CPC 16 R2: Mensuração e Evidenciação de Estoques

Estoques Introdução O CPC 16 R2 trata da mensuração e evidenciação dos estoques a partir da convergência da contabilidade do Brasil às normas internacionais de contabilidade O objetivo da referida norma é o estabelecimento de tratamento contábil para os estoques e discutir a questãocentral do registro contábil dos estoques diz respeito à mensuração do valor a ser reconhecido como ativo e sua manutenção nos registros até o reconhecimento das respectivas receitas Dessa forma a norma propõese a orientar sobre a determinação do valor do custo dos estoques e seu posterior reconhecimento como despesa com impacto no resultado considerando qualquer redução ao valor realizável líquido A norma oportuniza ainda orientação sobre o método e critérios utilizados para a atribuição de custos aos estoques Regra geral os estoques são itens significativos do ativo nomeadamente em empresas industriais e comerciais Essa relevância exige a correta mensuração o controle detalhado dos itens que compõem o estoque e adequada evidenciação quando do reconhecimento como despesa no resultado da entidade Neste contexto o CPC 16 R2 contribui com orientações que foram validadas através de estudos e análises realizados pelo IASB como órgão normalizador contábil global que reestruturou e estabeleceu normas contábeis para o atingimento da harmonização contábil em nível internacional e o CPC 16 originouse da norma Internacional Accounting Standard IAS 2 Estoques elaborada e divulgada pelo IASB 1 Alcance Essa norma aplicase a todos os estoques exceção feita aos seguintes instrumentos financeiros ver NBC TG 48 Instrumentos Financeiros e NBC TG 39 Instrumentos Financeiros Apresentação e ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola e o produto agrícola no ponto da colheita ver a NBC TG 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola Também não se aplica a norma mencionadaà mensuração dos estoques mantidos por a Produtores de produtos agrícolas e florestais de produtos agrícolas após a colheita de minerais e produtos minerais na medida em que eles sejam mensurados pelo valor realizável líquido de acordo com as práticas já estabelecidas nesses setores Quando tais estoques são mensurados pelo valor realizável líquido as alterações nesse valor devem ser reconhecidas no resultado do período em que tenha sido verificada a alteração b Comerciantes de commodities que mensurem seus estoques pelo valor justo deduzido dos custos de venda Nesse caso as alterações desse valor devem ser reconhecidas no resultado do período em que tenha sido verificada a alteração Os itens 4quatro e 5 cinco da referida norma esclarecem 4Os estoques referidos no item 3a devem ser mensurados pelo valor realizável líquido em determinadas fases de produção Isso o ocorre por exemplo quando as culturas agrícolas tenham sido colhidas ou os minerais tenham sido extraídos e a venda esteja assegurada pelos termos de um contrato futuro ou por garantia governamental ou quando exista um mercado ativo e haja um risco baixo de fracasso de venda Esses estoques devem ser excluídos apenas dos requisitos de mensuração desta Norma 5 Os operadores brokertraders de commodities são aqueles que compram ou vendemcommodities para outros ou por sua própria conta Os estoques referidos no item 3b sãoessencialmente adquiridos com a finalidade de venda no futuro próximo e de gerar lucro combase nas variações dos preços ou na margem dos operadores Quando esses estoques sãomensurados pelo valor justo menos os custos de venda eles são excluídos apenas dosrequisitos de mensuração desta Norma Neste título foi abordado o alcance do CPC 16 sobre a mensuração e evidenciação dos estoques a partir da convergência da contabilidade do Brasil às normas internacionais de contabilidade 2 Definições Os termos a seguir são usados na Norma com os significados especificados Estoques são ativos a Mantidos para venda no curso normal dos negócios b Em processo de produção para venda ou c Na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal dos negócios deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários para se concretizar a venda Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração O valor realizável líquido referese à quantia líquida que a entidade espera realizar com a venda do estoque no curso normal dos negócios O valor justo reflete o preço pelo qual uma transação ordenada para a venda do mesmo estoque no mercado principal ou mais vantajoso para esse estoque iria acontecer entre participantes do mercado na data de mensuraçãoO primeiro é um valor específico para a entidade ao passo que o segundo não o é Assim o valor realizável líquido dos estoques pode não ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessários para a respectiva venda CPC 16 R2 Os estoques compreendem ainda conforme o CPC 16 R2 bens adquiridos e destinados à venda como mercadorias compradas por varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda Os estoques também compreendem produtos acabados e produtos em processo de produção pela entidade e incluem matériasprimas e materiais aguardando utilização no processo de produção tais como componentes embalagens e material de consumo Os custos incorridos para cumprir o contrato com o cliente que não resultam em estoques ou ativos dentro do alcance de outro pronunciamento devem ser contabilizados de acordo com a NBC TG 47 Receita de Contrato com Cliente 3 Mensuração e custos dos estoques Iudicibus et al 2010 afirmam que um dos aspectos mais complexos na contabilidade relacionase à mensuração e determinação dos custos dos estoques não só por se tratar de um ativo significativo principalmente em razão de que sua determinação por um ou outro ou outro valor tem impacto direto no resultado da empresa O CPC 16 R2 estabelece que os estoques objeto da norma devam ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido dos dois o menor O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuaisO custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra os impostos de importação e outros tributos exceto os recuperáveis perante o fisco bem como os custos de transporte seguro manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados materiais e serviços Descontos comerciais abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisiçãoCPC 16 R2 Estoques Valor de custo Valor realizável líquido Dos dois o menor Os custos de transformação de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção como pode ser o caso da mão de obra direta Também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de produção fixos e variáveis que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que permanecem relativamente constantes independentemente do volume de produção tais como a depreciação e a manutenção de edifícios e instalações fabris máquinas equipamentos e ativos de direito de uso utilizados no processo de produção e o custo de gestão e de administração da fábrica Os custos indiretos de produção variáveis são aqueles que variam diretamente ou quase diretamente com o volume de produção tais como materiais indiretos e certos tipos de mão de obra indireta A alocação de custos fixos indiretos de fabricação às unidades produzidas deve ser baseada na capacidade normal de produção A capacidade normal é a produção média que se espera atingir ao longo de vários períodos em circunstâncias normaisdessa forma levase em consideração para a determinação dessa capacidade normal a parcela da capacidade total não utilizada por causa de manutenção preventiva de férias coletivas e de outros eventos semelhantes considerados normais para a entidade O nível real de produção pode ser usado se aproximarse da capacidade normal Como consequência o valor do custo fixo alocado à cada unidade produzida não pode ser aumentado por causa de um baixo volume de produção ou ociosidade Os custos fixos não alocados aos produtos devem ser reconhecidos diretamente como despesa no período em que são incorridos Em períodos de anormal alto volume de produção o montante de custo fixo alocado à cada unidade produzida deve ser diminuído de maneira que os estoques não sejam mensurados acima do custo Os custos indiretos de produção variáveis devem ser alocados à cada unidade produzida com base no uso real dos insumos variáveis de produção ou seja na capacidade real utilizada CPC 16 R2 Um processo de produção pode resultar em mais de um produto fabricado simultaneamente Esta é a situação quando se fabricam produtos em conjunto ou quando há um produto principal e um ou mais subprodutos Quando os custos de transformação de cada produto não são separadamente identificáveis eles devem ser atribuídos aos produtos em base racional e consistente Essa alocação pode ter suporte no valor relativo da receita de venda de cada produto seja na fase do processo de produção em que os produtos se tornam separadamente identificáveis seja no final da produção conforme o caso A maior parte dos subprodutos em razão de sua natureza geralmente é imaterial Quando isso acontece eles são muitas vezes mensurados pelo valor realizável líquido e este valor é deduzido do custo do produto principal Como resultado o valor contábil do produto principal não deve ser materialmente diferente do seu custo CPC 16 R2 Outros custos que não de aquisição nem de transformação devem ser incluídos nos custos dos estoques somente na medida em que sejam incorridos para colocar os estoques no seu local e na sua condição atuais Neste contexto pode ser apropriado incluir no custo dos estoques gastos gerais que não sejam de produção ou os custos de desenho de produtos para clientes específicos Os itens elencados na sequência não devem ser incluídos no custo dos estoques e reconhecidos como despesa do período em que são incorridos a Valor anormal de desperdício de materiais mão de obra ou outros insumos de produção b Gastos com armazenamento exceto àqueles necessários ao processo produtivo entre uma e outra fase de produção c Despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque ao seu local e condição atuais e d Despesas de comercialização incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos clientes A entidade geralmente compra estoques com condição para pagamento a prazo A negociação pode efetivamente conter um elemento de financiamento como por exemplo uma diferença entre o preço de aquisição em condição normal de pagamento e o valor pago essa diferença deve ser reconhecida como despesa de juros durante o período do financiamento CPC 16 R2 Outras formas para mensuração do custo de estoque tais como o custo padrão ou o método de varejo podem ser usadas por conveniência se os resultados se aproximarem do custo O custo padrão leva em consideração os níveis normais de utilização dos materiais e bens de consumo da mão de obra e da eficiência na utilização da capacidade produtiva Deve ser regularmente revisto à luz das condições correntes As variações relevantes do custo padrão em relação ao custo devem ser alocadas nas contas e nos períodos adequados de forma a se ter os estoques de volta a seu custo CPC 16 R2 O método de varejo é muitas vezes usado no setor de varejo para mensurar estoques de grande quantidade de itens que mudam rapidamente itens que têm margens semelhantes e para os quais não é praticável usar outros métodos de custeio O custo do estoque deve ser determinado pela redução do seu preço de venda na percentagem apropriada da margem bruta A percentagem usada deve levar em consideração o estoque que tenha tido seu preço de venda reduzido abaixo do preço de venda original É usada muitas vezes uma percentagem média para cada departamento de varejoCPC 16 R2 4 Critérios de valoração de estoque O custo dos estoques de itens que normalmente não são intercambiáveis e de bens ou serviços produzidos e segregados para projetos específicos deve ser atribuído pelo uso da identificação específica dos seus custos individuais A identificação específica do custo significa que são atribuídos custos específicos a itens identificados do estoque Este é o tratamento apropriado para itens que sejam segregados para um projeto específico independentemente de terem sido comprados ou produzidos Porém quando há grandes quantidades de itens de estoque que sejam geralmente intercambiáveis a identificação específica de custos não é apropriada Em tais circunstâncias um critério de valoração dos itens que permanecem nos estoques deve ser utilizado CPC 16 R2 Considerando o que determina o CPC 16 R2 o custo dos estoques que não sejam valorados com custos específicosdeve ser atribuído pelo uso do método primeiro a entrar primeiro a sair PEPS ou pelo método do custo médio ponderado A entidade deve usar o mesmo critério de custeio para todos os estoques que tenham natureza e uso semelhantes para a entidade Estoques que tenham outra natureza ou uso podemjustificardiferentes critérios de valoração Exemplificando estoques usados em um segmento de negócio podem ter um uso para a entidade diferente do mesmo tipo de estoques usados em outro segmento de negócio Entretanto uma diferença na localização geográfica dos estoques ou nas respectivas normas fiscais por si só não é suficiente para justificar o uso de diferentes critérios de valoração do estoque CPC 16 R2 O critério PEPS Primeiro a Entrar Primeiro a Sair pressupõe que os itens de estoque que foram comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e como consequência os itens que permanecerem em estoque no fim do período sejam os mais recentemente comprados ou produzidos Já o do custo médio ponderado determina o custo de cada item a partir da média ponderada do custo de itens semelhantes no começo de um período e do custo dos mesmos itens comprados ou produzidos durante o período A média pode ser determinada em base periódica ou à medida que cada lote seja recebido dependendo da contingência da entidade Em conformidade com o CPC 16 R2 o custo dos estoques pode não ser recuperável se esses estoques estiverem danificados se tornarem total ou parcialmente obsoletos ou seus preços de venda tiverem diminuído O custo dos estoques pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado A prática de reduzir o valor de custo dos estoques writedown para o valor realizável líquido é consistente com a perspectivade que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso Os estoques geralmente devem ser reduzidos para o seu valor realizável líquido item a item Em determinadas situações porém pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas Pode ser o caso de itens do estoque relacionados com a mesma linha de produtos que tenham finalidades ou usos finais semelhantes que sejam produzidos e comercializados na mesma área geográfica e não possam ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produtos Não é apropriado reduzir o valor do estoque com base em uma classificação de estoque tais como bens acabados ou em todo estoque de determinado setor ou segmento operacional CPC 16 R2 As estimativas do valor realizável líquido devem ter suporte nas evidências mais confiáveis disponíveis no momento em que são feitas as estimativas do valor dos estoques que se espera realizar Essas estimativas devem considerar variações nos preços e nos custos diretamente relacionados com eventos que ocorram após o fim do período à medida que tais eventos confirmem as condições existentes no fim do períodoCPC 16 R2 Consoante à mesma norma as estimativas do valor realizável líquido devem levar em consideração a finalidade para a qual o estoque é mantido Exemplificando o valor realizável líquido da quantidade de estoque mantido para atender contratos de venda ou de prestação de serviços deve ser baseado no preço do contrato Se os contratos de venda dizem respeito a quantidades inferiores às quantidades de estoque possuídas o valor realizável líquido do excesso deve basearse em preços gerais de venda Podem surgir provisões resultantes de contratos firmes de venda superiores às quantidades de estoques existentes Também pode acontecer de contratos firmes de compra em andamento se as aquisições adicionais a serem feitas para atender a esses contratos de venda forem previstas com base em valores estimados que levem à situação de prejuízo no atendimento desses contratos de venda Tais provisões devem ser tratadas de acordo com a NBC TG 25 Provisões Passivos Contingentes e Ativos Contingentes CPC 16 R2 Os materiais e os outros bens de consumo mantidos para uso na produção de estoques ou na prestação de serviços não serão reduzidos abaixo do custo se houver previsibilidade que os produtos acabados em que eles devem ser incorporados ou os serviços em que serão utilizados sejam vendidos pelo custo ou acima do custo Porém quando a diminuição no preço dos produtos acabados ou no preço dos serviços prestados indicar que o custo de elaboração desses produtos ou serviços excederá seu valor realizável líquido os materiais e os outros bens de consumo devem ser reduzidos ao valor realizável líquido Em tais circunstâncias o custo de reposição dos materiais pode ser a melhor medida disponível do seu valor realizável líquidoCPC 16 R2 Em cada período subsequente deve ser feita uma nova avaliação do valor realizável líquido Quando as circunstâncias que anteriormente provocaram a redução dos estoques abaixo do custodeixarem de existir ou quando houver uma clara evidência de um aumento no valor realizável líquido em consequência de alteração nas circunstâncias econômicas a quantia da redução deve ser revertida a reversão é limitada à quantia da redução original de forma que o novo montante registrado do estoque seja o menor valor entre o custo e o valor realizável líquido revisto Isso ocorre por exemplo com um item de estoque registrado pelo valor realizável líquido quando o seu preço de venda tiver sido reduzido e enquanto ainda mantido em período posterior tiver o seu preço de venda aumentado CPC 16R2 5 Reconhecimento como despesa no resultado Ainda de acordo com o CPC 16 R2 quando os estoques são vendidos o custo escriturado desses itens deve ser reconhecido como despesa do período em que a respectiva receita é reconhecida O valor de qualquer redução dos estoques para o valor realizável líquido e todas as perdas de estoques deve ser reconhecido como despesa do período em que a redução ou a perda ocorrerem A quantia de toda reversão de redução de estoques proveniente de aumento no valor realizável líquido deve ser registrada como redução do item em que for reconhecida a despesa ou a perda no período em que a reversão ocorrer Alguns itens de estoques podem ser transferidos para outras contas do ativo tais como estoques usados como componentes de ativos imobilizados de construção própria Os estoques alocados ao custo de outro ativo devem ser reconhecidos como despesa durante a vida útil ena proporção da baixa desse ativo CPC 16 R2 6 Divulgação O item 36 do CPC 16 R2 determina que demonstrações contábeis devem divulgar a as políticas contábeis adotadas na mensuração dos estoques incluindo formas e critérios de valoração utilizados b o valor total escriturado em estoques e o valor registrado em outras contas apropriadas para a entidade c o valor de estoques escriturados pelo valor justo menos os custos de venda d o valor de estoques reconhecido como despesa durante o período e o valor de qualquer redução de estoques reconhecida no resultado do período de acordo com o item 34 f o valor de toda reversão de qualquer redução do valor dos estoques reconhecida no resultado do período de acordo com o item 34 g as circunstâncias ou os acontecimentos que conduziram à reversão de redução de estoques de acordo com o item 34 e h o montante escriturado de estoques dados como penhor de garantia a passivos A mesma norma estabelece que informação relativa a valores contábeis contabilizados em diferentes classificações de estoques e a proporção de alterações nesses ativos são úteis para os usuários das demonstrações contábeis As classificações comuns de estoques são mercadorias bens de consumo de produção materiais produtos em elaboração e produtos acabados O valor do estoque baixado reconhecido como despesa durante o período é denominado frequentemente como custo dos produtos das mercadorias ou dos serviços vendidos consiste nos custos que estavam incluídos na mensuração do estoque agora vendido Os custos indiretos de produção eventualmente não alocados aos produtos e os valores anormais de custos de produção devem ser reconhecidos como despesa do período em que ocorrem sem transitar pelos estoques dentro desse mesmo grupo mas de forma identificada As circunstâncias da entidade também podem admitir a inclusão de outros valores tais como custos de distribuição se adicionarem valor aos produtos tomando como exemplo uma mercadoria tem valor de venda maior na prateleira do supermercado do que no depósito de distribuição dessa entidade assim o custo do transporte do centro de distribuição à loja de venda deve ser considerado como parte integrante do custo de colocar o estoque em condições de venda consequentemente deve afetar o custo da mercadoria CPC 16 R2 Em análise ao CPC 16 R2 a norma destaca que determinadas entidades adotam um formato para a demonstração do resultado que resulta na divulgação de valores que não sejam os custos dos estoques reconhecidos como despesa durante o período Considerando esse formato a entidade deve apresentar a demonstração do custo das vendas utilizando uma classificação que se estruturana natureza desses custos elemento a elemento Neste contexto a entidade deve divulgar os custos reconhecidos como despesa item a item por natureza matériasprimas e outros materiais evidenciando o valor das compras e da alteração líquida nos estoques iniciais e finais do período mão de obra outros custos de transformação dentre outros RECAPITULANDO Neste tema nossa abordagem foi a CPC 16 R4 Alcance b CPC 16 R4 Definições c Mensuração e custos dos estoques d Critérios de valoração de estoque e Reconhecimento como despesa no resultado f Divulgação Leitura obrigatória CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC CPC 16 R2disponível emhttpscfcorgbrtecnicanormasbrasileirasde contabilidadenormascompletas Sugestão de vídeo vídeo da TV CRCRJ do livro IFRS na prática Disponível em httpswwwyoutubecomwatchvMJv4k67oAclistPLzISOqM3lFGf6h 8ke8GQuyVUJnBRVmlTindex1abchannelTVCRCRJ IUDÍCIBUS Sérgio de et al Manual de Contabilidade Societária Aplicável a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC São Paulo Atlas 2010