Funções da Controladoria: Análise Comparativa entre Estados Unidos, Alemanha e Brasil

RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 106126 setdez 2010 Enviado em 23042011 Aceito em 24012011 2ª Revisão 25012011 106 UM ESTUDO SOBRE AS FUNÇÕES DA CONTROLADORIA A STUDY ABOUT THE FUNCTIONS OF CONTROLLERSHIP ROgéRiO JOãO LUnkES Professor da Universidade Federal de Santa Catarina UFSC Brasil PósDoutorado pela Universidade de Valência Florianópolis SC Brasil Email rogeriolunkeshotmailcom VALDiREnE gASPAREttO Professora Universidade Federal de Santa Catarina UFSC Brasil Doutorado em Engenharia de Produção pela Universidade Federal de Santa Catarina Florianópolis SC Brasil Email valdirenecseufscbr DARCi SChnORREnBERgER Professor da Universidade Federal de Santa Catarina UFSC Brasil Doutorado em Engenharia de Produção Universidade Federal de Santa Catarina Florianópolis SC Brasil Email darciscgmailcom RESUMO A definição das funções básicas é um dos aspectos fundamentais no estudo sobre o tema de controladoria Entretanto têmse encontrado dificuldades nesse aspecto em decorrência de conceitos e concepções insatisfatórias confusas e muitas vezes contraditórias na literatura Isso se estende à prática das organizações A controladoria é uma área de estudos que ainda precisa consolidar as suas definições e conceituações o que inclui um conjunto básico de funções Diante disso este trabalho tem como objetivo analisar comparativamente visando identificar um conjunto básico de funções da controladoria baseado em estudos empíricos sobre o tema nos Estados Unidos Alemanha e Brasil Quanto ao delineamento o trabalho conformase como descritivo sendo conduzido por meio de levantamento bibliográfico Os resultados mostram que as funções mais citadas são as de elaboração e interpretação de relatórios com 85 planejamento com 77 e controle e contábil com 62 respectivamente Isso evidencia que a controladoria na prática tem atuado em atividades estratégicas nas organizações Entretanto as funções informativas ainda estão muito presentes na prática do controller Palavraschave Controladoria Funções Comparativo ABSTRACT The definition of the basic functions is one of the fundamental aspects in the study on the controllership theme However difficulties in this aspect have been found due to concepts and conceptions which are unsatisfactory confused and sometimes contradictory in literature It is extended to the practice of the organizations Controllership is an area of studies that still needs to consolidate its concepts which includes a basic group of functions Thus this work has as objective to analyze comparatively seeking to identify a basic group of functions of the controllership based on empiric studies on the theme in the United States Germany and Brazil This work can be classified as descriptive being developed by bibliographical rising The results show that the most mentioned functions are the ones of elaboration and interpretation of reports with 85 planning with 77 and control and accounting with 62 respectively It evidences that the controllership in practice has been acting in strategic activities in the organizations However the informative functions are still very present in controllers practice KeyWords Controllership Functions Comparative UM EStUDO SOBRE AS FUnÇÕES DA COntROLADORiA 107 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 107126 setdez 2010 1 INTRODUÇÃO A controladoria é uma área de estudos que carece de definições e conceituações claras isso inclui um conjunto básico de funções Seu desenvolvimento ocorreu a partir dos preceitos básicos da contabilidade para uma ampla função de suporte informacional controle interno planejamento tributário elaboração do orçamento e medidas operacionais passando a participar também ativamente da formulação das estratégias fazendo com que deixasse de ser apenas um compilador de dados e passasse a ser um gestor da informação responsável pelo alinhamento estratégico das organizações Nesse sentido RoehlAnderson e Bragg 1996 defendem que o controller mais que principal responsável pela contabilidade é um executivo da empresa que frequentemente deve orientar na direção controle e proteção do negócio Defendem ainda que o controller não é o comandante do navio esta tarefa compete ao principal executivo CEO mas pode ser comparado ao navegador que mantém o controle sobre os instrumentos de navegação Deve manter o comandante informado sobre a distância navegada a velocidade imprimida resistências encontradas variações de curso recifes perigosos à frente e onde os painéis de navegação indicam que o CEO deve encontrar e alcançar o próximo porto em segurança Nesta linha Siegel e Kulesza 1996 asseveram que a controladoria tem se especializado no apoio à decisão tem a função de garimpar a informação transformandoa de tal forma que auxiliem e facilitem a tomada de decisão das demais áreas Complementarmente Anthony e Govindarajan 2001 entendem que a controladoria desempenha um importante papel na preparação de planos estratégicos e orçamentários Adicionalmente Atkinson et al 2000 Garrison e Noreen 2001 defendem que no atual contexto a controladoria está se tornando parte da alta administração participando da formulação e da implementação de estratégias cabendolhe a tarefa de traduzir o plano estratégico em medidas operacionais e administrativas Já autores como Jackson 1949 Heckert e Willson 1963 Tung 1974 Yoshitake 1984 Brito 2005 Padoveze e Benedicto 2005 Lopes de Sá 2009 e Garcia 2010 apresentam a contabilidade como uma das funções básicas da controladoria Complementando autores como Almeida Parisi e Pereira 2001 Peleias 2002 e Brito 2003 fazem referência à função de atender os agentes de mercado Também funções como auditoria interna citada por Jackson 1949 Tung 1974 e Lopes de Sá 2009 e controle interno por Yoshitake 1984 Horngren Sundem e Stratton 2004 Lopes de Sá 2009 e Garcia 2010 fazem parte segundo os autores das atribuições do controller Conforme se pode observar ao mesmo tempo em que há pontos em comum entre a maioria dos autores também há na literatura múltiplos entendimentos sobre a amplitude das funções da controladoria Ou seja constatase uma certa assimetria sobre qual seja o campo de estudo e atuação da controladoria e principalmente suas funções Para Carvalho 1995 a confusão de conceitos e visões detectados encontra ROgéRiO JOãO LUnkES DARCi SChnORREnBERgER E VALDiREnE gASPAREttO 108 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 108126 setdez 2010 ressonância nos estudos acadêmicos uma vez que ainda são grandes as incertezas do que vem a ser e compor efetivamente esse campo de estudos Corroborando Borinelli 2006 destaca que os conteúdos dos textos da área abordam o tema sob prismas que em algumas situações nem parecem fazer parte da mesma teoria Dessa forma Teixeira 2003 descreve que não há consenso entre os autores de quais seriam as funções básicas da controladoria Na prática as organizações passam por grandes mudanças nas últimas décadas face à abertura dos mercados internacionalização e consequente volatilidade do capital crises financeiras e econômicas e aos avanços tecnológicos essa complexidade teve um aumento significativo A gestão das organizações é uma atividade complexa com influência de múltiplas variáveis e sujeita a riscos Diante da fragilidade do arcabouço teórico e da influência das mudanças externas nas organizações e partindo do pressuposto que a prática das organizações fornece importantes indicações que facilitam a seleção de um conjunto nuclear de funções da controladoria o trabalho busca encontrar uma resposta para a seguinte questão quais são em diferentes países as funções da controladoria na prática Assim dar uma resposta a esta questão tornase o objetivo central deste artigo identificar as principais funções da controladoria baseadas em pesquisas empíricas realizadas em empresas dos Estados Unidos Alemanha e Brasil O trabalhado está estruturado de forma a permitir alcançar o objetivo proposto e evidenciar a investigação assim a partir desta introdução apresenta se a metodologia da pesquisa a revisão de literatura os resultados alcançados e finalmente as conclusões e referências 2 METODOLOGIA DE PESQUISA Ao ingressar no campo da pesquisa científica constatase que diversas são as linhas existentes bem como os resultados delas decorrentes A forma de organização investigação e análise dependem do quadro de referência adotado pelos pesquisadores bem como da questão que orienta o trabalho Assim a definição do arcabouço metodológico a adotar constituise numa questãochave pois ele comporá o pano de fundo que norteará toda a pesquisa Não dar a devida atenção a esta questão implica incorrer no que Sokal e Bricmont 2001 denominam de imposturas intelectuais Nesta perspectiva o presente estudo se pautará num trabalho investigativo das pesquisas empíricas realizadas sobre o tema da controladoria Seguindo a proposição de Horváth 2006 que para conhecer o estado e o desenvolvimento da controladoria na prática é necessário estudar quatro instrumentos básicos que são i órgãos de representação oficiais eou associações ii relatórios sobre estudos empíricos e específicos de atividades relacionados á organização e desenvolvimento iii publicações sobre soluções típicas ou dignas de imitação oriundas da práxis e iv manuais eou obras de referência em controladoria Assim esta pesquisa envolve uma primeira parte que é o estudo das funções em manuais e obras de referência descritas na revisão de literatura deste trabalho UM EStUDO SOBRE AS FUnÇÕES DA COntROLADORiA 109 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 109126 setdez 2010 Esta possibilitou a classificação das funções em três perspectivas apresentadas no Quadro 2 A partir desta revisão e com base na frequência das citações e relevância das suas contribuições foram selecionados trabalhos de cada um dos países a serem estudados A amostra constituise de trabalhos publicados em Congressos Qualis A Capes no Brasil e eventos de natureza equivalente do exterior Em seguida com base nos dados coletados foi realizado um estudo buscando identificar e enquadrar as funções da controladoria Desta forma por ter como propósito a observação classificação registro e evidenciação dos resultados a metodologia da pesquisa adotada é de acordo com Andrade 2002 descritiva quanto ao seu objetivo pois preocupase em observar os fatos registrálos analisálos classificálos e interpretálos sem a interferência dos pesquisadores Ou seja os fenômenos do mundo físico e humano são estudados mas não manipulados pelo pesquisador Quanto aos procedimentos a pesquisa é bibliográfica e documental Nesta linha Gil 1999 assevera que este tipo de procedimento tem como pano de fundo a ideia de pautar seu desenvolvimento sobre material já elaborado principalmente livros e artigos científicos No entanto o trabalho também se utiliza da pesquisa documental Desta forma com base nestas investigações buscase fazer primeiramente uma breve apresentação das funções da controladoria sob a visão das empresas de dois países com importante papel no desenvolvimento do tema além do Brasil Por fim quanto à abordagem a pesquisa pode ser considerada predominantemente qualitativa uma vez que se caracteriza pela não utilização de instrumentos da estatística Isto porque Richardson 1999 define a pesquisa qualitativa como sendo estudos que procuram descrever a complexidade de determinado problema analisar a interação de certas variáveis e compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais Os estudos certamente apresentam limitações quanto ao poder de comparação seu valor consiste na representação das funções da controladoria relativa à realidade Também há limitações quanto a trabalhos mais recentes principalmente em relação aos Estados Unidos 3 FUNÇÕES DA CONTROLADORIA As funções têm por objetivo orientar o campo de atuação de determinada área do conhecimento São como a ação própria ou natural de um órgão aparelho ou máquina Por isto o conceito de função está associado ao estudo das organizações onde Weber 1963 sintetiza os processos de 1 autoridade e obediência dentro de um determinado grupo taylor 1995 trata a administração como ciência e Fayol 1990 trata do processo administrativo ROgéRiO JOãO LUnkES DARCi SChnORREnBERgER E VALDiREnE gASPAREttO 110 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 110126 setdez 2010 aos estudos sobre o papel dos gerentes onde Barnard 1983 trata das 2 funções do executivo Simon 1965 e Stewart 1982 tratam do processo decisório Mintzberg 1995 associa as funções aos papéis dos gerentes Luthans 2004 cuida do desempenho dos gerentes e Grova 1997 aborda os princípios de administração de alta performance A escola clássica da administração trata como principais funções as de planejamento organização direção e controle que resumidamente podem ser caracterizadas como Planejamento determinação de um plano de ação que forneça uma base estimativa do grau de sucesso provável para que os objetivos traçados sejam atingidos Organização Para que haja a execução dos planos é necessário uma estrutura que defina o tipo de organização requerido para o sucesso dessa execução Direção Coordenação das divisões das tarefas com indicação clara de autoridade poder responsabilidade e lealdade Controle Função que mede o desempenho presente em relação a padrões esperados com a devida correção quando necessário Conforme apresentado na introdução do trabalho os estudos teóricos e empíricos têm apresentado inúmeras definições para o conjunto básico de funções da controladoria Isto deflagra dúvidas sobre a real abrangência da controladoria incluindo a prática das organizações Para Horváth 2006 o pressuposto de pesquisa a ser empregado deverá ser capaz de captar as principais características da função da controladoria da forma como ela é percebida na prática Mas ele deverá ser suficientemente flexível para comportar novos conhecimentos e sugestões de composição para a função da controladoria sendo que os progressos desta devem ser integráveis na prática Ou seja as constatações práticas fornecem indicações que facilitam a seleção de pressupostos científicos adequados Para entender melhor essa sistemática na sequência são apresentadas as funções da controladoria baseados em obras de manuais de referência dos Estados Unidos Alemanha e Brasil O Quadro 1 apresenta as relações observadas entre as funções da controladoria extraídas de trabalhos teóricos ou seja obras e manuais de referencia na área UM EStUDO SOBRE AS FUnÇÕES DA COntROLADORiA 111 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 111126 setdez 2010 País FUNÇÕES AUTORES Planejamento Controle Sistema de Informação Elab Relat e Interpretação Contábil Auditoria Administração dos Impostos Controle Interno Avaliação e Deliberação Avaliação e Consultoria Relatórios Governamentais Proteção de Ativos Processamento de Dados Mensuração de Risco Organização Direção Desenvolver Pessoal Análise e Avaliação Econômica Atender Agentes de Mercado Coordenação Jackson 1949 X X X X Financial Executives Institute 1962 X X X X X X X Cohen e Robbins 1966 X X X X X X X X Heckert e Willson 1963 X X X X X Vancil 1970 X X X X Anderson Schmidt e McCosh 1973 X X X X X Willson e Colford 1981 X X X X X RoehlAnderson e Bragg 1996 X X X X Anthony e Govindarajan 2002 X X X X X X X X Horngren Sundem e Stratton 2004 X X X X X SubTotal EUA 8 7 0 7 5 3 4 1 1 1 2 5 1 1 1 1 1 5 1 0 Mann 1973 X X X Bramsemann 1980 X X X X Welge 1988 X X X X Serfling 1992 X X X X X X Reichmann 2001 X X X X Hahn 2001 X X X X X Schwarz 2002 X X X X X X Weber 2004 X X X X Küpper 2005 X X X X X Horváth 2006 X X X X X SubTotal Alemanha 10 8 8 2 0 0 0 0 1 2 0 2 0 0 2 2 1 2 2 4 Tung 1974 X X X X X X Kanitz 1976 X X X X X Yoshitake 1984 X X X X X Mossiman e Fisch 1999 X X X X Almeida Parisi e Pereira 2001 X X X X X X Peleias 2002 X X X X Beuren 2002 X X X Brito 2003 X X X X X Padoveze e Benedicto 2005 X X X X Nascimento e Reginato 2007 X X X X SubTotal Brasil 8 10 5 5 6 1 0 0 2 1 0 1 1 1 0 1 0 1 3 0 Total 26 25 13 14 11 4 4 1 4 4 2 8 2 2 3 4 2 8 6 4 Alemanha Brasil Estados Unidos Fonte Lunkes et al 2009 Quadro 1 Funções da controladoria de acordo com obras e manuais de referência A partir do Quadro 1 podese construir a Tabela 1 na qual se evidencia a percepção de relevância na visão das obras pesquisadas das diferentes funções atribuídas a controladoria Assim em uma breve análise constatase que no Brasil 100 dos pesquisadores analisados julgam que o planejamento é a função mais relevante da controladoria Nos Estados Unidos e na Alemanha esta é a opinião de 80 dos estudiosos da área Em relação à função de controle percebese que na Alemanha ela é considerada fundamental na gestão dos negócios por 100 das obras Por seu turno no Brasil e nos Estados Unidos esta função é julgada relevante por 80 e 70 das obras respectivamente ROgéRiO JOãO LUnkES DARCi SChnORREnBERgER E VALDiREnE gASPAREttO 112 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 112126 setdez 2010 Tabela 1 Resumo dos resultados Obras x Funções PAíS FUNÇÃO EUA ALEMANhA BRASIL TOTAL GERAL No No No No Planejamento 8 80 8 80 10 100 26 87 Controle 7 70 10 100 8 80 25 83 Sistema de informações 0 0 5 50 8 80 13 43 Elaboração Relat e interpretação 7 70 5 50 2 20 14 47 Contábil 5 50 6 60 0 0 11 37 Auditoria 3 30 1 10 0 0 4 13 Administração dos impostos 4 40 0 0 0 0 4 13 Controles internos 1 10 0 0 0 0 1 3 Avaliação e Deliberação 1 10 2 20 1 10 4 13 Avaliação e Consultoria 1 10 1 10 2 20 4 13 Relatórios governamentais 2 20 0 0 0 0 2 7 Proteção de Ativos 5 50 1 10 2 20 8 27 Processamento de Dados 1 10 1 10 0 0 2 7 Mensuração de Risco 1 10 1 10 0 0 2 7 Organização 1 10 0 0 2 20 3 10 Direção 1 10 1 10 2 20 4 13 Desenvolver Pessoal 1 10 0 0 1 10 2 7 Análise e Avaliação Econômica 5 50 1 10 2 20 8 27 Atender Agentes de Mercado 1 10 3 30 2 20 6 20 Coordenação 0 0 0 0 4 40 4 13 Fonte Lunkes et al 2009 Entre as funções com menor referência destaque para os controles internos com 3 e relatórios governamentais processamento de dados mensuração do risco e desenvolvimento de pessoas com 7 cada Adicionalmente perdem importância as funções relacionadas a processamento de dados substituído pelo termo sistema de informações e auditoria interna A fim de particularizar as funções básicas conforme o entendimento dos diversos autores segundo as características apresentadas no Quadro 1 segue no Quadro 2 uma representação das funções básicas relacionadas segundo perspectivas de desenvolvimento conceitual da controladoria As funções relacionadas com a perspectiva da Gestão Operacional são fortemente influenciadas pela visão das funções da controladoria do Controllers Institute of América de 1946 Autores como Jackson 1949 Heckert e Willson 1963 Cohen e Robbins 1966 Vancil 1970 Anderson Schmidt e McCosh 1973 Tung 1974 Willson e Colford 1981 Yoshitake 1984 Serfling 1992 RoehlAnderson e Bragg 1996 Schwarz 2002 Horngren Sundem e Stratton 2004 Brito 2003 e Padoveze e Benedicto 2005 apresentam forte alinhamento no enquadramento na primeira perspectiva Quadro 2 UM EStUDO SOBRE AS FUnÇÕES DA COntROLADORiA 113 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 113126 setdez 2010 Complementando Jackson l949 Heckert e Willson l963 Vancil l970 Tung 1974 Willson e Colford l981 Yoshitake 1984 Brito 2003 e Padoveze e Benedicto 2005 apresentam a contabilidade como uma das funções básicas da controladoria Outras funções como a auditoria interna citada por Jackson 1949 e Tung 1974 e os controles internos por Yoshitake 1984 e Horngren Sundem e Stratton 2004 são também apontadas como parte das atribuições da controladoria O grupo dos representantes da segunda perspectiva Gestão Econômica basicamente é formado por autores brasileiros influenciados pelas ideias do Gecon Assim entre estes autores destacamse Mosimann e Fisch l999 Almeida Parisi e Pereira 2001 Peleias 2002 e Santos 2005 entre outros Quadro 2 Relação das funções básicas com a perspectiva conceitual da controladoria na terceira perspectiva Gestão Estratégica encontramse autores norte americanos como Anthony e Govindarajan 2001 que entendem que a controladoria desempenha um importante papel na preparação de planos estratégicos e orçamentários Adicionalmente Atkinson et al 2000 e Garrison e Noreen 2001 defendem que no atual contexto a controladoria está se tornando parte da alta administração participando da formulação e implementação de estratégias cabendolhe a tarefa de traduzir o plano estratégico em medidas operacionais e administrativas Entre os autores brasileiros simpatizantes com essa perspectiva encontramse Mosimann e Fisch l999 Almeida Parisi e Pereira 2001 Peleias 2002 Schmidt e Santos 2006 e Nascimento e Reginato 2007 Já os autores alemães como Mann l973 Bramsemann 1980 Welge 1988 Reichmann 2001 Hahn 2001 Weber 2004 Kupper 2005 e Horváth 2006 entre outros defendem que a controladoria deve atuar em um papel mais sistêmico o que inclui a coordenação do planejamento e controle estratégico da organização 4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS Para melhor entendimento as funções de controladoria são descritas primeiramente por país e posteriormente será realizada a análise conjunta 41 NA VISÃO DOS ESTADOS UNIDOS A origem da institucionalização da função da controladoria moderna nas empresas privadas segundo Horváth 2006 é resultado da industrialização ocorrida ROgéRiO JOãO LUnkES DARCi SChnORREnBERgER E VALDiREnE gASPAREttO 114 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 114126 setdez 2010 nos USA na metade do século 19 Para Beuren 2002 o crescimento vertical e diversificado desses conglomerados demandou por parte dos acionistas e gestores um controle central em relação aos departamentos e divisões que rapidamente se espalhavam nos Estados Unidos e em outros países Atentas a estas movimentações do cenário econômico mundial e ao consequente aumento das demandas informacionais as empresas foram em busca de maneiras de neutralizar seus efeitos negativos e ainda identificar potenciais vantagens competitivas neste sentido em 1892 general Electric Company tornouse a primeira indústria que formalmente instituiu a posição de controller hORVÁth 2006 A partir de então a preocupação dos norteamericanos com a controladoria ganhou força e importância no ambiente empresarial Com isto em 1946 surge a primeira versão das funções da controladoria de forma institucional Foi elaborada pelo Controllers Institute of América com o titulo de The Place os the Controllers Office Esta versão original continha 17 diferentes funções para o controller Atualmente este número foi reduzido a sete funções básicas conforme ilustrado no Quadro 1 Há vários resultados de estudos empíricos dos EUA conforme Quadro 3 que ilustram os diferentes aspectos das funções da controladoria e seus desenvolvimentos entre eles destaque para as pesquisas de Simon et al 1954 Custis 1962 Sathe 1978 e 1982 Siegel e Kulesza 1996 e Price Waterhouse 1997 Em uma visão mais tradicional Voorhies 1944 Simon Guetzkow Kozmetsky e Tyndell 1954 Simon Guetzkow Kozmetsky e Tyndell 1954 Sathe 1978 e Siegel e kulesza 1996 apontam a contabilidade e a elaboração de demonstrações e interpretação como funções básicas Isto mostra que tradicionalmente as funções da controladoria estão relacionadas à contabilidade Na pesquisa realizada por Voorhies 1944 estão presentes atividades relacionadas ao controle interno relatórios governamentais e direção Já a auditoria é destacada no trabalho empírico de Simon Guetzkow Kozmetsky e Tyndell 1954 Sathe 1978 e Siegel e Kulesza 1996 destacam o planejamento e controle além dos últimos destacarem também o sistema de informações como função principal do controller Por isto desde o final de 1970 percebese nas pesquisas norteamericanas a migração da orientação essencialmente voltada à contabilidade para uma direcionada às estratégias Assim o desenvolvimento da controladoria partiu da contabilidade para uma ampla função de informação passando a orientação das estratégias e focalizando a implementação e transformação das estratégias em medidas operacionais Para Horváth 2006 as formulações das funções nos Estados Unidos são baseadas nos primórdios da industrialização e atualmente ainda produz importantes indicadores para sua formalização UM EStUDO SOBRE AS FUnÇÕES DA COntROLADORiA 115 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 115126 setdez 2010 42 NA VISÃO DA ALEMANhA Enquanto nos EUA os primeiros registros sobre as funções da controladoria reportam ao final do século 19 na República Federal da Alemanha a expansão do tema ganhou notoriedade no fim dos anos de 1950 Depois de uma restrição inicial ela registrou um crescimento rápido na década seguinte em grande parte das organizações KÜPPER 2005 Possivelmente puxada pelo novo contexto organizacional que começava a se desenhar na segunda metade daquela década Em 1963 Bussmann em seu livro de Contabilidade industrial dedicou um capítulo ao controller Mas somente a partir de 1970 as primeiras obras específicas de controladoria surgiram como a de Mann 1973 Conforme evidenciado no Quadro 2 a função contábil não é predominante na prática das empresas alemãs como função da controladoria citada apenas na pesquisa de Horváth Dambrowsky Jung e Posselt 1985 A pesquisa em empresas alemãs realizada por Uebele 1981 aponta uma variedade de funções como administração de impostos avaliação e deliberação relatórios governamentais proteção de ativos e análise e avaliação econômica sendo a ultima também destacada por Pellens Tomaszemski e Weber 2000 Em decorrência desta visão prática e alinhada percebese uma abertura para a participação da controladoria no planejamento em todos os níveis Horváth Dambrowsky Jung e Posselt1985 Horváth Gaydoul e Hagen 1978 Uebele 1981 e Pellens Tomaszewski e Weber 2000 Por outro lado as funções orientadas para finanças raramente são associadas com a área 43 NA VISÃO DO BRASIL no Brasil não se tem uma data precisa sobre o surgimento da terminologia de controladoria Provavelmente devese mais especificamente à vinda das grandes corporações internacionais Entretanto a função já existia anteriormente porém não com esta epistemologia Os trabalhos empíricos mostram grande tendência da controladoria no Brasil na função de planejamento e controle As funções tradicionais como contabilidade e elaboração de relatórios e interpretação são destacadas em pesquisas de Calijuri Santos e Santos 2004 Santos Castellano Bonacim e Silva 2005 e Borinelli 2006 A função de controles internos também foi citada em três pesquisas realizadas Assim na análise constatase que no Brasil 100 das pesquisas analisadas julgam que o planejamento é a função mais relevante da controladoria Nos Estados Unidos esta é a opinião de 50 e Alemanha de 80 dos estudos da área Com relação à função de controle percebese que na Alemanha ela é considerada fundamental ROgéRiO JOãO LUnkES DARCi SChnORREnBERgER E VALDiREnE gASPAREttO 116 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 116126 setdez 2010 na gestão dos negócios por 80 das pesquisas Por seu turno no Brasil e nos Estados Unidos esta função é julgada relevante por 75 e 50 dos trabalhos empíricos respectivamente Se forem consideradas as definições de funções da teoria clássica da administração planejamento organização direção e controle podese concluir que nos três países há um consenso sobre a importância do papel do controller como agente de pensar no futuro da organização planejamento e de monitorar e corrigir a rota controle Entre as funções com menor referência destaque para a avaliação e consultoria processamento de dados mensuração de riscos organização desenvolvimento de pessoal e coordenação com nenhuma citação Percebese também que funções como auditora controle interno avaliação e consultoria processamento de dados mensuração do risco organização desenvolvimento de pessoal atender agentes de mercado e coordenação entre outros não integram na visão dos trabalhos investigados o rol de atividades da controladoria na Alemanha Essencialmente neste país a controladoria exerce função sistêmica e estratégica participando ativamente do planejamento e controle entretanto há o apontamento de um conjunto maior de funções Por seu turno nas pesquisas norteamericanas constatase a orientação para a estratégia ou seja os trabalhos mais recentes apontam para as funções de planejamento e controle Isso se deve particularmente aos trabalhos de Kaplan e Norton 1992 1996 1997 2000 2001 2004 e 2006 sobre o Balanced Scorecard e de Simons 1995 e 2000 sobre as Level of Control e Performance Measurement que colocam a avaliação de desempenho com medidas não financeiras no centro da discussão Na Alemanha notase uma clara acepção dos trabalhos empíricos quanto às funções de planejamento e elaboração de relatórios e sua interpretação seguida por controle Assim funções relacionadas à contabilidade impostos e auditoria entre outras pouco fazem parte da plataforma da controladoria Já no Brasil se consegue perceber uma orientação clara sobre as funções da controladoria Destaque para o planejamento com 100 e elaboração e interpretação de relatórios controle contábil e controle interno com 75 respectivamente Desta forma as funções na prática estão melhor definidas no Brasil do que na Alemanha e nos EUA O Quadro 3 mostra uma lista de funções da área na visão de pesquisas empíricas realizadas nos Estados Unidos Alemanha e Brasil UM EStUDO SOBRE AS FUnÇÕES DA COntROLADORiA 117 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 117126 setdez 2010 País Estados Unidos Alemanha Brasil Total Geral Pesquisas Voorhies 1944 Simon Guetzkow Kozmetsky e Tyndell Sathe 1978 Siegel e kulesza 1996 Total EUA Horváth Gaydoul e Hagen 1978 Uebele 1981 Horváth Dambrowsky Jung e Posselt 1985 Amshoff 1994 Pellens Tomaszewski e Weber 2000 Total Alemanha giongo e nascimento 2004 Calijuri Santos e Santos 2004 Santos Castellano Bonacim e Silva 2005 Borinelli 2006 Total Brasil Absoluto Relativo Funções Elabde Relatórios e interpretação X X X X 4 X X X X 4 X X X 3 11 85 Planejamento X X 2 X X X X 4 X X X X 4 10 77 Controle X X 2 X X X X 3 X X X 3 8 62 Contábil X X X X 4 X 1 X X X 3 8 62 Controle interno X 1 0 X X X 3 4 31 Sistema de informação X 1 X X 2 X 1 4 31 Administração dos impostos 0 X 1 X X 2 3 23 Relatórios governamentais X 1 X 1 X 1 3 23 Auditoria X 1 0 X 1 2 15 Direção X 1 X 1 0 2 15 Análise e Avaliação Econômica 0 X X 2 0 2 15 Avaliação e Deliberação 0 X 1 0 1 8 Atender Agentes de Mercado 0 0 X 1 1 8 Proteção de Ativos 0 X 1 0 1 8 Avaliação e Consultoria 0 0 0 0 0 Processamento de Dados 0 0 0 0 0 Mensuração de Risco 0 0 0 0 0 Organização 0 0 0 0 0 Desenvolver Pessoal 0 0 0 0 0 Coordenação 0 0 0 0 0 Quadro 3 Funções da controladoria em trabalhos empíricos dos EUA Alemanha e Brasil Fonte Dados da pesquisa PERSPECTIVAS E TENDÊNCIAS DA CONTROLADORIA 14 ROgéRiO JOãO LUnkES DARCi SChnORREnBERgER E VALDiREnE gASPAREttO 118 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 118126 setdez 2010 Em resposta as mudanças apresentadas na introdução do trabalho as organizações necessitam identificar e gerenciar os fatoreschave de seu sucesso em toda a cadeia produtiva Isso exige diferentes arranjos empresariais com setorização da estrutura organizacional e gerenciamento das relações com o ambiente o que inclui principalmente melhorias no sistema de gestão A organização deve ter a capacidade de criar mecanismos internos de planejamento e controle que possam minimizar os efeitos das variações econômicas e suportar a concorrência sem fronteiras poderá não só garantir a rentabilidade como também criar planos alternativos de ação e crescimento Uma das formas de manter a competitiva neste cenário é projetar sistemas de gestão que permitam planejar implementar e controlar as atividades Diante dos resultados apresentados na pesquisa e das novas necessidades das organizações Horváth 2006 já destacava que entre as perspectivas de desenvolvimento da controladoria para os próximos anos esta a transformação da filosofia mudanças no âmbito das funções maior participação na tomada de decisão utilização de mais instrumentos de gestão descentralização da estrutura organizacional e da controladoria e difusão Quanto à filosofia da controladoria a principal transformação consiste na passagem de uma visão empresarial conservadora dos fatos para uma que promova a inovação Para tanto ela deve intervir em capacidades e não apenas em números A isto estão ligadas a expansão e alocação das funções de coordenação e informação Assim o suporte ao planejamento e controle estratégico estão em destaque e não mais apenas os negócios rotineiros No geral é observada uma participação cada vez maior desta área na tomada de decisões isso se deve à distância menor entre a completa disseminação das informações e os métodos interpretação e avaliação para a efetiva tomada de decisões Nesse sentido pesquisas mostram que fatores comportamentais como pensamento estratégico habilidade com informática capacidade de lidar com mudanças e de trabalhar em equipe são importantes para o envolvimento do controller na tomada de decisão assim como indicaram que a auto disciplina senso crítico e abertura para novas experiências são características marcantes e que devem estar presentes O suporte computacional faz parte já a alguns anos das ferramentas dos profissionais que atuam nesta área As funções complexas podem ser realizadas adequadamente por este meio Enquanto a área operacional está integrada pelo suporte computacional sua utilização nas áreas estratégicas tem crescido substancialmente A crescente necessidade de coordenação em todos os níveis da administração leva a descentralização Percebese aí uma forte ligação com a especialização da função Em grandes organizações este quadro já é bastante presente Como as funções da controladoria neste tipo de contexto são às vezes executadas por um nãocontroller devese atentar particularmente para o fato de que instrumentos simples e flexíveis devem estar à disposição de modo que qualquer colaborador possa empregálos rapidamente Além disso a área deve acompanhar as mudanças no contexto organizacional Por isso a crescente incidência de estruturas entrelaçadas UM EStUDO SOBRE AS FUnÇÕES DA COntROLADORiA 119 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 119126 setdez 2010 representa uma tendência que força a controladoria a evoluir A coordenação e disseminação das informações não mais são restritas a organizações isoladas ou setores mas garantem integração de dados entre as cadeias produtivas 5 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES Ao longo desta investigação constatouse que diversas pesquisas empíricas apresentam conceitos e funções da controladoria de forma não inteligível gerando muitas vezes pontos de vista antagônicos e confusos Há também modismos que relacionam todas as funções de uma organização métodos e ferramentas ao termo Essa postura resulta num conjunto de penduricalhos associados ao tema fazendo com que o foco seja desviado Isso talvez seja resultado da própria literatura que publica livros que contemplam no seu título o termo Controladoria mas seu conteúdo nada lembra a essência do tema muito menos tem relação com pesquisas ou nomenclaturas de outros países Também artigos ou pesquisas são publicados sem o tratamento metodológico adequado para o melhor entendimento do leitor e aferição de conclusões que possam contribuir para o avanço dos estudos na área Os resultados mostram que a controladoria na Alemanha tem uma aderência mais próxima da gestão estratégia com atuação na coordenação do planejamento em todos os níveis sistema de informações controle gestão de pessoas e organizacional ou seja mais próximo do que as empresas necessitam Essa dedicação mais voltada aos aspectos estratégicos da organização devese muito ao fato de o controller e o contador não serem a mesma pessoa O que em geral não acontece nos Estados Unidos e Brasil onde a função de controller e contador é compatibilizada por um único responsável Com isso as funções tendem a ter maior aderência a gestão operacional com tarefas mais direcionadas a atividade contábil Por fim apesar dos desvios constatados nas pesquisas podese afirmar que há algumas funções que estão bem próximas ao consenso Nesse sentido destacam se as funções de planejamento e controle que são apontadas como fundamentais por 77 e 62 dos trabalhos pesquisados respectivamente Isso evidencia que a principal preocupação da controladoria deve estar mais voltada para o futuro da organização Entretanto funções de elaboração de relatórios e interpretação 85 e contabilidade 62 são imprescindíveis à prática das organizações Isso confirma a tendência indicada na literatura que a controladoria tem se voltado para o planejamento nos níveis estratégico tático e operacional Mas também indica que áreas tradicionais como contabilidade estão ainda fortemente presentes talvez em razão de a controladoria e contabilidade nos Estados Unidos e Brasil estar na mesma unidade organizacional ou ter um único responsável Para isso ele deve ter a qualificação adequada para cumprir as funções acima relacionadas A análise das funções da controladoria na percepção das diferentes ROgéRiO JOãO LUnkES DARCi SChnORREnBERgER E VALDiREnE gASPAREttO 120 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 120126 setdez 2010 pesquisas ligadas aos Estados Unidos Alemanha e Brasil realizada neste trabalho demonstra uma riqueza de apontamentos das funções do controller e portanto das qualificações exigidas para bom exercício dessa função REFERÊNCIAS ALMEiDA L B PARiSi C PEREiRA C A Controladoria in CAtELLi A Coord Controladoria uma abordagem da gestão econômica GECON 2ed São Paulo Atlas 2001 AMShOFF B Controlling in Deutschen Unternehmen Realtypen Kontext und Effizienz 2 Auflage Wiesbaden 1994 ANDERSON DR SChMIDT LA MCCOSh A M Practical Controllership 3ed howewood 1973 AnDRADE Maria Margarida de Introdução à metodologia do trabalho cientifico elaboração de trabalhos na graduação São Paulo Atlas 2002 ANTHONY Robert N GOVINDARAJAN Vijay Sistemas de controle gerencial São Paulo Atlas 2002 ANTHONY RN DEARDEN J Management Control Systems London RD Irwin 1992 ATKINSON Anthony A et al Contabilidade gerencial São Paulo Atlas 2000 BEUREn ilse M Controladoria Agregando Valor para a Empresa in SChMiDt Paulo Org Porto Alegre Bookmann 2002 BORINELLI Márcio L Estrutura Básica Conceitual de Controladoria Sistematização à luz da teoria e da prática São Paulo FEAUSP 2006 Tese do Programa de Pós Graduação em Ciências Contábeis Departamento de Contabilidade e Atuária Faculdade de Economia Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo BRAMSEMAnn Reiner handbuch Controlling Methoden und techniken 2 Auflage Muchen 1980 BRitO Osias Controladoria de Risco Retorno em instituições Financeiras São Paulo Saraiva 2003 CALIJURU Mônica S S SANTOS Neusa MBF SANTOS Roberto F Perfil do Controller no Contexto Organizacional Atual Brasileiro AnaisXii Congresso Brasileiro de Custos 2005 CARVALhO Marcelino F Uma Contribuição ao Estudo da Controladoria em Instituições Financeiras Organizadas sob a Forma de Múltiplo Banco São Paulo FEAUSP UM EStUDO SOBRE AS FUnÇÕES DA COntROLADORiA 121 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 121126 setdez 2010 1995 Dissertação Mestrado em Ciências Contábeis do Programa de PósGraduação em Ciências Contábeis Departamento de Contabilidade e Atuária Faculdade de Economia Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo CATELLI Armando et al Sistema de Gestão Econômica GECON In CATELLI A Org Controladoria uma abordagem da gestão econômica GECON São Paulo Atlas 2001 p 285307 CAtELLi Armando et al Controladoria uma abordagem da gestão econômica gECOn São Paulo Atlas 1999 COhEn JB ROBBinS SM The Financial Manager Basic Aspects of Financial Administration New York Evanston London 1966 COROnADO Osmar Controladoria no Atacado e Varejo São Paulo Atlas 2001 FAYOL Henry Administração Industrial e Geral Previsão Organização Comando Coordenação e Controle 10ed São Paulo Atlas 1990 FIGUEIREDO Sandra CAGGIANO P C Controladoria Teoria e prática São Paulo Atlas 1997 FRESE Erich Unternehmensfuhrung kontrolle und Unternehmensfuhrung 1968 GARCIA Alexandre S Introdução à Controladoria Instrumentos básicos de controle de gestão das empresas São Paulo Atlas 2010 GARRISON Ray H NOREEN Eric W Contabilidade Gerencial 9ed Rio de Janeiro LtC 2001 giL A C Gestão de Pessoas enfoque nos papéis profissionais São Paulo Atlas 2006 giOngO Juliano nASCiMEntO Auster M O Envolvimento da Controladoria no Processo de Gestão Um estudo em indústrias do Estado do Rio Grande do Sul XII Congresso Brasileiro de Custos 2005 gUERREiRO Reinaldo Modelo Conceitual de Sistema de Informação de Gestão Econômica Uma Contribuição à teoria da Comunicação da Contabilidade São Paulo FEAUSP 1989 Tese Doutorado em Ciências Contábeis do Programa de PósGraduação em Ciências Contábeis Departamento de Contabilidade e Atuária Faculdade de Economia Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo hAhn D hUngEnBERg h PukWertorientierte Controllingkonzepte 6ed Wiesbaden 2001 HECKERT JB WILLSON James D Controllership New York Ronald Press Co 1963 HILTON Ronald W MAHER Michael W SELTO Frank H Cost Management Strategies for Business Decision New York Irwin McGrawHill 2000 ROgéRiO JOãO LUnkES DARCi SChnORREnBERgER E VALDiREnE gASPAREttO 122 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 122126 setdez 2010 hORngREn Charles t FOStER george DAtAR krikant M Contabilidade de Custos 9ed Rio de Janeiro LTC 1997 SUNDEM Gary L STRATTON Willian O Contabilidade Gerencial 12ed São Paulo Pearson 2004 HORVÁTH P GAYDOUL P HAGEN WJ Bestandsaufnahme zur Controllingpraxis in deutschen Unternehmen Frankfurt DB 1978 hORVÁth Et AL Prozesskostenrechnung Der neue Weg Zumehr Kostentransparenz und Wirkunsvolleren Unternehmesstrategien in Controlling Stuttgart 1985 HORVÁTH Péter Controlling 10ed Munchen Verlag Vahlen 2006 iMA institute of Management Accountants 2001 Email wwwimanetorg JACkSOn J h The Comptroller his function and organization Cambridge Mass 19491950 JACKSON Steve SAWYERS Roby Managerial Accounting A focus on Decision Making Orlando harcourt College Publishers 2001 KANITZ Stephen C Controladoria teoria e Estudo de Casos São Paulo Pioneira 1976 kAPLAn Robert S Mensurando e administrando a lucratividade da sua estratégia Portal do hSM Entrevista concedida no Fórum Mundial da Lucratividade em 11032008 kAPLAn Robert S e nORtOn David P Alinhamento usando o Balanced Scorecard para criar sinergias corporativas Rio de Janeiro Elsevier 2006 Mapas estratégicos convertendo ativos intangíveis em resultados tangíveis Rio de Janeiro Campus 2004 Organização orientada para a estratégia Rio de Janeiro Campus 2001 Estratégia em Ação Balanced Scorecard 7ed Rio de Janeiro Campus 1997 knOEPPEL h Controllership New York John Wiley Sons 1935 kUPPER Peter Controlling Konzeption Aufgaben und Instrumente 4 Auflage Berlin MSg 2005 KUPPER Hans U WINCKLER Barbara ZHANG Suixin Planungsverfahren und Planungsinformationen als Intrumente des Controlling Berlin DBW 1990 LOPES DE SÁ Antônio Controladoria e Contabilidade Aplicada à Administração Curitiba Juruá 2009 UM EStUDO SOBRE AS FUnÇÕES DA COntROLADORiA 123 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 123126 setdez 2010 LUNKES Rogério J SCNORRENBERGER Darci GASPARETTO Valdirene VICENTE Ernesto R Considerações sobre as Funções da Controladoria nos Estados Unidos Alemanha e Brasil Revista Universo Contábil v5 n4 2009 MAnn R Die Práxis des Controlling Munchen 1973 MOSiMAnn Clara P FiSCh Silvio Controladoria 2ed São Paulo Atlas 1999 NAKAGAWA Masayuki Introdução à Controladoria conceitos sistemas implementação São Paulo Atlas 1993 nASCiMEntO Auster M REginAtO Luciane Controladoria Um Enfoque Eficácia Organizacional São Paulo Atlas 2007 OLiVEiRA Luis Martins de Controladoria conceitos e aplicações São Paulo Futura 1998 OLIVEIRA L PEREZ JUNIOR J SILVA C Controladoria estratégica 2ed São Paulo Atlas 2004 OLiVEiRA Liliam R POntE Vera M R O papel da controladoria nos fundos de pensão Anais iX Congresso internacional de Custos Florianópolis SC Brasil 2005 CD PADOVEZE Clóvis L BENEDICTO Gideon C Controladoria Avançada São Paulo thomson 2005 PELEiAS ivam Ricardo Controladoria gestão eficaz utilizando padrões São Paulo Saraiva 2002 PELLENS B TOMASZEWSKI C WEBER N Wertorientierte Entlohnungssysteme fur Fuhrungskräfte Anfordereungen und Emprirische Evidenz Stuttgart 2000 PEtERS Marcos Reinaldo Severino Controladoria Internacional incluindo Sarbanes Oxley Act USGAAP São Paulo DVS 2004 REiChMAnn thomas Controlling und Managementberichten 6 Auflage Munchen 2001 RiCARDinO Alvaro Contabilidade Gerencial e Societária Origens e Desenvolvimento Rio de Janeiro Saraiva 2005 ROEhLAnDERSOn Janice M BRAgg Steven M The Controllers Function The Work of the Managerial Accounting New York John Wiley Sons 1996 SAntOS Roberto V CAStELLAnO Ana C F BOnACiM Carlos A g SiLVA Lucileni P O papel do controller em empresas de grande porte Anais iX Congresso internacional de Custos Florianópolis SC Brasil 2005 CD SAntOS Roberto V Controladoria Uma introdução ao sistema de gestão econômica Gecon São Paulo Saraiva 2005 ROgéRiO JOãO LUnkES DARCi SChnORREnBERgER E VALDiREnE gASPAREttO 124 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 124126 setdez 2010 SChMIDT Paulo SANTOS José L Fundamentos de Controladoria São Paulo Atlas 2006 SCHWARZ Wolfgang U Controlling Stragische Unternehmensfuhrung Munchen 2002 SAThE V Controllership in Divisionalized Firms Structure Evaluation and Development New York American Management Association 1978 SERFLING Klaus Controlling 2 Auflage Stuttgart 1992 SIEGEL G KULESZA C From Statement Preparer to DecisionSupport Specialist The Coming Changes in Management Accounting Education Management Accounting Janeiro de 1996 SLOMSki Valmor Controladoria e Governança na Gestão Pública São Paulo Atlas 2005 SiMOn h A et al Centralization vs Descentralisation in Organizing the Controllers Departament New York Research Study and Report Prepared for Controllership Foudation 1954 SIMON Herbert A Comportamento Administrativo Rio de Janeiro FGV 1965 SiMOnS Robert Levers of Control How Managers Use Innovative Control Systems to Drive Strategic Renewal Boston harvard Business 1995 SIQUEIRA José R SOLTELINHO Wagner O Profissional de Controladoria no Mercado Brasileiro do Surgimento da Profissão aos Dias Atuais Revista Contabilidade Finanças USP n 27 SetDez2001 SOKAL A BRICMONT J Imposturas intelectuais o abuso da ciência pelos filósofos pós modernistas Rio de Janeiro Record 2001 STAIR Ralph M Princípios de Sistemas de Informação Uma Abordagem Gerencial Rio de Janeiro LTC 1996 STEWART Rosemary Choises for the manager London McGrawwHill 1982 StOFFEL k Controllership im internationalen Vergleich Wiesbaden 1995 p 157 SChULLER Stefan Organisation Von Controllingsystemen in Kreditinstituten Munster 1984 TAYLOR Frederick W Princípios de administração científica São Paulo Atlas 1995 tEiXEiRA Olimpio C Contribuição ao Estudo das Funções e Responsabilidades do Controller nas Organizações São Paulo FEAUSP 2003 Dissertação Mestrado em Ciências Contábeis do Programa de PósGraduação em Ciências Contábeis Departamento de Contabilidade e Atuária Faculdade de Economia Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo UM EStUDO SOBRE AS FUnÇÕES DA COntROLADORiA 125 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 125126 setdez 2010 tUng nguyen h Controladoria financeira das empresas uma abordagem prática 8ed São Paulo Universidade de São Paulo 1993 tUng nguyen h Controladoria financeira das empresas uma abordagem prática 4ed São Paulo Editora da Universidade de São Paulo 1974 UEBELE h Verbreitungsgrad und Entwicklungsstad des Controlling in Deutschen Industrieunternehmen Ergebnisse einer Empirischen Untersuschung Köln DBW Depot 1981 VAnCiL R F Controlling Homewood Schäffer 1970 VOORhiES D Spacefilling Curves and a Measure of Coherence graphics gems ii Academic Press 1994 YOSHITAKE Mariano Manual de Controladoria Financeira São Paulo iOB informações Objetivas 1984 WEBER Jurgen Einfuhrung in das Controlling 10ed Nördlingen Schäffer Poeschel 2004 WEBER Max Os Fundamentos da Organização Burocrática Uma construção do tipo ideal 1963 WELGE Martin K Controlling Stuttgart Schäffer 1988 WILLSON JD COLFORD JP Controllership 3ed New York 1981 ZIMMERMAN Jerold L Accounting for Decision Making and Control 3ed New York Irwin MacGrawHill 2000 ROgéRiO JOãO LUnkES DARCi SChnORREnBERgER E VALDiREnE gASPAREttO 126 RCO Revista de Contabilidade e Organizações FEARPUSP v 4 n 10 p 126126 setdez 2010 DADOS DOS AUTORES Rogério João Lunkes Universidade Federal de Santa Catarina Centro SócioEconômico Departamento de Ciências Contábeis Campus Universitário Trindade Florianopolis SC Brasil 88040900 Darci Schnorrenberger Universidade Federal de Santa Catarina Departamento de Ciências Contábeis CampustrindadeCSECCn trindade Florianopolis SC Bras 88040970 Valdirene Gasparetto Universidade Federal de Santa Catarina Centro SócioEconômico Departamento de Ciências Contábeis Campus Universitário Trindade Florianopolis SC Brasil 88040900