de produção Tais custos são variáveis em relação ao volume de produção visto que incorrem a cada novo lote de produção de um novo produto Utilizando o exemplo anterior de troca ou manutenção de uma máquina e supondo que os custos de preparação de máquina por serem fixos foram ignorados na análise tais custos fossem fixados em 100 set up por ano sendo determinados tomandose por base o custo 1200 phora e que a máquina atual consumiria 7 horas em cada set up contra apenas 1 hora da máquina nova a análise dos custos relevantes seria a seguinte Custos variáveis e fixos Hipótese 1 Hipótese 2 Diferença Aquisição 12000 12000 Reparo 4500 4500 Mão de obra 1000 x 2500 25000 900 x 2500 22500 2500 Set up 12 x 100 x 7 8400 12 x 100 x 1 1200 7200 Totais 37900 35700 2200 Hipótese 1 Reparo da máquina atual Hipótese 2 Aquisição de nova máquina A conclusão da análise seria totalmente inversa ou seja esta indicaria que a melhor opção seria a aquisição da nova máquina uma vez que o custo anual justamente em função das horas de set up que apesar de terem um custo fixo do 1200 variaram em decorrência de um maior número de horas consumido pela máquina atual 7 horas em relação à máquina nova 1 hora provavelmente pela sua eficiência dada pela sua condição de semiautomática 19 Custos de oportunidade os custos de oportunidade devem ser considerados sempre que existir capacidade ociosa ou utilização da capacidade máxima de produção na aceitação de pedidos especiais ou ainda a exigência de novos investimentos Terceirização tratase de decisão que envolve principalmente componentes estratégicos Manutenção ou descontinuidade de linha de produtos decisões sobre a composição de um mix de produtos que produza a rentabilidade desejada são frequentes e viabilizadas por meio da análise dos custos relevantes e estratégicos Esses exemplos não esgotam as várias situações em que a tomada de decisão exige a análise relevante e estratégica dos custos posto que conforme já constatado todas decisões envolvem custos mas ratificam o uso de conceitos já estudados e ampliam a visão sobre as possibilidades desse uso 5 Custos ocultos ou invisíveis Como a própria denominação sugere os custos ocultos ou invisíveis embora não prontamente identificáveis estão presentes em todas as organizações e não podem ser ignorados na gestão estratégica de custos São custos não mensuráveis pelos sistemas tradicionais de custeio e segundo Femenick 2004 p51 alguns deles têm origem externa fora da empresa enquanto outros nascem e se desenvolvem dentro dela Os custos invisíveis externos não se originam de uma entidade específica mas de uma série de fatores que embora abstratos acarretam custos que não se dissociam dos demais custos da organização e a eles se agregam Dentre esses fatores Femenick 2004 p 53 cita o corporativismo estruturas arcaicas legislação inapropriada vícios de comportamento etc citando como exemplo o chamado Custo Brasil 20 Custo Brasil é a denominação atribuída a um conjunto de fatores que encarecem a produção brasileira e que são desfavoráveis à competitividade de alguns setores da economia tais como custos de transporte pela precariedade das malhas rodoviária e ferroviária ineficiência na operação dos portos sistema de comunicações ainda não suficientemente desenvolvido entre muitos outros Outros custos como aqueles advindos dos gastos com burocracia e corrupção e reflexos dos impostos e taxas que ao onerarem os produtos e serviços reduzem a sua competitividade quando repassados aos consumidores e clientes também compõem o quadro dos custos ocultos ou invisíveis de origem externa Os custos invisíveis internos conforme afirma Femenick 2004 p 54 são inerentes à estrutura administrativa técnica e financeira da empresa e decorrem de condições criadas pela própria organização Como exemplos esse autor cita a localização geográfica da organização que pode ser determinante do seu sucesso dependendo da logística necessária à sua produção e à distribuição dos seus produtos a defasagem tecnológica que pode afetar a produção eou a qualidade dos produtos controles internos ineficazes que podem gerar os mais variados custos não mensuráveis pela contabilidade Alguns custos invisíveis somente são percebidos quando da comparação custos comparativos entre diferentes organizações ou plantas de produção de mesma natureza ou ainda entre segmentos de mercado conforme informa Femenick 2004 p 52 que destaca como custos desse tipo aqueles decorrentes de custos tributários diferenciados ou seja aqueles custos decorrentes de incentivos fiscais concedidos a determinadas empresas e a outras não diferenças de alíquotas entre regiões tributos em cascata e instituição de novos tributos ou aumento de alíquotas Outra modalidade de custo invisível é aquela representada pelo custo de oportunidade que segundo Seldon e Pennace 1977 apud Femenick 2004 p 52 visa evidenciar como dado país setor ou empresa utiliza as condições e oportunidades que lhe são disponíveis para elaborar certos produtos Os custos ocultos são aqueles que não resultam de prejuízos ou gastos mas de perda de receita sendo detectáveis somente mediante minuciosa análise gerencial que considere o que a organização poderia ter ganho com aquilo que ela realmente ganhou optando por uma e não por outra alternativa O que se deixou de ganhar por um período em que as instalações estiveram em reforma o que se deixou de ganhar por não se ter um sistema de manutenção eficaz de máquinas ou equipamentos o que se deixou de ganhar pelo uso de mão de obra não devidamente qualificada são exemplos de custos ocultos 21 A gestão dos custos ocultos ou invisíveis passa necessariamente pela conscientização sobre a existência desses custos e sua identificação pelos gestores da organização e pelo enfretamento e correção na medida do possível dos respectivos fatores geradores desses custos Custos ocultos ou invisíveis Quer saber mais sobre custos ocultos ou invisíveis Leia na íntegra o artigo de Tomislav R Femenick A problemática e a solução para custos invisíveis e custos ocultos Disponível em httpwwwrevistaunirninfbrrevistaunirnindexphprevistaunir narticleview106 Acesso em 20 jul 2018 6 Gestão da qualidade e custos A importância fundamental da gestão estratégica dos custos para a rentabilidade das organizações já é uma constatação que nenhuma delas de qualquer segmento ou porte pode ignorar Outro diferencial capaz de alavancar essa rentabilidade pela geração de vantagem competitiva mas que também gera custos é a qualidade dos produtos e serviços que com um outro enfoque pode ser equiparada aos fatores que agregam valor para o cliente A qualidade nos produtos ou serviços tem sido alvo de atenção das organizações nas últimas décadas por ser um quesito indispensável para obtenção de vantagem competitiva num mercado onde manter o foco no cliente passou a ser condição para obtenção de êxito Êxito esse que se expressa na forma de rentabilidade e continuidade da organização Essa atenção para a qualidade por parte das organizações tem sua evolução evidenciada a partir dos anos de 1900 conforme esclarecem Andreoli e Bastos 2017 p 16 apesar de acentuada a partir da década de 1970 pela adoção do conceito de qualidade total É a partir de então que a busca pela qualidade como fator de enfrentamento à concorrência toma corpo entre as organizações como consequência do que se convencionou chamar de revolução japonesa representada pela vantagem competitiva conquistada pela indústria japonesa em função da implementação de práticas inovadoras de gestão de qualidade originadas do conceito de Qualidade Total Total Quality Control e várias outras práticas como Just in time JIT Kaizen Kanbam entre outras 22 Segundo informa Robles Jr 2003 citado por Souza e Collaziol 2006 p 38 o conceito de Total Quality Control foi introduzido em 1957 por meio da publicação de um artigo de autoria de Armand V Feigenbaum na revista Industrial Quality Control para em 1961 ser objeto de um livro o Total Quality Control engeneering and management Surge então os fundamentos do que hoje se pratica como Gestão da Qualidade Total Total Quality Management TQM que conforme citam Blocher et al 2007 p 557 é o esforço persistente e contínuo feito para compreender atender e superar as expectativas dos clientes Os conceitos que norteiam essa modalidade de gestão é que embasam os procedimentos necessários à obtenção da certificação de qualidade concedida pela International Organization Standardization ISO É a ISO quem dita as normas representativas de um padrão de qualidade total por meio de um conjunto de normas denominado ISO 90001 a ser seguido pelas organizações para implementação e controle dos seus sistemas de qualidade e que possibilitam obter uma certificação internacional que as distingue de forma positiva perante seus clientes constituindo uma vantagem competitiva pois atesta a qualidade de seus produtos ou serviços No Brasil tais normas são emitidas pela Associação Brasileira de Normas Técnicas órgão autorizado a representar a ISO no país 61 Custos da qualidade e gestão estratégica de custos Os custos da qualidade nem sempre são de fácil identificação pois muitos deles possuem características de custos ocultos dificultando a atribuição de definições objetivas para esses custos Além dos custos observáveis como por exemplo aqueles decorrentes da existência dos próprios sistemas de qualidade e perdas de produção os custos da qualidade abrangem aqueles que derivam das receitas que deixaram de ser geradas em função de diferentes falhas Dentre os componentes dos custos da qualidade Blocher et al 2007 p 567 citam os custos de atividades associadas a prevenção identificação reparo e conserto de custos de oportunidade e tempo de produção perdidos em função de qualidade inadequada bem como aqueles que correspondem a vendas que se deixou de efetuar por essa razão O termo custos da qualidade assumiu significados diferentes para pessoas diferentes Alguns os compararam aos custos para se atingir a qualidade Outros equipararam o termo aos custos para o funcionamento do Departamento de Qualidade A interpretação a que chegaram os 1 O conjunto de normas ISO 9000 é composto pelas normas ISO 9000 9001 9004 e 19011 23 especialistas em qualidade foi equiparar os custos da qualidade com o custo da má qualidade principalmente os custos para se encontrar e corrigir o trabalho defeituoso JURAN e GRYNA 1991 apud SOUZA e COLLAZIOL 2006 p 43 A complexidade na definição dos custos da qualidade se estende a sua mensuração e avaliação que vai depender segundo Souza e Collaziol id da classificação a eles atribuída De acordo com esses autores a classificação adotada por Feigenbaum 1994 e incorporada à ISO 90042000 é a que é ilustrada pela figura 6 a seguir Figura 6 Classificação dos custos da qualidade Fonte FEIGENBAUM 1994 apud SOUZA e COLLAZIOL 2006 p 43 A Figura 6 demonstra que os custos da qualidade se classificam em custos do controle que abrangem os custos de prevenção e os custos de avaliação e os custos de falha no controle que abrangem os custos de falha interna e os custos de falha externa Os custos de controle compreendem 1 Custos de Prevenção que evitam ocorrência de defeitos e não conformidades e compreendem gastos com a qualidade para antes de tudo evitar produtos insatisfatórios incluem entre outros os custos de engenharia da qualidade e treinamento de funcionários para a qualidade 2 Custos de Avaliação que abrangem custos de manutenção dos níveis da qualidade da companhia através de análises formais da qualidade do produto envolve custo como inspeção confirmação externa auditorias da qualidade e outros gastos similaresFEIGENBAUM 1994 apud SOUZA e COLLAZIOL 2006 p 43 24 Os custos resultantes de falha no controle geralmente causados por materiais e produtos que não atendem às especificações compreendem 1 Custos de Falha Interna que incluem custos da qualidade insatisfatória dentro da companhia tais como material refugado danificado e retrabalhado 2 Custos da Falha Externa que abrangem custos da qualidade insatisfatória situados na parte externa da companhia tais como falhas provenientes do desempenho do produto e reclamações dos clientes FEIGENBAUM 1994 apud SOUZA e COLLAZIOL 2006 p 44 Crosby 1984 citado por Blocher et al 2007 p 570 classifica os custos de prevenção e avaliação como custos de conformidade e os custos de falhas internas e externas como custos de inconformidade A abrangência dos custos de qualidade aponta para a necessidade da inclusão desses custos no sistema de gestão estratégica de custos das organizações uma vez que as questões de qualidade conforme afirma Blocher et al 2007 p 555 permeiam cada aspecto das suas operações A gestão dos custos de qualidade portanto será tão mais eficaz quanto for a própria gestão da qualidade Esses autores id citam entre os benefícios da maior qualidade dos produtos e serviços diretamente relacionados aos custos o menor número de devoluções e consequente custos com garantia e reparos diminuição dos níveis de estoque em função da existência de processos de fabricação e programações mais confiáveis diminuição dos custos de fabricação pela redução ou eliminação de retrabalhos Cabe ressaltar ainda a relação entre a qualidade a gestão estratégica dos custos correspondentes e a determinação dos preços visto que quanto maior for a eficácia na gestão da qualidade e dos custos dos produtos e serviços maior será a margem de fixação de preços pois a prática de preços mais elevados será consentida pelo cliente satisfeito 25 Considerações finais Este Módulo teve como objetivo evidenciar o foco estratégico da gestão de custos e apresentar os elementos que demonstram esse foco começando por relacionálo aos fatores críticos de sucesso que são aqueles fatores que determinam os pontos que deverão ser alvo das ações estratégicas competitivas a serem promovidas pelas organizações com vistas a alcançarem os seus objetivos A implementação e a avaliação dessas estratégias por meio de indicadores de desempenho também foram objeto de estudo e por oportuno ressaltouse o papel da contabilidade gerencial como fornecedora das informações que viabilizam as análises estratégicas e a avalição do desempenho das organizações e em particular das estratégias aplicáveis aos fatores críticos de sucesso Ratificando o foco estratégico da gestão de custos foram ainda destacados alguns exemplos de análises estratégicas intrínsecas a esse processo de gestão e abordados os custos ocultos ou invisíveis e os aspectos relacionados à gestão da qualidade e dos custos da qualidade por serem pertinentes ao contexto de gestão estratégica 26 Referências bibliográficas ANDREOLI Taís P BASTOS Lívia T Gestão da qualidade melhoria contínua e busca por excelência livro eletrônico Curitiba Intersaberes 2017 ATKINSON Anthony A et al Contabilidade gerencial Tradução de André Olímpio Mosselman Du Chenoy Castro São Paulo Atlas 2000 BLOCHER EJ et al Gestão estratégica de custos Tradução de Sérgio Alexandre Souza e Wilson J A Julian Revisão técnica de Ana Paula Costa Paulino São Paulo McGrawHill 2007 DIAS JR Francisco José MUNIZ JR Jorge GUSSONI Rafael Fatores críticos de sucesso FCS e desdobramento da função qualidade aplicação em projeto treinamento In XXIX Encontro Nacional de Engenharia de Produção Anais eletrônicos Salvador ABEPRO 2009 FEMENICK Tomislav R A problemática e a solução para custos invisíveis e custos ocultos Revista da FARN Natal v4 n 12 p 4961 jul 2004dez 2005 Disponível em httpwwwrevistaunirninfbrrevistaunirnindexphprevistaunirnarticleview106 Acesso em 20 jul 2018 PEDROSA NETO Carlos Uma contribuição na identificação de custos ocultos na produção de uma indústria de cerâmica 2009 106 f Dissertação Mestrado em Ciências Contábeis Programa Multi institucional e Interregional de PósGraduação em Ciências Contábeis da Universidade de Brasília Universidade Federal da Paraíba e da Universidade Federal do Rio Grande do Norte João Pessoa 2009 Disponível em httpwwwrepositoriounbbrbitstream10482516512009CarlosPedrosaNetopdf Acesso em 20 jul 2018 SOUZA Marcos Antonio de COLLAZIOL Elisandra Planejamento e controle dos custos de qualidade uma investigação na prática empresarial Revista Contabilidade e Finanças USP São Paulo n 41 p 38 55 MaioAgo 2006 Disponível em wwwscielobrpdfrcfv17n41v17n41a04pdf Acesso em 20 jul 2018