Fontes Direito do Tributario

8.5 FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO\nA palavra fonte significa origem, causa, a nascente de água. Assim como a água brota da fonte o Direito Tributário também tem suas fontes materiais e formais.\n\n8.5.1 Fontes materiais\nAs fontes materiais ou fontes reais do Direito Tributário são os pressupostos fáticos da tributação. São as riquezas ou os bens em geral, utilizados pelo legislador como veículos de incidência tributária, como o patrimônio, a renda e os serviços. Esses bens, por servirem de suporte fático do fenômeno tributário, são conhecidos como fatos imponíveis. Esses fatos, em geral, exteriorizadores de riquezas, uma vez emprestados efeitos jurídicos, tornam-se fatos jurídicos. Um acontecimento que ocorre no mundo fenomenológico e que, em consequência, não jurídicamente, é irrelevante jurisdição. Entretanto, no momento em que a lei passar a conferir-lhe eficácia jurídica, tem-se que ele foi juridicizado, tornando-o passível degerar direitos e obrigações.\n\nFato real, portanto, é o pressuposto da fonte que compõe a norma jurídica definidora do fato gerador da obrigação tributária. E, como diz o art. 114 do CTN, a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. A situação é sempre um fato, descrito de forma abstrata e genérica na norma legal, que, uma vez ocorrido em concreto opera-se o fenômeno da subsunção do fato à hipótese legal prevista, isto é, gera a obrigação de pagar tributo.\n\n8.5.2 Fontes formais\nFontes formais são os atos normativos ou conjunto de normas que dá nascimento ao Direito Tributário. As normas jurídicas que disciplinam as relações fáticas que compõem a formulação da hipótese de incidência tributária, as normas jurídicas que regulam o procedimento administrativo e as normas jurídicas que dispõem sobre a tutela jurisdicional em matéria tributária constitucionalmente, as fontes formais do Direito Tributário Material, do Direito Administrativo Tributário e do Direito Tributário Processual. 8.5.2.1 Normas constitucionais e emendas constitucionais\nEm matéria de fonte formal do Direito Tributário, as mais importantes são as normas constitucionais, quer pela posição hierárquica que ocupam, quer pela quantidade de princípios tributários por elas expressas. Essas normas regulam o exercício do poder tributário por meio de princípios limitadores; prevêem as diversas espécies tributárias; procedem a discriminação de rendas tributárias nominando os impostos cabentes a cada entidade política etc.\n\nAs emendas são propostas e discutidas segundo o processo legislativo previsto no art. 60 da CF e, uma vez aprovadas, incorporam-se à Constituição tendo, portanto, a mesma natureza desta, muito embora sejam frutos do poder constituído derivado e não do poder constituinte originário. O § 4º do art. 60 proíbe a deliberação de propostas de emenda as especificadas.\n\n8.5.2.2 Leis complementares\nAs leis complementares apareceram no Brasil com o advento da Emenda nº 18/65 e vêm sendo mantidas até os dias atuais. A ideia que norteou sua criação foi a necessidade de uma lei que substituísse do âmbito de interesses da União, abrangendo os interesses nacionais. Para sua aprovação, exige quorum qualificado previsto no art. 69 da CF, ou seja, a maioria absoluta dos membros de cada uma das Casas do Congresso Nacional. As leis complementares não formam uma categoria legislativa unitária. Algumas delas atuam no campo privativo da União (arts. 148, 154, I etc.) e outras no âmbito nacional (arts. 146, I e III, 155, § 2º, X, d e XII, 156, III e § 3º, I e II etc.) funcionando como leis sobre leis de tributação. Não são hierarquicamente superiores às leis ordinárias, que extraem sua validade direta mente da Constituição Federal por conta presidência das leis complementares. A Constituição enumera as matérias que devem ser reguladas por leis complementares e, por exclusão, as demais matérias cabentes ao legislador ordinário. 8.5.2.3 Leis ordinárias\nAs leis ordinárias são aqueles atos normativos que prescindem da maioria absoluta para sua aprovação e que, de forma geral, correspondem às normas que criam e majoram os tributos. Constituem fontes por excelência não só do Direito Tributário, como também do próprio Direito como Ciência Jurídica. Como se sabe, a Constituição não cria tributos, apenas outorga competência impositiva. As leis ordinárias de cada entidade tributante é que instituem os tributos. Excepcionalmente, a Constituição impõe a criação de tributos por meio de lei complementar, como é o caso do imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII), daquele imposto decretado, pela União, no exercício de sua competência residual (art. 154, D), do empréstimo compulsório (art. 148) e das contribuições sociais previstas no § 4º do art. 195.\n\n8.5.2.4 Leis delegadas\nAs leis delegadas só diferem das ordinárias por seu processo legislativo. São elaboradas pelo Presidente da República após obtida a delegação do Congresso Nacional, na forma do art. 68 da CF. Ocupam a mesma posição hierárquica das leis ordinárias. O Congresso Nacional, ao autorizar o Chefe do Executivo a baixar uma lei, deverá, por meio de resolução, especificar seu conteúdo e os princípios de seu exercício (cf. § 2º, do art. 68). As matérias que se podem comportar delegação. 8.5.2.5 Medidas provisórias\nAs medidas provisórias surgiram na Carta Política de 1988 (art. 62 e seu parágrafo único) como sucedâneo à extinção do antigo decreto-lei, previsto para as hipóteses do art. 55 da Emenda nº 1/69. Elas são editadas pelo Presidente da República, com força de lei, obedecidos tão só os requisitos de relevância e urgência, para serem imediatamente submetidas ao Congresso Nacional.\n\nEm vez de abolir esse instrumento normativo, desestabilizado da ordem jurídica, a Emenda Constitucional nº 32, de 11 de setembro de 2001, deu-lhe nova feição mediante a alteração do art. 62 da CF e introdução de 12 novos parágrafos. Para aplacar o clamor popular contra o uso indiscriminado da Medida Provisória, o § 1º enumerou os casos que não podem ser objetos de disciplinamento por meio dela, elencando as matérias, como as previstas nos incisos III e IV que, pela sua própria natureza, já estão fora do seu alcance. Mediante sutileza alteração do relatório do art. 246 da CF, que proibia o uso da Medida Provisória para regulamentação de dispositivo constitucional alterado por emenda promulgada em 1995, alargou-se o campo de atuação desse singular instrumento legislativo. Agora, os dispositivos da Carta Magna que vierem a ser alterados por emendas promulgadas a partir de 12 de setembro de 2001 poderão ser regulamentados por meio de Medidas Provisórias. Em outras palavras, anulou-se a conquista representada pela Emenda nº 6, de 18-8-95, que introduziu a proibição ora revogada. 296 DIREITO TRIBUTÁRIO\n\nPelas novas regras, as Medidas Provisórias perderão eficácia ex tunc se não forem convertidas em lei, no prazo de 60 dias, prorrogável uma única vez, por idêntico prazo, desde que ainda não tenha encerrado sua votação nas duas Casas do Congresso Nacional (§§ 3º e 7º). Se a medida provisória não for apreciada em até 45 dias contados de sua publicação, entrará em regime de urgência, subseqüentemente, trancando-se a pauta do Congresso Nacional, conforme prescreve o § 6º. Não cabe redesignação, na mesma sessão legislativa, de Medida Provisória que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficácia por decurso de tempo (§ 10). Na hipótese de perda de eficácia ou rejeição das Medidas Provisórias cabe ao Congresso Nacional, no prazo de 60 dias, disciplinar, por meio de decreto legislativo, as relações judiciais descaracterizadas, sob pena de conservação dos efeitos até então produzidos (§§ 9 e 11). Na hipótese de aprovação do projeto de lei de conversão, alterando o texto original da Medida Provisória, esta continua integralmente em vigor até que seja sancionada ou vetada o projeto (§ 12). Finalmente, nas hipóteses de instituição ou majorado de imposto, a Medida Provisória só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se for convertida em lei até o último daquel... \n\nno nosso entender, a Medida Provisória não pode legislar sobre veiculação em matéria tributária. Não preenche o requisito constitucional da\n\nquantum da tributação, através do órgão de representação popular, o que inexistirá no caso de instituição de tributo por Medida Provisória. Inocigível, outrossim, a hipótese de tributo, depois de criado o majorado, sujeitar-se ao desaparecimento com efeito ex tunc ao cabo de 60 ou 120 dias, se rejeitada ou cessada a eficácia da Medida Provisória que instituir ou majorar o tributo. O que é pior, a omissão do Congresso Nacional em disciplinar, no prazo de 60 dias, as relações jurídicas decorrentes da Medida Provisória rejeitada ou caducada beneficiará o Poder Executivo que a editou, pois, neste caso, os efeitos já produzidos serão conservados, isto é, não darão ensejo à repetição de隐利, fato que poderá levar o Executivo a cometer abusos. E mais, relativamente aos impostos sujeitos ao princípio da anterioridade a Medida Provisória só poderá sofrer efeitos a partir do exercício seguinte, se convertida em lei até o último dia daquela em que foi editada (§ 2º do art. 62). Ora, isso esvazia o conteúdo do requisito constitucional da urgência para sua edição. Não teria sentido algum legado de Medida Provisória, por exemplo, em janeiro de 2002, sob alegação de urgência, para viger a partir de janeiro de 2003, se convertida em lei até 31 de dezembro de 2002. Como se vê, a nova versão da Medida Provisória agrava a sua incompatibilidade no trato com a matéria tributária. A jurisprudência do TRF da 3ª Região é no sen... Introdução 297\n\n8.5.2.6 Decretos legislativos\n\nSão instrumentos normativos de igual hierarquia de lei ordinária, editados privativamente pelo Congresso Nacional para aprovação de tratados e convenções internacionais (art. 49, I da CF). São instrumentos idôneos, também, para sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitam do poder regulamentar ou dos limites de delegação legislativa. Servem, outrossim, para fixar, a cada exercício financeiro, a remuneração do Presidente e do Vice-Presidente da República e dos Ministros de Estado. Para o Direito Tributário interessa mais de perto os decretos que detêm a competência para: fixação de alíquotas de ICMS nas operações e prestações interestaduais e de exportação, nos termos do inciso IV do § 2º do art. 155 da CF, sendo-lhe facultada, também, a fixação de alíquotas mínimas e máximas nas operações internas, nas condições estabelecidas nas letras a e b do inciso V do citado parágrafo; fixação de alíquota máxima do imposto sobre transmissão causa mortis e doação de qualquer bens ou direitos (art. 155, § 8, IV da CF).\n\nAs Resoluções do Senado, ainda, servem para suspender a vigência de lei declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal e para delegar atividade legislativa ao Presidente da República. Outrossim, é instrumento hábil para aprovar o Regimento Interno de cada uma das Casas do Congresso Nacional, bem como o regimento do próprio Congresso. Finalmente, existem as Resoluções do Banco Central e do Conselho Monetário Nacional sob cuja natureza não há unanimidade na doutrina. Entendemos que têm força de lei, representando essas Resoluções 298 DIREITO TRIBUTÁRIO\n\n8.5.2.8 Tratados e convenções internacionais\n\nOs tratados e as convenções internacionais têm grande importância no Direito Tributário Interno, tendo em vista sua posição hierárquica; eles situam-se acima das leis ordinárias, bem como são decorrência da gradativa internacionalização das economias que exigem normas tributárias cada vez mais uniformes.\n\nPrescreve o art. 98 do Código Tributário Nacional que \"os tratados e as convenções internacionais revogam e modificam a legislação tributária interna e se são observados pela que lhes sobrevên...\"\n\nSó não estão acima das normas constitucionais. Um tratado firmado pelo Presidente da República gera compromisso nacional, conforme dispõe a Constituição Federal de modo que remete a aprovação pelo Congresso Nacional. Entretanto, se o tratado internamente respeitado até que seja revogado segundo as regras do direito das gentes.\n\nO art. 98 do CTN retrocedido foi recepcionado pela Constituição Federal vigente que em seu art. 4º dispõe:\n\n\"A República Federativa do Brasil rege-se nas suas relações internacionais pelos seguintes princípios:\n\nI - independência nacional; ... e\n\nIX - cooperação entre os povos para o progresso da humanidade.\"\n\nO parágrafo único desse artigo, ainda, dispõe que \"a República Federativa do Brasil buscará a integração econômica, política, social e cultural dos povos da América Latina, visando a formação de uma comunidade latino-americana de nações.\"\n\nPor sua vez, o § 2º do art. 5º da CF preserva que os direitos e as garantias expressos na Constituição não excluem outros decorrentes \"dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte\".\n\nLogo, os direitos do contribuinte, assegurados por tratados ou convenção internacional, passam a categoria de direito subjetivo material em nível constitucional. Nenhuma legislação infraconstitucional poderá arredá-los. Pode, no entanto, o Estado Federal Brasileiro denunciar, se quiser, o tratado no uso de sua soberania (art. 4º, I, da CF).\n\nSegue-se que, sendo o Brasil signatário de tratados internacionais no âmbito do GATT e do Mercosul, as tarifas negociadas por meio desses tratados incorporaram-se ao direito interno, não sendo passíveis de modificação pelo Executivo, com suposto amparo no § 1º do art. 153 da CF, que cuida da matéria diversa.\n\nEsses tratados e convenções, firmados pelo Presidente da República como Chefe de Estado (art. 84, VII, da CF), depois de aprovados pelo Congresso Nacional (art. 49, I, da CF), através de Decreto Legislativo (art. 59, VI, da CF), passam a obrigar os Estados signatários produzindo seus efeitos no âmbito interno após sua promulgação por Decreto do Presidente da República.\n\nInúmeros são os tratados e Convenções firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação do imposto sobre a renda. Outros, são firmados para isentar de impostos federais, estaduais e municipais por exemplo, a Convenção de Viena sobre as relações consulares.\n\nA EC n° 45/2004 insere o § 3º ao art. 5º da CF prescrevendo que \"os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, são equivalentes às emendas constitucionais\". Essa disposição acrescida, se interpretada literalmente, poderá conduzir à equivocada conclusão de que tratados e convenções que cuidam de outras matérias têm o status de lei ordinária geral, e que a norma do art. 98 do CTN não foi recepcionada pela Carta Política de 1988. Uma interpretação que leva a tal conclusão estaria negando a própria função harmonizadora dos tratados e convenções.\n\n8.5.2.9 Decretos\n\nDecretos são atos normativos a serem editados exclusivamente pelo Chefe do Poder Executivo. Visam regulamentar a lei para seu fiel cumprimento. Não podem inovar o texto legal, quer ampliando, quer restringindo seu alcance e conteúdo. Têm por limite a lei.\n\nO chamado decreto regulamentador tem suma importância em matéria de Direito Tributário não só porque acompanhamos as leis tributárias somente entrando em vigor na data de sua regulamentação, como também porque, na prática, são os textos mais consultados por já conterem o entendimento dos necessitados e aplicados como sempre normas legais e constitucionais. Texto regulamentar que extravasou dos limites normativos. O que, em regra não se admite, deverá ser expedido regulamento autônomo.\n\nEm matéria tributária, apesar do disposto no art. 991 do CTN, é possível sustentar que o Decreto pode instituir obrigações acessórias. De fato, nos termos do art. 115 do CTN o \"fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal\". E nos termos do art. 96 do CTN, é possível a expressão legislaçãotributária compreender as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versam, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Por isso que o Código Tributário Nacional situa o Decreto como fonte formal primária. para os contribuintes. São os instrumentos normativos de hierarquia inferior ao Decreto, as decisões administrativas de órgãos singulares ou colegiados, as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e os convênios que entre si celebrem as entidades políticas tributantes.