A Relevância da Gestão de Custos e Sua Efetividade no Sistema de Informações Contábil Gerencial

VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 1 A RELEVÂNCIA DA GESTÃO DE CUSTOS E SUA EFETIVIDADE NO SISTEMA DE INFORMAÇÕES CONTÁBIL GERENCIAL Euselia Paveglio Vieira Eliana Ribas Maciel Marines Ribas Resumo O presente artigo objetiva analisar a contribuição efetiva do sistema de custeamento por ordem de produção na geração de informações contábeis gerenciais em uma indústria metalmecânica O estudo de caso está amparado nos referenciais teóricos que abarcam os sistemas de informações da gestão de custos a Contabilidade de Custos os sistemas de acumulação de custos por ordem de produção Caracterizase como uma pesquisa social de natureza exploratória e descritiva Contempla um conjunto de procedimentos metodológicos dentre os quais se destacam a pesquisa in loco entrevistas e acompanhamento dos processos A análise dos dados compreende a apuração dos custos de produção b análise dos custos e resultados c levantamento e sistematização das informações contábeis gerenciais O estudo evidencia que o sistema de custeio adequado contribui para que a empresa possa entender e avaliar suas atividades tomando decisões com mais segurança e confiabilidade As informações geradas pelo sistema de custeio por ordem de produção resultantes dos relatórios gerenciais podem orientála no sentido de gerenciar seus custos e otimizar seus resultados tornandoa mais competitiva Assim podese dizer que a Contabilidade e a gestão de custos fornecem informações para orientar a organização em direção às metas planejadas em tempo certo e com custo adequado Palavraschave Sistemas de informações Gestão Custos Produção por ordem RELEVANCE OF THE MANAGEMENT OF COSTS AND THEIR EFFECTIVENESS IN THE INFORMATION MANAGEMENT ACCOUNTING Abstract This article aims to analyze the contribution of effective system of costing for manufacturing order in the generation of accounting information management in a mechanical industry The case study is supported in the theoretical frameworks that span the information systems management costs accounting costs storage systems order cost of production It is characterized as a social research exploratory and descriptive Include a set of methodological procedures among which we highlight the research site interviews and monitoring processes Data analysis includes a calculation of production costs b analysis of costs and results c collection and systematization of management accounting information The study shows that the appropriate costing system helps the company to understand and evaluate their activities making decisions with more security and reliability The information generated by the costing system in order of production resulting from management reports Mestra em Contabilidade e Professora da Unijui euseliaunijuiedubr Mestra em Desenvolvimento Gestão e Cidadania pela Unijui elianamacielunijuiedubr Mestra em Desenvolvimento Gestão e Cidadania pela Unijui marinesunimedijuicombr VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 2 can direct it to manage costs and optimize their results making it more competitive Thus it can be said that the accounting and cost management provide information to guide the organization toward the goals planned in the right time and cost effective Keywords Information systems Management Costs Production per order 1 INTRODUÇÃO A dinâmica do mercado cada vez mais globalizado e competitivo exige gestores com conhecimento habilidades e atitudes estratégicas para a rápida tomada de decisão os quais necessitam de informações qualificadas para gerar resultados positivos As empresas carecem de sistemas de informações de planilhas de projeções e orçamentos de custos e formação de preços além dos relatórios contábeis gerenciais oriundos desses instrumentos servindo como suporte para uma gestão eficaz contribuindo significativamente para a sustentabilidade da organização Nesse contexto a Contabilidade de Custos apresentase como um ramo aplicado da Ciência Contábil que tem a capacidade de gerar e fornecer informações confiáveis sobre as movimentações de produtos e serviços das organizações Caracterizase como um centro de apoio ao planejamento e ao controle das operações e serve como um instrumento de administração sob um enfoque gerencial e não apenas cumprindo com obrigações legais Nesse sentido o controle efetivo dos custos tornase fundamental para a tomada de decisão com mais segurança Diante do exposto este estudo tem o propósito de verificar como se efetiva o sistema de custeamento por ordem de produção na geração de informações contábeis gerenciais em uma indústria metalmecânica Este estudo apresenta uma síntese conceitual referente a sistemas de informações gestão de custos Contabilidade de Custos e o sistema de acumulação de custeio por ordem A partir dos referenciais teóricos desenvolveuse o estudo de caso em uma indústria metalúrgica caracterizando assim a implantação do sistema de acumulação de custos por ordem bem como os relatórios gerenciais Com o objetivo de analisar a contribuição efetiva do sistema de custeamento por ordem de produção na geração de informações contábeis gerenciais em uma indústria é que se apresenta o estudo VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 3 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 21 CONTABILIDADE E CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS As entidades requerem da Contabilidade informações relevantes que auxiliem no processo de tomada de decisão A Contabilidade de Custos gera as informações para o processo decisório atualmente frente às novas exigências profissionais e de mercado amplia as possibilidades informacionais da Contabilidade de Custos e a natural evolução para a gestão de custos A Contabilidade de Custos apresentase como um instrumento de gestão à medida que suas informações demonstrem clareza coerência confiabilidade e em tempo hábil Entre as informações relevantes podem ser citadas a apuração do custo real de cada produto e serviço a margem de contribuição o ponto de equilíbrio a margem de segurança operacional a apuração do preço de venda orçamento os resultados obtidos com a fabricação e venda de produtos e prestação de serviços entre outras que são necessárias para o planejamento e controle da organização A leitura de Leone 2000 descreve que a Contabilidade de Custos produz informações gerenciais para planejar controlar e decidir com maior eficiência e eficácia e que os objetos da Contabilidade de Custos são a entidade e os produtos e serviços que ela envolve O produto final consiste em relatórios gerenciais sistemas de custos sistemas de apoio finalidades gerenciais e itens a serem custeados O autor define que a Contabilidade de custos é uma atividade que se assemelha a um centro processador de informações que recebe ou obtém dados acumulaos de forma organizada analisaos e interpretaos produzindo informações de custos para os diversos níveis gerenciais LEONE 2000 p 21 Por sua vez Horngren Foster e Datar 2000 p 2 conceituam a Contabilidade de custos como uma ciência que mensura e relata informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização Os autores argumentam que os objetivos da Contabilidade de Custos são a determinação da rentabilidade o controle dos custos das operações de cada atividade e a geração de informações aos diversos níveis gerenciais para atender ao planejamento e a tomada de decisões Nesse sentido as informações contábeis provenientes da apuração de custos da margem de contribuição do ponto de equilíbrio do sistema de orçamento vendas compras produção caixa e outros são bases seguras que poderão sustentar o gerenciamento VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 4 da empresa A implantação de um sistema de custos adequado se torna relevante à medida que o seu gerenciamento poderá propiciar vantagens competitivas para a empresa Para gerar as informações a Contabilidade de Custos utilizase de dados internos e externos monetários e não monetários quantitativos e qualitativos Atualmente frente às novas exigências do mercado a Contabilidade de Custos está cada vez mais utilizando dados quantitativos não monetários pois para Leone 2000 p 23 as informações monetárias isoladas para atender aos objetivos da Contabilidade de custo não dispõem da relevância que possuem quando relacionadas a algum dado não monetário mas quantitativo A combinação de dados monetários e não monetários dá origem ao que chamamos de índice ou indicadores que estão se tornando fundamentais para a gestão de qualquer atividade Está aí o papel do Contador de custos que segundo Hansen e Mowen 2001 p 29 precisa ser capaz de desenvolver um sistema contábil que pode transpor as necessidades dos usuários internos e externos produzindo informações para apoiar metas organizacionais como por exemplo melhoria da produtividade avaliação da rentabilidade e controle de custos A aplicação da Contabilidade de Custos restringiase apenas ao controle das atividades de produção de uma empresa fabril no entanto ela evoluiu com o aumento de suas finalidades tornandose fator essencial em termos de informações de apoio ao gestor seja ele público ou de empresas Conforme Netto apud LEONE 2000 p 13 a aplicação da Contabilidade de custos é vasta ela pode produzir bons resultados nas empresas estritamente comerciais ou que prestam serviços como por exemplo hospitais lojas serviços de utilidade pública institutos educacionais repartições públicas etc levandose em devida conta é claro as peculiaridades de cada organismo econômico Assim podese dizer que embora a Contabilidade de Custos desde o seu surgimento tenha ampliado seu campo de atuação nos últimos anos existem alguns setores pouco ou não explorados por essa área Como esta busca informações na Contabilidade Financeira podese dizer que com o tempo o campo de aplicação da Contabilidade de Custos se ampliará ainda mais sendo esta utilizada em toda e qualquer empresa que busca ser competitiva no mercado Segundo Martins 2001 p 23 novos campos deram nova vida a essa área que por sua vez apesar de já ter criado técnicas e métodos específicos para tal missão não conseguiu ainda explorar todo seu potencial pois esta passou de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais para importante instrumento de controle e decisões gerenciais Nessa ótica uma das importantes finalidades da Contabilidade de Custos é a de fornecer informações para o exercício do controle das operações sendo necessário que essas técnicas estejam a serviço e sob orientação da controladoria Para Passarelli e Bomfim 2004 VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 5 p 15 a Contabilidade de custos continuará a acompanhar a evolução dos processos de produção e venda de forma a manter no futuro a sua capacidade de gerar relatórios que permitam à gerência uma melhor visão do desempenho passado da empresa para assegurar o melhor planejamento das suas atividades futuras As organizações mostramse cada vez mais interessadas em realmente aprofundar o seu conhecimento na área de custos ou seja como classificálos que influência os elementos de custos têm sobre cada produto Enfim saber qual a participação dos custos fixos e variáveis na composição do custo total do produto e do respectivo resultado Os custos fixos dentro de uma empresa são aqueles gastos que independem da sua produção mantendose constante Estão diretamente relacionados à capacidade instalada que a empresa possui existindo independentemente se existe produção ou não No entendimento de Bertó e Beulke 2006 a principal característica do custo fixo é mantêlos inalterados com o volume de atividades levando em consideração os limites de capacidade ou seja em relação do crescimento ou retração do volume de negócios dentro desses limites eles não se modificam É dado como principais exemplos a depreciação folha de pagamento da administração manutenção etc A propósito Bornia 2002 p 42 aponta que custos fixos são aqueles que independem do nível de atividades da empresa no curto prazo ou seja não variam com alterações no volume de produção como o salário do gerente por exemplo Na mesma linha de pensamento Perez Jr Oliveira e Costa 2003 relatam que os custos fixos são aqueles que não dependem do volume de produção e permanecem constantes dentro da capacidade instalada ou seja qualquer alteração no volume de produção para mais ou para menos não irá alterar o valor total deste custo Os autores descrevem como sendo as principais características o valor total permanece constante dentro de determinada faixa da produção o valor por unidade produzida varia à medida que ocorre variação no volume de produção por se tratar de um valor fixo diluído por uma quantidade maior sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita na maioria das vezes de critérios de rateios determinados pela administração a variação dos valores totais pode ocorrer em função da desvalorização da moeda ou por aumento ou redução significativa no volume de produção Os custos variáveis estão diretamente ligados ao volume de produção ou seja variam de acordo com a produção da empresa se ela tiver um volume de produção pequeno seu valor é menor e consequentemente tendo um volume de produção maior seu valor varia de acordo com o mesmo WERNKE 2001 VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 6 Para Bertó e Beulke 2006 p 23 a principal característica do custo variável é que seu foco está totalmente relacionado com o volume vendido Seus valores modificam em relação direta com o volume de vendas É dado como principais exemplos a variação no custo total da mercadoria em razão das oscilações da quantidade vendida ICMS de venda PISCOFINS entre outros Conforme Bornia 2002 p 42 os custos variáveis estão intimamente relacionados com a produção isto é crescem com o aumento do nível de atividades da empresa como os custos de matériaprima Na mesma linha de pensamento Perez Jr Oliveira e Costa 2003 relatam que os custos variáveis são aqueles que têm ligação direta ao volume de produção ou serviço ou seja conforme o volume de produção vai aumentando os custos variáveis aumentam também Geralmente tal crescimento no total evolui na mesma medida do volume produzido Os autores descrevem que os custos variáveis têm as seguintes características seu valor total varia na proporção direta do volume de produção o valor é constante por unidade independentemente da quantidade produzida a alocação aos produtos ou centros de custos é normalmente feita de forma direta sem a necessidade de utilização de critérios de rateios 22 SISTEMAS E MÉTODOS DE CUSTEIO Os sistemas de custeio destinamse a coletar os dados de custos identificálos e organizálos para que possam fornecer informações à necessidade gerencial LEONE 1997 Os mais utilizados são sistema de custos por ordem de produção sistema de acumulação por processo e o sistema de custos conjunto Esses sistemas trabalham com três critérios de custeio o critério do custo por absorção o custo direto ou variável e o custeamento baseado em atividades A Contabilidade de Custos se utiliza de diferentes métodos de custeio para apropriar seus custos conforme a necessidade e os objetivos de cada usuário como por exemplo o custeio por absorção variável ou direto ABC RKW e o custeio padrão Neste artigo será abordado o custeio por absorção e o custeio variável ou direto O método de custeio por absorção é bastante utilizado pelas empresas brasileiras pois além de respeitar os Princípios Fundamentais de Contabilidade é aceito pela legislação comercial e pela legislação fiscal Segundo Leone 2000 p242 o critério do custo por absorção é aquele que inclui todos os custos indiretos de fabricação de certo período nos custos de suas diferentes atividades industriais sejam produtos processos ou serviços Esse critério para tanto precisa recorrer a uma série de rateios por causa dos custos comuns de VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 7 difícil identificação ou não relevantes A finalidade principal desse critério é ter o custo total direto e indireto de cada objeto de custeio Esse custo total se destina entre outros fins a determinar a rentabilidade de cada atividade avaliar os elementos que compõem o patrimônio e compor uma informação significativa no auxílio à decisão de estabelecer os preços de venda dos produtos ou dos serviços Conforme Bruni e Famá 2004 p 216 no método de custeio por absorção os produtos fabricados pela empresa serão apurados prevendose em princípio a apropriação de todos os custos de produtos registrados no período quer sejam de comportamento fixo ou variável Nesse método os custos dos setores auxiliares ou de suporte normalmente representativos de custos fixos serão objetos de rateio para determinação do custo global dos produtos fabricados Nesse caso destacamse mais especificamente os valores de custo das áreas de gerência industrial engenharia industrial supervisão planejamento e controle de produção transportes internos e outros O método de custeio variável ou direto é utilizado para fins gerenciais fornecendo instrumentos que auxiliam no processo de gerenciamento da empresa Nesse método somente são alocados aos produtos aqueles custos que variam diretamente com o volume de produção O critério do custo variável ou direto é aquele que só inclui no custo das operações dos produtos serviços e atividades os custos diretos e variáveis Para que um custo ou uma despesa detenha as condições necessárias para compor o custo de um produto por exemplo é necessário que esse custo seja facilmente identificado com o produto isto é seja direto onde não haja a necessidade de rateio e que seja variável diante da variabilidade de um indicador que represente o produto a operação o processo o componente ou a atividade A finalidade principal do critério é a determinação da contribuição marginal total ou unitária de cada objeto de custeio Essa informação tem um poder extraordinário principalmente por que não é poluída pelo trabalho de rateio perigoso porque às vezes inútil e até enganador LEONE 2000 p 405 Segundo Leone 2000 o método de custeio variável direto prevê uma apropriação de caráter gerencial considerando apenas os custos variáveis dos produtos vendidos possibilitando a apuração da margem de contribuição quando confrontados os custos variáveis aos valores da receita líquida do período objeto de análise Nesse método de custeio somente são apropriados à produção os custos variáveis Os custos fixos são jogados diretamente na conta de resultado pois esse sistema tem como premissa que os custos fixos ocorrerão independentemente do volume de produção da entidade Dessa forma dispensa a necessidade de qualquer tipo de rateio VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 8 Para Horngren Foster e Datar 2000 custeio variável é o método de custeio de estoque em que todos os custos de fabricação variáveis são considerados custos inventariáveis eles são custos do período em que ocorreram Uma característica importante desse método de custeio é a troca do conceito de apuração do lucro bruto pela apuração da margem de contribuição do período contábil Por meio da margem de contribuição obtida pela empresa deverão ser cobertos todos os custos fixos apropriados no período contábil identificandose assim o resultado operacional da entidade sem o diferimento de custos fixos pelos produtos acabados em estoques ou através daqueles em processo de fabricação LEONE 2000 23 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS POR ORDEM O sistema de custeio por ordem é aplicado nas empresas em que a produção é descontínua quando a demanda do produto começa com o pedido de orçamento do cliente a empresa faz uma projeção de custos pautada na experiência Se concretizada a venda inicia se o processo de produção por meio de uma ordem de produção acompanhada dos registros de tempos e movimentos que posteriormente serão confrontados com o orçamento Na sequência os elementos de custos são alocados ao produto específico Nesse sistema os custos são acumulados a uma determinada unidade ou lote de um produto ou serviço Considerase uma ordem uma empreitada que consome recursos para trazer um determinado produto ou serviço ao mercado O produto ou serviço é frequentemente feito sob medida ou por encomenda HORNGREN FOSTER DATAR 2000 p 67 Entre as características do sistema por ordem citamse as seguintes produção por encomenda e limitada pelo cliente contratação do fornecimento a partir do diferencial da concorrência dimensão da produção a partir da necessidade do cliente mercado de restritos compradores estoque de matériaprima específico e prazo dependentes da encomenda falta de estoque de produtos acabados variação dos prazos de produção conforme o contrato acumulação dos custos por ordem de produção custo específico para o produto ou serviço requisição de materiais indica o número da ordem de produção OP apuração dos custos finais no início e no término da produção apropriação dos custos diretamente em cada ordem de produção determinação dos custos reais por um tipo de produto e apuração do custo total não do custo unitário INSTITUTO BRASILEIRO DE CONTADORES 2000 p 85 VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 9 No que se refere às vantagens desse sistema elencamse as seguintes apuração do lucro logo após o término da produção as ordens de produção anteriores servem de base para a elaboração de planilhas orçamentárias para produtos semelhantes controle dos custos de produção sem inventários dispendiosos na fabricação de encomendas de alto custo as empresas fabricantes recebem a matériaprima por conta e ordem do cliente a empresa fabricante pode receber valores durante o processo produtivo e o sistema exige organização e disciplina Quanto às desvantagens do sistema é preciso observar as despesas burocráticas A organização interna exige recursos os custos acumulados são custos históricos salvo as despesas indiretas no caso de inflação alta requer atualizações e a empresa conhecerá os reais custos de produção das encomendas quando estas estiverem prontas LEONE 1997 p198 A contabilização do sistema se dará por ordens de produção de obras de serviços de estoques de reparo ou outra ordem necessária às atividades e conforme o porte da organização Normalmente cada empresa desenvolve um sistema que se adapte ao seu produto principal ao seu processo produtivo ou aos controles gerenciais Em síntese o controle dos custos no sistema de custeio por ordem consiste em relacionar as quantidades orçadas versus as realizados e os valores orçados versus os realizados os quais são controlados por ordem e necessitam ser confiáveis enquanto os custos indiretos de fabricação são controlados por relatórios específicos da gerência 24 SISTEMA DE INFORMAÇÕES DA GESTÃO DE CUSTOS A gestão de custos tem a preocupação de analisar de que forma as informações contábeis financeiras e de vendas podem contribuir como apoio no processo da tomada de decisão da organização assim como verificar se o preço praticado está de acordo com as expectativas de retorno financeiro e concorrência da organização No entendimento de Padoveze 2000 é no subsistema de gestão que as decisões são tomadas o subsistema de gestão só pode ser especificado após a definição maior do modelo de gestão Nele se encontra o processo de gestão e as atividades de planejamento execução e controle A gestão de custos tem como objetivo fornecer informações internas Segundo Hansen e Mowen 2001 p 57 ela possui três objetivos a fornecer informações para computar o custo dos serviços produtos e outros objetos de interesse da gestão b fornecer informações para o planejamento e controle c fornecer informações para a tomada de decisão VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 10 A gestão de custos referese às atividades de coleta e fornecimento de dados e de informações para as necessidades de tomadas de decisões em todos os níveis desde as relacionadas com operações repetitivas até as de natureza estratégica ajudando na formulação das principais políticas da organização Assim devese projetar um sistema de custos em que os dados estejam prontos para solucionar múltiplos problemas com que se defronta a administração da empresa para Leone 2000 p 22 a Contabilidade de custos é uma das responsabilidades do controlador da empresa A evolução dos mercados exige das organizações um sistema de análise e controle de gastos Nesse sentido a gestão de custos precisa gerar informações que ajudem o gestor nas atividades de planejamento controle e tomada de decisão com a finalidade de tornar o negócio mais rentável para assim assegurar e manter vantagens competitivas e consequentemente gerenciar competitivamente frente aos concorrentes que comercializam produtos semelhantes no mercado Segundo Santos 2005 p 27 para uma gestão de custos fazse necessário informações como controle das vendas diárias e acumuladas no mês por produtos e consolidado custo e ganho marginal por produto e acumulado vendas planejadas mês a mês e do ano ponto de equilíbrio custo estrutural mês a mês e do ano formação do preço de vendas análise de mix visando à maximização de lucros lucro operacional planejado e real entre outras Sua finalidade necessita que se reconheça que os custos devem ser determinados para atender a um uso final específico Por exemplo se o objetivo é fornecer aos gestores informações necessárias para a escolha de um rumo de ação devese trabalhar com custos que mostrarão a influência de tal rumo de ação e o que as alternativas envolvidas na decisão provocarão no custo total Toda organização para construir um resultado satisfatório precisa ter ações focadas no seu mercado direcionadas principalmente aos clientes e à concorrência Todavia um dos principais objetivos de uma empresa é a geração de receita contudo outra questão que merece um foco extremamente importante são os custos os quais exercem um papel fundamental dentro da mesma Por isso devese ter um controle efetivo sobre o preço de aquisição da mercadoria o pagamento de impostos as despesas salariais enfim tudo o que resultar alteração direta ou indiretamente na margem de lucro da organização Para Wernke 2001 p 64 A superioridade competitiva de uma empresa está em sua maior ou menor habilidade em estruturar sua cadeia de valores estabelecer um posicionamento estratégico condizente com a realidade de seus negócios e gerenciar de forma eficaz os fatores que direcionam os custos Isso porque a globalização caracterizada pelo VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 11 mercado dinâmico e turbulento e pelo avanço tecnológico proporcionou um ambiente de constantes mudanças forçando as empresas a um grau maior de flexibilidade para garantir a sobrevivência nesse contexto de alta competitividade Existem várias maneiras para uma empresa manterse competitiva no mercado e uma delas é pelo gerenciamento de custos por meio de um adequado sistema de informações da gestão de custos Nessa ótica Hansen e Mowen 2001 p 57 apresentam três objetivos informacionais computação do custo de serviços produtos e outros objetos de interesse da gestão planejamento e controle e tomada de decisão Para esses autores a composição do sistema de gestão de custos consiste em dois subsistemas quais sejam o sistema de informações de Contabilidade de Custos e o sistema de informações de controle operacional Esses sistemas têm propósitos diferentes O primeiro visa os objetivos de custeio e o segundo o controle mas interagem entre si para satisfazer o objetivo da tomada de decisão Na definição dos autores o sistema de informações de Contabilidade de Custos é projetado para atribuir custos aos produtos individuais e serviços e outros objetos como especificado pela gestão e deveria gerar dois conjuntos de custos de produtos um que satisfaça os critérios de relatórios financeiros e outro que satisfaça as necessidades gerenciais Quanto ao sistema de informações de controle operacional considerase um subsistema de gestão de custos projetado para demonstrar o desempenho dos gestores e outras atividades relativas ao seu planejamento e controle de atividades Sendo que um sistema de informações de controle operacional adequado fornece informações que auxiliam o gestor a promover um programa de melhoria continua em todos os aspectos da empresa Além do que as informações para planejamento e controle englobam toda a cadeia de valores Os relatórios de Contabilidade propiciam comparar dados planejados com os dados realizados os quais podem ser denominados de relatórios de desempenho 25 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PONTO DE EQUILÍBRIO E MARGEM DE SEGURANÇA A margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e o custo e despesas variáveis de cada produto ou serviço é o valor com que cada unidade contribui para o pagamento dos custos e despesas fixas e para a formação do resultado A margem de contribuição pode ser unitária quando a contribuição é oriunda de uma só unidade de produto ou total quando provém de diversas unidades de produto e indica quantitativamente a importância do produto no desempenho global da empresa BERTI 2006 VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 12 Para a formação do ponto de equilíbrio é preciso levar em conta as receitas e as despesas fixas calculando os parâmetros que indicam a capacidade mínima em que a empresa deve operar para não ter prejuízo sendo necessário para tanto saber a margem de contribuição em percentual ou em quantidades unitárias que é provocada pela ocorrência de custos e despesas variáveis na produção e comercialização de produtos Segundo Horngren Foster e Datar 2000 o ponto de equilíbrio é o nível de atividade em que as receitas totais e os custos totais se igualam ou seja onde o lucro é igual a zero O ponto de equilíbrio ou ponto de nivelamento ou ponto de ruptura é onde se encontra o nível necessário de produção e venda para a cobertura dos custos fixos totais e variáveis até o ponto de equilíbrio A receita gerada pelas atividades da empresa é igual ao custo total variável e fixo Essas relações podem ser utilizadas para estimar o volume necessário para obter a renda desejada e também para estimar o resultado de várias maneiras a fim de incrementar o lucro BERTI 2006 Outro elemento de compõe a análise do custo volume e lucro é a margem de segurança Segundo Wernke 2001 p 62 a margem de segurança é o volume de vendas que supera as vendas calculadas no ponto de equilíbrio Ou seja representa o quanto as vendas podem cair sem que haja prejuízo para a empresa Complementa que a margem de segurança pode ser expressa quantitativamente em unidades físicas ou monetárias ou sob forma percentual Dessa forma a margem de segurança indica a distância física em que a empresa está trabalhando em relação ao seu ponto de equilíbrio BRUNI FAMA 2004 p 264 Para Hansen e Mowen 2001 a margem de segurança são as unidades vendidas ou que se espera que sejam vendidas ou a receita obtida ou que se espera obter acima do volume do ponto de equilíbrio A margem de segurança pode também ser expressa em receita de vendas Diante dos referenciais teóricos apresentados a gestão de custos tem papel fundamental no processo de gerenciamento e tomada de decisão oportunizando informações para que os diferentes usuários possam melhor atender as necessidades de seus clientes Nesse sentido as informações geradas pela Contabilidade de Custos propiciam as entidades vantagens competitivas em relação às oportunidades de negócios Cabe citar o entendimento de Guerreiro Pereira e Lopes 2004 p 10 ao afirmarem que o sistema de Contabilidade gerencial pode fazer parte do cotidiano no âmbito das organizações pois A Contabilidade gerencial pode ser enfocada como um conjunto fortemente estruturado de rotinas Os orçamentos são elaborados a performance monitorada e relatórios produzidos de um modo regular e rotineiro através de regras e procedimentos claramente especificados A Contabilidade gerencial estabelece uma VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 13 estrutura fundamental para que os eventos econômicos sejam apresentados e representados para os membros da organização A performance organizacional é reportada tanto internamente como externamente de acordo com regras e convenções Os eventos econômicos não falam por si mesmos as atividades organizacionais são vistas pelas pessoas de acordo com a lógica da mensuração contábil Assim a informação gerada pelos sistemas contábeis gerenciais tem a finalidade de sustentar o processo decisório nas suas atividades de planejamento execução e controle Nesse enfoque Atkinson et al 2000 p 45 enumeram as funções da informação gerencial contábil como sendo o controle operacional o custeio do produto e do cliente o controle administrativo e o controle estratégico que informa sobre o desempenho financeiro e competitivo condições de mercado preferência dos clientes inovações tecnológicas Nesse cenário o profissional da Contabilidade que atua de forma próativa agrega valor à empresa bem como à classe contábil que passa a ser vista como indispensável no gerenciamento organizacional 3 METODOLOGIA O estudo caracterizase como uma pesquisa social qualitativa do tipo fenomenológica sob a perspectiva filosófica humanista que trata sobre a temática da Contabilidade Gerencial enquanto agente na gestão organizacional por meio dos sistemas de gestão de custos e sua efetiva contribuição no sistema de informações contábil gerencial A metodologia do estudo de caso singular do ponto de vista de seus objetivos caracterizase como exploratória e descritiva utilizandose de estratégias qualitativas e quantitativas e quanto aos procedimentos técnicos constituise em bibliográfica documental e levantamento de dados A pesquisa contemplou um conjunto de procedimentos metodológicos dentre os quais destacamse observação e acompanhamento dos processos de fabricação de um produto durante um mês no ano de 2009 duas entrevistas com o gerente operacional da empresa duas reuniões com o chefe de produção e análise de documentos relatórios e orçamentos da empresa A análise dos dados apresentase em forma de matriz quadros e figuras e compreende a apuração dos custos de produção b análise dos custos e resultados c levantamento e sistematização das informações contábeis gerenciais VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 14 4 GESTÃO DE CUSTOS E SISTEMA DE INFORMAÇÕES CONTÁBIL GERENCIAL ESTUDO DE CASO A presente pesquisa tem como base um estudo de caso referente à gestão de custos desenvolvido em uma indústria do setor metalmecânico atuando há mais de 15 anos no Estado do Rio Grande do Sul A empresa estudada apresenta processos de fabricação utilizando o sistema de custeio por ordem de produção Suas atividades concentramse na indústria metalúrgica atuando principalmente no ramo de estruturas metálicas pavilhões e coberturas e reservatórios metálicos para diversas finalidades e em especial para água elaboradas sob medida com projetos próprios entregues e montadas 41 APURAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO A elaboração de um modelo de sistema de custeio por ordem adequado à empresa foi construída a partir da demanda dos produtos pelos clientes Nesse sentido apresentase a matriz da gestão de clientes que envolve o processo de vendas e este quando confirmado gera uma planilha que contempla todos os elementos que compõem o custo de produção daquela ordem específica GESTÃO DE CLIENTES Vendas Cadastro de clientes Confirmação do pedido Negociação com o cliente Plano de viagem Solicitação de orçamento REALIZA A VENDA Planejamento de Vendas Consultivas Relatório de vendas Gestão Operacional Projetos e Orçamentos Gestão de Custos Orçamento detalhado para o cliente Gestão Contábil Relatório de orçamentos Acompanhamento do cliente Política de prazos e preços Controle de vendas e receitas Controle de despesas de viagem Planejamento de comunicação Planejamento de Marketing Controle de despesas de comissões de vendas Rel Desp Viagem Rel Desp Comissões Planilhas Demonstrativos Relatórios e Análises da Gestão de Vendas Figura 1 Fluxograma da Gestão de Clientes Fonte Elaborada pelas autoras conforme os dados da pesquisa VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 15 A partir da demanda e especificações do produto pelo cliente são desenvolvidos os projetos e orçamentos em que a gestão de custos desencadeia a confecção da planilha que contempla todos os processos da gestão operacional que envolve os componentes dos custos de produção Essa etapa é muito importante na medida em que são os processos que consomem recursos financeiros de mãodeobra matériaprima energia máquinas e outros A Figura 2 apresenta o fluxograma da gestão operacional de custos demonstrando a sequência operacional de produção até a finalização do produto com a montagem e entrega ao cliente Gestão de clientes Gestão de Custos Projetos e orçamentos Gestão operacional Materiais Pintura Ordem de Produção Seqüência operacional de produção Remessa transporte Compra MP Estaleiro Estoques Modelagem Corte Controle Operacional Gestão produção Montagem Transporte Dobra Torno Calandra Montagem das peças Acabamento Montagem módulos Solda Furação Lixamento Fosfatização Decapagem Final Fundo Expedição Almoxarifado Gestão Organizacional Máquinas Pessoal Montagem Final Fundações Figura 2 Fluxograma da Gestão Operacional Fonte Elaborada pelas autoras conforme os dados da pesquisa Na sequência foram identificados os custos da indústria em estudo em relação ao mês tomando como base a planilha de custos e despesas que a empresa dispõe entre eles a os custos diretos incluindo a matériaprima mãodeobra direta Atestado de Responsabilidade Técnica ART desenho e projetos b custos indiretos como engenharia energia elétrica manutenção da fábrica e dos equipamentos depreciações equipamentos de proteção individual honorários mensalidade a órgãos oficiais e seguros entre outros c despesas variáveis tais como comissões despesas com viagens estadias combustíveis e manutenção de veículos de transporte dos produtos até o local da obra impostos incidentes sobre a venda gastos com telefone material de expediente documentações alimentação e transporte dos funcionários para montagem de obra d despesas fixas como por exemplo salários dos VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 16 funcionários administrativos prólabores contratos de seguros de planos de saúde do trabalhador de prevenção de acidentes A partir da classificação dos custos e das despesas os dados monetários foram coletados para a apuração do custo total do custo fixo e variável das despesas fixas e variáveis do período em estudo apurando assim o valor da hora trabalhada na empresa pelo método direto A seguir apresentase a Tabela 1 que consta a projeção de custos e despesas orçadas e realizadas de um produto Tabela 1 Custos e Despesas Orçadas e Realizadas de uma Cobertura Metálica Fonte Elaborada pelas autoras conforme os dados da pesquisa Após a elaboração do orçamento apresentase a separação dos custos pelos métodos de custeio por absorção e diretovariável os quais são fundamentais para a formação de preços e as análises da margem de contribuição do resultado do produto do ponto de equilíbrio da margem de segurança as quais servem de subsídio para a elaboração dos relatórios gerenciais VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 17 Tabela 2 Custeio por Absorção e DiretoVariável Fonte Elaborada pelas autoras conforme os dados da pesquisa A Tabela 2 demonstra a diferença entre o custo do produto apurado pelo custeio por absorção em que todos os custos de produção variáveis e fixos foram incluídos no custo do produto enquanto no custeio diretovariável são agregados somente os custos variáveis ao custo do produto já que os custos fixos são tratados como custos do período os quais são deduzidos da margem de contribuição gerada e a possível sobra vai constituir o resultado do produto A utilização desses dois métodos de custeio é muito importante para a organização no sentido de que o método de custeio por absorção contempla os Princípios Fundamentais de Contabilidade e atende a legislação fiscal vigente na apuração do custo e também serve para a confecção do preço de venda base O método de custeio diretovariável atende as necessidades gerenciais da empresa no que diz respeito à análise da margem de contribuição e à efetiva avaliação do resultado direto sem a interferência dos custos e despesas fixas os quais são tratados como custos estruturais da organização e não como custo específico dessa ordem de produção ou de qualquer outra A lógica desse método consiste em produzir e gerar a margem de contribuição total que contemple os custos e despesas fixas totais da empresa como um todo e não especificamente de cada unidade de produção VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 18 42 ANÁLISE DOS CUSTOS E RESULTADOS Com base no exposto a Tabela 3 apresenta o cálculo da margem de contribuição o resultado do produto o ponto do equilíbrio e a margem de segurança operacional Tabela 3 Margem de Contribuição Ponto do Equilíbrio Margem de Segurança Operacional Fonte Elaborada pelas autoras conforme os dados da pesquisa A partir da Tabela 3 visualizase a diferença entre a receita bruta do produto e a soma dos custos e despesas variáveis deste sendo que essa diferença constitui a margem de contribuição do produto que serve para cobrir os custos e despesas fixas e formar o seu resultado Verificase que o produto tem uma margem de contribuição de 242 e os gastos fixos total representam 122 sendo que o produto calculado Tabela 2 gera um resultado positivo de 12 do seu valor de venda realizado O ponto de equilíbrio revela que no nível de comercialização de 5048 do produto já estarão cobertos os custos e despesas fixas do mesmo e os custos variáveis até esse ponto Assim sendo podese dizer que o ponto de equilíbrio contábil do produto é em R 1968630 Por sua vez a margem de segurança operacional é de R 1931370 e servirá para a cobertura de outros custos variáveis e na geração do lucro do produto R 468158 visualizando o espaço que a empresa tem para fazer lucros após atingir o ponto de equilíbrio LEONE 2000 p 354 43 LEVANTAMENTO E SISTEMATIZAÇÃO DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS GERENCIAIS O sistema de custeio por ordem tem nos relatórios gerenciais um dos pontos mais relevantes Por meio deles a Contabilidade de Custos desenvolve o papel de gerenciador de custos A gestão dos custos contribui para que efetivamente a empresa atenda seus clientes enquanto continuamente reduz e controla seus custos Os relatórios precisam atender os VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 19 requisitos de qualidade e ser adequados conforme o nível do usuário para que possam atender as suas demandas sem burocratizar em demasia a empresa Podese identificar o destino das informações a partir dos níveis operacional gerencial e estratégico No entanto as informações geradas podem atender a mais de um nível da empresa Nesse cenário o nível operacional demanda informações para melhorias no setor controle e eficiência das operações enquanto o nível gerencial tático necessita de informações sobre o desempenho dos setores e servem para planejamento e tomada de decisão No entanto o nível estratégico demanda informações que contribuam para projeções de longo prazo tendências de mercado negociações com clientes metas da empresa desempenho financeiro e econômico sistemas da empresa custo dos processos entre outros Na indústria em estudo as informações apresentadas nas matrizes a seguir contemplam a necessidade informacional dos diferentes níveis O Quadro 1 apresenta as informações para a gestão operacional no que se refere a produção orçamentos e custos Quadro 1 Matriz de Gestão Operacional quanto aos Níveis Empresariais Matriz de Gestão Operacional quanto aos Níveis Empresariais Geradas Destino Informações Operacionais Táticas Estratégicas Volume de orçamentos volume de pedidos volume de estoque de insumos Controle Planejamento Planilha de cotação de matériaprima Cotação Análise do fornecedor Projeção Critérios de seleção de fornecedores Análise do fornecedor Projeção Volume de compras Á vista e a prazo Planejamento Devoluções Controle Análise Prazo médio de compra Controle Planejamento Contratos de industrialização Controle Planejamento Tendências Ordens de produção montagem e serviços Controle Planejamento e desempenho Projeções Inventário anual de estoque Controle Planejamento e desempenho Projeções Controle entrada matériaprima controle de expedição armazenamento Controle Planejamento e avaliação Controle de qualidade análise de vida útil Controle Planejamento e desempenho Tendência Fluxograma da produção e layout Controle Planejamento e desempenho Projeções Demanda de transporte Controle Planejamento e desempenho Tendências Ociosidade na produção gargalos na produção retrabalho Controle Planejamento e desempenho Tendências Manutenção de máquinas Controle Planejamento e desempenho Análise ambiental sucatas Controle Planejamento Projeções Recepção Planejamento e desempenho Projeções Comunicação interna Planejamento e desempenho Projeções Segurança Planejamento e desempenho Projeções Fonte Elaborada pelas autoras conforme os dados da pesquisa VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 20 A partir da matriz da gestão de operacional foi estruturado no Quadro 2 um conjunto de relatórios gerenciais que podem ser extraídos a partir das informações elencadas para os diferentes níveis e usuários Quadro 2 Relatórios da Gestão Operacional Relatório Percentual Volume de orçamentos vendas vendas perdidas Volume de pedidos mês em valores por produto Devoluções mês Prazo médio de compra Média prazos fornecedores Produtividade Funcionáriosprodução mês Volume de contratos Número em relação ao faturamento bruto produto Volume de produção Mês em relação ao projetado para o ano Ordens de produção Por produto Controle de compras Matériaprima por encomenda estoque insumos material de consumo imobilizações Controle de expedição de entregas no prazo Controle de qualidade produto padrão Análise de vida útil Tempo de vida útil por produto Demanda de transporte despesa de frete sobre o produto volume de transportes Ociosidade na produção em relação à capacidade utilizada Gargalos na produção em relação à produção Retrabalho em relação à produção Manutenção de máquinas em relação ao faturamento Sucatas em toneladas sobre a compra Terceirizações Volume sobre a produção receita sobre o faturamento global Despesas com vendas Sobre o valor das vendas Despesas com comissões Sobre o valor das vendas Estatística de vendas Por produto por mês por região sazonalidade pósvenda vendas internas e externas a prazo e a vista faturamentovendas entrega no prazo Gastos com divulgação Custobenefício Estatística de receitas Inadimplência Receitasvendas por produto por mês por região Desempenho de orçamentos Negociações perdidasnegociações negociações com vendasnegociações volume vendasvolume de orçamentos orçamentos entregues no prazo Fonte Elaborada pelas autoras conforme os dados da pesquisa Fundamentado nos relatórios apresentados o estudo é relevante à medida que os gestores da indústria em estudo adotaram a nova metodologia e por meio das análises informacionais da gestão de custos proporcionou maior segurança nas suas decisões no que tange à rentabilidade dos produtos às novas demandas das diferentes linhas de produtos à determinação de quais custos ou despesas devem ser reduzidos para que a empresa seja mais competitiva quais produtos têm maior margem de contribuição para cobrir os fixos e gerar mais lucros para a organização a conhecer os níveis de produção e vendas que pretende VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 21 operar ao planejamento da produção e dos investimentos além de outras informações relevantes nos diferentes níveis que o sistema de custos disponibiliza 5 CONCLUSÃO Evidenciouse neste estudo a importância da utilização da gestão de custos no gerenciamento dos processos de produção e comercialização de uma indústria Desse modo o trabalho proporcionou a elaboração de um sistema de custos por ordem adequado às necessidades da empresa oportunizando entendimento e capacitação no que se refere à gestão de custos As informações geradas pelo sistema de custeio por ordem de produção resultantes dos relatórios gerenciais podem orientar a empresa no sentido de gerenciar seus custos e otimizar seus resultados tornando a empresa mais competitiva No contexto em que a organização está inserida podese constatar que além das informações de custos disponíveis existem outros fatores que influenciam nas decisões dos gestores entre eles a concorrência as questões mercadológicas o segmento de atividades da empresa o fluxo de caixa a remuneração do capital a participação no mercado a demanda do produto os fatores restritivos e todos aqueles fatores que concorrerem para o aumento da competitividade da empresa Entretanto o desafio da competitividade está mais amplo Significa que a organização precisa fazer mais coisas com os mesmos recursos e com menor esforço Planejar a produtividade e acompanhar o seu desempenho se confirma como uma realidade uma vez que a empresa precisa aumentar a produtividade com o controle dos recursos materiais equipamentos instalações dinheiro tempo buscando otimizar os recursos humanos o conhecimento a experiência a produção intelectual e as inovações Dessa forma a informação contábil gerencial capacita a organização para diagnosticar os pontos fortes e fracos as oportunidades e as ameaças que o seu meio ambiente interno e externo proporcionam reduzindo assim a vulnerabilidade do empreendimento e fazendo com que os gestores se antecipem aos acontecimentos Assim podese dizer que a gestão de custos está presente no gerenciamento das atividades empresariais já que a todo o momento a empresa tem que buscar alternativas competitivas e fazer escolhas para alcançar os resultados planejados A visão holística da gestão de custos sobre a organização proporciona a formulação de relatórios gerenciais aplicáveis ao gerenciamento das atividades Nesse contexto é a Contabilidade de Custos que fornece informações para orientar a empresa em direção as VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 22 metas planejadas em tempo certo e com custo adequado As informações contábeis provenientes da apuração dos custos da margem de contribuição da lucratividade dos produtos do ponto de equilíbrio do sistema de orçamento vendas compras produção caixa e outros são bases seguras para subsidiar a gestão O desenvolvimento e a implantação de um sistema de gestão de custos e as informações contábeis gerenciais com enfoque estratégico contribuem para que a empresa se diferencie da concorrência qualificando a sua capacidade de competir de melhorar seus processos de planejar estrategicamente suas ações Nesta ótica a empresa terá disponíveis informações substanciais para focar seus clientes melhorando sua posição no mercado proporcionar outros valores aos clientes agregar valor aos produtos e serviços dando suporte à cadeia de valor da empresa além de outras variáveis Mediante a conclusão do estudo cabe ressaltar a necessidade do uso das informações contábeis gerenciais Conforme Padoveze 1994 p 33 para se fazer então Contabilidade gerencial é mister a construção de um sistema de informação Contábil gerencial Cientes dessa responsabilidade enquanto profissional da área contábil este estudo ainda poderá ser ampliado na medida em que seja desenvolvido em outros segmentos empresariais REFERÊNCIAS ATKINSON A A et al Contabilidade gerencial São Paulo Atlas 2000 BERTI A Contabilidade e análise de custos Curitiba Juruá 2006 BERTÓ D J BEULKE R Gestão de custos São Paulo Saraiva 2006 BORNIA A C Análise gerencial de custos em empresas modernas Porto Alegre Bookman 2002 BRUNI A L FAMÁ R Gestão de custos e formação de preço com aplicação na calculadora HP 12C e excel 3 ed São Paulo Atlas 2004 GUERREIRO R PEREIRA C A LOPES A B Uma contribuição ao entendimento da estabilidade e da mudança da Contabilidade gerencial sob a ótica da teoria institucional ENCONTRO NACIONAL DOS PROGRAMAS DE PÓSGRADUAÇÃO EM ADMINISTRAÇÃO 2004 Curitiba Anais Curitiba ANPAD 2004 CDROM HANSEN D R MOWEN M M Gestão de custos São Paulo Pioneira Thomson Learning 2001 VIEIRA E P MACIEL E R RIBAS M A relevância da gestão de custos e sua ConTexto Porto Alegre v 9 n 16 2º semestre 2009 ISSN Impresso 16766016 ISSN Online 2175875 23 HORNGREN Charles T FOSTER DATAR Srikant M Contabilidade de custos Tradução da 9º ed por José Luiz Paravato Rio de Janeiro LTCA 2000 INSTITUTO BRASILEIRO DE CONTADORES Custos ferramentas de gestão São Paulo Atlas 2000 LEONE G S G Custos planejamento implantação e controle 3 ed São Paulo Atlas 2000 Curso de contabilidade de custos São Paulo Atlas 1997 MARTINS E Contabilidade de custos inclui o ABC 8 ed São Paulo Atlas 2001 PADOVEZE C L Contabilidade gerencial um enfoque em sistema de informação contábil São Paulo Atlas 1994 Contabilidade gerencial Um enfoque em sistema de informação Contábil 3 ed São Paulo Atlas 2000 PASSARELLI J BOMFIM E A Custos análise e controle São Paulo Atlas 2004 PEREZ JR J OLIVEIRA L M COSTA R G Gestão estratégia de custos 2 ed São Paulo Atlas 2003 SANTOS J J Análise de custos remodelado com ênfase para sistema de custeio marginal relatórios e estudos de casos 4 ed São Paulo Atlas 2005 WERNKE R Gestão de custos uma abordagem prática São Paulo Atlas 2001 Recebido em 16102009 Aceito em 20112009