Características da Controladoria nas Maiores Companhias Listadas na BMFBOVESPA

See discussions stats and author profiles for this publication at httpswwwresearchgatenetpublication269974100 CARACTERÍSTICAS DA CONTROLADORIA NAS MAIORES COMPANHIAS LISTADAS NA BMFBOVESPA Article in Revista Universo Contábil July 2012 DOI 104270ruc2012325 CITATIONS 11 READS 704 4 authors Some of the authors of this publication are also working on these related projects Investigação da relação entre disclosure materialidade e origem legal dos países um estudo de transações com partes relacionadas View project REPUTAÇÃO CORPORATIVA CONSTRUTOS E IMPLICAÇÕES PARA A CRIAÇÃO DE VALOR View project Danival Sousa Cavalcante Universidade Federal do Ceará 10 PUBLICATIONS 42 CITATIONS SEE PROFILE Marcia Martins Mendes De Luca Universidade Federal do Ceará 112 PUBLICATIONS 409 CITATIONS SEE PROFILE Vera Ponte Universidade Federal do Ceará 51 PUBLICATIONS 284 CITATIONS SEE PROFILE Alessandra Carvalho de Vasconcelos Universidade Federal do Ceará 107 PUBLICATIONS 408 CITATIONS SEE PROFILE All content following this page was uploaded by Danival Sousa Cavalcante on 29 January 2015 The user has requested enhancement of the downloaded file Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 Revista Universo Contábil ISSN 18093337 Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 doi104270ruc2012325 Disponível em wwwfurbbruniversocontabil CARACTERÍSTICAS DA CONTROLADORIA NAS MAIORES COMPANHIAS LISTADAS NA BMFBOVESPA1 CONTROLLING CHARACTERISTICS OF THE LARGEST COMPANIES LISTED ON THE BMFBOVESPA CARACTERÍSTICAS QUE DEFINEN LA CONTRALORÍA DE LA MAYORES EMPRESAS CON COTIZACIÓN EN LA BMFBOVESPA Danival Sousa Cavalcante Mestre em Administração e Controladoria pela UFC Endereço Rua Moreira Gomes 448 CEP 60410720 Fortaleza CE Brasil Email danivalschotmailcom Telefone 85 32561861 Márcia Martins Mendes De Luca Doutora em Controladoria e Contabilidade pela FEAUSP Professora da Universidade Federal do Ceará UFC Endereço Rua Cel Jucá 10001501 Aldeota CEP 60170320 Fortaleza CE Brasil Email marciadelucaufcbr Telefone 85 32611705 Vera Maria Rodrigues Ponte Doutora em Controladoria e Contabilidade pela FEAUSP Professora da Universidade Federal do Ceará UFC Endereço Rua Dr Tomas Pompeu 1111200 Meireles CEP 60160080 Fortaleza CE Brasil Email vpontefortalnetcombr Telefone 85 32486669 Alessandra Vasconcelos Gallon Doutora em Engenharia de Produção pela UFSC Professora da Universidade Federal do Ceará UFC Endereço Rua Cel Jucá 3301901 Meireles CEP 60170320 Fortaleza CE Brasil Email alegallonterracombr Telefone 85 30213443 1 Artigo recebido em 25072011 Revisado por pares em 05122011 Reformulado em 09012012 Recomendado para publicação em 25012012 por Ilse Maria Beuren Editora Publicado em 30072012 Organização responsável pelo periódico FURB Danival Sousa Cavalcante Márcia Martins Mendes De Luca Vera Maria Rodrigues Ponte Alessandra Vasconcelos Gallon Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 114 RESUMO O presente estudo tem por objetivo descrever as características da controladoria das maiores companhias com ações negociadas na BMFBovespa segundo o ranking da Revista Exame Melhores e Maiores 2010 Descritiva quanto aos objetivos de natureza quantitativa a pesquisa baseouse em evidências coletadas por meio de questionário respondido pelos responsáveis do setor de controladoria de 86 empresas que concordaram em participar do estudo dentre 158 convidadas Foram descritas as características relacionadas aos seguintes temas nível e posição hierárquica estrutura e composição atuação estratégica e operacional sistemas e subsistemas de informação artefatos utilizados e abrangência Para a análise dos dados foram utilizadas técnicas de estatística de distribuição de frequências e análise multivariada de conglomerados Os resultados apontaram a partição das empresas formando dois clusters embora as companhias tenham seguido tendências semelhantes quanto às características descritas O estudo revelou a predominância da característica quanto à abrangência da controladoria no ambiente interno da organização interpretando o impacto econômico dos eventos sobre o patrimônio ao mesmo tempo em que exerce predominantemente a função contábil gerencial Palavraschave Controladoria Análise de conglomerados Companhias abertas ABSTRACT The goal of the present study is to describe the controlling characteristics of the largest companies listed on BMFBovespa according to the ranking of the magazine Exame Melhores e Maiores 2010 Descriptive regarding the goals with quantitative approach the research was based on evidence collected through a questionnaire answered by the responsible for the controlling department of 86 companies that agreed to participate in the study out of the 158 invited The characteristics investigated are related to the following issues level and hierarchical position structure and composition strategic and operational performance systems and subsystems of information artifacts used and scope For data analysis statistical techniques of frequencies distribution and multivariate analysis of conglomerates were used The results indicated that the companies form two clusters although the companies have followed similar trends regarding the characteristics described The study revealed the predominance of the characteristic related to the controlling scope in the internal environment of the organization showing the economic impact of events on equity while having predominantly the management accounting function Keywords Controlling Cluster analysis Public companies RESUMEN El presente estudio tiene como objetivo describir las características de la Contraloría de las mayores empresas que cotizan en el BMFBovespa de acuerdo con el ranking de la revista Exame Mejores y Más Grandes de 2010 Descriptiva sobre los objetivos en un enfoque cuantitativo la investigación se basó en la evidencia recopilada a través de un cuestionario contestado por el responsable del departamento de contraloría de las 86 empresas que aceptaron participar en el estudio entre los 158 invitados Se investigaron las características relacionadas con los siguientes temas la posición nivel y jerarquía estructura y composición rendimiento estratégico y operativo los sistemas de información y de los subsistemas los artefactos de gestión de contabilidad utilizados y alcance Para el análisis de datos técnicas estadísticas se utilizaron para la distribución de frecuencias y el análisis multivariado de las agrupaciones Los resultados indican la partición de las empresas que forman dos grupos aunque las empresas han seguido tendencias similares en relación con CARACTERÍSTICAS DA CONTROLADORIA NAS MAIORES COMPANHIAS LISTADAS NA BMFBOVESPA Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 115 las características descritas El estudio revelo el predominio de las características sobre el alcance de la contraloría en el ambiente interno de la organización la interpretación de los efectos económicos de los eventos en la equidad al tiempo que se mantiene principalmente la función de contabilidad de gestión Palabras clave Contraloría Análisis de conglomerados Empresas que cotizan en bolsa 1 INTRODUÇÃO O mundo dos negócios se encontra em permanente evolução aumentando a complexidade do ambiente empresarial Assim as organizações precisam se adaptar a essas evoluções com o auxílio de um órgão administrativo que contribua para a manutenção e aperfeiçoamento das atividades empresariais tendo em vista a continuidade da empresa Cornachione Júnior 2001 argumenta que a controladoria oferece aos envolvidos nesse contexto de mudanças e desenvolvimento uma série de modelos aprimorados e respostas às mais variadas questões suscitadas pela complexa realidade dos negócios Nessa perspectiva a Controladoria enquanto órgão de suporte ao processo de gestão direciona a organização orientandoa no ambiente marcado por constantes mudanças BEUREN CZESNAT SILVA 2009 p 6 Borinelli 2006 define três abordagens distintas de estudo e organização para a controladoria aspectos conceituais aspectos procedimentais e aspectos organizacionais Assim a controladoria não existe apenas como órgão administrativo estruturado devendo ser reconhecida também como área do conhecimento que fundamenta a execução de diversas atividades de controle em uma organização É comum verificar entre autores como Pfaltzgraff 1961 Mosiman e Fisch 1999 Martin 2002 Borinelli 2006 Carvalho Júnior Rocha e Bruni 2009 Leal Santos e Nunes 2009 Oliveira 2009 e Peleias et al 2011 que a controladoria se baseia em diversas áreas do conhecimento Suas atividades são amplas e complexas o que torna imprescindível o apoio de diversas teorias técnicas e ciências Para acompanhar o contínuo desenvolvimento no ambiente dos negócios a controladoria tem ampliado seu campo de atuação De acordo com Fistarol Silveira e Fernandes 2007 a controladoria está diretamente ligada à gestão das organizações e não apenas aos centros de custos como entendida antigamente Nos dias atuais esse órgão se torna indispensável às empresas na missão de avaliar mensurar e controlar o resultado econômico e o desempenho das organizações levando em conta as suas mais variadas estruturas Um fato que tem influenciado a forma de atuação do órgão de controladoria no Brasil principalmente no aspecto contábil é a convergência das normas contábeis brasileiras aos padrões contábeis internacionais exigindo práticas mais modernas de controle contábil financeiro e econômico Angelkort Sandt e Weibenberger 2008 avaliam que devido à adoção e à difusão das normas internacionais de contabilidade em âmbito mundial a controladoria como parte da atividade financeira nas empresas tem sido objeto de importantes mudanças Neste estudo a controladoria é investigada enquanto unidade organizacional com missão objetivos e características bem definidos É relevante entender o papel da controladoria no ambiente organizacional suas características essenciais como nível e posição hierárquica composição e estrutura atuação estratégica e operacional contribuição com os sistemas e subsistemas de informação artefatos empregados e abrangência de atuação Todos esses aspectos são aqui denominados de características da controladoria O presente estudo tem como propósito encontrar resposta para o seguinte questionamento Quais as características da controladoria nas maiores companhias listadas na BMFBovespa segundo o ranking da Revista Exame Melhores e Maiores 2010 Levandose Danival Sousa Cavalcante Márcia Martins Mendes De Luca Vera Maria Rodrigues Ponte Alessandra Vasconcelos Gallon Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 116 em conta que empresas diferentes podem possuir estruturas diversas refletindose nas características da área da controladoria como composição práticas atividades e funções expectativa formada com base nos argumentos oferecidos na literatura estabelecese a seguinte hipótese de pesquisa Há divergências nas características da controladoria das maiores companhias dentre aquelas listadas na BMFBovespa segundo o ranking da revista Exame Melhores e Maiores 2010 Nesse contexto o estudo tem como objetivo geral descrever as características da controladoria das maiores companhias listadas na BMFBovespa segundo o ranking da revista Exame Melhores e Maiores edição 2010 Para tanto a pesquisa do tipo descritiva identificou a realidade prática da unidade administrativa controladoria das empresas pesquisadas por meio da aplicação de questionário possibilitando a construção de inferências após o tratamento estatístico dos dados coletados Este estudo se justifica pela abrangência das empresas pesquisadas e pela extensão das características da controladoria contempladas A maioria dos estudos tem abordado o tema controladoria porém se preocupado em examinar esse órgão tãosomente em uma empresa ou em um grupo de empresas de um setor econômico ou de uma região ou ainda em organizações públicas Além disso esses trabalhos têm investigado as suas características com focos específicos como o de Borinelli 2006 que estuda os elementos da estrutura conceitual básica de controladoria refletidos nas práticas de controladoria Oliveira Júnior Chaves Júnior e Lima 2009 e Lunkes et al 2009 as funções da controladoria e Morgan e Benedicto 2009 os instrumentos de controladoria relacionados com o processo de gestão planejamento execução e controle dentre outros Os propósitos e abrangência deste estudo partem da pesquisa pioneira de Borinelli 2006 que procurou investigar descrever e analisar a realidade das práticas da controladoria nas 100 maiores empresas que operam no Brasil identificando que as empresas utilizam diferentes maneiras de organizar as atividades desse órgão No entanto buscase explorar outras variáveis contribuindo ainda para a prática comparativa de diversos pontos de vistas encontrados na literatura que embasam a reconstrução da pesquisa na área sob diferentes aspectos Cabe destacar a ênfase dada por Borinelli 2006 no sentido da proeminência de pesquisas futuras como esta para expandir e melhorar o entendimento da prática e da teoria da controladoria a fim de alçar um panorama mais completo sobre a temática diante de sua complexidade e abrangência 2 A CONTROLADORIA E SUAS CARACTERÍSTICAS O atual cenário econômico em âmbitos nacional e internacional exige das empresas mecanismos de controle a cada dia mais eficazes e eficientes A controladoria surgiu para suprir as necessidades de planejamento e controle do complexo processo de gestão das organizações atuantes num ambiente marcado pela globalização e pela contínua evolução Dessa forma a controladoria deve acompanhar todas as alterações que ocorrem no mercado global e que possam impactar nos negócios da empresa Beuren 2002 informa que a controladoria despontou inicialmente nos Estados Unidos no início do século XX com o objetivo de controlar todos os negócios de empresas relacionadas subsidiárias eou filiais sendo seu desenvolvimento atribuído a três fatores principais verticalização diversificação e expansão geográfica das organizações acompanhadas do consequente aumento da complexidade de suas atividades exigindo outro tipo de controle por parte do segmento que passou a ser denominado controladoria Quanto aos conceitos relacionados à controladoria que possui no termo controle sua base de existência fundamental apresentamse duas correntes de pensamento uma que a defende como ramo do conhecimento e outra que a reconhece como unidade administrativa de negócios Como ramo do conhecimento é apoiada na Teoria da Contabilidade e numa visão CARACTERÍSTICAS DA CONTROLADORIA NAS MAIORES COMPANHIAS LISTADAS NA BMFBOVESPA Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 117 multidisciplinar sendo responsável pelo estabelecimento das bases teóricas e conceituais necessárias para a modelagem construção e manutenção de sistemas de informação e modelos de gestão econômica que supram adequadamente as necessidades informacionais dos gestores e os auxiliem durante o processo de gestão para a adoção de decisões ótimas ALMEIDA PARISI PEREIRA 2001 Enquanto unidade órgão setor ou estrutura administrativoorganizacional base do presente estudo Mosimann e Fisch 1999 enfatizam que a controladoria é responsável pelo projeto e administração de todo o sistema organizacional por meio do qual se coleta e relata a informação econômica da empresa responsabilizandose pela sua gestão econômica No campo de atuação da controladoria Almeida Parisi e Pereira 2001 e Oliveira 2009 consideram que a controladoria tem como campo de atuação as organizações econômicas caracterizadas como sistemas abertos que interagem com outros sistemas num dado ambiente e que consomem recursos para a produção de bens ou oferta de serviços Assim a controladoria pressupõe uma visão sistêmica da organização acerca das demandas de informações internas e externas No que tange à missão segundo Tachizawa 1990 a controladoria ao desempenhar papel crucial para o êxito empresarial tem como compromisso primordial a geração de informações relevantes para subsidiar o processo decisório no âmbito organizacional Catelli 2001 define como missão da controladoria assegurar a eficácia da empresa por meio da otimização de seu resultado econômico Dentre os objetivos da controladoria enquanto unidade componente do sistema organizacional de acordo com Guerreiro Catelli e Dornelles 1997 e Mosiman e Fisch 1999 destacase a gestão econômica compreendida pelo conjunto de decisões e ações orientadas por resultados desejados e mensurados segundo conceitos econômicos Observase sintonia entre os vários autores pesquisados sinalizando a relevância da missão da controladoria para a gestão e maximização de resultados Cabe ainda evidenciar as diversificadas funções atribuídas à controladoria No entendimento de Mosimann e Fisch 1999 quando houver controladoria formal na empresa o órgão deve desempenhar funções de orçamento custos contabilidade financeira lucros cessantes e política fiscal Bragg 2009 defende como principal função da controladoria o gerenciamento de atividades ligadas aos aspectos gerenciais da organização em especial o planejamento estratégico Walter Cruz e Espejo 2009 p 2 afirmam que a determinação de estratégias é também uma das funções atribuídas à controladoria Borinelli 2006 todavia adverte que a literatura não é homogênea ao apresentar as funções da controladoria Essas funções correspondem a algumas das características específicas da controladoria Além dessas há uma diversidade de outras características que podem ser influenciadas pela estrutura organizacional pelo objeto social pelo modelo de gestão adotado e por outras peculiaridades Dessa forma destacamse a seguir características próprias da controladoria identificadas a partir da literatura pesquisada A posição da área de controladoria na estrutura organizacional pode se apresentar de forma diversificada conforme variem os tipos de organização Wilson RoehlAnderson e Bragg 1995 apontam três possíveis níveis hierárquicos para a área de controladoria controladoria corporativa controladoria divisional planta e unidade de negócio Borinelli 2006 assevera que na literatura não há consenso sobre a posição da unidade organizacional de controladoria O autor dispõe algumas possibilidades de subordinação do órgão na estrutura organizacional à presidência Chief Executive Officer CEO à presidência ou vicepresidência de finanças à diretoria ou vicepresidência administrativa e financeira ao Chief Finance Officer CFO e ao conselho de administração Mosimann e Fisch 1999 explicam que o órgão de controladoria exerce ao mesmo tempo função de linha e de staff pois dentre suas atribuições destacamse buscar informação a respeito dos problemas de ordem econômica propor aos gestores alternativas de Danival Sousa Cavalcante Márcia Martins Mendes De Luca Vera Maria Rodrigues Ponte Alessandra Vasconcelos Gallon Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 118 ação para solucionar problemas constatados em suas áreas e coordenar o processo de planejamento e controle tendo em vista a gestão econômica Idêntico entendimento possuem Souza 1993 Padoveze 2004 Borinelli 2006 e Oliveira 2009 segundo os quais a controladoria pode assumir as duas posições na mesma organização Em relação à estrutura organizacional e composição da área de controladoria podem ocorrer variações de acordo com as especificidades de cada companhia Andreatta Silveira e Olinquevitch 2005 p 1 explicam que a controladoria é geralmente formada pelos departamentos econômico financeiro contábil envolvendo as atividades de planejamento execução controle e análise da performance da gestão Borinelli 2006 entende que as principais áreas internas que compreendem a controladoria segundo a literatura mesmo reconhecendo que não há consenso entre os autores são contabilidade de custos contabilidade fiscal contabilidade financeira contabilidade societária auditoria interna contabilidade gerencial contabilidade por responsabilidade planejamento e controle planejamento financeiro estatística e análise e sistema de informações gerenciais Diferentemente do Brasil onde o órgão de controladoria desempenha uma diversidade de tarefas e atividades de vários níveis de complexidade Weibenberger 2009 evidencia que em empresas alemãs a controladoria responde por um limitado grupo de tarefas mas que são altamente relacionadas ao desenvolvimento de técnicas de contabilidade baseadas em sistemas separados de gestão contábil A análise das funções da controladoria realizada por Lunkes et al 2009 com base em manuais e obras de referência nos Estados Unidos Alemanha e Brasil revelou uma grande riqueza de apontamentos das funções do controller e portanto das qualificações exigidas para o eficaz exercício dessa atividade Destacase que além dos departamentos e setores que compõem a área de controladoria esta deve possuir acima de tudo profissionais capacitados Boff Beuren e Guerreiro 2008 afirmam que à luz da Teoria Institucional a controladoria é composta por indivíduos com determinados comportamentos que de maneira geral passam a fazer parte do comportamento da própria unidade Quanto à atuação estratégica e operacional da controladoria Mosimann e Fisch 1999 entendem que a controladoria de acordo com a sua amplitude deve atuar no planejamento estratégico tático e operacional No planejamento tático o órgão é encarregado de definir suas diretrizes táticas as quais devem estar sincronizadas com as diretrizes estratégicas com políticas e objetivos da empresa Para Mosimann e Fisch 1999 o planejamento tático se confunde com o planejamento estratégico na medida em que o mesmo corresponde ao planejamento estratégico de cada área da empresa Almeida Parisi e Pereira 2001 e Oliveira 2009 argumentam que na execução de suas atividades a controladoria utilizase de dois instrumentos fundamentais processo de gestão e sistema de informações Na gestão das suas atividades os gestores devem implementar planos dos estratégicos aos operacionais e realizar avaliações sistemáticas O produto desta etapa é um conjunto de diretrizes estratégicas de caráter qualitativo que visa orientar o planejamento operacional Denotase que a controladoria participa ativamente do processo de planejamento da empresa em suas várias etapas e essa participação ocorre tanto na fase de planejamento estratégico quanto na de planejamento operacional No que tange à atuação operacional Ricardino Filho 1999 afirma que a controladoria tem sua participação no processo de gestão marcada pelo seu envolvimento na interpretação e disseminação de informações e na implantação e monitoramento de controles contribuindo com os gestores de cada área em suas atividades relacionadas ao processo decisório Mambrini Beuren e Colauto 2002 assumem que à controladoria cabe o papel de administradora do processo de planejamento pois junto com os gestores de cada área o órgão estabelece quantifica analisa seleciona e aprova os planos CARACTERÍSTICAS DA CONTROLADORIA NAS MAIORES COMPANHIAS LISTADAS NA BMFBOVESPA Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 119 Os controles das atividades operacionais e gerenciais nas empresas se fundamentam nos produtos dos sistemas de informação possibilitando que a unidade de controladoria venha a agir com o objetivo de acompanhar e controlar a execução das atividades planejadas bem como viabilizar o feedback sobre os resultados alcançados Sobre os sistemas e subsistemas de informação de acordo com Mosimann e Fisch 1999 à controladoria cabe administrar o sistema de informações econômicofinanceiras que afetam diretamente a riqueza da empresa Segundo Catelli 2001 a controladoria deve disponibilizar sistemas de informação que contemplem os modelos de decisão e de mensuração tendo em vista a realidade operacional de cada empresa Afirma ainda que a controladoria facilita a ação dos gestores mantendo um sistema de informações econômicofinanceiras que apoie todas as fases do processo decisório de maneira que os gestores possam otimizar o resultado de cada evento A controladoria está voltada à estruturar e coordenar o sistema de informações Nascimento e Bianchi 2005 explicam que a área de controladoria deve manter o sistema de controles internos para a proteção dos ativos organizacionais e auxiliar na construção do sistema de informações econômicofinanceiras da organização e exercer o seu controle Relativamente aos artefatos utilizados Guerreiro 1999 explica que teorias modernas são materializadas por instrumentos que visam satisfazer as necessidades práticas de pessoas e organizações Esses instrumentos são os artefatos ferramentas de que a controladoria se utiliza para atuar nas organizações Com base na literatura Borinelli 2006 e Paula 2009 elencam uma série de artefatos dirigidos para diferentes objetivos e para cada tipo de atividade ou finalidade que se proponham desempenhar destacandose i para métodos critérios e sistemas de custeio os artefatos custeio por absorção custeio baseado em atividades ABC custeio pleno ou integral custeio variável custeio direto custeio padrão e total cost of ownership ii para métodos de mensuração e avaliação e medidas de desempenho os artefatos preço de transferência moeda constante valor presente retorno sobre investimento ROI retorno sobre o capital próprio ROE benchmarking economic value added EVA e market value added MVA e iii para filosofias e modelos de gestão os artefatos planejamento estratégico e operacional orçamento simulação contabilidade por responsabilidade Just in time Kaizen teoria das restrições modelo de gestão econômica GECON Balanced Scorecard BSC gestão baseada em valor VBM e análise de cadeia de valor Observase que a controladoria possui uma variedade de artefatos que podem ser utilizados na execução de suas atividades relacionadas aos processos de planejamento execução controle e avaliação de resultados e desempenhos da organização Cabe ainda destacar que os artefatos podem ser tratados como possíveis configurações que o processo de gestão e o sistema de informações possam assumir somandose aquelas supracitadas Quanto à abrangência da controladoria Anthony e Govindarajan 2006 argumentam que o departamento registra reporta e analisa a informação contábil e outras a fim de gerar relatórios para uso tanto interno quanto externo Corroborando o argumento de Anthony e Govindarajan 2006 sobre a abrangência da controladoria Oliveira 2009 afirma que a controladoria gera informações úteis para suporte ao processo de gestão usuário interno sobre os ambientes internos e externos à empresa As práticas da controladoria podem ainda abranger outras finalidades não comuns na literatura como por exemplo aquelas relacionadas à governança corporativa e ao capital humano Segundo Oliveira 2009 a controladoria tornase instrumento de governança corporativa direcionando o gestor para as ações que contribuam para o incremento do valor agregado pelos vários eventos organizacionais Ressaltase ainda a relevância da controladoria no tocante a sua atividade de gerar informações atendendo aos princípios da governança corporativa em especial ao disclosure e à accountability Nascimento e Bianchi 2005 afirmam que a controladoria pode contribuir como um mecanismo interno de governança Danival Sousa Cavalcante Márcia Martins Mendes De Luca Vera Maria Rodrigues Ponte Alessandra Vasconcelos Gallon Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 120 corporativa voltado ao provimento da transparência na divulgação dos atos administrativos promovendo a redução de assimetria informacional e de conflitos de agência Antunes 2005 advoga que é papel da controladoria desenvolver formas de mensurar os investimentos relacionados ao capital humano já que estes têm o potencial de trazer benefícios econômicos materializados nos demais ativos intangíveis como o capital intelectual Verificase uma diversidade de aspectos que envolvem o campo de estudo e a aplicação da controladoria nas empresas apesar da origem da maioria das assertivas apresentadas estar localizada na abordagem precursora de Catelli 2001 Diante do exposto é válido verificar se na realidade das empresas a controladoria tem se materializado por meio dessas características 3 METODOLOGIA DA PESQUISA Considerando o objetivo de descrever as características da controladoria nas empresas tratase de uma pesquisa caracterizada como descritiva justificada por Collis e Hussey 2005 porque os dados compilados costumam ser quantificados enquanto as técnicas estatísticas são geralmente usadas para resumir as informações O estudo se caracteriza também por sua natureza quantitativa visto que com o auxílio de técnicas estatísticas analisa dados coletados junto aos sujeitos da pesquisa COLLIS HUSSEY 2005 Quanto aos procedimentos inicialmente foi realizada pesquisa bibliográfica explorandose a literatura disponível nacional e estrangeira no sentido de se fundamentar os aspectos práticos do estudo Em seguida realizouse pesquisa de campo para o recolhimento de dados primários por meio de um questionário elaborado para este estudo contendo perguntas com múltiplas alternativas de resposta O instrumento foi encaminhado aos responsáveis pelo órgão de controladoria de cada uma das companhias investigadas sendo a maioria deles no cargo denominado de gerente de controladoria ou controller O instrumento de coleta foi dividido em dois blocos O primeiro buscou explorar a existência da unidade de controladoria nas empresas O segundo se referiu especificamente aos aspectos representativos das características da controladoria nas empresas pesquisadas segundo a literatura consultada O conteúdo do Quadro 1 evidencia as assertivas e os demais atributos do instrumento aplicado Para sua validação o questionário foi aplicado em uma companhia de capital aberto ausente da população desta pesquisa sendo contempladas as observações que justificaram a introdução de alterações no questionário O universo da pesquisa correspondeu às mil maiores empresas do Brasil em vendas segundo o ranking da revista Exame Melhores e Maiores edição de 2010 Optouse por estabelecer como integrantes da população da pesquisa as companhias que além de figurar no citado ranking são listadas na BMFBovespa Assim a população compreendeu as 158 companhias listadas na BMFBovespa em julho de 2010 quando foi publicada a edição de 2010 da mencionada revista Após a fase de coleta de dados verificouse a participação efetiva de 96 empresas que responderam ao questionário A amostra reuniu 86 empresas após a exclusão de 10 companhias que responderam não possuir departamento de controladoria Assim as análises e interpretações dos dados foram realizadas sobre a amostra resultante por acessibilidade e voluntariado representando 54 da população Após tabulação dos dados realizouse inicialmente uma análise geral das características da controladoria das empresas tomandose por base as respostas mais frequentes o que proporcionou uma visão abrangente dos aspectos observados na pesquisa por meio da aplicação de técnicas de distribuição de frequência dos eventos observados Após essa análise geral procedeuse à aplicação da técnica estatística de análise de clusters também conhecida por análise de conglomerados relacionandose as características descritas entre as empresas componentes da amostra CARACTERÍSTICAS DA CONTROLADORIA NAS MAIORES COMPANHIAS LISTADAS NA BMFBOVESPA Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 121 Quest Bloco 1 Existência e identificação da controladoria e de seu responsável técnico 1 Existência e identificação da unidade administrativa de Controladoria 2 Existência de outros departamentos que realizem atividades semelhantes à Controladoria 3 Identificação do responsável pela Controladoria Quest Bloco 2 Características da controladoria Bibliografia consultada Nível e posição hierárquica da Controladoria 4 Posição no organograma da empresa 5 Nível dentro da empresa 6 Vínculo de subordinação da Controladoria 7 Autoridade da Controladoria Souza 1993 Wilson RoehlAnderson e Bragg 1995 Guerreiro Catelli e Dornelles 1997 Oliveira 1998 Mosimann e Fisch 1999 Almeida Parisi e Pereira 2001 Padoveze 2004 Borinelli 2006 Daniel Vesco e Tarifa 2007 Oliveira Perez Junior e Silva 2007 Oliveira 2009 Estrutura e composição da Controladoria 8 Estrutura da Controladoria 9 Gestor responsável pela Controladoria nível de formação acadêmica 10 Gestor responsável pela Controladoria áreas de formação acadêmica Andreatta Silveira e Olinquevitch 2005 Borinelli 2006 Oliveira Perez Junior e Silva 2007 Boff Beuren e Guerreiro 2008 Lunkes et al 2009 Weibenberger 2009 Atuação estratégica e operacional da Controladoria 11 Atuação estratégica 12 Atuação operacional Figueiredo e Caggiano 1997 Mosimann e Fisch 1999 Ricardino Filho 1999 Padoveze 2000 Catelli 2001 Almeida Parisi e Pereira 2001 Mambrini Beuren e Colauto 2002 Imoniana 2005 Borinelli 2006 Nascimento Reginato e Veiga 2007 Oliveira Perez Junior e Silva 2007 Oliveira 2009 Santos Beuren e Santos 2010 Lima et al 2011 Sistemas e subsistemas de informação 13 Sistemas e subsistemas de informação Mosimann e Fisch 1999 Padoveze 2000 Almeida Parisi e Pereira 2001 Catelli 2001 Boscov e Rocha 2004 Giongo e Bianchi 2005 Imoniana 2005 Nascimento e Bianchi 2005 Schmidt e Santos 2006 Boff Beuren e Guerreiro 2008 Oliveira 2009 Artefatos utilizados pela Controladoria 14 Métodos critérios e sistemas de custeio 15 Métodos de mensuração e avaliação e medidas de desempenho 16 Filosofias eou modelos de gestão IFAC 1998 Guerreiro 1999 Soutes e De Zen 2005 Borinelli 2006 Paula 2009 Grande e Beuren 2011 Abrangência da Controladoria 17 Ambiente de atuação 18 Ambiente interno Usuários internos 19 Ambiente externo Usuários externos Peters 2004 Nascimento e Bianchi 2005 Nascimento Bianch e Terra 2005 Antunes 2005 Anthony e Govindarajan 2006 Nascimento Reginato e Veiga 2007 Maciel Ribas e Kelm 2007 Cesar et al 2008 Oliveira 2009 Quadro 1 Divisão do questionário com base na bibliografia consultada Fonte Elaboração própria Para Haldiki Batistakis e Vazirgiannnis 2001 a análise de cluster constitui uma das técnicas mais utilizadas em processos de mineração de dados com o intuito de descobrir agrupamentos e identificar distribuições e padrões para um melhor entendimento dos dados Maroco 2003 explica que a análise de cluster nada mais é que uma técnica exploratória de análise multivariada que possibilita distribuir os sujeitos investigados em grupos homogêneos ou compactos relacionados a uma ou mais características comuns Na análise de clusters foi adotado o método de agrupamento nãohierárquico Kmeans ou Kmédias que se destina a agrupar sujeitos em conjuntos de clusters predefinidos Inicialmente realizouse o procedimento agregativo hierárquico utilizandose diferentes Danival Sousa Cavalcante Márcia Martins Mendes De Luca Vera Maria Rodrigues Ponte Alessandra Vasconcelos Gallon Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 122 métodos agregativos e medidas de distância para a identificação de um número de clusters adequado para os dados Essa forma de análise é semelhante à técnica utilizada por Borinelli 2006 a qual possibilitou verificar como se distribuíam as diversas práticas de controladoria observadas nas 100 maiores empresas privadas do Brasil no ano 2005 Para auxiliar nas análises estatísticas os dados foram organizados no software Microsoft Excel 2007 Excel e depois tabulados e processados no software SPSS Data Statistics 170 version SPSS 4 ANÁLISE DOS RESULTADOS 41 Análise Geral das Características da Controladoria nas Empresas A Tabela 1 apresenta uma síntese das informações mais recorrentes para cada questionamento do instrumento de coleta Tabela 1 Itens mais evidenciados pelas empresas relacionados às características da controladoria Questão Características da controladoria Quant Freq Nível posição hierárquica e autoridade da controladoria 4 Quanto à posição no organograma da empresa Assessora diretamente a alta administração cúpula 64 7442 5 Quanto ao nível dentro da empresa É considerada controladoria corporativa 75 8721 6 Vínculo de subordinação da controladoria Diretamente à diretoria 59 6860 7 Quanto à autoridade da controladoria Implantar conceitos técnicos funcionais às suas atividades 68 7907 Estrutura e composição da controladoria 8 As áreassetoresdepartamentos que compõem a controladoria Contábil Orçamento 67 7791 9 Nível de formação acadêmica do profissional responsável pela controladoria Especialização MBA 72 8372 10 Área de formação do profissional responsável pela controladoria Ciências contábeis 57 6628 Atuação estratégica e operacional da controladoria 11 Com relação à atuação estratégica da controladoria Interpreta o impacto econômico dos eventos sobre o patrimônio da empresa 74 8605 12 Com relação à atuação operacional da controladoria Participa da elaboração dos orçamentos Exerce a função contábil gerencial 70 8140 Sistemas e subsistemas de informação 13 Com relação aos sistemas e subsistemas de informação a controladoria Organiza e reporta dados e informações para a tomada de decisões 71 8256 Artefatos utilizados pela controladoria 14 Com relação aos métodos critérios e sistemas de custeio a controladoria utiliza Custeio por absorção 49 5698 15 Como métodos de mensuração e avaliação e medidas de desempenho a controladoria utiliza técnicas como Retorno sobre o investimento ROI 71 8256 16 Com relação à filosofias eou modelos de gestão a controladoria Realiza simulações 71 8256 Abrangência da controladoria 17 Com relação ao ambiente de atuação a controladoria Atua no ambiente interno à entidade 81 9419 18 Com relação ao atendimento da controladoria aos usuários internos Atende a alta administração cúpula 85 9884 19 Com relação ao atendimento da controladoria aos usuários externos Atende aos proprietários investidores acionistas 67 7791 Fonte Dados da pesquisa 2010 CARACTERÍSTICAS DA CONTROLADORIA NAS MAIORES COMPANHIAS LISTADAS NA BMFBOVESPA Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 123 Na Tabela 1 com o objetivo de desenvolver uma análise geral dos dados e possibilitar uma visão abrangente das características da controladoria nas empresas da amostra inicialmente aplicouse a técnica de distribuição de frequências das observações Destacase que cada respondente em sua maioria ocupante do cargo de gerente de controladoria ou controller poderia marcar mais de uma opção para cada item dos grupos de características investigadas dependendo da realidade da sua empresa As subseções seguintes apresentam a análise de cada um dos principais resultados apontados na pesquisa apresentados na Tabela 1 411 Nível posição hierárquica da controladoria e sua autoridade para as diversas atuações nas companhias O item mais registrado nesse grupo está relacionado à posição no organograma da empresa assessora diretamente à alta administração cúpula com 64 registros representando 744 das empresas Em segundo lugar foi evidenciado que a controladoria assessora diretamente os gerentes das áreasdepartamentos conforme afirmado por 42 empresas Desse tópico os itens menos registrados foram os que afirmaram que a controladoria é considerada órgão de linha e que executa atividades de consultoriaassessoria ambos com 23 registros Dois novos itens foram inseridos pelos respondentes com um único registro cada visto que não eram previstos no questionário reportase hierarquicamente aos respectivos diretores dos departamentos e gerência ligada ao diretor de finanças Observase consonância entre esses resultados e o que apontam Wilson RoehlAnderson e Bragg 1995 diante da diversidade encontrada na posição da área de controladoria no organograma das empresas pesquisadas Quanto ao nível da controladoria na empresa destaque às respostas ao nível de controladoria corporativa evidenciado por 76 companhias Ao contrário a opção menos indicada na questão foi a que considera a controladoria unidade divisional ou de planta por nove respondentes Já 22 empresas consideram a controladoria unidade de negócio Nessa questão três novos itens foram adicionados pelos respondentes com um registro cada diretorias operacionais e diretoria de tecnologia atuação corporativa e matricialmente divisional suporte a clientes na implantação de módulos do software da empresa Em relação à subordinação o maior número de registros figurou no item que afirma ser a controladoria diretamente subordinada à diretoria da empresa assinalado por 64 empresas 744 da amostra justificandoa como órgão de staff segundo a literatura apesar do não registro da posição de staff em questão anterior pelo mesmo número de empresas respondentes 23 registros Nenhuma empresa respondeu ser a controladoria subordinada ao gestor de alguma área ou departamento Para a subordinação da controladoria diretamente à presidênciaCEO foram observados 15 registros número equivalente a 174 da amostra Nessa questão verificouse a inclusão de três itens pelos respondentes indicando a subordinação da controladoria à vicepresidência de investimentos com um registro ao controller geral central com um registro e ao CFO Chief Financial Officer global da matriz com cinco empresas Os resultados corroboram Borinelli 2006 que assevera a falta de consenso sobre a posição da unidade organizacional de controladoria nas empresas Quanto à autoridade que o órgão possui para as suas diversas atuações 68 empresas evidenciaram que a controladoria detém autoridade para desenvolver conceitos técnicos funcionais para suas atividades registrado por 791 das empresas em segundo lugar observouse a autoridade de instituir normas relacionadas às suas atividadesfunções com 66 registros Em último lugar registrado por 56 empresas evidenciouse a autoridade para implantar técnicas funcionais para suas atividades Nessa questão três novos itens de respostas foram inseridos pelos respondentes cada um deles com uma única afirmativa instituir normas e implantar procedimentos para os processos da companhia zelar pelo cumprimento das políticas e estratégias da companhia e todas as autoridades para o exercício Danival Sousa Cavalcante Márcia Martins Mendes De Luca Vera Maria Rodrigues Ponte Alessandra Vasconcelos Gallon Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 124 da atividade Observase que em algumas empresas a controladoria detém autoridade vinculada à atuação estratégica em outras a controladoria detém autoridade vinculada à atuação operacional da organização conforme preconizam Mosimann e Fisch 1999 412 Estrutura e composição Quanto às áreas setores ou departamentos que fazem parte da controladoria nas empresas investigadas o orçamento foi apontado por 68 companhias como componente do órgão o que corresponde a 791 da amostra Na segunda posição vem a área contábil com 67 registros seguida da gerencial com 64 e da de custos com 63 A área de tecnologia da informação foi citada por duas empresas como parte da controladoria Nas respostas ao quesito foram inseridas cinco novas áreas destacandose a de planejamento econômico financeiro registrada por três empresas a área jurídicopatrimonial indicada por duas empresas e com uma única menção cada as áreas de gestão de riscos controles internos auditoria padrões físicos de produtos e Capex capital expenditure Os resultados corroboram Borinelli 2006 segundo o qual as diversas áreas internas compreendem a controladoria e Mosimann e Fisch 1999 que dentre funções da controladoria quando essa existir formalmente nas empresas destacamse orçamento custos e contabilidade financeira Com relação ao nível acadêmico do responsável pelo departamento de controladoria a maior frequência coube ao curso de EspecializaçãoMBA com 61 indicações O nível mais elevado dentre aqueles elencados no questionário no caso o pósdoutorado foi assinalado por uma empresa e nenhuma delas registrou o doutorado A graduação foi o nível mais baixo dentre aqueles assinalados recebendo 11 indicações Quanto à área acadêmica verificouse uma concentração em Ciências Contábeis com 57 observações numa demonstração da importância dos conceitos contábeis para a execução das atividades da controladoria Na segunda posição vem administração de empresas assinalada por 26 empresas seguida de economia com 24 registros Apenas uma empresa apontou o Direito como área de formação do seu gestor Os resultados apontam para uma múltipla formação do responsável pela controladoria destacandose uma concentração na área das Ciências Sociais Aplicadas Ressaltase que não há norma exigindo que o controller seja um profissional da área contábil embora a Resolução nº 56083 do Conselho Federal de Contabilidade CFC descreva que o profissional contábil possa desempenhar adequadamente a função de controller sinalizando que esse profissional tenha conhecimento para a utilização de práticas mais modernas de controle contábil financeiro e econômico conforme adverte a literatura 413 Atuação estratégica e operacional Dentre as opções de resposta relacionadas à atuação estratégica da controladoria o item mais observado foi aquele cujo enunciado afirma que a controladoria interpreta o impacto econômico sobre o patrimônio da empresa sendo registrado por 74 companhias número equivalente a 86 na segunda posição vem o item que afirma ser aquele órgão o responsável pela avaliação de desempenho da empresa como um todo com 64 registros seguido de perto pela opção que entende a atuação da controladoria projetando cenários com 62 observações A opção menos evidenciada foi aquela que concebe a controladoria estruturando modelos de decisão reconhecida por apenas 29 companhias Não houve acréscimo de novos enunciados sobre a atuação estratégica do órgão de controladoria Esse resultado confirma o que preconiza a literatura sobre a atuação estratégica da controladoria a área tem participação estratégica fundamental na medida em que participa do processo de obtenção dos melhores planos para o cumprimento da missão visando ao conjunto de recursos para a realização dos eventos relativos às atividades de cada área da organização CROZATTI 2003 Assim verificase a essencialidade dessa unidade CARACTERÍSTICAS DA CONTROLADORIA NAS MAIORES COMPANHIAS LISTADAS NA BMFBOVESPA Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 125 administrativa na execução estratégica e no processo de gestão das empresas No que tange especificamente à atuação operacional da controladoria dois itens foram majoritariamente assinalados pelas empresas cada um com 70 indicações participa da elaboração dos orçamentos e exerce a função contábil gerencial Esta última complementa os resultados encontrados no grupo de características anterior que revelou ser a área contábil o componente principal da controladoria com o maior número de registros Na sequência entre os itens mais apontados ressaltamse a mensuração do resultado econômico da empresa com 69 indicações e a participação no processo de controle de planos com 68 registros O item menos indicado pelas empresas com 17 registros foi o que aponta a controladoria como o órgão responsável pelo gerenciamento de riscos Ressaltase ainda o item que enuncia a controladoria como estritamente obediente à legislação societária tributária e fiscal assinalado por 64 empresas Considerandose a importância de tal atividade no cotidiano das empresas esperavase a menção desse item por todas as empresas da amostra 414 Sistemas e subsistemas de informação Nesse grupo o item mais evidenciado foi aquele cujo enunciado diz que a controladoria organiza e reporta dados e informações para subsidiar as decisões registrado por 71 companhias número equivalente a 826 da amostra Ocupa a segunda posição com 60 indicações a assertiva que vislumbra o órgão atuando em articulação com a auditoria interna no que tange aos controles internos seguindose o enunciado que atribui à controladoria a responsabilidade pelos subsistemas da organização custos orçamentos financeiro etc apontado por 55 empresas o que corresponde a 64 da amostra O item menos evidenciado nesse grupo foi o que atribui à controladoria a responsabilidade pela área de TI da empresa assinalado por duas companhias corroborando a característica já evidenciada que investigou a estrutura e a composição da controladoria em que a TI também foi apontada por apenas duas empresas Destacase o reduzido número de registros para o item que atribui à controladoria a responsabilidade pela coordenação e disseminação da tecnologia de gestão diferentemente do preconizado na literatura Aqui nenhum enunciado foi acrescentado ao rol previsto no instrumento de coleta 415 Artefatos utilizados pela controladoria Em relação aos artefatos utilizados pela controladoria para os métodos critérios e sistemas de custeio citados por Borinelli 2006 e Paula 2009 49 das 86 empresas pesquisadas 57 sinalizaram a preferência pelo custeio por absorção como artefato para método ou sistema de custeio Na sequência 28 empresas informaram que usam o custeio padrão enquanto 22 assinalaram o custeio baseado em atividades O uso do custeio meta como artefato da controladoria para métodos de custeio foi o item menos evidenciado assinalado por oito companhias 93 Duas novas opções foram inseridas pelos respondentes cada uma com apenas um registro custo médio custo médio ponderado e orçamento base zero OBZ Para os métodos de mensuração e avaliação e medidas de desempenho como artefatos da controladoria segundo Borinelli 2006 e Paula 2009 o item mais recorrente foi o uso do retorno sobre os investimentos ROI como artefato utilizado apontado por 71 companhias 826 Ainda com relação a essa questão ocupa a segunda posição o retorno sobre o capital próprio ROE com 55 ocorrências seguido do ajuste ao valor presente com 54 Ao contrário desses o método market value added MVA foi o menos considerado pelas companhias sendo computado por apenas seis empresas Danival Sousa Cavalcante Márcia Martins Mendes De Luca Vera Maria Rodrigues Ponte Alessandra Vasconcelos Gallon Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 126 Nessa questão foram inseridas seis novas opções de resposta sistema de gestão por valor agregado e outros múltiplos de mercado com dois registros margem de contribuição com duas ocorrências e com uma observação cada Evolução da Margem Ebtida Target Price Custo minuto Free Cash Flow e Return on Invested Capital ROIC Com esses acréscimos verificase a necessidade específica das empresas quando se trata de mensurar o desempenho de seus gestores lançando mão de diversos artefatos que possam de forma eficiente atender a suas demandas No que tange aos artefatos utilizados para filosofias eou modelos de gestão que segundo Borinelli 2006 e Paula 2009 são representados pelos artefatos planejamento orçamento simulação contabilidade por responsabilidade Just in time Kaizen teoria das restrições GECON BSC VBM e análise de cadeia de valor o maior número de indicações recaiu sobre a opção que atribui à controladoria a realização de simulações no exercício de suas atividades somando 71 ocorrências 826 Na segunda posição vem a afirmativa de que a controladoria elabora orçamentos com 68 declarações Dentre os itens de resposta o menos observado foi o que atribui à controladoria o uso do modelo de Teoria das Restrições sendo evidenciado por apenas quatro companhias Em segundo lugar vem o método Just in Time com seis registros na terceira posição o modelo de gestão econômica Gecon com sete observações seguido pelo método Kaizen apontado por nove empresas Nessa questão os respondentes acrescentaram duas novas respostas afirmando que a controladoria utiliza como artefatos para filosofias eou modelos de gestão SIX Sigma apontado por quatro empresas e o modelo GVA gestão de valor ao acionista indicadores e múltiplos de mercado assinalado por uma empresa Notase que diferentes empresas podem optar pelo uso de diferentes tipos de artefatos no sentido de promover maior eficácia e eficiência ao atendimento de suas necessidades individuais Observase uma variedade de artefatos disponíveis para utilização pela controladoria a serem aplicados nas empresas alterandose de acordo com a realidade de cada entidade e de suas demandas o que corrobora o preconizado pela literatura 416 Abrangência Quanto ao ambiente de atuação da controladoria a quase totalidade das empresas analisadas 81 o equivalente a 942 evidenciou que a controladoria atua no ambiente interno Contudo cabe analisar o motivo pelo qual nem todas marcaram essa opção visto que a controladoria é um órgão que atua essencialmente voltado para o fornecimento de informações à administração auxiliando em seu processo de gestão Observouse que as cinco empresas que deixaram de evidenciar esse item caíram em contradição nas respostas já que em outro item sobre esse mesmo grupo de características indicaram que a controladoria gera relatórios para os usos interno e externo sendo portanto voltada também para atender ao ambiente interno Assim subentendese que em todas as empresas pesquisadas em essência de fato a controladoria atende ao ambiente interno Ocupa a segunda posição o item que percebe a controladoria como geradora de relatórios para o uso interno e externo registrado por 69 empresas 802 seguido dos seguintes itens a controladoria abrange ou apoia a área de governança corporativa com 66 registros conforme preconizam Nascimento e Bianchi 2005 e Oliveira 2009 e a controladoria atua com a missão de otimizar o resultado econômico e promover a eficácia organizacional com 63 observações Ressaltase que o menor número de registros 14 se deu no item cujo enunciado refere que a controladoria auxilia a redução de conflitos de agência contrariando um dos itens mais assinalados relativo ao apoio à área de governança corporativa indicado por 66 empresas Apenas uma das empresas da amostra deixou de registrar que a controladoria atuando CARACTERÍSTICAS DA CONTROLADORIA NAS MAIORES COMPANHIAS LISTADAS NA BMFBOVESPA Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 127 no ambiente interno da organização atende à alta administração Essa empresa indicou que a controladoria atende apenas aos gestores de departamento Contudo na questão referente à posição da controladoria na empresa essa mesma empresa evidenciou que a controladoria é considerada órgão de staff sem no entanto especificar sua subordinação Em seguida ressaltase o elevado número de afirmações para os seguintes itens atende aos gestores de áreasdepartamentos com 77 ocorrências e atende ao conselho de administração com 76 O item menos assinalado nesse questionamento foi aquele cujo enunciado diz que a controladoria atende ao conselho fiscal embora tenha sido registrado por 59 empresas 686 Nessa questão verificouse a inserção de um novo item entre as respostas afirmando que a controladoria no ambiente interno atende ao comitê de auditoria à auditoria interna e a outros órgãos sendo essa opção referida por apenas duas companhias Em relação ao ambiente externo 68 empresas 791 responderam que a controladoria atende aos proprietários investidoresacionistas já que estes não estão diretamente inseridos na gestão dos negócios Na segunda posição com 55 ocorrências vem o item cujo enunciado dispõe que a controladoria atende ao governo fisco comprovando a característica tributáriafiscal do Brasil que força as empresas a se preocupar com as exigências fiscais e tributárias para não incorrerem em infrações e penalidades pecuniárias demandando portanto tempo e pessoal adicional O item menos evidenciado nessa questão com 15 ocorrências refere que no ambiente externo a controladoria atende aos clientes Ainda que o relacionamento com os clientes seja competência de outros departamentos usualmente a controladoria gera informações úteis também para esses usuários o que comprova a amplitude de sua atuação Nessa questão foram inseridos dois novos itens afirmando que a unidade atende também à Comissão de Valores Mobiliários e à BMFBovespa e à auditoria externa Compreendese desse grupo de características da controladoria abrangência o leque de atuação da unidade de controladoria nos ambientes interno e externo visto que no mundo globalizado o maior instrumento de controle é a informação que pode ser fornecida pelo órgão Dentre todos os itens que compuseram o instrumento de coleta de dados o mais evidenciado pelos respondentes incluise no grupo de características relacionadas à abrangência da controladoria no ambiente interno usuários internos sendo assinalado por 85 empresas 988 que a controladoria atende à alta administração da empresa 42 Análise das Divergências das Características da Controladoria nas Empresas Pesquisadas Para validar a hipótese da pesquisa há divergências nas características da controladoria entre as maiores companhias com ações negociadas na BMFBovespa segundo o ranking da revista Exame Melhores e Maiores 2010 foi aplicada a técnica estatística análise de clusters também conhecida por análise de conglomerados baseada em medidas de semelhanças e dessemelhanças entre cada um dos grupos de características da controladoria das empresas investigadas Para tanto foi necessária a definição de uma unidade de medida sendo adotada a classificação binária Assim para cada resposta assinalada foi atribuído o valor 1 hum atribuindose 0 zero para aquelas não assinaladas o que resultou numa pontuação final para cada grupo de questões investigadas Somandose todas ao final foi possível formar uma distância métrica para cada grupamento de sujeitos e variáveis Após a identificação inicial da quantidade de clusters 2 por meio do método agregativo hierárquico são identificadas as empresas que compõem cada cluster e a interpretação dos motivos ou condições que ocasionam tal partição de cada companhia em seu respectivo cluster O software SPSS forneceu a Tabela 2 que evidencia a interação dos clusters formados Danival Sousa Cavalcante Márcia Martins Mendes De Luca Vera Maria Rodrigues Ponte Alessandra Vasconcelos Gallon Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 128 Tabela 2 Interação histórica dos clusters Mudança de Centro de Cluster Interação Cluster 1 Cluster 2 1 10533 9088 2 0114 0172 3 0000 0000 Fonte Dados da pesquisa A Tabela 2 apresenta a indicação da variação do centro em cada cluster em cada passo de interação dos clusters verificandose que logo após o segundo passo atribuição das empresas aos dois clusters não ocorreu mais nenhuma variação significativa dos centroides No cluster 1 agruparamse 51 empresas com características mais homogêneas entre si enquanto o cluster 2 reuniu 35 companhias com características mais similares entre si Cada empresa foi classificada de acordo com a distância de cada uma ao centro de seu respectivo cluster com relação à semelhança proximidade ou dessemelhança distância de cada sujeito do centro de seu grupamento As maiores médias resultantes dessas variáveis nos dois clusters foram encontradas na característica referente à atuação estratégica e operacional da controladoria ficando a média da atuação operacional um ponto acima da média da atuação estratégica em ambos os clusters Já as características quanto aos artefatos figuraram na menor média A Tabela 3 retrata a distância entre os centroides de cada cluster formado por seus elementos Tabela 3 Distância entre os centróides de cada cluster Cluster 1 2 1 10369 2 10369 Fonte Dados da pesquisa O resultado da aplicação da análise de clusters mostrou na Tabela 3 a distância de 10369 entre os centros de cada cluster sendo significante a dessemelhança distância entre os grupamentos formados justificando a formação de dois clusters e a partição das empresas entre eles Neste estudo a variável que ocasionou a maior discriminação dessemelhança entre os clusters foi a que representa a característica relativa à atuação estratégica e operacional da controladoria mais especificamente a que se refere à atuação operacional A segunda posição pertenceu à característica relativa aos sistemas e subsistemas de informação de uso e apoio da controladoria Em seguida vem a variável relacionada à abrangência da controladoria A variável referente ao nível de formação acadêmica do gestor da controladoria que está relacionada à característica de estrutura e composição do órgão seguida pela variável referente ao vínculo de subordinação da unidade relativa à característica do nível e posição hierárquica foram as que menos influenciaram a partição das empresas nos grupamentos Assim os resultados evidenciaram uma divisão entre as características da controladoria das empresas pesquisadas formando dois clusters distintos Portanto a hipótese formulada foi confirmada ao se verificar que há divergências nas características da controladoria entre as empresas investigadas visto que foram identificados dois grupamentos de empresas por se dissimilarem quanto às características descritas Observouse que o cluster 1 reuniu empresas com valores mais elevados das medidas resultantes dos registros de todas as características da controladoria descritas diferentemente do cluster 2 que resultou em valores inferiores O cluster 1 se caracteriza por reunir empresas que dão mais ênfase à atuação estratégica e operacional da controladoria e à amplitude de seu ambiente de atuação abrangência visto que essas características resultaram em diferenças CARACTERÍSTICAS DA CONTROLADORIA NAS MAIORES COMPANHIAS LISTADAS NA BMFBOVESPA Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 129 mais significativas em relação ao cluster 2 Nas demais características as diferenças não foram relevantes ao ponto de se configurar como significativamente diferentes entre as empresas Contudo no geral as pontuações resultantes das características observadas foram diferentes e determinantes para distribuir as empresas em dois grupos A Tabela 4 apresenta as variáveis mais evidenciadas para cada grupo de características da controladoria nas empresas investigadas em cada um dos clusters formados e a proporção em relação às 86 empresas da amostra e ao número de empresas de cada cluster Tabela 4 Variáveis mais evidenciadas para cada grupo de características em cada cluster Cluster 1 Cluster 2 Variáveis mais evidenciadas para cada grupo Características em cada Cluster formado Quant das 86 do Cluster Quant das 86 do Cluster Nível e posição hierárquica da controladoria A controladoria detém autoridade para implantar conceitos técnicos funcionais para suas atividades 46 5349 8846 Quanto ao nível de atuação na empresa a atividade é considerada controladoria corporativa 31 3605 9118 Estrutura e composição da controladoria Orçamento é a áreasetordepartamento presente na composição da controladoria 49 5698 9423 O profissional responsável pela controladoria possui nível de EspecializaçãoMBA 27 3140 7941 Atuação estratégica e operacional da controladoria Quanto à atuação operacional a controladoria responde pela mensuração do resultado econômico da empresa e participa da elaboração dos orçamentos 51 5930 9808 Com relação à atuação estratégica a controladoria interpreta o impacto econômico dos eventos sobre o patrimônio da empresa 27 3140 7941 Sistemas e subsistemas de informação Com relação aos sistemas e subsistemas de informação a controladoria organiza e reporta dados e informações para subsidiar as decisões 48 5581 9231 23 2674 6765 Artefatos utilizados pela controladoria Para filosofias eou modelos de gestão a controladoria realiza simulações 51 5930 9808 Para métodos de mensuração e avaliação e medidas de desempenho a controladoria utiliza técnicas como o retorno sobre o investimento ROI 23 2674 6765 Abrangência da controladoria No ambiente interno usuários internos a controladoria atende aos gestores de áreas departamentos e à alta administração 52 6047 10000 No ambiente interno usuários internos a controladoria atende à alta administração 33 3837 9706 Fonte Dados da pesquisa Com base nos dados da Tabela 4 observase que as empresas participantes do cluster 1 se caracterizam por uma controladoria voltada para atuação no ambiente interno atendendo diretamente à alta administração procurando otimizar o resultado econômico e promover a eficácia organizacional sendo essas características assinaladas por todas as 52 integrantes do cluster O cluster 2 também se caracteriza pelas empresas cuja controladoria atua voltada para o ambiente interno sendo porém vista como uma unidade corporativa Embora nesta pesquisa tenha havido a formação de dois clusters ambos os grupamentos seguiram as mesmas tendências registrando os maiores valores nas características relacionadas à abrangência da controladoria atuação no ambiente interno e Danival Sousa Cavalcante Márcia Martins Mendes De Luca Vera Maria Rodrigues Ponte Alessandra Vasconcelos Gallon Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 130 atendimento aos usuários internos e à atuação estratégica e operacional 5 CONCLUSÕES O estudo objetivou descrever as características da controladoria das maiores dentre as companhias listadas na BMFBovespa segundo o ranking da revista Exame Melhores e Maiores 2010 Com base nas respostas dos sujeitos sociais da pesquisa predominantemente gerentes de controladoria ou controllers constatouse uma grande diversidade de características desse departamento seguindo o que preceitua a literatura Dessa forma foram considerados para fins de investigação junto às 86 empresas da amostra os seguintes grupos de características relacionadas à controladoria nível e posição hierárquica estrutura e composição atuação estratégica e operacional sistemas e subsistemas de informação artefatos utilizados e abrangência Observouse que dos seis grupos de características foi evidenciado por 85 das 86 empresas aquele relacionado à abrangência da controladoria identificando no ambiente interno usuários internos seu principal campo de atuação no atendimento à alta administração Ficou portanto evidenciado que a controladoria atua essencialmente no ambiente interno das organizações fornecendo informações para auxiliar diretamente o planejamento e gestão da alta administração Quanto à relevância do grupo de características referente à atuação estratégica da controladoria ressaltase o enunciado segundo o qual a controladoria interpreta o impacto econômico dos eventos sobre o patrimônio da empresa assinalado por 74 das 86 empresas Quanto à atuação operacional observouse maior número de indicações para as opções segundo as quais a controladoria participa da elaboração dos orçamentos ao tempo em que exerce função contábil gerencial assinaladas por 70 empresas Verificase a essencialidade da controladoria no tocante ao apoio estratégico e operacional às empresas dada a necessidade de uma área que auxilie os gestores diretamente no processo de planejamento execução e controle das atividades administrativas da organização A hipótese de pesquisa há divergências nas características da controladoria das maiores companhias dentre aquelas listadas na BMFBovespa segundo o ranking da Revista Exame Melhores e Maiores 2010 após a coleta análise e interpretação dos dados da pesquisa de campo foi confirmada de acordo com a análise estatística multivariada de clusters visto que foram formados dois clusters que separam as empresas em grupos com características divergentes resultando em médias estatisticamente diferentes entre os centros dos grupamentos formados Assim podese afirmar com base na análise de conglomerados que houve divergência entre as empresas quanto aos resultados encontrados das características da controladoria sendo distribuídas em dois grupos heterogêneos Cada grupo foi formado por empresas com características mais homogêneas entre si e diferentes das demais empresas O cluster 1 formado por 51 empresas obteve médias superiores às do cluster 2 composto por 35 companhias o que foi comprovado pela diferença relevante entre os resultados dos clusters em um dos grupos de características descritas a atuação estratégica e operacional da controladoria resultando numa diferença relevante em relação às demais características Embora o estudo tenha identificado dois clusters bem definidos separados por grupos de características finais heterogêneos quando comparadas todas as variáveis investigadas ambos os clusters seguiram tendência geral semelhante embora o primeiro em maior escala de medidas Nos dois grupamentos houve predominância da característica quanto à abrangência da controladoria atuando no ambiente interno da organização sendo informado pelas empresas que a controladoria atende diretamente à alta administração CARACTERÍSTICAS DA CONTROLADORIA NAS MAIORES COMPANHIAS LISTADAS NA BMFBOVESPA Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 131 Sugerese a ampliação da pesquisa investigandose as empresas segundo outras especificidades como setor de atividade e segmento de listagem na BMFBovespa levando se em conta a adoção de boas práticas de governança corporativa bem como aumentando a quantidade de elementos e características investigados REFERÊNCIAS ALMEIDA L PARISI C PEREIRA CA Controladoria In CATELLI A Coord Controladoria uma abordagem da gestão econômica Gecon São Paulo Atlas 2001 pp 343355 ANDRADE M M Como preparar trabalhos para cursos de pósgraduação noções práticas 5 ed São Paulo Atlas 2002 ANDREATTA A SILVEIRA A OLINQUEVITCH J L A controladoria nas grandes indústrias têxteis do Vale do ItajaíSC In CONGRESSO USP DE CONTROLADORIA E CONTABILIDADE 5 2005 São Paulo Anais São Paulo USP 2005 CDROM ANGELKORT H SANDT J WEIBENBERGER B E Controllership under IFRS some critical observations from a Germanspeaking country Arbeitspapiere Industrielles Management und Controlling Working Paper 2008 Disponível em httpmigreme4Hiv2 Acesso em 4 jan 2011 ANTHONY R N GOVINDARAJAN V Management control systems 12 ed Homewood McGrawHillIrwin 2006 ANTUNES M T P O capital intelectual segundo o entendimento de gestores de empresas brasileiras Revista Brasileira de Gestão de Negócios ano 7 n 19 p 920 setdez 2005 BEUREN I M O papel da controladoria no processo de gestão In SCHMIDT P Org Controladoria agregando valor para a empresa Porto Alegre Bookman 2002 pp 1538 BEUREN I M CZESNAT A O SILVA M Papel da controladoria na adequação às contingências ambientais das agroindústrias de carne e derivados listadas na Bovespa In SEMINÁRIOS EM ADMINISTRAÇÃO 12 2009 São Paulo Anais São Paulo USP 2009 CDROM BOFF M L BEUREN I M GUERREIRO R Institucionalização de hábitos e rotinas da controladoria em empresas do Estado de Santa Catarina Organizações Sociedade Bahia v 15 n 46 p 153174 julset 2008 BORINELLI M L Estrutura conceitual básica de controladoria sistematização à luz da teoria e da práxis 2006 341 f Tese Doutorado em Ciências Contábeis Programa de Pós Graduação em Ciências Contábeis Universidade de São Paulo São Paulo 2006 BRAGG S M Controllership the work of the managerial accountant Colorado John Wiley Professio 2009 httpdxdoiorg1010029781118268322 BOSCOV C P ROCHA W Sistemas de informação sobre concorrentes uma análise sobre a teoria e a praxis e sobre o papel da controladoria In CONGRESSO USP DE INICIAÇÃO CIENTÍFICA EM CONTABILIDADE 1 2004 São Paulo Anais São Paulo USP 2004 CDROM CARVALHO JÚNIOR C V O ROCHA J S BRUNI A L O aprendizado formal de controladoria e a minimização do efeito framing um estudo de decisões gerenciais envolvendo custos de oportunidade Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade REPeC Brasília v 3 n 3 p 1838 setdez 2009 Danival Sousa Cavalcante Márcia Martins Mendes De Luca Vera Maria Rodrigues Ponte Alessandra Vasconcelos Gallon Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 132 CATELLI A Coord Controladoria uma abordagem da gestão econômica GECON 2 ed São Paulo Atlas 2001 CESAR A M R V C ANTUNES M T P LUCAS D O GOMES V F Controladoria e recursos humanos atuação conjunta na avaliação de investimentos em capital humano In CONGRESSO DA ASSOCIAÇÃO NACIONAL DE PROGRAMAS DE PÓS GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS 2 2008 Salvador Anais São Paulo ANPCONT 2008 CDROM COLLIS J HUSSEY R Pesquisa em administração um guia prático para alunos de graduação e pósgraduação Porto Alegre Bookman 2005 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC Resolução CFC nº 56083 de 28 de outubro de 1983 Dispõe sobre as prerrogativas profissionais de que trata o artigo 25 do DecretoLei nº 9295 de 27 de maio de 1946 Disponível em http2001551498portalnovolegislacaocontabilresolucoesRes560htm Acesso em 22 dez 2011 CORNACHIONE JÚNIOR E B Planejamento de resultados de empresas aplicação de um modelo de estudo de preços In CATELLI A Coord Controladoria uma abordagem da gestão econômica Gecon São Paulo Atlas 2001 pp 178195 CROZATTI J Planejamento estratégico e controladoria um modelo para potencializar a contribuição das áreas da organização Contexto Porto Alegre v 3 n 5 p 120 2003 DANIEL M M DAL VESCO D G TARIFA M R Estudo do perfil conhecimento papel e atuação do controller nas cooperativas agropecuárias do Estado do Paraná In CONGRESSO USP DE CONTROLADORIA E CONTABILIDADE 7 2007 São Paulo Anais São Paulo USP 2007 CDROM FIGUEIREDO S CAGGIANO P C Controladoria teoria e prática 2 ed São Paulo Atlas 1997 FISTAROL C F SILVEIRA A FERNANDES F C A controladoria e os sistemas de informações nas grandes indústrias têxteis do Vale do Itajaí SC Brasil In CONGRESSO DA ASSOCIAÇÃO NACIONAL DE PROGRAMAS DE PÓSGRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS 1 2007 Gramado Anais São Paulo ANPCONT 2007 CD ROM GIONGO J BIANCHI M A participação da controladoria no processo de gestão organizacional Contexto Porto Alegre v 6 n 10 p 123 2006 GRANDE J F BEUREN I M Mudanças nas práticas de contabilidade gerencial de empresas R Adm FACES Journal Belo Horizonte v 11 n 3 p 84104 julset 2011 GUERREIRO R A meta da empresa seu alcance sem mistérios São Paulo Atlas 1999 GUERREIRO R CATELLI A DORNELLES J A A controladoria sob o enfoque Gecon gestão econômica a experiência da Caixa Econômica Federal do Brasil Revista de Contabilidade CRCSP São Paulo p 4551 abr 1997 HALDIKI M BATISTAKIS Y VAZIRGIANNIS M On clustering validation techniques Journal of Intelligent Information Systems v 17 n 23 p 107145 Dec 2001 INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS IFAC International management accounting practice statement management accounting concepts NY 1998 IMONIANA J O Philosophical and methodological reflection on database capacity planning a controllership standpoint Journal of Information Systems and Technology CARACTERÍSTICAS DA CONTROLADORIA NAS MAIORES COMPANHIAS LISTADAS NA BMFBOVESPA Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 133 Management São Paulo v 2 n 2 p 137149 jun 2005 LEAL D T B SANTOS R P NUNES T C S A controladoria como agente de mudança organizacional uma abordagem institucional In ENCONTRO DA ASSOCIAÇÃO NACIONAL DE PÓSGRADUAÇÃO E PESQUISA EM ADMINISTRAÇÃO 33 2009 São Paulo Anais Rio de Janeiro ANPAD 2009 CDROM LIMA F B De LUCA M M M SANTOS S M PONTE V M R A controladoria em instituições financeiras estudo de caso no Banco do Nordeste do Brasil SA Revista Contabilidade Vista Revista Belo Horizonte v 22 n 1 p 4372 janmar 2011 LUNKES R J SCHNORRENBERGER D GASPARETTO V VICENTE E F R Considerações sobre as funções da controladoria nos Estados Unidos Alemanha e Brasil Revista Universo Contábil Blumenau v 5 n 4 p 6375 outdez 2009 MACIEL E R RIBAS M KELM M L A controladoria e a instrumentalização da cidadania organizacional em um modelo autogerido o caso de uma universidade In ENCONTRO DA ASSOCIAÇÃO NACIONAL DE PÓSGRADUAÇÃO E PESQUISA EM ADMINISTRAÇÃO 31 2007 Rio de Janeiro Anais RI ANPAD 2007 CDROM MAMBRINI A BEUREN I M COLAUTO R D A controladoria como unidade administrativa de suporte ao processo de gestão na perspectiva da gestão econômica Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Paraná Curitiba v 27 n 133 p 4150 2002 MAROCO J Análise estatística com utilização do SPSS 2 ed Lisboa Sílabo 2003 MARTIN N C Da contabilidade à controladoria a evolução necessária Revista Contabilidade Finanças São Paulo n 28 p 728 janabr 2002 MORGAN L BENEDICTO G C Um estudo sobre a controladoria em organizações do terceiro setor na Região Metropolitana de Campinas Revista de Administração da UNIMEP v 7 n 3 p 111133 setdez 2009 MOSIMANN C P FISCH S Controladoria seu papel na administração de empresas 2 ed São Paulo Atlas 1999 NASCIMENTO A M BIANCHI M Um estudo sobre o papel da controladoria no processo de redução de conflitos de agência e de governança corporativa In CONGRESSO USP DE CONTROLADORIA E CONTABILIDADE 5 2005 São Paulo Anais São Paulo USP 2005 CDROM NASCIMENTO AM BIANCHI M TERRA PRS A controladoria como um mecanismo interno de governança corporativa evidência de uma survey comparativa entre empresas de capital brasileiro e norteamericano ABCustos v 2 n 2 p 82108 maioago 2007 NASCIMENTO AM REGINATO L VEIGA L R A atuação da controladoria em um ambiente envolvendo os modelos de governança corporativa alemão e latinoeuropeu In CONGRESSO USP DE CONTROLADORIA E CONTABILIDADE 7 2007 São Paulo Anais São Paulo USP 2007 CDROM OLIVEIRA A B S Controladoria fundamentos do controle empresarial São Paulo Saraiva 2009 OLIVEIRA L M Controladoria conceitos e aplicações São Paulo Futura 1998 OLIVEIRA L M PEREZ JUNIOR J H SILVA C A S Controladoria estratégica 4 ed São Paulo Atlas 2007 OLIVEIRA JÚNIOR N J CHAVES JÚNIOR O D L LIMA M S Controladoria nas Danival Sousa Cavalcante Márcia Martins Mendes De Luca Vera Maria Rodrigues Ponte Alessandra Vasconcelos Gallon Revista Universo Contábil ISSN 18093337 FURB Blumenau v 8 n 3 p 113134 julset 2012 134 organizações públicas municipais um estudo de caso Revista Universo Contábil Blumenau v 5 n 1 p 3854 janmar 2009 PADOVEZE C L Contabilidade gerencial um enfoque em sistema de informação contábil 3 ed São Paulo Atlas 2000 PADOVEZE C L Controladoria básica São Paulo Pioneira Thompson Learning 2004 PAULA H C Mensuração do desempenho logístico sob a ótica do modelo world class logistics como artefato da controladoria 105 f 2009 Dissertação Mestrado em Ciências Contábeis Universidade Federal de Minas Gerais Belo Horizonte 2009 PELEIAS I R MENDONÇA J F SLOMSKI V G FAZENDA I C A Interdisciplinaridade no ensino superior análise da percepção de professores de controladoria em cursos de ciências contábeis na cidade de São Paulo Avaliação Campinas Sorocaba v 16 n 3 p 499532 nov 2011 PETERS M R S Controladoria internacional incluindo Sarbanes Oxley Act e USGAAP São Paulo DVS 2004 PFALTZGRAFF R Aspectos científicos da contabilidade 6 ed Rio de Janeiro Sedregra 1961 RICARDINO FILHO Á A Do steward ao controller quase mil anos de management accounting 1999 Tese Doutorado em Ciências Contábeis Universidade de São Paulo São Paulo 1999 SANTOS V BEUREN I M SANTOS A F Tipologia de cultura organizacional dominante em empresas familiares do ramo têxtil um estudo multicasos na área de controladoria Revista da Micro e Pequena Empresa Campo Limpo Paulista v 4 n 3 p 5372 setdez 2010 SCHMIDT P SANTOS J L Fundamentos da controladoria São Paulo Atlas 2006 SOUTES D O DE ZEN M J C M Estágios evolutivos da contabilidade gerencial em empresas brasileiras In CONGRESSO USP DE CONTABILIDADE E CONTROLADORIA 5 2005 São Paulo Anais São Paulo USP 2005 CDROM SOUZA M V Redes de microcomputadores aplicações e utilidade para a controladoria 1993 Dissertação Mestrado em Ciências Contábeis Universidade de São Paulo São Paulo 1993 TACHIZAWA E T Referencial teórico à formulação de um modelo de informações de suporte à controladoria 1990 Dissertação Mestrado em Ciências Contábeis Universidade de São Paulo São Paulo 1990 WALTER S A CRUZ A P C ESPEJO M M S B Análise do processo de gestão estratégica um estudo comparativo em escritórios de contabilidade Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade REPeC Brasília v 5 Ed Especial p 4576 setdez 2011 WEIBENBERGER B E Introduction to the controlling function Justus Liebig University Giessen Department of Business Administration and Economics 2009 Disponível em httpmigreme16hrb Acesso em 4 jan 2011 WILSON J D ROEHLANDERSON J M BRAGG S M Controllership the work of the managerial accountant 5 ed New York John Wiley Sons Inc 1995 View publication stats View publication stats