Correção de Artigo de Contabilidade

53 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Uso dos Instrumentos de Contabilidade Gerencial em Pequenas e Médias Empresas e seu Fornecimento pelo Escritório de Contabilidade Vanderlei dos Santos Florianópolis SC Doutorando do PPGCCUFSC¹ Professor da UDESC² vanderleidossantos09gmailcom Patricia Bennert Ibirima SC Bacharel em Ciências Contábeis pela UDESC patriciabennertlivecom Guilherme Henrique Figueiredo Ibirima SC Bacharel em Ciências Contábeis pela UDESC Guilhermehenriquefigueiredohotmailcom Ilse Maria Beuren Florianópolis SC Doutora em Controladoria e Contabilidade pela FEA USP ³ Professora do PPGCCUFSC Ilsebeurengmailcom Abstract The goal of the study is to investigate the use of management accoun ting instruments in small and medium size companies and their supply by the Accounting Office Descriptive research was carried out from the survey on a sample of 39 client companies of an accounting services company Also leaders of the Accounting Office were interviewed The results show that out of the management accounting instruments provided by the accounting services company financial statements and tax planning are predominant However the increased custo mers use focuses on operational controls of management such as receivables control payables control among others but few of the Management Accounting instruments provided by the Accounting Office are effectively used by the companies surveyed Regarding the Management Accounting stages instruments there is virtually no use of modern tools 3rd and 4th stages which focus on reducing losses of resource in the operational process and on the creation of value through effective use of resources Some instruments furthermore were indicated as not known by the managers of the Accounting Office There is greater use of the second stage instruments whose information are used for management control and planning Keywords Management instruments Small and medium size com panies Accounting Office 1 Introdução As pequenas e médias empresas PMEs são vitais para a eco nomia de um país HENEMAN TANSKY CAMP 2000 visto que as economias regionais e locais são em grande parte constituídas de empresas menores com a adição de uma minoria de empresas maiores CASSELL et al 2002 As PMEs nos últimos anos passa ram a ser fortes ícones da economia brasileira sendo responsáveis pela maior parte dos empregos formais do País desenvolvendo re giões aumentando a arrecadação de tributos gerando renda entre outros fatores que movimentam a economia e aumentam o Produto Interno Bruto PIB brasileiro SEBRAE 2011 2013 Cassell et al 2002 destacam que no entanto o nascimento e a morte destas empresas têm ocorrido em grande escala inclusive no cenário internacional Sales Barros e Pereira 2011 mencionam que a mortalidade das PMEs no Brasil está acima da média mundial e apontam como fatores condicionantes o ambiente de negócios desfavorável a crise econômica a alta carga tributária problemas particulares dos sócios a ausência ou pouco tempo destinado ao planejamento da empresa antes do início da atividade a inexis tência da assessoria de um contador além da ausência do uso de informações contábeis especificamente as gerenciais O uso de instrumentos de controle gerencial para a tomada de decisões no meio empresarial é importante considerando que as Resumo O estudo objetiva averiguar o uso dos instrumentos de conta bilidade gerencial em pequenas e médias empresas e o seu for necimento pelo escritório de contabilidade Pesquisa descritiva foi realizada a partir do levantamento em uma amostra de 39 empresas clientes de uma empresa de serviços contábeis Também foram en trevistados os dirigentes do escritório de contabilidade Os resulta dos mostram que dos instrumentos de contabilidade gerencial dis ponibilizados pela empresa de serviços contábeis predominam as demonstrações contábeis e o planejamento tributário Entretanto o maior uso pelos clientes concentrase nos controles operacionais de gestão como controle de contas a receber controle de contas a pagar entre outros mas poucos dos instrumentos de contabi lidade gerencial fornecidos pelo escritório de contabilidade são efetivamente utilizados pelas empresas pesquisadas Em relação aos instrumentos dos estágios da contabilidade gerencial pratica mente não há uso dos instrumentos modernos 3º e 4º estágios cujo enfoque está na redução de perdas de recursos no processo operacional e na criação de valor por meio do uso efetivo dos re cursos Alguns instrumentos inclusive foram indicados como não conhecidos pelos gestores do escritório de contabilidade Há maior uso dos instrumentos do segundo estágio cujas informações são utilizadas para controle e planejamento gerencial Palavraschave Instrumentos gerenciais Pequenas e médias empresas Escritório de contabilidade Use of Management Accounting Instruments in Small and Medium Size Companies and their Supply by the Accounting Office Artigo recebido em 06052017 e artigo aceito em 15122017 1 UFSC Universidade Federal de Santa Catarina CEP 88040900 Florianópolis SC 2 UDESC Universidade do Estado de Santa Catarina CEP 88036500 Florianópolis SC 3 FEA USP Faculdade de Economia Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo CEP 05508010 Cidade Universitária São Paulo SP 54 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Vanderlei dos Santos Patricia Bennert Guilherme Henrique Figueiredo Ilse Maria Beuren informações geradas servirão de fundamento para determinar a escolha da melhor alternativa de decisão entre as disponíveis CHE NHALl LANGFIELDSMITH 1998 Entretanto cada instrumento precisa estar alinhado às estratégias e realidade da empresa Lohr 2012 menciona que as PMEs são frequentemente restringidas na sua capacidade de desenvolver uma contabilidade gerencial porque não contam com os recursos necessários Apesar disso esse autor ad verte que a contabilidade gerencial pode ser igualmente benéfica para essas empresas uma vez que possibilita melhorar a capaci dade da empresa para interagir com seu ambiente de negócios e alcançar os objetivos organizacionais Heneman Tansky e Camp 2000 mencionam que a falta de in formação sobre práticas gerenciais nas PMEs é problemática para a teoria a pesquisa e a prática De acordo com esses autores a maioria das pesquisas muitas vezes é desenvolvida e testada em grandes organizações No Brasil os estudos de Frezatti 2005 Re ginato e Guerreiro 2011 acerca dos instrumentos gerenciais con templam principalmente as melhores e maiores empresas listadas na revista Exame Como resultado pouco se sabe sobre a extensão em que a teoria se estende para pequenas organizações empresa riais HENEMAN TANSKY CAMP 2000 Iudícibus 1998 argumenta que as empresas de grande porte contam em seu quadro administrativo com uma pessoa respon sável pela análise das informações contábeis e para reescrevêlas de modo a servir de base para a gestão da entidade O autor res salta que esse cargo pode ser ocupado pelo contador de custos contador geral ou diretor financeiro mas empresas que têm uma administração divisionalizada contam com um controller que é a pessoa que tem a mentalidade gerencial Em empresas de gran de porte a presença de um controller é comum já em pequenas e médias empresas a designação de um departamento ou cargo de con troladoria é rara implicando em suporte das prestadoras de ser viços contábeis Pereira 2005 destaca que os principais clientes de empresas prestadoras de serviços contábeis ou escritórios de contabilidade são as micro e pequenas empresas que necessitam estar municiadas de informações a respeito de seu próprio empreendimento e do ambiente ao qual pertencem por atuarem em um mercado am plamente competitivo Porém o autor adverte que os serviços ofe recidos pelas empresas de serviços contábeis não são capazes de satisfazer a estas necessidades perdendo assim um objetivo que a contabilidade teria de atender o fornecimento de informações úteis para auxiliar na tomada de decisão Araújo Lagioia e Araújo 2017 investigaram o perfil de tomada de decisão dos gestores de arranjos produtivos locais maioria microem presas de confecção em Pernambuco Observaram que frequen temente os gestores utilizamse total ou parcialmente de fatores subjetivos na tomada de decisões Os autores sugeriram maior apro fundamento sobre como as empresas utilizam as ferramentas contá beis e gerenciais As associações de variáveis realizadas na pesquisa indicaram que aquelas empresas que utilizam a intuição para a toma da de decisões são menores microempresas e são as que tendem a não fazer distinção entre gastos pessoais e empresariais Os instrumentos da contabilidade gerencial podem ser utiliza dos por pequenas e médias empresas em suas atividades opera cionais e gerenciais para auxiliar em tomadas de decisões AR MITAGE WEBB GLYNN 2016 Assim as empresas prestadoras de serviços contábeis deveriam contribuir com os conhecimentos necessários dessa área fornecendo instrumentos gerenciais aos seus clientes principalmente para empresas que não têm uma pessoa para executar a função de contador gerencial ou controller Para Shields e Shelleman 2016 o uso da contabilidade gerencial facilita o processo de tomada de decisão e contribui para o de sempenho dos negócios Entretanto há pouca evidência empírica sobre o uso e os efeitos dos instrumentos gerenciais em PMEs Assim tornase contundente a relevância de pesquisas acerca do uso dos instrumentos gerenciais nestas empresas Do exposto observase uma lacuna entre o potencial dos instru mentos da contabilidade gerencial e sua aplicabilidade nas PMEs Como as pesquisas sobre instrumentos gerenciais são direcionadas principalmente às empresas de grande porte elaborouse a seguinte questãoproblema Quais são os instrumentos da contabilidade ge rencial utilizados pelas PMEs na tomada de decisão e quais são for necidos pelas empresas de serviços contábeis Assim este estudo objetiva averiguar o uso dos instrumentos da contabilidade gerencial em PMEs e o seu fornecimento pelo escritório de contabilidade Con sideraramse os seguintes instrumentos gerenciais i controles ope racionais de gestão ii demonstrações contábeis iii instrumentos gerenciais dos estágios evolutivos da contabilidade gerencial con forme proposto pela International Federation of Accountants IFAC Cabe destacar que algumas pesquisas sobre o uso de práticas da contabilidade gerencial em PMEs foram realizadas tanto em âmbito nacional como internacional Porém alguns estudos não abrangeram os instrumentos gerenciais em si contemplando as suntos específicos tais como i a relevância da informação con tábil para PMEs FREITAS SANTOS e SANTOS 2007 SILVA et al 2010 ii práticas de gestão de recursos humanos HENEMAN TANSKY e CAMP 2000 CASSELL et al 2002 iii perfil de toma da de decisão ARAÚJO LAGIOIA ARAÚJO 2017 e iv opiniões acerca da prestação dos serviços contábeis e a demanda por con tadores MARRIOTT e MARRIOTT 2000 MIRANDA et al 2008 STROEHER e FREITAS 2008 BEUREN BARP e FILIPIN 2013 Com propósito similar a esta pesquisa destacamse os estu dos realizados por Lima e Imoniana 2008 Carvalho e Lima 2011 Shields e Shelleman 2016 Armitage Webb e Glynn 2016 Santos Dorow e Beuren 2016 e Moreira et al 2017 Porém diferente mente dessas pesquisas neste estudo utilizouse um rol maior eou diferente de instrumentos gerenciais classificados de acordo com os estágios evolutivos da contabilidade gerencial Por exemplo a pesquisa de Moreira et al 2017 focalizou os controles financeiros alguns relatórios contábeis e índices econômicos e financeiros não contemplando instrumentos gerenciais específicos ex custeio por atividades benchmarking nem os classificou de acordo com os estágios evolutivos da contabilidade gerencial Já o estudo de Lima e Imoniana 2008 centrouse nos controles operacionais de gestão No entanto Armitage Webb e Glynn 2016 argumentam que pouco se sabe sobre em que medida as PMEs usam os instrumentos gerenciais como sistemas de custeio orçamentos filosofias de gestão especificamente os modernos instrumentos da contabilidade gerencial o que se caracteriza como uma lacuna de pesquisa Cabe ainda mencionar que as pesquisas que contempla ram os instrumentos gerenciais de acordo com os estágios evolutivos da contabilidade gerencial ex ABDELKADER LUTHER 2006 foram realizadas em sua maioria em grandes empresas Além disso diferentemente das pesquisas apontadas neste estudo se investiga a percepção da prestadora de serviços contá beis das empresas pesquisadas como uma forma de triangular os resultados e também por ser um dos atores envolvidos na gestão das PMEs Os estudos realizados por Marriott e Marriott 2000 e Banham e He 2014 já tangenciaram esta abordagem porém o uso dos instrumentos gerenciais não foi pesquisado Marriott e Marriott 2000 examinaram o potencial para a prestação de um serviço de contabilidade de gestão para pequenas empresas por contabilistas na prática profissional O estudo teve como objetivo determinar as necessidades de informações gerenciais dos proprietáriosgeren tes o tipo e frequência das informações preferidas e a capacidade dos contadores profissionais de contribuir com essas necessidades Já Banham e He 2014 exploraram a relação entre PME e contado res profissionais e as expectativas que eles têm um para o outro Uso dos Instrumentos de Contabilidade Gerencial em Pequenas e Médias Empresas e seu Fornecimento pelo Escritório de Contabilidade 55 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ A revisão da literatura realizada por Armitage Webb e Glynn 2016 sinalizou que ainda pouco se sabe sobre em que medida as PMEs fazem uso dos instrumentos gerenciais apesar da importância destas empresas para a economia de um país As contribuições do estudo não se restringem à academia estendemse aos profissionais da área contábil que realizam serviços terceirizados possibilitando visualizar as necessidades de seus clientes A pesquisa é relevante também aos proprietários das PMEs para que possam visualizar a importância das informações oferecidas por seus fornecedores de serviços contábeis Além disso os resultados do estudo podem contribuir para a melhoria na prestação de serviços contábeis inclusive se refletir num melhor desempenho das PMEs o que por sua vez contribui para a geração de empregos renda e desenvolvimento de um país De acordo com López e Hiebl 2015 evidências teóricoempíricas apontam que o uso adequado da gestão financeira e da informação contábil por PMEs se reflete na melhoria do seu desempenho 2 Revisão da literatura 21 Estágios e Instrumentos da Contabilidade Gerencial Chenhall 2003 concebe a contabilidade gerencial como um conjunto de práticas como orçamento e custo do produto O autor explica ainda que o sistema de contabilidade gerencial se refere ao uso sistemático da contabilidade gerencial para alcançar algum objetivo Para Horngren Sundem e Statton 2004 p 4 a contabi lidade gerencial é o processo de identificar mensurar acumular analisar preparar interpretar e comunicar informações que auxiliem os gestores a atingir objetivos organizacionais Para a Federação Internacional de Contadores International Fe deration of Accountants IFAC conforme seu Pronunciamento In ternational Management Accounting Practice 1 IMAP 1998 a con tabilidade gerencial é o processo de gestão que tem como foco a utilização dos recursos da organização Desse modo compreende os processos de gestão e tecnologias que objetivam agregar valor às respectivas organizações pelo eficiente uso de seus recursos em contextos que envolvam competição e dinamicidade Soutes 2006 aduz que com o desenvolvimento da contabili dade gerencial foram sendo criados outros instrumentos ou arte fatos gerenciais De acordo com a autora os artefatos gerenciais representam ferramentas atividades métodos de custeio e de avaliação e modelos de gestão Todos estes instrumentos sejam eles gerenciais estratégicos ou operacionais tradicionais ou mo dernos têm o intuito de auxiliar o profissional contábil gerencial a exercer suas funções de suporte ao processo decisório Em fevereiro de 1998 a International Federation of Accountants IFAC emitiu o pronunciamento intitulado de International Accoun ting Management Practice 1 IMAP 1 no qual apresenta o alcance e os efeitos da contabilidade gerencial bem como os conceitos que lhe estão subjacentes IFAC 1998 ABDELKADER LUTHER 2006 De acordo com esse pronunciamento a contabilidade gerencial é parte integrante do processo de gestão Na seção Appendix item 3 a IFAC 1998 menciona que a contabilidade gerencial pode ser de finida como o processo de identificação mensuração acumulação análise preparação interpretação e comunicação de informação financeira e operacional utilizada pela administração para planejar avaliar e controlar internamente uma organização Neste pronunciamento o IMAP 1998 menciona que o campo da atividade organizacional abrangido pela contabilidade gerencial tem sido desenvolvido a partir de quatro estágios evolutivos con forme evidenciado no Quadro 1 Quadro 1 Síntese cronológica da evolução dos estágios da contabilidade gerencial Fases Período Descrição Fase 1 Antes de 1950 O foco foi a determinação de custos e controle financeiro por meio do uso de orçamento e contabilidade de custos e tecnologias Fase 2 Em 1965 O foco mudou para o fornecimento de informações para o planejamento e con trole de gestão por meio do uso de tec nologias como análise de decisão e con tabilidade por responsabilidade Fase 3 Em 1985 A atenção estava voltada para a redução dos resíduos em recursos utilizados nos processos de negócio a partir da utiliza ção de análise de processos e tecnolo gias de gestão de custos Fase 4 Em 1995 A atenção se deslocou para a geração ou criação de valor com uso efetivo dos recursos por meio de tecnologias que analisam os drivers de valor do cliente valor para o acionista e inovação organi zacional Fonte IMAP 1998 Os quatro estágios descritos no Quadro 1 podem ser anali sados separadamente porém a mudança ocorrida de um está gio para outro representa uma evolução Cada etapa evolutiva demonstra adaptação para novas condições enfrentadas pelas empresas reestruturando e modificando o método de uso dos recursos e tecnologias utilizados anteriormente As fases eviden ciam a combinação dos conhecimentos antigos com os novos para enfrentar ambientes de mercado competitivos e métodos de gerenciamento contemporâneos IMAP 2008 Notase que cada estágio englobou o anterior isso mostra que nenhuma informação gerencial foi perdida com o passar dos anos mas sim aperfeiçoada e agregada a novas e que o último estágio é a união de todos os anteriores Horngren Sundem e Statton 2004 mencionam que da mesma forma que as organi zações evoluem e os ambientes operacionais são alterados os gestores devem renovar e melhorar seus controles gerenciais O primeiro estágio abrange o período até 1950 em que o foco da contabilidade gerencial era a apuração dos custos e o controle finan ceiro por meio de orçamentos Os principais instrumentos utilizados nesse estágio foram o orçamento previsões e controle de proces sos A contabilidade gerencial era vista como uma atividade técnica necessária para perseguir os objetivos organizacionais ABDELKA DER e LUTHER 2006 SOUTES 2006 FREZATTI et al 2009 No segundo estágio o foco da contabilidade gerencial passou a ser o fornecimento de informações para fins de planejamento e controle Os controles gerenciais foram destinados para a fabrica ção e administração interna em vez de considerações estratégicas e ambientais ABDELKADER LUTHER 2006 O terceiro estágio conforme Frezatti et al 2009 consistiu de uma contabilidade gerencial mais voltada para projetos de redução de desperdícios e gestão de custos Frezatti et al 2009 p 17 des tacam esse estágio como uma etapa relevante percorrida numa época em que o crescimento dos negócios globalizados demandava redução de custos O quarto estágio da contabilidade gerencial representa a criação de valor FREZATTI et al 2009 É um estágio que proporciona alternativas direcionadas para o resultado de longo prazo visto que valor é uma di 56 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Vanderlei dos Santos Patricia Bennert Guilherme Henrique Figueiredo Ilse Maria Beuren mensão com visão futura Segundo Soutes 2006 este estágio implica na criação de valor a partir do uso efetivo dos recursos É um estágio que requer instrumentos mais robustos como indicadores de desempenhos múltiplos entre outros Soutes 2006 p 22 aduz que nos estágios 3 e 4 a contabilidade gerencial passa a ser considerada como parte do processo de gestão Ela deixa de fazer parte apenas da tomada de decisão operacional da empresa na qual sua função era somente elaborar relatórios padro nizados de controle de custos e orçamentos passando a fazer parte da tomada de decisão administrativa os profissionais disponibilizam menos tempo para a elaboração de relatórios e usam a maior parte do tempo analisando e interpretando informações Frezatti et al 2009 p 18 advertem que esses estágios são aproximações no sentido de que foram definidos normativamente a partir de artefatos considerados relevantes para os pesquisadores não indicam que a sequência seja rigorosamente esta De forma ge ral constatase que o propósito geral de cada estágio é respectiva mente i apuração de custos e controle financeiro ii apoio à gestão por meio de informações iii redução de desperdícios e gestão de custos e iv criação de valor A contabilidade gerencial tem desenvolvido instrumentos para for necer informações relevantes para as organizações visando a eficácia e o desempenho organizacional CHENHALL LANGFIELDSMITH 1998 Soutes 2006 agrupou os instrumentos da contabilidade geren cial de acordo com cada estágio evolutivo conforme Quadro 2 Quadro 2 Agrupamento dos instrumentos da contabilidade gerencial 1º Estágio 2º Estágio 3º Estágio 4º Estágio Foco Determinação do custo e controle financeiro Informação para controle e planeja mento gerencial Redução de perdas de recursos no pro cesso operacional Criação de valor atra vés do uso efetivo dos recursos Métodos e sistemas de custeio Custeio por absorção x Custeio variável x Custeio baseado em atividades ABC x Custeio padrão x Custeio meta Target Costing x Métodos de mensuração e avaliação de medidas de desempenho Preço de transferência x Moeda constante x Valor presente x Retorno sobre investimento x Benchmarking x EVA Economic Value Added x Filosofias e modelos de gestão Orçamento x Simulação x Descentralização x Kaizen x Just in Teme x Teoria das restrições x Planejamento estratégico x Gestão baseada em atividades ABM x GECON x Balanced Scorecard x Gestão baseada em valor VBM x Fonte Soutes 2006 p 24 Constatase no Quadro 2 que os instrumentos do primeiro es tágio tinham como ênfase essencialmente o controle no segundo estágio a tônica foi o planejamento gerencial no terceiro estágio a preocupação foi com a redução de perdas nos processos e no quarto estágio o foco foi a geração e criação de valor Cada estágio demarcou uma etapa da contabilidade gerencial sendo que os instrumentos dos estágios 1 e 2 são conhecidos como tradicionais e os instrumentos dos estágios 3 e 4 são denominados como modernos Depreendese do exposto que com o passar do tempo e com as mudanças do mercado as empresas necessita ram de maior suporte na tomada de decisões e instrumentos mais desenvolvidos assim a contabilidade gerencial foi evoluindo em cada estágio 22 Estudos sobre Micro e Pequenas Empresas e a Contabilidade Gerencial No Quadro 3 apresentamse alguns estudos sobre contabili dade gerencial em micro pequenas e médias empresas eviden ciando os autores objetivo e principais resultados Uso dos Instrumentos de Contabilidade Gerencial em Pequenas e Médias Empresas e seu Fornecimento pelo Escritório de Contabilidade 57 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Quadro 3 Estudos anteriores sobre micro pequenas e médias empresas e a contabilidade gerencial AutorAno Objetivo Principais resultados Freitas Santos e Santos 2007 Verificar a percepção do micro e pequeno em presário soteropolitano com empreendimentos em operação há mais de dez anos acerca das variáveis consideradas mais importantes para a continuidade empresarial Os resultados mostraram que os seguintes itens são importantes para a continuidade das empresas bom atendimento melhoria da qualidade do produto imóvel próprio inovação e renovação de estoque entre outros pontos conforme percepção dos gestores Santana et al 2007 Demonstrar às micro e pequenas empresas da cidade de Cruz AltaRS as vantagens eou desvantagens proporcionadas pelo uso de informações gerenciais Ficou perceptível a falta de conhecimentos dos empresários sobre os instrumentos gerenciais e que os seus contadores fazem apenas a contabilidade tradicional não lhes oferecendo suporte para a tomada de decisão Lima e Imonia na 2008 Evidenciar o uso dos instrumentos de controle gerencial que auxiliam no processo de tomada de decisão nas micro e pequenas empresas no município de São Caetano do Sul Foi observado que 41 das organizações participantes da pesquisa estão há mais de 20 anos no mercado Os gestores têm formação aca dêmica As empresas apresentaram um bom controle de gestão o que contrariou o esperado pelos pesquisadores Porém foi observado que poderia existir melhor uso dos instrumentos de monitoramento pois o índice de uso desses instrumentos é relativamente baixo com exceção do controle orçamentário e do orçamento financeiro Santos et al 2009 Verificar os instrumentos da contabilidade gerencial utilizados em micro e pequenas empresas comerciais na tomada de decisão e a disponibilização destes pelas empresas de serviços contábeis A pesquisa revelou que a maioria dos empresários entrevistados está autoconfiante administra seus negócios baseandose em experiências adquiridas na prática e afirma não necessitar de assessoria contábil Os instrumentos gerenciais mais utilizados por estas empresas são formação de preço de venda e fluxo de caixa e os menos utilizados são análise das demonstrações contábeis análise do custovolume lucro e o ponto de equilíbrio Silva et al 2010 Evidenciar a forma como a informação contábil é utilizada pelas micro e pequenas empresas A pesquisa demonstrou que a contabilidade não é usada pela maioria dos gestores para medir desempenho acompanhar metas e avaliar impactos financeiros em suas empresas Carvalho e Lima 2011 Analisar quais as práticas gerenciais utilizadas pelas micro e pequenas empresas do setor de confecções da cidade de SousaPB Os gestores dessas MPEs mesmo não conhecendo as práticas gerenciais de uma maneira informal utilizam de controles internos para tomada de decisões como por exemplo 978 dos entrevistados têm um controle de contas a pagar 934 indicaram ter controle de contas a receber e controle de caixa Kos et al 2014 Verificar se os gestores de micro e pequenas empresas recebem compreendem e utilizam informações contábeis no processo de gestão A maioria dos gestores de micro e pequenas empresas não compreende a informação contábil fornecida pelos contadores por não saberem o significado de termos usados nesses relatórios como por exemplo lucro contábil receita e despesa contábil e até mesmo balanço patrimonial Shields e Shelleman 2016 Analisar se o uso do sistema de controle gerencial SCG afeta o desempenho de micro e pequenas empresas De forma mais específica investigaram quais elementos do SCG estas empresas utilizam Os resultados mostraram que o uso mais frequente de elementos do SCG será associado com níveis mais altos de desempenho de micro e pequenas empresas Alguns elementos utilizados pelas empresas pesquisadas são cálculo do ponto de equilíbrio uso do orçamento operacional para definir metas de desempenho avaliação da rentabilidade de produtos e de clientes Armitage Webb e Glynn 2016 Examinar o uso de instrumentos de contabilidade gerencial de pequenas e médias empresas canadenses e australianas Os resultados evidenciaram que um número muito pequeno de instrumentos são moderadamente ou altamente utilizados pelas empresas respondentes Além disso as empresas de manufatura do estudo foram mais propensas a usar um conjunto mais amplo de instrumentos tais como sistemas de custeio orçamentos operacionais e análise de variância Ao passo que em empresas em estágio inicial praticamente não foram encontrados estes instrumentos Fonte Elaboração própria Os estudos descritos no Quadro 3 indicam a presença de basi camente dois principais focos de pesquisa i percepção sobre as informações contábeis pelos empresários das PMEs e ii uso dos instrumentos gerenciais Na primeira abordagem os resultados sinalizam que os gestores dessas empresas muitas vezes não compreendem os relatórios contábeis fornecidos pelas prestado ras de serviços contábeis Além disso o serviço contábil apresen ta um viés mais regulatório em detrimento do suporte à tomada de decisão Já na segunda abordagem do uso dos instrumentos ge renciais constatase que diversos estudos se concentraram nos controles operacionais de gestão além de índices econômicofi nanceiros Observase ainda que a maioria das PMEs investigadas utilizase de instrumentos com foco no controle financeiro a partir de informações de eventos passados Os aspectos apontados motivaram a realização desta pesquisa cujos procedimentos me todológicos são descritos a seguir 58 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Vanderlei dos Santos Patricia Bennert Guilherme Henrique Figueiredo Ilse Maria Beuren 3 Metodologia da pesquisa Estudo de natureza descritiva foi realizado por meio de pes quisa de levantamento tendo como população as 137 empresas que compõem a carteira de clientes de um escritório de contabili dade de uma cidade da região Sul do Brasil Esta empresa pres tadora de serviços contábeis iniciou suas atividades em 1992 e no ano de 2009 abriu uma filial em uma cidade distante aproximada mente 90 km da matriz É uma empresa familiar administrada pelo pai e pelo filho Tem clientes localizados em todo o Estado onde está estabelecida dos mais diferentes ramos e atividades sendo a maioria tributada pelo lucro real Conta com aproximadamente 100 funcionários em seis departamentos contábil fiscal recursos humanos cadastro tecnologia da informação e jurídico O questionário foi encaminhado via email aos gestores das empresas clientes do escritório de contabilidade dos quais obti veramse 39 respostas No questionário direcionado aos gestores destas empresas procurouse identificar as características das empresas e dos gestores e principalmente averiguar quais instru mentos da contabilidade gerencial são utilizados por estas empresas e disponibilizados pela prestadora de serviços contábeis Os instrumentos de contabilidade gerencial foram classificados em controles operacionais de gestão demonstrações contábeis e instrumentos da contabilidade gerencial Para os controles opera cionais de gestão e as demonstrações contábeis havia a possibili dade de o respondente indicar as seguintes alternativas utilizado e não utilizado pela empresa fornecido e não fornecido pelo escritório de contabilidade A relação dos controles operacionais de gestão foi extraída da pesquisa realizada por Lima e Imoniana 2008 No questionário ainda foram apontados 19 instrumentos de contabilidade gerencial extraídos das pesquisas de Soutes 2006 Lima e Imoniana 2008 e Valeriano 2012 em que os responden tes foram solicitados a indicar utilizado pela empresa não utili zado pela empresa ou não conhecido além de mencionar se o instrumento era disponibilizado ou não pela empresa prestadora de serviços contábeis Além da pesquisa de levantamento foram realizadas três entre vistas com gestores da empresa prestadora de serviços contábeis sobre seus clientes e os instrumentos da contabilidade gerencial por ela fornecidos e utilizados pelos clientes As entrevistas ser viram para triangular os dados coletados via questionário Foram entrevistados o diretor do escritório e também sócio administra dor além da gerente do escritório e da gestora do setor contábil Na análise dos dados utilizouse de estatística descritiva sendo que os instrumentos da contabilidade gerencial foram analisados conforme a evolução dos estágios propostos pelo International Management Accounting Practice 1 1998 4 descrição e análise dos dados 41 Características das empresas pesquisadas As micro pequenas e médias empresas MPME são importantes em todas as economias nacionais devido ao fato de absorverem a mão de obra excedente ocasionada pela decadência do modelo de produção em massa Estas empresas contribuem para todas as áreas da economia geram empregos introduzem inovações impul sionam a redução da pobreza pelas transferências financeiras e ren dimentos do trabalho e aumentam a competitividade do mercado LONGENECKER MOORE e PETTY 1997 LOHR 2012 SHAHABI HOSSEINPOUR e SOHEILA 2014 Para a classificação do porte das empresas há alguns critérios como o faturamento anual o tipo de atuação da empresa e o número de empregados cuja condicional varia com o tipo de empresa que pode ser industrial comercial eou de serviços No Quadro 4 eviden ciase o porte das empresas de acordo com a receita operacional bruta anual fundamentado nos dados do Banco Nacional do Desen volvimento Econômico e Social BNDES e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária ANVISA e Receita Federal do Brasil RFB Quadro 4 Classificação das empresas pelo seu porte Classificação do porte Receita Operacional Bruta Anual BNDES Microempresa Menor ou igual a R 24 milhões Pequena empresa Maior que R 24 milhões e menor ou igual a R 16 milhões Média empresa Maior que R 16 milhões e menor ou igual a R 90 milhões Médiagrande empresa Maior que R 90 milhões e menor ou igual a R 300 milhões Grande empresa Maior que R 300 milhões ANVISA e RFB Microempresa Igual ou inferior a R 36000000 de acordo com a Lei Complementar nº 139 de 10 de novembro de 2011 Pequena Igual ou inferior a R 360000000 e superior a R 36000000 de acordo com a Lei Complementar nº 139 de 10 de novembro de 2011 Média Igual ou inferior a R 600000000 de acordo com a Medida Provisória nº 2190 34 de 23 de agosto de 2001 Médiagrande Igual ou inferior a R 2000000000 e su perior a R 600000000 de acordo com a Medida Provisória nº 219034 de 23 de agosto de 2001 Fonte Adaptado de BNDES ANVISA e RFB 2014 Segundo Caneca 2008 as empresas classificadas como MP MEs têm como característica a falta de discernimento de seus gestores para compreender e utilizar os instrumentos fornecidos pela contabilidade gerencial Várias empresas dos portes citados atuam sem um sistema de informação adequado utilizando pou co os instrumentos gerenciais disponíveis Os empresários ges tores de empresas de pequeno porte não têm por hábito o uso da informação contábil faltalhes a compreensão sobre a rele vância da contabilidade gerencial e por vezes não dispõem dos recursos necessários para investir nessa área Esses podem ser considerados como alguns dos aspectos que contribuem para falhas de gestão e são apontados segundo pesquisa realizada pelo Sebrae 2011 como algumas das principais razões para o encerramento precoce das MPMEs A partir do levantamento realizado podese constatar algu mas características das empresas investigadas e dos respec tivos gestores Na Tabela 1 evidenciamse algumas caracte rísticas das empresas pesquisadas em conformidade com as respostas dos gestores Uso dos Instrumentos de Contabilidade Gerencial em Pequenas e Médias Empresas e seu Fornecimento pelo Escritório de Contabilidade 59 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Tabela 1 Características das empresas pesquisadas Porte da empresa Quantidade Atividade da empresa Quantidade Micro 4 1026 Serviço 2 513 Pequena 16 4103 Comércio Varejista 24 6154 Média 15 3846 Comércio Atacadista 7 1795 Grande 4 1026 Indústria 6 1538 Total 39 10000 Total 39 10000 Faturamento anual R Quantidade Tempo no mercado Quantidade 600000 a 3500000 22 5641 1 a 5 anos 3 769 3500001 a 6500000 5 1282 6 a 10 anos 7 1795 6500001 a 9500000 2 513 10 a 15 anos 7 1795 9500001 a 13500000 4 1026 16 a 20 anos 9 2308 13500001 a 2500000 4 1026 21 a 25 anos 5 1282 acima de 25000001 2 513 acima de 25 anos 8 2051 Total 39 10000 Total 39 10000 Nº de funcionários Quantidade Tributação Quantidade 1 a 9 funcionários 15 3846 Simples Nacional 1 256 10 a 30 funcionários 16 4103 Lucro Presumido 3 769 31 a 50 funcionários 3 769 Lucro Real 35 8974 acima de 50 funcionários 5 1282 Lucro Arbitrado 0 000 Total 39 10000 Total 39 10000 Fonte Dados da pesquisa Conforme Tabela 1 a maioria das empresas pesquisadas clas sificase como sendo de porte pequeno ou médio sendo 4103 pequenas empresas o que corresponde a 16 respondentes e 3846 médias empresas que corresponde a 15 respondentes Em estudos anteriores também foi observado um maior número de pequenas e médias como por exemplo no estudo realizado por Lima e Imoniana 2008 em que as empresas de pequeno e médio portes corresponderam a 8546 da pesquisa sendo 5273 de médio porte e 4074 de pequeno porte Entretanto ao adotar a classificação do BNDES observase que há seis empresas consi deradas de médio porte e o restante referese a micro e pequenas empresas Denotase ainda que 4103 dos respondentes têm entre 10 a 30 empregados e 3846 entre 1 a 9 empregados A fai xa de faturamento anual com maior número de indicações é de R 60000000 a R 350000000 com 22 respondentes o que representa a maior parte da amostra Também há 10 empresas que faturam acima de R 9 milhões Em relação à tributação a maioria é tributada pelo lucro real com 35 dentre os 39 respondentes um percentual de 8974 Quanto ao ramo de atividades observase que o comércio varejista apresentou predominância com 6154 dos entrevistados enquanto o comércio atacadista e indústrias re presentaram 1795 e 1538 respectivamente 42 Perfil dos gestores respondentes da pesquisa Quanto ao perfil dos gestores respondentes da pesquisa na Tabela 2 evidenciase a faixa etária grau de formação e gênero dos respondentes Tabela 2 Perfil dos pesquisados Quantidade de respondentes 39 Gênero Masculino 6923 Feminino 3077 Faixa etária Grau de formação 20 a 30 anos 3077 Ensino Fundamental Completo 256 31 a 40 anos 2051 Ensino Médio Completo 2821 41 a 50 anos 2564 Graduação 5128 Acima de 50 anos 2308 Especialização 1795 Fonte Dados da pesquisa 60 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Vanderlei dos Santos Patricia Bennert Guilherme Henrique Figueiredo Ilse Maria Beuren Os resultados da Tabela 2 demonstram que predominaram os gestores respondentes do gênero masculino em 6923 das empresas A faixa etária predominante ficou entre 20 e 30 anos com 3077 dos respondentes ou seja 12 dentre os 39 respon dentes O grau de formação de mais da metade dos respondentes é de graduação concluída e ainda mais sete ou o equivalente a 1795 com especialização Em relação à área acadêmica 12 dos respondentes têm formação em Administração quatro em Ciências Contábeis dois em Tecnologia em Processos Gerenciais um em Direito e outro em Gestão de Varejo e Serviços Dos sete respon dentes que têm especialização todos frequentaram um curso dis tinto abrangendo principalmente a área de gestão como Gestão Financeira Gestão Financeira e Controladoria Gestão Empresarial Finanças e Mercado de Capitais 43 Instrumentos de contabilidade gerencial utilizados pelos clientes versus disponibilizados pelo escritório de contabilidade Nesta seção discorrese sobre os resultados da pesquisa quan to aos instrumentos da contabilidade gerencial utilizados pelas MPEs na tomada de decisão e quais são fornecidos pelo escritório de contabilidade O intuito é detectar eventuais discrepâncias entre o que os gestores das PME utilizam e o que é fornecido pela pres tadora de serviços contábeis Os instrumentos gerenciais foram agrupados em controles operacionais de gestão demonstrações contábeis e instrumentos da contabilidade gerencial Aos gestores das PMEs foi solicitado assinalar entre três opções i utilizado pela empresa ii não utilizado pela empresa e iii não conhecido pelo respondente Além disso foi solicitado que indicasse se o instru mento é fornecido pela empresa prestadora de serviços contábeis 431 Controles operacionais de gestão Na Tabela 3 evidenciamse os resultados relativos ao uso e fornecimento dos controles operacionais de gestão baseados em Lima e Imoniana 2008 nas empresas respondentes Tabela 3 Uso dos controles operacionais de gestão pelos clientes e fornecidos pelo escritório de contabilidade Controles Utilizados pelos clientes Fornecidos pelo escritório Quanti dade Quanti dade Controle de contas a receber 37 9487 6 1538 Controle de contas a pagar 38 9744 6 1538 Controle de estoque 32 8205 13 3333 Controle de caixa 35 8974 7 1795 Controle de custos 27 6923 8 2051 Controle de vendas 34 8718 8 2051 Controle de despesas 29 7436 11 2821 Controle de investimentos 25 6410 8 2051 Controle de ativos permanentes 21 5385 11 2821 Fonte Dados da pesquisa Verificase na Tabela 3 que os controles operacionais de gestão têm relevância quanto ao uso sendo que todos apresentaram um percentual de uso maior que 50 Os mais utilizados são controle de contas a pagar 9744 controle de contas a receber 9487 controle de caixa 8974 controle de vendas 8718 e controle de estoques 8205 Em menor grau de uso está o controle de ativos permanentes com 21 respondentes representando 5385 Os resultados deste estudo coadunam com os de Lima e Imoniana 2008 e de Carvalho e Lima 2011 em que o controle de contas a receber controle de contas a pagar controle de caixa e controle de estoques apresentou maior grau de uso pelas micro pequenas e médias empresas Por outro lado notase que poucos controles de gestão são dis ponibilizados pela prestadora de serviços contábeis conforme apon tado pelos gestores das empresas e confirmado nas entrevistas A maioria dos clientes tem algum tipo de controle ope racional de gestão como controle de contas a pagar controle de contas a receber e de estoque mas a em presa prestadora de serviços contábeis não os oferece gestora do setor contábil Desses controles acho que os mais utilizados são con tas a pagar a receber e de estoque e que ainda não são 100 O escritório de contabilidade não oferece estes controles mas caso o cliente ache necessário e os solicite o escritório realiza assessoria diretor Observase que os controles operacionais de gestão utilizados pelos clientes são conhecidos pelo escritório de contabilidade mas há controles utilizados pelas empresas que a prestadora de ser viços contábeis não mencionou Quanto ao fornecimento destes controles pelo escritório de contabilidade os mais apontados pe los clientes foram controle de estoque com 3333 controle de despesas com 2810 e controle de ativos permanentes com 2810 Estes valores corroboram o relato do diretor de que não fornecem estes controles mas caso o cliente solicite o escritório presta assessoria O fornecimento do controle de estoque 3333 pode ser jus tificado pelo fato de o escritório de contabilidade destacar a im portância do correto controle em função de várias obrigações acessórias conterem este dado DIPJ ECD Sped Fiscal mas não significa que o escritório fornece esse instrumento gerencial aos seus clientes O fornecimento do controle de despesas foi aponta do por 2810 Isso pode estar relacionado com a cobrança men sal da necessidade de envio das despesas incorridas nas empresas clientes que devem ser contabilizadas uma vez que a maioria dos clientes tributa pelo lucro real Quanto ao fornecimento do controle de ativos permanentes indicado por 2810 dos respondentes o escritório tem cadastros de ativos imobilizados para o controle da depreciação Depreendese que há um elevado nível de uso da maioria destes controles de gestão pelos clientes em detrimento de um baixo forne cimento pelo escritório de contabilidade Isso sugere existir assimetria entre clientes e prestadoras de serviços contábeis no que tange à ne cessidade informacional Os resultados sugerem que os clientes ela boram seus próprios controles para suporte informacional Além disso existe a sinalização de que possivelmente não são utilizadas todas as informações fornecidas pelo escritório contábil 432 Demonstrações contábeis Para aferir quais demonstrações contábeis são utilizadas pelos clientes e fornecidas pelo escritório de contabilidade consideraram se as seguintes balancete de verificação balanço patrimonial de monstração do resultado do exercício DRE demonstração do valor Uso dos Instrumentos de Contabilidade Gerencial em Pequenas e Médias Empresas e seu Fornecimento pelo Escritório de Contabilidade 61 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ adicionado DVA demonstração dos fluxos de caixa DFC de monstração das mutações do patrimônio líquido DMPL e demons tração dos lucros ou prejuízos acumulados DLPA De acordo com os entrevistados a empresa prestadora de ser viços contábeis disponibiliza aos seus clientes por meio do site os seguintes relatórios contábeis balancete de verificação mensal balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício Os relatórios entregues aos clientes são as demons trações contábeis balancetes mensais balanço e DRE anuais que são salvos no site da contabilida de e estão disponíveis para quem tiver acesso As outras demonstrações como a DLPA e a DFC são entregues anualmente por meio do ECD ao Fisco gesto ra do setor contábil Na Tabela 4 evidenciase o uso das demonstrações contábeis pelos clientes e o seu fornecimento pelo escritório de contabilidade Tabela 4 Demonstrações contábeis utilizadas pelos clientes e fornecidas pelo escritório de contabilidade Relatórios contábeis Utilizados pelos clientes Fornecidos pelo escritório Qtde Qtde Balancete 30 7692 38 9744 Balanço Patrimonial 34 8718 37 9487 DRE 25 6410 37 9487 DVA 8 2051 21 5385 DFC 22 5641 19 4872 DMPL 10 2564 21 5385 DLPA 18 4615 26 6667 Fonte Dados da pesquisa Observase na Tabela 4 que as demonstrações contábeis com maior uso são balancete 7692 balanço patrimonial 8718 e de monstração do resultado do exercício DRE 6410 Isso confirma o relato da gestora contábil de que as demonstrações mais utilizadas são aquelas que o escritório disponibiliza em seu site aos clientes Caneca 2008 realizou um estudo similar em que verificou que muitos dos contadores pesquisados têm a visão de que grande parte de seus clientes nunca utiliza as demonstrações contábeis como instrumentos de apoio à gestão dos negócios A finalidade do uso destes instrumentos pelos empresários não foi investigada nesta pesquisa se é para auxiliar na tomada de decisão para o gerenciamento do empreendimento para atender ao Fisco ou para atender a outros usuários externos Neste sentido o diretor infor mou que A maioria de nossos clientes não entende a lingua gem contábil por isso esses relatórios normalmente não são usados para auxiliar na tomada de decisão ou para analisar a situação da empresa até porque muitas ainda não demonstram 100 a realidade das empresas por falta de informações que os clientes deveriam nos passar Costumam utilizálos quando instituições financeiras solicitam ou seja para suprir necessidades de informações solicitadas por usuá rios externos diretor De modo geral percebese que é maior o fornecimento das de monstrações contábeis pelo escritório de contabilidade do que o seu uso pelas empresas portanto o inverso do observado com os con troles operacionais de gestão Os gestores apontaram que os princi pais motivos para a não utilização das demonstrações contábeis são os seguintes não refletem a realidade da empresa as informações não são claras os relatórios são complexos e não compreendidos Tais motivos já foram observados nos estudos de Stroeher e Freitas 2008 Santos et al 2009 e Kos et al 2014 433 Instrumentos dos estágios da contabilidade gerencial utilizados pelos clientes e fornecidos pelo escritório de contabilidade Os instrumentos gerenciais foram agrupados por es tágio sendo que os tradicionais são aqueles enqua drados no primeiro e segundo estágio da contabili dade gerencial e os modernos são os do terceiro e quarto estágios A classificação destes instrumentos entre os estágios foi consubstanciada nos estudos de Soutes 2006 e Valeriano 2012 O primeiro estágio da contabilidade gerencial segundo Sou tes 2006 tinha atividades técnicas necessárias para perseguir os objetivos organizacionais Desse modo foram considerados como instrumentos do primeiro estágio custeio por absorção custeio variável custeio padrão e retorno sobre o investimento SOUTES 2006 VALERIANO 2012 Na Tabela 5 apresentase um comparativo entre o uso dos instrumentos gerenciais pelos clientes e o seu fornecimento pelo escritório de contabilidade Tabela 5 Comparativo entre uso e fornecimento dos instrumentos gerenciais do primeiro estágio Instrumentos gerenciais Utilizados pelos clientes Não utilizados pelos clientes Não conhecido pelo respondente Fornecidos pelo escritório Qtde Qtde Qtde Qtde Custeio por absorção 4 1026 25 6410 10 2564 4 1026 Custeio variável 6 1538 23 5897 10 2564 4 1026 Custeio padrão 10 2564 21 5385 8 2051 4 1026 Retorno sobre investimento 15 3846 20 5128 4 1026 5 1282 Fonte Dados da pesquisa 62 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Vanderlei dos Santos Patricia Bennert Guilherme Henrique Figueiredo Ilse Maria Beuren Notase na Tabela 5 que a grande maioria dos instrumentos não é utilizada pelas empresas e alguns dos gestores nem mesmo os conhe ce O instrumento mais utilizado é o retorno sobre o investimento apontado por 15 respondentes Observase ainda o baixo nível de fornecimento de instrumentos gerenciais pelo escritório de contabi lidade Tais resultados são confirmados nos relatos das entrevistas Nós não conhecemos tudo e nem oferecemos tudo mas quando um cliente solicita jamais vamos dizer não vamos estudar buscar o conhecimento para au xiliar o cliente da melhor maneira possível gerente Custeio variável até hoje não foi feita nenhuma orien tação até mesmo porque nenhum cliente utiliza também não temos nenhum cliente que utilize o cus teio padrão Acho que o mais comum dos métodos de custeio é o de absorção que é utilizado pelas in dústrias gestora do setor contábil Diante dos relatos percebese ruídos de comunicação entre a prestadora de serviços contábeis e os clientes O escritório de contabilidade não oferece os instrumentos gerenciais que visam à apuração do custo do produto e também não conhecem quais métodos de custeio os seus clientes estão utilizando Inferese ain da que alguns respondentes não sabem qual método de custeio é utilizado por demonstrarem opiniões divergentes quando questio nados apenas pela denominação do instrumento e quando ques tionados com conceitos Santana et al 2007 já haviam observado em sua pesquisa a falta de conhecimento dos empresários sobre os instrumentos gerenciais e que os seus contadores fazem apenas a contabilidade tradicional não lhes oferecendo suporte na tomada de decisões Na Tabela 6 evidenciamse os instrumentos de contabilidade gerencial do segundo estágio utilizados pelos clientes e forneci dos pelo escritório de contabilidade Esses instrumentos conforme descrito no referencial teórico têm o intuito de disponibilizar infor mações para controle e planejamento gerencial Tabela 6 Comparativo entre uso e fornecimento dos instrumentos gerenciais do segundo estágio Instrumentos gerenciais Utilizados pelos clientes Não utilizados pelos clientes Não conhecido pelo respondente Fornecidos pelo escritório Qtde Qtde Qtde Qtde Orçamento 26 6667 13 3333 0 000 5 1282 Planejamento tributário 21 5385 18 4615 0 000 14 3590 Cálculo do ponto de equilíbrio 15 3846 22 5641 2 513 5 1282 Análise custovolumelucro 22 5641 14 3590 3 769 5 1282 Fonte Dados da pesquisa Observase pela Tabela 6 que no segundo estágio o instru mento mais utilizado pelos gestores é o orçamento apontado por 26 empresas obtendo um percentual de 6667 de uso O pla nejamento tributário se destaca como o mais fornecido pela pres tadora de serviços contábeis e é o terceiro em grau de uso pelos clientes Verificase um maior uso desses instrumentos em com paração com os do primeiro estágio além de maior conhecimento por parte dos gestores Tal conhecimento possivelmente advém da formação dos gestores relacionadas às áreas de administração e contabilidade Entretanto verificase que várias empresas não utilizam o ponto de equilíbrio e a análise custovolumelucro conforme já apontado por Souza Schnorr e Ferreira 2011 que constaram em sua pesquisa que estas técnicas não têm aplicação prática tão expressiva quanto o des taque que é dado pela literatura de contabilidade gerencial Durante as entrevistas foi possível confirmar que o planejamen to tributário é um dos instrumentos fornecidos pelo escritório de contabilidade Na visão do diretor entrevistado é um serviço básico que qualquer escritório deve oferecer aos seus clientes O orçamento na percepção dos entrevistados não é muito utilizado pelas empresas clientes A gestora contábil relatou que nenhum cliente tem e que o escritório de contabilidade não forne ce este serviço Já o diretor do escritório relatou que alguns clientes costumam realizar e nos procuram solicitando orientação para a realização Portanto há assimetrias na informação entre as pessoas da própria prestadora de serviços contábeis Na Tabela 7 apontamse os instrumentos do terceiro estágio utilizados pelos clientes e fornecidos pela empresa de serviços contábeis Estes instrumentos têm o intuito de reduzir perdas de recursos no processo operacional Tabela 7 Comparativo entre uso e fornecimento dos instrumentos gerenciais do terceiro estágio Instrumentos gerenciais Utilizados pelos clientes Não utilizados pelos clientes Não conhecido pelo respondente Fornecidos pelo escritório Qtde Qtde Qtde Qtde Custeio Baseado em Atividades ABC 5 1282 21 5385 13 3333 0 000 Custo meta 7 1795 22 5641 10 2564 3 769 Benchmarking 4 1026 18 4615 17 4359 3 769 Just in time 5 1282 21 5385 13 3333 3 769 Kaizen 2 513 19 4872 18 4615 3 769 Planejamento estratégico 17 4359 17 4359 5 1282 4 1026 Teoria das restrições 2 513 24 6154 13 3333 3 769 Fonte Dados da pesquisa Uso dos Instrumentos de Contabilidade Gerencial em Pequenas e Médias Empresas e seu Fornecimento pelo Escritório de Contabilidade 63 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Verificase na Tabela 7 que o instrumento que apresentou maior aderência quanto ao uso foi o planejamento estratégico 4359 Os demais instrumentos foram apontados como não utilizados sendo o custo meta o menos utilizado 5641 Um grande número de respondentes não conhece esses instrumentos prin cipalmente os relativos a filosofias e modelos de gestão Kaizen Just in Time e modelos de mensuração e avaliação de medidas de desempenho Benchmarking Tais instrumentos também não são fornecidos pela prestadora de serviços contábeis Os resultados desta pesquisa coadunam com os de Valeriano Tabela 8 Comparativo entre uso e fornecimento dos instrumentos gerenciais do quarto estágio Instrumentos gerenciais Utilizados pelos clientes Não utilizados pelos clientes Não conhecido pelo respondente Fornecidos pelo escritório Qtde Qtde Qtde Qtde Balanced Scorecard BSC 2 513 19 4872 18 4615 4 1026 Economic Value Added EVA 2 513 16 4103 21 5385 3 769 Custeio do ciclo de vida do produto 3 769 24 6154 12 3077 4 1026 Simulação 8 2051 20 5128 11 2821 4 1026 Fonte Dados da pesquisa Observase na Tabela 8 que os instrumentos do quarto es tágio não são conhecidos pelos clientes eou não são utilizados Durante o processo de entrevistas com o diretor a gerente e a gestora do setor contábil não foi constatado nenhum grau de uso pelos clientes nem de fornecimento pelo escritório de contabili dade A maioria dos próprios entrevistados demonstrou falta de conhecimento relativo a estes instrumentos Soutes 2006 Guerreiro Cornachione Jr e Soutes 2011 e Va leriano 2012 constataram em suas pesquisas que os instrumen tos do quarto estágio não são muito utilizados pelas empresas brasileiras e que a falta de uso independe do porte da empresa Destacase que estes instrumentos têm a finalidade de criação de valor pelo uso efetivo dos recursos Dos resultados apresentados inferese que há carência no uso dos instrumentos gerenciais pelas PMEs respondentes des ta pesquisa Esta carência também se observa em estudos an teriores como de Santana et al 2007 Lima e Imoniana 2008 Miranda et al 2008 Carvalho e Lima 2011 e Valeriano 2012 Durante as entrevistas também foi observado que poucos ins trumentos são fornecidos pelo escritório de contabilidade aos seus clientes A gestora do setor contábil relata que além das demons trações contábeis o empresário pode contar com o planejamen to tributário formação de preço de venda e análises financeiras Portanto notase carência no fornecimento de instrumentos ge renciais pelo escritório de contabilidade para os clientes Dentre os 19 instrumentos elencados nenhum deles é dispo nibilizado pelo escritório de contabilidade para mais de 50 dos seus clientes O instrumento com maior nível de fornecimento é o planejamento tributário abrangendo 3590 da amostra A maior parte dos instrumentos não é utilizada pelos clientes uma vez que mais de 50 mencionaram que dos 19 instrumentos elencados 11 não são usados Quanto ao uso dos instrumentos os que apre sentaram maior grau de uso são o orçamento a análise custovolume lucro o planejamento estratégico e o planejamento tributário Depreendese que dos instrumentos da contabilidade geren cial disponibilizados pelo escritório de contabilidade predomi nam as demonstrações contábeis e o planejamento tributário En tretanto o maior índice de uso apontado pelos clientes referese aos controles operacionais de gestão como controle de contas a receber contas a pagar de caixa e de estoque Verificase ainda que poucos instrumentos da contabilidade gerencial são utilizados pelas PMEs respondentes Em alguns casos os instrumentos até são desconhecidos pelos gestores do escritório de contabilidade 42 Discussão dos resultados De maneira geral os resultados do estudo apontam para três direções A primeira é de que diversos instrumentos gerenciais utilizados pelas PMEs não são fornecidos pelo escritório de con tabilidade Tal é observado no uso dos controles de gestão e de vários instrumentos como por exemplo orçamento análise custovolumelucro cálculo do ponto de equilíbrio planejamento estratégico e retorno sobre o investimento As evidências teórico empíricas sugerem que o desempenho das PMEs geralmente se beneficia do maior uso de instrumentos gerenciais Contudo de vese atentar que essa relação pode depender de vários fatores habilitantes LÓPEZ HIEBL 2015 Por exemplo se os proprie tários das PMEs não têm uma compreensão destes instrumentos e adotam sistemas de contabilidade gerencial na esperança de uma melhoria automática do desempenho podem ficar desapon tados É necessário que estes instrumentos sejam usados con forme seu propósito HALABI BARRET DYT 2010 o que requer orientação por parte dos conhecedores da área de negócios Mesmo que o escritório não forneça esses instrumentos ge renciais é aconselhável orientação aos seus clientes ainda que não solicitem para determinar a acurácia tempestividade e ve racidade destes controles Por exemplo no controle de contas a receber analisar a política que a empresa está adotando para créditos não recebíveis No controle de despesas se está sendo respeitado o princípio da entidade e o regime de competência Inclusive despesas como 13º salário e férias devem ser consi deradas nestes controles por estas empresas para fins de plane jamento controle e tomada de decisão Os gestores destas em presas requerem orientação quanto às políticas de investimentos 2012 que observou maior uso do planejamento estratégico e orçamento pelas pequenas e médias empresas Verificase ain da que vários clientes não utilizam nenhuma medida de custos o que é preocupante visto que a sua correta apuração é importante para a sobrevivência das empresas O quarto estágio da contabilidade gerencial contempla o Balanced Scorecard BSC o Economic Value Added EVA o Custeio do Ciclo de Vida do Produto a Simulação e a Teoria das Restrições Na Tabe la 8 evidenciamse esses instrumentos de acordo com o uso pelos clientes e o seu fornecimento pela empresa de serviços contábeis 64 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Vanderlei dos Santos Patricia Bennert Guilherme Henrique Figueiredo Ilse Maria Beuren e planos de expansão Para tanto precisam de alinhamento entre o planejamento estratégico e os orçamentos Brierley 2011 adverte que uma compreensão incorreta das informações gerenciais leva ao cálculo incorreto do preço o que por sua vez diminui os lucros das PMEs O autor aduz que uma PME que não faz uso de práticas gerenciais ou realiza de forma incorreta tem como consequência a tomada de decisões de in vestimentos ruins o que pode levar estas empresas à falência Segundo López e Hiebl 2015 o uso inadequado de sistemas de contabilidade gerencial se caracteriza como um antecedente de falhas no negócio Para esses autores os sistemas de contabili dade gerencial podem ajudar as PMEs a detectar altos custos e evitar decisões de investimento inadequadas e portanto inibir o fracasso do negócio A maioria dos gestores reconhece que as demonstrações con tábeis são fornecidas pelo escritório de contabilidade mas nem sempre utilizadas pelos clientes Inclusive há reconhecimento da prestadora de serviços contábeis que muitos clientes não enten dem a linguagem contábil não utilizam as demonstrações contábeis ou apenas as usam para prestação de contas aos usuários externos como por exemplo instituições financeiras Marriott e Marriott 2000 comentam que a demanda atual das PMEs pelos serviços con tábeis é conduzida por requisitos regulamentares e como muitos proprietáriosgerentes têm habilidades financeiras limitadas não entendem ou não usam a informação produzida Como conse quência há pouco valor agregado para a empresa na produção de relatórios contábeis No entanto se os profissionais de con tabilidade oferecerem um serviço de contabilidade gerencial no qual as informações financeiras são apresentadas de forma mais inteligível é provável que o escopo do serviço contábil aumente de valor para as PMEs MARRIOTT MARRIOTT 2000 Silva et al 2010 também constataram que a contabilidade não é usada pela maioria dos gestores de pequenas empresas para medir de sempenho acompanhar metas e avaliar impactos financeiros em suas empresas A mudança deste cenário pode partir da iniciativa da presta dora de serviços contábeis com explicações adicionais deta lhamento em maiores níveis de contas nos relatórios conforme a necessidade dos clientes elaboração de gráficos etc A pesqui sa realizada por Marriott e Marriott 2000 sinalizou uma resposta favorável dos gestores das PMEs à préapresentação de índices e gráficos e que uma explicação ou interpretação da informação financeira pelo seu contador seria uma adição útil para melho rar sua compreensão e portanto ajudar seus negócios Desta forma grande parte da informação anual das demonstrações financeiras pode ser modificada como por exemplo i ser for necida com mais frequência ii ser fornecida mais rapidamente iii ser segmentada por linhas de produtos ou clientes e iv con ter apresentação e explicação mais fáceis de usar MARRIOTT MARRIOTT 2000 A segunda direção dos resultados da pesquisa é que os ges tores desconhecem ou não utilizam vários dos instrumentos ge renciais Chama a atenção que a maioria dos métodos de custeio não são utilizados ou não são conhecidos pelos respondentes Isso sugere que estas empresas podem estar apurando e calculando o custo dos produtos vendidos de forma errônea o que pode com prometer o resultado da empresa visto que estes apresentam re flexos na formação do preço de venda na margem de lucro nas políticas de concessão de descontos na apuração e destinação dos resultados Para Marius Denisa e Florina 2012 o preço dos produtos e serviços constitui um elemento essencial para a viabi lidade e a sobrevivência das PMEs Assim sugerese maior orien tação neste quesito De certo modo estes resultados coadunam com a pesquisa realizada por Freitas Santos e Santos 2007 em que observa ram que há falta de assessoria contábil para os empresários de pequenas empresas Constataram que muitos gestores ou pro prietários destas empresas não entendem a importância dos instrumentos gerenciais e também não recebem o auxílio devido de seus contadores Além disso ainda que a minoria nem todas as empresas utilizam controles básicos de gestão como de es toques despesas custos caixa Estes controles são essenciais para a gestão dos empreendimentos Assim sugerese maior atenção e intervenção da prestadora de serviços contábeis quan to a este aspecto O desconhecimento dos gestores das PMEs desses instrumen tos pode tornarse um diferencial para as prestadoras de serviços contábeis que optam por oferecer estes instrumentos aos seus clientes Pereira 2005 argumenta que empresas prestadoras de serviços contábeis apresentam uma estrutura mais voltada para atender às obrigações fiscais e trabalhistas de seus clientes Por conseguinte tornase difícil a percepção dos clientes sobre o di ferencial qualitativo de informações fornecidas entre uma empresa contábil e outra o que não deixa transparecer os reais benefícios da contabilidade Assim uma orientação mais voltada para a con tabilidade gerencial pelas prestadoras de serviços contábeis aos seus clientes pode tornarse um diferencial no mercado Segundo Marriott e Marriott 2000 parece haver um potencial para contado res expandirem os serviços de contabilidade gerencial para empre sas menores o que aumentaria as habilidades financeiras de seus clientes e resultaria em um aumento da demanda por serviços de contabilidade gerencial Outra constatação é que há ruídos de comunicação entre a prestadora de serviços contábeis e clientes e entre o próprio pes soal da prestadora de serviços contábeis Por exemplo o escritó rio de contabilidade realiza o planejamento tributário praticamente para todas as empresas Mas nem todos os empresários perce bem isso Assim este tipo de serviço precisa ser mais divulgado Constataramse também ruídos entre diretor gerente contábil e gestora contábil pois em alguns casos observouse desconheci mento dos instrumentos gerenciais utilizados pelos clientes Isto pode ser um agravante na realização da contabilização das opera ções destas empresas uma vez que é necessário compreender as operações e o negócio da entidade bem como as necessidades dos seus gestores A terceira direção dos resultados da pesquisa com exceção do planejamento estratégico as empresas pesquisadas não fa zem uso dos instrumentos modernos da contabilidade geren cial pertencentes ao terceiro e quarto estágios Os instrumentos mais utilizados pelas empresas são do primeiro e segundo es tágios Para Moreira et al 2017 a utilização de instrumentos e técnicas mais elaboradas ainda é um entrave para a maioria dos gestores Todavia o uso de instrumentos gerenciais mais so fisticados considerados modernos da contabilidade gerencial auxilia na identificação de fatores críticos do desempenho e na elaboração de um planejamento financeiro mais preciso contri buindo assim para um desenvolvimento a longo prazo LÓPEZ HIEBL 2015 Os instrumentos pertencentes ao terceiro e quarto estágios da contabilidade gerencial buscam fornecer informações finan ceiras e não financeiras e focalizam uma orientação mais es tratégica ANGELAKIS THERIOU FLOROPOULOS 2010 Con centramse tanto em eventos históricos como futuros e são de natureza interorganizacional ABDELKADER LUTHER 2006 Assim a não utilização destes instrumentos pode sinalizar que as empresas pesquisadas não apresentam processos de me Uso dos Instrumentos de Contabilidade Gerencial em Pequenas e Médias Empresas e seu Fornecimento pelo Escritório de Contabilidade 65 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ lhoria contínua dos produtos e processos Também não apa rentam adotar a prática de comparar processos e resultados com empresas do mesmo setor de atividade buscando criar novos padrões eou melhorar o resultado da empresa Além disso não se utilizam de medidas nãofinanceiras para avaliação do desempenho organi zacional Pelos instrumentos mais utilizados notase que a preocupa ção está no controle financeiro no planejamento tributário e em informações para a tomada de decisão como a análise custovo lumelucro Shields e Shelleman 2016 constataram que as PMEs incorporam elementos de sistemas de contabilidade gerencial para fins de planejamento e controle desde o cálculo da renta bilidade do produtoserviço uso de orçamentos avaliação dos custos de aquisição de clientes etc Estes resultados coadunam parcialmente com esta pesquisa uma vez que os instrumentos gerenciais mais utilizados são destinados ao planejamento e con trole Contudo não se observou a preocupação nas empresas pesquisadas com o cálculo da rentabilidade dos produtosser viços nem com os custos de aquisição de clientes tendo em vista o baixo uso de alguns instrumentos gerenciais pertencentes ao grupo filosofias modelos de gestão e conceitos REGINATO GUERREIRO 2011 Reconhecese que sem a disposição dos gestores das PMEs não é possível realizar uma assessoria contábil de qualidade Os gestores das PMEs também precisam estar receptivos às infor mações contábeis especialmente para as informações geren ciais inclusive com disponibilidade para arcar com seus custos O estudo realizado por Miranda et al 2008 evidenciou que 70 dos entrevistados estariam dispostos a pagar mais aos seus con tadores em troca de informações úteis à tomada de decisão para a gestão de seus negócios Por outro lado Stroeher e Freitas 2008 observaram que na visão das empresas de pequeno por te o profissional contábil serve apenas para atender exigências legais Porém é natural que esta receptividade não se acentue visto que muitos desconhecem a maioria dos instrumentos abar cados pela contabilidade gerencial e que podem ser utilizados na tomada de decisão Os gestores das PMEs também precisam compreender os benefícios gerados pela contabilidade e ter uma organização mais adequada para o envio dos documentos ao escritório de contabilidade Banham e He 2014 mencionam que a dependên cia frequente das PMEs de contadores externos se estende para além do escopo normal da contabilidade para outros aspectos da administração de empresas Os autores mencionam que para proporcionar melhores serviços às PME é essencial que as pres tadoras de serviços contábeis tenham conhecimentos suficien tes sobre as características únicas das PMEs e compreendam as necessidades dessas empresas o que não pode ser ignorado pelo profissional contábil assim como devem incentivar gestores das PMEs a utilizar o profissional contábil antes de se envolverem em projetos grandes compras É necessário buscar orientação priorizar a fase de planejamento cumprir com os requisitos de documentação Denotase do exposto que os contadores têm um papel im portante a desempenhar para aumentar a conscientização dos gestores sobre a necessidade de qualificação profissional e eco nômicofinanceira das PMEs Podem fornecer um serviço de con tabilidade gerencial para atender as suas necessidades e habi lidades Se seus clientes aumentarem a perspicácia financeira perceberão o valor que a informação contém o trabalho envolvi do na produção e portanto estarão preparados para pagar pelo serviço adicional MARRIOTT MARRIOTT 2000 5 Considerações finais O estudo objetivou averiguar o uso dos instrumentos da con tabilidade gerencial pelas PMEs e seu fornecimento pelo escritó rio de contabilidade Os instrumentos da contabilidade gerencial disponibilizados pelo escritório de contabilidade utilizados pelos clientes foram classificados em controles operacionais de ges tão demonstrações contábeis e instrumentos da contabilidade gerencial Os resultados mostraram que a empresa de serviços contábeis não fornece os controles operacionais de gestão mas eles são utilizados pelos clientes com predominância dos contro les de contas a pagar de contas a receber de caixa e de estoque Em relação às demonstrações contábeis constatouse que o es critório de contabilidade disponibiliza o balancete de verificação o balanço patrimonial e a demonstração do resultado do exercício DRE mas essas não são utilizadas por todos os clientes Em relação aos instrumentos da contabilidade gerencial ob servouse que praticamente não são fornecidos pelo escritório de contabilidade com exceção do planejamento tributário Verifi couse ainda que as empresas quase não utilizam os instrumentos relacionados a filosofias e modelos de gestão e métodos de mensu ração e avaliação de medidas de desempenho conforme segre gação realizada por Soutes 2006 Em relação aos instrumentos dos estágios da contabilidade gerencial praticamente não há uso dos instrumentos considerados modernos 3º e 4º estágios cujo enfoque está na redução de perdas de recursos no processo ope racional e na criação de valor pelo uso efetivo dos recursos Há maior uso dos instrumentos do segundo estágio cujas informa ções são utilizadas para controle e planejamento gerencial Os resultados desta pesquisa assemelhamse em diversos as pectos a estudos anteriores tais como i falta de conhecimento dos empresários sobre os instrumentos gerenciais SANTANA et al 2007 ii a contabilidade não é usada pela maioria dos ges tores para mensurar desempenho acompanhar metas e avaliar impactos financeiros em suas empresas SILVA et al 2010 iii os contadores apresentam apenas a contabilidade tradicional aos seus clientes não lhes oferecem suporte SANTANA et al 2007 iv os gestores dessas empresas mesmo não conhecendo os ins trumentos gerenciais de modo informal utilizamse de controles de gestão para a tomada de decisões CARVALHO LIMA 2011 v os instrumentos gerenciais modernos quase não são utilizados pelas empresas TEIXEIRA et al 2009 com exceção do planejamento estratégico VALERIANO 2012 Concluise que a empresa prestadora de serviços contábeis necessita conceder maior atenção aos seus clientes no que con cerne ao fornecimento de instrumentos gerenciais uma vez que algumas empresas não têm conhecimento acerca do escopo da contabilidade gerencial e da amplitude dos respectivos instru mentos gerenciais Também há necessidade de maior aproxi mação dos clientes com a contabilidade visto que o principal motivo apontado para a não utilização das informações disponibi lizadas pelo escritório de contabilidade aos seus clientes é que as mesmas não refletem a realidade da empresa Em vista das limitações deste estudo recomendase para futuras pesquisas a realização de entrevistas com os clientes do escritório a fim de obter maior profundidade na pesquisa Além disso investigar em que medida os instrumentos gerenciais influenciam no desempe nho organizacional 66 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Vanderlei dos Santos Patricia Bennert Guilherme Henrique Figueiredo Ilse Maria Beuren Referências ABDELKADER MG LUTHER RG IFACs conception of the evolution of management accounting Advances in Management Accoun ting v 15 n 1 p 229247 2006 AGÊNCIA NACIONAL DE VIGILÂNCIA SANITÁRIA ANVISA Classificação do porte das empresas Disponível em wwwanvisagovbr servicosarrecadacaoporte Acesso em 23 ago 2014 ANGELAKIS G THERIOU N FLOROPOULOS I Adoption and benefits of management accounting practices evidence from Greece and Finland Advances in Accounting v 26 n 1 p 8796 2010 ARAÚJO J LAGIOIA U ARAÚJO J G N Arranjo Produtivo Local de Confecções análise do perfil das empresas e da tomada de de cisão dos gestores Revista da Micro e Pequena Empresa v 11 n 1 p 5273 2017 ARMITAGE HM WEBB A GLYNN J The use of management accounting techniques by small and mediumsized enterprises Aafield study of Canadian and Australian practice Accounting Perspectives v 15 n 1 p 3169 2016 BANCO NACIONAL DO DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO E SOCIAL BNDES Classificação do porte das empresas Disponível em wwwbndesgovbrSiteBNDESbndesbndesptInstitucionalApoioFinanceiroportehtml Acesso em 23 ago 2014 BANHAM H HE Y Exploring the relationship Between accounting professionals and small and medium enterprises SME Journal of Business Economics Research Online v 12 n 3 p 209214 2014 BEUREN I M BARP A D FILIPIN R Barreiras e possibilidades de aplicação da contabilidade gerencial em micro e pequenas empresas por meio de empresas de serviços contábeis ConTexto v 13 n 24 p 7992 2013 BRIERLEY J A A comparison of the product costing practices of large and smallto mediumsized enterprises a survey of British manu facturing firms International Journal of Management v 28 n 4 p 184193 2011 CANECA RL Oferta e procura de serviços contábeis para micro pequenas e médias empresas um estudo comparativo das percepções dos empresários e contadores Dissertação Mestrado em Ciências Contábeis Universidade Federal de Pernambuco Recife 2008 CARVALHO JRM LIMA MD Práticas gerenciais em MPES do comércio de confecções da cidade de SouzaPB Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade v 5 n 3 p 3965 2011 CASSELL C NADIN S GRAY M CLEGG C Exploring human resource management practices in small and medium sized enterprises Personnel Review v 31 n 6 p 671692 2002 CHENHALL RH LANGFIELDSMITH K The relationship between strategic priorities management techniques and management ac counting an empirical investigation using a systems approach Accounting Organizations and Society v 23 n 3 p 243264 1998 CHENHALL RH Management control systems design within its organizational context findings from contingencybased research and directions for the future Accounting Organizations and Society v 28 n 2 p 127168 2003 FREITAS SC SANTOS LPG SANTOS SJ A relevância do plano de negócio e das informações contábeis para o sucesso da micro e pequena empresa um estudo exploratório na cidade de SalvadorBA In EnANPAD 31 2007 Anais Rio de Janeiro ANPAD 2007 FREZATTI F Agrupamentos dos perfis da contabilidade gerencial no Brasil Contabilidade Gestão e Governança v 8 n 1 p 939 2005 FREZATTI F ROCHA W NASCIMENTO AR JUNQUEIRA E Controle gerencial uma abordagem da contabilidade gerencial no con texto econômico comportamental e sociólogo São Paulo Atlas 2009 GUERREIRO R CORNACHIONE JR EB SOUTES DO Empresas que se destacam pela qualidade das informações a seus usuários externos também se destacam pela utilização de artefatos modernos de contabilidade gerencial Revista Contabilidade Finanças v 22 n 55 p 88113 2011 HALABI A K BARRETT R DYT R Understanding financial information used to assess small firm performance an Australian qualitative study Qualitative Research in Accounting Management v 7 n 2 p 163179 2010 HENEMAN R L TANSKY J W CAMP S M Human resource management practices in small and mediumsized enterprises unan swered questions and future research perspectives Entrepreneurship Theory and Practice v 25 n 1 p 1111 2000 HORGREN CT SUNDEM GL STHATTON WO Contabilidade gerencial 12 ed São Paulo Prentice Hall 2004 INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS IFACIMAP 1998 Management Accounting Concepts 1998 Disponível em httpwwwmiaorgmyhandbookguideIMAPimap1htm Acesso em 23 ago 2014 IUDÍCIBUS S Contabilidade gerencial 6 ed São Paulo Atlas 1998 KOS SR ESPEJO MMSB RAIFUR L ANJOS RP Compreensão e utilização da informação contábil pelos micro e pequenos em preendedores em seus processos de gestão Enfoque Reflexão Contábil v 33 n 3 p 3550 2014 LIMA AN IMONIANA JO Um estudo sobre a importância do uso das ferramentas de controle gerencial nas micro pequenas e médias empresas industriais no município de São Caetano do Sul Revista da Micro e Pequena Empresa v 2 n 3 p 2848 2008 Uso dos Instrumentos de Contabilidade Gerencial em Pequenas e Médias Empresas e seu Fornecimento pelo Escritório de Contabilidade 67 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ LOHR M Specificities of managerial accounting at SMEs case studies from the German industrial sector Journal of Small Business Entrepreneurship v 25 n 1 p 3555 2012 LONGENECKER JG MOORE CW PETTY JW Administração de pequenas empresas São Paulo Pearson 1997 LÓPEZ OL HIEBL MR Management accounting in small and mediumsized enterprises current knowledge and avenues for further research Journal of Management Accounting Research v 27 n 1 p 81119 2015 MARIUS C D DENISA C M FLORINA B R I Managerial accountinga source of information for an efficient management in SME ProcediaSocial and Behavioral Sciences v 62 n1 p 521525 2012 MARRIOTT N MARRIOTT P Professional accountants and the development of a management accounting service for the small firm barriers and possibilities Management Accounting Research v 11 n 4 p 475492 2000 MIRANDA LC LIBONATI JJ FREIRE DR SATURNINO O Demanda por serviços contábeis pelos mercadinhos são os contadores necessários Contabilidade Vista Revista v 19 n 1 p 131151 2008 MOREIRA B C M GONÇALVES M V COSTA M F FERREIRA A C Analisando o uso de instrumentos financeiros nas práticas de gestão das empresas do setor de confecção e facção do município de FormigaMG Revista da Micro e Pequena Empresa v 11 n 1 p 87107 2017 PEREIRA MCC Empresas de serviços contábeis condicionantes estratégicas para uma atuação empreendedora Pensar Contábil v 7 n 29 sp 2005 REGINATO L GUERREIRO R Um estudo sobre a associação entre modelo de gestão e controles gerenciais em indústrias brasileiras Revista Universo Contábil v 7 n 2 p 627 2011 SALES R L BARROS A A PEREIRA C M M A Fatores condicionantes da mortalidade dos pequenos negócios em um típico muni cípio interiorano brasileiro Revista da Micro e Pequena Empresa v 5 n 1 p 6884 2011 SANTANA AFB CIUPAK C KUHN IN TISOTT ST Diagnóstico e análise da utilização da contabilidade gerencial nas micro peque nas e médias empresas da cidade de Cruz Alta RS In CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS 14 2007 João Pessoa PB Anais São Leopoldo RS ABCustos 2007 SANTOS V DOROW D R BEUREN I M Práticas gerenciais de micro e pequenas empresas Revista Ambiente Contábil v 8 n 1 p 153186 2016 SANTOS V RENGEL S PATERNO AAP BEUREN IM Instrumentos da contabilidade gerencial utilizados em micro e pequenas em presas comerciais e disponibilizados por empresas de serviços contábeis Revista Catarinense da Ciência Contábil v 8 n 24 p 4158 2009 SERVIÇO BRASILEIRO DE APOIO ÀS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS SEBRAE Fatores condicionantes e taxa de mortalidade de empresas no Brasil Brasília DF SEBRAE 2011 SERVIÇO BRASILEIRO DE APOIO ÀS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS SEBRAE Fatores condicionantes e taxa de mortalidade de empresas no Brasil Brasília DF SEBRAE 2013 SHAHABI A HOSSEINPOUR S SOHEILA Z An investigation into accounting practices of small and medium enterprises of Tehran Province in Iran Reef Resources Assessment and Management Technical Paper v 40 n 5 p 285295 2014 SHIELDS J SHELLEMAN JM Management accounting systems in MicroSMEs Journal of Applied Management and Entrepreneurship v 21 n 1 p 1931 2016 SILVA DJC MIRANDA LC FREIRE DR ANJOS LCM Para que serve a informação contábil nas micro e pequenas empresas Revista Contemporânea de Contabilidade v 1 n 13 p 89106 2010 SOUTES DO Uma investigação do uso de artefatos da contabilidade gerencial por empresas brasileiras Dissertação Mestrado em Con troladoria e Contabilidade Universidade de São Paulo São Paulo 2006 SOUZA MA SCHNORR C FERREIRA FB Análise das relações custovolumelucro como instrumento gerencial um estudo multicaso em indústrias de grande porte do Rio Grande do Sul Revista de Contabilidade e Organizações v 5 n 12 p 110134 2011 STROEHER AM FREITAS H O uso das informações contábeis na tomada de decisão em pequenas empresas RAUSP Revista de Administração v 1 n 1 p 125 2008 TEIXEIRA AJA GONZAGA RP SANTOS AVSM NOSSA V A utilização de ferramentas de contabilidade gerencial nas empresas do estado do Espírito Santo Brazilian Business Review v 8 n 3 p 108127 2011 VALERIANO CEB Ciclo de vida organizacional e artefatos de contabilidade gerencial uma investigação nas 250 pequenas e médias empresas que mais cresceram no Brasil entre 2008 e 2010 Dissertação Mestrado em Controladoria e Contabilidade Universidade de São Paulo São Paulo 2012 62 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA PANORAMA DA LITERATURA SOBRE A GOVERNANÇA CORPORATIVA UMA ANÁLISE BIBLIOMÉTRICA DAS BASES TEÓRICAS E ABORDAGENS MAIS UTILIZADAS EM ARTIGOS OVERVIEW OF THE LITERATURE ON CORPORATE GOVERNANCE A BIBLIOMETRIC ANALYSIS OF THE THEORETICAL BASES AND APPROACHES MOST USED IN ARTICLES PANORAMA GENERAL DE LA LITERATURA SOBRE GOBIERNO CORPORATIVO UN ANÁLISIS BIBLIOMÉTRICO DE BASES TEÓRICAS Y ENFOQUES MÁS USADOS EN ARTÍCULOS João José Ferreira Simões httpsorcidorg0000000200950458 Doutorando em Administração no CEPEAD Centro de PósGraduação e Pesquisas em Administração FACEUFMG Email simoesjoaoyahoocombr Antônio Artur de Souza Link do Orcid httpsorcidorg0000000247250758 Professor Titular do Departamento de Ciências Administrativas no CEPEAD FACEUFMG Doutor em Administração pela Universidade de Lancaster Inglaterra Email arturfaceufmgbr RESUMO Nesta pesquisa foram investigados as bases teóricas e os artigos mais citados nos estudos sobre a governança corporativa por meio de mapeamento bibliométrico utilizando o software VOSviewer A amostra composta por 2965 artigos foi obtida por meio da base Web of Science O período de análise de 2000 a 2018 foi subdivido em três subperíodos devido a ocorrência de eventos financeiros nos Estados Unidos tendo sido evidenciada a necessidade de melhorias nas práticas de governança corporativa Acreditase que o aprimoramento das práticas de governança corporativa sejam o fruto do surgimento de novas propostas apresentadas na literatura investigada caracterizando a relevância desta pesquisa Este estudo contribui para a literatura em Finanças ao apresentar as fundações das pesquisas sobre a governança corporativa por meio de mapeamento bibliométrico podendo auxiliar as futuras pesquisas ao delinear as bases teóricas utilizadas após os eventos de estresse financeiro relatados As evidências sugerem a predominância da Teoria da Agência nos períodos analisados Entretanto também foram observadas a Teoria da Estrutura de Propriedade Stakeholder Theory Stewardship Theory e Resource Dependency Theory que poderiam estar associadas aos eventos ocorridos PalavrasChave VOSviewer Governança Corporativa mapeamento bibliométrico Finanças 63 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA ABSTRACT In this research the theoretical bases and the articles most cited in studies on corporate governance were investigated through bibliometric mapping using the software VOSviewer The sample made up of 2965 articles was obtained through Web of Science database The analysis period from 2000 to 2018 was subdivided into three subperiods due to the occurrence of financial events in the United States and the need for improvements in corporate governance practices was evidenced It is believed that the improvement of corporate governance practices is the result of the emergence of new proposals presented in the investigated literature characterizing the relevance of this research This study contributes to the literature in Finance by presenting the foundations of research on corporate governance through bibliometric mapping and can assist future research by outlining the theoretical bases used after the reported financial stress events The evidence suggests the predominance of the Agency Theory in the analyzed periods However the Property Structure Theory Stakeholder Theory Stewardship Theory and Resource Dependency Theory were also observed which could be associated with the financial events that occurred Keywords VOSviewer Corporate Governance bibliometric mapping Finance RESUMEN Se investigaron las bases teóricas y los artículos más citados en estudios sobre gobierno corporativo mediante mapeo bibliométrico utilizando el software VOSviewer La muestra compuesta por 2965 artículos se obtuvo en la base de datos Web of Science El período de análisis de 2000 a 2018 se subdividió en tres subperíodos debido a la ocurrencia de eventos financieros en Estados Unidos y se evidenció la necesidad de mejoras en las prácticas de gobierno corporativo Se cree que la mejora de las prácticas de gobierno corporativo es el resultado del surgimiento de nuevas propuestas presentadas en la literatura investigada caracterizando la relevancia de esta investigación Este estudio contribuye a la literatura en Finanzas al presentar los fundamentos de la investigación sobre gobierno corporativo a través del mapeo bibliométrico y puede ayudar a futuras investigaciones al delinear las bases teóricas utilizadas después de los eventos de estrés financiero reportados La evidencia sugiere el predominio de la Teoría de la Agencia en los períodos analizados Sin embargo también se observaron la Teoría de la Estructura de la Propiedad la Teoría de las Partes Interesadas la Teoría de la Administración y la Teoría de la Dependencia de los Recursos que podrían estar asociadas con los eventos financieros que ocurrieron Palabras clave VOSviewer Gobierno corporativo mapeo bibliometríco Finanzas 1 INTRODUÇÃO No mercado empresarial mais especificamente aquele de empresas com ações listadas em bolsa de valores a transparência do processo de gestão tem sido reconhecida como fortemente relacionada ao desempenho das empresas e à segurança do investimento dos acionistas A governança corporativa conforme Hart 1995 é um mecanismo que assegura a eficácia da tomada de decisões que não foram previstas no contrato inicial possibilitando o aumento da riqueza dos acionistas por meio de maior transparência das informações ao estimular e monitorar as decisões do gestor Entretanto cenários adversos podem afetar a continuidade das empresas colocando em risco o capital de acionistas e credores Nos Estados Unidos a supervalorização dos ativos de empresas de tecnologia culminou no ano 2000 no estouro da bolha das empresas pontocom acarretando prejuízo a diversos investidores Em seguida ocorreram os escândalos financeiros das empresas Enron 2001 Worldcom 2002 Tyco 2002 e HealthSouth 2003 ao se tornarem públicas as fraudes contábeis cometidas que conforme Rossoni 2009 indicou mudanças necessárias às práticas 64 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA de governança corporativa Após alguns anos os mercados financeiros de todo o mundo foram abalados com a Grande Crise Financeira de 20072008 ocorrida nos Estados Unidos onde foram aplicadas medidas não convencionais de política monetária para evitar o colapso da economia americana Maranho da Fonseca e Frega 2016 afirmam que falhas graves nas práticas de governança corporativa colaboraram para a gravidade desta crise Porém com o início da normalização da política monetária americana em um período marcado por alta liquidez Bank for International Settlements 2017 foi criado um cenário de estresse em alguns mercados pois as empresas deveriam se adaptar à nova realidade de disponibilidade de capital Entretanto KalemliÖzcan 2019 ressalta que melhorias nas práticas de governança corporativa podem mitigar o fluxo de saída de capital nos países afetados pela normalização da política monetária americana As intercorrências do mercado americano impactaram os mercados financeiros de inúmeros países DE VIJLDER 2016 Contudo para que os investidores forneçam capital às empresas é necessário a garantia de que elas serão geridas com eficiência e transparência MORCK STEIER 2005 Com isso esperase que as práticas de governança corporativa orientem os gestores em suas decisões em ambientes desafiadores alinhando seus interesses com aqueles dos acionistas e credores SHLEIFER VISHNY 1997 A ocorrência desses eventos criou um ambiente desafiador para a sobrevivência das corporações e para a geração de riqueza aos acionistas As bases teóricas utilizadas em pesquisas sobre a governança corporativa após tais eventos de estresse no mercado americano permitem melhor compreender as interpretações e conclusões dos autores de tais estudos O entendimento desses estudos possibilita conhecer aprimoramentos que possam ser efetuados nas práticas de governança corporativa para que haja aumento da segurança dos investidores Nesse contexto questiona se quais as bases teóricas das pesquisas em governança corporativa considerando os períodos marcados pelos eventos de estresse financeiro ocorridos nos Estados Unidos Neste trabalho foram investigadas as bases teóricas dos estudos sobre a governança corporativa por meio de mapeamento bibliométrico utilizando artigos obtidos junto a base Web of Science Os artigos podem ter sido publicados em periódicos nacionais ou estrangeiros desde que tenham atendido às palavraschave selecionadas em língua inglesa O objetivo do trabalho foi identificar as bases teóricas mais utilizadas nas pesquisas em governança corporativa nos períodos iniciados por eventos de estresse financeiro nos Estados Unidos De acordo com Rossoni 2009 Maranho da Fonseca e Frega 2016 e KalemliÖzcan 2019 devido à ocorrência dos eventos relatados verificouse a necessidade de melhorias nas práticas de governança corporativa É razoável acreditar que tais melhorias sejam o fruto do surgimento de novas propostas de práticas de governança corporativa apresentadas na literatura caracterizando a relevância desta pesquisa Este estudo contribui para a literatura em Finanças ao apresentar as fundações das pesquisas sobre a governança corporativa por meio de mapeamento bibliométrico podendo auxiliar as futuras pesquisas ao delinear as bases teóricas utilizadas após os eventos de estresse financeiro relatados Os estudos bibliométricos até então publicados sobre contabilidade e finanças não abordaram o tema governança corporativa relacionado com os eventos que marcam períodos de crise financeira Os estudos bibliométricos sobre governança corporativa publicados são gerais sem relação a qualquer evento macroeconômico Ademais o presente estudo representa um avanço por se tratar de uma análise bibliométrica utilizando a técnica de mapeamento bibliométrico 2 GOVERNANÇA CORPORATIVA 21 ORIGEM DOS ESTUDOS E CONCEITOS 65 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA Após a II Guerra já era verificada a dispersão entre a propriedade e o controle nas empresas americanas conforme registrado por Berle e Means 1932 que foi pouco a pouco tornandose característica comum entre as empresas de outros países Com a abertura do capital nas bolsas de valores as empresas passaram a ter um conjunto de proprietários que não influenciavam diretamente a tomada de decisão à exceção do acionista majoritário que frequentemente ocupava um cargo de liderança na gestão IBCG 2018 A separação entre a propriedade e o controle é para Fama e Jensen 1983 a separação entre a tomada de decisão e a exposição ao risco que é observado principalmente nas grandes empresas onde os agentes que tomam a decisão provavelmente não tem sua riqueza substancialmente afetada pela decisão tomada O conceito de governança corporativa pode diferir conforme o autor Para Shleifer e Vishny 1997 a governança corporativa é formada por mecanismos que asseguram o retorno dos investimentos aos credores enquanto para Silveira 2006 tratase de um sistema pelo qual as sociedades são dirigidas e monitoradas Entretanto convergem de alguma forma para práticas que devem ser implementadas possibilitando o aumento da riqueza dos acionistas por meio de maior transparência das informações Conforme o Instituto Brasileiro de Governança Corporativa IBCG 2018 os investidores se dispõem a pagar mais por empresas que adotam boas práticas de governança corporativa se tais práticas não apenas favorecessem os interesses de seus proprietários mas também a longevidade das empresas 22 BASES TEÓRICAS E ABORDAGENS DOS ESTUDOS Nessa seção serão apresentadas as abordagens e bases teóricas dos artigos revisados a seguir Teoria de Agência Teoria dos Contratos assimetria informacional Teoria da Sinalização Teoria da Estrutura de Capital Teoria da Hierarquização das Fontes de Financiamento Stewardship Theory Stakeholder Theory efeito entrincheiramento Teoria Institucional dentre outras Em seu artigo seminal Jensen e Meckling 1976 detalham os custos que surgem quando o proprietáriogestor da empresa decide levantar recursos através da obtenção de capital externo Estes problemas de agência resultantes da separação da propriedade e do controle formam o ambiente onde irão incidir as boas práticas de governança corporativa CHUNG WRIGHT KEDIA 2003 Davis Schoorman e Donaldson 1997 afirmam que a Teoria de Agência se apresenta como o paradigma dominante nas pesquisas sobre governança corporativa A implementação de práticas de governança corporativa tende a reduzir os conflitos de agência na tentativa de alinhar as expectativas do principal à tomada de decisão pelo gestor através da direção monitoramento e incentivo IUDÍCIBUS LOPES 2004 Hart 1995 complementa que a governança corporativa é um mecanismo que assegura a eficácia da tomada de decisões que não foram previstas no contrato inicial Pela ótica da Teoria dos Contratos são investigados os arranjos entre os vários agentes com vistas a reduzir a incerteza da relação contratual alinhando as expectativas do contratante e do contratado em virtude da possibilidade de existência de assimetria informacional e conflitos de agência que está intimamente ligada à decisão de contratar um gestor profissional para administrar a empresa Ao abordar o estudo da estrutura de capital na figura de uma estrutura financeira ótima Durand 1952 alerta que o valor de uma firma endividada seria maior do que a de uma firma sem dívidas Posteriormente Modigliani e Miller 1958 propuseram que o custo de capital de uma empresa não dependeria de sua estrutura de capital O modelo proposto se baseia em um mundo teórico onde os mercados são perfeitos e em equilíbrio sendo o valor da empresa determinado pela geração de resultados e pelo risco de seus ativos DeAngelo e Masulis 1980 fazem críticas às proposições de Modigliani e Miller afirmando que estas proposições não se 66 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA sustentariam em um ambiente real na presença de custos de falência custos de agência regras tributárias dentre outros A alavancagem seria relevante para a firma e teria impacto em seu valor Akerlof 1978 investigou as implicações no mercado na presença de assimetria informacional ou seja quando duas partes têm conhecimento da informação em níveis diferentes Através da estrutura de capital da empresa Ross 1977 e Brealey Leland e Pyle 1977 demonstraram que a sinalização ao mercado poderia reduzir a assimetria informacional na medida em que uma informação detida pelos gestores poderia ser transmitida através do aumento do endividamento Brealey Leland e Pyle 1977 consideram que a determinação do empresário em investir em seu projeto pode sinalizar ao mercado que se trata de um projeto de qualidade Já o modelo proposto por Miller e Rock 1985 sugere que os gestores sinalizam aos investidores uma informação privada à empresa na medida em que maior lucro seria compreendido provavelmente por maior capacidade de investimento e pagamento de dividendos Assim os gestores utilizam o aumento do payout como uma forma de reduzir a assimetria informacional entre gestores e acionistasinvestidores Por meio da Teoria da Hierarquização das Fontes de Financiamento Pecking Order Theory Myers e Majluf 1984 propõem que em ambientes onde ocorre a assimetria informacional as empresas deveriam financiar os novos projetos conforme uma hierarquia das fontes de financiamento utilizandose nesta ordem i da retenção de dividendos ii de emissão de dívidas ou iii de aumento de capital Desta forma a decisão de financiamento seria uma forma de reduzir a assimetria informacional pois dependendo da forma com que a empresa estivesse se financiando sinalizaria ao mercado o grau de necessidade de capital Davis Schoorman e Donaldson 1997 consideram a Teoria de Agência uma abordagem econômica para os estudos de governança corporativa que descreve os subordinados como individualistas oportunistas e egoístas em comparação com as abordagens sociológicas e psicológicas como a Stewardship Theory que descreve os subordinados como coletivistas pró organizacionais e confiáveis Os autores destacam que em pesquisas anteriores ocorria uma polarização entre a Stewardship Theory e a Teoria de Agência com autores considerando ora uma correta ora outra Entretanto estes autores sugerem que esta polarização não é positiva pois há casos em que a Teoria de Agência pode ser mais indicada para investigar os conflitos existentes enquanto a Stewardship Theory poderia ser mais apropriada em outros casos Ayuso Rodríguez GarcíaCastro e Ariño 2014 afirmam que a Stakeholder Theory apresenta uma estrutura teórica apropriada aos estudos de assuntos corporativos relacionados à sociedade sugerindo novas abordagens aos estudos de governança corporativa com origens em abordagens sociológicas Os stakeholders de acordo com Freeman e McVea 2001 são grupos ou indivíduos que afetam ou são afetados pelos objetivos perseguidos por uma organização Conforme Freeman e McVea 2001 os gestores devem formular e implementar processos no sentido de atender a todos os grupos que tenham algum tipo de interesse ou sofram algum impacto em virtude das atividades da organização Desta forma a Stakeholder Theory muda o foco da análise em que os gestores trabalham em favor dos interesses de seus acionistas para uma análise mais ampla em que o foco tornase entender as expectativas e valores de certos grupos externos à empresa AYUSO et al 2014 De outra forma a concentração societária pode possibilitar que os controladores expropriem a riqueza dos acionistas minoritários através do pagamento de benefícios e salários elevados transações duvidosas ou a recusa a fusões eou aquisições que poderiam ser vantajosas aos acionistas minoritários mas que poderia levar à demissão do gestor O efeito entrincheiramento é o resultado dos métodos utilizados pelos gestores para aumentar seu poder em benefício próprio Morck Shleifer e Vishny 1988 afirmaram que quando os gestores aumentam significativamente sua participação na propriedade da empresa torna difícil o 67 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA monitoramento de suas decisões de forma efetiva refletindo em uma redução da performance da empresa Esta ocorrência os autores definiram como efeito entrincheiramento Bebchuk Cohen e Ferrell 2008 encontraram evidências de que um aumento no índice de entrincheiramento está associado a uma redução significante do valor da firma Outras bases teóricas podem ser observadas nos estudos sobre a governança corporativa A Teoria Institucional teve início por meio das proposições de Meyer e Rowan 1977 sobre o institucionalismo Os autores afirmam que várias organizações refletem em suas estruturas os mitos institucionalizados na sociedade pois incorporaram as práticas e procedimentos racionalizados em suas práticas Com isto as organizações aumentam sua legitimidade mesmo que as práticas e procedimentos adotados não sejam eficazes Todavia pela perspectiva da Teoria NeoInstitucional é modificado o foco da visão individual da eficiência de cada mecanismo de governança corporativa para entender como os mecanismos afetam a firma como um todo aos olhos do mercado BELL FILATOTCHEV AGUILERA 2014 Todavia são várias as teorias e abordagens que podem ser observadas mesmo que de forma incipiente nos estudos sobre governança corporativa Em seu artigo Stulz 2005 afirma que todos os investidores correm o risco de serem expropriados pelo Estado mas que os investidores externos correm o risco adicional de também serem expropriados por aquele que controla a empresa que pode ser tanto um gestor como um acionista controlador Este panorama de risco de dupla expropriação dos acionistas é chamado pelo autor de Twin Agency Theory Ainda podem ser observadas nos estudos referências a outras bases teóricas e abordagens mas em menor intensidade Dentre elas destacamse a Complimentary and Substitution Perspectives Behavioral Theory of Firm Innovation Theory Efficiency Theory Proprietary Costs Theory Legitimacy Theory Market Learning Theory ResourceBased View Knowledge Based View e Resource Dependency Theory 3 ASPECTOS METODOLOGICOS E AMOSTRAGEM 31 METODOLOGIA Nesta pesquisa foram investigadas as bases teóricas e abordagens observadas nos estudos sobre a governança corporativa por meio de mapeamento bibliométrico utilizando artigos publicados durante o período de 2000 a 2018 Esta técnica permite ao pesquisador mapear o estado da arte de uma determinada área por meio da caracterização de parâmetros bibliométricos DE OLIVEIRA et al 2019 com base em uma matriz de coocorrência SINKOVICS 2016 Assim é observado em um mapa a distância entre os nós da rede bibliográfica que representa a relação existente entre as pesquisas PALLUDETO FELIPINI 2019 Para realizar este estudo foi utilizado o software gratuito VOSviewer Visualization of Similarities Viewer desenvolvido por Van Eck e Waltman 2010 disponível em wwwvosviewercom Pesquisas recentes como GarcíaMachado 2018 Palludeto e Felipini 2019 de Oliveira et al 2019 Burton Kumar e Pandey 2020 fizeram uso deste software cuja principal característica é a análise e visualização de um grande conjunto de dados bibliográficos considerando uma abordagem distancebased Com a utilização deste software as seguintes análises serão realizadas por meio de mapeamento bibliométrico i Rede Bibliométrica de Coautoria Observa como as pesquisas em governança corporativa se distribuem no mundo e os laços existentes entre os países de publicação ii Análise das Citações Identifica as três pesquisas mais citadas pelos artigos em cada período da amostra em duas formas distintas tanto as pesquisas citadas pelos artigos no período em análise quanto as pesquisas citadas e publicadas no período analisado 68 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA iii Análise de Cocitações de Referências Observa as relações entre publicações distintas pois quanto maior for a quantidade de vezes em que dois artigos são cocitados por um terceiro mais forte é a relação de cocitação entre os dois trabalhos cocitados PALLUDETO FELIPINI 2019 iv Acoplamento Bibliográfico Identifica as redes de conhecimento mais atuais ao observar a proximidade existente entre duas publicações Ressaltase que foi adotado um número mínimo de citações para formação dos clusters de forma discricionária conforme procedimento realizado por GarcíaMachado 2018 O objetivo deste procedimento é a formação de pelo menos quatro clusters por análise onde serão verificados manualmente em média 15 dos artigos de cada cluster para identificar as abordagens e teorias de base utilizadas nos trabalhos seguindo a ordem do mais citado para o menos citado Um número reduzido de clusters auxilia o pesquisador na identificação dos principais temas em um mapa bibliométrico CASSELL CUNLIFFE GRANDY 2017 32 DADOS DA AMOSTRA A amostra desta pesquisa é formada por 2965 artigos publicados em inglês do ano 2000 a 2018 Estes artigos foram obtidos junto à base de dados Web of Science atendendo aos seguintes critérios i artigos classificados nas áreas economics business public administration management e business finance ii e que continham no título as palavras corporate governance Importante ressalvar que os parâmetros de seleção descritos não contemplam a classificação epistemológica dos artigos analisados O período da amostra foi subdividido em três períodos distintos pois conforme De Vijlder 2016 as intercorrências do mercado americano normalmente causam impactos em inúmeros países do mundo Por meio desta subdivisão serão observados três períodos em função de eventos financeiros ocorridos nos Estados Unidos O primeiro período de 2000 a 2007 foi marcado pela supervalorização dos ativos que culminou na bolha das pontocom além de fraudes contábeis ocorridas em diversas corporações O segundo período foi de 2008 até 2013 sendo este último o ano que marcou o início do fim do Quantitative Easing mecanismo de compra de títulos introduzido por meio da política monetária não convencional americana que visava inicialmente evitar o colapso da economia nos Estados Unidos e posteriormente estimular a retomada dos indicadores econômicos à níveis considerados normais pelo banco central americano O terceiro de 2014 a 2018 caracterizado pelo início da normalização da política monetária americana em um período marcado por alta liquidez até então inexistente BANK FOR INTERNATIONAL SETTLEMENTS 2017 A ocorrência desses eventos criou um ambiente desafiador tanto para a sobrevivência das corporações quanto para a geração de riqueza aos acionistas As bases teóricas utilizadas em pesquisas sobre a governança corporativa após tais eventos de estresse possibilitam compreender as interpretações e conclusões dos autores dos estudos que podem ter como resultado aprimoramentos de tais práticas visando o aumento da segurança dos investidores A seguir tabela 1 encontrase a quantidade de artigos por período a evolução da taxa de crescimento das publicações assim como a média e o desvio padrão Tabela 1 Descrição da amostra por período Período Artigos Crescimento Média de Artigos Desvio Padrão 2000 a 2007 699 8738 3189 2008 a 2013 1057 5122 17617 3233 2014 a 2018 1209 1438 24180 4973 TOTAL 2965 Fonte elaborado pelos autores É possível notar que as pesquisas sobre governança corporativa aumentaram de 2000 a 2009 e passaram a oscilar daí em diante mas dentro de um canal de alta atingindo seu pico em 69 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA 2015 conforme observado na figura 1 Se for considerado o tempo existente entre a submissão de um artigo até a sua aprovação em um periódico os picos ocorridos em 2009 e 2015 encontramse próximos aos eventos mencionados como determinantes para a formação dos períodos desta pesquisa No ano 2000 início do período analisado apenas 58 artigos atenderam aos critérios desta pesquisa Figura 1 Quantidade de artigos publicados que atenderam aos critérios da pesquisa Fonte elaborado pelos autores Em 2018 término do período analisado 236 artigos atenderam aos mesmos critérios citados anteriormente indicando um crescimento nas pesquisas sobre governança corporativa na ordem de 40690 entre o início e o término do período analisado 4 ANÁLISE DOS RESULTADOS 41 REDE BIBLIOMÉTRICA DE COAUTORIA Pela análise da rede bibliométrica de coautoria observase como as pesquisas em governança corporativa se distribuem no mundo e os laços existente entre os países de publicação Na figura 2 podese observar a colaboração entre os países determinada pelo número de publicações que tenham em conjunto VAN ECK WALTMAN 2014 Nesta representação gráfica cada círculo representa um país e quanto maior o tamanho do círculo maior a influência deste na rede de colaboração Por sua vez a distância e a largura da ligação refletem o grau de colaboração entre os países Figura 2 Rede bibliométrica de coautoria Fonte elaborado pelos autores Destacase que os Estados Unidos USA colaboram com quase todos os países da rede assim como a Inglaterra England e a República Popular da China Peoples Republic of 58 48 66 77 81 125 110 134 149 202 143 223 185 155 160 283 279 251 236 0 50 100 150 200 250 300 2000 2002 2004 2006 2008 2010 2012 2014 2016 2018 2020 Artigos Publicados Período 70 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA China pois eles têm a maior influência na rede de colaboração O relacionamento apresentado sugere que os Estados Unidos e a Inglaterra disseminam as práticas de governança corporativa do sistema anglosaxão que são adaptadas aceitas ou rejeitadas pelos outros países possivelmente em função de seus sistemas legal econômicofinanceiro e cultural e de práticas locais de gestão 42 ANÁLISE DAS CITAÇÕES As três pesquisas mais citadas pelos artigos em cada período da amostra encontramse relacionadas nos quadros 1 e 2 A diferença entre esses quadros é explicada conforme exemplo a seguir No período de 2000 a 2007 no quadro 1 estão relacionados os artigos que foram mais citados pelos artigos publicados do ano 2000 a 2007 Podese identificar o artigo de Jensen e Meckling 1976 como o mais citado Quadro 1 Artigos mais citados pelos artigos da amostra de cada período Autor e Periódico Ano Título Citações Percentual Período 2000 a 2007 1 Jensen e Meckling Journal of Financial Economics 1976 Theory of the firm Managerial behavior agency costs and ownership structure 104 4561 2 Shleifer e Vishny Journal of Finance 1997 A Survey of Corporate Governance 71 3114 3 Berle e Means Macmillam 1932 For whom corporate managers are trustees a note 53 2325 Total 228 10000 Período 2008 a 2013 1 Jensen e Meckling Journal of Financial Economics 1976 Theory of the firm Managerial behavior agency costs and ownership structure 161 4066 2 Gompers Ishii e Metrick Quaterly Journal of Economics 2003 Corporate Governance and Equity Prices 124 3131 3 Shleifer e Vishny Journal of Finance 1997 A Survey of Corporate Governance 111 2803 Total 396 10000 Período 2014 a 2018 1 Jensen e Meckling Journal of Financial Economics 1976 Theory of the firm Managerial behavior agency costs and ownership structure 256 4452 2 Shleifer e Vishny Journal of Finance 1997 A Survey of Corporate Governance 172 2991 3 Gompers Ishii e Metrick Quaterly Journal of Economics 2003 Corporate Governance and Equity Prices 147 2557 Total 575 10000 Total de artigos dos três períodos 1199 10000 Fonte elaborado pelos autores Já no quadro 2 no mesmo período de 2000 a 2007 estão relacionados os artigos que foram mais citados mas que também foram publicados no período analisado do ano 2000 a 2007 Portanto o artigo mais citado no período de 2000 a 2007 no quadro 2 foi o trabalho de Gompers Ishii e Metrick 2003 71 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA Quadro 2 Artigos mais citados de cada período da amostra Autor e Periódico Ano Título Citações Percentual Período 2000 a 2007 1 Gompers Ishii e Metrick Quaterly Journal of Economics 2003 Corporate Governance and Equity Prices 2161 4780 2 La Porta LopezdeSilanes Shleifer e Vishny Journal of Financial Economics 2000 Agency problems and dividend policies around the world 1663 3678 3 Aguilera e Jackson Academy of Management Review 2003 The crossnational diversity of corporate governance Dimensions and determinants 697 1542 Total 4521 10000 Período 2008 a 2013 1 Bebchuk Cohen e Ferrell Review of Financial Studies 2008 What Matters in Corporate Governance 773 4526 2 Young Peng Ahlstrom Bruton e Jiang Journal of Management Studies 2008 Corporate governance in emerging economies A review of the principal principal perspective 534 3126 3 Adams Hermalin Weisbach Journal of Economic Literature 2010 The role of boards of directors in corporate governance A conceptual framework and survey 401 2348 Total 1708 10000 Período 2014 a 2018 1 Misangyi e Acharya Academy of Management Journal 2014 Substitutes or complements A configurational examination of corporate governance mechanisms 106 4093 2 Bell Filatotchev e Aguilera Academy of Management Journal 2014 Corporate governance and investors perceptions of foreign IPO value An institutional perspective 85 3282 3 Jizi Salama Dixon e Stratling Journal of Business Ethics 2014 Corporate governance and corporate social responsibility disclosure Evidence from the US banking sector 68 2625 Total 259 10000 Total de artigos dos três períodos 2323 10000 Fonte elaborado pelos autores Expandindo a análise para os dez artigos mais citados em cada período oito artigos são coincidentes para todos os períodos da amostra e representam em média 8237 das citações de cada período Em outras palavras em cada período em média 8237 das citações se referem às mesmas bases teóricas que também são utilizadas nos outros períodos da amostra Isto sugere que uma grande parte das bases teóricas utilizadas nas pesquisas sobre governança corporativa se originam de artigos seminais consagrados Entretanto existe uma parcela de artigos 1763 que pode levar ao surgimento de novas teorias ou propostas visando minimizar os problemas enfrentados nas corporações relativos aos conflitos existentes Pode se notar que a Teoria de Agência se apresenta como o paradigma dominante nas pesquisas sobre governança corporativa Outras teorias e abordagens observadas foram a Teoria da Estrutura de Propriedade Teoria da Estrutura de Capital Teoria dos Contratos e a assimetria informacional Nas pesquisas sobre a governança corporativa foi observada a aplicação de mais de uma abordagem ou base teórica Apesar disso a maioria das pesquisas que utilizam mais de uma base teórica utilizam a Teoria de Agência como uma das teorias de base 72 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA A seguir serão apresentadas a análise de cocitação de referências o acoplamento e uma síntese das abordagens e teorias observadas 43 ANÁLISE DE COCITAÇÃO DE REFERÊNCIAS Uma cocitação ocorre quando dois artigos são citados por um terceiro e assim quanto maior for a quantidade de vezes em que dois artigos são cocitados por um terceiro mais forte é a relação de cocitação entre os dois trabalhos cocitados PALLUDETO FELIPINI 2019 Ressaltase que a cocitação está voltada para identificar as referências utilizadas pelos artigos da amostra Todavia como vários dos artigos cocitados foram publicados antes do período de análise desta pesquisa os artigos cocitados tendem a não fazer parte do período da amostra No mapa da rede de cocitação cada círculo também chamado de nó representa um artigo e quanto maior for o tamanho do círculo maior é a quantidade de cocitações ocorridas Em relação à ligação entre os círculos quanto mais grossa a linha que conecta dois artigos mais forte é a relação de cocitação entre eles Na análise de cocitações é realizado o agrupamento dos artigos da amostra em clusters considerando o número mínimo de 40 citações A figura 3 apresenta a rede de cocitações da amostra desta pesquisa indicando a formação de 4 clusters Figura 3 Cocitação de referências período 2000 a 2018 Fonte elaborado pelos autores Foram analisados os artigos que apresentavam os maiores círculos de cada cluster maior quantidade de cocitações em seguida foram analisados os artigos com muitos relacionamentos muitas linhas que partem do círculo em direção a outros círculos e posteriormente os artigos de relacionamentos mais fortes linhas mais grossas Desta forma os clusters foram renomeados como pode ser observado no quadro 3 i cluster verde Teoria de Agência e a Separação da Propriedade e Controle ii cluster vermelho Estrutura de Governança corporativa e a Performance da Empresa iii cluster azul Pesquisa Contábil iv cluster amarelo Pesquisas CrossCountry 73 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA Quadro 3 Resumo da cocitação de referências Cluster Artigo Principal Nome Atribuído Predominância Época das publicações Comentários Verde Jensen e Meckling 1976 Shleifer e Vishny 1997 Teoria de Agência e a Separação da Propriedade e Controle Teoria da Agência Teoria da Estrutura de Propriedade Teoria dos Contratos Teoria da Estrutura de Capital e assimetria informacional Décadas de 70 e 80 com publicações na década de 90 e início da década de 2000 Cluster dos artigos de base das pesquisas em governança corporativa Vermelho Gompers Ishii e Metrick 2003 Estrutura de Governança corporativa e o Desempenho da Empresa Teoria de Agência Teoria da Estrutura de Capital Teoria da Estrutura de Propriedade Teoria dos Contratos e efeito entrincheiramento Em sua maior parte décadas de 80 e 90 Percebese que as pesquisas partiram para uma etapa mais voltada a encontrar soluções que contribuíssem para a melhora do desempenho das empresas Azul Jensen 1993 Pesquisa Contábil Assimetria Informacional e a Teoria da Sinalização Década de 90 e primeira metade da década de 2000 Evidencia o suporte dado pelas demonstrações contábeis em auxiliar investidores e credores na tomada de decisão Amarelo La Porta et al 1998 Pesquisas Cross Country Teoria de Agência Teoria da Estrutura de Capital Estrutura de Propriedade mas também foi observado em menor escala a presença do efeito entrincheiramento Em sua maioria décadas de 90 e 2000 Similaridades e diferenças dos problemas observados em vários países visando desenvolver soluções em função das práticas observadas e dos aspectos legais presentes em cada economia Fonte elaborado pelos autores Podese concluir que no cluster verde Teoria de Agência e a Separação da Propriedade e Controle encontramse os artigos de base das pesquisas em governança corporativa e por isso tem um relacionamento forte com os outros clusters Apesar de Gompers Ishii e Metrick 2003 ser um dos principais artigos do cluster vermelho Estrutura de Governança corporativa e a Performance da Empresa ele é datado do início dos anos 2000 Isto pode sugerir que após os artigos seminais do cluster verde as pesquisas partiram para uma etapa mais voltada a encontrar soluções que contribuíssem para a melhora do desempenho das empresas Do cluster verde vem a base dos questionamentos e do cluster vermelho a busca por soluções evidenciando o suporte dado pelas demonstrações contábeis acerca do desempenho das empresas em auxiliar investidores e credores na tomada de decisão Podese concluir conforme Davis Schoorman e Donaldson 1997 que a Teoria de Agência ainda se apresenta como o paradigma dominante nas pesquisas sobre governança corporativa 44 ACOPLAMENTO BIBLIOGRÁFICO O acoplamento bibliográfico é considerado o oposto da cocitação De acordo com Kessler 1963 duas publicações estão acopladas bibliograficamente quando uma terceira publicação é citada pelas duas anteriores Conforme Van Eck e Waltman 2014 quanto mais próximo duas publicações estiverem uma da outra existirá uma tendência maior destas duas 74 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA publicações citarem uma terceira publicação em comum A rede de conhecimento baseada na análise do acoplamento bibliográfico mapeia os trabalhos recentes com base em suas citações permitindo o estudo de redes de conhecimento mais atuais A análise do acoplamento bibliográfico dos artigos publicados no período de 2000 a 2007 é apresentado na figura 4 onde pode ser observada a formação de 8 clusters considerando o mínimo de 30 citações Figura 4 Acoplamento bibliográfico período 2000 a 2007 Fonte elaborado pelos autores A proximidade e o relacionamento existente entre os clusters verde e vermelho pode ser um reflexo das teorias dominantes que são similares Estes dois clusters são os que apresentam os artigos mais citados do período São eles La Porta LopezdeSilanes Shleifer e Vishny 2000 e Gompers Ishii e Metrick 2003 No quadro 4 são apresentadas as teorias e abordagens observadas através do acoplamento bibliográfico durante o período dos anos 2000 a 2007 Quadro 4 Acoplamento bibliográfico período 2000 a 2007 Clusters Vermelho Verde Roxo Amarelo Azul Azul Claro Laranja Marrom Teoria de Agência sim sim sim sim sim sim sim sim Teoria da Estrutura de Capital sim sim Teoria da Sinalização sim Modern Portfolio Theory sim Teoria da Estrutura de Propriedade sim sim sim sim sim sim sim sim Teoria dos Contratos sim sim sim Stewardship Theory sim sim sim Stakeholder Theory sim sim sim sim sim sim ResourceBased Views sim Efficiency Theory sim Theory of Path Dependence sim Observation Theory sim Resource Dependency Theory sim sim sim 75 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA Teoria Comportamental dos Conselhos de Administração sim Institutional Theory sim sim Neoinstitutional Theory sim Legitimacy Theory sim Assimetria Informacional sim sim sim sim Efeito Entrincheiramento sim sim sim sim sim Fonte elaborado pelos autores A seguir o mapeamento do acoplamento bibliográfico referente ao período de 2008 a 2013 é apresentada na figura 5 Apesar de terem sido identificados 7 clusters considerando um mínimo de 30 citações apenas 4 deles são bem definidos e foram identificados da seguinte forma cluster vermelho Performance dívida e conselho de administração verde Direito e Proteção dos acionistas azul Multinacionais International Business e amarelo Pesquisa Contábil Figura 1 Acoplamento bibliográfico período 2008 a 2013 Fonte elaborado pelos autores Notase que os clusters roxo CEO e Conselho de Administração azul claro Responsabilidade Social Corporativa e o laranja Remuneração do CEO e executivos na China estão mais dispersos na parte central da figura sugerindo que as pesquisas destes clusters têm um relacionamento disperso entre as pesquisas dos clusters mais definidos A quantidade reduzida de artigos nestes clusters pode ser um indício deste comportamento No quadro 5 é apresentado um resumo com as teorias observadas por meio do acoplamento bibliográfico referente ao período de 2008 a 2013 76 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA Quadro 5 Acoplamento bibliográfico período 2008 a 2013 Clusters Vermelho Verde Roxo Amarelo Azul Azul Claro Laranja Teoria de Agência sim sim sim sim sim sim sim Teoria da Estrutura de Capital sim sim Teoria da Sinalização sim Teoria da Estrutura de Propriedade sim sim sim sim sim Teoria dos Contratos sim Stewardship Theory sim Stakeholder Theory sim sim sim Resource Dependency Theory sim Teoria Comportamental dos Conselhos de Administração sim Behavioral Theory of the Firm sim Institutional Theory sim sim Legitimacy Theory sim Proprietary Costs Theory sim Assimetria Informacional sim sim sim sim Efeito Entrincheiramento sim Fonte elaborado pelos autores Por fim a análise do acoplamento bibliográfico dos artigos publicados no período de 2014 a 2018 é apresentada na figura 6 Foram formados sete clusters considerando um mínimo de 10 citações A localização dos clusters deste período se apresenta mais definida do que nos períodos anteriores Isto sugere maior homogeneidade dos trabalhos pesquisados pois uma similaridade maior contribui positivamente para a formação de clusters mais bem definidos Figura 6 Acoplamento bibliográfico período 2014 a 2018 Fonte elaborado pelos autores Este mapa apresenta uma particularidade o tamanho dos círculos formados é de certa forma mais uniforme podendo ser um indício de um período mais recente onde as pesquisas ainda estão sendo incorporadas na literatura O tamanho dos círculos observados nos outros períodos é mais heterogêneo com círculos grandes médios e pequenos A análise dos artigos publicados neste período pode indicar as bases teóricas que estão sendo utilizadas nos estudos mais recentes sobre governança corporativa O quadro 6 apresenta um resumo com as teorias e abordagens observadas por meio do acoplamento bibliográfico 77 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA Quadro 6 Acoplamento bibliográfico período ano 2014 a 2018 Clusters Vermelho Verde Roxo Amarelo Azul Azul Claro Laranja Teoria de Agência sim sim sim sim sim sim sim Twin Agency Theory sim Teoria da Estrutura de Capital sim sim Modern Portfolio Theory sim Teoria da Sinalização Teoria da Estrutura de Propriedade sim sim sim sim sim Teoria dos Contratos Stewardship Theory sim sim sim Stakeholder Theory sim sim Resource Dependency Theory sim sim sim sim sim KnowledgeBased View sim Complementarity and Substitution Perspectives sim Innovation Theory sim Efficiency Theory sim Teoria Comportamental dos Conselhos de Administração Behavioral Theory of the Firm sim Voice Theory sim Institutional Theory sim sim sim Neoinstitutional Theory sim Legitimacy Theory sim sim Proprietary Costs Theory Assimetria Informacional sim sim sim sim Efeito Entrincheiramento sim sim Fonte elaborado pelos autores Nos três períodos analisados estão presentes as pesquisas contábeis pesquisas sobre a Responsabilidade Social Corporativa pesquisas sobre a performance das empresas pesquisas crosscountry com a China sendo o centro das atenções e as pesquisas sobre mecanismos de governança como o conselho de administração CEOs remuneração da alta administração direitos dos acionistas estrutura de propriedade além de outros mecanismos de controle interno e externo Não foram encontradas evidências que pudessem sugerir que as pesquisas sobre governança corporativa estejam passando por mudanças substanciais em relação às temáticas pesquisadas Foi observado a cada período um aumento das abordagens e teorias de base utilizadas nos estudos sobre a governança corporativa Isto pode sugerir que os pesquisadores realizam estudos com as abordagens tradicionais mas também utilizam novas abordagens na tentativa de encontrar soluções para os problemas corporativos que se apresentam 45 SÍNTESE DAS ABORDAGENS E TEORIAS OBSERVADAS Na figura 7 são relacionadas as abordagens e teorias observadas por meio de mapeamento bibliométrico Nesta figura os retângulos representam as abordagens e teorias observadas nas pesquisas os círculos representam a área de origem de determinada abordagem ou teoria como por exemplo as abordagens psicológicas e sociológicas que conforme Davis Schoorman e Donaldson 1997 deram origem a Stewardship Theory e o losângulo a área onde determinada abordagem foi mais citada como por exemplo a assimetria informacional e o efeito entrincheiramento que foram mais observados nas pesquisas de Contabilidade Figura 7 Abordagens e Teorias de base dos estudos de governança corporativa 78 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA Fonte elaborado pelos autores 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS Nesta pesquisa foram investigadas as bases teóricas dos estudos sobre a governança corporativa através da análise de artigos obtidos junto à base de dados Web of Science utilizando o software VOSviewer por meio de mapeamento bibliométrico Foram realizadas as análises de citações de cocitações e o acoplamento bibliográfico em uma amostra contendo 2965 artigos divididos entre os anos de i 2000 a 2007 ii 2008 a 2013 e iii 2014 a 2018 Com relação à quantidade de pesquisas realizadas em governança corporativa foi observado um aumento de 5122 de artigos publicados no segundo período e 1438 no terceiro período A leitura de pelo menos 15 dos artigos dos clusters de cada período mostra que eles abordaram o tema governança corporativa durante o período iniciado a partir dos eventos de estresse financeiro relatados Isso pode sugerir que a Grande Crise Financeira de 20072008 levou os pesquisadores a desenvolver mais pesquisas abordando a temática da governança corporativa em virtude dos impactos causados na economia americana e consequentemente em suas corporações Foi observado um aumento das pesquisas nos anos de 2009 que pode ter sido um reflexo dessa grande crise assim como nos anos de 2015 e 2016 sugerindo um aumento das pesquisas em função do início do fim do QE no qual as empresas teriam que se adaptar ao cenário de redução de liquidez nos mercados Por meio da análise de citações não foram observadas evidências de mudanças nas bases teóricas utilizadas nas pesquisas sobre governança corporativa uma vez que em média 8237 das citações se referem às mesmas bases teóricas utilizadas nos três períodos analisados Isso pode ser um indício de que as bases teóricas utilizadas nestas pesquisas se originam de artigos seminais consagrados com a predominância da Teoria da Agência estando de acordo com Davis Schoorman e Donaldson 1997 Na análise de cocitação de referências as evidências encontradas por meio da análise dos clusters sugerem a predominância da Teoria da Agência como teoria de base nos estudos sobre a governança corporativa Foi observada a presença de diferentes abordagens na maioria das vezes complementares à Teoria da Agência que poderia ser um indício de uma movimentação no campo auxiliando os agentes do mercado a enfrentar os cenários adversos Todavia ressaltase que o cluster verde identificado como Teoria da Agência e a Separação da Propriedade e Controle engloba pesquisas até o início da década de 2000 podendo ser um indício de pesquisas realizadas para o estudo da governança corporativa no primeiro período analisado 2000 a 2007 em função do estouro da bolha das empresas pontocom e das fraudes contábeis nas empresas americanas Da mesma forma o cluster azul Pesquisa Contábil que 79 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA engloba publicações até a primeira metade da década de 2000 é condizente com o desenvolvimento de pesquisas contábeis considerando a governança corporativa no primeiro período devido às fraudes contábeis Por último as evidências encontradas por meio do acoplamento bibliográfico indicam que a Teoria de Agência é o paradigma dominante nas pesquisas sobre governança corporativa por ter sido observado em todos os três períodos analisados seguida da Teoria da Estrutura de Propriedade Destacase que no primeiro período 2000 a 2007 também foi observada a presença de estudos com bases teóricas com propostas concorrentes à Teoria da Agência como a Stakeholder Theory e Stweardship Theory Isso poderia ser um indício de estudos com enfoque diferentes à figura do gestor daquele observado pela Teoria da Agência no que se refere aos conflitos entre principal e agente Da mesma forma no terceiro período 2014 a 2018 chama a atenção a presença da Resource Dependency Theory no período que marcou o início do fim do Quantitative Easing Entretanto foram observadas mudanças dentro das áreas na análise do acoplamento bibliográfico Por exemplo em pesquisas CrossCrountry no primeiro período foi observado que as pesquisas estavam voltadas à China e Rússia No segundo período não foi observado a presença de um cluster de pesquisas CrossCountry Por sua vez no terceiro período as pesquisas CrossCoutry estavam voltadas para a China e mercados emergentes sugerindo o impacto que os mercados emergentes sofreram com o fim da política monetária não convencional americana Portanto é possível responder ao problema de pesquisa sobre quais as bases teóricas das pesquisas em governança corporativa considerando os eventos ocorridos na medida em que as evidências sugerem a predominância da Teoria da Agência nos períodos analisados corroborando os achados de Davis Schoorman e Donaldson 1997 Entretanto a Teoria da Estrutura de Propriedade foi observada de forma acentuada quase sempre associada à Teoria da Agência Foi observado também a presença da Stakeholder Theory Stweardship Theory e Resource Dependency Theory que poderiam estar associadas aos eventos mencionados ocorridos nos Estados Unidos Foram analisados manualmente em torno de 15 dos artigos que compunham cada cluster para nomeálos Apesar da análise imparcial pode ter ocorrido um viés na interpretação dos artigos configurandose como uma limitação desta pesquisa Para uma futura pesquisa sugerese que sejam investigadas as práticas de governança corporativa associadas às abordagens e teorias observadas nestas pesquisas como forma de evitar novos escândalos financeiros e fraudes REFERÊNCIAS ADAMS R B HERMALIN B E WEISBACH M S The role of boards of directors in corporate governance A conceptual framework and survey Journal of Economic Literature v 48 n 1 p 58107 2010 AGUILERA R V JACKSON G The crossnational diversity of corporate governance Dimensions and determinants Academy of management Review v 28 n 3 p 447465 2003 AKERLOF G A The market for lemons Quality uncertainty and the market mechanism In Uncertainty in economics Academic Press p 235251 1978 AYUSO S RODRIGUEZ M A GARCIACASTRO R ARIÑO M A Maximizing stakeholders interests An empirical analysis of the stakeholder approach to corporate governance Business Society v 53 n 3 p 414439 2014 80 Simões e Souza 2020 Panorama da Literatura sobre a Governança Corporativa uma Análise Bibliométrica das Bases Teóricas e Abordagens mais Utilizadas em Artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 setdez 2020 ISSN 22385320 UNEB SalvadorBA BANK FOR INTERNATIONAL SETTLEMENTS BIS BIS 87th Annual Report 2017 Disponível em httpswwwbisorgpublarpdfar2017e4pdf Acesso em 09 set2019 BEBCHUK L COHEN A FERRELL A 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Doutorado Administração Universidade Federal do Paraná 2009 SHLEIFER A VISHNY R W A survey of corporate governance The Journal of Finance v 52 n 2 p 737783 1997 SILVEIRA A Governança corporativa em empresas de controle familiar Casos de destaque no Brasil IBCG São Paulo 2006 SINKOVICS Rudolf R et al Enhancing the foundations for theorising through bibliometric mapping International Marketing Review 2016 STULZ R M The limits of financial globalization The Journal of Finance v 60 n 4 p 15951638 2005 VAN ECK N WALTMAN L Software survey VOSviewer a computer program for bibliometric mapping Scientometrics v 84 n 2 p 523538 2010 VAN ECK N J WALTMAN L Visualizing bibliometric networks In Measuring scholarly impact Springer Cham 2014 p 285320 YOUNG M N et al Corporate governance in emerging economies A review of the principalprincipal perspective Journal of Management Studies v 45 n 1 p 196220 2008 Revista Pensamento Contemporâneo em Administração EISSN 19822596 jmoraesiduffbr Universidade Federal Fluminense Brasil Souza Antonia Egidia Correa Hamilton Luiz INDICADORES DE DESEMPENHO EM PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS Revista Pensamento Contemporâneo em Administração vol 8 núm 3 julioseptiembre 2014 pp 118136 Universidade Federal Fluminense Rio de Janeiro Brasil Disponível em httpwwwredalycorgarticulooaid441742854009 Como citar este artigo Número completo Mais artigos Home da revista no Redalyc Sistema de Informação Científica Rede de Revistas Científicas da América Latina Caribe Espanha e Portugal Projeto acadêmico sem fins lucrativos desenvolvido no âmbito da iniciativa Acesso Aberto ISSN 19822596 RPCA Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 118136 118 INDICADORES DE DESEMPENHO EM PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS PERFORMANCE INDICATORS IN SMALL AND MEDIUM ENTERPRISES Recebido em 20012014 Aprovado em 22092014 Avaliado pelo sistema double blind review Antonia Egidia Souza asouzaunivalibr Universidade do Vale do Itajaí Itajaí SC Brasil Hamilton Luiz Correa hamillcouspbr Universidade de São Paulo São Paulo SP Brasil Resumo As PMEs têm características organizacionais e de desempenho que as tornam diferentes das grandes empresas porém não se pode negligenciar o importante papel dos sistemas de mensuração de desempenho para qualquer tipo de empresa ou forma de gestão Com isso em mente a intenção deste artigo foi responder a duas perguntas importantes as Pequenas e Médias Empresas PMEs empregam indicadores de mensuração de desempenho As características organizacionais influenciam no emprego de indicadores de mensuração de desempenho Para melhor compreender essas questões aplicouse uma pesquisa de campo com uma amostra não probabilística por conveniência com 87 empresas do setor calçadista de Santa Catarina O método privilegiado foi o quantitativo e na análise dos dados aplicouse técnicas estatísticas com o auxílio do SPSS Os resultados revelam que as empresas pesquisadas adotam indicadores financeiros e não financeiros porém os indicadores financeiros são mais utilizados que os não financeiros Palavraschave Mensuração de desempenho organizacional Indicadores de desempenho Pequenas e médias empresas Abstract The SMEs have management and performance features that make them different from large companies however one cannot neglect the important role of performance measurement systems for any kind of company or type of management Having that in mind the intent of this article was to answer two important questions namely Do Small and Medium Enterprises employ indicators to measure performance Do the organizational characteristics influence the use of indicators to measure performance In order better understand these issues we applied a research field with a nonprobability convenience sample of 87 companies in the footwear industry of Santa Catarina The chosen method was the quantitative one for the data collection it was used the selfadministered survey sent by the Internet and for the data analysis statistical techniques were applied with the aid of SPSS The results reveal that the companies surveyed have adopted financial and nonfinancial indicators but the financial indicators are more used than the nonfinancial ones Keywords Measurement of organizational performance Performance indicators Small and medium enterprises INDICADORES DE DESEMPENHO EM PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS ISSN 19822596 RPCA Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 118136 119 Introdução Durante as últimas duas décadas os pesquisadores de gestão tornaramse cada vez mais interessados em melhorar o projeto de medição de desempenho e sistemas de avaliação Como a competição se intensificou e a informação tornouse mais facilmente disponível as medidas financeiras de desempenho têm sido vistas como medidas de desempenho insuficiente e as medidas não financeiras tornaramse cada vez mais valiosas como novas fontes de informação pois facilitam aos gestores a tomada de decisões estratégicas FISHER 1992 BANKER JOHNSTON 2000 Além disso ajudam a prever o desempenho a longo prazo SCHIEMANN LINGLE 1999 melhorando assim o planejamento e o controle Para os pesquisadores no passado os indicadores financeiros eram aceitáveis para registrar os investimentos no balanço das empresas Porém nas últimas décadas ativos intangíveis se tornaram a principal fonte de vantagem competitiva Apontam que as estratégias para a criação de valor mudou de gestão de ativos tangíveis para estratégias baseadas no conhecimento Autores como Edvinsson e Malone 1998 Sveiby 1998 advogam que utilizar indicadores relacionados com ativos intangíveis é necessário para complementar a contabilidade clássica Outro estudo que busca transpor as fronteiras definidas pelos modelos baseados apenas em indicadores financeiros é o Balanced Scorecard BSC Conforme Kaplan e Norton 1997 o desempenho empresarial deveria ser mensurado a partir da integração das perspectivas financeiras e não financeiras clientes processos internos e de aprendizado e crescimento procurando uma conexão com os objetivos e a estratégia empresarial Apesar das evidências de que muitas empresas estão mudando o seu sistema de medição de desempenho para acompanhar as medidas não financeiras e avaliar as novas estratégias competitivas KAPLAN NORTON 1997 OLVE ROY WETTER 1999 EPSTEIN WESTBROOK 2001 encontrase outras que ainda mantêm sistemas de medição de desempenho centrados nas medidas financeiras MAISEL 1992 LINGLE SCHIEMANN 1996 Muitas empresas não têm medidas em vigor relativas aos empregados fornecedores clientes e processos internos tais como flexibilidade adaptabilidade inovação e qualidade SCHIEMANN LINGLE 1996 MONTGOMERY LEMAK REED 1997 Várias explicações são sugeridas para a falta de uso de indicadores não financeiros I é mais complexo medir o desempenho não financeiro do que o desempenho financeiro LINGLE SCHIEMANN 1996 II depende de recursos organizacionais III depende de práticas de gestão utilizadas planejamento estratégico gestão da qualidade filosofia de produção enxuta gestão ambiental gestão da responsabilidade social Balanced Scorecard GEROLAMO 2003 CARPINETTI 2000 CARPINETTI MARTINS 2001 IV depende de pessoas qualificadas e infraestrutura organizacional KAPLAN NORTON 1997 RENTES et al 2002 Estudos realizados no Brasil sugerem que essa visão de gestão de negócios dificilmente é implementada nas Micro Pequenas e Médias Empresas MPMEs SEBRAE 2005 AMATO NETO 2005 VERSCHOORE 2004 CASSIOLATO LASTRES 2003 PUGA 2003 SUZIGAN 2001 A ausência de práticas de gestão a falta de qualificação e infraestrutura nas MPMEs limitam o uso de sistemas de mensuração de desempenho que apresente em medidas não financeiras Nesse sentido emerge a necessidade de mais conhecimento empírico sobre sistemas de mensuração de desempenho nas Micro Pequenas e Médias Empresas MPMEs GARENGO et al 2005 dado que as pesquisas nesse campo foram realizadas com mais frequência em grandes empresas Pesquisadores como Hudson Smart e Bourne 2001 defendem que os modelos propostos não seriam necessariamente compatíveis com as práticas de gestão de desempenho nas pequenas empresas Em particular as diferenças encontramse nas dimensões Antonia Egidia Souza e Hamilton Luiz Correa ISSN 19822596 RPCA Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 118136 120 organizacionais que devem ser consideradas e do tipo de indicador de desempenho selecionado Diante disso para a presente pesquisa foram formuladas as seguintes questões de pesquisa Micro pequenas e medias empresas do setor calçadista de Santa Catarina empregam indicadores de mensuração de desempenho Suas práticas organizacionais tem relação com o emprego de indicadores de mensuração de desempenho Revisão Teórica O desempenho organizacional ocorre por meio de um conjunto interrelacionado de diversas dimensões eficácia eficiência qualidade produtividade qualidade de vida inovação e lucratividade SINK TUTTLE 1993 Neely et al 1995 Medida de desempenho é definida como uma métrica utilizada para quantificar a eficiência e ou eficácia de uma determinada ação A medição de desempenho é o processo de cálculo da eficiência e da eficácia da ação Sistema de medição de desempenho é definido como o conjunto de medidas de desempenho utilizadas para quantificar a eficiência e a eficácia das ações Evolução histórica e conceitos de medição de desempenho A medição de desempenho adquiriu papel fundamental dentro das organizações nas ultimas décadas Fornecendo informações cruciais para o bom gerenciamento das atividades organizacionais mesmo estando alicerçada historicamente na contabilidade e aplicada principalmente no processo de manufatura Indicadores como o ROI retorno sobre o investimento custo de mãodeobra custos de processos custos de materiais entre outros foram os primeiros indicadores utilizados Contudo a partir dos anos 90 as ferramentas convencionais de avaliação de desempenho passaram a ser substituídas por novas formas de medição DAFT 2003 A explicação para esse interesse pode estar nas mudanças ocorridas no ambiente organizacional e que não permite mais utilizar os mesmos sistemas de medição de desempenho Somase a isso o fato de a noção do desempenho organizacional ter evoluído ao longo do tempo para acompanhar as mudanças tecnológicas sociais econômicas ambientais A partir disso novas abordagens de medição de desempenho aparecem relacionadas aos objetivos estratégicos da empresa além de ter sido incorporado em um contexto de desenvolvimento sustentável indicadores que medem impactos do negócio para as gerações futuras NEELY et al 2002 Um estudo realizado por Bititci et al 2008 sobre a evolução das medidas de desempenho organizacional ao longo da história da ciência da Administração aponta que o sistema de medição de desempenho passou por quatro períodos Justin case Lean Agile e Networking Eles argumentam que as empresas atuais estão operando no período classificado como Networking Nesse momento as fontes de vantagem competitiva são definidas por meio de inovação de valor DAVENPORT PRUSAK 2003 apud BITITCI et al 2008 que oferece uma combinação de valor comercial social político e ambiental SENGE et al 2009 para uma complexa rede de stakeholders HAMEL et al 1989 HAMEL PRAHALAD 1994 apud BITITCI et al 2008 Esta complexa rede abrange uma combinação de muitas grandes e pequenas empresas Acrescenta se que nessa fase o desempenho organizacional depende ainda de como se enfrenta as questões financeiras mas é necessário pensar em definir medidas que contemple o econômico o social e o ambiental ou seja pensar no Triple Bottom Line BITITCI et al 2008 Durante o período Justincase 1900 a 1970 com a crescente necessidade de produtividade foi reconhecida o controle orçamental Com o início do período Lean 1970 1990 as empresas começaram a concentrarse em valor ao longo de seus processos de negócio Surge assim o interesse pela INDICADORES DE DESEMPENHO EM PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS ISSN 19822596 RPCA Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 118136 121 medição do desempenho e os primeiros modelos Smart CROSS LYNCH 19881989 o Matrix KEEGAN et al 1989 o BSC KAPLAN NORTON 1997 o Cambridge Performance Measurement Process Design Systems NEELY et al 1996 IPMS BITITCI CARRIE 1998 aparecem na literatura No período Agile 1990 2000 as pesquisas sobre avaliação de desempenho começam a reconhecer a dinamicidade do meio ambiente e propõem uma segunda geração de medição de desempenho BITITCI 2000 NEELY ADAMS 2001 De acordo com a Ghalayini e Noble 1996 a literatura sobre medidas de desempenho evoluíram através de duas fases A primeira fase começou no final de 1880 e é conhecida como a contabilidade de custos A segunda fase teve início após 1980 e tentou apresentar um sistema equilibrado e integrado de indicadores de desempenho GOMES et al 2004 Durante a primeira fase com uma concentração em recursos financeiros a abordagem foi criticada por privilegiar medidas de curto prazo e não para medir e integrar todos os fatores críticos para o sucesso empresarial HAYES GARVIN 1982 KAPLAN NORTON 1997 Em 1980 a produtividade foi substituída por desempenho pois os critérios do paradigma da produtividade foram incapazes de satisfazer as várias partes interessadas Percebese então que desde o início do período industrial quando a preocupação com os resultados operacionais eram suficientes aos dias de hoje quando não basta controlar os resultados puramente internos mas também aqueles que impactam a sociedade vários sistemas foram desenvolvidos Da eficiência na produção de Taylor ao Triple Bottom Line passando pela MBO Management by Objectives de Drucker BITITCI et al 2008 O sistema de mensuração de desempenho é considerado um processo de gestão que estabelece fixa e difunde conhecimentos por meio da identificação organização mensuração e integração dos aspectos necessários e satisfatórios para medir e gerenciar o desempenho dos objetivos estratégicos de uma determinada empresa ENSSLIN LIMA 2009 Definese também como um processo que quantifica a eficiência e a eficácia das atividades de um negócio por meio de métricas ou indicadores de desempenho financeiros e não financeiros Para Niels 1998 a medição de desempenho em si não melhora o desempenho mas traz alguns efeitos benéficos pois as prioridades são comunicadas os resultados medidos são frequentemente relacionados a recompensas e medição torna o progresso explícito Acrescenta se que para Sink e Tutle 1993 a medição é o processo pelo qual se decide medir e fazer a coleta acompanhamento e análise dos dados O principal objetivo é melhorar o desempenho da empresa Medir com o propósito de melhorar o desempenho empresarial é responder para a equipe gerencial por que a organização consegue obter tal resultado e possibilitar a todos uma reflexão sobre como e onde melhorar As medidas de desempenho devem ser derivadas da estratégia ser simples de entender fornecer feedback rápido e preciso Refletir o processo de negócio ou seja tanto o fornecedor como o cliente devem ser envolvidos na definição da medida Precisam ter relevância claramente definidas focar na melhoria ter propósito explícito e usar os dados que são automaticamente coletados como parte de um processo GARENGO et al 2005 HUDSON 2001 Destacase que um sistema de mensuração de desempenho para obter resultados favoráveis precisa definir categorias de medição Os modelos encontrados na literatura de gestão apresentam com mais frequência as seguintes categorias de medição financeiras clientes processos internos pessoas stakeholders econômico social ambiental ativos intangíveis capital intelectual KAPLAN NORTON 1997 BITITCI et al 1997 EDVINSSON MALONE 1998 SVEIBY 1998 NEELY ADAMS 2001 ELKINGTON 2001 Antonia Egidia Souza e Hamilton Luiz Correa ISSN 19822596 RPCA Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 118136 122 Medidas de desempenho nas micro pequenas e médias empresas MPMEs A partir de pesquisas realizadas encontrase evidências que as MPMEs hoje em função do acesso às tecnologias baseadas na web e redes sociais estão expostas às forças da concorrência global KUENG MEIER WETTSTEIN 2000 Constatase também que as MPMEs são cada vez mais envolvidas em mercados globais competitivos como parte das cadeias de abastecimento ou devido à expansão e crescimento CAGLIANO et al 2001 Porém encontramse despreparadas para enfrentar os desafios de mercado altamente competitivo As evidências empíricas apontam que nas MPMEs não se formaliza estratégia ou não são explicitadas BROUTHERS et al 1998 GHOBADIAN GALLER 1997 MCADAM 2000 BURNS 1996 a capacidade de gestão é limitada e alimentada principalmente pelo conhecimento tácito JENNINGS BEAVER 1997 MARCHINI 1995 o foco é operacional participação limitada em atividades estratégicas e gerenciais ROBINSON PEARCE 1984 TENHUNEN et al 2001 recursos humanos limitados para atividades gerenciais e estratégicas BARNES et al 1998 MCADAM 2000 TENHUNEN et al 2001 e capital financeiro insuficiente BARNES et al 1998 BURNS DEWHURST 1996 GHOBADIAN GALLEAR 1997 HUDSON et al 2001 Estudos realizados por Taticchi et al 2009 com pequenas e médias empresas Italianas apontam que na década de 2000 a pesquisa sobre avaliação de desempenho em relação às PMEs seguem duas trajetórias A primeira é a adoção de modelos desenvolvidos para grandes empresas A segunda é o desenvolvimento de modelos específicos para PMEs Porém mesmo os trabalhos desses autores mostrando certa adesão às medidas de indicadores percebese ainda uma prática pouco comum GARENGO et al 2005 HUDSON 2001 NEELY et al 1997 Além disso estudos preliminares apontam para a necessidade de se propor sistemas considerando as características das PMEs Pesquisadores como Hudson 2001 Hankinson et al 1997 Jocusem 2004 Sousa et al 2006 apresentam características encontradas nas PMEs que justificam pensar em medidas de desempenho de forma distinta Método da Pesquisa O presente estudo adotou como tipo de pesquisa a conclusiva descritiva pois a proposta foi levantar opiniões de gestores a respeito da aplicação de indicadores não financeiros em pequenas empresas do setor calçadista estabelecer algumas relações e associações entre variáveis Para obter os resultados desejados utilizouse a estatística resumo na forma de tabelas e gráficos para todas as questões do questionário Atualmente a indústria calçadista catarinense é formada sobretudo por micro pequenas e médias empresas predominantemente familiares e de capital nacional SECCHI 1992 Situada no Vale do Rio Tijucas abrange 450 empresas ligadas ao setor curtume reparadores de ferramentas componentes para calçados fabricantes de calçados fabricantes de bolsas e cintos fabricantes embalagens ateliês O polo é focado na produção de calçados femininos adultos e infantis O polo calçadista catarinense destacase como um dos cinco maiores do país Cinco municípios envolvidos são Canelinha Major Gercino Nova Trento São João Batista e Tijucas ABICALÇADOS 2010 Com uma produção diversificada desde calçados populares até os de alto valor agregado o polo produziu em 2011 dois milhões de paresmês e exportou cerca de 10 de sua produção que fica em 25 milhões de pares por ano principalmente para a América do Sul os Estados Unidos e a Europa SINCASJB 2011 Assim Neste trabalho o universo definido para a realização da pesquisa abrangeu Micro Pequenas e Médias Empresas MPMEs do setor calçadista situadas nos cinco municípios mencionados acima Conceituase universo ou população como o conjunto definido de INDICADORES DE DESEMPENHO EM PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS ISSN 19822596 RPCA Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 118136 123 elementos que possuem determinadas características GIL 1999 p99 ou ainda a soma de todos os elementos que compartilham algum conjunto de características conformando o universo para o problema de pesquisa MALHOTRA 2001 p 301 Considerouse como população as 450 empresas calçadistas reconhecidas pela a ABICALÇADOS Feitas as considerações sobre o universo da pesquisa o próximo passo é descrever a amostra Definese em uma pesquisa quantitativa amostra como um subgrupo dos elementos da população na qual se estabelece ou se estima as características desse universo GIL 1999 A utilização de uma amostra justificase em função dos custos envolvidos o tempo disponível para coletar os dados o tamanho da população e a pequena variância nas características da população MALHOTRA 2001 No caso específico desta pesquisa a amostra pode ser caracterizada como não probabilística intencional A justificativa para adotar uma amostra e não censo deuse principalmente pela pouca variância das características da população As empresas selecionadas pertencem ao mesmo setor são micro pequenas ou média com patrimônio e gestão familiar Estão geograficamente próximas e os sujeitos da pesquisa ocupam cargo de gestão Neste sentido julgase que existe certa homogeneidade nas características de gestão e no emprego de indicadores de desempenho Justificase ainda a escolha da amostragem não probabilística porque além de atender de forma satisfatória a condição de pouca variância das características da população COOPER SCHINDLER 2003 a população total do estudo não pode ser identificada Esse tipo de amostragem contribui para obter informações relevantes que permitem realizar análises do problema de pesquisa apesar ter alto grau de subjetividade não ser possível de generalizar e ser arbitrária não aleatória O presente estudo em função do tipo de método adotado pesquisa conclusiva e descritiva requer para a coleta de dados a estratégia do tipo survey levantamento Esse tipo de pesquisa caracterizase pela interrogação direta das pessoas cujo comportamento se deseja conhecer Acrescentese que pesquisa de levantamento é na sua maioria realizada mediante a definição de uma mostra representativa de todo o universo e as conclusões são projetadas para totalidade da população GIL 1999 p 70 A pesquisa do tipo survey tem como vantagem o conhecimento direto da realidade a economia e rapidez a aplicação em um grupo homogêneo os dados obtidos são confiáveis porque as respostas são limitadas às alternativas mencionadas e a codificação a análise e a interpretação dos dados são relativamente simples MALHOTRA 2001 p179 Para coletar os dados primários elaborouse um questionário com base na revisão teórica Os objetivos principais para o uso do questionário foram traduzir a informação necessária em um conjunto de questões específicas motivar os respondentes a completarem o questionário e tornar mínimo o erro na resposta MALHOTRA 2001 O instrumento foi estruturado em duas partes a primeira composta por perguntas fechadas que apresentava aos respondentes um conjunto de alternativas a respeito do perfil das empresas pesquisadas como porte origem faturamento número de funcionários e características de gestão e a segunda parte em forma de Escala Likert que permitiu definir um grande número de enunciados sobre o tema em questão A Escala Likert é uma escala de medida com cinco categorias de respostas na qual o respondente indica o grau de concordância ou discordância em relação a uma série de afirmações relacionadas com os objetivos de estímulos MALHOTRA 2001 Para cada resposta atribuise uma classificação numérica para que seja possível refletir o grau de concordância ou discordância a respeito da questão investigada COOPER SCHINDLER 2003 Em uma pesquisa descritiva do tipo levantamento e que requer a aplicação de questionário é caracterizada como predominantemente quantitativa GIL 1999 MALHOTRA 2001 Sendo Antonia Egidia Souza e Hamilton Luiz Correa ISSN 19822596 RPCA Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 118136 124 que os estudos quantitativos para serem mensurados e analisados necessitam do auxílio das técnicas estatísticas como distribuição de frequência tabulação cruzada teste de hipóteses análise da variância e da covariância correlação e regressão análise discriminante e análise fatorial MALHOTRA 2001 Para o tratamento dos dados foram privilegiadas em função do tipo de amostra as seguintes técnicas estatísticas distribuição de frequências médias cruzamentos e associaçãocorrelação Resultados da Pesquisa Este capítulo é destinado à análise das variáveis identificadoras das empresas pesquisadas quanto ao tamanho e características de gestão e emprego de indicadores de desemepnho Tem se registro que a indústria de calçados do Vale do Rio Tijucas surgiu na década de 1920 porém considerando a amostra pesquisada percebese que a maioria das empresas 87 nasceu entre os anos de 1990 a 2009 A pesquisa evidencia ainda que 45 das empresas foram fundadas nos anos 2000 revelando assim um grupo de empresas bastante jovem considerando o ano de nascimento A pesquisa evidencia que as empresas inseridas no setor calçadista do Vale do Rio Tijucas podem ser classificadas 96 como micro pequenas e médias empresas MPMEs sendo que 72 são de PMEsO resultado da pesquisa corrobora com informações divulgadas por entidades setoriais como ABICALÇADOS FIESC e SINCASJB e estudos realizados por Floriano e Souza 2007 Secchi 1992 nos quais apontam que o setor de calçados de Santa Catarina é formado por pequenos empreendimentos Outra forma de determinar o tamanho das empresas é pelo seu faturamento anual O Gráfico 8 apresenta o tamanho das empresas levando em conta o faturamento revelado pelos gestores questionados Para essa classificação utilizouse Lei Geral das Micro e Pequenas Empresas que diz ser micro empresa aquela cujo faturamento anual seja igual ou inferior a R 240 mil pequena empresa aquela tenha faturamento anual superior a R 240 mil e igual ou inferior a R 24 milhões Cabe destacar porém que esses valores podem diferenciar em função do PIB de cada estado brasileiro A pesquisa mostra então que das empresas pesquisadas 15 tem faturamento inferior a R 240 mil 32 igual a R 240 mil caracterizando como microempresas 47 da amostra As pequenas empresas com faturamento superior a R 240 mil 27 e igual ou inferior a R 24 milhões 12 somam 39 da amostra Ao contrário da classificação pelo número de empregados que revela ser a maioria das empresas de médio e pequeno porte a classificação pelo faturamento aponta um número maior de micro e pequenas empresas Cabe ressaltar que essa diferença pode ter duas explicações primeira falar em faturamento em pequenas empresas ainda é um tabu para alguns gestores segunda as empresas pesquisadas fazem parte de um setor calçadista na qual a mãodeobra é intensiva A segunda parte da pesquisa que objetivou identificar a opinião dos respondentes sobre as características organizacionais das empresas Para analisar os resultados foi necessário agrupar as características organizacionais em duas categorias práticas organizacionais e ferramentas de gestão Entendemse como práticas de organizacionais aquilo que os administradores fazem quando gerenciam uma empresa à medida que planejam organizam coordenam controlam e se comunicam com seus stakeholders Já as ferramentas de gestão são metodologias formais que tem como propósito obter eficiência e eficácia na realização de uma determinada tarefa de forma mais estruturada A maioria dessas ferramentas surge a partir da década de 1980 na chamada era da administração moderna grifo nosso impulsionada pelo movimento da globalização de mercado pela sociedade de consumo que exigem empresas sempre mais INDICADORES DE DESEMPENHO EM PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS ISSN 19822596 RPCA Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 118136 125 competitivas flexíveis e informatizadas CHANLAT 2000 p 33 Nesse sentido a título de esclarecimento foram consideradas práticas organizacionais a estratégia utilizada o tipo de estrutura adotada a forma de tomada de decisão a comunicação e as práticas de gestão de pessoas e como ferramentas de gestão enfatizaramse sistema de informação 5S gestão da qualidade total ISO 9001 sistema de gestão ambiental ISO 14001 gestão da responsabilidade social ISO 8000 OHSAS 18001 condigo de conduta e Balanced Scorecard BSC A Tabela 1 mostra levandose em conta a média de avaliação que poucas empresas adotam estratégias planejadas Os resultados apontam que as estratégias são adotadas conforme as mudanças do ambiente média 343 e 319 enquanto o planejamento estratégico a formalização da missão e da visão e as estratégias formalizadas de longo prazo são menos privilegiados pelas empresas média de 246 227 e 254 respectivamente Considerando estudos realizados por pesquisadores nacionais e internacionais em PMEs e os resultados desta pesquisa podese inferir que o tamanho das empresas pesquisadas pode explicar a baixa aplicação de práticas organizacionais na dimensão estratégia Outra explicação pode ser atribuída a estrutura da indústria calçadista Estudos evidenciam que muitas empresas dessa indústria são seguidoras e utilizam estratégia de imitação LEMOS et al 2008 No polo calçadista catarinense observase que esse fenômeno também acontece As empresas constituemse como seguidoras e a competição ocorre por imitação O aprendizado na maioria das vezes acontece externamente por meio da mobilidade de funcionários participação em rodadas de negócios e feiras do setor formação de arranjo produtivo local APL e viagens a países líderes em inovação e design O investimento em qualificação treinamento políticas de recursos humanos que favorecem o aprendizado interno são poucos privilegiados pelas empresas pesquisadas Tabela 1 Práticas organizacionais dimensão estratégia A pesquisa mostra também as práticas de organizacionais relacionadas com a estrutura à Nunca Quase nunca Não sei Quase sempre Sempre Média de avaliação A empresa adota planejamento estratégico 373 31 265 22 12 1 229 19 120 10 246 A missão e a visão da nossa empresa são formalizadas e divulgadas para todos os interessados 458 38 241 20 00 0 181 15 120 10 227 Os objetivos são de longo prazo 329 27 134 11 12 1 354 29 171 14 290 As estratégias são formalizadas e de longo prazo 407 33 185 15 12 1 247 20 148 12 254 As estratégias são adotadas conforme as mudanças do ambiente 222 18 49 4 12 1 506 41 210 17 343 Como o setor calçadista é muito dinâmico não é possível estabelecer estratégia de longo prazo 272 22 62 5 49 4 444 36 173 14 319 Antonia Egidia Souza e Hamilton Luiz Correa ISSN 19822596 RPCA Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 118136 126 tomada de decisão e a comunicação Estudo exploratório FLORIANO SOUZA 2007 aponta que as empresas calçadistas adotam estruturas formais por funções Contudo nos últimos anos em virtude do aumento da competição muitas tem se instalado em outras regiões do Brasil principalmente no Nordeste com o propósito de buscar novos mercados e aproveitar os incentivos fiscais e o menor custo de mãodeobra O que sugere à existência de outras estruturas como exemplos as geográficas e as por produtos Logo diferentes estruturas podem aumentar ou diminuir o grau de centralização ou descentralização e interferir no processo de comunicação interna e externa Registrase ainda que a estrutura a tomada de decisão e a comunicação podem ser influenciadas pelo tamanho das empresas Empresas menores caracterizamse por estruturas e comunicação informais decisões centralizadas e pouca delegação de autoridade PECI SOBRAL 2008 Entre os gestores questionados a maioria média de 435 afirma que a estrutura é forma e dividida por funções as decisões média de 388 são centralizadas e a comunicação é formal média de 321 No entanto cabe ressaltar que nas empresas de modo geral não existem canais de comunicação para ouvir os empregados clientes e fornecedores Muito embora tenhase chamado a atenção para o fato de algumas características das pequenas empresas favorecerem a implementação de sistemas de mensuração de desempenho acreditase ser importante pensar em duas questões reveladas pela pesquisa a centralização das decisões e a ausência de canais de comunicação Um sistema de mensuração de desempenho precisa ser alimentado com informações provenientes de diversas fontes como clientes fornecedores empregados e para isso é preciso estabelecer canais de comunicação além disso descentralizar as decisões pode contribuir para a motivação dos empregados A Tabela 2 mostra quais práticas organizacionais dimensão pessoas as empresas estudadas adotam A pesquisa revela considerando a amostra que as práticas mais aplicadas são higiene e segurança no trabalho média de avaliação de 388 e oferecimento de benefícios média de avaliação de 345 Enquanto que as práticas menos adotadas destacamse as políticas de recursos humanos média de avaliação de 199 e os planos de cargos e salários média de avaliação de 167 Assim como as outras dimensões a participação dos trabalhadores nas decisões a qualificação dos trabalhadores e as formas de reconhecimento adotadas pelas empresas são fundamentais para colocar em prática sistemas de mensuração de desempenho Nunca Quase nunca Não sei Quase sempre Sempre Média de avaliação A empresa estimula a participação do trabalhador nas decisões 277 23 361 30 00 0 337 28 24 2 247 A empresa tem política de recursos humanos definida 470 39 325 27 12 1 133 11 60 5 199 A empresa tem plano de cargos e salários 578 48 301 25 24 2 60 5 36 3 167 A empresa adota práticas de higiene e segurança no trabalho 72 6 72 6 24 2 566 47 265 22 388 Na empresa os empregados têm possibilidade de crescimento 253 21 289 24 12 1 313 26 133 11 278 INDICADORES DE DESEMPENHO EM PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS ISSN 19822596 RPCA Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 118136 127 A empresa oferece meios para que os empregados busquem o crescimento e o aprendizado 265 22 325 27 48 4 265 22 96 8 260 A empresa oferece benefícios para os trabalhadores 96 8 181 15 12 1 602 50 108 9 345 A empresa faz avaliação de desempenho dos trabalhadores 388 31 338 27 50 4 188 15 38 3 215 A empresa oferece incentivos para os empregados estudarem 402 33 244 20 37 3 232 19 85 7 235 Tabela 2 Práticas organizacionais dimensão pessoas A Tabela 3 apresenta os resultados da pesquisa referentes ao uso de ferramentas de gestão As evidências teóricas apontam que as ferramentas de gestão viabilizam os sistemas de mensuração de desempenho A aplicação de ferramentas como a gestão da qualidade a série ISO 9001 os sistemas de informação entre outras mesmo que simples como o 5S favorece o emprego de sistemas de mensuração de desempenho A pesquisa aponta que 747 das empresas pesquisadas utilizam sistemas de informação 217 gestão da qualidade total e 193 saúde e segurança ocupacional enquanto as ISOs 14001 8000 e a OHSAS 18001 não são utilizadas por nenhuma das empresas amostrada Ferramenta de Gestão Frequência Absoluta de Empresas que utilizam a ferramenta Sistema de informação 64 747 Gestão da qualidade total 18 217 Saúde e segurança ocupacional 16 193 Sistema de gestão ambiental 8 96 A ferramenta 5S 6 72 Gestão da responsabilidade social 6 72 Código de conduta ética 5 60 ISO 9001 2 12 Balanced Scorecard BSC 1 12 ISO 14001 0 00 ISO 8000 0 00 OHSAS 18001 0 00 Nenhuma citada acima 16 193 Total de Empresas Respondentes 87 Tabela 3 Ferramentas de gestão utilizadas pelas empresas Em relação ao emprego de indicadores de desempenho a pesquisa mostra considerando a média de avaliação que os indicadores financeiros mais utilizados pelas empresas são crescimento das vendas 437 lucro líquido operacional 424 gasto geral de produção 413 receita operacional 381 e fluxo de caixa líquido 346 Por outro lado os indicadores menos utilizados e destacados pelos respondentes foram Retorno sobre o Patrimônio Líquido ROE 199 Retorno sobre o Investimento ROI 190 e Retorno sobre o Ativo ROA 191 Olhando para os resultados da pesquisa contatase a baixa frequência no uso de indicadores financeiros e quando utilizados são aqueles mais simples de mensurar e que apresentam resultados mais imediatos Indicadores financeiros que apresentam maior complexidade na sua mensuração ROA ROI e ROE tem frequência baixa de aplicação Os indicadores não financeiros surgiram com mais intensidade a partir do momento que se Antonia Egidia Souza e Hamilton Luiz Correa ISSN 19822596 RPCA Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 118136 128 passou a reconhecer as limitações das tradicionais medidas financeiras Para Neely 1999 as razões para o surgimento de novas ferramentas para medir o desempenho das organizações foram natureza do trabalho o aumento da concorrência as iniciativas de melhoria específica os prêmios nacionais e internacionais a mudança dos papéis organizacionais as mudanças na demanda externa e o poder da tecnologia da informação Para responder o questionamento sobre o emprego de indicadores não financeiros utilizouse como critério a definição de cinco dimensões dos sistemas de mensuração de desempenho encontradas no momento da revisão teórica e que serviram de balizadores para o estudo As dimensões levantadas são processosoperações clientes pessoas sociais e ambientais Na dimensão operações percebese que a maior frequência de emprego dos indicadores considerando a média de avaliação diz respeito ao consumo de matériaprima 412 pontualidade na entrega 414 e número de devoluções 348 Os indicadores menos citados foram consumo de àgua no processo produtivo 152 perda de matériaprima por fornecedor 1 56 tempo de desenvolvimento de novos produtos 175 e consumo de energia por produtos produzidos 179Destacase que essa dimensão é considerada relevante para as empresas de transformação na qual se enquadra a indústria calçadista Os fatores críticos de sucesso para essas empresas são custo qualidade design diferenciação prazos de entrega consumo de matériaprima impacto ambiental e ciclo de vida do produto Em relaçao a dimensão clientes os indicadores mais utilizados porém com frequência baixa destacase o número de reclamações dos clientes 333 e na sequência o número de novos clientes 297 e os indicadores menos utilizados são lucratividade por cliente 177 e fidelização dos clientes 180 É preciso destacar nessa dimensão o baixo uso de indicadores na dimensão clientes Além disso aqueles indicadores que permitem oferecer informações para a tomada de decisão estratégica parecem ser menos utilizados conforme as evidências empíricas O resultado da pesquisa sobre o emprego de indicadores na dimensão pessoas revela que as empresas considerando a média de avaliação utilizam com baixa frequência os indicadores que monitoram os resultados relativos às pessoas A média mais alta foi atribuída a qualificação dos trabalhadores 295 O resultado dessa questão pode ter relação direta com o pouco uso de práticas de gestão A pesquisa mostrou que é baixa a prática de gestão na dimensão pessoas E parece lógico que se as empresas não adotam práticas de gestão também não apresentam indicadores de desempenho Levandouse também indicadores voltados para questões ligadas a sustentabilidade A pesquisa aponta que a maioria das empresas pesquisadas utiliza pouco indicadores sociais Em uma escala de 1 a 5 a maior preocupação é com os indicadores de acidente de trabalho 329 e saúde e segurança no trabalho 334 Essa é uma dimensão interna da responsabilidade social e que pode ter relação com a práticas de gestão relativas à dimensão pessoas A pesquisa aponta que as empresa amostradas atodam com maior frequência práticas de segurança no trabalho As dimensões externas da responsabilidade social ligadas aos stakeholders tem baixa frequência de aplicação Na dimensão ambiental a maior frequência de uso de indicadores diz respeito aos resíduos gerados média de avaliação de 29 A explicação para a utilização com maior frequência desse indicador pode ter relação com as ações de fiscalização realizadas por órgãos governamentais na região por conta da lei nacional de resíduos sólidos sancionada no final de 2010 Outros indicadores como exemplo o uso de matériaprima reciclada que contribuiria para a redução de custos e diminuiria a quantidade de resíduos no processo produtivos parece não ser empregado pela maioria das empresas segundo os questionados Cabe aqui fazer uma ressalva quanto ao uso de indicadores relativos ao consumo de água Nas INDICADORES DE DESEMPENHO EM PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS ISSN 19822596 RPCA Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 118136 129 questões que aparecem essa pergunta a frequência de resposta é bastante baixa A explicação para isso pode está no fato das empresas produtoras de calçados utilizarem pouca água no processo produtivo ou não utilizarem Na cadeia produtiva do calçado as empresas que usam uma quantidade significativa de água são as empresas de curtume e essas não contam da amostra Na pesquisa buscouse ainda estabelecer associaçãocorrelação entre tamanho das empresas e emprego de indicadores e práticas de gestão e emprego de indicadores As análises realizadas determinam os coeficientes de correlação que em valores numéricos varia entre 1 e 1 e expressa tanto à intensidade quanto a direção da correlação Podemse classificar as correções das seguintes formas inexistentes valores entre 010 e 010 fracas valores entre 010 e 030 moderadas valores entre 030 e 060 fortes valores entre 060 e 100 e perfeitas valores iguais a 1 ou 1 O Coeficiente de Spearmen foi aplicado para verificar a associação entre tamanho das empresas por número de empregados e utilização de indicadores por tipo de indicadores Estatística Indicadores Financeiros Não Financeiros Coeficiente de Spearman 0487 0198 PValor 0001 0001 Tabela 4 Análise da associação entre o número de colaboradores da empresa e score de utilização de indicadores por tipo de indicador Significativo ao nível de significância de 0001 Utilizado a classificação das correlações em fracas moderadas e fortes a Tabela 4 mostra que existe uma associação moderada valores entre 030 e 060 entre tamanho de empresa por número de empregados e utilização de indicadores financeiros Relacionouse também o tamanho das empresas pelo faturamento e o emprego de indicadores Estatística Indicadores Financeiros NãoFinanceiros Coeficiente de Spearman 0593 0428 PValor 0001 0001 Tabela 5 Associação entre faturamentoreceita das empresas e score de utilização de indicadores por tipo de indicador Significativo ao nível de significância de 0001 Pela Tabela 5 existe associação entre faturamento e emprego de indicadores financeiros e não financeiros Cabe dizer que levandose em conta a classificação de correlações fortes moderas ou fracas o resultado indica uma correlação moderada valores entre 030 e 060 tanto para os indicadores financeiros quanto para os não financeiros A categoria práticas organizacionais foi classificada levando em conta as seguintes variáveis estratégia estrutura tomada de decisão comunicação e gestão de pessoas Já os indicadores de desempenho foram divididos entre financeiros e não financeiros Para testar essa hipótese também se utilizou o Coeficiente de Spearman A Tabela 6 mostra por meio do coeficiente de Spearman a associação entre a utilização de Antonia Egidia Souza e Hamilton Luiz Correa ISSN 19822596 RPCA Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 118136 130 práticas de gestão e a utilização de indicadores financeiros e da mesma forma a associação com a utilização de indicadores não financeiros Estatística Indicadores Financeiros Não Financeiros Coeficiente de Spearman 0862 0673 PValor 0001 0001 Tabela 6 Análise da associação entre score de utilização de práticas de gestão e score de utilização de indicadores por tipo de indicador Significativo ao nível de significância de 0001 As empresas que empregam mais práticas de gestão tendem a utilizar indicadores financeiros comparando com aquelas que não utilizam e da mesma forma empresas que utilizam mais práticas de gestão tendem a adotar mais indicadores não financeiros Cabe destacar que existe uma correlação positiva forte entre as práticas de gestão e o emprego de indicadores financeiros e não financeiros Considerase correlação positiva forte quando PValor varia entre 060 a 100 Outra relação estabelecida foi entre ferramentas de gestão e o emprego de indicadores de mensuração de sempenho Nesse sentido para confirmar a existência ou não de relação entre ferramentas de gestão e emprego de indicadores financeiros e não financeiros aplicouse a técnica estatística Coeficiente de Spearman A Tabela 7 mostra os resultados obtidos Estatística Indicadores Financeiros Não Financeiros Coeficiente de Spearman 0512 0513 PValor 0001 0001 Tabela 7 Análise da associação entre score de utilização de ferramentas de gestão e score de utilização de indicadores por tipo de indicador Significativo ao nível de significância de 0001 Como se nota o teste de hipótese indicam que existe associação entre as variáveis porém levando em conta o nível da correlação percebese que tanto a relação entre ferramentas de gestão e indicadores financeiros quanto a relação entre ferramentas de gestão e indicadores não financeiros tem correlações moderadas valores entre 030 e 060 Considerações Finais Os estudos que abordam o tema dessa pesquisa apontam que os sistemas de mensuração de desempenho são ferramentas de gestão necessárias nos dias atuais Contudo é preciso utilizar outras formas de mensuração de desempenho diferentes daquelas propostas pela a contabilidade gerencial Além disso os sistemas de medição de desempenho devem estabelecer indicadores que priorizem o equilíbrio entre indicadores interno e externo No entanto quando a discussão sobre sistemas de indicadores é colocada no contexto do micro pequenas e médias empresas os pesquisadores chamam a atenção para o fato dos estudos realizados evidenciarem que as MPMEs prestam pouca atenção aos indicadores não financeiros concentrandose principalmente em dados financeiros MASALLA 1994 As medidas não financeiras mais comuns adaptadas pelas MPMEs são o número de empregados MOHR SPEKMAN 1994 ROBINSON SEXTON 1994 DAVIDSSON 1991 OFARELL 1986 o crescimento da receita INDICADORES DE DESEMPENHO EM PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS ISSN 19822596 RPCA Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 118136 131 MILLER WILSON ADAMS 1988 a participação de mercado e receita por funcionário OFARELL 1986 Esses mesmos pesquisadores argumentam que apesar de existência de estudos já realizadas sobre essa temática eles são poucos e insuficientes para chagarse a uma conclusão definitiva Partindo então desse ponto percebeuse a necessidade de realizar um estudo que abordasse as questões levantadas pelos pesquisadores e que contribuísse para ampliar o debate e o aprendizado nesse campo Surgiram assim a seguintes questões de pesquisa as micro pequenas e medias empresas do setor calçadista de Santa Catarina empregam indicadores de mensuração de desempenho Suas práticas organizacioanis tem relacão com no emprego de indicadores de mensuração de desempenho Os resultados da pesquisa em relação ao emprego de indicadores desempenho evidenciou o baixo uso de indicadores pelas empresas pesquisadas Na média global as empresas utilizam poucos indicadores contudo os financeiros são mais utilizados se comparados com os não financeiros Em relação aos não financeiros os mais utilizados são os ligados a produção e os menos utilizados são os relacionados com a responsabilidade social e ambiental A partir das observações e considerando o referencial teórico estudado assinalase que a aplicação desses indicadores não é suficiente para um grupo de empresas que compete hoje no mercado global Os tipos de indicadores adotados também levam a pensar que os indicadores utilizados pelas empresas pesquisadas tem o propósito somente de orientar e controlar as operações de curto prazo Ressaltase que os indicadores de mensuração de desempenho precisam contemplar indicadores financeiros e não financeiros internos e externos quantitativos e qualitativos e de longo e curto prazo Outro fator crítico de sucesso na implementação de indicadores de mensuração de desempenho diz respeito às práticas de gestão de pessoas As empresas precisam adotar medidas que estimulem a participação a retenção e satisfação dos empregados Referências ABICALÇADOS Resenha estatística 2009 wwwabicalcadoscombrdocumentosresenhaestatisticaResenha20Estatistica202009 2020Final20Sitepdf acesso em 03 jan 2011 ABINFORMA informativo da Associação Brasileira das Indústrias de Calçados nº 226 abril2010 ano XX Disponível em wwwabicalcadoscombr Acesso em 05 abr 2010 AMATO NETO J Redes entre Organizações domínio do conhecimento e da eficácia operacional São Paulo Ed Atlas 2005 BANKER RD e JOHNSTON H H An empirical study of the business value of the U S airlines computerized reservations system Journal of Organizational Computing 5 3 p 255275 2000 BARNES M et al A new approach to performance measurement for small to medium enterprises Conference Proceedings Performance Measurement Theory and Practice Vol 1 Cambridge Cambridge University p 8692 1998 BITITCI US et al Integrated performance measurement systems a development guide International journal operations Production management v17 n5 p522534 1997 Antonia Egidia Souza e Hamilton Luiz Correa ISSN 19822596 RPCA Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 118136 132 BITITCI US et al Dynamics of performance measurement systems International Journal of Operations and Production 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temática e proporcionar mais trabalhos para o tema E complementar com o que já foi escrito 21 Contabilidade Gerencial Trazer mais artigos e seus achados Pág 2 no trecho A Contabilidade Gerencial tem em seu cerne única e exclusivamente a finalidade interna de atender à administração da empresa com informações úteis tempestivas e confiáveis para um processo de decisão assertivo do gestor idem p 4 Substituir por uma citação indireta não é permitido esse tipo de citação entre aspas e esse idem 4 Análise dos dadosDiscussão dos Resultados Gráfico 1 pág 5 substituir por uma figura do VOSviewer com o mesmo propósito Gráfico 2 pág 10 substituir por uma figura do VOSviewer com o mesmo propósito Conclusão Baseado nos artigos em anexo contextualizar as PMEs e complementar com o que já foi escrito Referências Incluir os artigos utilizados nos itens 1 21 XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online CRIPTOMOEDAS UM ESTUDO BIBLIOMÉTRICO NA ÁREA DE NEGÓCIOS GESTÃO E CONTABILIDADE Autoria Roberta Pacheco Gomes robertapachecogomesgmailcom Prog de PósGrad em Admin e Controlad PPAC UFC Universidade Federal do Ceará Lucas Silva de Amorim lucasrmamorimgmailcom Prog de PósGrad em Admin e Controlad PPAC UFC Universidade Federal do Ceará Diego de Queiroz Machado diegomachadoufcbr Prog de PósGrad em Admin e Controlad PPAC UFC Universidade Federal do Ceará Resumo Criptomoeda é o nome genérico para moedas digitais descentralizadas criadas em uma rede blockchain a partir de sistemas avançados de criptografia que protegem suas informações As criptomoedas que inicialmente pareciam ser apenas uma curiosidade tecnológica atualmente indicam grande potencial de impactar significativamente na conduta futura dos negócios Não obstante tal entusiasmo as pesquisas em torno do tema apenas começaram a surgir constituindo um tópico em consolidação e em grande parte inexplorado Este estudo tem como objetivo analisar as pesquisas publicadas acerca do tema de criptomoedas na área de Negócios Gestão e Contabilidade Foi utilizada como base de dados bibliográfica a Scopus sendo encontrados 453 artigos analisados em termos de citação autoria redes de colaboração periódicos países e temas de pesquisa e referências Observouse que as pesquisas sobre a temática de criptomoedas estão em curva exponencial crescente de interesse nas áreas de Negócios Gestão e Contabilidade As discussões sugerem que os pesquisadores podem se aprofundar nas suas oportunidades de pesquisa examinando os impactos do advento das criptomoedas no contexto organizacional bem como da sua tecnologia subjacente o blockchain Por fim uma agenda de pesquisa futura para o tema de criptomoedas é sugerida quanto a tópicos emergentes 1 CRIPTOMOEDAS UM ESTUDO BIBLIOMÉTRICO NA ÁREA DE NEGÓCIOS GESTÃO E CONTABILIDADE RESUMO Criptomoeda é o nome genérico para moedas digitais descentralizadas criadas em uma rede blockchain a partir de sistemas avançados de criptografia que protegem suas informações As criptomoedas que inicialmente pareciam ser apenas uma curiosidade tecnológica atualmente indicam grande potencial de impactar significativamente na conduta futura dos negócios Não obstante tal entusiasmo as pesquisas em torno do tema apenas começaram a surgir constituindo um tópico em consolidação e em grande parte inexplorado Este estudo tem como objetivo analisar as pesquisas publicadas acerca do tema de criptomoedas na área de Negócios Gestão e Contabilidade Foi utilizada como base de dados bibliográfica a Scopus sendo encontrados 453 artigos analisados em termos de citação autoria redes de colaboração periódicos países e temas de pesquisa e referências Observouse que as pesquisas sobre a temática de criptomoedas estão em curva exponencial crescente de interesse nas áreas de Negócios Gestão e Contabilidade As discussões sugerem que os pesquisadores podem se aprofundar nas suas oportunidades de pesquisa examinando os impactos do advento das criptomoedas no contexto organizacional bem como da sua tecnologia subjacente o blockchain Por fim uma agenda de pesquisa futura para o tema de criptomoedas é sugerida quanto a tópicos emergentes Palavraschave Criptomoedas Bibliométrico Análise de redes ABSTRACT Cryptocurrency is a generic name for decentralized digital currencies created on a blockchain network from advanced encryption systems that protect information Cryptocurrencies which initially appeared to be just a technological curiosity currently indicate great potential to significantly impact the future conduct of business Despite such enthusiasm around cryptocurrencies research on the topic has only begun to emerge constituting a topic in consolidation and for the most part unexplored This study aims to analyze published research on the topic of cryptocurrencies in the area of Business Management and Accounting Scopus was used as a bibliographic database in which 453 articles were found and analyzed in terms of citation authorship collaboration networks journals countries and research topics and references It was observed that research on the topic of cryptocurrencies is in an exponentially growing interest curve in the areas of Business Management and Accounting Discussions suggest that researchers can delve deeper into their research opportunities by examining the impacts of the advent of cryptocurrencies in the organizational context as well as their underlying technology blockchain Finally a future research agenda for cryptocurrencies is suggested regarding emerging topics Keywords Cryptocurrencies Bibliometric Network analysis XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 2 1 INTRODUÇÃO Criptomoeda é o nome genérico para moedas digitais descentralizadas criadas em uma rede blockchain a partir de sistemas avançados de criptografia que protegem as transações suas informações e os dados de quem transaciona POLASIK et al 2015 O Bitcoin foi a primeira criptomoeda criada que inaugurou esta categoria de inovações CAPORALE et al 2018 Inicialmente as criptomoedas pareciam ser apenas uma curiosidade tecnológica e não havia comércio organizado No entanto a ideia inovadora logo começou a se difundir fora de seu círculo original de geeks de computador estendendose para o setor financeiro mais amplo e eventualmente em virtude do anonimato também para os círculos criminosos WATOREK et al 2021 A primeira corretora amplamente reconhecida que possibilitou a troca de Bitcoins por moedas tradicionais a MtGox foi lançada em julho de 2010 Logo depois foi criado o primeiro mercado negro online Silk Road constituindo a primeira aplicação prática de criptomoedas para fins comerciais que permitiu a negociação não regulamentada de praticamente qualquer mercadoria WATOREK et al 2021 Li e Wang 2017 afirmam que muitos tem a expectativa que as criptomoedas causem impactos disrruptivos nos sistemas financeiros Não obstante tal inovatividade das criptomoedas à medida que o reconhecimento do Bitcoin aumentou sua tecnologia tornouse cada vez mais difundida e possibilitou a evolução de outra inovação o blockchain Watorek et al 2021 acrescentam que a tecnologia blockchain na qual as criptomoedas são baseadas permite o uso de um registro descentralizado não apenas para fins financeiros Dai e Vasarhelyi 2017 declaram que o blockchain é uma das tecnologias mais importantes e inovadoras desenvolvidas recentemente da qual se espera que seja tão revolucionária quanto a internet uma vez que está evoluindo de um sistema seguro de transações monetárias para parte de um ecossistema de tecnologias emergentes A Deloitte 2016 espera que o blockchain melhore a colaboração entre empresas e indivíduos a transparência dos processos e dados de negócios e em última análise a produtividade e a sustentabilidade da economia O crescimento do Bitcoin e outras criptomoedas vêm confirmando a atenção e importância do tema para o contexto dos negócios CAPORALE et al 2018 Segundo Polasik et al 2015 desde o início da possibilidade de negociações regulares de troca entre Bitcoin e dólar americano em julho de 2010 pela Mt Gox o número de transações começou a crescer exponencialmente Acrescenta Caporale et al 2018 que embora o Bitcoin seja transacionado desde 03 de janeiro de 2009 apenas configurou um comércio ativo em 2013 De acordo com a plataforma Blockchaincom 2022 o número de transações confirmadas por dia de Bitcoins que destaca o valor da rede Bitcoin como uma forma de transferir fundos em segurança sem uma terceira parte em fevereiro de 2009 era cerca de 124000 tendo aumentado 368 até agosto de 2010 quando se realizavam 580000 transaçõesdia De agosto de 2010 a agosto de 2021 o número diário de transações usando Bitcoin aumentou 40000 de 580 mil para 230 milhões implicando uma taxa de crescimento anual composto para o período de 72 ao ano BLOCKCHAINCOM 2022 O valor de mercado do total de criptomoedas disponíveis que era de US 16 bilhões em abril de 2013 aumentou cerca de 140000 em 8 anos chegando a US 22 trilhões em abril de 2021 COINMARKETCAP 2022 Já quanto ao número de criptomoedas transacionadas que em 2013 era de apenas 66 já figurava 7557 no XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 3 final de 2021 embora as 20 principais criptomoedas representem quase 90 do mercado total STATISTA 2022 Dado tal crescimento as criptomoedas indicam grande potencial de impactar significativamente na conduta futura dos negócios POLASIK et al 2015 LI WANG 2017 CAPORALE et al 2018 MIN 2019 No contexto acadêmico não obstante tal relevância econômica e o entusiasmo em torno das criptomoedas as pesquisas em torno do tema apenas começaram a surgir constituindo um tópico em consolidação e em grande parte inexplorado LI WANG 2017 CAPORALE et al 2018 Conforme Li e Wang 2017 a crescente importância das criptomoedas têm implicações para várias disciplinas acadêmicas o que demanda uma ampla estrutura multidisciplinar para a compreensão desse fenômeno De acordo com Polasik et al 2015 há quatro principais correntes de pesquisa sobre o tópico de criptomoedas questões tecnológicas incluindo problemas criptográficos segurança do sistema e vulnerabilidade a ataques questões públicas e legais examinando como as criptomoedas são tratadas em diferentes jurisdições legais questões políticas sociológicas e éticas relacionadas ao surgimento das criptomoedas e questões econômicas Dada tal interdisciplinariedade e pluralidade de vertentes de pesquisa bem como o recente protagonismo e expansão do tema no contexto dos negócios este estudo tem como objetivo analisar as pesquisas publicadas acerca do tema de criptomoedas na área da Negócios Gestão e Contabilidade Para tanto foi utilizada como base de dados bibliográfica a Scopus e mais especificamente os artigos científicos indexados dentro da seção de Negócios Gestão e Contabilidade da base Os 453 artigos encontrados que compõem a amostra desta pesquisa foram analisados em termos de citação autoria redes de colaboração periódicos países temas de pesquisa e referências Existem alguns estudos bibliométricos sobre criptomoedas em língua inglesa como Guo e Donev 2020 Jiang Li e Wang 2021 e GarciaCorral et al 2022 entretanto não foram encontrados trabalhos similares em língua portuguesa Ainda o presente trabalho se propõe a transpor as investigações bibliométricas incluindo elementos de análises de redes Esperase que esse estudo possa contribuir com a evidenciação das características das pesquisas publicadas na área de Negócios Gestão e Contabilidade identificando apresentando e caracterizando a amplitude dos esforços de pesquisa além de propor caminhos possíveis de continuidade para o tema de criptomoedas Tal tema conforme evidenciado vem ganhando bastante destaque tanto no mercado devido a evolução da quantidade volume e retorno das transações quanto na academia por caracterizar uma inovação com capacidade disruptiva do ambiente de negócios e mercado financeiro Quanto à sua organização além dessa seção de introdução temse a seguir uma seção que discute o contexto geral do mercado de criptomoedas a fim de posicionar o leitor sobre sua complexidade e constructos relacionados ao tema Posteriormente são apresentados os aspectos metodológicos de coleta e análise dos dados seguidos da apresentação e discussão dos resultados do estudo Por fim as principais considerações acerca dos resultados desta pesquisa são apresentadas fechando o trabalho com as referências utilizadas 2 CRIPTOMOEDAS UMA BREVE CONTEXTUALIZAÇÃO O conceito de criptomoedas se desenvolveu a partir de 2008 com a publicação do trabalho Bitcoin A PeertoPeer Electronic Cash System de autoria de Satoshi XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 4 Nakamoto um pseudônimo para um indivíduo ou grupo de programadores POLASIK et al 2015 Tal artigo é o que os cientistas da computação chamam de prova de trabalho que explica e comprova a possibilidade de se criar uma criptomoeda WATOREK et al 2021 Antes do advento das criptomoedas o comércio na Internet dependia exclusivamente de instituições financeiras que serviam como terceiros confiáveis para processar pagamentos eletrônicos Embora o sistema funcione bem o suficiente para a maioria das transações este possui algumas fraquezas inerentes ao modelo baseado em confiança Transações totalmente irreversíveis não são realmente possíveis pois as instituições financeiras não podem evitar mediar disputas O custo da mediação aumenta os custos de transação assim como uma certa porcentagem de fraude é aceita como inevitável NAKAMOTO 2008 Para a resolução da questão de confiança custos de transação e fraudes segundo Nakamoto 2008 se fazia necessário um sistema de pagamento eletrônico baseado em prova criptográfica em vez de confiança permitindo que duas partes dispostas a negociar diretamente uma com a outra o façam sem a necessidade de um terceiro Por isso Nakamoto criou um sistema de transações financeiras chamado de Bitcoin no qual as transações ocorrem de pessoa para pessoa peertopeer sem passar por uma instituição financeira descentralizado e são criptografadas num banco de dados virtual de registro público construído em blocos blockchain de forma que são computacionalmente impraticáveis para reverter WATOREK et al 2021 Até o momento presente o Bitcoin continua sendo o mais significativo exemplo de criptomoeda baseada em blockchain CAPORALE et al 2018 Conforme Polasik et al 2015 o criador do Bitcoin o descreveu como um sistema para transações eletrônicas sem sugerir que deveria ser uma moeda separada no entanto o Bitcoin foi caracterizado pelo mercado desde a sua primeira transação em janeiro de 2009 como uma moeda digital A inovação trazida pelo Bitcoin quanto ao pioneirismo no uso de transações descentralizadas peertopeer garantidas por segurança cibernética criou uma nova subcategoria de moedas digitais a de criptomoeda BRITO CASTILLO 2013 O nome criptomoeda se justifica porque ao contrário dos sistemas anteriores a criptografia não se limita a garantir a segurança das transações mas também é a própria base da filosofia da moeda POLASIK et al 2015 Na publicação de Nakamoto 2008 ainda não se encontravam os termos criptomoeda e blockchain mas é consenso na literatura acadêmica que o trabalho do autor foi o ponto de partida para o desenvolvimento do mercado de criptomoedas e para a criação do modelo blockchain duas inovações que vem confirmando seu caráter disruptivo para o contexto dos negócios LI WANG 2017 CAPORALE et al 2018 MIN 2019 Assim o estudo de criptomoedas enquanto gênero é indissociável do estudo do Bitcoin enquanto espécie uma vez que foi a partir da proposta do Bitcoin por Nakamoto 2008 que surgiu o conceito de criptomoedas De forma análoga ao tratar do tema de criptomoedas o termo blockchain é constantemente presente uma vez que é a tecnologia que viabiliza a existência das criptomoedas tendo sido abordada para esse fim por Nakamoto 2008 Em sentido amplo de acordo com Liu e Wang 2017 criptomoedas são uma nova geração de sistemas de moedas digitais construídos sob uma arquitetura de rede computacional criptografada e descentralizada peertopeer Polasik et al 2015 por sua vez define criptomoeda como uma moeda digital alternativa XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 5 descentralizada e pseudônima que é parte integrante do sistema de pagamentos peertopeer baseada num protocolo criptográfico e num algoritmo para gerenciar o fornecimento da moeda Já o European Central Bank 2012 situa o Bitcoin como dinheiro digital não regulamentado que é uma espécie de moeda virtual A compreensão de um conceito complexo como o de criptomoedas passa pelo entendimento dos seus principais componentes descentralização criptografia e blockchain As criptomoedas são descentralizadas porque não existe um órgão ou governo responsável por controlar intermediar e autorizar emissões de moedas transferências e outras operações Sem um controle central de um banco ou um governo para gerenciar uma criptomoeda ela deve ser minerada e essa mineração segue regras rígidas de controle dentro desse sistema Os mineradores são os guardiões do sistema sendo eles que validam todas as transações e em troca desse serviço recebem em pagamento as criptomoedas As informações sobre as criptomoedas são autenticadas pelos mineradores num banco de dados organizado em blocos o blockchain em que as informações uma vez criptografadas são praticamente inalteráveis WATOREK et al 2021 Assim um dos pilares das criptomoedas é a criptografia uma camada de segurança online que dificulta bastante qualquer tipo de fraude A criptografia é justamente a camada de segurança garantida pelo blockchain que possibilita a emissão e a transação de moedas virtuais de forma mais segura quando feito de forma correta É dessa tecnologia inclusive que vem o nome criptomoeda ou seja moeda criptografada POLASIK et al 2015 Já o blockchain é um banco de dados virtual público que contém as informações de todas as transações realizadas pelo seu sistema funcionando como uma espécie de livro contábil organizado como uma cadeia de blocos de registros de transações validadas para rastrear a propriedade de cada criptomoeda LI WANG 2017 Esta tecnologia destinase a reduzir os custos de negociação aumentar a velocidade de liquidação de transações reduzir risco de fraudes melhorar a auditabilidade das transações e aumentar a eficácia do monitoramento DAI VASARHELYI 2017 Assim podendo mitigar os riscos associados às intervenções das terceiras partes tais como hackers privacidade comprometida vulnerabilidade a turbulências políticas custos de compliance governamentais instabilidade de instituições financeiras e disputas contratuais MIN 2019 Finalizando a construção do conceito de criptomoedas vale salientar a diferença entre suas características e de outras inovações préexistentes do sistema financeiro mundial Segundo Zähres 2012 as criptomoedas se assemelham ao dinheiro eletrônico em particular ao dinheiro de software que ao contrário do dinheiro de hardware pode ser usado na Internet Inovando em relação às formas de dinheiro eletrônico conhecidas as criptomoedas não representam uma moeda legal pré existente como dólares euros ou reais e possuem suas próprias unidades de valor situandose assim ao lado de outras moedas alternativas ZÄHRES 2012 Segundo Polasik et al 2015 as criptomoedas também diferem significativamente de moedas locais como a libra de Bristol na Inglaterra ou moedas sociais como o Palmas no Brasil que têm paridade com a moeda oficial de seu país garantida pelo emissor Ao usar um sistema de registro de operações descentralizado também é diferente das moedas virtuais anteriores como o Linden Dollar do jogo Second Life ou a moeda digital Liberty Reserve Esses sistemas são assim como o dinheiro digital regulamentado centralizados com uma instituição que autentica as transações e controla o dinheiro em questão Assim sistemas desse tipo XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 6 podem ser comprometidos por exemplo por um ataque de hackers ou fechados pelas autoridades como no caso do Liberty Reserve POLASIK et al 2015 De posse de tal diferença entre outras inovações do sistema financeiro mundial e as criptomoedas conforme observado por Karlstrøm 2014 há três características que permitem que uma moeda virtual seja classificada como criptomoeda 1 a oferta de dinheiro é controlada por um algoritmo cujo funcionamento é de domínio público e que é independente da política monetária do banco central 2 a verificação das transações é descentralizada e não hierárquica ou seja não existe uma autoridade única que possa autenticar o dinheiro o que é feito através da verificação de cada transação por outros nós na rede 3 carteiras eletrônicas nas quais a moeda é armazenada não estão diretamente conectadas aos seus respectivos proprietários por informações de identidade Cabe salientar que uma das particularidades importantes e originais das criptomoedas para o contexto dos negócios foi o fornecimento de um meio de incentivar a adoção e uso da tecnologia em sua fase inicial de desenvolvimento superando assim os problemas usuais enfrentados por outras inovações Quando o Bitcoin começou a ser transacionado em 3 de janeiro de 2009 o interesse inicial era baixo No entanto como a criptomoeda possui sua própria unidade de valor que é negociável foram criadas possibilidades de especulação sobre seu preço Isso funcionou como um estímulo para o interesse dos early adopters o que é necessário para a decolagem de qualquer inovação ROGERS 2010 POLASIK et al 2015 O gráfico 1 demonstra a exponencial curva de crescimento do número de criptomoedas existentes desde que o comércio em criptomoedas se tornou ativo em 2013 CAPORALE et al 2018 até janeiro de 2022 Gráfico 1 Número de criptomoedas de 2013 a janeiro de 2022 Fonte STATISTA 2022 A tabela 1 apresenta as quatro maiores criptomoedas por ordem de valor de mercado considerando a posição de janeiro de 2022 São evidenciadas para cada XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 7 uma das criptomoedas o valor de mercado e o preço em dólar da unidade de moeda desde a primeira informação de suas séries históricas até 31 de janeiro de 2022 e o estoque circulante A tabela 1 evidencia o potencial de crescimento de cada criptomoeda tanto em preço quanto estoque de circulação comprovando a expansão de tal inovação no sistema financeiro internacional Tabela 1 As quatro maiores criptomoedas em valor de mercado e sua variação Início da série histórica 31 de janeiro de 2022 Nome Dados desde Valor de mercado USD Preço USD Valor de mercado USD Preço USD Estoque em circulação Variação valor do mercado 1 Bitcoin BTC 280413 1600mi 14454 730500mi 3863200 19mi BTC 45556 2 Ethereum ETH 070815 4549mi 075 330000mi 277100 120mi ETH 725175 3 Tether USDT 250215 03mi 120 78000mi 100 78000mi USDT 25999900 4 BNB BNB 250717 1051mi 01 63200mi 38400 165mi BNB 601232 Fonte COINMARKETCAP 2022 Dada tal complexidade conceitual relevância inovativa para o contexto dos negócios crescimento de mercado bem como pela novidade do próprio tema que apenas existe desde 2009 tendo se desenvolvido de forma mais exponencial a partir de 2013 CAPORALE et al 2018 o tópico a seguir busca evidenciar o método de pesquisa utilizado para investigar a configuração das pesquisas em criptomoedas desde o seu surgimento até os dias atuais 3 MÉTODO DE PESQUISA Para atender ao objetivo dessa pesquisa de analisar os estudos sobre criptomoedas na área de negócios gestão e contabilidade em termos de citação autoria redes de colaboração periódicos países temas de pesquisa e referências utilizadas este trabalho utilizou um método de pesquisa com inspirações na bibliometria e na análise de redes De acordo com Fahimnia Sarkis e Davarzani 2015 a análise de rede por meio de um instrumento bibliométrico é eficaz na identificação do campo emergente e convencional A análise de redes ajuda a classificar os clusters dos estudos para mostrar a diversidade de informações no campo identificando diferenças entre palavraschave paísesterritórios e citações O método descreve de maneira imparcial a possibilidade conceitual e concentra a literatura em clusters relativos aos métodos qualitativos tradicionais que usam alguns fatores tendenciosos FENG ZHU LAI 2017 Para este estudo foi utilizada a base de dados bibliográfica da Scopus utilizandose como palavraschave para busca o termo cryptocurrency nos títulos palavraschave ou resumos dos documentos Essa busca foi realizada em 24 de janeiro de 2022 O resultado deste primeiro filtro de busca foi de 4461 documentos publicados na base Ressaltase que após a aplicação do filtro observouse que os primeiros estudos sobre criptomoedas publicados na Scopus datam a partir de 2014 Numa segunda etapa foi aplicado o filtro acerca da área de publicação destes trabalhos limitandose à área de Negócios Gestão e Contabilidade o que gerou um conjunto menor de 858 documentos Um terceiro e último filtro foi aplicado em relação XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 8 aos tipos de documentos sendo selecionados apenas artigos científicos sem considerar editoriais pequenas comunicações notas de pesquisas capítulos de livros etc Com este filtro a amostra passou a 453 artigos científicos Assim a amostra final com os documentos que se enquadraram em todos os critérios colocados para este estudo consistiu em 453 artigos publicados entre 2014 e janeiro de 2022 A figura 1 demonstra o protocolo de pesquisa adotado em termos de filtragem dos artigos Figura 1 Processo de coleta e filtragem de artigos Fonte Elaborada pelos autores 2022 Por fim a análise das informações referentes a esses artigos teve como foco aspectos relativos à citação periódicos autoria redes de colaboração países temas de pesquisa e referências utilizadas Como software de apoio à construção e análise das redes de colaboração e temas de pesquisa foi utilizado o VOSviewer versão 1617 4 RESULTADOS E DISCUSSÃO Nesta seção são apresentados os resultados e a discussão acerca das características dos artigos que compõem a amostra desta pesquisa Para tanto esta seção foi dividida em três subseções a primeira com foco nos aspectos relativos à citação e periódicos a segunda com ênfase nas autorias redes de colaboração e temas de pesquisas e a terceira relativa às referências utilizadas 41 Artigos e periódicos Iniciando a análise da publicação em criptomoedas disponível na Scopus com base no Gráfico 2 podese inferir que em 2014 foi publicado o primeiro estudo sobre criptomoedas na área de negócios gestão e contabilidade Além disso em 2015 houve 2 publicações de artigos acerca do tema enquanto que em 2016 o número de artigos publicados caiu para 1 artigo apenas Desde então a partir de 2017 houve um crescimento nos estudos publicados sobre criptomoedas Em 2017 foram publicados 10 artigos já em 2018 foram publicados 42 artigos enquanto que em 2019 e 2020 foram publicados 100 e 125 artigos respectivamente em cada ano Destacase ainda que em 2021 foram publicados 158 artigos Vale lembrar que o declínio da curva no ano de 2022 14 artigos publicados é esperado pois o gráfico leva em consideração apenas os trabalhos publicados até o presente momento desta pesquisa janeiro de 2022 XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 9 Gráfico 2 Evolução dos estudos sobre criptomoedas Fonte Dados da pesquisa 2022 Ressaltase que Gjermundrød e Dionysiou 2014 publicaram o primeiro artigo sobre criptomoedas na área de negócios gestão e contabilidade dentro da plataforma Scopus Além de abordar o potencial das criptomoedas para explorar novos mercados o estudo de Gjermundrød e Dionysiou 2014 debate a questão da deflação que pode ocorrer em sistemas de criptomoedas que suportam um limite finito na quantidade total de moeda que estará em circulação Os artigos que compõem a amostra deste estudo foram primeiro analisados em termos de citações recebidas Do total de 453 artigos 7 já receberam mais de 100 citações em outros trabalhos publicados A tabela 2 lista estes artigos e seu quantitativo de citações recebidas até a data de coleta dos dados para este estudo Tabela 2 Artigo com mais citações recebidas Autores Título Períodico Qtd de citações Min H 2019 Blockchain technology for enhancing supply chain resilience Business Horizons 204 Dai J Vasarhelyi M A 2017 Toward blockchainbased accounting and assurance Journal of Information Systems 203 Li X Wang C A 2017 The technology and economic determinants of cryptocurrency exchange rates The case of Bitcoin Decision support systems 183 Fisch C 2019 Initial coin offerings ICOs to finance new ventures Journal of Business Venturing 151 Polasik M Piotrowska A I Wisniewski T P Kotkowski R Lightfoot G 2015 Price fluctuations and the use of bitcoin An empirical inquiry 2015 International Journal of Electronic Commerce 148 Conlon T Corbert S Mcgee R J 2020 Are cryptocurrencies a safe haven for equity markets An international perspective from the COVID19 pandemic Research in International Business and Finance 123 XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 10 Savelyev A 2018 Copyright in the blockchain era Promises and challenges Computer Law and Security Review 108 Caporale GM GilAlana L Plastun A 2018 Persistence in the cryptocurrency market Research in International Business and Finance 98 Hughes A Park A Kietzmann J Archer Brown C 2019 Beyond Bitcoin What blockchain and distributed ledger technologies mean for firms Business Horizons 91 Milian EZ Spinola MDM Carvalho MMD Fintechs A literature review and research agenda 2019 Electronic Commerce Research and Applications 74 Fonte Elaborado pelos autores 2022 com base nos dados levantados da pesquisa Quanto a citações recebidas os destaques são os trabalhos de Hokey Min 2019 com 204 citações e Jun Dai e Miklos Vasarhelyi 2017 com 203 citações Cabe salientar que tais estudos não tem como temática central as criptomoedas mas a tecnologia blockchain que se desenvolveu além das fronteiras da existência das criptomoedas inovando em diversos setores mercadológicos Ambos os trabalhos destacam o potencial inovador desta tecnologia em outras áreas de negócios o estudo de Min 2019 foca nas cadeias de suprimentos e Dai e Vasarhelyi 2017 no setor de contabilidade e seguros Os trabalhos de Li e Wang 2017 com 183 citações e Polasik et al 2015 com 148 citações também são de grande relevância O trabalho de Li e Wang 2017 realizou um estudo empírico baseado na teoria da determinação da taxa de câmbio do Bitcoin em relação ao USD levando em consideração fatores tecnológicos e econômicos Já a pesquisa de Polasik et al 2015 ressalta que nos últimos anos o interesse tem crescido no Bitcoin uma inovação que tem potencial para desempenhar um papel importante no comércio eletrônico e além Neste sentido o estudo de Polasik et al 2015 busca fornecer um estudo empírico abrangente dos recursos de pagamento e investimento do Bitcoin e suas implicações para a condução do comércio eletrônico Com relação aos periódicos nos quais os trabalhos foram publicados estes consistiram em 160 diferentes revistas sendo que apenas 5 tiveram 10 ou mais desses artigos A Tabela 3 apresenta esses periódicos e o quantitativo de artigos além de informações sobre a sua linha editorial e fator de impacto adquiridas nos sites dos próprios periódicos Da tabela 3 observase que essas 5 principais publicações 3 do total de periódicos acumulam 20 do total de 453 artigos da amostra Todos esses principais periódicos possuem fator de impacto o que denota o alcance de divulgação e a potencial qualidade dessas publicações com exceção do Finance Theory And Practice que mudou de nome em 2017 Outro aspecto relevante esclarecido na Tabela 3 é que os três principais periódicos em termos de publicação Research In International Business And Finance Financial Innovation e Technological Forecasting And Social Change evidenciam tópicos relativos à inovações e novas tecnologias em finanças indo ao encontro da inovatividade e potencial disruptivo das criptomoedas para o contexto dos negócios Tabela 3 Periódicos com mais artigos publicados Qtde de artigos do total de artigos Título do periódico Linha editorial Fator de impacto 36 8 Research In International Explora questões atuais em finanças internacionais com foco em trabalhos que 4091 XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 11 Business And Finance promovam o diálogo a inovação e a assunção de riscos intelectuais em estudos financeiros bem como esclareçam a interação entre finanças e preocupações sociais 15 33 Financial Innovation Enfatiza pesquisas sobre produtos processos e serviços financeiros emergentes que são viabilizados pela introdução de tecnologias disruptivas na era do comércio eletrônico 3985 33 Technological Forecasting And Social Change Discute metodologias e práticas de previsão tecnológica e estudos futuros como ferramentas de planejamento que interrelacionam fatores sociais ambientais e tecnológicos 8593 13 29 Finance Theory And Practice Foco na economia do setor público transição para uma economia de mercado o papel das instituições crescimento e desenvolvimento econômico e integração da UE 11 25 IEEE Transactions On Engineering Management Gerenciamento de funções técnicas como pesquisa desenvolvimento e engenharia na indústria governo universidade e outros ambientes 6146 Fonte Elaborado pelos autores 2022 com base nos dados levantados da pesquisa Ainda sobre os 160 periódicos dessa amostra de artigos ressaltase que 88 publicam seus artigos dentro da política editorial de acesso aberto Open Access facilitando ainda mais o acesso a essas pesquisas e seus resultados prática essa que é importante para a difusão das informações para o público interessado Em termos de artigos 169 37 estão publicados em acesso aberto 42 Autores e redes de coautoria Procedendo com o objetivo do estudo a amostra foi analisada quanto aos autores e redes de autoria Inicialmente observouse que os 453 artigos foram elaborados por um total de 1134 autores distribuídos em 361 grupos de coautoria cuja quantidade de membros varia de 1 para grupos de autores isolados até no máximo 21 autores A tabela 4 e a Figura 2 ilustram as informações sobre a quantidade de autores e redes de coautoria Tabela 4 Quantidade de autores por artigo Qtde de autores por artigo 1 2 3 4 5 6 7 8 ou mais Total Qtde de artigos 88 133 107 72 44 5 1 3 453 de artigos da amostra 194 294 236 159 97 11 02 07 10000 Fonte Elaborado pelos autores 2022 com base nos dados levantados da pesquisa Conforme evidenciado na tabela 4 dos 453 trabalhos 240 5298 foram publicados com dupla autoria 133 artigos 2936 ou tripla 107 artigos 2362 sendo estes dois quantitativos de autores por artigo a predominância na amostra Figura 2 Redes de coautoria e autores isolados XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 12 Fonte Elaborada pelos autores 2022 com uso do VOSviewer Acerca dos 361 grupos formados pelas redes de coautoria destacamse aqueles com um maior número de autores localizados na área central da Figura 2 em cores enquanto os grupos de atores isolados se localizam nas regiões periféricas em cinza O grupo 1 é representado pela cor vermelha a cor verde escuro representa o grupo 2 a cor azul escuro representa o grupo 3 o grupo 4 é representado pela cor verde claro a cor roxa representa o grupo 5 a cor azul claro presenta o grupo 6 a cor laranja representa o grupo 7 o grupo 8 é representado pela cor marrom o grupo 9 é representado pela cor lilás e a cor rosa claro representa o grupo 10 A Tabela 5 a seguir apresenta esses grupos maiores na Figura 2 evidenciando os autores que compõem cada grupo bem como uma breve descrição dos principais temas das pesquisas desenvolvidas Tabela 5 Maiores grupos de coautoria e seus temas de pesquisa Grupo Maiores grupos de co autoria e seus grupos de pesquisa Descrição Qtde de artigos 1 Yaya OS Vo XV Ogbonna AE Adewuyi AO Mudida R Abu N Naeem MA Sehrish S Costa MD Hasan M Arif M Shahzad SJH Aharon DY Demir E Lau CKM Zaremba A Umar Z Coskun EA Lau CKM Kahyaoglu H Jareño F Estudam a eficiência do mercado e a persistência da volatilidade da criptomoeda durante os períodos pré e póscrash do bitcoin e no contexto da pandemia do COVID19 Também estudam a conectividade da liquidez no mercado de criptomoeda e a modelagem de preços altos baixos de criptomoedas através de modelos matemáticos 8 2 Akyildirim E Corbet S Cumming D Lucey B Sensoy A Lucey B Conlon T McGee RJ Fletcher E Larkin C Analisam dentro do contexto da pandemia do COVID19 e sob a perspectiva do mercado de ações se as criptomoedas são um porto seguro Também analisam a influência dos anúncios de política monetária do banco central na 7 XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 13 Kyriazis N Papadamou S Mensi W Rehman MU Shafiullah M AlYahyaee KH Ozdamar M Akdeniz L McHugh G Meegan A volatilidade do retorno da criptomoeda e os relacionamentos multiescala de alta frequência entre as principais criptomoedas Além disso também é discutido o impacto das mudanças de nome relacionadas ao blockchain no desempenho corporativo e o potencial uso indevido de anúncios corporativos de Blockchain 3 Zhang S Aerts W Zhang D Chen Z Hou X Ba S Zheng J Zhou X Pan H Jia J Guo H Liu S Wang L Ding Y Fazem discussões sobre a oferta inicial de moedas nos mercados e os fatores que determinam a taxa de juros para o empréstimo de bitcoins 5 4 Le TNL Abakah EJA Tiwari AK Wu W Gozgor G Leping H Keshari Jena S Doğan B Hammoudeh S GilAlana LA Rojo MFR Boako G Roubaud D Estudam uma possível relação entre as criptomoedas e o mercado de ações Também estudam a relação entre a incerteza da política econômica e os mercados de criptomoedas Outro tópico abordado é a conectividade entre fintech e criptomoedas na era da quarta revolução industrial 4 5 Cong LW Li Y Wang N Wang P Li X Shen D Zhang W Li X Wang CA Jiang S Shi J Wei Y Dukes A Fazem um estudo de caso sobre os determinantes econômicos das taxas de câmbio de criptomoedas a partir do bitcoin Discutem estratégias de preços para serviço de pagamento blockchain Estudam o financiamento de uma plataforma baseada em token Também investigam como o bitcoin é afetado pelas incertezas do mercado com foco em bolhas de preços especulativas e políticas econômicas 5 6 Ajouz M Abdullah A Kassim S Othman AHA Rosman RB Redzuan NHB Kawsar NH Hasan AB Mahadi NFB Musa Alhabshi S Haron R Analisam a melhoria da precisão da previsão para preços de mercado de Bitcoin com base em informações de volatilidade simétrica usando abordagem de rede neural artificial Também fazem uma análise para determinar a estratégia de investimento apropriada e identificar o principal sistema monetário antes e durante a crise da pandemia de covid19 Também pesquisam através de um estudo de caso os impactos dos sistemas monetários na desigualdade de renda e distribuição de riqueza 4 7 Burggraf T Huynh TLD Rudolf M Wang M Thampanya N Nasir MA Nguyen SP Duong D Wu Y Chen B Evans M Realizam uma previsão de retorno e volume de criptomoedas usando mecanismos de pesquisa Estudam a correlação assimétrica e eficácia da cobertura de ouro e criptomoedas do pré industrial à 4ª revolução industrial Também estudam a relação entre a tecnologia Blockchain e o gerenciamento da cadeia de suprimentos 4 8 Lytvyn V Vysotska V Kuchkovskiy V Bobyk I Malanchuk O Ryshkovets Y Pelekh I Brodyak O Bobrivetc V Panasyuk V Elaboram o desenvolvimento de um sistema para integração e geração de conteúdo considerando as necessidades criptocorrentes dos usuários 1 9 Panova O Leheza Y Ivanytsia A Marchenko V Oliukha V Santiago F Metil A Podtserkovnyi O Vozniakovska K Fazem uma discussão sobre os aspectos legais do uso de criptomoedas e da tecnologia blockchain 2 10 Meloni A Madanapalli S Divakaran SK Browdy SF Paranthaman A Jasti A Krishna N Kumar D Exploram o potencial da tecnologia blockchain 1 XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 14 Fonte Elaborado pelos autores 2022 com base nos dados da pesquisa Da tabela 5 destacase o grupo 2 que reúne pesquisadores de pelo menos dois diferentes trabalhos publicados em coautoria sendo Corbet S o autor que participa na coautoria de seis trabalhos Os demais grupos da Tabela 5 são formados em sua maioria por autores que publicaram apenas um trabalho em conjunto Os trabalhos de Corbet abordam temas relacionados ao mercado financeiro de criptomoedas regulação dos bitcoins e a importância da tecnologia blockchain Ressaltase ainda que o autor possui um dos artigos mais citados por outros pesquisadores conforme previamente apontado na tabela 2 Com relação ao grupo 1 sobressalta Yaya OS e Vo XV cada um com pelo menos dois diferentes artigos publicados Já no grupo 3 o autor ponte é Zhang com 4 trabalhos diferentes publicados A tabela 6 além de elucidar quais são os autores que mais publicaram artigos sobre a temática estudada nesta pesquisa também evidencia a quantidade de artigos publicados pelos respectivos autores Tabela 6 Autores que mais publicaram artigos Autores Qtd de artigos publicados Corbert S 6 Sensoy A 4 Zhang S 4 Tiwari A K 4 Plastun A 4 Li Y 4 Othman A H A 3 Zhang D 3 Kassim S 3 Vo X V 3 Fonte Elaborado pelos autores 2022 com base nos dados levantados da pesquisa Avançando na análise dos autores constatouse que estão situados em 66 países sendo os países com a maior quantidade de artigos já publicados na amostra Estados Unidos 83 Reino Unido 51 China 37 Índia 34 Rússia 33 Ucrânia 23 Alemanha 20 e Austrália e França 18 cada Quanto ao grau de relacionamento entre esses diferentes países mediante as relações de coautoria a Tabela 6 a seguir apresenta os países com maior quantidade de relações Tabela 7 Países com maior quantidade de relações nas publicações XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 15 Qtde de relações 28 26 22 20 17 17 13 Países Reino Unido Estados Unidos França Túrquia Austrália China Itália Fonte Elaborado pelos autores 2022 com base nos dados da pesquisa Os destaques portanto são para Reino Unido Estados Unidos França Turquia Austrália China e Itália Os demais países ausentes da Tabela 6 são aqueles que possuem menos de 13 relações 59 países Acerca da formação de redes de relacionamento entre esses países dos 66 países identificados 12 fazem parte da maior rede de interação por coautoria formada por 12 subgrupos conforme Figura 3 Figura 3 Rede e subgrupos de interação entre países Fonte Elaborada pelos autores 2022 com uso do VOSviewer Noutro giro os principais temas pesquisados conjuntamente com criptomoedas podem ser identificados através da análise das palavraschave Neste esforço foram identificadas 318 palavraschave com uma quantidade máxima de ocorrência de 277 vezes para criptomoeda que foi o termo utilizado como filtro inicial para a busca de artigos na Scopus seguida de 164 vezes para Bitcoin No entanto a palavrachave criptomoedas no plural teve uma ocorrência de 58 vezes Para simplificar os resultados os termos criptomoeda e criptomoedas foram unificados totalizando 335 ocorrências A Tabela 7 apresenta estas e outras palavraschave com pelo menos duas ocorrências nos artigos da amostra Tabela 8 Relação de palavraschave com maior quantidade de ocorrências XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 16 Qtde de ocorrências Palavraschave 335 Criptomoeda 168 Blockchain 164 Bitcoin 37 Oferta inicial de moedas 29 Dinheiro eletrônico 23 Fintech investimento 22 Volatilidade 20 Contratos inteligentes 17 Mercado financeiro previsão 16 Ethereum 13 Covid19 Garch Economia digital 12 Moeda 11 Eficiência de mercado 9 Mercado de ações moeda digital token 8 Indústria 40 mercado de moedas finanças inovação financiamento colaborativo ouro moeda fudiciária privacidade 7 Comércio eletrônico sistema financeiro dinheiro digital porto seguro custos confiança mercado de criptomoedas cibersegurança 6 Adoção de tecnologia revolução industrial segurança mineração regulação liquidez 5 Taxação cobertura economia diversificação serviço financeiro machine learning otimização de portfólio 4 Leis e legislação redes sociais dinâmica de preços gerenciamento de riscos cadeia de suprimento comércio casualidade tecnologias emergentes empreendedorismo financeiro lavagem de dinheiro incertezas políticas monetárias revisão de literatura governança moeda virtual classe de ativos e ondulações 3 Pandemia descoberta de preços governança corporativa conhecimento sistema de pagamentos riscos turismo predição anomalias big data valor de risco regulação legal portfólio bolha China Malásia e formuladores de políticas 2 Carteira de criptomoedas dados intradiários dinheiro digital arbitragem pirâmides financeiras digitalização comércio eletrônico bolhas especulativas avaliação de risco commodities inovação tecnológica produtos financeiros efeitos assimétricos condições de mercado teoria dos jogos pagamentos online websites internet proteção de dados ecossistemas algoritmos inteligência artificial adoção de barreiras precificação e bancos digitais Fonte Elaborado pelos autores 2022 a partir dos dados da pesquisa Considerando as palavraschave como os rótulos que informam acerca do conteúdo dos artigos observase que esses trabalhos trazem temas de pesquisa principalmente relacionados à ativos digitais criptomoedas dinheiro eletrônico dinheiro digital bitcoin ethereum carteira de criptomoedas mercado de criptomoedas moeda virtual classe de ativos de gestão avaliação de risco condições de mercado bolhas especulativas governança governança corportativa cadeia de suprimento de finanças produtos financeiros investimento oferta inicial de moedas mercado de ações eficiência de mercado serviço financeiro financiamento colaborativo e de inovação e tecnologia Fintech blockchain contratos inteligentes machine learning cibersegurança XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 17 Ademais as palavraschave ainda apontam para trabalhos que abordam questões relativas à área da saúde covid19 pandemia com destaque para o trabalho de Kim 2021 A psychological approach to Bitcoin usage behavior in the era of COVID19 Focusing on the role of attitudes toward Money que busca fazer uma abordagem psicológica ao comportamento de uso do Bitcoin durante a pandemia de COVID19 focando no papel das atitudes em relação ao dinheiro Além disso o trabalho de Conlon Corbet e Mcgee 2020 Are cryptocurrencies a safe haven for equity markets An international perspective from the COVID19 pandemic discute se as criptomoedas são um porto seguro para os mercados de ações a partir da perspectiva internacional da pandemia de COVID19 Para compreender melhor a configuração dessas pesquisas procedeuse à análise das palavraschaves a partir das suas relações entre si Dessa forma foi possível identificar diversos grupos de palavraschaves que representam os agrupamentos dos termos utilizados em conjunto nas mesmas pesquisas Nesta análise foram identificados 21 grupos distintos de palavraschave variando de apenas 1 até 29 palavraschaves por grupo A Tabela 8 traz a quantidade de palavras chave desses grupos e a Figura 3 apresenta toda a rede de palavraschaves formada Tabela 9 Quantidade de palavraschave por grupo Grupo 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 21 Tota l Qtde por grupo 29 28 27 26 24 22 21 20 20 19 19 13 11 10 29 318 de palavr as 91 88 85 82 75 69 66 63 63 60 60 41 35 31 91 100 Fonte Elaborado pelos autores 2022 a partir dos dados da pesquisa Figura 4 Rede e grupos de palavraschave Fonte Elaborada pelos autores 2022 com uso do VOSviewer XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 18 Conforme esperado o maior grupo de palavraschave grupo 1 em vermelho com 29 palavraschave apresentou como palavra central o termo cryptocurrency Neste grupo estão as palavraschave que fazem referência aos seguintes temas de pesquisa moedas digitais inovação tecnologia e inteligência artificial O grupo 2 em verde com 28 palavraschave por sua vez apresentou como palavra central o termo de busca blockchain figurando um grupo de palavras mais voltado para os temas relacionados à informática e finanças complexidade análise de dados algoritmos contratos inteligentes análise econômica efeitos sociais e econômicos transações financeiras Já o grupo 3 em azul com 27 palavraschave possui como palavra central o termo volatilidade Neste grupo estão as palavraschave que se referem a modelos estatísticos e matemáticos correlação criptografia GARCH efeitos assimétricos ondulação Em relação ao Grupo 4 de cor roxa com 26 palavraschave seu termo central é a palavrachave bitcoin e as demais palavras relacionadas fazem menção a proteção dos dados cibernéticos e mercado de criptomoedas O Grupo 5 em roxo com 24 palavraschave é composto por vários termos que remetem a finanças como sistemas de pagamento preço do bitcoin percepção de risco e fontes de financiamento Já o Grupo 6 de cor azul claro com 22 palavras chave é o grupo com o termo central eficiência de mercado trazendo os termos que se referem a índices dos mercados de ações valor em risco anomalias de mercado e commodities Com relação ao Grupo 7 em laranja com 21 palavraschave ele é formado por palavraschave que se referem ao comércio eletrônico como bancos digitais pagamentos online precificação e adoção de barreiras Por fim os demais grupos enquanto grupos menores revelaram formações por palavraschaves que já estão contidas nos grupos maiores apresentados 43 Referências Encerrando as análises em relação às referências bibliográficas mais citadas nesta amostra de 453 artigos foram identificadas no total 20330 referências distintas sendo o artigo de Urquhart 2016 a pesquisa mais citada 22 citações Outro ponto de destaque conforme mostrado na Tabela 9 é que dos 10 artigos mais citados 8 deles abordam o termo bitcoin no título de pesquisa evidenciando como esta espécie de criptomoeda está na vanguarda das discussões acadêmicas acerca do tema conforme esperado pelo seu pioneirismo e relevância Tabela 10 Artigos mais citados nas referências Autores Artigos Ano de publicação Qtde de citações Urquhart A The inefficiency of bitcoin 2016 22 Katsiampa P Volatility estimation for Bitcoin A comparison of GARCH models 2017 21 Corbet S Meegana A Larkin C Lucey B Yarovaya L Exploring the dynamic relationships between cryptocurrencies and other financial assets 2018 16 Böhme R Christin N Edelman B Moore T Bitcoin Economics technology and governance 2015 16 Bariviera AF The inefficiency of Bitcoin revisited A dynamic approach 2017 14 XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 19 Balcilara M Bouri E Gupta R Roubaud D Can volume predict Bitcoin returns and volatility A quantilesbased approach 2017 13 S Nadarajah J Chu On the inefficiency of Bitcoin 2017 12 Corbet S Lucey B Yarovaya L Datestamping the Bitcoin and Ethereum bubbles 2018 12 Nakamoto S A peertopeer electronic cash system 2008 11 Urquhart A Price clustering in Bitcoin 2017 10 Fonte Elaborado pelos autores 2022 a partir dos dados da pesquisa Indo adiante na Tabela 10 observase o conjunto de periódicos nos quais tais referências foram publicadas de modo a apresentar um indicativo das principais fontes buscadas pelos pesquisadores até então Desse modo na Tabela 10 constam os 10 periódicos com mais artigos utilizados nas referências das publicações analisadas neste estudo Tabela 11 Periódicos com mais artigos nas referências Qtde de referências Título do períodico Fator de impacto 622 Research in International Business and Finance 4091 344 Business Horizons 6361 203 Journal of Information Systems 4344 199 Technological Forecasting and Social Change 8593 183 Decision Support Systems 5795 175 Journal of Business Venturing 12065 164 Electronic Commerce Research and Applications 6014 150 International Journal of Electronic Commerce 4 2021 147 Computer Law and Security Review 2980 77 IEEE Transactions on Engineering Management 6146 Fonte Elaborado pelos autores 2022 com base nos dados da pesquisa Da análise da tabela 10 observase que os dois periódicos mais citados nas referências possuem forte relação com a área de administração e negócios Observa se também que a maioria dos periódicos mais citados possuem evidente associação com a área de ciência da computação Por sua vez o décimo periódico mais citado possui conexão com as áreas de engenharia e gestão Ademais todos os periódicos apresentados na tabela 10 possuem fatores de impacto relevantes que variam de 276 a 8593 com o Journal of Business Venturing se distanciando dos demais com 12065 de fator de impacto Dessa forma reforçar se a percepção de alta qualidade das referências utilizadas pelos artigos da amostra 44 Agenda de pesquisa Em linha com o que apresenta Polasik et al 2015 as futuras pesquisas em criptomoedas tendem a gravitar em uma das quatro principais correntes de pesquisa sobre o tema questões tecnológicas incluindo problemas criptográficos segurança do sistema e vulnerabilidade a ataques questões públicas e legais examinando como as criptomoedas são tratadas em diferentes jurisdições legais questões políticas sociológicas e éticas relacionadas ao surgimento das criptomoedas e questões XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 20 econômicas Não obstante novas abordagens podem surgir na medida em que a tecnologia se torna cada vez mais difundida no sistema financeiro mundial de modo a criar outras oportunidades de pesquisa Atualmente ainda há abundante discussão entre os estudiosos sobre as vantagens e desvantagens das criptomoedas em comparação com o dinheiro físico Nos últimos anos foram realizados estudos que buscam entender o comportamento do consumidor com relação ao uso de criptomoedas Neste sentido destacase o estudo de Hayder Kyoung Jae Jeung 2020 que identificaram uma baixa aceitação de criptomoedas e da tecnologia blockchain entre os consumidores No entanto os autores enfatizam que devido à complexidade do tema há uma clara lacuna de variáveis comportamentais que deve ser estudada para elucidar os motivos da baixa adesão com relação a essas novas tecnologias Além desta pesquisa o artigo de Mazambani e Murambara 2020 busca aplicar a teoria do comportamento planejado TCP para prever a intenção comportamental de adotar criptomoedas Dessa forma abrese uma avenida para que futuros estudos possam explorar os fatores comportamentais que podem influenciar o uso de criptomoedas eou da tecnologia blockchain entre a sociedade Adicionalmente as Fintech baseadas em criptomoedas estão ganhando notoriedade nos últimos anos De acordo com Knewtson e Rosenbaum 2020 FinTech é um tipo específico de tecnologia que fornece um produto ou serviço financeiro mas também pode ser caracterizada por utilizar uma tecnologia sofisticada em relação à tecnologia existente naquele mercado Neste sentido os estudos de Rabbani Khan e Thalassinos 2020 apontam que as empresas de fintech baseadas em criptomoedas ainda enfrentam muitas dificuldades para se consolidarem no mercado Dessa forma pesquisas atuais e futuras devem estudar como as empresas de FinTech podem superar os desafios políticos legislativos e de investimento para que possam se expandir no mercado financeiro Outro tópico que carece de pesquisas mais aprofundadas aborda a relação entre criptomoedas e a tecnologia de contratos inteligentes De acordo com Geiregat 2018 os contratos inteligentes usam software que inicia controla e documenta atos juridicamente relevantes dependendo de eventos predeterminados e comprovados digitalmente Neste sentido Geiregat 2018 afirma que as transações de criptomoedas utilizam contratos inteligentes para serem executadas O autor ainda destaca que estudos mais aprofundados devem abordar de maneira detalhada como funcionam os contratos inteligentes e qual é o grau de dependência desses contratos com relação a tecnologia blockchain Por fim tópicos quentes de pesquisa em torno das criptomoedas objetivam estudar os efeitos da pandemia do COVID19 sobre o mercado de criptomoedas como em Conlon et al 2020 a precificação de criptomoedas como nos estudos de Kristoufek 2013 e Ciaian e Rajcaniova e Kancs 2016 e os componentes técnicos para o funcionamento desta tecnologia 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS Este estudo teve como objetivo analisar as pesquisas publicadas sobre criptomoedas na área da Negócios Gestão e Contabilidade em termos de citação autoria redes de colaboração periódicos países temas de pesquisa e referências utilizadas Destarte observouse que as pesquisas sobre a temática de criptomoedas estão em curva exponencial crescente de interesse nas áreas de Negócios Gestão e Contabilidade Pela grandiosidade intrínseca de uma moeda tais esforços de XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 21 pesquisa da amostra evidenciaram que os trabalhos publicados até o presente momento tratam de questões econômicas gerais ainda não revelando com intensidade pesquisas acerca dos aspectos microgerenciais nas organizações quanto à adoção das criptomoedas como meios de troca Observouse ainda que a maioria dos estudos foca no Bitcoin mais especificamente do que no conceito amplo de criptomoedas Ao passo que a tecnologia blockchain que surgiu com as criptomoedas ao se expandir para outros contextos de negócios vem ganhando mais destaque quanto tema de pesquisa do que as criptomoedas em si Não obstante vale salientar que muito do que já se tem publicado faz uma reflexão de como ambas inovações criptomoedas e blockchain revolucionaram em diversos aspectos o ambiente de negócios financeiro e econômico O presente estudo mostrou indicativos que estas duas tecnologias aumentaram a popularidade de pesquisas que estudam recursos tecnológicos influenciando no mercado financeiro Ainda observouse que o tema sobre o mercadoconsumo de moedas digitais no contexto da pandemia de Covid19 tem despertado interesse da comunidade acadêmica e dos profissionais da área de negócios finanças e contabilidade Assim no contexto das pesquisas sobre criptomoedas na área de Negócios Gestão e Contabilidade as discussões sugerem que os pesquisadores podem se aprofundar nas suas oportunidades de pesquisa examinando os impactos do advento das criptomoedas no contexto organizacional bem como da sua tecnologia subjacente o blockchain Por fim salientase a relevância que a academia possui em incentivar e coordenar investigações acerca do impacto de todas as mudanças provocadas pelas criptomoedas além de analisar as diversas tecnologias estratégias e práticas surgidas e difundidas diante delas na perspectiva das organizações e sociedade em geral Pela novidade e complexidade a temática de criptomoedas vem gerando intensos debates na academia e no mercado que podem ser elucidados a partir do entendimento da produção científica sobre o assunto XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 22 REFERÊNCIAS ALBAYATI H KIM S K RHO J J Accepting financial transactions using blockchain technology and cryptocurrency A customer perspective approach Technology in Society v 62 p 101320 2020 BARBER SBitter to betterhow to make bitcoin a better currency In International conference on financial cryptography and data security Springer Berlin Heidelberg 2012 p 399414 BLOCKCHAINCOM Gráficos de blockchain 2022 Disponivel em httpswwwblockchaincomchartscurrency Acesso em 31 de janeiro de 2022 BÖHME R et al Bitcoin Economics technology and governance Journal of economic Perspectives v 29 n 2 p 21338 2015 BOUOIYOUR J SELMI R Bitcoin price Is it really that new round of volatility can be on way 2015 BRITO J CASTILLO A Bitcoin A primer for policymakers Mercatus Center at George Mason University 2013 CAPORALE G M PLASTUN A The day of the week effect in the cryptocurrency market Finance Research Letters v 31 2019 CAPORALE G M GILALANA L PLASTUN A Persistence in the cryptocurrency market Research in International Business and Finance v 46 p 141148 2018 CARRICK J Bitcoin as a complement to emerging market currencies Emerging Markets Finance and Trade v 52 n 10 p 23212334 2016 CHEAH E FRY J Speculative bubbles in Bitcoin markets An empirical investigation into the fundamental value of Bitcoin Economics letters v 130 p 3236 2015 CHEUNG A ROCA E SU J Cryptocurrency bubbles an application of the PhillipsShiYu 2013 methodology on Mt Gox bitcoin prices Applied Economics v 47 n 23 p 23482358 2015 CIAIAN P RAJCANIOVA M KANCS A The economics of BitCoin price formation Applied Economics v 48 n 19 p 17991815 2016 COINMARKETCAP Cryptocurrencies 2022 Disponivel em httpscoinmarketcapcom Acesso em 31 de janeiro de 2022 CONLON T CORBET S MCGEE R J Are cryptocurrencies a safe haven for equity markets An international perspective from the COVID19 pandemic Research in International Business and Finance v 54 p 101248 2020 DAI J VASARHELYI M A Toward blockchainbased accounting and assurance Journal of Information Systems v 31 n 3 p 521 2017 DELOITTE Blockchain Enigma Paradox Opportunity 2016 Disponivel em httpswww2deloittecomcontentdamDeloittenlDocumentsfinancial servicesdeloittenlfsiblockchainenigmaparadoxopportunityreportpdf Acesso em 31 de janeiro de 2022 Deloitte 2016 Blockchain Enigma Paradox Opportunity Available at httpswww2deloittecomcontentdamDeloittenlDocuments XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 23 financialservicesdeloittenlfsiblockchainenigmaparadoxopportunityreportpdf DWYER G P The economics of Bitcoin and similar private digital currencies Journal of financial stability v 17 p 8191 2015 ELBAHRAWY A et al Evolutionary dynamics of the cryptocurrency market Royal Society open science v 4 n 11 p 170623 2017 EVANS D S Economic aspects of Bitcoin and other decentralized publicledger currency platforms University of Chicago CoaseSandor Institute for Law Economics Research Paper n 685 2014 EYAL I SIRER E G Majority is not enough Bitcoin mining is vulnerable In International conference on financial cryptography and data security Springer Berlin Heidelberg 2014 p 436454 EUROPEAN CENTRAL BANK Virtual currency schemes Virtual currency schemes p 155 2012 FAHIMNIA B SARKIS J DAVARZANI H Green supply chain management A review and bibliometric analysis International Journal of Production Economics v 162 p 101114 2015 FENG Y ZHU Q LAI K Corporate social responsibility for supply chain management A literature review and bibliometric analysis Journal of Cleaner Production v 158 p 296307 2017 GANDAL N HALABURDA H Competition in the cryptocurrency market NET Institute Working Paper No 1417 2014 GARCÍACORRAL F J et al A bibliometric review of cryptocurrencies how have they grown Financial Innovation v 8 n 1 p 131 2022 GEIREGAT S Cryptocurrencies are smart contracts Computer law security review v 34 n 5 p 11441149 2018 GUO X DONEV P Bibliometrics and network analysis of cryptocurrency research Journal of Systems Science and Complexity v 33 n 6 p 19331958 2020 GJERMUNDRØD H DIONYSIOU I Recirculating lost coins in cryptocurrency systems In International Conference on Business Information Systems Springer Cham 2014 p 229240 JAKUB B Does Bitcoin follow the hypothesis of efficient market International Journal of Economic Sciences v 4 n 2 p 1023 2015 JIANG S LI X WANG S Exploring evolution trends in cryptocurrency study From underlying technology to economic applications Finance Research Letters v 38 p 101532 2021 KARAME G O et al Misbehavior in bitcoin A study of doublespending and accountability ACM Transactions on Information and System Security TISSEC v 18 n 1 p 132 2015 XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 24 KARLSTRØM H Do libertarians dream of electric coins The material embeddedness of Bitcoin Distinktion Scandinavian Journal of Social Theory v 15 n 1 p 23 36 2014 KIM M A psychological approach to Bitcoin usage behavior in the era of COVID19 Focusing on the role of attitudes toward money Journal of Retailing and Consumer Services v 62 p 102606 2021 KURIHARA Y FUKUSHIMA A The market efficiency of Bitcoin a weekly anomaly perspective Journal of Applied Finance and Banking v 7 n 3 p 57 2017 KNEWTSON H S ROSENBAUM Z A Toward understanding FinTech and its industry Managerial Finance 2020 KRISTOUFEK L BitCoin meets Google Trends and Wikipedia Quantifying the relationship between phenomena of the Internet era Scientific reports v 3 n 1 p 17 2013 LI X WANG C A The technology and economic determinants of cryptocurrency exchange rates The case of Bitcoin Decision support systems v 95 p 4960 2017 MAZAMBANI L MUTAMBARA E Predicting FinTech innovation adoption in South Africa the case of cryptocurrency African Journal of Economic and Management Studies 2019 MIN H Blockchain technology for enhancing supply chain resilience Business Horizons v 62 n 1 p 3545 2019 NAKAMOTO S Bitcoin A peertopeer electronic cash system Decentralized Business Review p 21260 2008 OBER M KATZENBEISSER S HAMACHER K Structure and anonymity of the bitcoin transaction graph Future internet v 5 n 2 p 237250 2013 POLASIK M et al Price fluctuations and the use of bitcoin An empirical inquiry International Journal of Electronic Commerce v 20 n 1 p 949 2015 RABBANI M R KHAN S THALASSINOS E I FinTech blockchain and Islamic finance an extensive literature review 2020 REID F HARRIGAN M An analysis of anonymity in the bitcoin system In Security and privacy in social networks Springer New York NY 2013 p 197223 ROGERS E M Diffusion of innovations Simon and Schuster 2010 RON D SHAMIR A Quantitative analysis of the full bitcoin transaction graph In International Conference on Financial Cryptography and Data Security Springer Berlin Heidelberg 2013 p 624 STATISTA Number of cryptocurrencies worldwide from 2013 to January 2022 2022 Disponivel em httpswwwstatistacomstatistics863917numbercrypto coinstokens Acesso em 31 de janeiro de 2022 TU K V MEREDITH M W Rethinking virtual currency regulation in the Bitcoin age Wash L Rev v 90 p 271 2015 XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online 25 URQUHART A The inefficiency of Bitcoin Economics Letters v 148 p 8082 2016 WĄTOREK M et al Multiscale characteristics of the emerging global cryptocurrency market Physics Reports v 901 p 182 2021 YERMACK D Is Bitcoin a real currency An economic appraisal In Handbook of digital currency Academic Press 2015 p 3143 ZÄHRES M Emoney Niche market that might be expanding Deutsche Bank Research 2012 XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 Online 21 23 de set de 2022 21772576 versão online CONTABILIDADE GERENCIAL E DECISÃO ESTRATÉGICA NO CONTEXTO EMPRESARIAL Resumo Este artigo tem como objetivo principal a sistematização e avaliação da literatura revisada em periódicos científicos sobre os temas contabilidade gerencial e decisão estratégica Os objetivos específicos incluem a investigar a evolução e as tendências da produção científica nesses campos e b apresentar uma análise da produção científica por meio da análise de rede utilizando o software VOSviewer e o site Rayyan para análises quantitativas A pesquisa é relevante por oferecer uma contribuição teórica ao campo da contabilidade especialmente no contexto da tomada de decisões avançando sobre os estudos de Atrill e McLaney 2014 e explorando as relações teóricas entre contabilidade gerencial e sua aplicação na decisão estratégica A questão de pesquisa que emerge é Existe uma relação entre contabilidade gerencial e decisão estratégica nos estudos existentes Esperase que este estudo ofereça uma visão geral e sistemática da produção científica e do desempenho das publicações sobre contabilidade gerencial e decisão estratégica orientando os pesquisadores a focar em áreas específicas para futuras publicações A pesquisa é de natureza exploratória e descritiva com uma abordagem quantitativa Foi realizada uma revisão sistemática da literatura publicada em periódicos científicos na base EBSCO utilizando o VOSviewer para análise quantitativa de coocorrência de palavraschave e coautoria e o site Rayyan para sistematizar os dados encontrados Os resultados mostraram 43 estudos publicados entre 2019 e 2024 envolvendo 102 autores O estudo conclui com discussões e sugestões sobre o desenvolvimento teórico metodológico e direções para pesquisas futuras Palavraschave Contabilidade Gerencial Decisão estratégica VOSviewer 1 Introdução A contabilidade gerencial desempenha um papel fundamental no apoio à tomada de decisões estratégicas dentro das organizações Com esta premissa este artigo tem como objetivo geral sistematizar e avaliar a revisão da literatura em bases de periódicos científicos sobre os constructos contabilidade gerencial e decisão estratégica Os objetivos específicos incluem analisar a evolução e as tendências da produção científica sobre esses temas e apresentar uma abordagem da produção científica por meio da análise de rede utilizando o software VOSviewer A pesquisa se justifica pela contribuição teórica proposta para os estudos de contabilidade no contexto de tomada de decisão avançando sobre os estudos tal como o de Atrill e McLaney 2014 investigando as relações teóricas entre contabilidade gerencial e decisão estratégica Com isso a questão central que se apresenta é os estudos sobre contabilidade gerencial e decisão estratégica relacionam ambos os constructos Notese que para LangfieldSmith 1997 apud Lopes Beuren e Gomes 2019 o corpo teórico sobre a relação entre Sistema de Controle Gerencial SCG considerando os aspectos de controle diagnóstico e interativo e a estratégia organizacional é restrito visto que até a década de 1980 a estratégia não era abordada como um conceito na pesquisa em Contabilidade Gerencial De tal forma que o percurso metodológico caracterizase por ser exploratória descritiva com abordagem quantitativa e foi realizada uma revisão sistemática da literatura publicada nas bases de periódicos científicos da EBSCO Utilizouse o software VOSviewer para a análise quantitativa de coocorrência de palavraschave e de coautoria Este estudo fornece uma visão geral e sistemática da produção científica e do desempenho das publicações sobre contabilidade gerencial e decisão estratégica visando orientar pesquisadores a concentrar seus esforços de publicação em determinados campos de pesquisa As discussões e sugestões apresentadas no final do estudo oferecem contribuições relevantes para o desenvolvimento teórico metodológico e para futuras pesquisas na área Assim este trabalho está estruturado da seguinte forma após esta Introdução temse no Capítulo 2 o referencial teórico que busca abordar os conceitos de Contabilidade Gerencial e Decisão estratégica E no Capítulo 3 buscase detalhar o roteiro metodológico e no Capítulo 4 apresentase os achados de pesquisa compilados a partir do uso do Vosviewer e Rayyan E por derradeiro as considerações finais 2 Referencial Teórico 21 Contabilidade Gerencial Conforme explica Iudícibus 2020 a Contabilidade Gerencial é um ramo da contabilidade focado em fornecer informações úteis para a gestão interna de uma organização Este campo da contabilidade vai além do simples registro de transações financeiras e se concentra na análise interpretação e comunicação de dados financeiros e não financeiros para auxiliar na tomada de decisões estratégicas Nesta perspectiva sintetiza A Contabilidade Gerencial tem em seu cerne única e exclusivamente a finalidade interna de atender à administração da empresa com informações úteis tempestivas e confiáveis para um processo de decisão assertivo do gestor idem p 4 Por outro lado temse que a Contabilidade Gerencial inclui a elaboração de relatórios internos detalhados a análise de custos o controle orçamentário a avaliação de desempenho e a previsão financeira Essas informações são fundamentais para que os gestores possam planejar controlar e tomar decisões informadas que afetam a eficiência e a eficácia da organização Crepaldi e Crepaldi 2019 Neste prisma um dos principais objetivos da Contabilidade Gerencial é fornecer informações que auxiliem a otimizar o uso dos recursos da empresa melhorar a lucratividade e sustentar a competitividade Entre as ferramentas e técnicas utilizadas pela contabilidade gerencial estão a análise de custovolumelucro orçamentos flexíveis contabilidade por atividades ABC e Balanced Scorecard Este último Oyadomari Mendonça Neto Dultra deLima Nisiyama Aguiar e SantosPereira 2024 detalham Indicadores de Desempenho são utilizados como parte do Sistema de Controle Gerencial para influenciar comportamentos dos colaboradores adotamos a definição clássica de Sistema de Controle Gerencial como um conjunto de técnicas ferramentas procedimentos adotados pelas organizações para influenciar o comportamento dos empregados a atingirem os objetivos organizacionais Malmi e Brown 2008 Merchant e Van Der Stede 2007 A ideia básica é refletida no paradigma da mensuração que é diga como sou medido que lhe direi como vou agir Oyadomari Mendonça Neto DultradeLima Nisiyama Aguiar e SantosPereira 2024 p 22 A importância da Contabilidade Gerencial é evidenciada pelo seu papel no apoio às decisões de curto e longo prazo permitindo que os gestores ajustem estratégias operacionais e planejem o crescimento sustentável da organização E mais a contabilidade gerencial contribui para a transparência e a responsabilidade dentro da organização promovendo uma cultura de eficiência e melhoria contínua Marion e Ribeiro 2018 22 Decisão estratégica Por sua vez a decisão estratégica é um processo crítico nas organizações caracterizado por escolhas que determinam a direção de longo prazo e o desempenho global da empresa Decisões estratégicas envolvem a definição de objetivos de alto nível a alocação de recursos significativos e a formulação de políticas e estratégias que afetam toda a organização Nesta linha argumentam Atrill e McLaney 2014 as empresas modernas estão cada vez mais baseando suas decisões tanto de curto quanto de longo prazo em suas estratégias Isso significa que a estratégia deixou de ser apenas um plano de futuro e se tornou o norte para todas as ações da empresa Já para Conejero Oliveira e Abdalla 2022 a tomada de decisão estratégica é complexa e envolve múltiplas etapas incluindo a análise do ambiente interno e externo a identificação de oportunidades e ameaças a avaliação de alternativas estratégicas e a implementação e monitoramento das estratégias escolhidas Para estes autores o processo é fundamentado em teorias e modelos que podem auxiliar na compreensão e a estruturar a complexidade das escolhas estratégicas E assim entre os principais modelos de decisão estratégica estão a Análise SWOT Forças Fraquezas Oportunidades e Ameaças a Matriz BCG Boston Consulting Group a Análise PEST Política Econômica Social e Tecnológica e a Matriz de Porter Cinco Forças Competitivas Esses modelos propiciam uma estrutura para analisar o ambiente competitivo e identificar as estratégias que podem levar a uma vantagem competitiva sustentável Gomes e Gomes 2019 Conejero Oliveira e Abdalla 2022 A eficácia da decisão estratégica depende da qualidade das informações disponíveis da capacidade dos gestores de interpretar essas informações e da habilidade de implementar as estratégias de forma eficaz Nesse contexto a contabilidade gerencial desempenha um papel fundamental ao fornecer dados e análises que suportam o processo decisório portanto evitando os vieses e erros comuns conforme detalha Robbins 2015 p 137 Não avaliamos os resultados de nossas decisões objetivamente Nossa disposição em aceitar a responsabilidade por nossas decisões depende de o resultado ter sido positivo ou negativo e de estarmos julgando nós mesmos ou os outros E além do mais Silva 2016 pontua que a governança corporativa exerce uma influência significativa na tomada de decisões estratégicas garantindo que as decisões estejam alinhadas com os interesses dos stakeholders e que a organização opere de maneira ética e responsável Neste cenário conforme explicam Garrison Noreen e Brewer 2013 em um ambiente de negócios cada vez mais dinâmico e competitivo a capacidade de tomar decisões estratégicas eficazes é imprescindível para a sobrevivência e o sucesso das organizações A integração de práticas de contabilidade gerencial e a adoção de uma abordagem sistemática portanto imparcial e informada para a tomada de decisão estratégica são essenciais para alcançar e manter a competitividade no mercado 3 Metodologia Para atender aos objetivos deste estudo e aos procedimentos metodológicos adotados foram realizadas pesquisas de natureza descritiva e exploratória De acordo com Marconi e Lakatos 2022 a pesquisa exploratória é utilizada para investigar a realidade enquanto a pesquisa descritiva complementa essa abordagem ao fornecer uma visão geral detalhada Nesta perspectiva Fachin 2017 destaca que a pesquisa descritiva tem como característica a especulação de hipóteses sem que haja uma definição prévia de relações de causa e efeito Seguindo este entendimento o estudo busca examinar a relação entre os conceitos de contabilidade gerencial e a decisão estratégica através de uma revisão sistemática da literatura Quanto à natureza da pesquisa classificase como quantitativa uma vez que a análise dos dados se deu através do software VOSviewer para efetuar a análise de ocorrência de palavraschave e de coautoria Cavasin 2024 E conforme explicam Luiz Henning e Kalbusch 2023 o VOSviewer analisa os dados e permite construir mapas bibliométricos que podem ser examinados em suas minúcias VOSviewer é um software para construção e visualização de mapas baseados em redes bibliométricas ou seja serve para quantificar e analisar literatura científica O uso do VOSviewer apresenta como pontos positivos o fato de ser intuitivo de fácil compreensão gratuito e destacase pela possibilidade de exportar os dados processados para outros programas Luiz Henning e Kalbusch 2023 p 1 Nesse contexto após o download do software VOSviewer optouse por criar mapas baseados em dados bibliográficos utilizando arquivos no formato RIS do gerenciador de referência Para isso escolheuse a base de dados da EBSCO que permite exportar as pesquisas nesse formato considerando os descritores contabilidade gerencial decisão estratégia intermediado pelo booleano AND Assim todas as bases de periódicos científicos usadas nas análises deste estudo estão listadas no Quadro 1 Quadro 1 Campo de pesquisa e filtros utilizados EBSCO Campos Filtro No artigos encontrados Contabilidade Gerencial AND Decisão estratégica Título resumo palavras chave do autor e Keywords 2019 2024 43 Além disso utilizouse também o site Rayyan de forma a sistematizar e quantificar os achados de pesquisa Assim sendo a partir destes dados realizouse então a análise considerando as bases teóricas citadas no referencial 4 Análise dos dadosDiscussão dos Resultados As seções seguintes visam apresentar os achados de pesquisa no que se refere à distribuição anual dos artigos periódicos com mais publicações coocorrência de palavras chave e autores que mais publicaram no recorte da pesquisa 41 Distribuição dos artigos por ano de publicação Em relação à distribuição dos artigos por ano de publicação observase uma média de 86 artigos por ano O ano de 2023 teve o menor número de publicações com apenas cinco artigos Ao examinar a evolução das publicações científicas dos últimos cinco anos notase uma queda nas publicações a partir de 2021 quando foram publicados nove artigos Em 2020 houve um pico com doze artigos publicados sendo este o maior número de publicações no período Os resultados indicam que a produção científica sobre contabilidade gerencial e decisão estratégica diminuiu em termos de quantidade de publicações na base de periódicos analisada sendo que no ano de 2024 não consta publicação O Gráfico 1 apresentado a seguir ilustra a distribuição anual das publicações dos artigos científicos investigados Gráfico 1 Distribuiçãoano das publicações Fonte Dados compilados a partir do site Rayyan 2024 Neste aspecto referente ao ano de 2020 de maior produção acadêmica destacase o artigo de Birk Fedato e Pires 2020 no qual constataram que em relação aos artefatos contábeis os dados do estudo mostraram que aqueles vinculados ao processo de controle gerencial foram os mais proeminentes Destacaramse especialmente os artefatos relacionados ao controle do fluxo de caixa à gestão de estoques e ao uso de indicadores de desempenho Cabe ressaltar que estes autores focaram nos pequenos negócios e neste sentido os estudos indicaram que os resultados da pesquisa mostram que os artefatos fornecidos pela academia aos pequenos negócios incluem tanto controles básicos como a gestão do fluxo de caixa e das contas a pagar e a receber quanto cálculos que possibilitam análises mais aprofundadas e abrangentes como o ponto de equilíbrio a margem de contribuição e o planejamento estratégico No entanto a efetividade dessas ferramentas na gestão e tomada de decisão está condicionada à sua adaptação ao contexto específico de cada pequeno negócio No que se refere a artefatos temse no artigo de Petersen Queiroz Santos Casagrande e Lucente 2019 que o fluxo de caixa no contexto de um modelo de gestão financeira adaptado para o setor da piscicultura pode auxiliar o pequeno produtor rural a avaliar e gerenciar seu desempenho financeiro o que é uma aplicação prática da contabilidade gerencial Nesta linha de pensamento a capacidade de avaliar o desempenho financeiro e planejar investimentos é fundamental para a tomada de decisões estratégicas Nunes Visoto e Silva 2019 E tomando por base o ano de menor publicação o de 2023 temse o artigo de Wohlemberg Villalba Dal Vesco e Toigo 2023 que abordam a relação entre contabilidade gerencial e tomada de decisão estratégica especificamente no contexto do uso do orçamento diagnóstico e interativo pelos controllers e a influência dos vieses comportamentais heurísticas sobre suas competências profissionais Por esta linha o estudo investiga como os controllers utilizam os orçamentos de diagnóstico e interativo e como isso influencia suas competências profissionais O orçamento diagnóstico é usado para comunicar metas e realizar planejamento gerencial enquanto o orçamento interativo é empregado para discussão de ações A forma como esses orçamentos são utilizados impacta diretamente a tomada de decisão e a eficácia dos controllers Além disso o estudo examina como as heurísticas vieses comportamentais afetam as decisões dos controllers especialmente no contexto do uso do orçamento diagnóstico Os resultados mostram que os business partners controllers com perfil mais voltado para consultoria e gestão estratégica utilizam o orçamento diagnóstico de maneira a comunicar metas e que suas decisões podem ser influenciadas por heurísticas impactando como comunicam informações e tomam decisões Relevando assim que a presença de heurísticas pode comprometer o julgamento dos controllers afetando sua capacidade de tomar decisões informadas sobre a comunicação de informações e o desempenho das equipes A pesquisa contribui para a compreensão de como os vieses comportamentais influenciam a eficácia e as competências dos controllers na tomada de decisão Brüggemann Monteiro e Lunkes 2022 Oliveira e Lavarda 2023 42 Periódicos com mais publicações O periódico com maior número de publicações na amostra da pesquisa é a Revista FSA com 5 artigos representando 11 do total Em seguida três revistas dividem a segunda posição cada uma com 3 artigos 6 a Revista da Micro e Pequena Empresa a Revista Contabilidade Finanças USP e a RAC Revista de Administração Contemporânea Isso destaca esses periódicos como os mais influentes nas áreas temáticas de contabilidade gerencial e decisão estratégica na base de dados EBSCO Outros periódicos relevantes incluem a Pensar Contábil a Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade e a Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ cada uma com 2 artigos 4 e a Revista Interdisciplinar Científica Aplicada com 1 artigo 2 Esses dados evidenciam a concentração de publicações em um número restrito de periódicos sugerindo certa preferência dos pesquisadores por essas fontes ao divulgar seus estudos na área Quadro 2 Quadro 2 Periódicos e frequência de publicação Periódico No de artigos Frequência Revista FSA 5 11 Revista da Micro e Pequena Empresa 3 6 Revista Contabilidade Finanças USP 3 6 RAC Revista de Administração Contemporânea 3 6 Pensar Contábil 2 4 Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade 2 4 Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ 2 4 Revista Interdisciplinar Científica Aplicada 1 2 Fonte Dados compilados a partir do site Rayyan 2024 Neste sentido considerando o periódico de maior produção a Revista FSA temse como destaque o artigo de Paula Almeida Silva Portulhak e Paula 2020 p 2 que diz uma das principais dificuldades dos empreendedores no papel de gestores está ligada ao desconhecimento de elementos relacionados à gestão financeira e à contabilidade especialmente quanto às potencialidades de informações sistemas e métodos contábeis para subsídio à tomada de decisão ou seja funções de contabilidade gerencial Nesta linha estes autores explicam que foi necessário acessar e examinar as demonstrações contábeis para calcular os índices de avaliação Esses números serviram como base para projetar resultados líquidos receitas brutas ROA e margens de contribuição que sejam viáveis e alinhadas com os objetivos definidos E que depois foram modelados dentro da ferramenta Balanced Scorecard BSC Com este entendimento exemplificase como a contabilidade gerencial é articulada com a decisão estratégica Corrobora o que foi visto no referencial teórico em Oyadomari Mendonça Neto DultradeLima Nisiyama Aguiar e SantosPereira 2024 no que se refere aos indicadores de desempenho entre eles o uso do BSC 43 Coocorrência de palavraschave No que se refere a coocorrência de palavraschave conforme maior o círculo maior a relação entre as palavraschave a ponto de transformarse em clusters ou agrupamentos E nesta perspectiva observase que a palavrachave managerial account contabilidade gerencial está fortemente correlacionado com small business pequenos negócios e neste contexto temse o artigo de Feil e Haberkamp 2020 que analisou o nível de importância e da utilização de ferramentas gerenciais e operacionais por gestores de Micro e Pequenas Empresas MPEs e suas variáveis intervenientes Figura 1 Concluíram estes autores que embora a importância atribuída aos controles e ferramentas gerenciais seja significativa em média 70 sua aplicação prática nas MPEs investigadas ainda enfrenta desafios Os principais resultados indicam que não há correlações fortes entre as ferramentas gerenciais e operacionais mas apenas correlações medianas e fracas Figura 1 Clusters Fonte Compilação dos dados a partir do software VOSviewer Além disso ainda na Figura XX é possível observar a palavrachave decision making tomada de decisão em igual intensidade com managerial accounting contabilidade gerencial o que alerta Oliveira Ensslin e Flach 2020 p 77 Devese estabelecer uma relação de causa e efeito entre as informações que circulam pelos vários sistemas pois isso torna a tomada de decisão mais eficaz E por este prisma estes autores evidenciam determinado gap entre o controle gerencial e a decisão estratégica pois há uma necessidade de desenvolver um sistema integrado de medição de desempenho que vá além das medidas financeiras Esse sistema deve incorporar métricas robustas que estejam alinhadas aos objetivos estratégicos da organização e que sejam úteis para a tomada de decisões Piccinin Zonatto Degenhart Grodt e Bianchi 2022 Notese também que a palavrachave accountability prestação de contas aparece com intensidade sinalizando que no contexto de controle gerencial e tomada de decisão preza pela transparência conforme demonstra o artigo de Chagas Cavalcante Travassos Pinto e Silva 2020 buscando fomentar o debate sobre a importância da elaboração das demonstrações contábeis pelas OSCIPs bem como sobre a necessidade de evidenciar as informações exigidas pelos CPCs e outras normas contábeis Para estes pesquisadores é essencial garantir que os usuários disponham de informações precisas e confiáveis sobre a realidade das organizações facilitando assim um processo de tomada de decisão mais informado e eficiente Outra palavrachave com relevância de coocorrência é accounting conservatism conservadorismo contábil o que sugere que tal condição impacta na tomada de decisões conforme sinaliza o artigo de Degenhart Barbosa e Silva 2021 no qual examinam como características do perfil dos gestores como idade formação e posição influenciam as práticas de conservadorismo contábil em empresas brasileiras e francesas Neste aspecto a pesquisa indica que o conservadorismo contábil está relacionado à maneira como as empresas reconhecem perdas e receitas sendo que a prática conservadora tende a reconhecer perdas mais rapidamente e a adiar o reconhecimento de ganhos E que tal entendimento influencia a forma como as decisões estratégicas são tomadas Em empresas brasileiras características como idade e formação dos gestores foram encontradas como relevantes para o conservadorismo contábil Na França o nível de educação e o papel desempenhado pelos gestores foram mais significativos enquanto características demográficas como idade e gênero não influenciaram o conservadorismo contábil Por fim a pesquisa conclui que a diversidade no perfil dos gestores tem implicações estratégicas já que pode minimizar práticas contábeis que favoreçam interesses individuais dos gestores e maximizar o valor para todos os stakeholders Isso evidencia como a contabilidade gerencial pode ser influenciada pelas decisões estratégicas dos gestores Accounting standards normas de contabilidade tratase de outra palavrachave com relevância em coocorrência e neste contexto temse o artigo de Alves Bordin Gonzales e Santos 2020 no qual abordam aspectos de contabilidade gerencial e tomada de decisão especialmente no contexto da adoção de novas normas contábeis e seu impacto nas demonstrações financeiras O estudo examina como a alteração da norma contábil CPC 48 IFRS 9 que trata do reconhecimento de perdas estimadas com crédito de liquidação duvidosa PECLD afeta as demonstrações financeiras das empresas do setor de energia elétrica Note se que a contabilidade gerencial se preocupa com como essas normas influenciam a gestão e a apresentação financeira da empresa No detalhe a pesquisa verifica se os ajustes feitos nas estimativas de PECLD são significativos e como esses ajustes podem refletir nas demonstrações financeiras O impacto potencial nas demonstrações financeiras pode afetar a tomada de decisão gerencial já que a forma como as perdas são reconhecidas pode influenciar a percepção da saúde financeira da empresa Outro termo recorrente é budget management administração orçamentária conforme destaca o artigo de Ribeiro e Ribeiro 2019 p 14 Ressaltase que o processo orçamentário é uma das temáticas mais estudadas pela literatura científica nacional na área contábil pois praticamente todos os aspectos da contabilidade gerencial e controladoria estão integrados a essa temática O que para estes autores reclama para si a gestão de custos que por consequência impacta no que seria o output do processo orçamentário ou seja na tomada de decisão estratégica O que chama atenção na Figura 1 é a palavrachave brecha fiscal e como relacioná la com contabilidade gerencial e decisão estratégica neste aspecto evidenciase através do artigo de Carmo e Machado 2022 onde apontam que a contabilidade gerencial é o assunto mais abordado entre os estudos sobre contabilidade e tributação de PME Tal conexão sugere um elo direto entre práticas de contabilidade gerencial e a gestão de pequenas e médias empresas que são fundamentais para a tomada de decisões estratégicas na dimensão tributária 44 Autores que mais publicaram Utilizando o site Rayyan foi selecionada a análise de autoria Gráfico 2 com a contagem total dos 43 artigos neste sentido lideram com 3 artigos cada os autores Ilse Maria Beuren e Carlos Eduardo Facin Lavarda Sendo que a primeira autora é Doutora em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo 1995 Mestra em Ciências Contábeis pela Fundação Getúlio Vargas RJ 1991 Mestra em Administração pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul 1988 e graduada em Ciências Contábeis pela Univates 1980 É professora titular na Universidade Federal de Santa Catarina desde 2015 Lattes sd De semelhante currículo o outro autor também é Doutor em Contabilidade neste caso pela Universitat de Valencia Espanha 2008 homologado pela USP 2009 Estágio Pósdoutoral na Universidad Pablo de Olavide Espanha 2020 Bolsista PQCNPq Nível 1 D Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos 2004 Graduado em Ciências Contábeis 1992 e Administração 1990 pela Universidade Federal de Santa Maria UFSM Professor do Departamento de Ciências Contábeis UFSC na Graduação e PósGraduação CoLíder e Pesquisador do Núcleo de Pesquisas em Controladoria e Sistemas de Controle Gerencial UFSC Diretor de Pesquisa da AICOGestión desde 2022 Lattes sd Gráfico 2 Autores que mais publicaram Fonte Dados compilados a partir do site Rayyan 2024 Neste sentido temse o artigo em parceria de Lopes e Beuren 2020 que investiga a interação e a influência mútua entre contabilidade gerencial e decisão estratégica no contexto de incubadoras de empresas A pesquisa proporciona uma compreensão mais profunda da relação entre contabilidade gerencial e o ambiente social explicando como se formam redes de atores em incubadoras de empresas com base em elementos contábeis e contingenciais moldados pelas pressões ambientais A investigação utiliza a Teoria AtorRede Actor Network Theory ANT e o modelo das alavancas de controle de Simons 1995 para examinar a influência dessas pressões na formação das redes mediada pelos Sistemas de Controle Gerencial SCG Por sua vez também em parceria Ritta e Lavarda 2021 investigaram as mudanças nas regras e rotinas da contabilidade gerencial em operações de Merger Acquisition fusão e aquisição neste contexto destacam que a mudança na contabilidade gerencial da empresa que foi estudo de caso foi bemsucedida porque o novo sistema se encaixou na nova forma de organização da empresa e porque a mudança foi motivada pela busca por melhores resultados financeiros No entanto o sucesso também dependeu de outros fatores internos e externos à empresa Por outro lado temse a ressalva de Robbins 2015 p 137 no que se refere a fatores internos e externos no contexto de tomada de decisão Somos rápidos em aceitar o mérito por nossos sucessos e em culpar fatores externos por nossos fracassos Neste mesmo sentido temse o artigo de DallabonaIgnaczuk Kroetz e Fabre 2019 que investigam como colaboradores e gestores percebem variáveis contingenciais internas e externas e como essas percepções impactam o gerenciamento e os controles internos das cooperativas de crédito A percepção sobre a estratégia e a importância das prioridades estratégicas é destacada evidenciando uma alta concordância sobre as prioridades estratégicas entre as cooperativas Tal cenário sugere que a estratégia é uma parte crucial na tomada de decisões gerenciais Kallenbach Ribeiro e Lepsch 2023 E de forma conjunta os dois principais autores constam no artigo de Bernd Beuren Pazetto e Lavarda 2022 onde apresentam uma relação entre contabilidade gerencial e decisão estratégica no contexto de participação orçamentária e motivação no trabalho pois analisam como a participação no orçamento influencia a motivação dos gestores E neste sentido evidenciaram que a participação orçamentária está associada positivamente à motivação intrínseca e negativamente à motivação extrínseca A contabilidade gerencial utiliza a participação orçamentária para engajar os gestores e melhorar a motivação o que de acordo com estes autores pode impactar as decisões estratégicas ao alinhar os objetivos individuais com os objetivos do orçamento Conclusão A presente pesquisa abordou a intersecção entre contabilidade gerencial e decisão estratégica buscando entender como esses dois constructos se relacionam e contribuem para a eficácia da gestão empresarial Através de uma análise sistemática da literatura aliada a ferramentas de análise quantitativa foram obtidas reflexões valiosas sobre a evolução e a dinâmica desses temas no contexto acadêmico e prático Neste sentido a análise da literatura revelou uma trajetória crescente de interesse pela interrelação entre contabilidade gerencial e decisão estratégica ao longo dos últimos anos Observouse um aumento na produção científica até 2020 seguido por uma redução significativa no número de publicações em 2021 e 2023 o que eventualmente pode ser reflexo do período pandêmico Por outro lado a crescente complexidade e a relevância desses temas refletem a necessidade de uma abordagem mais robusta e integrada para apoiar a tomada de decisões em um ambiente empresarial dinâmico Nesta mesma linha de raciocínio temse que a contabilidade gerencial desempenha um papel importante na tomada de decisões estratégicas oferecendo informações detalhadas e análises que auxiliam na formulação e execução de estratégias empresariais Os estudos analisados indicam que técnicas como a análise de custovolumelucro orçamentos flexíveis e Balanced Scorecard são amplamente utilizadas para otimizar o uso dos recursos melhorar a lucratividade e sustentar a competitividade A pesquisa confirma a relevância da contabilidade gerencial não apenas na gestão diária mas também na definição e ajuste das estratégias de longo prazo Além do mais um dos principais desafios identificados é a adaptação das ferramentas de contabilidade gerencial às necessidades específicas de diferentes contextos empresariais especialmente para pequenas e médias empresas vistas no recorte de pesquisa Embora a importância dessas ferramentas seja amplamente reconhecida sua aplicação prática ainda enfrenta obstáculos significativos Os estudos sugerem que há um gap entre a teoria e a prática evidenciada pela dificuldade das empresas em implementar eficazmente os controles e métodos sugeridos pela literatura Este estudo embora abrangente apresenta algumas limitações como a dependência de uma base de dados específica e a possibilidade de vieses na seleção dos artigos analisados Futuras pesquisas podem expandir a análise para incluir outras bases de dados REFERÊNCIAS ALVES A T A R B A BORDIN M P R GONZALES A SANTOS F A O impacto da adoção do IFRS 9 CPC 48 nas perdas esperadas em crédito de liquidação duvidosa PECLD nas empresas brasileiras do setor de energia elétrica Revista Ambiente Contábil Universidade Federal do Rio Grande do NorteISSN 21769036 v 12 n 1 p 2143 2020 ATRILL P MCLANEY E Contabilidade gerencial para tomada de decisão 1ª edição São Paulo Saraiva 2014 BERND D C BEUREN I M PAZETTO C F LAVARDA C E F Antecedents of commitment to budgetary goals Revista de Administração Contemporânea v 26 n 02 p e200018 2022 BIRK M FEDATO G A L PIRES V M Os artefatos contábeis re produzidos pela academia para os pequenos negócios Revista da Micro e Pequena Empresa v 14 n 3 p 105119 2020 BRÜGGEMANN E R MONTEIRO J J LUNKES R J The influence of performance measurement systems on organizational agility and open innovation Revista de Contabilidade e Organizacoes v 16 2022 CARMO A C MACHADO L S Contabilidade e tributação em pequenas e médias empresas um estudo em congressos brasileiros de Contabilidade e Administração ConTexto Contabilidade em Texto Porto Alegre v 22 n 51 p 1732 2022 CHAGAS M J R CAVALCANTE D S TRAVASSOS S K M PINTO S K M SILVA P Z P Evidenciação contábil dos recursos auferidos pelas OSCIPs do nordeste brasileiro um enfoque nas subvenções e assistências governamentais Revista Ambiente Contábil Universidade Federal do Rio Grande do NorteISSN 21769036 v 12 n 2 p 236253 2020 CAVASIN C Introdução ao VOSViewer análise quantitativa da produção científica 2 de Fev de 2024 Disponível em httpswwwyoutubecomwatch vjxtIOMaaAQ0listPLslx2vH3i4QPKh488uE8TnMufajX5ZCQqindex1 Acesso em Jul2024 CONEJERO M A OLIVEIRA M A ABDALLA M M Administração Conceitos Teoria e Prática aplicados à Realidade Brasileira 1a edição Barueri SP Atlas 2022 CREPALDI S A CREPALDI G S Contabilidade Gerencial Teoria e Prática 8a edição 2 Reimpr São Paulo Atlas 2019 DALLABONA L F IGNACZUK J KROETZ M FABREV V Percepção dos colaboradores e gestores sobre variáveis contingenciais e componentes do COSO ERM que impactam na gestão organizacional de cooperativas de crédito do Sul do Brasil Revista Interdisciplinar Científica Aplicada Blumenau V13 nº 4 p 1839TRI IV2019 DEGENHART L BARBOSA E T SILVA M Z Managers profile diversity as a strategic lever for value creation A focus on accounting conservatism in Brazilian and French companies Revista de Administração da UFSM v 14 n 3 p 611631 2021 FACHIN O Fundamentos de metodologia São Paulo Saraiva 2017 FEIL A A HABERKAMP A M Análise do nível de importância e das variáveis intervenientes na utilização de ferramentas gerenciais em micro e pequenas empresas Revista da Micro e Pequena Empresa v 14 n 3 p 120133 2020 GARRISON R H NOREEN E W BREWER P C Contabilidade gerencial Porto Alegre AMGH 2013 GOMES L F A M GOMES C F S Princípios e Métodos para Tomada de Decisão Enfoque Multicritério 6a edição São Paulo Atlas 2019 IUDÍCIBUS S Contabilidade Gerencial Da Teoria à Prática 7a edição rev e atual São Paulo Atlas 2020 KALLENBACH L M RIBEIRO C M A LEPSCH M A S Relato Integrado no Setor Público uma Análise dos Relatórios de Gestão do Conselho Federal de Contabilidade Pensar Contábil v 24 n 86 2023 LATTES Buscar Currículo Lattes Busca Simples Disponível em httpsbuscatextualcnpqbrbuscatextualbuscadometodoapresentar Acesso em Jul2024 LIMA J M ESPEJO M M S B MORAES M B C LIMA E M Ethics perception evidence from accountants and accounting students in Brazil Interações Campo Grande v 20 p 645655 2019 LOPES I F BEUREN I M Influência de pressões ambientais na formação de redes mediadas pelos sistemas de controle gerencial em incubadoras de empresas Revista Universo Contábil v 16 n 3 2020 LOPES I F BEUREN I M GOMES T Influência do uso do sistema de controle gerencial e da estratégia organizacional no desempenho da inovação Revista Universo Contábil v 15 n 1 p 85105 2019 LUIZ I C HENNING E KALBUSCH A Desvendando o Vosviewer uso de um software de bibliometria no estudo do consumo de água 33o SIC UDESC Seminário de Iniciação Científica da Universidade do Estado de Santa Catarina 2023 MARCONI M A LAKATOS E M Metodologia científica 8a edição Barueri SP Atlas 2022 MARION J C RIBEIRO O M Introdução à contabilidade gerencial 3a edição São Paulo Saraiva 2018 NUNES A VISOTO M C R SILVA M C O capital de giro na decisão de financiamento das empresas uma revisão Pensar Contábil v 21 n 75 2019 OLIVEIRA R ENSSLIN S R FLACH L Quem Coopera Cresce O Uso de Sistemas de Avaliação de Desempenho em Cooperativas de Crédito Revista FSA v 17 n 4 2020 OLIVEIRA R S LAVARDA C E F Consequentes dos Efeitos da Participação Orçamentária Revista FSA v 20 n 9 2023 OYADOMARI J C T MENDONÇA NETO O R DULTRADELIMA R G NISIYAMA E K AGUIAR A B SANTOSPEREIRA D Contabilidade Gerencial Ferramentas para Melhoria de Desempenho Empresarial 2a ediçãi 2ª Reimp Barueri SP Atlas 2024 PAULA A L M ALMEIDA N B SILVA R B PORTULHAK H PAULA A J Desenvolvimento de um balanced scorecard para uma empresa comercial de pequeno porte Revista da Micro e Pequena Empresa RMPE Vol 14 Nº 1 JanAbr 2020 PETERSEN M G QUEIROZ T R SANTOS D F L CASAGRANDE E E LUCENTE A R Proposta de análise de desempenho financeiro em pequenas empresas rurais o caso da piscicultura Revista em Agronegócio e Meio Ambiente Maringá 124 15071528 2019 PICCININ Y ZONATTO V C S DEGENHART L GRODT J A S BIANCHI M Efeitos das Crenças de Autoeficácia e Atitudes Gerenciais na relação entre Participação Orçamentária e Desempenho Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade REPeC v 16 n 2 2022 RAYYAN Faster Systematic Review Disponível em httpswwwrayyanai Acesso em Jul2024 RIBEIRO H C M RIBEIRO G K M Análise de dez anos da produção acadêmica divulgada nos estudos científicos publicados no congresso ANPCONT Revista Ciências Administrativas v 25 n 1 2019 RITTA C O LAVARDA C E F Mudança nas regras e rotinas da contabilidade gerencial em operações de fusão e aquisição Revista Contabilidade Finanças v 33 p e1479 2022 ROBBINS S P Decida e conquiste o guia definitivo para tomada de decisão São Paulo Saraiva 2015 SILVA E C Governança Corporativa nas Empresas 4a edição São Paulo Atlas 2016 SOUSA L G C REZENDE A J VAT The effectivity of electronic tax compliance in the face of the determinants of the tax gap Revista Contemporânea de Contabilidade v 20 n 54 2023 VOSVIEWER Download Disponível em httpswwwvosviewercomdownload Acesso em Jul2024 WOHLEMBERG T R VILLALBA V A DAL VESCO D G TOIGO L A A influência do uso do orçamento e dos vieses heurísticos sobre as competências profissionais dos bean counters e business partners Revista Ambiente Contábil v 15 n 2 2023 Restoration of exarid rangelands the case of Holetta site Ethiopia Keywords Rangeland exarid rehabilitation rehabilitation success Ethiopia Holetta 1 Introduction Rangeland rehabilitation or restoration is the process of returning the components and functions of a degraded rangeland back to a predefined reference state Briske et al 2014 Mazzaro et al 2020 It is the largest land use intervention worldwide Havstad et al 2007 and is important for the livelihoods of more than a billion people living in dryland areas Reynolds et al 2007 Globally about 30 of rangelands are degraded MEA 2005 Schlesinger et al 1990 but this varies regionally Gao et al 2015 In Ethiopia rangeland degradation is a widespread problem caused by a complex interplay of factors including overgrazing deforestation invasive species and climate variability Belay et al 2018 Scoones et al 1993 Consequently there are significant efforts directed towards the rehabilitation of rangelands Taddese 2001 Yoseph and Approaches and indicators for measuring rangeland rehabilitation success To assess the success of rangeland rehabilitation a clear definition of success and suitable indicators of ecosystem recovery are needed Fuhlendorf et al 2019 Stringham et al 2003 Indicators commonly used include vegetation cover species composition soil properties and productivity Guo et al 2012 Peng et al 2015 Tessema et al 2014 These indicators provide a means to quantify the progress of rehabilitation efforts and provide feedback for adaptive management Briske et al 2014 The Palatable Plant Cover Index PPCI is one of the indicators to evaluate rangeland condition and restoration success It reflects the cover of plant species preferred by livestock and wildlife and is thus related to forage availability Tessema et al 2014 3 Study objective This study aims to assess the restoration success of exarid rangelands in Holetta Ethiopia by examining vegetation cover species composition and soil properties using a combination of field surveys and remote sensing data 4 Materials and methods 41 Study area The study was conducted at Holetta located in the Oromia region of Ethiopia The area is characterized by semiarid climate with mean annual rainfall of 600800 mm and temperature ranging from 10C to 25C The dominant vegetation types include grasslands and acacia woodlands 42 Data collection Field surveys were conducted to assess vegetation cover and species composition Soil samples were collected for analysis of soil properties including organic matter content pH and texture Remote sensing data from Landsat imagery were analyzed to assess changes in vegetation cover over time 43 Data analysis Data were analyzed using statistical and spatial analysis techniques to evaluate the changes in vegetation and soil properties and to assess the success of rehabilitation efforts 5 Results and discussion The results indicate that rehabilitation efforts have led to an increase in vegetation cover and a shift in species composition towards more palatable and native species Soil properties also showed improvement with increased organic matter and stabilized pH levels These changes are consistent with successful restoration of rangeland function 6 Conclusion The study demonstrates that exarid rangelands in Holetta have responded positively to rehabilitation efforts showing improved vegetation cover species diversity and soil health Continued monitoring and adaptive management are recommended to sustain the progress achieved Acknowledgements The authors would like to thank the local communities and government agencies involved in the rehabilitation efforts and the funding support from XYZ organization References are available upon request Revista de Administração da FATEA RAF Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 6 O USO DE INDICADORES E RELATÓRIOS CONTÁBEIS PARA TOMADA DE DECISÃO NAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS DO ESTADO DO AMAZONAS Área Temática Contabilidade e Controladoria Autores Eliza Maria Nascimento Albuquerque mestre em Contabilidade e Controladoria pela UFAM e Profa do Centro Universitário do Norte Email elizanascihotmailcom Lorena Assimen Cardoso Graduanda em Ciências Contábeis pela UFAM Email lorenaacardosohotmailcom Manoel Martins do Carmo Filho doutor em Engenharia de Transportes pela UFRJ e Prof Adjunto na UFAM Email martinsmanoelgmailcom Tristão Sócrates Baptista Cavalcante doutor em Engenharia da Produção pela UFSC Email tristaosbcgmailcom Waldemar Antonio da Rocha de Souza Pósdoutorado Pesquisador e Professorvisitante na USPESALQ e Professor Adjunto na UFAM Email warsouzaufamedubr RESUMO Objetivouse avaliar a utilização de indicadores e relatórios contábeis pelas micro e pequenas empresas MPEs do Estado do Amazonas mais especificamente de Manaus AM capital e principal cidade avaliando o padrão e a intensidade de uso para identificar como a Contabilidade auxilia os empresários na tomada de decisão e no processo de gestão O universo pesquisado são as empresas de Manaus AM A amostragem das empresas empregou o critério não probabilístico induzido com amostragem aleatória aplicandose questionário estruturado aos proprietáriosgestores de dez empresas selecionadas com questões sobre os indicadores de desempenho de gestão de qualidade econômica e financeira e os relatórios mais utilizados para as tomadas de decisões A pesquisa classificase como descritiva e bibliográfica Os resultados estimaram que as informações e os demonstrativos contábeis não são plenamente utilizados pelas MPEs do Amazonas porém a maioria usa alguns demonstrativos contábeis com alta frequência o que contradiz a literatura e estudos semelhantes As MPEs usam poucos indicadores com baixa frequência com elevada incidência da aplicação do feeling em decisões gerenciais Assim verificase a necessidade das MPEs do Amazonas utilizarem os relatórios e indicadores com freqüência e periodicidade maiores resultando num melhor desempenho empresarial Palavraschave Micro e Pequenas Empresas MPEs Informações Contábeis Indicadores EconômicoFinanceiros Relatórios Contábeis Processo Decisório ABSTRACT The objective was to evaluate the use of accounting indicators and reports by micro and small business MSBs of the State of Amazonas more specifically of Manaus AM its capital and main city assessing the use pattern and intensity to identify how Accounting aids entrepreneurs in the decisionmaking and management process The companies surveyed universe of is the city of Manaus AM The companies sample criterion used was non probabilistic induced by random sampling applying a structured questionnaire to the ownersmanagers of ten selected business with questions about the performance indicators for management financial and economic quality and most used reports for decision making Revista de Administração da FATEA RAF Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 7 The survey is classified as descriptive and bibliographical The results estimated that the accounting statements and information are not fully used by Amazonas MSBs but most use with high frequency financial statements which contradicts the literature and similar studies MSBs use few indicators with low frequency with a high incidence of feeling application for management decisions Thus there is the need for the Amazonas MSBs to use the reports and indicators often and for longer periods resulting in improved business performance Key words Micro and small business MSBs Accounting information Economic and financial indicators Accounting reports Decisionmaking process 1 INTRODUÇÃO As MPEs exercem um papel importante na economia nacional necessitando no contexto empresarial em que atuam e de acordo com seus interesses tomarem decisões a partir das alternativas existentes As MPEs respondem por cerca de 98 do mercado empresarial brasileiro correspondendo a uma grande parte da geração de empregos aproximadamente 41 do total SEBRAE 2006 contribuindo com um elevado percentual do PIB estando presentes em todos os setores indústria comércio e serviços Entretanto as estatísticas apontam a existência de um alto índice de encerramento de MPEs cujos empresários costumam culpar a instabilidade econômica e os juros altos como as principais causas Exemplificadamente conforme SEBRAE 2007 na opinião dos empresários as mudanças na economia as dificuldades na obtenção de empréstimos e financiamento os juros altos praticados no mercado e o poder aquisitivo dos clientes colaboram para o fechamento das MPEs Porém tais ocorrências não se constituem os principais fatores geradores dos problemas pois para a maioria dos empresários das empresas extintas a principal razão para o fechamento está relacionada às falhas gerenciais Portanto manter a empresa no mercado tornase cada vez mais difícil quando se unem às pressões nas atividades cotidianas a alta carga tributária brasileira a falta de controle do patrimônio e do fluxo de caixa e a dificuldade em separar o patrimônio da empresa e o pessoal Em consequência a gestão das MPEs pode estar sendo feita sem os dados e informações fornecidos pela Contabilidade Tal fato leva a decisões inadequadas e inconsistentes quando o feeling do empresário acaba prevalecendo Dessa forma a identificação dos critérios para a tomada de decisões das MPEs é relevante para melhorar o desempenho empresarial das empresas no Brasil e no Amazonas em particular Por exemplo no Amazonas o papel desempenhado pelas MPEs alinhase com a tendência nacional De acordo com SEBRAE 2009 o total de empregos gerados em 2008 foi de 66839 nas pequenas empresas e de 36191 nas microempresas enquanto o número de estabelecimentos no Estado atinge 34545 microempresas e de 2759 pequenas empresas Portanto colocar em debate a relevância e a utilização dos indicadores e demonstrativos contábeis para a tomada de decisões das MPEs motivou a indagação quais os indicadores e instrumentos contábeis e sua frequência de utilização pelas MPEs no Estado do Amazonas para a tomada de decisões Dessa forma objetivase responder à seguinte questão de pesquisa identificar e avaliar o padrão e a intensidade de utilização de indicadores e relatórios contábeis pelas MPEs de Manaus AM para avaliar a maneira como a Contabilidade auxilia nas decisões empresariais Especificamente pretendese i identificar os relatórios e indicadores contábeis usados pelas MPEs de Manaus AM ii avaliar a frequência de utilização dos indicadores e relatórios contábeis identificados iii analisar a relação entre o uso e a frequência de utilização dos indicadores e relatórios contábeis e o processo de tomada de decisões e iv Revista de Administração da FATEA RAF Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 8 comparar a utilização dos indicadores e relatórios contábeis no processo de tomada de decisões com análises similares 2 REFERENCIAL TEÓRICO A participação do número de MPEs na economia brasileira é destacada representando aproximadamente 98 do total de estabelecimentos brasileiros As empresas contribuem com o crescimento e desenvolvimento do Brasil amortecendo os níveis de desemprego constituindo alternativa de ocupação para uma parcela da população que objetiva investir no próprio negócio além de uma possibilidade de emprego formal ou informal para grande parte da força de trabalho excedente em geral com pouca qualificação que não encontra emprego nas empresas de maior porte 21 Caracterização das MPEs As principais características das MPEs no Brasil são a baixa intensidade de capital as altas taxas de natalidade e de mortalidade a forte presença de proprietários sócios e membros da família como mão de obra ocupada nos negócios o poder decisório centralizado o estreito vínculo entre os proprietários e as empresas não se distinguindo principalmente em termos contábeis e financeiros pessoa física e jurídica Também podem ser apontar os registros contábeis pouco adequados a contratação direta de mão de obra a utilização de mão de obra não qualificada ou semiqualificada o baixo investimento em inovação tecnológica a dificuldade de acesso ao financiamento de capital de giro e a relação de complementaridade e subordinação com as empresas de grande porte IBGE 2003 Entretanto estudos realizados pelo SEBRAE 2007 apontam um elevado índice de mortalidade das MPEs Cerca de 50 não sobrevivem até o segundo ano de funcionamento e 60 não atingem o quarto ano Os fatores condicionantes do sucesso empresarial determinantes da sobrevivência e mortalidade apontados pelos empresários são as habilidades gerenciais a capacidade empreendedora e a logística operacional O alto índice de mortalidade a importância para a economia brasileira e os fatores apontados pelos empresários demonstra a necessidade da utilização de indicadores financeiros e não financeiros capazes de ajudar e medir o desempenho das atividades empresariais Apesar das características a criação das MPEs proporciona a geração de oportunidades àqueles com maior dificuldade de inserção no mercado como por exemplo o jovem que busca o primeiro emprego e as pessoas com mais de 40 anos Além disso as empresas são capazes de fixar as pessoas no local de origem distribuir equitativamente renda e riqueza e estimular iniciativas individuais e coletivas KOTESKI 2004 Nesse sentido a fim de estimular a criação de MPEs o segmento empresarial tem tratamento diferenciado na Constituição Federal com a finalidade de simplificar os processos e as obrigações inerentes às pessoas jurídicas Os entes públicos dispensarão tratamento jurídico distinto às micro e pequenas empresas visando incentiválas simplificando as obrigações administrativas tributárias previdenciárias e creditícias pela eliminação ou redução das obrigações por instrumento legal BRASIL 1988 Porém os incentivos legais sofrem com a falta de um conceito único para classificar as MPEs Ocorrem divergências classificatórias tanto em nível legal quanto em órgãos de apoio tais como o SEBRAE o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social BNDES e o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística IBGE Geralmente aplicase a ótica quantitativa onde são identificados pelo menos três critérios de classificação das empresas por porte adotados por instituições oficiais bancos de investimento e fomento i o Revista de Administração da FATEA RAF Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 9 número de empregados ii o faturamento anual e iii a receita operacional bruta anual Tais critérios são também usados pelo sistema financeiro para enquadrar as operações com as MPEs No entanto de acordo com Resnik 2001 para alguns bancos o financiamento para as MPEs pode ser difícil pois sempre surgem problemas acima da capacidade dos bancos para superálos tais como o ambiente de negócios não favorável e crises financeiras sistemáticas Aponta como consequência das limitações financeiras a perda da confiança e do moral do empresário a elevação dos preços ou sua drástica redução colocandoo fora da realidade do mercado a má remuneração de funcionários o não pagamento de impostos e a falta de fundos para sanar contingências Além disso os bancos consideram os empréstimos às MPEs como sendo de alto risco e não rentáveis devido à falta de confiança das informações das empresas a condição e desempenho a insatisfação com planos de negócios mal elaborados a fraqueza na gestão os vínculos com o mercado a fraca governança a pouca tecnologia da informação Também a ausência de técnicas bancárias de avaliação e acompanhamento apropriado dos empréstimos que possibilite realizar o potencial de mercado e emprestar rentavelmente para o segmento empresarial Em particular a influência econômica das MPEs no Estado do Amazonas segue a tendência nacional por exemplo no total de empregos gerados e número de empresas Em 2010 foram enquadradas e constituídas como MPEs o total de 5560 empresas sendo 5104 microempresas e 456 de pequeno porte representando 90 do total das empresas constituídas SEBRAE 2009 JUCEA 2011 22 Uso de Demonstrativos e Relatórios Contábeis pelas MPEs As MPEs necessitam de informações para tomada de decisão e os demonstrativos e indicadores da Contabilidade são instrumentos importantes para se obter informações especificas que auxiliam os gestores no processo decisório Conforme Iudícibus 2008 p26 o relatório contábil é uma apresentação sintetizada e ordenada dos principais acontecimentos registrados pela empresa em determinado período Dentre os relatórios contábeis destacamse as demonstrações financeiras que embora não sejam exigidas para as MPEs são instrumentos necessários para embasar a tomada de decisões tais como reduzir custos e investir com base em dados técnicos contábeis e na análise e interpretação de indicadores Portanto as informações contábeis permitem comparar o desempenho com padrões preestabelecidos conhecer o passado prever e projetar o futuro Entretanto mesmo as empresas dispensadas da escrituração comercial perante a legislação do Imposto de Renda as submetidas ao regime simplificado e as que optaram pelo lucro presumido devem manter escrituração uniforme e a correspondente documentação levantando anualmente o balanço patrimonial e o resultado econômico conforme a Lei nº 104062002 BRASIL 2011 Dessa forma a escrituração contábil tornase um instrumento de defesa controle e preservação do patrimônio necessária para que uma empresa de qualquer porte comprove os atos e fatos praticados na gestão servindo de prova perante terceiros De maneira análoga a análise das duas principais demonstrações financeiras a Demonstração do Resultado do Exercício DRE e Balanço Patrimonial BP permite avaliar a estrutura patrimonial da empresa Outras como o Demonstrativo do Fluxo de Caixa DFC e a Demonstração do Valor Adicionado DVA podem ser analisadas adicionalmente Os estudos e análises das demonstrações financeiras permitem comparar o desempenho com outras da mesma atividade e avaliar tendências nas operações de longo prazo auxiliando o Revista de Administração da FATEA RAF Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 10 gestor a identificar deficiências e empreender ações para melhorar o desempenho SALAZAR BENEDICTO 2004 Na análise dos demonstrativos financeiros o objetivo principal é balizar a tomada de decisões na organização para determinar as diretrizes que devem ser seguidas e melhorar os resultados da empresa O processo de análise consiste em identificar e apurar os índices relevantes e interpretálos estabelecendo procedimentos que melhorem as áreas e o desempenho da empresa Os relatórios contábeis também permitem avaliar o desempenho e a situação das MPEs obtendo informações para o processo decisório como por exemplo o balancete de verificação e as demonstrações contábeis Portanto a Contabilidade gerando demonstrativos contábeis que forneçam dados claros e fidedignos sobre a situação real da empresa tornase uma ferramenta gerencial estratégica no processo decisório das MPEs Nesse sentido Franco 2003 afirma que a determinação das causas dos fenômenos contábeis é função da análise de balanço onde estão inseridos os indicadores e coeficientes O estudo ampara a tomada de decisão financeira de qualquer empresa seja pequena média ou grande Ressaltase que para a análise refletir a realidade econômica financeira da empresa é necessário que os dados das demonstrações contábeis espelhem a real situação líquida e patrimonial além de estarem em conformidade com os procedimentos das Normas Brasileiras de Contabilidade NBC A partir das demonstrações contábeis obtêmse os indicadores que são ferramentas úteis no processo de tomada de decisão Entretanto devese extrair um conjunto de índices que permita conhecer a real situação da empresa em função do grau de profundidade da análise desejada Iudícibus 2008 ressalta que o ponto mais importante na análise de balanço é o cálculo e avaliação do significado de quocientes relacionados principalmente aos itens e grupos do Balanço e da Demonstração do Resultado Porém a análise dos quocientes não deve ser feita isoladamente O resultado deve ser comparado com o setor de atuação da empresa e analisado com base em vários períodos Para Lunelli 2011 p8 a sequência do processo decisório na análise dos índices deve seguir a escolha dos indicadores a comparação com padrões os diagnósticos ou conclusões e por último as decisões Dentre os indicadores econômicofinanceiros que as MPEs podem usar para avaliar os aspectos relacionados à situação financeira e econômica destacamse os índices de liquidez de rentabilidade estrutura de capital e rotação 23 Uso de Informações Contábeis por MPEs no Brasil Algumas pesquisas realizadas no Brasil mostram a importância das informações geradas pela Contabilidade para as MPEs evidenciando dois aspectos principais a tomada de decisão e os dados contábeis Tal fato demonstra a importância das informações e ferramentas geradas pela Contabilidade o seu uso e frequência Os resultados e conclusões permitem comparações que poderão iniciar a busca de informações que propiciem o crescimento e desenvolvimento das MPEs auxiliandoas a sobreviverem e manteremse competitivas no mercado Em estudo junto às MPEs da Cidade de João Pessoa PB Callado Callado e Almeida 2008 aplicaram a análise de grupamentos o escalonamento multidimensional e a análise fatorial para identificar a estrutura e padrões de relação existentes entre os indicadores de desempenho usados Identificaram dois fatores distintos o primeiro com maior uso a evolução da lucratividade fluxo de caixa rotatividade dos empregados e evolução do número de empregados O segundo fator apontou os indicadores com baixa utilização a fidelidade e a retenção de clientes e qualidade dos produtos Outros grupos de menor tamanho foram a receita total a margem de lucro e a evolução do número de clientes Revista de Administração da FATEA RAF Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 11 Lima e Imoniana 2008 pesquisando as MPEs de São Caetano do Sul SP concluíram que no controle operacional as ferramentas com maior frequência e importância eram o controle de caixa as contas a pagar e a receber seguido do controle de custos e com menor representatividade a gestão do ativo permanente As ferramentas mais aplicadas no gerenciamento para tomada de decisão eram as ideias e a influência dos clientes as planilhas estatísticas a consulta à internet e a intuição Os relatórios preparados manualmente eram pouco usados As ferramentas mais usadas eram o orçamento financeiro e o controle orçamentário enquanto 15 das MPEs não empregavam nenhum instrumento Analisando as MPEs de Aracaju e Nossa Senhora do Socorro SE Monteiro 2010 identificou que as ferramentas planejamento orçamento análise financeira e gestão de informações não eram totalmente usadas O planejamento estratégico era empregado por 40 das empresas o procedimento de controle mais utilizado era a receita de vendas seguido do custo de produtos contas a pagar e contas a receber O fluxo de caixa era usado como forma de controlar as contas a pagar e as contas a receber mas com periodicidade variada Os indicadores financeiros mais usados eram os de liquidez A pesquisa de Stroeher e Freitas 2008 realizada nas em Lajeado e Arroio do Meio RS concluiu que os empresários utilizavam as informações contábeis não para tomada de decisões mas para cumprimento da legislação fiscal As informações que os gestores achavam necessárias eram faturamento custos despesas margem de lucro formação do preço de venda e tributação Os contadores acrescentavam o ponto de equilíbrio endividamento planejamento tributário fluxo de caixa e margem de lucro De acordo com Miotto e Lozeckyi 2008 o estudo da importância da contabilidade gerencial na tomada de decisão nas empresas do município de Coronel Vivida PR revelou que 21 das empresas usavam a Contabilidade apenas para efeito fiscal 47 para efeito fiscal e gerencial e 32 maior parte fiscal e um pouco gerencial A área de maior preocupação dos gestores era a financeira seguida de custos e vendas Ainda segundo os autores as ferramentas utilizadas eram o fluxo de caixa a análise das demonstrações o planejamento tributário e o controle dos bens do imobilizado O controle de estoque de contas a pagar e de contas a receber era utilizado de outras fontes não contábeis não se elaborando orçamentos e não utilizando as técnicas de análise de investimentos Quanto à periodicidade do fluxo de caixa a maioria variou sendo 44 mensalmente 39 diariamente e 17 semanalmente Os resultados das pesquisas ilustram a necessidade das MPEs utilizarem ferramentas que as auxiliem na tomada de decisão além de acesso aos demonstrativos e relatórios contábeis usando indicadores e considerando a Contabilidade como fonte geradora de informações Dessa forma conforme Lunkes 2007 constatase que a Contabilidade serve como um instrumento de planificação e controle que possibilita a previsão e a interpretação dos dados guiando direcionando as ações monitorando e avaliando o desempenho Portanto podese concluir que as MPEs do Brasil subutilizam a Contabilidade como ferramenta geradora de informações para o processo decisório empresarial As decisões empresariais seriam mais eficientes ao incorporar plenamente as informações contábeis Porém as informações da Contabilidade podem não ser usadas devido às características do segmento empresarial Aparentemente as características são comuns às MPEs brasileiras e as empresas do segmento do Amazonas fazem parte deste universo Dessa forma a contribuição diferenciada deste artigo é a identificação e avaliação do padrão e intensidade de utilização de indicadores e relatórios contábeis pelas MPEs de Manaus AM para avaliar a maneira como a Contabilidade auxilia nas decisões empresariais O estudo é inédito na literatura Revista de Administração da FATEA RAF Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 12 3 METODOLOGIA DA PESQUISA A escolha adequada do método de pesquisa é fator determinante para obter resultados robustos O método confere segurança sendo fator de economia na pesquisa no estudo e na aprendizagem De acordo com Fonseca 2010 a metodologia define os procedimentos técnicos as modalidades de atividades e os métodos que serão utilizados na pesquisa Para tal fim dependerá da natureza do trabalho do tipo de pesquisa e dos objetivos préestipulados 31 Caracterização Metodológica As informações indicadores e relatórios contábeis utilizados pelas MPEs na gestão empresarial possibilitam classificar e identificar o tipo de pesquisa utilizada no trabalho Segundo Gil 2009 as pesquisas descritivas objetivam caracterizar determinada população ou fenômeno ou então o estabelecimento de relações entre variáveis Portanto esta pesquisa é de caráter descritivo uma vez que coleta os dados necessários para identificar avaliar analisar e comparar os relatórios e indicadores contábeis das MPEs em Manaus Conforme Marconi e Lakatos 2010 os procedimentos para a realização de coleta de dados variam de acordo com as circunstâncias ou com o tipo de investigação Em linhas gerais as técnicas de pesquisa são coleta documental observação entrevista questionário formulário medida de opiniões e de atitudes técnicas mercadológicas testes sociometria análise de conteúdo e historia de vida Este trabalho utiliza a abordagem qualitativa e como procedimentos técnicos a pesquisa bibliográfica e o levantamento coletando informações diretamente dos empresários e gestores principais das empresas selecionadas a partir de cadastro da JUCEA A coleta de dados foi realizada através de um questionário autoadministrado respondido através de e mail ou entrevista Dessa forma o trabalho delimitouse a pesquisar dez MPEs de Manaus AM dos setores comercial industrial e de serviços em 2011 Os resultados da obtenção seleção e interpretação de dados com os instrumentos utilizados objetivaram avaliar a importância dos relatórios e indicadores contábeis para as MPEs 32 Variáveis e Indicadores Analisados Conforme Marconi e Lakatos 2010 uma variável pode ser considerada como uma classificação ou medida Uma quantidade que varia um conceito operacional que contém ou apresenta valores ou ainda um aspecto propriedade ou fator Em todos os tipos de pesquisa existem variáveis Nas pesquisas quantitativas elas são medidas nas qualitativas descritas ou explicadas As variáveis possuem características diversas tais como sociais econômicas ideológicas demográficas estatísticas matemáticas mercadológicas Também aplicamse fatores comparativos consistindo em investigar algumas respostas de questões abertas e explicálas segundo suas semelhanças e diferenças como forma de manter uma coerência de procedimentos Portanto a pesquisa baseouse nos objetivos específicos elaborandose o questionário conforme detalhamento dos objetivos Na dimensão sociocultural incluíramse as variáveis relacionadas às características dos gestores sexo idade escolaridade tempo de gerência e tempo na empresa e das empresas ramo de atividade tempo de funcionamento faturamento e número de funcionários Na dimensão estratégica analisaramse as variáveis administrativas relacionadas à gestão planejamento e decisões estratégicas recursos utilizados para tomadas de decisões Na Revista de Administração da FATEA RAF Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 13 dimensão econômicofinanceira apontaramse o conhecimento dos índices controles e procedimentos da área contábil Em seguida analisaramse os dados pelas respostas fornecidas gerando cruzamentos entre as variáveis com a finalidade de identificar os problemas que possam existir na gestão empresarial como forma de contribuir com as MPEs nos processos de tomada de decisão 33 Universo e Amostra Uma vez definido o tipo de pesquisa determinase o universo populacional e a amostra a ser analisada Conforme Vergara 2010 defineser toda a população e a população amostral ou seja um conjunto de elementos empresas produtos pessoas por exemplo que possuem as características para estudo A população amostral ou amostra é uma parte do universo população escolhida segundo alguns critérios de representatividade Para que o tamanho da amostra seja fidedigno com as características do universo devem considerarse os fatores determinantes que são a extensão do universo o nível de confiança estabelecido o erro máximo permitido e a percentagem com a qual o fenômeno se verifica Para ilustrar o universo da pesquisa foi o total das MPEs que possuem cadastros ativos nos últimos três anos junto à JUCEA 2011 A seleção amostral tomou por base os dados de 15823 empresas de Manaus AM com cadastro ativo nos anos de 2008 2009 e 2010 sendo 15031 micro e 792 pequenas empresas divisão obtida de acordo com a opção pelo simplificado Em seguida segregaramse as empresas por tipo de atividade econômica de acordo com o Cadastro Nacional de Atividades Econômicas CNAE SRF 2011 identificandose cinco tipos de atividade econômica que representavam em torno de 60 do universo de empresas sendo extraída a amostra de dez empresas a serem pesquisadas Ressaltase que a amostra da pesquisa baseouse em IBGE 2008 que considerou a partir de um cadastro básico os níveis de classificação das atividades econômicase usando um desenho de amostra aleatória estratificada arbitrando o número de dez empresas para o tamanho amostral de cada estrato Nesse sentido de acordo com Beuren et al 2009 na técnica de amostragem não probabilística o pressuposto examina um subconjunto de população que possibilite reproduzir mais adequadamente as características da população Classificase como amostragem subjetiva ou por julgamento não se podendo estabelecer com precisão a variabilidade amostral e estimar o erro amostral Os tipos mais usados são por acessibilidade ou conveniência por tipicidade ou intencional e por cotas A característica principal da amostragem não probabilística é não fazer uso de formas aleatórias de seleção das amostras o que impede a aplicação de certas abordagens estatísticas Destacamse na amostra não probabilística as selecionadas por acessibilidade e tipicidade MARCONI LAKATOS 2010 VERGARA 2010 Neste trabalho o tamanho amostral caracterizase por uma escolha não probabilística por acessibilidade a qual oferece estimativas das características populacionais que não podem ser estatisticamente projetáveis sobre a população mas admite que os elementos amostrais representam adequadamente a população 34 Coleta dos Dados A coleta de dados deve relacionarse ao problema da pesquisa De acordo com Fonseca 2010 para realizar a coleta de dados elaborase um plano que especifique os Revista de Administração da FATEA RAF Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 14 pontos de pesquisa e os critérios para a seleção dos possíveis entrevistados e dos informantes que responderão às entrevistas aos questionários ou formulário O instrumento de pesquisa utilizado neste trabalho é o questionário que segundo Beuren et al 2009 constituise numa série de perguntas que devem ser respondidas por escrito pelo informante sem a presença do pesquisador Na elaboração do questionário foram utilizadas questões abertas e questões fechadas Portanto o trabalho utiliza como roteiro de coleta de dados um questionário auto administrado estruturado em quatro partes A primeira para obter o perfil do entrevistado a segunda para a caracterização das empresas a terceira para avaliar a gestão administrativa e a quarta para registrar as informações relatórios e indicadores utilizados pelas MPEs da amostra de empresas 35 Delimitação da Pesquisa Conforme Marconi e Lakatos 2010 delimitar a pesquisa é estabelecer limites para a investigação Desse modo as análises e os procedimentos aplicados na pesquisa são feitos a partir de informações obtidas através do instrumento de coleta de dados o questionário Salientamse alguns aspectos restritivos e limitadores à pesquisa tais como os respondentes revelando os seus pontos de vista e percepções podendo não representar a real situação da empresa Podem também não ter compreendido algumas questões ou respondido sem o conhecimento necessário Contudo o trabalho objetivou ultrapassar as limitações resumindo o conteúdo apresentado de forma a contribuir com os gestores das MPEs de Manaus AM que buscam obter lucratividade e crescimento das empresas 4 RESULTADOS E DISCUSSÃO Explicitamse os resultados da aplicação do questionário na amostra de MPEs de Manaus AM No Gráfico 1 demonstrase o perfil dos entrevistados Gráfico 1 Perfil dos Entrevistados Fonte Dados da pesquisa Os dados do Gráfico 1 expressam que a maioria dos entrevistados era proprietário ou gerente geral do gênero masculino com idade acima de 40 anos curso superior completo com cargo de gerência ou direção há mais de onze anos Registraramse a elevada faixa etária a formação e o tempo no cargo como as principais características do conjunto de entrevistados Nos Gráficos 2 3 4 e 5 apontase a caracterização da amostra de MPEs 70 60 60 80 60 Revista de Administração da FATEA RAF Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 15 Gráfico 2 Segmentação de atividades das MPEs amostrais Fonte Dados da pesquisa Gráfico 3 Tempo de existência das MPEs amostrais Fonte Dados da pesquisa Gráfico 4 Número de funcionários das MPEs amostrais Fonte Dados da pesquisa Gráfico 5 Faturamento anual das MPEs amostrais Fonte Dados da pesquisa Observase que a maioria das MPEs pertencia aos setores comerciais e de serviços com 3 a 10 anos de existência empregando até cinco funcionários O faturamento era diferenciado com maior freqüência até R 360 mil entretanto inexistindo valor modal O resultado estava de acordo com o censo brasileiro de micro e pequenas empresas IBGE 2001 Nos Gráficos 6 e 7 examinouse a gestão administrativa das MPEs amostrais 20 40 40 Setores de Atividade Indústria Comércio Serviços Tempo Existência Até 1 ano 3 a 10 anos 11 a 20 anos Acima 20 anos Funcionários Até 5 6 a 10 16 a 20 20 20 20 10 20 10 10 10 Até R 60 mil De R 60 mil a R 100 mil De R 100 mil a R 150 mil De R 150 mil a R 360 mil De R 360 mil a R 960 mil De R1080 mil a R 1560 mil De R 1560 mi a R 2400 mil Faturamento Anual Revista de Administração da FATEA RAF Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 16 Gráfico 6 Uso de planejamento estratégico preço de venda e apuração do custo dos produtos das MPEs amostrais Fonte Dados da pesquisa Gráfico 7 Recursos utilizados na tomada de decisão das MPEs amostrais Fonte Dados da pesquisa O exame do Gráfico 6 indicou que a maioria das MPEs planejava o preço de venda seguido da apuração dos custos de produtos e serviços Tal postura identificou a preocupação com as margens operacionais sendo uma estratégia de curto prazo Também no Gráfico 7 identificaramse os recursos aplicados no processo decisório apontando as consultas à internet bem como de idéias e influências de clientes O resultado pode ser explicado pelo baixo custo de acesso à internet Adicionalmente o uso de feedback dos clientes para iniciativas e ajustes de decisões estratégicas tem reduzida relação custobenefício Mais uma vez podese perceber o foco estratégico de curto prazo objetivandose um baixo custo de procurar informações ajustadas Em adição outros resultados registraram o uso mais freqüente da Contabilidade para cumprir a legislação Os demonstrativos contábeis mais solicitados à área contábil eram por ordem de importância a DRE o BP e o fluxo de caixa Nas Tabelas 1 e 2 examinamse a freqüência e periodicidade de uso dos demonstrativos relatórios e indicadores contábeis Tabela 1 Frequência e periodicidade de uso das ferramentas contábeis pelas MPEs amostrais DemonstrativosRelatórios Frequência Periodicidade Não Utiliza Alta Baixa Diária Semanal Mensal Anual Balancete 3 4 6 1 3 Análise das Demonstrações Contábeis 2 4 3 3 4 Fluxo de Caixa 5 3 2 2 3 1 2 Orçamento 5 2 2 4 1 3 Técnicas de Análise de Investimentos 3 1 2 7 Planejamento Tributário 2 3 4 2 5 Controle de Estoque 4 2 1 5 4 Controle de Contas a Pagar 8 1 4 2 3 1 Controle e Contas a Receber 8 2 3 4 3 0 Controle de Bens do Imobilizado 2 4 1 5 4 Fonte Dados da pesquisa 50 90 60 Planejamento Estratégico Planejamento Preço de Venda Apuração do Custo dos Produtos e Serviços Planejamento Estratégico Preço de Venda e Apuração do Custo dos Produtos 50 50 60 60 Planilas estatísticas Ideias e influencias de funcionários Ideias e influencias de clientes Consulta a internet Recursos Utilizados na Tomada de Decisão Revista de Administração da FATEA RAF Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 17 Dessa forma observouse na Tabela 1 o uso mais freqüente de dois instrumentos dada a importância prática no gerenciamento diário O primeiro foi o controle de contas a pagar e de contas a receber na periodicidade diária e semanal Em seguida o orçamento e o fluxo de caixa Tal fato pode demonstrar que as MPEs preocupavamse com a gestão financeira Entretanto registrouse uma visão com viés imediatista com ênfase para o gerenciamento financeiro cujo foco é administrar a liquidez de curto prazo Também verificouse a baixa freqüência de uso do balancete da análise das demonstrações contábeis e do controle dos bens do imobilizado Ressaltouse que sete empresas não aplicavam as técnicas de análise de investimentos o que poderia acarretar prejuízos futuros As análises registram informações estratégicas para os gestores melhorando a administração financeira e a tomada de decisão Outro fato a destacar foi a falta de planejamento tributário por cinco a análise das demonstrações e o controle de estoque por quatro empresas respectivamente Entretanto o controle de estoques é fundamental para a lucratividade e competitividade das MPEs Além disso a procura por instrumentos legais que reduzam a carga tributária é um componente importante na gestão empresarial Os tributos interferem no resultado das empresas necessitandose planejar a redução da tributação incidente sobre as MPEs possibilitando aumentarem os negócios com carga tributária menos onerosa Tabela 2 Frequência de uso dos indicadores contábeis pelas MPEs amostrais Indicadores Utilização Não Utiliza Frequente Pouco frequente Como instrumento auxiliar Retorno sobre capital investido 0 3 3 4 Fluxo de Caixa 4 3 1 2 Indicador de Liquidez 1 3 1 5 Lucro por produto 5 1 4 Lucro por cliente 4 1 5 Lucro sobre Vendas Margem Liquida 6 3 1 Crescimento das vendas 6 1 1 2 Margem de Contribuição 3 4 3 Participação dos gastos fixos 4 3 2 1 Rotatividade ou giro dos estoques 2 3 5 Prazo médio de pagamento das compras 3 2 1 4 Prazo médio de pagamento das vendas 2 3 2 3 Nível de Endividamento 3 1 6 Imobilização de recursos próprios 2 2 6 Lucro por Funcionário 2 3 5 Turnover de funcionários rotatividade 1 2 1 6 Investimento em treinamento a funcionários 2 1 2 5 Indicador de satisfação de funcionários 1 2 1 6 Volume de devolução em relação às vendas 1 1 8 Percentual de inadimplência de clientes 1 4 1 4 Fonte Dados da pesquisa Revista de Administração da FATEA RAF Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 18 Observouse na Tabela 2 que os indicadores aplicados mais frequentemente eram o lucro sobre vendas e o crescimento das vendas ambos com seis respostas seguidos pelo lucro por produto cinco e fluxo de caixa lucro por cliente e participação nos gastos fixos com quatro respectivamente Apenas três empresas usavam com frequência o indicador margem de contribuição e prazo médio de pagamento das vendas Também destacaramse a falta de uso do volume de devolução em relação às vendas com oito empresas seguido pelos indicadores do nível de endividamento imobilizações de recursos próprios turnover de funcionários e indicador de satisfação de funcionários com seis respondentes A análise confirmou a prática de administração empírica com enfoque de curto prazo indicando uma visão voltada para a sobrevivência empresarial imediata Nesse sentido a principal informação parece ser a identificação do crescimento das vendas além do saldo remanescente após a dedução de todas as despesas e impostos dentre os principais Portanto podese inferir que os gestores das MPEs administram voltados para o empirismo ao invés de adotarem uma abordagem técnica usando os instrumentos disponibilizados pela Contabilidade As diversas escalas de tamanho de empresas do segmento variando desde uma simples empresa do tipo familiar até uma de maior porte com capacidade para contratar profissionais qualificados e capacitálos a empregar os instrumentos contábeis determina um universo de análise bastante diferenciada De forma análoga as pesquisas similares no Brasil mostraram semelhanças com este trabalho Os dados referentes à utilização de demonstrativos e relatórios em geral indicaram pontos convergentes em comparação com os estudos em outras regiões do País A semelhança com a preocupação com o gerenciamento financeiro foi elevada A relevância do fluxo de caixa controle de contas a pagar e de contas a receber foi a mesma em todos os resultados demonstrando a preocupação com o fluxo de entrada e saída de recursos Também outro ponto convergente foi a baixa utilização do controle do imobilizado Observouse que os demonstrativos balancetes análises das demonstrações contábeis e controle de estoques quando citados apresentaram uma baixa freqüência de uso tanto nas empresas de Manaus AM quanto nas demais regiões Em adição outra semelhança foi o emprego da Contabilidade apenas para cumprimento da legislação fiscal com uma única exceção indicando o uso da Contabilidade tanto para fins fiscais quanto gerenciais Observouse o início de uso também para fins gerenciais auxiliando os gestores na tomada de decisões Com relação aos indicadores os pontos mais comuns com os demais trabalhos foram o emprego do lucro sobre vendas e o lucro por produto Somente uma pesquisa apresentou elevada aplicação de índices relacionados aos funcionários não havendo similaridade com as MPEs de Manaus AM que indicaram baixa utilização 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS O presente artigo objetivou identificar a utilização de relatórios e indicadores contábeis pelas MPEs de Manaus AM avaliando a frequência de uso para auxiliar a tomada de decisões gerenciais Analisaramse o perfil dos entrevistados as características e gestão das empresas e o uso de relatórios e indicadores contábeis concluindo que as MPEs não usam com freqüência os indicadores relatórios e informações contábeis para tomada de decisão Também os resultados indicaram que a maioria das MPEs empregava relatórios contábeis com destaque para a DRE BP livro e fluxo de caixa controle de contas a pagar e a receber Porém verificouse um baixo emprego de indicadores contábeis sendo os mais usados o crescimento das vendas margem líquida lucro por produto Revista de Administração da FATEA RAF Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 19 Tal fato pode demonstrar a preocupação com o controle e planejamento dos recursos por parte das MPEs porém com visão imediatista O foco parece ser a obtenção de dados que suportam a tomada de decisão no curto prazo não havendo preocupação com uma estratégia para médio e longo prazo diferentemente da recomendação da boa técnica contábil e administrativa Assim a baixa frequência e a ausência de aplicação de indicadores podem evidenciar a falta de estratégia de médio e longo prazo deixando de haver a projeção de cenários que garantam a sobrevivência empresarial Nesse sentido os índices contábeis mais usados foram o crescimento das vendas a margem líquida e o lucro por produto Adicionalmente a pesquisa apontou que as informações mais solicitadas à área contábil são as relacionadas aos aspectos tributários sendo a Contabilidade usada para cumprir a legislação ao invés de auxiliar a tomada de decisões Dessa maneira podese concluir que mesmo com um elevado grau de utilização de relatórios as MPEs de Manaus AM ainda não empregavam as ferramentas contábeis plenamente Tal fato confirmouse adicionalmente pelo registro que um dos recursos mais aplicados para a tomada de decisão era o feeling dos empresários apesar de disponíveis os recursos e informações contábeis Além disso observouse que apesar do planejamento estratégico da apuração dos custos dos produtos e serviços do cálculo do preço de venda do controle e avaliação do planejado e do alto uso de relatórios existia baixo uso dos indicadores contábeis pelas MPEs de Manaus AM principalmente como instrumento de controle de atividades Portanto pode se concluir que as empresas não usavam os indicadores e informações contábeis com a freqüência necessária para obter informações estratégicas aplicadas em processos decisórios De forma análoga comparandose o uso dos indicadores e relatórios contábeis no processo de tomada de decisões pelas MPEs de Manaus AM com análises similares no Brasil constatouse a maioria alinhavase com os resultados deste trabalho Destacavamse o emprego mais frequente dos indicadores relacionados à lucratividade os custos e o fluxo de caixa sendo a Contabilidade usada para fins gerenciais e fiscais Entretanto o uso das demonstrações contábeis era fundamentalmente para cumprir a legislação fiscal Portanto os proprietários e gestores das MPEs necessitam ter noção da importância não apenas dos relatórios mas também dos indicadores contábeis capacitandoos a tomarem decisões corretas relacionadas ao patrimônio e as áreas econômica e financeira Como exemplo podese citar o uso adequado de métricas financeiras e não financeiras tais como os indicadores de eficiência relacionados a preços custos dos bens e serviços produtividade rotatividade e treinamento de funcionários dentre outros Tais informações são estratégicas para as decisões empresariais que reflitam adequadamente o desempenho os fatores críticos e o estado dos negócios viabilizando novos investimentos e evitando o encerramento precoce das MPEs Dessa forma podese recomendar que as MPEs de Manaus AM usem mais eficientemente e com maior frequência as ferramentas e indicadores contábeis A aplicação adequada dos instrumentos permitirá aos gestores obterem dados e informações para auxiliar as decisões gerenciais melhorando o desempenho das empresas aspecto fundamental na gestão empresarial indicando a situação patrimonial econômica e financeira em relação às metas estabelecidas Como temas para futuras pesquisas sugeremse a identificação das razões que levam as empresas a não aplicarem plenamente os instrumentos contábeis englobando maior número de segmentos de atividades especificas comparando com os dados obtidos na presente pesquisa em outras regiões do país Revista de Administração da FATEA RAF Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 20 6 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS BEUREN Ilse Maria LONGARY André RAUPP Fabiano SOUZA Marco COLAUTO Romualdo PORTON Rosimere Como Elaborar Trabalhos Monográficos em Contabilidade Teoria e Prática 3 ed São Paulo Atlas 2009 BRASIL Constituição Federal 1988 Disponível em httpwwwplanaltogovbr Acesso em 15 dezembro 2010 Lei 10406 de 10012002 Institui o Código Civil Disponível em 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ESTADO DO AMAZONAS 2011 Dados Estatísticos das Empresas do Estado do Amazonas 2008 a 2010 Email pessoal Recebido em 23 setembro 2011 KOTESKI Marcos Antonio As Micro e Pequenas Empresa no Contexto Econômico Brasileiro Revista FAE Business Nº 8 maio 2004 Disponível em httpwwwfaeedupublicacoespdfrevistadafaefae Acesso em 09 agosto 2011 LIMA Amadeu N IOMONIANA Joshua O Um Estudo sobre a Importância do Uso das Ferramentas de Controle Gerencial nas Micro Pequena e Médias Empresas Industriais no Município de São Caetano do Sul Revista da Micro e Pequena Empresa Campo Limpo Paulista v 2 n 3 p 2848 2008 LUNELLI Reinaldo Luiz Análise das Demonstrações Financeiras Livro eletrônico Portal Tributário Editora httpwwwportaldecontabilidadecombrobras 2011 LUNKES Rogério João Contabilidade Gerencial Um Enfoque na Tomada de Decisão Florianópolis VisualBooks 2007 MARCONI Maria de Andrade LAKATOS Eva Maria Fundamentos de Metodologia Cientifica 7 ed São Paulo Atlas 2010 MIOTTO Neivandra LOZECKYI Jeferson A 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relevante por oferecer uma contribuição teórica ao campo da contabilidade especialmente no contexto da tomada de decisões no cenário das pequenas e médias empresas PMEs avançando sobre os estudos de Atrill e McLaney 2014 e explorando as relações teóricas entre contabilidade gerencial e sua aplicação na decisão estratégica A questão de pesquisa que emerge é Existe uma relação entre contabilidade gerencial e decisão estratégica nos estudos existentes Esperase que este estudo ofereça uma visão geral e sistemática da produção científica e do desempenho das publicações sobre contabilidade gerencial e decisão estratégica orientando os pesquisadores a focar em áreas específicas para futuras publicações A pesquisa é de natureza exploratória e descritiva com uma abordagem quantitativa Foi realizada uma revisão sistemática da literatura publicada em periódicos científicos na base EBSCO utilizando o VOSviewer para análise quantitativa de coocorrência de palavraschave e coautoria e o site Rayyan para sistematizar os dados encontrados Os resultados mostraram 43 estudos publicados entre 2019 e 2024 envolvendo 102 autores O estudo conclui que há uma relação clara e crescente entre contabilidade gerencial e decisão estratégica especialmente no contexto de pequenas e médias empresas PMEs A análise da literatura revelou tendências importantes como a coocorrência marcante entre os temas contabilidade gerencial e pequenos negócios sugerindo uma ênfase crescente nas necessidades específicas dessas organizações No entanto também foram identificados desafios práticos na implementação de ferramentas gerenciais como controle de fluxo de caixa e orçamento nas PMEs além de um gap entre a teoria e a prática no uso de sistemas integrados de medição de desempenho A pesquisa reforça a importância da contabilidade gerencial para o fortalecimento da gestão nas PMEs ao mesmo tempo em que aponta oportunidades para aprofundar os estudos e diversificar as fontes de publicação científica sobre o tema Palavraschave Contabilidade Gerencial Decisão estratégica PMEs VOSviewer 1 Introdução As pequenas e médias empresas PMEs desempenham um papel fundamental no desenvolvimento econômico global representando uma grande parcela da geração de empregos e inovação conforme dados do Sebrae 2023 este segmento representa expressivos 99 dos negócios existentes no País os quais participam com 50 dos empregos com carteira assinada Em recente pesquisa da Serasa Experian 2024 temse que empresas deste porte apresentam gargalos em decisões estratégicas e planejamento tributário por exemplo Neste aspecto corrobora o que argumenta Marcelino et al 2021 de que essas organizações enfrentam desafios significativos na gestão de seus recursos o que destaca a importância de uma tomada de decisão eficiente e beminformada Nesse contexto a contabilidade gerencial emerge como uma ferramenta que pode fornecer informações financeiras e não financeiras que auxiliam gestores na elaboração de estratégias competitivas e no monitoramento de desempenho A relevância da contabilidade gerencial para a tomada de decisões estratégicas têm sido amplamente discutidas na literatura acadêmica Estudos como os de Atrill e McLaney 2014 destacam o impacto direto dessa prática na formulação e implementação de estratégias organizacionais Além disso trabalhos como os de LangfieldSmith 1997 apud Lopes Beuren e Gomes 2019 abordam a relação entre os Sistemas de Controle Gerencial SCG e a estratégia organizacional ressaltando que até a década de 1980 a estratégia não era um conceito explorado de maneira consistente na contabilidade gerencial Além disso a investigação de Santos et al 2018 revelou que embora determinado escritório de contabilidade por exemplo oferece uma variedade de instrumentos de contabilidade gerencial nos quais as demonstrações contábeis e o planejamento tributário são os mais predominantes as empresas pesquisadas utilizam principalmente controles operacionais como o controle de contas a pagar e a receber em vez dos instrumentos de contabilidade gerencial fornecidos Além disso foi observado que quase não há uso de instrumentos modernos da contabilidade gerencial que focam na redução de perdas de recursos e na criação de valor por meio do uso mais eficiente dos recursos No mesmo sentido Albuquerque et al 2013 já havia observado que as empresas pesquisadas micro e pequenas empresas de ManausAM utilizam poucos indicadores de desempenho e quando o fazem é com pouca frequência Em muitas decisões gerenciais os empresários confiam mais no feeling intuição do que nos indicadores contábeis Diante disso ponderam Souza e Correa 2014 de que cabe às empresas não somente se basear em indicadores quantitativos mas também qualitativos Dessa forma dado o volume crescente de estudos sobre o tema tornase necessário organizar e analisar as publicações científicas proporcionando uma visão clara das tendências e lacunas existentes Nesse sentido uma revisão bibliométrica se constitui em uma estratégia metodológica conforme utilizada por Gomes Amorim e Machado 2022 em um cenário que o tema era interdisciplinar e também por Simões e Souza 2020 que cita a bibliometria com apoio de software que aumenta a imparcialidade das análises pois permite mapear a produção acadêmica e identificar padrões de coautoria redes de pesquisa e temas emergentes Essa abordagem não apenas facilita a compreensão dos estudos já realizados mas também orienta futuros pesquisadores na construção de novos trabalhos A partir disso a questão de pesquisa que emerge é Existe uma relação entre contabilidade gerencial e decisão estratégica nos estudos existentes E com base nesse cenário o presente estudo tem como objetivo geral sistematizar e avaliar a revisão da literatura em bases de periódicos científicos sobre os constructos contabilidade gerencial e decisão estratégica Especificamente buscase analisar a evolução e as tendências da produção científica bem como apresentar uma abordagem dessa produção por meio de análise de rede utilizando o software VOSviewer A pesquisa contribui teoricamente para os estudos de contabilidade e tomada de decisão aprofundando as relações teóricas entre contabilidade gerencial e decisão estratégica como já discutido por autores como Atrill e McLaney 2014 A metodologia utilizada caracterizase por ser exploratória descritiva e quantitativa fundamentada em uma revisão sistemática da literatura científica Para a análise utilizouse o software VOSviewer que permite identificar coocorrências de palavraschave e redes de coautoria Bem como foi necessário complementar com o uso do site Rayyan para organizar as referências Assim este trabalho está estruturado da seguinte forma após esta Introdução o Capítulo 2 aborda o referencial teórico sobre Contabilidade Gerencial e Decisão Estratégica o Capítulo 3 detalha a metodologia adotada através da base de dados EBSCO o Capítulo 4 apresenta os achados da pesquisa e por fim são discutidas as considerações finais 2 Referencial Teórico 21 Contabilidade Gerencial A Contabilidade Gerencial é um ramo da contabilidade focado em fornecer informações úteis e confiáveis para a gestão interna de uma organização Conforme explica Iudícibus 2020 a contabilidade gerencial vai além do simples registro de transações financeiras concentrandose na análise interpretação e comunicação de dados financeiros e não financeiros para auxiliar na tomada de decisões estratégicas Esse conjunto de informações permite que os gestores planejem e controlem suas operações de forma mais eficiente E para Crepaldi e Crepaldi 2019 a contabilidade gerencial inclui a elaboração de relatórios internos detalhados a análise de custos o controle orçamentário a avaliação de desempenho e a previsão financeira Essas ferramentas se apresentam como fundamentais para que os gestores possam tomar decisões informadas que afetam a eficiência e a eficácia da organização Neste prisma um dos principais objetivos da Contabilidade Gerencial é fornecer informações que auxiliem a otimizar o uso dos recursos da empresa melhorar a lucratividade e sustentar a competitividade Entre as ferramentas e técnicas utilizadas pela contabilidade gerencial estão a análise de custovolumelucro orçamentos flexíveis contabilidade por atividades ABC e Balanced Scorecard Este último Oyadomari Mendonça Neto Dultra deLima Nisiyama Aguiar e SantosPereira 2024 detalham Indicadores de Desempenho são utilizados como parte do Sistema de Controle Gerencial para influenciar comportamentos dos colaboradores adotamos a definição clássica de Sistema de Controle Gerencial como um conjunto de técnicas ferramentas procedimentos adotados pelas organizações para influenciar o comportamento dos empregados a atingirem os objetivos organizacionais Malmi e Brown 2008 Merchant e Van Der Stede 2007 A ideia básica é refletida no paradigma da mensuração que é diga como sou medido que lhe direi como vou agir Oyadomari Mendonça Neto DultradeLima Nisiyama Aguiar e SantosPereira 2024 p 22 A pertinência da contabilidade gerencial também é evidenciada em estudos como o de Marion e Ribeiro 2018 que ressalta seu papel no apoio às decisões de curto e longo prazo ajudando os gestores a ajustar suas estratégias operacionais e planejar o crescimento sustentável da organização Ademais a contabilidade gerencial promove maior transparência e responsabilidade contribuindo para a criação de uma cultura organizacional baseada na eficiência e na melhoria contínua Neste linha Cardoso et al 2023 exploram como a contabilidade gerencial desempenha um papel relevante no apoio ao planejamento orçamentário e na tomada de decisões em organizações comerciais e de serviços Eles ressaltam que a contabilidade gerencial ajuda a definir e monitorar padrões que orientam o alcance dos resultados desejados pelas empresas O estudo também enfatiza a relevância desse campo para a elaboração de relatórios tanto para a comunidade acadêmica que pode usálo como base de pesquisa quanto para as organizações que se beneficiam do suporte que a contabilidade gerencial oferece no cumprimento de suas metas Carvalho Morais e Urquiza 2023 chamam atenção no contexto das pequenas e médias empresas pois estes autores entendem que nestas organizações a contabilidade gerencial desempenha um papel ainda mais essencial especialmente devido às limitações de recursos habilidades e conhecimento técnico que muitas dessas empresas enfrentam A contabilidade gerencial ao fornecer controle patrimonial e gerenciamento de informações tornase um alicerce para a sobrevivência e o crescimento dessas organizações Em suas reflexões Garcia e Bezerra 2020 entendem que a contabilidade em si já tem sua relevância no contexto da gestão e que a recente calamidade pública imposta pela pandemia acabou por reforçar essa visão e também direcionar o enfoque para contabilidade gerencial conforme se extrai do seguinte excerto Com a pandemia a procura pelo setor contábil aumentou e as empresas que possuíam um acompanhamento recorrente com a contabilidade encontrou uma facilidade para se manterem no mercado Observouse também que os contadores aconselharam que as empresas tenham um acompanhamento fiel com a contabilidade gerencial para se planejar e se preparar para possíveis crises futuras Garcia e Bezerra 2020 p 108 Consequentemente vêse que a partir deste estudo demonstrouse que as pequenas e médias empresas que não tiveram um acompanhamento contínuo da contabilidade gerencial enfrentaram mais dificuldades muitas delas resultando no encerramento de suas atividades seja temporariamente ou definitivamente Isso sugere que o uso eficiente das informações contábeis pode ser um diferencial competitivo especialmente em tempos de crise econômica já que permite uma tomada de decisões mais informada e orientada para a sustentabilidade financeira De forma sintética Marion e Ribeiro 2018 p 8 definem contabilidade gerencial a partir de sua função conforme explicam a Função operacional informações para tomadas de decisões de curto prazo destinadas ao pessoal da linha de frente trabalhadores e vendedores b Função gerencial informações para tomadas de decisões de curtomédio prazo destinadas aos gerentes que supervisionam grupos de trabalhadores por setor grupos de vendedores etc c Função estratégica informações para tomadas de decisões de longo prazo destinadas aos altos executivos cuja principal preocupação é o futuro da organização De tal forma é possível evidenciar que as eventuais lacunas no manejo da contabilidade gerencial se deve a atenção e a profundidade no emprego dessas funções reconhecidas por estes autores 22 Decisão estratégica Por sua vez a decisão estratégica é um processo crítico nas organizações caracterizado por escolhas que determinam a direção de longo prazo e o desempenho global da empresa Decisões estratégicas envolvem a definição de objetivos de alto nível a alocação de recursos significativos e a formulação de políticas e estratégias que afetam toda a organização Nesta linha argumentam Atrill e McLaney 2014 as empresas modernas estão cada vez mais baseando suas decisões tanto de curto quanto de longo prazo em suas estratégias Isso significa que a estratégia deixou de ser apenas um plano de futuro e se tornou o norte para todas as ações da empresa Já para Conejero Oliveira e Abdalla 2022 a tomada de decisão estratégica é complexa e envolve múltiplas etapas incluindo a análise do ambiente interno e externo a identificação de oportunidades e ameaças a avaliação de alternativas estratégicas e a implementação e monitoramento das estratégias escolhidas Para estes autores o processo é fundamentado em teorias e modelos que podem auxiliar na compreensão e a estruturar a complexidade das escolhas estratégicas E assim entre os principais modelos de decisão estratégica estão a Análise SWOT Forças Fraquezas Oportunidades e Ameaças a Matriz BCG Boston Consulting Group a Análise PEST Política Econômica Social e Tecnológica e a Matriz de Porter Cinco Forças Competitivas Esses modelos propiciam uma estrutura para analisar o ambiente competitivo e identificar as estratégias que podem levar a uma vantagem competitiva sustentável Gomes e Gomes 2019 Conejero Oliveira e Abdalla 2022 A eficácia da decisão estratégica depende da qualidade das informações disponíveis da capacidade dos gestores de interpretar essas informações e da habilidade de implementar as estratégias de forma eficaz Nesse contexto a contabilidade gerencial desempenha um papel fundamental ao fornecer dados e análises que suportam o processo decisório portanto evitando os vieses e erros comuns conforme detalha Robbins 2015 p 137 Não avaliamos os resultados de nossas decisões objetivamente Nossa disposição em aceitar a responsabilidade por nossas decisões depende de o resultado ter sido positivo ou negativo e de estarmos julgando nós mesmos ou os outros E além do mais Silva 2016 pontua que a governança corporativa exerce uma influência significativa na tomada de decisões estratégicas garantindo que as decisões estejam alinhadas com os interesses dos stakeholders e que a organização opere de maneira ética e responsável Neste cenário conforme explicam Garrison Noreen e Brewer 2013 em um ambiente de negócios cada vez mais dinâmico e competitivo a capacidade de tomar decisões estratégicas eficazes é imprescindível para a sobrevivência e o sucesso das organizações A integração de práticas de contabilidade gerencial e a adoção de uma abordagem sistemática portanto imparcial e informada para a tomada de decisão estratégica são essenciais para alcançar e manter a competitividade no mercado 3 Metodologia Para atender aos objetivos deste estudo e aos procedimentos metodológicos adotados foram realizadas pesquisas de natureza descritiva e exploratória De acordo com Marconi e Lakatos 2022 a pesquisa exploratória é utilizada para investigar a realidade enquanto a pesquisa descritiva complementa essa abordagem ao fornecer uma visão geral detalhada Nesta perspectiva Fachin 2017 destaca que a pesquisa descritiva tem como característica a especulação de hipóteses sem que haja uma definição prévia de relações de causa e efeito Seguindo este entendimento o estudo busca examinar a relação entre os conceitos de contabilidade gerencial e a decisão estratégica através de uma revisão sistemática da literatura Quanto à natureza da pesquisa classificase como quantitativa uma vez que a análise dos dados se deu através do software VOSviewer para efetuar a análise de ocorrência de palavraschave e de coautoria Cavasin 2024 E conforme explicam Luiz Henning e Kalbusch 2023 o VOSviewer analisa os dados e permite construir mapas bibliométricos que podem ser examinados em suas minúcias VOSviewer é um software para construção e visualização de mapas baseados em redes bibliométricas ou seja serve para quantificar e analisar literatura científica O uso do VOSviewer apresenta como pontos positivos o fato de ser intuitivo de fácil compreensão gratuito e destacase pela possibilidade de exportar os dados processados para outros programas Luiz Henning e Kalbusch 2023 p 1 Nesse contexto após o download do software VOSviewer optouse por criar mapas baseados em dados bibliográficos utilizando arquivos no formato RIS do gerenciador de referência Para isso escolheuse a base de dados da EBSCO que permite exportar as pesquisas nesse formato considerando os descritores contabilidade gerencial decisão estratégia intermediado pelo booleano AND Assim todas as bases de periódicos científicos usadas nas análises deste estudo estão listadas no Quadro 1 Quadro 1 Campo de pesquisa e filtros utilizados EBSCO Campos Filtro No artigos encontrados Contabilidade Gerencial AND Decisão estratégica Título resumo palavras chave do autor e Keywords 2019 2024 43 Além disso utilizouse também o site Rayyan de forma a sistematizar e quantificar os achados de pesquisa Assim sendo a partir destes dados realizouse então a análise considerando as bases teóricas citadas no referencial 4 Análise dos dadosDiscussão dos Resultados As seções seguintes visam apresentar os achados de pesquisa no que se refere à distribuição anual dos artigos periódicos com mais publicações coocorrência de palavras chave e autores que mais publicaram no recorte da pesquisa 41 Distribuição dos artigos por ano de publicação Em relação à distribuição dos artigos por ano de publicação observase uma média de 86 artigos por ano O ano de 2023 teve o menor número de publicações com apenas cinco artigos Ao examinar a evolução das publicações científicas dos últimos cinco anos notase uma queda nas publicações a partir de 2021 quando foram publicados nove artigos Em 2020 houve um pico com doze artigos publicados sendo este o maior número de publicações no período Os resultados indicam que a produção científica sobre contabilidade gerencial e decisão estratégica diminuiu em termos de quantidade de publicações na base de periódicos analisada sendo que no ano de 2024 não consta publicação O Gráfico 1 apresentado a seguir ilustra a distribuição anual das publicações dos artigos científicos investigados Gráfico 1 Distribuiçãoano das publicações Fonte Dados compilados da base de dados EBSCO a partir da organização feita pelo site de revisão sistemática Rayyan 2024 Neste aspecto referente ao ano de 2020 de maior produção acadêmica destacase o artigo de Birk Fedato e Pires 2020 no qual constataram que em relação aos artefatos contábeis os dados do estudo mostraram que aqueles vinculados ao processo de controle gerencial foram os mais proeminentes Destacaramse especialmente os artefatos relacionados ao controle do fluxo de caixa à gestão de estoques e ao uso de indicadores de desempenho Cabe ressaltar que estes autores focaram nos pequenos negócios e neste sentido os estudos indicaram que os resultados da pesquisa mostram que os artefatos fornecidos pela academia aos pequenos negócios incluem tanto controles básicos como a gestão do fluxo de caixa e das contas a pagar e a receber quanto cálculos que possibilitam análises mais aprofundadas e abrangentes como o ponto de equilíbrio a margem de contribuição e o planejamento estratégico No entanto a efetividade dessas ferramentas na gestão e tomada de decisão está condicionada à sua adaptação ao contexto específico de cada pequeno negócio No que se refere a artefatos temse no artigo de Petersen Queiroz Santos Casagrande e Lucente 2019 que o fluxo de caixa no contexto de um modelo de gestão financeira adaptado para o setor da piscicultura pode auxiliar o pequeno produtor rural a avaliar e gerenciar seu desempenho financeiro o que é uma aplicação prática da contabilidade gerencial Nesta linha de pensamento a capacidade de avaliar o desempenho financeiro e planejar investimentos é fundamental para a tomada de decisões estratégicas Nunes Visoto e Silva 2019 E tomando por base o ano de menor publicação o de 2023 temse o artigo de Wohlemberg Villalba Dal Vesco e Toigo 2023 que abordam a relação entre contabilidade gerencial e tomada de decisão estratégica especificamente no contexto do uso do orçamento diagnóstico e interativo pelos controllers e a influência dos vieses comportamentais heurísticas sobre suas competências profissionais Por esta linha o estudo investiga como os controllers utilizam os orçamentos de diagnóstico e interativo e como isso influencia suas competências profissionais O orçamento diagnóstico é usado para comunicar metas e realizar planejamento gerencial enquanto o orçamento interativo é empregado para discussão de ações A forma como esses orçamentos são utilizados impacta diretamente a tomada de decisão e a eficácia dos controllers Além disso o estudo examina como as heurísticas vieses comportamentais afetam as decisões dos controllers especialmente no contexto do uso do orçamento diagnóstico Os resultados mostram que os business partners controllers com perfil mais voltado para consultoria e gestão estratégica utilizam o orçamento diagnóstico de maneira a comunicar metas e que suas decisões podem ser influenciadas por heurísticas impactando como comunicam informações e tomam decisões Relevando assim que a presença de heurísticas pode comprometer o julgamento dos controllers afetando sua capacidade de tomar decisões informadas sobre a comunicação de informações e o desempenho das equipes A pesquisa contribui para a compreensão de como os vieses comportamentais influenciam a eficácia e as competências dos controllers na tomada de decisão Brüggemann Monteiro e Lunkes 2022 Oliveira e Lavarda 2023 42 Periódicos com mais publicações O periódico com maior número de publicações na amostra da pesquisa é a Revista FSA com 5 artigos representando 11 do total Em seguida três revistas dividem a segunda posição cada uma com 3 artigos 6 a Revista da Micro e Pequena Empresa a Revista Contabilidade Finanças USP e a RAC Revista de Administração Contemporânea Isso destaca esses periódicos como os mais influentes nas áreas temáticas de contabilidade gerencial e decisão estratégica na base de dados EBSCO Outros periódicos relevantes incluem a Pensar Contábil a Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade e a Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ cada uma com 2 artigos 4 e a Revista Interdisciplinar Científica Aplicada com 1 artigo 2 Esses dados evidenciam a concentração de publicações em um número restrito de periódicos sugerindo certa preferência dos pesquisadores por essas fontes ao divulgar seus estudos na área Quadro 2 Quadro 2 Periódicos e frequência de publicação Periódico No de artigos Frequência Revista FSA 5 11 Revista da Micro e Pequena Empresa 3 6 Revista Contabilidade Finanças USP 3 6 RAC Revista de Administração Contemporânea 3 6 Pensar Contábil 2 4 Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade 2 4 Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ 2 4 Revista Interdisciplinar Científica Aplicada 1 2 Fonte Dados compilados a partir do site Rayyan 2024 Neste sentido considerando o periódico de maior produção a Revista FSA temse como destaque o artigo de Paula Almeida Silva Portulhak e Paula 2020 p 2 que diz uma das principais dificuldades dos empreendedores no papel de gestores está ligada ao desconhecimento de elementos relacionados à gestão financeira e à contabilidade especialmente quanto às potencialidades de informações sistemas e métodos contábeis para subsídio à tomada de decisão ou seja funções de contabilidade gerencial Nesta linha estes autores explicam que foi necessário acessar e examinar as demonstrações contábeis para calcular os índices de avaliação Esses números serviram como base para projetar resultados líquidos receitas brutas ROA e margens de contribuição que sejam viáveis e alinhadas com os objetivos definidos E que depois foram modelados dentro da ferramenta Balanced Scorecard BSC Com este entendimento exemplificase como a contabilidade gerencial é articulada com a decisão estratégica Corrobora o que foi visto no referencial teórico em Oyadomari Mendonça Neto DultradeLima Nisiyama Aguiar e SantosPereira 2024 no que se refere aos indicadores de desempenho entre eles o uso do BSC 43 Coocorrência de palavraschave No que se refere a coocorrência de palavraschave conforme maior o círculo maior a relação entre as palavraschave a ponto de transformarse em clusters ou agrupamentos E nesta perspectiva observase que a palavrachave managerial account contabilidade gerencial está fortemente correlacionado com small business pequenos negócios e neste contexto temse o artigo de Feil e Haberkamp 2020 que analisou o nível de importância e da utilização de ferramentas gerenciais e operacionais por gestores de Micro e Pequenas Empresas MPEs e suas variáveis intervenientes Figura 1 Concluíram estes autores que embora a importância atribuída aos controles e ferramentas gerenciais seja significativa em média 70 sua aplicação prática nas MPEs investigadas ainda enfrenta desafios Os principais resultados indicam que não há correlações fortes entre as ferramentas gerenciais e operacionais mas apenas correlações medianas e fracas Figura 1 Clusters Fonte Compilação dos dados a partir do software VOSviewer Além disso ainda na Figura 1 é possível observar a palavrachave decision making tomada de decisão em igual intensidade com managerial accounting contabilidade gerencial o que alerta Oliveira Ensslin e Flach 2020 p 77 Devese estabelecer uma relação de causa e efeito entre as informações que circulam pelos vários sistemas pois isso torna a tomada de decisão mais eficaz E por este prisma estes autores evidenciam determinado gap entre o controle gerencial e a decisão estratégica pois há uma necessidade de desenvolver um sistema integrado de medição de desempenho que vá além das medidas financeiras Esse sistema deve incorporar métricas robustas que estejam alinhadas aos objetivos estratégicos da organização e que sejam úteis para a tomada de decisões Piccinin Zonatto Degenhart Grodt e Bianchi 2022 Notese também que a palavrachave accountability prestação de contas aparece com intensidade sinalizando que no contexto de controle gerencial e tomada de decisão preza pela transparência conforme demonstra o artigo de Chagas Cavalcante Travassos Pinto e Silva 2020 buscando fomentar o debate sobre a importância da elaboração das demonstrações contábeis pelas OSCIPs bem como sobre a necessidade de evidenciar as informações exigidas pelos CPCs e outras normas contábeis Para estes pesquisadores é essencial garantir que os usuários disponham de informações precisas e confiáveis sobre a realidade das organizações facilitando assim um processo de tomada de decisão mais informado e eficiente Outra palavrachave com relevância de coocorrência é accounting conservatism conservadorismo contábil o que sugere que tal condição impacta na tomada de decisões conforme sinaliza o artigo de Degenhart Barbosa e Silva 2021 no qual examinam como características do perfil dos gestores como idade formação e posição influenciam as práticas de conservadorismo contábil em empresas brasileiras e francesas Neste aspecto a pesquisa indica que o conservadorismo contábil está relacionado à maneira como as empresas reconhecem perdas e receitas sendo que a prática conservadora tende a reconhecer perdas mais rapidamente e a adiar o reconhecimento de ganhos E que tal entendimento influencia a forma como as decisões estratégicas são tomadas Em empresas brasileiras características como idade e formação dos gestores foram encontradas como relevantes para o conservadorismo contábil Na França o nível de educação e o papel desempenhado pelos gestores foram mais significativos enquanto características demográficas como idade e gênero não influenciaram o conservadorismo contábil Por fim a pesquisa conclui que a diversidade no perfil dos gestores tem implicações estratégicas já que pode minimizar práticas contábeis que favoreçam interesses individuais dos gestores e maximizar o valor para todos os stakeholders Isso evidencia como a contabilidade gerencial pode ser influenciada pelas decisões estratégicas dos gestores Accounting standards normas de contabilidade tratase de outra palavrachave com relevância em coocorrência e neste contexto temse o artigo de Alves Bordin Gonzales e Santos 2020 no qual abordam aspectos de contabilidade gerencial e tomada de decisão especialmente no contexto da adoção de novas normas contábeis e seu impacto nas demonstrações financeiras O estudo examina como a alteração da norma contábil CPC 48 IFRS 9 que trata do reconhecimento de perdas estimadas com crédito de liquidação duvidosa PECLD afeta as demonstrações financeiras das empresas do setor de energia elétrica Note se que a contabilidade gerencial se preocupa com como essas normas influenciam a gestão e a apresentação financeira da empresa No detalhe a pesquisa verifica se os ajustes feitos nas estimativas de PECLD são significativos e como esses ajustes podem refletir nas demonstrações financeiras O impacto potencial nas demonstrações financeiras pode afetar a tomada de decisão gerencial já que a forma como as perdas são reconhecidas pode influenciar a percepção da saúde financeira da empresa Outro termo recorrente é budget management administração orçamentária conforme destaca o artigo de Ribeiro e Ribeiro 2019 p 14 Ressaltase que o processo orçamentário é uma das temáticas mais estudadas pela literatura científica nacional na área contábil pois praticamente todos os aspectos da contabilidade gerencial e controladoria estão integrados a essa temática O que para estes autores reclama para si a gestão de custos que por consequência impacta no que seria o output do processo orçamentário ou seja na tomada de decisão estratégica O que chama atenção na Figura 1 é a palavrachave brecha fiscal e como relacioná la com contabilidade gerencial e decisão estratégica neste aspecto evidenciase através do artigo de Carmo e Machado 2022 onde apontam que a contabilidade gerencial é o assunto mais abordado entre os estudos sobre contabilidade e tributação de PME Tal conexão sugere um elo direto entre práticas de contabilidade gerencial e a gestão de pequenas e médias empresas que são fundamentais para a tomada de decisões estratégicas na dimensão tributária 44 Autores que mais publicaram Utilizando o site Rayyan foi selecionada a análise de autoria Gráfico 2 com a contagem total dos 43 artigos neste sentido lideram com 3 artigos cada os autores Ilse Maria Beuren e Carlos Eduardo Facin Lavarda Sendo que a primeira autora é Doutora em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo 1995 Mestra em Ciências Contábeis pela Fundação Getúlio Vargas RJ 1991 Mestra em Administração pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul 1988 e graduada em Ciências Contábeis pela Univates 1980 É professora titular na Universidade Federal de Santa Catarina desde 2015 Lattes sd De semelhante currículo o outro autor também é Doutor em Contabilidade neste caso pela Universitat de Valencia Espanha 2008 homologado pela USP 2009 Estágio Pósdoutoral na Universidad Pablo de Olavide Espanha 2020 Bolsista PQCNPq Nível 1 D Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos 2004 Graduado em Ciências Contábeis 1992 e Administração 1990 pela Universidade Federal de Santa Maria UFSM Professor do Departamento de Ciências Contábeis UFSC na Graduação e PósGraduação CoLíder e Pesquisador do Núcleo de Pesquisas em Controladoria e Sistemas de Controle Gerencial UFSC Diretor de Pesquisa da AICOGestión desde 2022 Lattes sd Gráfico 2 Autores que mais publicaram Fonte Dados compilados da base de dados EBSCO a partir da organização feita pelo site de revisão sistemática Rayyan 2024 Neste sentido temse o artigo em parceria de Lopes e Beuren 2020 que investiga a interação e a influência mútua entre contabilidade gerencial e decisão estratégica no contexto de incubadoras de empresas A pesquisa proporciona uma compreensão mais profunda da relação entre contabilidade gerencial e o ambiente social explicando como se formam redes de atores em incubadoras de empresas com base em elementos contábeis e contingenciais moldados pelas pressões ambientais A investigação utiliza a Teoria AtorRede Actor Network Theory ANT e o modelo das alavancas de controle de Simons 1995 para examinar a influência dessas pressões na formação das redes mediada pelos Sistemas de Controle Gerencial SCG Por sua vez também em parceria Ritta e Lavarda 2021 investigaram as mudanças nas regras e rotinas da contabilidade gerencial em operações de Merger Acquisition fusão e aquisição neste contexto destacam que a mudança na contabilidade gerencial da empresa que foi estudo de caso foi bemsucedida porque o novo sistema se encaixou na nova forma de organização da empresa e porque a mudança foi motivada pela busca por melhores resultados financeiros No entanto o sucesso também dependeu de outros fatores internos e externos à empresa Por outro lado temse a ressalva de Robbins 2015 p 137 no que se refere a fatores internos e externos no contexto de tomada de decisão Somos rápidos em aceitar o mérito por nossos sucessos e em culpar fatores externos por nossos fracassos Neste mesmo sentido temse o artigo de DallabonaIgnaczuk Kroetz e Fabre 2019 que investigam como colaboradores e gestores percebem variáveis contingenciais internas e externas e como essas percepções impactam o gerenciamento e os controles internos das cooperativas de crédito A percepção sobre a estratégia e a importância das prioridades estratégicas é destacada evidenciando uma alta concordância sobre as prioridades estratégicas entre as cooperativas Tal cenário sugere que a estratégia é uma parte crucial na tomada de decisões gerenciais Kallenbach Ribeiro e Lepsch 2023 E de forma conjunta os dois principais autores constam no artigo de Bernd Beuren Pazetto e Lavarda 2022 onde apresentam uma relação entre contabilidade gerencial e decisão estratégica no contexto de participação orçamentária e motivação no trabalho pois analisam como a participação no orçamento influencia a motivação dos gestores E neste sentido evidenciaram que a participação orçamentária está associada positivamente à motivação intrínseca e negativamente à motivação extrínseca A contabilidade gerencial utiliza a participação orçamentária para engajar os gestores e melhorar a motivação o que de acordo com estes autores pode impactar as decisões estratégicas ao alinhar os objetivos individuais com os objetivos do orçamento Conclusão Notese que ao atender a questão de pesquisa buscando conhecer a existência da relação entre contabilidade gerencial e decisão estratégica e ao objetivo geral desta pesquisa qual seja sistematizar e avaliar a revisão da literatura em bases de periódicos científicos sobre os constructos contabilidade gerencial e decisão estratégica foi evidenciado tendências importantes que refletem a evolução da contabilidade gerencial e sua intersecção com a tomada de decisões estratégicas Nesta perspectiva através do uso do software VOSviewer observouse uma coocorrência marcante entre as palavraschave managerial accounting contabilidade gerencial e small business pequenos negócios Esse destaque sugere que os estudos sobre contabilidade gerencial têm se voltado cada vez mais para as necessidades específicas das pequenas empresas e médias empresas o que foi corroborado por diversos artigos analisados Esses achados indicam que embora as ferramentas gerenciais como controle de fluxo de caixa e orçamento sejam amplamente discutidas na literatura sua implementação nas PMEs ainda enfrenta desafios práticos Outro ponto relevante da análise é a interconexão entre contabilidade gerencial e decision making tomada de decisão destacando como os gestores utilizam dados contábeis para fundamentar suas decisões estratégicas No entanto foi identificado um gap entre a teoria e a prática especialmente na adoção de sistemas integrados de medição de desempenho que considerem métricas além das financeiras Isso demonstra uma oportunidade para aprofundar estudos que busquem soluções mais efetivas para a aplicação da contabilidade gerencial em PMEs fortalecendo o suporte à tomada de decisão Os achados também mostram uma concentração de publicações em periódicos específicos como a Revista FSA e a Revista da Micro e Pequena Empresa o que reforça o papel desses veículos na disseminação de pesquisas voltadas para o impacto da contabilidade gerencial em empreendimentos deste porte Essa concentração pode sugerir uma lacuna na diversidade de fontes de publicação sobre o tema destacando a necessidade de ampliação e diversificação dos canais de comunicação científica nesse campo Dessa forma a pesquisa revela que embora a contabilidade gerencial tenha evoluído consideravelmente especialmente no contexto das PMEs ainda há um espaço significativo para aprimorar a adaptação de ferramentas gerenciais às realidades específicas dessas organizações Ao abordar questões como a eficácia na gestão do fluxo de caixa e a tomada de decisões com base em informações contábeis a literatura evidencia o papel crucial da contabilidade gerencial no fortalecimento das PMEs Este estudo embora revelador do estado da arte apresenta algumas limitações como a dependência de uma base de dados específica e a possibilidade de vieses na seleção dos artigos analisados Futuras pesquisas podem expandir a análise para incluir outras bases de dados REFERÊNCIAS ALBUQUERQUE E M N CARDOSO L A CARMO FILHO M M CAVALCANTE T S B SOUZA W A R O uso de indicadores e relatórios contábeis para tomada de decisão nas micro e pequenas empresas do Estado do Amazonas Revista de Administração da Fatea v 6 n 6 p 621 janjul 2013 ALVES A T A R B A BORDIN M P R GONZALES A SANTOS F A O impacto da adoção do IFRS 9 CPC 48 nas perdas esperadas em crédito de liquidação duvidosa PECLD nas empresas brasileiras do setor de energia elétrica Revista Ambiente Contábil Universidade Federal do Rio Grande do NorteISSN 21769036 v 12 n 1 p 2143 2020 ATRILL P MCLANEY E Contabilidade gerencial para tomada de decisão 1ª edição São Paulo Saraiva 2014 BERND D C BEUREN I M PAZETTO C F LAVARDA C E F Antecedents of commitment to budgetary goals Revista de Administração Contemporânea v 26 n 02 p e200018 2022 BIRK M FEDATO G A L PIRES V M Os artefatos contábeis re produzidos pela academia para os pequenos negócios Revista da Micro e Pequena Empresa v 14 n 3 p 105119 2020 BRÜGGEMANN E R MONTEIRO J J LUNKES R J The influence of performance measurement systems on organizational agility and open innovation Revista de Contabilidade e Organizacoes v 16 2022 CARDOSO B O OLIVEIRA J F FIGUEIREDO P V S GARRIDO E P FONTOURA J R A A contabilidade gerencial como ferramenta de auxílio ao planejamento orçamentário nas organizações uma revisão sistemática Contribuciones a las Ciencias Sociales v 16 n 11 p 2792827943 2023 CARMO A C MACHADO L S Contabilidade e tributação em pequenas e médias empresas um estudo em congressos brasileiros de Contabilidade e Administração ConTexto Contabilidade em Texto Porto Alegre v 22 n 51 p 1732 2022 CARVALHO C F MORAIS V A URQUIZA P A influência da cultura organizacional na contabilidade gerencial de pequenas e médias empresas brasileiras revisão de literatura Revista Foco S l v 16 n 11 p e3532 2023 CHAGAS M J R CAVALCANTE D S TRAVASSOS S K M PINTO S K M SILVA P Z P Evidenciação contábil dos recursos auferidos pelas OSCIPs do nordeste brasileiro um enfoque nas subvenções e assistências governamentais Revista Ambiente Contábil Universidade Federal do Rio Grande do NorteISSN 21769036 v 12 n 2 p 236253 2020 CAVASIN C Introdução ao VOSViewer análise quantitativa da produção científica 2 de Fev de 2024 Disponível em httpswwwyoutubecomwatch vjxtIOMaaAQ0listPLslx2vH3i4QPKh488uE8TnMufajX5ZCQqindex1 Acesso em Jul2024 CONEJERO M A OLIVEIRA M A ABDALLA M M Administração Conceitos Teoria e Prática aplicados à Realidade Brasileira 1a edição Barueri SP Atlas 2022 CREPALDI S A CREPALDI G S Contabilidade Gerencial Teoria e Prática 8a edição 2 Reimpr São Paulo Atlas 2019 DALLABONA L F IGNACZUK J KROETZ M FABREV V Percepção dos colaboradores e gestores sobre variáveis contingenciais e componentes do COSO ERM que impactam na gestão organizacional de cooperativas de crédito do Sul do Brasil Revista Interdisciplinar Científica Aplicada Blumenau V13 nº 4 p 1839TRI IV2019 DEGENHART L BARBOSA E T SILVA M Z Managers profile diversity as a strategic lever for value creation A focus on accounting conservatism in Brazilian and French companies Revista de Administração da UFSM v 14 n 3 p 611631 2021 FACHIN O Fundamentos de metodologia São Paulo Saraiva 2017 FEIL A A HABERKAMP A M Análise do nível de importância e das variáveis intervenientes na utilização de ferramentas gerenciais em micro e pequenas empresas Revista da Micro e Pequena Empresa v 14 n 3 p 120133 2020 GARCIA R M BEZERRA D O A importância da contabilidade gerencial para pequenas e médias empresas em meio a pandemia do Covid19 Revista Campo do Saber v 6 n 2 2020 GARRISON R H NOREEN E W BREWER P C Contabilidade gerencial Porto Alegre AMGH 2013 GOMES R P AMORIM L S MACHADO D Q Criptomoedas um estudo bibliométrico na área de negócios gestão e contabilidade XLVI Encontro da ANPAD EnANPAD 2022 GOMES L F A M GOMES C F S Princípios e Métodos para Tomada de Decisão Enfoque Multicritério 6a edição São Paulo Atlas 2019 IUDÍCIBUS S Contabilidade Gerencial Da Teoria à Prática 7a edição rev e atual São Paulo Atlas 2020 KALLENBACH L M RIBEIRO C M A LEPSCH M A S Relato Integrado no Setor Público uma Análise dos Relatórios de Gestão do Conselho Federal de Contabilidade Pensar Contábil v 24 n 86 2023 LATTES Buscar Currículo Lattes Busca Simples Disponível em httpsbuscatextualcnpqbrbuscatextualbuscadometodoapresentar Acesso em Jul2024 LIMA J M ESPEJO M M S B MORAES M B C LIMA E M Ethics perception evidence from accountants and accounting students in Brazil Interações Campo Grande v 20 p 645655 2019 LOPES I F BEUREN I M Influência de pressões ambientais na formação de redes mediadas pelos sistemas de controle gerencial em incubadoras de empresas Revista Universo Contábil v 16 n 3 2020 LOPES I F BEUREN I M GOMES T Influência do uso do sistema de controle gerencial e da estratégia organizacional no desempenho da inovação Revista Universo Contábil v 15 n 1 p 85105 2019 LUIZ I C HENNING E KALBUSCH A Desvendando o Vosviewer uso de um software de bibliometria no estudo do consumo de água 33o SIC UDESC Seminário de Iniciação Científica da Universidade do Estado de Santa Catarina 2023 MARCELINO J A SANTOS E B SILVA E V N PRADO E R Contabilidade gerencial como ferramenta de apoio à gestão de pequenas empresas Revista Controladoria e Gestão v 2 n 2 p 469485 2021 MARCONI M A LAKATOS E M Metodologia científica 8a edição Barueri SP Atlas 2022 MARION J C RIBEIRO O M Introdução à contabilidade gerencial 3a edição São Paulo Saraiva 2018 NUNES A VISOTO M C R SILVA M C O capital de giro na decisão de financiamento das empresas uma revisão Pensar Contábil v 21 n 75 2019 OLIVEIRA R ENSSLIN S R FLACH L Quem Coopera Cresce O Uso de Sistemas de Avaliação de Desempenho em Cooperativas de Crédito Revista FSA v 17 n 4 2020 OLIVEIRA R S LAVARDA C E F Consequentes dos Efeitos da Participação Orçamentária Revista FSA v 20 n 9 2023 OYADOMARI J C T MENDONÇA NETO O R DULTRADELIMA R G NISIYAMA E K AGUIAR A B SANTOSPEREIRA D Contabilidade Gerencial Ferramentas para Melhoria de Desempenho Empresarial 2a ediçãi 2ª Reimp Barueri SP Atlas 2024 PAULA A L M ALMEIDA N B SILVA R B PORTULHAK H PAULA A J Desenvolvimento de um balanced scorecard para uma empresa comercial de pequeno porte Revista da Micro e Pequena Empresa RMPE Vol 14 Nº 1 JanAbr 2020 PETERSEN M G QUEIROZ T R SANTOS D F L CASAGRANDE E E LUCENTE A R Proposta de análise de desempenho financeiro em pequenas empresas rurais o caso da piscicultura Revista em Agronegócio e Meio Ambiente Maringá 124 15071528 2019 PICCININ Y ZONATTO V C S DEGENHART L GRODT J A S BIANCHI M Efeitos das Crenças de Autoeficácia e Atitudes Gerenciais na relação entre Participação Orçamentária e Desempenho Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade REPeC v 16 n 2 2022 RAYYAN Faster Systematic Review Disponível em httpswwwrayyanai Acesso em Jul2024 RIBEIRO H C M RIBEIRO G K M Análise de dez anos da produção acadêmica divulgada nos estudos científicos publicados no congresso ANPCONT Revista Ciências Administrativas v 25 n 1 2019 RITTA C O LAVARDA C E F Mudança nas regras e rotinas da contabilidade gerencial em operações de fusão e aquisição Revista Contabilidade Finanças v 33 p e1479 2022 ROBBINS S P Decida e conquiste o guia definitivo para tomada de decisão São Paulo Saraiva 2015 SANTOS V BENNERT P FIGUEIREDO G H BEUREN I M Uso dos Instrumentos de Contabilidade Gerencial em Pequenas e Médias Empresas e seu Fornecimento pelo Escritório de Contabilidade Pensar Contábil Rio de Janeiro v 20 n 71 p 5367 janabr 2018 SEBRAE Qual o perfil das empresas de pequeno porte EPP no Brasil 23052023 Disponível em httpssebraecombrsitesPortalSebraeartigosqualoperfildasempresas depequenoporteeppnobrasil8a338de5eb536810VgnVCM1000001b00320aRCRD Acesso em Out2024 SERASA EXPERIAN Quais as maiores dificuldades das micro e pequenas empresas e como superálas 19062024 Disponível em httpswwwserasaexperiancombrblog pmequaisasmaioresdificuldadesdasmicroepequenasempresasecomosuperalas Acesso em Out2024 SILVA E C Governança Corporativa nas Empresas 4a edição São Paulo Atlas 2016 SIMÕES J J F SOUZA A A Panorama da literatura sobre a governança corporativa Uma análise bibliométrica das bases teóricas e abordagens mais utilizadas em artigos Revista de Gestão Finanças e Contabilidade v 10 n 3 p 6282 2020 SOUSA L G C REZENDE A J VAT The effectivity of electronic tax compliance in the face of the determinants of the tax gap Revista Contemporânea de Contabilidade v 20 n 54 2023 SOUZA A E CORREA H L Indicadores de desempenho em pequenas e médias empresas Revista Pensamento Contemporâneo em Administração Rio de Janeiro v 8 n 3 julset 2014 VOSVIEWER Download Disponível em httpswwwvosviewercomdownload Acesso em Jul2024 WOHLEMBERG T R VILLALBA V A DAL VESCO D G TOIGO L A A influência do uso do orçamento e dos vieses heurísticos sobre as competências profissionais dos bean counters e business partners Revista Ambiente Contábil v 15 n 2 2023