Demonstrações Contábeis - Normas e Estrutura - Guia Completo

44 Unidade II Unidade II 3 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS I As demonstrações contábeis representam um conjunto de peças contábeis obrigatórias com o objetivo de prover os usuários da contabilidade com informações úteis para a tomada de decisões A Lei n 6404 no art 176 regulamenta as demonstrações contábeis exigidas pela legislação societária Art 176 Ao fim de cada exercício social a diretoria fará elaborar com base na escrituração mercantil da companhia as seguintes demonstrações financeiras que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício I balanço patrimonial II demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados III demonstração do resultado do exercício e IV demonstração dos fluxos de caixa e Redação dada pela Lei n 11638 de 2007 V se companhia aberta demonstração do valor adicionado Incluído pela Lei n 11638 de 2007 BRASIL 1976 Outro instrumento normativo que exige a apresentação das demonstrações é o CPC 26 R1 em alinhamento às normas internacionais de contabilidade que têm por base as International Financial Reporting Standards IFRS O item 10 determina o conjunto completo das demonstrações contábeis exigidas 10 O conjunto completo de demonstrações contábeis inclui a balanço patrimonial ao final do período b1 demonstração do resultado do período b2 demonstração do resultado abrangente do período 45 CONTABILIDADE c demonstração das mutações do patrimônio líquido do período d demonstração dos fluxos de caixa do período e notas explicativas compreendendo as políticas contábeis significativas e outras informações elucidativas ea informações comparativas com o período anterior conforme especificado nos itens 38 e 38A f balanço patrimonial do início do período mais antigo comparativamente apresentado quando a entidade aplicar uma política contábil retrospectivamente ou proceder à reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações contábeis ou quando proceder à reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis de acordo com os itens 40A a 40D e f1 demonstração do valor adicionado do período conforme Pronunciamento Técnico CPC 09 se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente CPC 2011 Para melhor visualizar a exigência das demonstrações contábeis acompanhe o quadro a seguir Quadro 7 Demonstrações contábeis exigidas pela Lei n 64041976 e pelo CPC 26 R1 Lei n 64041976 CPC 26 R1 Balanço patrimonial BP X X Demonstração do resultado do exercício DRE X X Demonstração do resultado abrangente DRA X Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados DLPA X Demonstração das mutações do patrimônio líquido DMPL X Demonstração dos fluxos de caixa DFC X X Demonstração do valor adicionado DVA X X Observação Os pronunciamentos emitidos pelo CPC não têm poder normativo Após a sua emissão devem ser aprovados pelo CFC e transformados em Normas Brasileiras de Contabilidade NBC TG que passam a ser de aplicação obrigatória para todos os profissionais da contabilidade 46 Unidade II 31 Balanço patrimonial Uma das peças fundamentais das demonstrações contábeis é o balanço patrimonial Por meio dele podemos apurar atestar a situação patrimonial e financeira de uma entidade em certo momento Nessa demonstração são detalhados o ativo o passivo e o patrimônio líquido da entidade 311 Conceito e classificação O balanço patrimonial é uma demonstração contábil cujo objetivo é evidenciar o patrimônio de uma entidade em determinado momento A estrutura dessa demonstração contábil está estabelecida nos arts 178 179 180 e 182 da Lei n 64041976 alterada pelas leis n 116382007 e n 119412009 Art 178 No balanço as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia 1º No ativo as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados nos seguintes grupos I Ativo circulante e Incluído pela Lei n 11941 de 2009 II Ativo não circulante composto por ativo realizável a longo prazo investimentos imobilizado e intangível Incluído pela Lei n 11941 de 2009 2º No passivo as contas serão classificadas nos seguintes grupos I Passivo circulante Incluído pela Lei n 11941 de 2009 II Passivo não circulante e Incluído pela Lei n 11941 de 2009 III Patrimônio líquido dividido em capital social reservas de capital ajustes de avaliação patrimonial reservas de lucros ações em tesouraria e prejuízos acumulados Incluído pela Lei n 11941 de 2009 Art 179 As contas serão classificadas do seguinte modo I no ativo circulante as disponibilidades os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte II no ativo realizável a longo prazo os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte assim como os derivados de vendas adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas artigo 243 diretores 47 CONTABILIDADE acionistas ou participantes no lucro da companhia que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia III em investimentos as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza não classificáveis no ativo circulante e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa IV no ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios riscos e controle desses bens Redação dada pela Lei n 11638 de 2007 VI no intangível os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade inclusive o fundo de comércio adquirido Incluído pela Lei n 11638 de 2007 Parágrafo único Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo Art 180 As obrigações da companhia inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante serão classificadas no passivo circulante quando se vencerem no exercício seguinte e no passivo não circulante se tiverem vencimento em prazo maior observado o disposto no parágrafo único do Art 179 desta Lei Redação dada pela Lei n 11941 de 2009 Art 182 A conta do capital social discriminará o montante subscrito e por dedução a parcela ainda não realizada 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem a a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias b o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição 2º Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado enquanto não capitalizado 48 Unidade II 3º Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo em decorrência da sua avaliação a valor justo nos casos previstos nesta Lei ou em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários com base na competência conferida pelo 3º do Art 177 Redação dada pela Lei n 11941 de 2009 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição BRASIL 1976 312 Estrutura do balanço patrimonial Com base na legislação atual o balanço patrimonial apresenta a estrutura a seguir Quadro 8 Estrutura do balanço patrimonial Ativo Passivo e patrimônio líquido Ativo circulante Disponibilidades Créditos Estoques Despesas antecipadas Ativo não circulante Realizável a longo prazo Investimentos Imobilizado Intangível Passivo circulante Passivo não circulante Patrimônio líquido Capital social Reservas de capital Ajuste de avaliação patrimonial Reservas de lucros Lucros ou prejuízos acumulados Ações em tesouraria Total Total Apresentamos a seguir a função de cada grupo e subgrupo que compõem o balanço patrimonial 313 Ativo O ativo é composto pelas contas que representam os bens e direitos que tenham o potencial de produzir benefícios econômicos para a entidade De acordo com a legislação elas deverão estar dispostas em ordem decrescente de liquidez 49 CONTABILIDADE Observação O grau de liquidez deve ser entendido como a capacidade de um bem ou direito se transformar o mais rapidamente possível em dinheiro O ativo subdividese em dois grandes grupos ativo circulante e ativo não circulante 3131 Ativo circulante AC O ativo circulante mostra as disponibilidades imediatas da empresa os créditos os estoques e as despesas antecipadas Observação De acordo com o CPC 26 R1 item 54 as disponibilidades são representadas pela conta caixa e equivalentes de caixa A característica do ativo circulante é que os ativos sejam realizáveis no decorrer do exercício social seguinte ou seja no prazo de até 365 dias Esse grupo reunirá as contas representativas dos bens e dos direitos cujo prazo de realização ocorra no curso do exercício social seguinte isto é até 12 meses da data do balanço patrimonial As contas que normalmente se destacam nesse grupo são duplicatas a receber e estoques pois elas estão diretamente relacionadas ao ciclo operacional e financeiro da empresa Disponibilidades São os recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da empresa como caixa bancos e aplicações financeiras Atualmente o termo disponibilidades pode ser substituído por caixa e equivalentes de caixa Créditos São os direitos provenientes de vendas a prazo representados por clientes duplicatas a receber e contas a receber Neste item também encontramos contas redutoras do ativo como perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa Estoques São compostos por contas decorrentes da atividade da empresa matériasprimas produtos acabados produtos em elaboração mercadorias para revenda etc e por materiais para o consumo material de limpeza material de expediente etc Devem ser ajustados por uma conta redutora denominada perdas estimadas para redução ao valor realizável líquido que representa os ajustes a valores de mercado dos estoques 50 Unidade II Lembrete O valor realizável líquido é a quantia líquida que se espera realizar com a venda dos estoques Essa conta mostra normalmente um volume apreciável de recursos investidos em função das necessidades de produção e comercialização da empresa Existe relação direta com o prazo médio de renovação de estoques e quanto menor for o prazo de estocagem mais favorável será para a empresa Despesas antecipadas São aplicações de recursos em gastos que serão apropriados no curso do período subsequente à data do balanço Também são chamadas despesas pagas antecipadamente ou despesas do exercício seguinte 3132 Ativo não circulante ANC Segundo o estabelecido pela legislação atual o ativo não circulante é dividido em realizável a longo prazo investimentos imobilizado e intangível Realizável a longo prazo São classificadas neste grupo as contas que representam bens e direitos cujo prazo de realização ocorre após o término do exercício social subsequente à data de encerramento do balanço patrimonial Neste grupo poderemos encontrar todas as contas componentes do ativo circulante com exceção das disponibilidades Investimentos São classificadas neste grupo as participações societárias de caráter permanente além dos bens e direitos que não se destinem à manutenção das atividadesfim da empresa como participação em sociedades coligadas e controladas participação em outras sociedades obras de arte e bens não utilizados nos negócios Também são classificadas neste grupo as propriedades para investimento representadas por terrenos e edifícios para futura utilização e imóveis destinados a renda Observação Os investimentos são deduzidos quando couber por perdas estimadas por valor não recuperável que medem a diferença entre o valor contábil e o valor de recuperação desses ativos 51 CONTABILIDADE Imobilizado O ativo imobilizado tratado no art 179 item IV da Lei n 64041976 também é tratado no CPC 27 com correlação às normas internacionais de contabilidade CPC 2009 Indica as aplicações de recursos ativos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da empresa como terrenos edifícios máquinas móveis e veículos Ao analisar o volume de tais investimentos efetuados pela empresa é importante conhecer as características do setor em que ela atua pois o nível dos investimentos varia de setor para setor Em uma empresa do setor industrial por exemplo o nível desses investimentos é normalmente superior se comparado ao de uma empresa de prestação de serviços Pode ser subdividido em Tangível veículos máquinas imóveis móveis e utensílios Sua conta redutora é a depreciação acumulada Recursos naturais elementos explorados pela empresa que podem ser minerais ou florestais como pedreiras portos de areia e minas de carvão Sua conta redutora é a exaustão acumulada Objeto de arrendamentos bens utilizados pela empresa mas que não são de sua propriedade São bens arrendados de terceiros que poderão ser comprados pela empresa ao término do contrato de arrendamento Imobilização em andamento obras em andamento máquinas em construção Assim como os investimentos o imobilizado também está sujeito à aplicação de perdas estimadas por valor não recuperável impairment test conforme determina o 3º do art 183 da Lei n 6404 A companhia deverá efetuar periodicamente análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível BRASIL 1976 Corrobora com esse entendimento o item 8 do CPC 27 ao esclarecer que um ativo está desvalorizado quando o seu valor contábil excede seu valor recuperável CPC 2009 Saiba mais Para conhecer o tratamento contábil do ativo imobilizado em correlação com as normas internacionais de contabilidade leia o CPC 27 CPC Pronunciamento Técnico CPC 27 ativo imobilizado 2009 Disponível em httpsbitly3Jhw1gO Acesso em 4 abr 2022 52 Unidade II Intangível São classificados no ativo intangível os bens incorpóreos destinados à manutenção da atividade da empresa São recursos aplicados em itens imateriais Sua conta redutora é a amortização acumulada Em relação às normas internacionais de contabilidade o assunto é tratado no CPC 04 R1 CPC 2010b Para o reconhecimento do ativo intangível são fundamentais duas características a probabilidade de que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade a segurança na mensuração do custo do ativo São exemplos de ativos intangíveis marcas e patentes licenças e franquias gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos direitos autorais Observação Assim como o imobilizado o intangível também está sujeito à aplicação de perdas estimadas por valor não recuperável 314 Passivo São classificadas no passivo as contas que representam as obrigações da empresa para com terceiros bancos fornecedores funcionários etc Aqui as contas são dispostas de acordo com o grau decrescente de exigibilidade O grau de exigibilidade significa que os passivos devem ser classificados segundo o seu vencimento do mais exigível para o menos exigível O passivo subdividese em dois grandes grupos passivo circulante e passivo não circulante 3141 Passivo circulante PC O passivo circulante indica as obrigações da empresa para com terceiros a serem cumpridas no decorrer do exercício seguinte ou seja aquelas com prazo de vencimento de até 365 dias 53 CONTABILIDADE Este grupo reúne as contas representativas das obrigações cujo prazo de vencimento aconteça no curso do exercício social seguinte isto é até 12 meses da data do balanço patrimonial Neste grupo encontramos contas como fornecedores duplicatas a pagar empréstimos impostos a pagar impostos a recolher salários a pagar dividendos a pagar e financiamentos 3142 Passivo não circulante PNC No passivo não circulante são classificadas as contas que representam obrigações cujo prazo de vencimento se situa após o término do exercício social subsequente à data do balanço patrimonial Podemos encontrar aqui todas as contas do passivo circulante vencíveis após o exercício social seguinte 315 Patrimônio líquido De acordo com Santos et al 2018 o patrimônio líquido representa a diferença entre o valor dos ativos e o dos passivos que é o valor contábil pertencente aos acionistas ou sócios Esse conceito deriva da aplicação da equação fundamental do patrimônio e constitui o capital próprio da entidade que são os recursos investidos pelos proprietários assim como suas variações decorrentes dos resultados obtidos pela entidade Observação Segundo o CPC 00 R2 o patrimônio líquido é a participação residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos CPC 2019 O patrimônio líquido compreende os subgrupos de contas listados a seguir 3151 Capital social O capital social é o elemento principal na formação do patrimônio líquido pois representa o investimento feito pelos proprietários na empresa com o objetivo de alcançar lucros maiores do que obteriam se aplicassem em outras alternativas de investimento Pode ser diminuído pela conta capital a integralizar que corresponde ao capital social subscrito pelos proprietários mas ainda não integralizado classificada como conta redutora da conta capital social 3152 Reservas de capital São contas representativas de ganhos obtidos pela empresa que não transitam pelo resultado como ágio recebido na emissão de ações alienação de partes beneficiárias e alienação de bônus de subscrição 54 Unidade II 3153 Ajuste de avaliação patrimonial São classificadas como ajuste de avaliação patrimonial AAP enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valores atribuídos a elementos do ativo e do passivo em decorrência de sua avaliação a valor justo É caso de aplicações em instrumentos financeiros que quando forem destinados à venda serão avaliados a valor justo podendo resultar em diferenças positivas ou negativas que não transitam por contas de resultado Os valores contabilizados na conta de AAP devem ser transferidos para resultado quando o ativo ou passivo que deu origem a essa variação for vendido Em decorrência da variação a natureza dessa conta pode ser credora ou devedora portanto pode aumentar ou diminuir o patrimônio líquido Cabe lembrar que o AAP é uma conta que pertence ao grupo outros resultados abrangentes no patrimônio líquido como estabelece o CPC 26 R1 CPC 2011 3154 Reservas de lucros As reservas de lucros representam a parte dos lucros acumulados não distribuída aos sócios ou acionistas Após o cálculo da parte destinada ao pagamento de dividendos obrigatórios a entidade poderá constituir as reservas de lucros de modo que a parcela do lucro líquido correspondente a essas reservas permaneça no patrimônio líquido evitando a sua distribuição aos sócios ou acionistas em forma de dividendos A apropriação dos lucros da companhia pode ser em função da lei como a reserva legal em função do estatuto como as reservas estatutárias ou em função da vontade dos sócios como a reserva para contingências a reserva de lucros a realizar e a reserva de lucros para expansão 3155 Lucros ou prejuízos acumulados Os lucros ou prejuízos demonstrados no patrimônio líquido representam os resultados acumulados para os quais ainda não foi dada uma finalidade específica Os lucros acumulados representam a parcela do lucro líquido que ainda não foi distribuída ou capitalizada ou ainda não foi destinada à constituição das reservas de lucros Os prejuízos acumulados representam o resultado negativo que ainda não foi totalmente absorvido pelo lucro De acordo com o art 189 parágrafo único da Lei n 64041976 o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados pelas reservas de lucros e pela reserva legal nessa ordem 55 CONTABILIDADE Quanto à existência da conta lucros acumulados cabe aqui uma observação Após a publicação da Lei n 116382007 e da Lei n 119412009 que trouxeram profundas alterações à Lei n 64041976 a conta lucros ou prejuízos acumulados foi objeto de muita divergência de interpretação entre os profissionais da contabilidade A Lei n 119412009 incluiu o item III no art 178 patrimônio líquido dividido em capital social reservas de capital ajustes de avaliação patrimonial reservas de lucros ações em tesouraria e prejuízos acumulados BRASIL 1976 O fato de a lei mencionar prejuízos acumulados mas não lucros acumulados levou à interpretação da extinção da conta lucros acumulados ao prever que após a destinação para o pagamento de dividendos obrigatórios e para as reservas de lucros se permanecer saldo este também deverá ser distribuído a título de dividendos Entretanto o CFC se manifestou a respeito por meio da Resolução n 1157 no item 115 Lucros acumulados 115 A obrigação de essa conta não conter saldo positivo aplicase unicamente às sociedades por ações e não às demais e para os balanços do exercício social terminado a partir de 31 de dezembro de 2008 CFC 2009 Admitindose que o CFC é o principal órgão regulador da profissão contábil entendese que nas demais sociedades exceto as sociedades por ações e as empresas de grande porte para as quais se estende a Lei n 116382007 a conta lucros acumulados continua existindo Observação Consideramse de grande porte empresas com ativo total superior a R 24000000000 ou receita bruta anual superior a R 30000000000 BRASIL 2007 3156 Ações em tesouraria Surgem quando a empresa adquire suas próprias ações objetivando reduzir o capital social As ações em tesouraria devem ser destacadas no balanço patrimonial como dedução da conta do patrimônio líquido que registra a origem de recursos aplicados na sua aquisição Essa é uma conta redutora do patrimônio líquido 56 Unidade II 32 Demonstração do resultado do exercício DRE A DRE surge em função da dinâmica das atividades desenvolvidas pelas empresas entre a data de um balanço patrimonial e a de outro Durante esse período a empresa realiza diversas operações que alteram o seu patrimônio compras vendas pagamentos e recebimentos Essas operações praticadas pelas empresas sejam elas operacionais ou não operacionais alteram para mais ou para menos o patrimônio líquido da empresa e contêm os elementos indispensáveis para a elaboração da DRE as receitas que aumentam o patrimônio líquido e as despesas que diminuem o patrimônio líquido A DRE é elaborada respeitandose o regime de competência observandose que as receitas e as despesas devem ser reconhecidas no período em que ocorrem independentemente do seu recebimento ou pagamento A seguir trataremos da estrutura da DRE conforme a legislação atual 321 Conceito da DRE A DRE é uma demonstração contábil apresentada de forma dedutiva ou seja das receitas subtraemse as despesas e obtémse o resultado do exercício que pode ser positivo denominado de lucro caso as receitas superem as despesas ou negativo denominado de prejuízo caso as despesas superem as receitas Observação A DRE ao contrário do balanço patrimonial é uma demonstração contábil dinâmica que se destina a evidenciar a formação do resultado líquido durante determinado período De forma simplificada a DRE apresenta o confronto de receitas e despesas evidenciando o resultado do período DRE Receitas 100 Despesas 80 Resultado do exercício 20 57 CONTABILIDADE 322 Dispositivo legal da DRE A seção V da Lei n 6404 no art 187 determina a estrutura da DRE Seção V Demonstração do resultado do exercício Art 187 A demonstração do resultado do exercício discriminará I a receita bruta das vendas e serviços as deduções das vendas os abatimentos e os impostos II a receita líquida das vendas e serviços o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto III as despesas com as vendas as despesas financeiras deduzidas das receitas as despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais IV o lucro ou prejuízo operacional as outras receitas e as outras despesas Redação dada pela Lei n 11941 de 2009 V o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto VI as participações de debêntures empregados administradores e partes beneficiárias mesmo na forma de instrumentos financeiros e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados que não se caracterizem como despesa Redação dada pela Lei n 11941 de 2009 VII o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados a as receitas e os rendimentos ganhos no período independentemente da sua realização em moeda e b os custos despesas encargos e perdas pagos ou incorridos correspondentes a essas receitas e rendimentos BRASIL 1976 323 Estrutura da DRE Em complemento às determinações da Lei n 64041976 o CPC 26 R1 diz que a DRE deve incluir no mínimo a seguinte estrutura 58 Unidade II Quadro 9 Estrutura da DRE Receita bruta de vendas e serviços Devolução de vendas vendas canceladas Abatimentos sobre vendas Descontos comerciais sobre vendas descontos incondicionais Impostos sobre vendas Receita líquida de vendas e serviços Custo das mercadorias produtos e serviços vendidos CMVCPVCSV Lucro bruto Despesas operacionais Despesas com vendas Despesas gerais e administrativas Outras receitas despesas operacionais Resultado antes das receitas e despesas financeiras Receitas financeiras Despesas financeiras Resultado antes dos tributos sobre o lucro Imposto de renda Contribuição social sobre o lucro líquido Resultado líquido das operações continuadas ou Resultado líquido das operações descontinuadas Resultado líquido antes das participações Participações Empregados Administradores Partes beneficiárias Debêntures Instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados Resultado líquido do exercício Lucro por ação 324 Contas da DRE Para melhor compreensão da DRE passaremos a discorrer sobre o significado de cada conta que participa dela Receita bruta de vendas e serviços É o valor das vendas originadas pelo desenvolvimento das atividades previstas no estatuto ou no contrato social da empresa Na empresa comercial essa receita é composta pela venda de mercadorias 59 CONTABILIDADE na empresa industrial pela venda de produtos e nas empresas prestadoras de serviços pela venda de prestação de serviços Observação A receita bruta engloba as vendas à vista e a prazo vendas realizadas nos mercados interno e externo Partindose da receita bruta dela subtraímos as chamadas deduções de vendas para chegarmos à receita líquida As deduções de vendas são compostas por Devolução surge quando a empresa vende uma mercadoria ou um produto e o cliente não aceita a mercadoria entregue por ela estar em desacordo com o pedido por exemplo no que diz respeito à qualidade ou à quantidade Nesse momento o cliente pode devolver a mercadoria no todo ou em parte ou ficar com a mercadoria entregue em desacordo com o pedido e negociar um abatimento Abatimento surge quando o cliente em vez de devolver a mercadoria ou o produto que está em desacordo com o pedido decide ficar com a mercadoria ou o produto e negociar uma redução de preço Desconto comercial é aquele oferecido diretamente no preço da mercadoria ou do produto objetivando aumentar o volume das vendas É também conhecido como desconto incondicional Impostos incidentes sobre as vendas as empresas funcionam como arrecadadoras de impostos dos governos pois no preço de suas mercadorias produtos ou serviços estão embutidos os impostos que devem ser repassados aos cofres públicos Assim os impostos e contribuições que incidem sobre as vendas fazem parte das deduções da receita bruta sendo os mais comuns o ICMS o IPI o ISS o PIS e a Cofins Receita líquida de vendas e serviços É a denominação da conta que demonstra o valor da receita bruta deduzido das deduções de vendas Constituise das vendas efetuadas pela empresa depois de deduzidos os impostos as devoluções os descontos e os abatimentos Permite avaliar o nível de atividade de uma empresa pois o desempenho vai se refletir diretamente nos resultados obtidos Custo das mercadorias vendidas custo dos produtos vendidos e custo dos serviços vendidos O custo das mercadorias vendidas CMV o custo dos produtos vendidos CPV e o custo dos serviços vendidos CSV correspondem ao custo das vendas e mostram o quanto custou para a empresa tudo o que foi entregue ao cliente sob a forma de mercadoria produto ou prestação de serviço 60 Unidade II Lucro bruto O lucro bruto é obtido pela diferença entre a receita líquida e o custo das vendas No caso de uma empresa industrial mostra a eficiência em suas atividades de venda e produção ou de venda e compra no caso de uma empresa comercial Despesas com vendas São as despesas incorridas para que a empresa possa vender suas mercadorias produtos ou serviços como frete sobre vendas salários e encargos sociais de vendedores manutenção de sites na internet e propaganda Despesas gerais e administrativas Compreendem as despesas incorridas por exemplo com contabilidade auditoria energia elétrica telefone água segurança e assistência médica a funcionários Outras receitas e despesas Compreendem as receitas e as despesas que não se classificam nos grupos de receitas e despesas anteriores Por exemplo o resultado de equivalência patrimonial que pode ser positivo receita ou negativo despesa e as receitas e despesas não ligadas à atividade principal da empresa como o resultado na venda de ativo imobilizado Receitas financeiras Juros e correção monetária obtidos nas aplicações financeiras juros no recebimento de duplicatas em atraso Despesas financeiras Juros pagos ou incorridos por atraso de pagamento a fornecedores ou em empréstimos e financiamentos Lucro antes do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido Obtido partindose do lucro bruto somandose as receitas e subtraindose as despesas Esse resultado pode ser positivo lucro ou negativo prejuízo É o ponto de partida para apurar o lucro que será tributado pelo imposto de renda e pela contribuição social sobre o lucro líquido Imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido Depois da apuração do lucro tributável e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido aplicamse os percentuais de acordo com a legislação tributária e obtémse o valor do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido 61 CONTABILIDADE Lucro antes das participações nos lucros Corresponde ao lucro antes do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido deduzido do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido Participação de empregadosparticipação de administradores São na realidade despesas pois representam uma espécie de complemento de remuneração calculada com base no lucro obtido pela empresa Participação de partes beneficiárias Representa também uma despesa pois significa uma participação paga aos proprietários desses títulos negociáveis e nominativos emitidos por sociedades anônimas que não integram o capital social Participação de debenturistas Corresponde à participação nos lucros conferida aos detentores das debêntures Lucro líquido do exercício Mostra o resultado final alcançado pela empresa em suas atividades que será distribuído aos acionistas eou incorporado ao patrimônio líquido O lucro líquido é a meta principal a ser alcançada pela empresa em suas atividades A sua geração visa remunerar seus sócios pelos investimentos efetuados além de constituir importante fonte de recursos com a qual a empresa poderá financiar seus ativos e cumprir as obrigações assumidas para com terceiros Resultado do exercício Pode ser lucro ou prejuízo e representa o resultado de todas as operações que a empresa realizou em determinado período Representa o quanto o patrimônio da empresa cresceu no caso de lucro ou o quanto diminuiu no caso de prejuízo Lucro por ação Representa o quociente da divisão do lucro da empresa pelo número de ações que compõem o capital social Por exemplo uma empresa apresenta um capital social de R 500000000 composto por 10000000 de ações ordinárias e preferenciais com valor nominal de R 050 cada caso essa empresa apresente ao final do período um lucro líquido de R 5000000000 seu lucro por ação será de R 500 50000000 10000000 62 Unidade II 33 Demonstração do resultado abrangente DRA 331 Características da DRA A DRA é uma sequência da DRE a DRE termina com o resultado líquido do exercício e a DRA começa com o resultado líquido do exercício Está prevista no item 81A do CPC 26 R1 convertida na NBC TG 26 R4 pelo CFC Lembrete Os pronunciamentos contábeis CPC são aprovados pelo CFC e convertidos em Normas Brasileiras de Contabilidade NBC TG quando passam a ser de aplicação compulsória por todos os profissionais da contabilidade Na prática contábil existem operações que representam ganhos e perdas e que são contabilizadas diretamente em contas de patrimônio líquido sem transitar por contas de resultado ou seja que não são reconhecidas na DRE A DRA mostra o resultado do exercício final se todas essas operações fossem contabilizadas na DRE Segundo o item 10A do CPC 26 R1 a entidade pode apresentar uma única demonstração do resultado incluindo a DRE e a DRA em duas seções Entretanto a legislação societária brasileira requer que a DRA seja apresentada em uma demonstração separada iniciandose com o resultado do exercício Também é permitido que essa demonstração seja apresentada dentro da demonstração das mutações do patrimônio líquido DMPL que será vista adiante O item 7 do CPC 26 R1 determina que os componentes dos outros resultados abrangentes devem incluir a variações na reserva de reavaliação quando permitidas legalmente ver Pronunciamentos Técnicos CPC 27 Ativo Imobilizado e CPC 04 Ativo Intangível b ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 Benefícios a Empregados 63 CONTABILIDADE c ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior ver Pronunciamento Técnico CPC 02 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis d ganhos e perdas resultantes de investimentos em instrumentos patrimoniais designados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de acordo com o item 575 do CPC 48 Instrumentos Financeiros Alterada pela Revisão CPC 12 da ganhos e perdas em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de acordo com o item 412A do CPC 48 Incluída pela Revisão CPC 12 e parcela efetiva de ganhos e perdas de instrumentos de hedge em operação de hedge de fluxo de caixa e os ganhos e perdas em instrumentos de hedge que protegem investimentos em instrumentos patrimoniais mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de acordo com o item 575 do CPC 48 ver capítulo 6 do CPC 48 Alterada pela Revisão CPC 12 f para passivos específicos designados como ao valor justo por meio do resultado o valor da alteração no valor justo que for atribuível a alterações no risco de crédito do passivo ver item 577 do CPC 48 Incluída pela Revisão CPC 12 g alteração no valor temporal de opções quando separar o valor intrínseco e o valor temporal do contrato de opção e designar como instrumento de hedge somente as alterações no valor intrínseco ver capítulo 6 do CPC 48 e Incluída pela Revisão CPC 12 h alteração no valor dos elementos a termo de contratos a termo ao separar o elemento a termo e o elemento à vista de contrato a termo e designar como instrumento de hedge somente as alterações no elemento à vista e alterações no valor do spread com base na moeda estrangeira de instrumento financeiro ao excluílo da designação desse instrumento financeiro como instrumento de hedge ver capítulo 6 do CPC 48 Incluída pela Revisão CPC 12 CPC 2011 332 Estrutura da DRA Os componentes da DRA devem ser apresentados de acordo com a estrutura mostrada no quadro a seguir 64 Unidade II Quadro 10 Estrutura da DRA Resultado do exercício Outros resultados abrangentes Variações na reserva de reavaliação quando permitida legalmente Ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido Ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operação no exterior Ganhos e perdas resultantes de investimentos em instrumentos patrimoniais designados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes Ganhos e perdas em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes Parcela efetiva de ganhos e perdas de instrumentos de hedge em operação de hedge de fluxo de cais e ganhos e perdas em instrumentos de hedge que protegem investimentos em instrumentos patrimoniais mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes Participação em outros resultados abrangentes de coligadas e empreendimentos controlados em conjunto contabilizados pelo método da equivalência patrimonial Reclassificações de outros resultados abrangentes para o resultado do exercício Total do resultado abrangente do exercício 4 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS II Continuando a apresentação das demonstrações contábeis passamos a abordar as demais demonstrações exigidas pela Lei n 64041976 e pelo CPC 26 R1 41 Demonstração das mutações do patrimônio líquido DMPL 411 Obrigatoriedade A DMPL muito embora não seja exigida pela Lei n 64041976 passa a ser obrigatória pelo CPC 26 R1 que foi aprovado pelo CFC e transformado na NBC TG 26 Com isso tornouse compulsória para todos os profissionais da contabilidade Ao elaborar a DMPL obrigatoriamente se inclui a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados DLPA que informa a movimentação da conta lucros ou prejuízos acumulados A DLPA é uma demonstração exigida pela Lei n 64041976 Entretanto quando as empresas apresentam a DMPL ficam isentas da apresentação dessa demonstração pois a DMPL ao incluir uma coluna específica para lucros ou prejuízos acumulados mostra todas as informações relativas às movimentações ocorridas nessa conta Como a DMPL passou a ser de apresentação obrigatória praticamente para todas as empresas ela substitui de forma definitiva a DLPA 412 Conceito e utilidade da DMPL Segundo Montoto 2021 a DMPL demonstra as mutações ou seja as modificações ocorridas em todas as contas que compõem o patrimônio líquido de uma entidade durante um exercício 65 CONTABILIDADE Santos et al 2018 explicam que a utilidade dessa demonstração reside no fato de fornecer a movimentação do fluxo de uma conta para outra assinalando a origem e o valor de cada acréscimo e diminuição no patrimônio líquido durante o exercício A técnica de elaboração da DMPL consiste na representação gráfica da movimentação das contas do patrimônio líquido já estudadas neste livrotexto Ao saldo inicial de cada conta do patrimônio líquido de determinado período acrescentamse ou diminuemse as movimentações ocorridas durante o período e obtémse o saldo final das contas que necessariamente deve coincidir com os valores do patrimônio líquido demonstrado no balanço patrimonial A movimentação de cada conta é facilmente extraída do livrorazão É portanto uma demonstração que amplia as informações do grupo patrimônio líquido demonstrado no balanço patrimonial ao indicar as operações que provocaram o aumento ou a diminuição em cada conta desse grupo 413 Estrutura da DMPL Vamos apresentar a estrutura da DMPL por meio de um exercício A empresa Brinquedos Companhia SA é uma indústria que se dedica à fabricação de brinquedos Em 311220X1 publicou suas demonstrações contábeis apresentando no balanço patrimonial a seguinte composição do patrimônio líquido Capital social Reserva de ágio na emissão de ações Reserva de alienação de bônus de subscrição Reserva legal Reservas estatutárias Reserva para contingências Outros resultados abrangentes 50000000 2000000 2500000 8000000 4000000 3000000 10500000 Total 80000000 Durante o exercício de 20X2 ocorreram as seguintes movimentações nas contas do patrimônio líquido 1 Aumento de capital 11 pela emissão de 2000 ações ao valor nominal de R 4000 e integralizadas pelos sócios ao valor de R 5000 cada ação 12 pela incorporação de reserva de ágio na emissão de ações no valor de R 1000000 13 pela incorporação de reserva de alienação de bônus de subscrição no valor de R 1500000 14 pela incorporação de reserva legal no valor de R 3000000 66 Unidade II 2 Reversão de reserva para contingências no valor de R 2000000 por deixarem de existir as razões que justificaram a sua constituição 3 Lucro líquido do exercício no valor de R 30000000 4 Constituição de reserva legal 5 do lucro líquido do exercício 5 Constituição de reserva estatutária 10 do lucro líquido do exercício 6 Constituição de reserva de lucros para expansão a fim de atender a projeto de investimentos no valor de R 20625000 7 Distribuição de dividendos obrigatórios no valor de R 6875000 8 Ganhos em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes disponíveis para venda no valor de R 5000000 e tributos sobre esses ganhos no valor de R 1500000 9 Equivalência patrimonial sobre ganhos abrangentes de coligadas no valor de R 2700000 Com base nesses dados vamos elaborar a DMPL referente ao exercício de 20X2 Antes da elaboração da DMPL precisamos analisar as operações ocorridas durante o exercício de 20X2 11 Aumento de capital pela emissão de novas ações Capital social 2000 ações ao valor nominal de R 4000 cada 8000000 Integralização pelos sócios 2000 ações a R 5000 cada 10000000 Ágio na emissão de ações valor pago a maior que o valor patrimonial das ações 2000000 O valor de R 8000000 aumentará o capital social e o valor de R 2000000 aumentará a reserva de ágio na emissão de ações A contrapartida de R 10000000 será em caixa ou equivalentes de caixa 12 Aumento de capital social com a reserva de ágio na emissão de ações Provocará uma transferência da reserva de ágio na emissão de ações para capital social Ocorre uma diminuição em reserva de ágio na emissão de ações e um aumento em capital social 13 Aumento de capital com a reserva de alienação de bônus de subscrição Provocará uma transferência da reserva de alienação de bônus de subscrição para capital social Ocorre uma diminuição em reserva de alienação de bônus de subscrição e um aumento em capital social 67 CONTABILIDADE 14 Aumento de capital com reserva legal Provocará uma transferência de reserva legal para capital social Ocorre uma diminuição em reserva legal e um aumento em capital social 2 Reversão de reserva para contingências Quando as razões que justificaram a constituição da reserva para contingências deixam de existir a Lei n 64041976 determina que essa reserva deve ser revertida para lucros acumulados Ocorre uma diminuição em reserva legal e um aumento em lucros acumulados 3 Lucro líquido do exercício Deve ser transferido para a conta lucros acumulados o que provocará um aumento no patrimônio líquido 4 Constituição de reserva legal Será constituída em 5 do lucro líquido do exercício 30000000 5 1500000 Ocorre uma diminuição em lucros acumulados e um aumento em reserva legal 5 Constituição de reserva estatutária Será constituída por determinação no estatuto social da empresa em 10 do lucro líquido do exercício 30000000 10 3000000 Ocorre uma diminuição em lucros acumulados e um aumento em reserva estatutária 6 Constituição de reserva de lucros para expansão A Lei n 64041976 prevê no art 196 a retenção de lucro para atender a projetos de investimento justificada pelo orçamento de capital da empresa Ocorre uma diminuição em lucros acumulados e um aumento em reserva de lucros para expansão 7 Distribuição de dividendos obrigatórios Parte do lucro é distribuído aos acionistas a título de dividendos obrigatórios Provoca uma diminuição em lucros acumulados portanto uma diminuição no patrimônio líquido A contrapartida será em dividendos a pagar no passivo circulante 68 Unidade II 8 Ganhos em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes disponíveis para venda e tributos sobre esses ganhos De acordo com o CPC 26 R1 os ganhos e perdas em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes não devem transitar por contas de resultados e sim ser contabilizados diretamente no patrimônio líquido como outros resultados abrangentes inclusive os efeitos tributários sobre esses ganhos e perdas como já explicado no item sobre a DRA Os ganhos provocam um aumento em outros resultados abrangentes e em consequência os efeitos tributários provocam uma diminuição As perdas causam uma diminuição em outros resultados abrangentes e em consequência os efeitos tributários causam um aumento A contrapartida será no ativo na conta aplicações em instrumentos financeiros 9 Equivalência patrimonial sobre ganhos abrangentes de coligadas A controladora ao reconhecer a equivalência patrimonial em coligadas quando essas coligadas apresentam outros resultados abrangentes deve contabilizar a sua participação também em outros resultados abrangentes diretamente no patrimônio líquido Os ganhos provocam aumentos e as perdas provocam diminuições em outros resultados abrangentes A contrapartida será em investimentos avaliados pela equivalência patrimonial no ativo não circulante Observação Os valores lançados em outros resultados abrangentes no patrimônio líquido representam o espelho dos valores apresentados na DRA Agora sim podemos elaborar a DMPL 69 CONTABILIDADE Tabela 5 Estrutura da DMPL Brinquedos Companhia SA Capital social Reservas de capital Reservas de lucro Lucros ou prejuízos acumulados Outros resultados abrangentes Total Ágio na emissão de ações Bônus de subscrição Legal Estatutária Contingências Lucros para expansão Saldos iniciais 500000 20000 25000 80000 40000 30000 105000 800000 Aumento do capital social efetuado pelos sócios 80000 20000 100000 Aumento de capital com incorporação de reservas 55000 10000 15000 30000 Reversão de reservas de lucros 20000 20000 Ganhos em ativos financeiros 50000 50000 Tributos sobre ganhos em ativos financeiros 15000 15000 Equivalência patrimonial sobre ganhos abrangentes de coligadas 27000 27000 Lucro líquido do exercício 300000 300000 Proposta para destinação do lucro líquido Reserva legal Reserva estatutária Reserva de lucros para expansão Distribuição de dividendos 15000 30000 206250 15000 30000 206250 68750 68750 Saldos finais 635000 30000 10000 65000 70000 10000 206250 167000 1193250 70 Unidade II 42 Demonstração dos fluxos de caixa DFC A DFC a partir de 112008 passou a ser uma demonstração obrigatória conforme estabelece a Lei n 116382007 que alterou a Lei n 64041976 Ao se tornar uma demonstração contábil obrigatória a DFC passou a seguir a orientação do Iasb órgão que estabelece as normas internacionais de contabilidade e do Financial Accounting Standards Board Fasb órgão normatizador das práticas contábeis americanas engajandose nas práticas dos principais mercados financeiros internacionais Para adequar a elaboração e a apresentação da DFC aos requisitos do Iasb o CPC 2010a publicou o CPC 03 R2 com o objetivo de fornecer informações sobre como a entidade gera caixa e equivalentes de caixa e como utiliza esses fluxos de caixa Saiba mais O intuito da DFC é prover os usuários com informações relevantes sobre as entradas e saídas de recursos de uma entidade ocorridos durante determinado período Para mais informações consulte o CPC 03 R2 CPC Pronunciamento Técnico CPC 03 R2 demonstração dos fluxos de caixa 2010a Disponível em httpsbitly3jAb32e Acesso em 4 abr 2022 421 Conceito da DFC A DFC é uma demonstração contábil que explica as modificações ocorridas no saldo de caixa e equivalentes de caixa da empresa em determinado período por meio da exposição dos fluxos de recebimento registrados a débito aumentos e de pagamento registrados a crédito reduções da conta caixa O CPC 03 R2 alterou o conceito de caixa para caixa e equivalentes de caixa Com essa mudança passaram a ser compreendidos os recursos disponíveis em caixa os recursos disponíveis nas contascorrentes bancárias as aplicações financeiras conversíveis imediatamente em moeda 422 Estrutura da DFC Considerandose a estrutura como forma de apresentação a DFC deve ser estruturada por grupos de atividades relacionando os pagamentos e recebimentos de caixa com a natureza das operações Os fluxos de caixa estão separados em três grupos de atividades 71 CONTABILIDADE atividades operacionais atividades de investimento atividades de financiamento Atividades operacionais As atividades operacionais estão diretamente relacionadas com a DRE e devem corresponder às entradas e saídas de caixa e equivalentes referentes às principais operações da empresa Por exemplo Entradas recebimentos de vendas à vista e a prazo recebimentos de outras receitas aluguéis juros recebimentos de indenização por sinistros e sentenças judiciais outros recebimentos decorrentes das atividades operacionais da empresa Saídas pagamentos de compras fornecedores em geral pagamentos de despesas salários aluguéis impostos juros outros pagamentos relacionados às atividades operacionais da empresa Atividades de investimento As atividades de investimento estão diretamente relacionadas às operações que provocam aumentos e diminuições aos ativos de vida útil longa utilizados na produção de bens e serviços bem como à aquisição de títulos e valores de outras sociedades classificados no ativo não circulante Por exemplo Entradas recebimentos do principal de empréstimos e financiamentos concedidos recebimentos de alienação e participação societárias recebimentos de alienação de títulos de investimentos recebimentos da venda de imobilizado e outros ativos utilizados na produção de bens e serviços 72 Unidade II Saídas desembolsos dos empréstimos concedidos pela empresa a coligadas controladas e acionistas pagamentos na compra de títulos de investimento de outras entidades pagamentos na compra de títulos patrimoniais de outras sociedades pagamentos à vista referentes à compra de imóveis máquinas etc Atividades de financiamento As atividades de financiamento estão diretamente relacionadas às operações de captação de recursos próprios e de recursos de terceiros assim como ao pagamento e à remuneração desses recursos Por exemplo Entradas integralização do capital em dinheiro recebimentos em dinheiro de reservas de capital recebimentos de empréstimos e financiamentos Saídas pagamentos de empréstimos e financiamentos contraídos pagamentos de dividendos pagamento do principal de imobilizado adquirido a prazo e pagamento do principal de arrendamento financeiro Saiba mais Para outra visão do assunto consulte o livro indicado a seguir O autor argumenta que a intitulação DFC não é a mais correta uma vez que engloba as contas de caixa e bancos Dessa forma seria mais adequado usar o termo demonstração do fluxo disponível MARION J C Contabilidade empresarial instrumento de análise gerência e decisão 18 ed São Paulo Atlas 2018 73 CONTABILIDADE Transações que não afetam o caixa Observemos agora algumas transações que não afetam o caixa da empresa em virtude de não haver pagamento nem recebimento depreciação amortização e exaustão reduções do ativo que não afetam o caixa perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa eventuais perdas com clientes que não representam desembolso para a empresa reavaliação não é algo permitido pela atual legislação ganhos ou perdas com investimentos participações com base na aplicação do método da equivalência patrimonial 423 Métodos de elaboração da DFC Existem dois métodos para a elaboração da DFC direto e indireto As diferenças entre ambos estão exatamente no fluxo das atividades operacionais O fluxo das atividades de investimento e financiamento é demonstrado de forma idêntica nos dois métodos 4231 Método direto A elaboração da DFC pelo método direto mostra todos os recebimentos e pagamentos que contribuíram para a variação do caixa e equivalentes de caixa no período Observação Segundo Marion 2018b a DFC pelo método direto é também denominada fluxo de caixa no sentido restrito Muitos se referem a ele como o verdadeiro fluxo de caixa Essa metodologia divulga informações mais complexas para o usuário da contabilidade A estrutura da DFC pelo método direto pode ser exemplificada da seguinte forma quadro a seguir 74 Unidade II Quadro 11 Estrutura da DFC método direto Fluxo das atividades operacionais Recebimentos de clientes ajuste 1 Recebimentos de dividendos e juros Outros recebimentos provenientes das operações Pagamentos a fornecedores ajuste 2 Pagamentos de despesas operacionais ajuste 3 Pagamentos de despesas antecipadas ajuste 4 Pagamentos de impostos e contribuições Outros pagamentos decorrentes das operações Fluxo das atividades de investimento Recebimentos do principal de empréstimos e financiamentos concedidos Recebimentos provenientes do resgate de investimentos temporários Recebimentos provenientes da alienação de bens do imobilizado Recebimentos provenientes da alienação de investimentos permanentes Desembolsos de empréstimos e financiamentos concedidos Pagamentos na aquisição à vista de investimentos permanentes Pagamentos na aquisição à vista de bens do imobilizado Pagamentos na aquisição à vista de itens do intangível Pagamentos na aquisição de investimentos temporários Fluxo das atividades de financiamento Recebimentos provenientes da realização de capital em moeda Recebimentos provenientes de empréstimos e financiamentos obtidos Outros recebimentos provenientes de financiamentos Pagamentos do principal de empréstimos e financiamentos obtidos Outros pagamentos decorrentes das atividades de financiamento Variação de caixa e equivalentes de caixa no período Saldo final de caixa e equivalentes de caixa Saldo inicial de caixa e equivalentes de caixa Variação de caixa e equivalentes de caixa no período Vejamos agora os ajustes mencionados na estrutura da DFC como meio de mensurar alguns itens das atividades operacionais e de investimento Recebimentos de clientes ajuste 1 O valor dessa atividade operacional pode ser obtido pela seguinte soma algébrica Vendas do exercício Saldo inicial de duplicatas a receber Saldo final de duplicatas a receber Total dos recebimentos de clientes no exercício 75 CONTABILIDADE Exemplo de aplicação Suponhamos que determinada empresa tenha os seguintes saldos Duplicatas a receber Saldo inicial 30 Duplicatas descontadas Saldo inicial 20 Duplicatas a receber Saldo final 22 Duplicatas descontadas Saldo final 17 Vendas 100 As duplicatas descontadas são classificadas no passivo circulante Para efeitos de elaboração de DFC a variação ocorrida nessa conta deve ser classificada nas atividades operacionais em item próprio separado de recebimentos de clientes 1 Recebimentos de clientes Vendas do exercício 100 Saldo inicial de duplicatas a receber 30 Saldo final de duplicatas a receber 22 Recebimentos de clientes 108 2 Duplicatas descontadas Saldo final de duplicatas descontadas 17 Saldo inicial de duplicatas descontadas 20 Variação em duplicatas descontadas 3 Recebimentos de clientes ajuste 1 com perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa PECLD Se os clientes da empresa não pagaram seus compromissos a perda com esses clientes deve ser deduzida da soma algébrica indicada no item anterior para que se obtenha o valor correto recebido pelas vendas uma vez que esse recurso não ingressou no caixa da empresa Assim teremos 76 Unidade II Vendas do exercício Saldo inicial de duplicatas a receber Saldo final de duplicatas a receber Baixa de incobráveis Total de recebimentos de clientes do exercício Exemplo de aplicação Vendas do exercício 1000 Saldo inicial de duplicatas a receber 600 Saldo final de duplicatas a receber 1080 Saldo inicial de PECLD 30 Saldo final de PECLD 54 Despesas com PECLD 44 Quando existe saldo em PECLD inicialmente precisamos calcular as perdas com duplicatas incobráveis 1 Baixa de duplicatas incobráveis Saldo inicial de PECLD 30 Despesas com PECLD 44 Saldo final de PECLD 54 Baixa de duplicatas incobráveis 20 2 Recebimentos de clientes Vendas do exercício 1000 Saldo inicial de duplicatas a receber 600 Baixa de duplicatas incobráveis 20 Saldo final de duplicatas a receber 1080 Recebimentos de clientes 500 77 CONTABILIDADE Pagamentos a fornecedores ajuste 2 Os pagamentos feitos a fornecedores são obtidos de maneira análoga à dos recebimentos de clientes ou seja tomase o valor das compras no exercício e ajustase pela variação dos saldos da conta fornecedores Para empresas comerciais O valor das compras em empresas comerciais pode ser obtido pela fórmula C CMV EI EF Onde C compras CMV custo das mercadorias vendidas EI estoque inicial EF estoque final Exemplo de aplicação A empresa X apresenta os seguintes dados extraídos de seus demonstrativos contábeis BP e DRE Saldo inicial da conta fornecedores 100 Saldo final da conta fornecedores 130 Saldo inicial da conta mercadorias 200 Saldo final da conta mercadorias 190 Custo das mercadorias vendidas 500 O valor das compras efetuadas no exercício C é 1 Cálculo das compras utilizase o saldo da conta de estoque de mercadorias C CMV EI EF C 500 200 190 490 O valor pago a fornecedores no exercício é Compras do exercício 490 78 Unidade II 2 Cálculo do pagamento a fornecedores Saldo inicial de fornecedores 100 Compras 490 Saldo final de fornecedores 130 Pagamentos a fornecedores 460 Para empresas industriais O valor das compras em empresas industriais pode ser obtido utilizandose a fórmula seguinte para descobrir o custo dos produtos vendidos CPV Estoque inicial de materiais Compras de materiais Estoque final de materiais Materiais consumidos MAT Mão de obra direta MOD Custos indiretos de fabricação CIF Custo de produção do período CPP Estoque inicial de produtos em elaboração Eipe Estoque final de produtos em elaboração Efpe Custo da produção acabada CPA Estoque inicial de produtos acabados Eipa Estoque final de produtos acabados Efpa Custo dos produtos vendidos CPV 79 CONTABILIDADE Observação Uma vez obtido o valor da compra de materiais utilizase de maneira semelhante a fórmula empregada para as empresas comerciais e obtémse o valor pago a fornecedores no exercício Pagamentos de despesas operacionais ajuste 3 e de despesas antecipadas ajuste 4 Os pagamentos de despesas no exercício englobam as despesas operacionais incorridas em exercícios anteriores e pagas no exercício corrente as despesas operacionais incorridas e pagas no próprio exercício as despesas operacionais pagas no exercício corrente e ainda não incorridas antecipadas Por outro lado esses pagamentos não englobam os valores de despesas incorridas no presente exercício a serem pagas no exercício seguinte as despesas pagas em exercícios anteriores que foram transferidas para o resultado do exercício atual os valores de despesas que foram incorridas no período mas que não representam saídas de caixa depreciação exaustão amortização saldo devedor de equivalência patrimonial Supondose que todas as despesas operacionais transitaram pelas contas a pagar o pagamento de despesas do exercício pode ser obtido da seguinte forma Despesas operacionais incorridas no exercício Saldo inicial de contas a pagar Saldo final de contas a pagar Despesas que não implicam desembolso Transferência de despesas antecipadas para o resultado do exercício Desembolso com despesas operacionais já incorridas Valor transferido de despesas antecipadas para o resultado do exercício 80 Unidade II Saldo inicial de despesas antecipadas Saldo final de despesas antecipadas Pagamentos de despesas operacionais e de despesas antecipadas no exercício Exemplo de aplicação A empresa Beta SA apresentou os seguintes dados referentes a despesas operacionais e despesas antecipadas Tabela 6 Despesas operacionais Saldo inicial de contas a pagar 300 Saldo final de contas a pagar 280 Saldo inicial de despesas antecipadas 60 Saldo final de despesas antecipadas 70 Despesas operacionais incorridas 850 Transferência de despesas antecipadas para despesas operacionais 40 Despesas que não implicaram desembolso 120 depreciação 90 e equivalência patrimonial 30 A movimentação do caixa e das contas correlatas pode ser decomposta assim a A empresa pagou o saldo de contas a pagar no início do exercício b O saldo inicial de despesas antecipadas era de 60 e o final de 70 Como houve no exercício uma transferência de 40 de despesas antecipadas para o resultado o que não afetou o saldo de caixa concluiuse que a empresa pagou 50 de despesas antecipadas c As despesas de depreciação e equivalência patrimonial não afetam o caixa e tiveram um valor de 120 As despesas do exercício que teriam implicado desembolso equivalem a 690 850 120 40 d Como havia um saldo final de 280 em contas a pagar e as despesas operacionais incorridas e pagas no exercício somam 410 690 280 no razonete os desembolsos de caixa para o pagamento das despesas operacionais seriam Caixa e equivalentes de caixa 300 a 50 b 410 d 760 81 CONTABILIDADE O mesmo valor de 760 poderia ser encontrado aplicandose a fórmula mostrada na tabela a seguir Tabela 7 Demonstração do pagamento de despesas operacionais e antecipadas Despesas operacionais incorridas 850 Saldo inicial de contas a pagar 300 Saldo final de contas a pagar 280 Despesas efetuadas sem desembolso 120 Transferência de despesas antecipadas para o resultado 40 Desembolso com despesas operacionais 710 Transferência de despesas antecipadas para o resultado 40 Saldo inicial de despesas antecipadas 60 Saldo final de despesas antecipadas 70 Desembolso total com despesas 760 Resumidamente temos Pagamento de despesas antecipadas 50 Pagamento de despesas operacionais 710 Total 760 4232 Método indireto Marion 2018b p 466 define o método indireto da seguinte forma O fluxo obtido sob essa concepção é denominado fluxo de caixa pelo método indireto ou fluxo de caixa no sentido amplo Isso se explica pela análise dos fundamentos de sua elaboração Consiste em estender à análise dos itens não circulantes própria daquele relatório as alterações ocorridas nos itens circulantes passivo e ativo circulante excluindo logicamente as disponibilidades cuja variação estamos buscando demonstrar Assim são efetuados ajustes ao lucro líquido pelo valor das operações consideradas como receitas ou despesas mas que então não afetaram as disponibilidades de forma que se possa demonstrar sua variação no período Enfocando o caixa consideramos como aplicações saídas do caixa o aumento nas contas do ativo circulante e a diminuição no passivo 82 Unidade II circulante Por outro lado a diminuição do ativo circulante e o aumento nas contas do passivo circulante correspondem às origens entradas de caixa Apesar de evidenciar a variação ocorrida nas disponibilidades o fluxo estruturado dessa maneira não demonstra as diversas entradas e saídas de dinheiro do caixa por seus valores efetivos mas fornece uma simplificação com base em uma diferença de saldos ou inclusão de alguns itens que não afetam as disponibilidades como despesas antecipadas provisão para imposto de renda etc Esse modelo é muitas vezes preferido por aqueles que elaboram o fluxo de caixa justamente pelas semelhanças existentes em relação ao método de montagem da demonstração de origens e aplicações de recursos com o qual estão mais habituados Entretanto deixa lacunas importantes na evidenciação das informações Nesse método também conhecido como método da reconciliação a DFC é elaborada a partir do resultado do exercício efetuandose ajustes para somar ao resultado todas as despesas que não representam desembolso de caixa e equivalentes de caixa depreciação amortização exaustão gastos em constituição de provisão perda com a venda de itens do imobilizado perda com a aplicação do método da equivalência patrimonial e diminuir todas as receitas que não impliquem entrada de caixa e equivalentes de caixa reversão de provisões ganhos na venda de itens do imobilizado ganhos com a aplicação do método da equivalência patrimonial dessa forma apurase o resultado ajustado excluir do resultado ajustado a parcela que foi aplicada no aumento de outros bens e direitos do AC exceto caixa e equivalentes de caixa ou na diminuição das obrigações do PC e somar os recursos advindos da diminuição do AC exceto caixa e equivalentes de caixa e do aumento do PC O fluxo de caixa das atividades de investimento e financiamento é igual ao do método direto A estrutura da DFC pelo método indireto é quadro a seguir 83 CONTABILIDADE Quadro 12 Estrutura da DFC método indireto 1 Fluxo de caixa das atividades operacionais Lucro líquido do exercício Despesas de depreciação amortização e exaustão Despesas financeiras de longo prazo Despesas com constituição de provisões Reversão de provisões Resultado na venda de ativos não circulantes Resultado de equivalência patrimonial Resultado ajustado Reduções nos saldos das contas do ativo circulante incluir clientes de longo prazo Acréscimos nos saldos das contas do ativo circulante incluir clientes de longo prazo Acréscimos nos saldos das contas do passivo circulante Reduções nos saldos das contas do passivo circulante Caixa líquido gerado consumido nas atividades operacionais 2 Fluxo de caixa das atividades de investimento Igual ao do método direto 3 Fluxo de caixa das atividades de financiamento Igual ao do método direto 4 Aumento redução no caixa e equivalentes de caixa 123 5 Saldo inicial de caixa e equivalentes de caixa 6 Saldo final de caixa e equivalentes de caixa 7 Aumento redução de caixa e equivalentes de caixa Observação O valor do aumento ou redução no caixa e equivalentes de caixa deve ser exatamente igual à diferença entre o saldo inicial e o saldo final de caixa e equivalentes de caixa Portanto o valor do item 4 da estrutura da DFC deve ser igual ao do item 7 43 Demonstração do valor adicionado DVA 431 Obrigatoriedade A DVA passou a ser obrigatória para as companhias abertas pela Lei n 116382007 que alterou o art 176 da Lei n 64041976 Para orientar a elaboração e apresentação da DVA o CPC emitiu o CPC 09 transformado na NBC TG 09 pelo CFC Portanto passou a ser exigida para os profissionais de contabilidade que atuam em entidades não sujeitas a regulamentação contábil específica 84 Unidade II 432 Conceito e objetivo da DVA O conceito da DVA é apresentado no item 9 do CPC 09 Valor adicionado representa a riqueza criada pela empresa de forma geral medida pela diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros Inclui também o valor adicionado recebido em transferência ou seja produzido por terceiros e transferidos à entidade CPC 2008 O objetivo da DVA é evidenciar a riqueza gerada pela empresa ou seja quanto ela adicionou de valor aos seus fatores de produção e como essa riqueza foi distribuída entre os setores que direta ou indiretamente contribuíram para a formação dela A DVA contribuiu de forma significativa para o avanço da ciência contábil no seu propósito de gerar informações de natureza social evidenciando a riqueza gerada pela entidade e para quem essa riqueza foi distribuída Por divulgar informações ligadas à responsabilidade social das empresas ela representa um dos componentes do balanço social por meio do qual as empresas prestam contas de sua gestão social ambiental e econômica centrada principalmente em seu relacionamento com a comunidade Fundamentase em conceitos macroeconômicos buscando informar a parcela de contribuição de cada empresa para a formação do produto interno bruto PIB Entretanto existem diferenças entre o modelo econômico e o contábil na forma de calcular o valor adicionado Ao calcular o PIB o modelo econômico baseiase na produção enquanto o contábil utiliza o conceito de realização da receita de acordo com o regime de competência Logo verificase a existência de uma diferença temporal entre os dois modelos O conceito de valor adicionado não deve ser confundido com os conceitos de receita ou lucro Representa a riqueza gerada pela empresa e é calculado por esta fórmula Valor adicionado receitas geradas pela entidade insumos utilizados na obtenção dessas receitas O item 5 do CPC 09 exige que a DVA proporcione aos usuários das demonstrações contábeis informações relativas à riqueza criada pela entidade em determinado período e à maneira como tais riquezas foram distribuídas A distribuição da riqueza deve ser feita minimamente entre pessoal e encargos empregados impostos taxas e contribuições governo juros e aluguéis remuneração de capital de terceiros 85 CONTABILIDADE juros sobre capital próprio JCP e dividendos remuneração de capitais próprios lucros retidosprejuízos do exercício 433 Estrutura da DVA A DVA é apresentada em duas partes a primeira evidencia a riqueza gerada pela entidade e a segunda a distribuição dessa riqueza O CPC indica três modelos de apresentação da DVA Modelo 1 empresas em geral Modelo 2 instituições financeiras bancárias Modelo 3 seguradoras Seguindo a orientação de apresentação da DVA constante no CPC 09 apresentamos o modelo aplicado às empresas em geral Quadro 13 DVA modelo 1 empresas em geral Descrição Em milhares de reais 20X1 Em milhares de reais 20X0 1 Receitas 11 Vendas de mercadorias produtos e serviços 12 Outras receitas 13 Receitas relativas à construção de ativos próprios 14 Perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa reversãoconstituição 2 Insumos adquiridos de terceiros inclui os valores dos impostos ICMS IPI PIS e Cofins 21 Custos dos produtos das mercadorias e dos serviços vendidos 22 Materiais energia serviços de terceiros e outros 23 Perdarecuperação de valores ativos 24 Outras especificar 3 Valor adicionado bruto 1 2 4 Depreciação amortização e exaustão 5 Valor adicionado líquido produzido pela entidade 3 4 6 Valor adicionado recebido em transferência 61 Resultado de equivalência patrimonial 62 Receitas financeiras 63 Outras 86 Unidade II Descrição Em milhares de reais 20X1 Em milhares de reais 20X0 7 Valor adicionado total a distribuir 5 6 8 Distribuição do valor adicionado 81 Pessoal 811 Remuneração direta 812 Benefícios 813 FGTS 82 Impostos taxas e contribuições 821 Federais 822 Estaduais 823 Municipais 83 Remuneração de capitais de terceiros 831 Juros 832 Aluguéis 833 Outras 84 Remuneração de capitais próprios 841 Juros sobre o capital próprio 842 Dividendos 843 Lucros retidosprejuízo do exercício 844 Participação dos não controladores nos lucros retidos só para consolidação O total do item 8 deve ser exatamente igual ao do item 7 Fonte CPC 2008 Saiba mais O detalhamento de cada item que compõe a DVA pode ser acompanhado no CPC 09 itens 14 e 15 Ali você encontra a explicação da composição de cada item tanto para a formação como para a distribuição da riqueza Acesse CPC Pronunciamento Técnico CPC 09 demonstração do valor adicionado 2008 Disponível em httpsbitly3uT35GD Acesso em 4 abr 2022 44 Notas explicativas De acordo com Ribeiro 2018a as notas explicativas são esclarecimentos adicionais que integram as demonstrações contábeis e visam complementar essas demonstrações com informações sobre os controles utilizados pela empresa a composição dos dados de determinadas contas e os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais 87 CONTABILIDADE Padoveze 2017 afirma que a finalidade das notas explicativas é proporcionar aos usuários um melhor entendimento das demonstrações contábeis já apresentadas com informações de caráter descritivo indicando os principais critérios e eventuais modificações nas políticas e práticas contábeis utilizadas no período Também o CPC 26 R1 se manifesta sobre o assunto no item 7 Notas explicativas contêm informação adicional em relação à apresentada nas demonstrações contábeis As notas explicativas oferecem descrições narrativas ou segregações e aberturas de itens divulgados nessas demonstrações e informação acerca de itens que não se enquadram nos critérios de reconhecimento nas demonstrações contábeis CPC 2011 Saiba mais A Lei n 119412009 acrescenta ao 5º do art 176 da Lei n 64041976 uma lista com as principais notas explicativas a serem apresentadas como parte das demonstrações contábeis ao fim do exercício Recomendamos a leitura BRASIL Lei n 11941 de 27 de maio de 2009 Brasília 2009 Disponível em httpsbitly3rW1LST Acesso em 4 abr 2022 88 Unidade II Resumo Nesta unidade estudamos o conjunto completo das demonstrações contábeis exigidas pela legislação societária em convergência com as normas internacionais de contabilidade A primeira demonstração que a prática contábil recomenda que seja encerrada é o balanço patrimonial dada a sua importância no auxílio da preparação das demais demonstrações Examinamos sua representação gráfica sua classificação em grupos e as contas que o compõem Verificamos a importância da nomenclatura contábil ao utilizar as contas representativas do ativo do passivo e do patrimônio líquido Avançamos para a segunda demonstração contábil a demonstração do resultado do exercício DRE que também serve de base para a elaboração de outras peças contábeis Apresentamos seus conceitos suas funções e sua importância para a gestão financeira de uma empresa Por meio dela ao confrontar as receitas e as despesas o gestor poderá avaliar o comportamento dos resultados se a empresa está operando com lucro ou com prejuízo Desse modo ela se torna uma grande aliada na tomada de decisões Na sequência verificamos a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados DLPA e a sua substituição pela demonstração das mutações do patrimônio líquido DMPL A análise da DMPL é bastante significativa para os usuários da contabilidade porque ela demonstra as alterações ocorridas no patrimônio líquido da empresa durante um período O patrimônio líquido é um dos grupos do balanço patrimonial de grande interesse para os acionistas o mercado e a gerência Conhecêlo é vital para acompanhar o crescimento da empresa Prosseguimos com a apresentação da demonstração dos fluxos de caixa DFC que registra todas as entradas e saídas de recursos financeiros permitindo ao fim de um período uma amostragem das origens e aplicações de caixa e equivalentes de caixa Exploramos a segregação dos fluxos de caixa em atividades operacionais atividades de investimento e atividades de financiamento Também examinamos os dois métodos para a divulgação da DFC direto e indireto e os contrastes entre eles Por último vimos a demonstração do valor adicionado DVA Abordamos a importância dessa demonstração na divulgação de informações de natureza social revelando como a empresa gerou riqueza ou seja valor adicionado e como esse valor foi distribuído entre os diversos setores que de alguma forma contribuíram para a geração dele 89 CONTABILIDADE Exercícios Questão 1 Vimos no livrotexto que o balanço patrimonial é uma demonstração contábil que expressa a posição financeira e patrimonial de uma entidade ao fim de cada exercício social Também observamos que o balanço patrimonial é composto por ativo passivo patrimônio líquido Em relação ao exposto avalie as afirmativas I O ativo engloba os bens e os direitos de uma entidade Inclui todos os valores que ela tem em caixa em conta bancária e em aplicações os valores que ela ainda vai receber de clientes os estoques as máquinas e os equipamentos II O passivo engloba as obrigações da entidade com terceiros Inclui o pagamento de fornecedores a folha de pagamento os impostos e os empréstimos bancários III O patrimônio líquido engloba os recursos próprios da entidade Inclui o capital social as reservas de lucros criadas e os prejuízos acumulados É correto o que se afirma em A I e II apenas B II e III apenas C I e III apenas D I apenas E I II e III Resposta correta alternativa E 90 Unidade II Análise das afirmativas I Afirmativa correta Justificativa segundo o CPC 00 R2 o ativo corresponde aos recursos econômicos presentes controlados pela entidade como resultado de eventos passados Vale destacar que recurso econômico é definido como um direito que tem o potencial de produzir benefícios econômicos como direito de receber caixa direito de receber produtos ou serviços e direito de trocar recursos econômicos com outra parte em condições favoráveis Podemos dizer que o ativo é representado pelos bens e direitos II Afirmativa correta Justificativa segundo o CPC 00 R2 o passivo corresponde às obrigações presentes da entidade de transferir recursos econômicos como resultado de eventos passados Para haver o reconhecimento da existência do passivo há três critérios a serem atendidos existe uma obrigação essa obrigação é transferir um recurso econômico e a obrigação presente é resultado de eventos passados Podemos dizer que o passivo é representado pelas obrigações III Afirmativa correta Justificativa segundo o CPC 00 R2 o patrimônio líquido corresponde à participação residual nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos Podemos dizer que o patrimônio líquido representa os ativos líquidos dos passivos Questão 2 Suponha que a empresa Doce Sabor tenha R 22000000 em ativos e R 7000000 em passivos Imagine que essa empresa pague agora todas as suas obrigações e distribua o restante igualmente entre os três sócios Para essa situação o patrimônio líquido da Doce Sabor é igual a A R 3000000 B R 5000000 C R 7000000 D R 15000000 E R 25000000 Resposta correta alternativa D 91 CONTABILIDADE Análise da questão Vimos no livrotexto que a equação fundamental do patrimônio é dada por PL A P Na equação PL patrimônio líquido A ativo P passivo No caso temos A R 22000000 e P R 7000000 Logo PL A P R 22000000 R 7000000 R 15000000 Concluímos que para a situação exposta o patrimônio líquido é igual a R 15000000