Despesas Dedutíveis e Indedutíveis no Lucro Real: Guia Completo e Atualizado

As despesas efetuadas pelas pessoas jurídicas podem ser dedutíveis ou indedutíveis na apuração do lucro real Importante é também conhecer o momento em que a despesa operacional é dedutível na determinação do lucro real A despesa é dedutível pelo regime de competência ou seja no momento em que a despesa é considerada incorrida As despesas operacionais dedutíveis na determinação do lucro real são aquelas que se encaixam nas condições fixadas no art 299 do RIR99 isto é despesas ne cessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora de receitas As despesas necessárias ainda de acordo com a legislação fiscal são as despesas pagas ou incorridas e que sejam usuais e normais no tipo de transações operações ou atividades da empresa O atual Regulamento ainda usa o termo despesas pagas ou incorridas quando a partir da Lei no 640476 o termo correto seria despesas incorridas O termo despesas pagas deveria ser utilizado quando a apuração do resultado é feita pelo regime de caixa A definição de que despesas necessárias são as usuais e normais no tipo de transações operações ou atividades da empresa é muito importante para delimitar as despesas dedutíveis das indedutíveis A usualidade ou normalidade da despesa no entanto não pode ser interpretada com todo o rigor do texto da lei quando a despesa não usual ou normal servir para promover a venda da mercadoria ou produto Já houve veiculação de propaganda oferecendo automóvel novo na compra de um apartamento Tratase de despesa não usual e normal mas necessária para incrementar a venda de imóvel A CSRF reformou pelo Ac no 01083488 DOU de 250590 a decisão do 1o CC que não admitiu como despesas operacionais dedutíveis da revendedora de veículos os gastos com despachante no licenciamento de veículos não cobrados dos adquirentes Aquelas despesas não são usuais e nor mais mas são úteis na promoção de vendas O PN no 3281 definiu o conceito de despesa necessária dizendo que o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela explora ção das atividades principais ou acessórias que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos Despesa normal diz o Parecer é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que na realização do negócio se apresenta de forma usual costumeira ou ordinária O requisito de usualidade deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio DESPESAS OU PERDAS 19 DEDUTÍVEIS E NÃO DEDUTÍVEIS IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 284 DESPESAS DE SERVIÇOS PRESTADOS A CSRF por unanimidade de votos deu provimento ao recurso da Fazenda Nacional dizendo que para que qualquer parcela seja dedutível na apuração do lucro real e do lucro líquido é necessário que haja elementos convincentes da efetividade da operação mormente no caso de prestação de serviços A descrição genérica de prestação de serviços é insuficiente A indedutibilidade da parcela não está inibida pela possibilidade de que com maiores averiguações se poder constatar inclusive o evidente intuito de fraude na redução do lucro líquido pela falsidade material ou ideológica da documentação fato que imporia aí sim a qualificação da penalidade ac nº 01054992006 no DOU de 060807 É comum a nota fiscal de serviços dizer simplesmente comissões de vendas ou serviços prestados Tratandose de comissões de vendas terá que identificar a intermediação de venda realizada No caso de serviços terá que informar a natureza se elaboração de estudos técnicos laudo parecer etcetc Sem a identificação a despesa é indedutível DESPESAS COM VEÍCULOS E VIAGENS As despesas com combustíveis e manutenção de veículos escriturados no ativo imobilizado da pessoa jurídica por presunção legal são necessárias à atividade Não temos conhecimento de nenhum processo fiscal em que tais gastos foram impugna dos Tratandose de despesas com veículos escriturados no ativo da empresa a sua impugnação é impraticável porque o ônus da prova da desnecessidade cabe ao fisco O ônus da prova se inverte em se tratando de despesas com veículos de empre gados administradores ou sócios da pessoa jurídica A produção de prova da utiliza ção efetiva dos veículos a serviço da empresa depende muito da atividade Uma clínica dentária não conseguirá provar a necessidade da utilização dos veículos em sua atividade porque os clientes devem ir ao consultório A prova é fácil para as em presas de auditoria ou engenharia de obras O PN no 10872 exige a comprovação da efetiva utilização do veículo e que os gastos sejam obrigações exigíveis e não mera liberalidade da empresa Muitos sócios de empresas fazem contrato de comodato de seus veículos com as pessoas jurídicas na convicção de que o contrato dá amparo jurídico para contabilização das despesas de combustíveis e de manutenção de veículos como despesas operacionais dedutíveis No entanto a prova da efetiva utilização dos veículos a ser viço da empresa é mais importante que o contrato As despesas de combustíveis e de manutenção de veículo de propriedade de empregado pagas pelo empregador como ressarcimento pelo uso no trabalho des de que exigido pelas atividades usuais ou normais desenvolvidas pela empresa de acordo com o PN no 64371 são admitidas como operacionais A empresa deve corro borar o ressarcimento das despesas efetivamente ocorridas com a documentação original dos gastos Os valores pagos a empregados para custeio de gastos de viagens feitas por estes em veículo próprio a serviço da fonte pagadora tais como por quilômetro percor rido ou outra forma de cálculo são considerados rendimentos do trabalho assalariado DESPESAS OU PERDAS DEDUTÍVEIS E NÃO DEDUTÍVEIS 285 PN no 86471 Assim sendo são dedutíveis como despesas da pessoa jurídica Nes te caso os comprovantes dos gastos com combustíveis lubrificantes e manutenção ficam em poder do empregado enquanto que no caso enfocado pelo PN no 64371 a documentação pertence à empresa Na atual sistemática de tributação das pessoas físicas o ressarcimento de gas tos em forma de quilometragem não é vantajoso para a pessoa física porque as despesas com veículos não são dedutíveis na determinação do imposto de renda A melhor forma tanto para a fonte pagadora como para a beneficiária pessoa física é o reembolso das despesas de viagens mediante entrega da documentação original dos gastos conforme autoriza o PN no 64371 Assim o funcionário entrega à pessoa jurídica as notas fiscais de combustíveis refeições e pernoites Na apuração do lucro operacional as despesas com uso de veículos de proprie dade de empregados diretores sócios ou administradores ainda que resultem da obrigação legal de acordo com o PN no 10872 somente são dedutíveis quando satis fizerem aos três seguintes requisitos a uso efetivo dos veículos b desembolso do preço c adequação do preço Se os veículos não são de propriedade da pessoa jurídica o ônus da prova para dedutibilidade de combustíveis e outros gastos se inverte isto é o ônus da prova passa para a empresa Assim é que pelo Ac no 105304689 DOU de 161189 o 1o CC decidiu que é inadmissível a dedutibilidade de gastos com combustíveis para veículos particulares de sócios se não comprovada a efetividade da utilização dos mesmos a serviço da empresa Se não restar comprovado que os veículos dos sócios estiveram a serviço da em presa as despesas com combustível dos mesmos são indedutíveis Ac no 10181508 91 no DOU de 080891 No Ac no 1018102591 DOU de 050691 foi decidido que os gastos de combustíveis e lubrificantes se admitem normais se a empresa possui veículos registrados em seu patrimônio e existam notas fiscais de venda a consumidor emitidas nominalmente expressando valores compatíveis com sua natureza As notas fiscais de consumo de combustíveis devem indicar ao menos as placas dos veículos O 1o CC decidiu pelo Ac no 105194186 no DOU de 250588 que os comprovantes do fornecimento de combustíveis e lubrificantes devem identificar o veículo em que foram aplicados para que se possa aceitar a despesa como sendo da pessoa jurídica para fins de dedução na apuração do lucro real Despesas com aeronave O CARF decidiu que são indedutíveis as despesas com remuneração de piloto depreciação manutenção impostos seguros etc relativos a aeronave não intrinsecamente relacionada com a produção ou comercialização dos serviços prestados pela pessoa jurídica ac 140200541 no DOU de 110811 Centenas de empresas brasileiras possuem aeronaves CONTRAPRESTAÇÃO DE LEASING O 1º CC por unanimidade de votos negou provimento ao recurso voluntário dizendo que a dedutibilidade dos dispêndios realizados a título de contraprestação de leasing IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 286 relativos ao arrendamento de veículos de luxo Jaguar e Cherokee requer a prova efetiva da utilização dos mesmos por parte da pessoa jurídica Impõese também que sejam necessários à atividade da empresa ou à respectiva fonte produtora ac nº 101961952007 no DOU de 090908 DESPESAS COM TRANSPORTE São consideradas como despesas operacionais as importâncias despendidas por pessoas jurídicas na compra de passagens para o transporte de profissional contrata do e de seus familiares entre seu domicílio de origem no País ou no Exterior e seu local de trabalho no País quer no início quer no término do contrato PN no 58271 São operacionais os gastos relativos ao transporte do pessoal no percurso casa trabalhocasa incorridos com a manutenção pela própria empresa ou contratado com terceiros PN no 482 TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS O art 5ºA da Lei nº 11442 de 2007 acrescido pela Lei nº 12249 de 2010 dispõe que o pagamento do frete do transporte rodoviário de cargas ao Transportador Autônomo de Cargas TAC deverá ser efetuado por meio de crédito em conta de depósitos mantida em instituição bancária ou por outro meio de pagamento regulamentado pela Agência Nacional de Transportes TerrestresANTT A conta de depósitos deverá ser de titularidade do TAC A lei dispõe ainda que as cooperativas de transporte de cargas deverão efetuar o pagamento aos seus cooperados na forma do caput deste artigo É vedado o pagamento do frete por qualquer outro meio ou forma diverso do previsto no caput deste artigo ou em seu regulamento Com isso o pagamento do frete em cheque ou dinheiro corre o risco de a despesa ser considerada não dedutível DESPESAS DE VIAGENS As diárias destinadas exclusivamente ao pagamento de despesas de alimenta ção e pousada por serviço eventual realizado em município diferente do da sede de trabalho estão isentas do imposto de renda na fonte ou na declaração da pessoa física na forma do art 6o da Lei no 771388 O PN no 10 de 170892 ao analisar o disposto naquele artigo definiu que as despesas com diárias pagas pelas pessoas jurídicas aos seus empregados poderão ser deduzidas na determinação do lucro real desde que os valores pagos guardem critérios de razoabilidade não só em relação aos preços vigentes no local da prestação do serviço como também em relação à estrutura de cargos e salários da pessoa jurídica O problema é definir o que seja serviço eventual O empregado de pessoa jurídica que exerce a função de vendedor faz serviço eventual A Receita Federal não tem argumentos para glosar a isenção ou a dedutibilidade se ela própria nas delegacias que abrangem vários municípios paga diárias isentas do imposto de renda Se a viagem do vendedor de empresa comercial ou industrial ou auditor de empresa de auditoria não é considerada de serviço eventual a viagem do fiscal para fiscalizar os DESPESAS OU PERDAS DEDUTÍVEIS E NÃO DEDUTÍVEIS 287 contribuintes também não é eventual Os pagamentos feitos a vendedores a título de reembolso de despesas de viagem só serão dedutíveis à vista dos comprovantes dos gastos realizados pelos beneficiários desses rendimentos assim decidiu o 1o CC pelo Ac no 105062184 DOU de 10 0185 As despesas de viagens e com veículos para que possam ser aceitas como dedutíveis de lucro devem ser comprovadas com documentos que assegurem os requisitos de normalidade e necessidade das despesas não podendo ser aceitos simples relatórios de viagens sem que os documentos que acompanham preencham aqueles requisitos decidiu o 1o CC nos Ac nos 105125285 e 105125385 DOU de 181187 VIAGENS AO EXTERIOR A dedutibilidade como despesas operacionais dos gastos de viagens ao exterior feitas por funcionários e diretores das empresas depende da finalidade da viagem O 1o CC tem decidido por exemplo que são dedutíveis as despesas de viagens com idas de diretores ao exterior quando comprovadamente voltadas para a realização de contatos com vistas à ampliação das exportações da empresa eou aquisição de know how tecnologia mais atualizada Ac no 105295188 no DOU de 140590 O 1o CC negou provimento ao recurso pelo Ac no 1030882688 DOU de 1805 89 porque embora um dos objetivos sociais da empresa fosse a exportação a em presa tinha exclusivamente vendas no mercado interno Os julgadores entenderam desnecessária a viagem ao exterior para as atividades da empresa Aquele colegiado decidiu pelo Ac no 1017940989 DOU de 300590 que é procedente a glosa de despesas com viagens ao exterior se não restar comprovada a correlação e necessidade de tais gastos para a realização das transações ou opera ções exigidas pela atividade da empresa O 1o CC decidiu ainda pelo Ac no 1031065290 DOU de 150391 que somen te é dedutível a despesa com viagem de sócio ao exterior se comprovada a vinculação com a atividade da empresa e se necessária à manutenção da fonte produtora Vide no mesmo sentido o Ac no 1018127891 no DOU de 050691 As decisões do 1o CC sugerem que os comprovantes de locais visitados tais como feiras e exposições industriais e comerciais convenções etc sejam guardados juntamente com os comprovantes de despesas de viagens Se o roteiro da viagem for Bariloche Aruba Disney Alpes Suíços etc a prova será a favor do fisco As despesas com passagens para o empregado e seus familiares periodicamente pagas pelo empregador para gozo de férias mesmo que mencionadas no contrato de trabalho são consideradas como liberalidades para os efeitos do imposto de renda não sendo portanto admitidas como operacionais conforme decidiu o PN no 582 de 250871 Não nos parece correta a conclusão do Parecer de que os pagamentos decorren tes de cláusula contratual de trabalho sejam meras liberalidades portanto indedutíveis na determinação do lucro real Qualquer pagamento que decorra de cláusula contratual será rendimento para quem recebe e despesa dedutível da empresa que paga A dedutibilidade das despesas pagas por pessoas jurídicas com o envio de emprega dos ao exterior para prestação de serviços estágios e cursos de aperfeiçoamento foi IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 288 analisada pelo PN no 84 de 110975 As despesas com envio de empregado para prestação de serviços à empregadora são dedutíveis Tratandose de dispêndios com estágios e cursos de aperfeiçoamento o Parecer esclarece que são dedutíveis como despesas operacionais desde que os conhecimentos a serem adquiridos sejam necessários à melhoria do desempenho da pessoa jurídica em suas operações e atividades CONTRIBUIÇÕES E DOAÇÕES O art 13 da Lei no 924995 art 365 do RIR99 acabou com a maioria das contri buições e doações dedutíveis na determinação do lucro real Não são dedutíveis as contribuições não compulsórias exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social insti tuídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica A partir de 010196 somente são dedutíveis as doações para projetos culturais de que trata a Lei no 831391 as efetuadas para instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art 213 da CF e as efetuadas a entidades civis sem fins lucrativos que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados e dependentes da pessoa jurídica doadora ou em benefício da comunidade local A lei de dedutibilidade das doações e contribuições foi redigida sem qualquer conhe cimento ou pesquisa As escolas municipais e estaduais de ensino fundamental que são as mais carentes de recursos não foram beneficiadas com a dedutibilidade Se uma em presa doar dez computadores para escola municipal ou estadual a despesa é indedutível As doações dedutíveis de que trata o inciso II do art 365 do RIR99 são as efetuadas por pessoa jurídica tendo como beneficiária uma entidade civil sem fins lucrativos que preste serviços gratuitos em benefício de I empregados da pessoa jurídica doadora e respectivos dependentes ou II comunidade onde atuem Enquadrase no inciso I a entidade recreativa criada para empregados e respecti vos dependentes da pessoa jurídica doadora bastante comum O enquadramento no inciso II é maior podendo citar como exemplos os orfanatos asilos associações de Pais e Mestres APM etc Não há necessidade de reconhecimento de utilidade públi ca tanto da entidade do inciso I como do II cuja exigência do art 13 da Lei nº 924995 foi dispensada pelo RIR99 Poderão também ser beneficiárias de doações nos termos e condições estabe lecidos pelo inciso III do 2o do art 13 da Lei no 9249 de 1995 as Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público OSCIP qualificadas segundo as normas estabelecidas na Lei no 9790 de 230399 não se aplicando a exigência estabelecida na Lei no 9249 de 1995 art 13 2o inciso III alínea c art 59 da MP no 21583501 A dedutibilidade das doações a que se referem o inciso III do 2o do art 13 da Lei no 9249 de 1995 e o art 59 fica condicionada a que a entidade beneficiária tenha sua condição de utilidade pública ou de OSCIP renovada anualmente pelo órgão competente da União mediante ato formal Os atos de reconhecimento emitidos até 31122000 produzirão efeitos em relação às doações recebidas até 31122001 art 60 da MP no 21583501 DESPESAS OU PERDAS DEDUTÍVEIS E NÃO DEDUTÍVEIS 289 BRINDES Para efeitos de indedutibilidade na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL a COSIT na Solução de Consulta nº 58 DOU de 180214 diz que o termo brindes do art 13 inciso VII da Lei nº 9249 de 1995 referese às mercadorias que não constituam objeto normal da atividade da empresa adquiridas com a finalidade específica de distribuição gratuita ao consumidor ou ao usuário final objetivando promover a organização ou a empresa em que a forma de contemplação é instantânea A decisão que tem efeito de ato normativo vai gerar muitas autuações indevidas contra empresas que dão gratuitamente bens ou serviços na aquisição de seus produtos A incorporadora de imóveis dá televisor valioso na compra de apartamento a revendedora de veículos dá seguro ou IPVA do primeiro ano de automóvel vendido etc Essa despesa tem natureza de propaganda dedutível como tem decidido o Conselho de Contribuintes O brinde indedutível da lei é aquele que não tem natureza de propaganda ou publicidade Se uma empresa dá televisor valioso ou viagem ao exterior para autoridade pública é brinde indedutível PERDÃO DE DÍVIDA Quando uma empresa com sede no País recebe perdão de dívida de outra pes soa jurídica também com sede no País para aquela empresa o valor perdoado cons titui receita tributável enquanto para a empresa que perdoa a dívida a despesa é indedutível por ter caráter de mera liberalidade Para que a despesa seja dedutível é necessária a observância dos requisitos constantes do art 9o da lei no 943096 O 1o CC decidiu no Ac no 1030821888 DOU de 180589 que as despesas operacionais são aquelas necessárias usuais ou normais não se guardando nesse conceito qualquer liberalidade como o perdão de dívida DESPESAS DE RELAÇÕES PÚBLICAS As despesas com relações públicas em geral tais como almoços recepções festas e congraçamentos etc para serem dedutíveis como operacionais deverão guardar estrita correlação com a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa além de limitaremse a nível razoável PN no 32271 Desde que razoáveis os gastos com eventos realizados para congraçamento entre empregadores empregados e clientes assim como brindes distribuídos por ocasião das festas de fim de ano podem ser admitidos como despesas operacionais ac no 1019300100 no DOU de 030500 A partir de 010196 o art 13 da lei no 924995 veio dispor que para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro não são dedutíveis as despesas de brindes Dispositivo legal dessa natureza só pode ter saído da cabeça de leigo em matéria de tributação e arrecadação IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 290 COMPROVAÇÃO COM RECIBOS Desde longa data inúmeros Auditores Fiscais não têm aceito a comprovação de despesas operacionais através de recibos O procedimento do fisco não encontra base legal porque a lei não veda a comprovação de despesas mediante recibos Tratase de despesas de limpeza de escritórios carretos serviços de consertos etc O 1o CC tem decidido que a comprovação de despesas operacionais poderá ser feita através de recibos desde que do conjunto de provas resulte patente a necessi dade de aquisição de bens ou serviços para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos Despesas de pequeno valor e difícil comprovação poderão ser tidas como acessórias ante a razoabilidade da comprovação das principais Vide os ac nos 1051307100 e 1051301800 no DOU de 2703001019180398 no DOU de 07 0498 e 1031739596 no DOU de 151096 DESPESAS FINANCEIRAS As despesas de financiamento decorrentes de empréstimos contraídos para aquisi ção de bens do ativo imobilizado sejam os obtidos diretamente junto aos fornecedores sejam os pactuados com terceiros com aquela finalidade tais como juros e comis sões quando destacadas no contrato de acordo com o PN no 12773 são considera das despesas operacionais As contrapartidas das correções monetárias de obrigações em moeda nacional e as variações cambiais de obrigações em moeda estrangeira são despesas operacio nais na forma do art 377 do RIR99 independente do valor da obrigação vincularse ou não à aquisição de bens do ativo permanente São indedutíveis na determinação do lucro real os valores correspondentes à diferença apurada entre os encargos financeiros pagos por financiamentos tomados no mercado e os recebidos por empréstimos concomitantemente concedidos à em presa controladora Ac no 1031207092 no DOU de 180892 O fisco entende que os encargos financeiros de empréstimos repassados são despesas não necessárias à atividade da empresa São consideradas não necessárias as despesas financeiras correspondentes a em préstimos repassados a empresa interligada sem qualquer encargo financeiro bem como aquelas referentes a financiamento de bens de terceiros ac nº 103211422003 no DOU de 120803 Vide ainda o ac nº 108073602003 no DOU de 270803 Art 2º da Lei nº 12973 de 2014 O art 17 do Decretolei nº 1598 de 1977 nos parágrafos acrescidos pela Lei nº 12973 de 2014 dispõe que os juros e outros encargos associados a empréstimos contraídos especificamente ou não para financiar a aquisição construção ou produção de bens classificados como estoques de longa maturação propriedade para investimento ativo imobilizado ou ativo intangível podem ser registrados como custo do ativo desde que incorridos até o momento em que os referidos bens estejam prontos para seu uso ou venda Alternativamente os juros e outros encargos poderão ser excluídos na apuração do lucro real quando incorridos devendo ser adicionados quando o respectivo ativo for realizado inclusive mediante depreciação amortização exaustão alienação ou baixa DESPESAS OU PERDAS DEDUTÍVEIS E NÃO DEDUTÍVEIS 291 Escriturar os juros incorridos como ativo e ao mesmo tempo fazer a exclusão no Lalur e depois adicionar em cada depreciação ou amortização é muita burocracia Como a lei dispõe que os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como custo ou despesa operacional inclusive mediante exclusão no Lalur não é vedado lançalos diretamente em conta de resultado DEDUTIBILIDADE DAS PERDAS COM HEDGE O art 4º do Decretolei nº 2182 de 1984 dispunha que para efeito de determinação do lucro real da pessoa jurídica os resultados obtidos com operações a termo em bolsas de mercadorias no exterior terão o seguinte tratamento I os resultados positivos não serão tributáveis desde que obedecidas as condições estabelecidas pelo Ministro da Fazenda II os resultados negativos não serão dedutíveis Aquele critério penalizava as operações de cobertura de riscos e beneficiava as operações meramente especulativas e que tinham por objetivo a transferência de recursos para o exterior A cobertura de risco é feita mediante operação inversa Se o exportador de soja compra a termo no Brasil para evitar perdas com oscilações de preços faz no exterior a operação de venda a termo Se o preço sobe há ganho aqui e perda no exterior O ganho no Brasil era tributável mas a perda no exterior não era dedutível Em relação às operações iniciadas a partir de 010188 o art 6º do Decretolei nº 2397 de 1987 veio dispor Art 6º Serão computados na determinação do lucro real da pessoa jurídica os resultados líquidos obtidos em operações de cobertura realizadas nos mercados de futuros em bolsas no exterior iniciadas a partir de 1º de janeiro de 1988 1º No caso de operações que não se caracterizem como de cobertura para efeito de apuração do lucro real os lucros obtidos serão computados e os prejuízos não serão dedutíveis 2º O Poder Executivo expedirá instruções para a apuração do resultado líquido sobre a movimentação de divisas relacionadas com essas operações e outras que se fizerem necessárias à execução do disposto neste artigo O art 17 da Lei nº 9430 de 1996 veio dispor que serão computados na determinação do lucro real os resultados líquidos positivos ou negativos obtidos em operações de cobertura hedge realizadas em mercados de liquidação futura diretamente pela empresa brasileira em bolsas no exterior Aquele artigo foi acrescido de parágrafo único pelo art 22 da Lei nº 11033 de 2004 dizendo que a Secretaria da Receita Federal e o Banco Central do Brasil expedirão instruções para a apuração do resultado líquido sobre a movimentação de divisas relacionadas com essas operações O RIR99 dispõe em seu art 396 o seguinte Art 396 Serão computados na determinação do lucro real os resultados líquidos positivos ou negativos obtidos em operações de cobertura hedge realizadas em mercados de liquidação futura diretamente pela empresa brasileira em bolsas no exterior Lei nº 9430 de 1996 art 17 IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 292 1º O disposto neste artigo aplicase também às operações de cobertura de riscos realizadas em outros mercados de futuros no exterior além de bolsas desde que admitidas pelo Conselho Monetário Nacional e que sejam observadas as normas e condições por ele estabelecidas Lei nº 8383 de 1991 art 63 2º No caso de operações que não se caracterizem como de cobertura para efeito de apuração do lucro real os lucros obtidos serão computados e os prejuízos não serão dedutíveis O 1º daquele art 396 foi revogado pelo art 24 da Lei nº 11033 de 2004 enquanto o 2º estaria também revogado Esse parágrafo tem origem no 1º do art 6º do Decretolei nº 2397 de 1987 já transcrito Como a matéria do caput do art 6º foi regulado inteiramente pelo art 17 da Lei nº 9430 de 1996 sem contudo a transcrição do 1º esse parágrafo está revogado por ser acessório do caput A Receita Federal ao fazer a montagem do art 396 do RIR99 não indicou a lei que deu origem ao 2º Com isso entendeu que o 1º do art 6º do Decretolei nº 2397 de 1987 está revogado Isso porque a revogação do caput revoga também os seus parágrafos Se o 2º do art 396 do RIR99 foi indevidamente inserido por estar revogado não há mais a indedutibilidade das perdas em operações de cobertura hedge realizadas em mercados de liquidação futura em bolsas no exterior As perdas com derivativos cambiais ocorridas em 2008 são decorrentes de diferentes operações mas dificilmente enquadramse no art 396 do RIR99 porque não foram realizadas diretamente pelas empresas brasileiras em bolsas no exterior A maioria das operações foi realizada com instituições financeiras com sede no Brasil Com isso ainda que o 2º do art 396 do RIR99 não estivesse revogado as perdas são dedutíveis As perdas não podem também ser consideradas indedutíveis sob argumento de operações não necessárias à atividade das empresas Algumas empresas exportadoras de mercadorias fizeram operações de venda de dólares para entrega futura na presunção da desvalorização do dólar Outras contraíram empréstimos com juros atrelados à taxa CDI com cláusula de variação cambial na hipótese de dólar subir acima de determinado valor Em ambas as perdas a despesa é dedutível porque as operações foram em benefício da atividade das empresas O 5º do art 25 da Lei nº 9249 de 1995 dispõe que os prejuízos e perdas decorrentes das operações referidas neste artigo não serão compensados com lucros auferidos no Brasil O caput do art 25 trata de lucros rendimentos e ganhos auferidos no exterior Aquele 5º não alterou a dedutibilidade das perdas de que trata o art 396 do RIR 99 porque o 2º do art 2º da Lei de Introdução ao Código Civil dispõe que a lei nova que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes não revoga nem modifica a lei anterior O art 25 da Lei nº 9249 de 1995 é lei geral aplicável a quaisquer lucros rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior enquanto o art 396 do RIR99 é lei específica aplicável exclusivamente para as operações em bolsas no exterior DESPESAS OU PERDAS DEDUTÍVEIS E NÃO DEDUTÍVEIS 293 DESPESAS PLURIANUAIS O art 299 do RIR99 dispõe que são operacionais as despesas não computadas nos custos necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa O dispositivo legal em questão poderá levar à falsa interpretação de que o pagamen to por si só é suficiente para que o dispêndio seja computado como despesa operacional do períodobase Um dispositivo legal jamais deverá ser interpretado iso ladamente Poderá ser computada como custo ou encargo em cada período de apuração a importância correspondente à recuperação do capital aplicado ou dos recursos apli cados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração art 324 do RIR99 O art 179 da Lei no 640476 Lei das Sociedades por Ações manda classificar no Ativo Circulante as aplicações de recur sos em despesas do exercício seguinte O PN no 12275 já definiu que as despesas operacionais plurianuais tais como prêmios de seguro cujo contrato abrange mais de um exercício social devem ser apropriadas proporcionalmente a cada um dos exercícios a que se referirem INOVAÇÃO TECNOLÓGICA A Lei nº 11196 de 2005 em seus arts 17 a 26 instituiu diversos incentivos fis cais O art 17 permite deduzir no próprio ano da realização em vez de amortizar em vários anos os gastos com pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica classificáveis como despesas operacionais na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL A MP nº 694 de 300915 suspendeu para o anocalendário de 2016 os benefícios fiscais do 7º do art 19 13 do art 19A e 5º do art 26 da Lei nº 11196 de 2005 Em vez de dedução integral no próprio anocalendário da realização das despesas o art 42 da Lei nº 12973 de 2014 permite contabilizar as despesas no ativo não circulante intangível e fazer a exclusão no Lalur e adicionar as amortizações anuais na contabilidade Sem prejuízo daquela dedução na escrituração contábil o art 19 permite excluir do lucro líquido na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL o valor correspondente a até 60 podendo chegar a 80 dos gastos realizados com pes quisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica classificáveis como despesa na forma do inciso I do art 17 O art 17 permite ainda a amortização acelerada mediante dedução como custo ou despesa operacional no período de apuração em que forem efetuados dos gas tos com a aquisição de bens intangíveis vinculados exclusivamente às atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica classificáveis no ativo diferido na determinação do lucro real Os beneficiários fiscais dos arts 17 a 26 não se aplicam às pessoas jurídicas que utilizarem os incentivos fiscais das Leis nºs 8248 de 1991 8387 de 1991 e 10176 de 2001 Os incentivos fiscais às atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 294 inovação tecnológica de que tratam os arts 17 a 26 da Lei nº 11196 de 2005 foram regulamentados pelo Decreto nº 5798 de 070606 A IN nº 1187 de 290811 disciplinou os incentivos fiscais de que tratam os arts 17 a 26 da Lei nº 11196 de 2005 O art 19A da Lei nº 11196 de 2005 acrescido pela Lei nº 12546 de 2011 dispõe que a pessoa jurídica poderá excluir do lucro líquido para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL os dispêndios efetivados em projeto de pesquisa científica e tecnológica e de inovação tecnológica a ser executado por Instituição Cien tífica e Tecnológica ICT a que se refere o inciso V do caput do art 2º da Lei nº 10973 de 2004 ou por entidades científicas e tecnológicas privadas sem fins lucrativos conforme regulamento Se pode excluir não poderão ser lançados como despesas A exclusão corresponderá à opção da pessoa jurídica a no mínimo a metade e no máximo duas vezes e meia o valor dos dispêndios efetuados A exclusão está limitada ao valor do lucro real e da base de cálculo da CSLL antes da própria exclusão vedado o aproveitamento de eventual excesso em período de apuração posterior Os dispêndios efetuados registrados como despesa ou custo operacional deverão ser adicionados na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL A lei foi regulamentada pelo Decreto nº 6260 de 2007 Tecnologia da informação O art 13A da Lei nº 11774 de 2008 acrescido pela Lei nº 11908 de 2009 dispõe que as empresas dos setores de tecnologia da informação TI e de tecnologia da informação e da comunicação TIC poderão excluir do lucro líquido os custos e as despesas com capacitação de pessoal que atua no desenvolvimento de programas de computador software para efeito de apuração do lucro real sem prejuízo da dedução normal A exclusão está limitada ao valor do lucro real antes da própria exclusão vedado o aproveitamento de eventual excesso em período de apuração posterior A IN nº 986 de 2009 disciplinou os procedimentos para a exclusão RATEIO DE DESPESAS ADMINISTRATIVAS Na maioria dos grupos econômicos os departamentos jurídicos e de contabilida de e processamento de dados por questão de economia estão concentrados numa das empresas e as despesas mensais são rateadas para as demais empresas Para que a dedutibilidade das despesas rateadas não seja questionada convém elaborar contrato escrito sobre os critérios de rateio O 1o CC decidiu que não é de admitir a pertinente glosa de despesas rateadas no âmbito das empresas integrantes de um mesmo grupo econômico na vigência do pertinente contrato e na ausência da contradita específica aos critérios do rateio Ac no 1031728996 no DOU de 151096 Comprovado que a empresa utilizava estru tura de coligada para realização de seus serviços é de se acolher como operacionais os custos que lhe competirem por rateio Ac 1070504498 no DOU de 030798 As despesas comuns a diversas empresas de um conglomerado financeiro lançadas na contabilidade da empresa controladora devem ser rateadas para efeito de apropriação aos resultados de cada uma delas podendose para tanto adotarse como base de rateio a receita líquida ac no 1019301300 no DOU de 290300 O CARF decidiu que tratandose de coligadas uma vez reconhecido que os servi ços contratados em conjunto são relacionados às atividades ou à manutenção de sua DESPESAS OU PERDAS DEDUTÍVEIS E NÃO DEDUTÍVEIS 295 fonte produtora de ambas e foram devidamente comprovados correta a dedutibilidade mediante rateio ac nº 140200217 no DOU de 180511 A maioria das empresas que recuperam os gastos por rateio não emite nota fiscal de serviços emitindo só a nota de débito O procedimento não é correto por tratarse de prestação de serviços O certo é emitir nota fiscal de serviços e pagar COFINS e PIS A nota de débito é hábil para fazer o rateio de despesa contratada em conjunto como ocorre quando a indústria faz contrato com as distribuidoras para fazer propa ganda de produto e ratear a despesa O 1o CC todavia decidiu pelo ac no 1080660401 DOU de 031001 que o ressarcimento de parcela da despesa rateada por outra empresa do mesmo grupo empresarial não representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio mas mero estorno daquele custo Esse entendimento no cálculo do lucro da exploração não permite reconhecer o ressarcimento pela empresa industrial relativo à alimentação de funcionários como receita de atividade não operacional Recurso provido Se aquele entendimento prevalecer as empresas de processamento de dados criadas pelos Municípios pelos Estados ou pela União deixam de ter receitas operacio nais mas meros estornos de custos e despesas operacionais Isso não é o que ocorre nas demonstrações financeiras publicadas O 1o Conselho de Contribuintes decidiu que os gastos realizados pelas pessoas jurídicas só podem afetar o resultado na parte em que necessários à manutenção de sua fonte produtora Despesas que aproveitam a mais de uma pessoa jurídica não podem ser deduzidas integralmente em apenas uma delas ainda que pertencentes ao mesmo grupo Ac no 1080649101 no DOU de 131101 Por absurdo que seja as empresas correm o risco de serem autuadas por falta de rateio ou por terem rateado os custos e despesas No ano de 2001 uma empresa foi autuada pelo rateio de custos e despesas do departamento jurídico ainda que tenha ocorrido emissão de nota fiscal de prestação de serviços com pagamento de PIS e COFINS O fisco considerou as despesas indedutíveis por falta de provas da efetiva prestação dos serviços jurídicos A autuação não tem base legal pelos seguintes motivos 1o tratase de grande empresa e que a assistência jurídica é indispensável 2o a assistência jurídica é prestada através de telefonemas e reuniões impossí veis de serem provados 3o a empresa prestadora pagou todos os tributos sobre a receita de serviços A COSIT expediu a Solução de Divergência nº 23 DOU de 141013 sobre o rateio de custos e despesas administrativos comuns entre empresas de um grupo empresarial sem esclarecer se a decisão é aplicável para os serviços de contabilidade processamento de dados e departamento jurídico concentrados em uma das empresas Esses serviços representam prestações de serviços e não rateio de custos e despesas A COSIT decidiu que no rateio de custos e despesas não há incidência de PIS e COFINS por não constituir prestação de serviços O entendimento não tem base legal porque se o departamento jurídico dá assistência para empresas do grupo está prestando serviços independente de não ser objeto da atividade empresarial Rateio de empresa no exterior Quando os encargos são rateados por empresa no exterior é aconselhável considerar como prestação de serviços e recolher o imposto de renda na fonte que é compensável no exterior em país com acordo A maioria dos IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 296 países sem acordo também permite a compensação do imposto como o Brasil Em diversas soluções de consultas a Receita Federal tem decidido que não incide PIS e COFINS Importação quando os serviços foram executados no exterior Se considerar como rateio para não recolher tributos a empresa brasileira pode ser autuada a título de despesa indedutível e falta de pagamento do imposto de renda na fonte porque o pagamento de rateio de custos e despesas no exterior tem beneficiário de rendimentos Se não é prestação de serviços o valor rateado não é despesa dedutível no Brasil porque o beneficiário do rateio é sempre o investidor que recebe lucros e dividendos Tratamse de custos e despesas ocorridos no exterior para fiscalizar a geração de lucros que beneficiam a empresa no exterior A despesa rateada não teve origem em interesse da empresa brasileira CONDENAÇÕES JUDICIAIS O 1o CC decidiu pelo Ac no 1031096791 DOU de 160295 que o direito de ação defesa é um direito constitucional abstrato e seu exercício absolutamente necessário para se discutir sobre qualquer exigência que se entenda injusta Decorre do exercício do direito de defesa o risco de ganhar ou perder A circunstância de se perder obriga ao pagamento de honorários de sucumbência Logo essa despesa é absolutamente neces sária para o exercício do direito constitucional e usual e assim operacional porque ao defenderse contra algo que se considera injusto contribui se para manutenção e desenvolvimento da fonte produtora da empresa Recurso a que se dá provimento O provimento foi todavia por maioria de votos O acerto está com os conselheiros que deram provimento ao recurso por tratarse de despesa necessária à atividade da empresa O pagamento sem contestação de determinado valor exigido por terceiro poderá caracterizar mera liberalidade indedutível na apuração do lucro real Logo a defesa do direito é necessária sendo necessários os honorários de sucumbência quando perde o litígio LOCAÇÃO DE BENS São admissíveis como custos ou despesas operacionais de acordo com o PN no 376 os aluguéis pertinentes às modalidades comuns de locação de bens de produ ção diferente do arrendamento mercantil de que trata a Lei no 609974 desde que observada a legislação aplicável Não está afastada diz o Parecer a possibilidade de compra do bem por parte da arrendatária desde que o preço de aquisição seja o de mercado e que não haja com pensações com aluguéis pagos pouco importando que a opção de compra esteja prevista no contrato de arrendamento O valor pago a título de luvas ou semelhantes relativo a contrato de locação de bens destinados ao uso da própria adquirente deverá integrar o ativo imobilizado e somente poderá ser amortizado nos casos em que o exercício de tal direito seja esta belecido por prazo determinado ADN CST no 2176 DESPESAS OU PERDAS DEDUTÍVEIS E NÃO DEDUTÍVEIS 297 DESPESAS MÉDICAS ODONTOLÓGICAS FARMACÊUTICAS E SOCIAIS Os gastos realizados pelas empresas com serviços de assistência médica odontológica farmacêutica e social são considerados despesas operacionais dedutí veis desde que destinados indistintamente a todos os seus empregados conforme o art 360 do RIR99 O 1o CC decidiu pelo ac no 1041686699 DOU de 250599 que constitui despe sa operacional dedutível os gastos realizados pelas empresas com serviços de assis tência médica odontológica farmacêutica e social destinados indistintamente a todos os seus empregados integrantes ou não de Acordo ou Convenção Coletiva de trabalho Não são dedutíveis os gastos com convênios médicos e odontológicos para aten dimento por exemplo somente diretores e gerentes da empresa porque os serviços não são estendidos indistintamente a todos os empregados Entendemos que a con dição de indistintamente está atendida quando os serviços são extensivos a todos os empregados ainda que haja diferenciação nos serviços de acordo com a hierarquia do funcionário É comum a empresa abrindo exceção pagar vultosa despesa hospitalar de de terminado funcionário Nesta hipótese se a empresa não quiser ter problemas com o fisco a melhor solução é considerar o pagamento como gratificação que é totalmente dedutível mas sujeito ao imposto de renda na fonte e à contribuição previdenciária a cargo do empregador COMPLEMENTAÇÃO DE PROVENTOS DE APOSENTADORIA As complementações dos proventos da aposentadoria pagas por exempregado res são despesas operacionais dedutíveis observados os termos limites e condi ções da Portaria no 4174 PN no 5175 Com a vigência da Lei no 643577 as complementações dos proventos da apo sentadoria pagas diretamente aos exempregados somente são dedutíveis para as empresas que mantinham plano de benefícios antes de 200178 art 301 do RIR 94 Os gastos com contribuições para complementação de aposentadoria pensão e auxíliofuneral são considerados despesas operacionais PN no 6476 Até o advento da Lei no 6435 de 150777 que dispõe sobre as entidades de previdência privada abertas e fechadas a dedutibilidade das despesas com a complementação de proventos de aposentadoria estava condicionada ao requisito de ser paga indistintamente a todos os empregados Até a vigência da Lei no 643577 pela inexistência das entidades de previdência privada a própria empresa instituía os planos de previdência assumindo integral mente o ônus pelo pagamento dos benefícios Essa modalidade ficou proibida por aquela lei exceto para as empresas que já mantinham os planos DESPESAS COM PREVIDÊNCIA PRIVADA A Lei Complementar nº 109 de 290501 dispõe sobre o Regime de Previdência Complementar e revogou as Leis nºs 643577 e 646277 O art 69 da LC nº 10901 dispõe que as contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 298 destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária são dedutíveis para fins de incidência do imposto sobre a renda nos limites e nas condi ções fixadas em lei O RIR99 dispõe em seus artigos 361 362 e 363 sobre a dedutibilidade como despesa operacional das importâncias pagas pelas empresas para fundos previdenciários privados O art 362 dispõe sobre a dedutibilidade dos pagamentos feitos para os Planos de Poupança e Investimento PAIT enquanto o art 363 dispõe sobre o Fundo de Aposentadoria Programada Individual FAPI Os pagamentos para esses dois fundos somente são dedutíveis desde que o plano atinja no mínimo 50 dos seus empregados O art 361 do RIR99 que dispõe sobre a dedutibilidade das contribuições não compulsórias pagas para demais planos de benefícios complementares assemelha dos aos da previdência social instituídos em favor dos empregados e dirigentes das pessoas jurídicas não fixava nenhum limite mínimo de empregados O art 11 da Lei nº 9532 de 1997 com nova redação dada pelo art 13 da Lei nº 10887 de 180604 no seu 4º manda observar as normas do art 7º da Lei nº 9477 de 240797 ou seja a dedutibilidade das despesas fica condicionada a que o Plano atinja no mínimo 50 dos seus empregados Além da condição de o Plano abranger no mínimo 50 dos empregados a dedutibilidade na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL dos paga mentos para os Planos dos arts 361 e 363 do RIR99 está sujeita a outra condição ou seja a parcela do ônus da empresa não poderá exceder a 20 do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa vinculados ao referido pla no art 11 da Lei nº 953297 com a redação dada pelo art 13 da Lei nº 108872004 Os limites e as condições para a dedutibilidade na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL das contribuições pagas para as entidades de previdência complementar e sociedades seguradoras destinadas ao custeio dos planos de bene fícios de natureza previdenciária foram disciplinados pela IN nº 588 de 211205 O art 3º da IN nº 588 de 211205 dispõe que a exigência de o plano atingir no mínimo 50 dos seus empregados para as despesas serem dedutíveis é aplicável somente para o FAPI Se esse entendimento estiver correto o 4º do art 13 da Lei nº 10887 de 2004 foi mau redigido CARTÕES DE CRÉDITO Os débitos assumidos pela pessoa jurídica em virtude da utilização de cartões de crédito por seus dirigentes ou empregados cujos dispêndios quando não se demons trem como usuais normais e necessários à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora de rendimentos de acordo com o PN no 880 não são considerados despesas operacionais dedutíveis COMISSÃO DE AGENTES NO EXTERIOR A dedutibilidade das despesas correspondentes às comissões de agente nas exportações requer a comprovação de que houve efetiva intermediação nos negócios por parte dos beneficiários das comissões Não é o que ocorre nos casos de paga DESPESAS OU PERDAS DEDUTÍVEIS E NÃO DEDUTÍVEIS 299 mento de comissões à controladora do exterior pela utilização de rede de distribuido res relacionada pela controlada conforme decidiu o 1o CC no Ac no 1030579583 DOU de 300884 Comprovado que a pessoa jurídica domiciliada no exterior adquirente dos produ tos exportados age na qualidade de comissária da pessoa jurídica domiciliada no País justificase a dedutibilidade das comissões pagas Ac no 1031141691 no DOU de 290792 No mesmo sentido o Ac no 1031313092 no DOU de 160295 que todavia limitou a dedutibilidade a níveis aceitos pela extinta CACEX Se não se põe em dúvida a efetiva intermediação feita pela controladora nem a sua necessidade as comissões pagas nos termos contratualmente ajustados não sofrem restrições específicas quanto a limites só porque a beneficiária é controladora da sociedade devedora dessas comissões conforme decidiu o 1o CC pelo Ac no 1030771286 no DOU de 260588 Se aquele entendimento for aplicável às comissões devidas pela controlada no Brasil em benefício da controladora domiciliada no exterior estará aberta uma válvula de evasão fiscal A controlada deixará de pagar o imposto de renda da pessoa jurídica e a contribuição social sobre o lucro As importâncias pagas a título de comissões devidas a agentes sediados no ex terior são dedutíveis do lucro real quando evidenciado que ocorreram as operações que deram causa aos citados desembolsos Ac no 1019138797 no DOU de 2901 98 Não comprovado pelo Fisco que as operações foram diretamente contratadas resta para efeito de dedutibilidade da despesa a certeza de que sem intermediação comercial de terceiros os negócios não seriam celebrados e as receitas de vendas não ocorreriam Ac no 1070420197 no DOU de 100298 As comissões devidas a representantes comerciais são dedutíveis do lucro real quando a documentação indi car as operações ou causas que deram origem aos pagamentos Por se tratar de prática no comércio exterior é dever do exportador pagar as comissões pela intermediação na exportação Ac no 1018971296 no DOU de 130398 A CSRF pelo ac no 010280399 DOU de 121200 deu provimento ao recurso da Fazenda Nacional e reformou a decisão do 1o CC dizendo Não são dedutíveis na apuração do lucro real despesas relativas a pagamentos de comissões sem a de monstração inequívoca de que o beneficiário interferiu na obtenção do rendimento A decisão não foi por unanimidade e os vencidos são representantes da Fazenda Nacional O 1º CC negou provimento aos recursos voluntários pela falta de comprovação da efetiva prestação dos serviços de representação comercial para dedutibilidade das co missões sobre vendas no exterior ac nº 108071662002 no DOU de 270303 e 104 192262003 no DOU de 260603 No primeiro acórdão está dito inadmissível que o serviço possa restar comprovado pela mera existência de contrato feito entre controladora e controlada ou de anotações constantes das faturas emitidas pela controladora O CARF julgando representação comercial decidiu que a apresentação de con trato firmado com empresa estrangeira estipulando obrigações de forma genérica é insuficiente ac 110100468 no DOU de 191011 COMISSÕES E ASSESSORIA Os pagamentos a título de comissões ou assessoria são os que mais prestam IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 300 para sonegação fiscal Inúmeras empresas são criadas para fornecimento de notas fiscais de favor A finalidade é sempre a de reduzir o lucro real Muitos pagamentos a título de comissões e assessoria apesar da efetiva presta ção de serviços todavia não têm sido aceitos pelo fisco porque as notas fiscais faturas ou recibos não indicam a operação que deu causa A descrição dos serviços na nota fiscal indica apenas comissões sem nenhum relatório das vendas efetuadas ou qualquer outra comprovação da efetiva prestação dos serviços Não são dedutíveis as importâncias declaradas como pagas ou creditadas a título de comissões bonificações gratificações ou semelhantes quando não for indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o comprovante do pagamento não individualizar o beneficiário do rendimento art 304 do RIR99 A CSRF decidiu que nota fiscal com descrição genérica dos serviços como asses soria comercial sem especificação de quais serviços teriam sido prestados e sem qualquer documento que comprove a prestação dos serviços à empresa não se presta a acobertar a dedutibilidade da despesa Ac no 010154993 no DOU de 151097 O 1o CC decidiu pelo Ac no 1031238692 DOU de 091193 que não são dedutíveis as despesas relativas a prestação de serviços quando há a ausência de pessoal técnico especializado para tal na empresa contratada para prestálos pressu pondose até prova em contrário que os mesmos não poderiam ter sido prestados O 1o CC decidiu que a falta de apresentação de declaração de rendimentos por parte da empresa prestadora de serviços e o fato de não possuir empregados não são suficientes para a glosa da despesa com comissões normalmente quando o ramo de negócios é a venda de imóveis que pode ser levada a efeito por corretores autônomos que percebam comissões e ainda quando há declarações dos compradores dos lotes afirmando ter havido intermediação de empresas no negócio Ac no 10412432 95 no DOU de 071096 O 1o CC decidiu pelo Ac no 10319897 DOU de 300497 que o percentual de comissão pelos serviços de representação comercial pode ser livremente pactuado entre as partes não sendo necessários a celebração de contrato por escrito fixando o mesmo seu aumento ou redução mormente quando não se questiona disparidade com relação ao mercado PAGAMENTOS A SOCIEDADE CIVIL VINCULADA O art 249 do RIR99 dispõe que na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do período de apuração os pagamentos efetuados à sociedade civil de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão regulamentada quando esta for controlada direta ou indiretamente por pessoas físicas que sejam diretora gerentes controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas Essa indedutibilidade nasceu com o art 4º do Decretolei nº 2397 1987 Esse artigo não está revogado mas não tem aplicação a partir da revogação dos arts 1º e 2º do Decretolei nº 2397 de 1987 pelo art 88 da Lei nº 9430 de 1996 Isso porque o art 4º referese ao revogado art 1º ou seja a indedutibilidade estava restrita para os pagamentos efetuados para sociedade civil cujos lucros eram tributados exclusivamente nas pessoas físicas dos sócios No momento em que essa forma de DESPESAS OU PERDAS DEDUTÍVEIS E NÃO DEDUTÍVEIS 301 tributação deixou de existir o art 4º do Decretolei nº 2397 de 1987 deixou de ter aplicação apesar de o RIR99 indevidamente continuar inserindo a indedutibilidade DOCUMENTOS INIDÔNEOS A Receita Federal considera como documento inidôneo quando emitido em nome da pessoa jurídica que não exista de fato e de direito apesar de constituída formal mente não possua existência de fato ou seja desativada extinta ou baixada no órgão competente Os documentos inidôneos não servem para amparar custos ou despe sas operacionais na determinação do lucro real A Portaria no 187 de 260493 disciplinou a apuração de documentos com indícios de falsidade material ou ideológica e a expedição de Ato Declaratório declarando ineficazes os documentos emitidos em nome da pessoa jurídica investigada O 1o CC decidiu pelo Ac no 1018347192 DOU de 200694 que não é razão suficiente para a glosa o fato de a empresa emitente de documentos fiscais encontrar se com a inscrição do CNPJ baixada por falta de entrega de declaração uma vez comprovados os serviços por ela prestados O documento emitido por pessoa jurídica cuja inscrição no CNPJ tenha sido consi derada ou declarada inapta produzirá efeitos tributários em favor de terceiros interessa dos desde que os adquirentes de bens direitos e mercadorias ou os tomadores de serviços comprovem a efetivação do pagamento do preço respectivo e o recebimento dos bens direitos e mercadorias ou utilização dos serviços art 82 da Lei no 943096 Na situação em que fique comprovada a efetividade e regularidade das opera ções com emissão de documento fiscal e seu pagamento não se pode admitir que o contribuinte tomador do serviço seja apenado por atos praticados pelo prestador do serviço que não estão diretamente ligados àquele O contribuinte adquirente de servi ços não possui poder de polícia para fiscalizar a escrituração de prestador afim de apenas quando constatada sua regularidade considerar dedutível a despesa Recur so provido ac no 1080657601 no DOU de 031001 PRÊMIOS DE SEGURO DE VIDA O PN CST no 23970 definiu que o valor dos prêmios de seguro de vida do sócio pago pela pessoa jurídica beneficiária da eventual indenização não constitui despesa dedutível por não ser usual e normal e também porque a eventual indenização não comporá o lucro real O PN CST no 1676 definiu que não se entendem por sócio segurado o diretor gerente ou qualquer outro funcionário de sociedade por quotas ou ações O valor dos prêmios de seguro de vida pagos pela empresa visando ressarcirse dos prejuízos resultantes da morte de seus homenschave seja diretor gerente ou empregado que não sejam sócios poderá ser considerado como despesa operacional dedutível desde que a beneficiária da indenização seja a própria empresa Se a beneficiária da indenização for terceiro o valor do prêmio pago não é dedutível na apuração do lucro real PN CST no 286 O PN CST no 286 não esclareceu se o valor dos prêmios de seguro de vida em grupo pagos pela empresa em benefício de seus empregados é dedutível como despesa operacional O pagamento pela empresa de prêmios de seguro de vida em IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 302 grupo em que os beneficiários das indenizações são os próprios familiares dos em pregados é o mais comum de todas as modalidades de pagamentos O art 360 do RIR99 considera como despesas operacionais os gastos realizados pelas empresas com serviços de assistência social desde que destinados indistinta mente a todos os seus empregados O pagamento de prêmios de seguro de vida em grupo feito a todos os empregados indistintamente em nosso entender constitui uma das modalidades de assistência social sendo dedutível como despesa operacional INDENIZAÇÃO POR ACIDENTE DE TRÂNSITO O 1o CC decidiu pelo Ac no 1018065790 DOU de 050691 que são dedutí veis do lucro operacional as despesas com indenização por danos materiais causa dos a terceiros em acidente envolvendo veículo e motorista da empresa quando a indenização decorre de condenação judicial O mesmo 1o CC todavia decidiu pelo Ac no 1031124391 DOU de 160792 que não é dedutível como operacional despesa pagamento de indenização de ter ceiros em razão de condenação judicial por ato ilícito MULTAS CONTRATUAIS É dedutível como despesa operacional da pessoa jurídica o valor da multa contratual paga ou incorrida decorrente do inadimplemento de cláusula que obrigue o representante comercial o mandatário ou comissário mercantil a vender uma quan tidade determinada de mercadorias PN CST no 5076 O PN no 6676 definiu também que são dedutíveis do lucro operacional as perdas em benefício do vendedor quando originárias do inadimplemento de obrigações as sumidas pelo comprador em contrato de compra e venda mercantil desde que decor rentes de cláusula contratual DESPESAS EM NOME DE TERCEIROS É comum nas empresas menores o pagamento de despesas operacionais cujos documentos estão em nome de terceiras pessoas principalmente em se tratando de despesas relacionadas a imóveis e telefones Essas despesas são dedutíveis desde que o efetivo uso do imóvel ou telefone seja comprovado pela pessoa jurídica O 1o CC decidiu pelo Ac no 1031056090 DOU de 150391 que simples au sência de registro de contrato de cessão de uso de imóvel de sócio para pessoa jurídica não tem o condão de afastar a legitimidade das despesas com água e esgoto do imóvel ainda que dos avisos constem os nomes dos reais proprietários FURTO E APROPRIAÇÃO INDÉBITA Somente são dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque apropriação indébita e furto por empregados ou terceiros quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresenta queixa perante a autoridade policial conforme dispõe o art 364 do RIR99 DESPESAS OU PERDAS DEDUTÍVEIS E NÃO DEDUTÍVEIS 303 O diretor ou administrador por agir como órgão da sociedade não pode ser con siderado empregado nem muito menos terceiros para efeitos de aproveitamento da dedução prevista no art 364 do RIR99 mesmo que a empresa tenha movido ação penal contra esse diretor por lhe ter causado prejuízo e o tenha apontado como autor do crime de apropriação indébita conforme decidiu o 1o CC no Ac no 1030797487 DOU de 250887 PREJUÍZO NA VENDA DE AÇÕES EM TESOURARIA O prejuízo na venda de ações em tesouraria não será dedutível na determinação do lucro real dispõe o parágrafo único do art 442 do RIR99 A legislação deveria ter utilizado o termo alienação ou baixa em vez de venda A indedutibilidade do prejuízo aplicase exclusivamente para as sociedades por ações em forma de companhia Se o disposto no art 442 do RIR99 por inteiro não se aplica para outros tipos societários não pode o fisco aplicar o parágrafo para em presas com outra forma societária PREJUÍZO NA ALIENAÇÃO DE AÇÕES TÍTULOS E QUOTAS DE CAPITAL O art 393 do RIR99 dispõe que não são dedutíveis os prejuízos havidos em virtude de alienação de ações títulos ou quotas de capital com deságio superior a 10 dos respectivos valores de aquisição salvo se a venda houver sido realizada em bolsa de valores ou onde esta não existir tiver sido efetuada através de leilão públi co com divulgação do respectivo edital na forma da lei durante três dias no período de um mês A indedutibilidade da perda não se aplica às sociedades de investimento fiscalizadas pelo Banco Central nem às participações permanentes A indedutibilidade dos prejuízos abrangerá o montante integral da perda e não apenas a parte que exceder a 10 ADN nº 20 de 081184 O disposto no art 393 do RIR99 contempla negócios jurídicos que correspondem à alienação de participações em capital social da pessoas jurídica representada tal participação por ações títulos ou quotas não alcançando portanto a venda de títulos da dívida externa do Brasil ac nº 1019037996 no DOU de 160197 O PN nº 10878 que definiu a classificação contábil de bens para fins de correção monetária das demonstrações financeiras diz no item 7 que presumese a perma nência das participações em sociedades por quotas em razão da ausência de título representativo da respectiva quota e pela formalidade exigida para a sua transferên cia notadamente a necessidade de contrato escrito registrado no órgão competente Com isso as participações em sociedades por quotas são contabilizadas sempre no ativo permanente Se estiver contabilizado no circulante ou realizável a longo prazo caracterizase como erro contábil Isso significa que o prejuízo na alienação é sempre dedutível O Parecer manda contabilizar também no ativo permanente os investi mentos em coligadas ou controladas IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 304 FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES EM INFRA ESTRUTURAFIPIE As perdas apuradas nas aplicações nos fundos FIPIE não são dedutíveis na apuração do lucro real art 3º da Lei nº 11478 de 2007 A indedutibilidade é somente para o IRPJ não se aplicando para a CSLL PARTICIPAÇÕES DE SÓCIOS E ADMINISTRADORES Não são dedutíveis como custos ou despesas operacionais as gratificações ou participações no resultado atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica arts 303 e 463 do RIR99 As participações de administradores devem ser adicionadas ao lucro líquido do exercício na apuração do lucro real mesmo pelas empresas com isenção de 100 do lucro da exploração conforme decidiu o 1o CC pelo Ac no 1022375989 DOU de 180190 Como a isenção do imposto de renda é calculada sobre o lucro da exploração determinado com base no lucro líquido após a dedução das participações de sócios e administradores e considerando que as adições e exclusões não influenciam o lucro da exploração as participações dos sócios e administradores nos lucros serão tributa das na DIPJ PARTICIPAÇÕES DE DEBÊNTURES NOS LUCROS O art 462 do RIR99 dispõe que podem ser deduzidas do lucro líquido do período de apuração as participações nos lucros da pessoa jurídica asseguradas a debêntu res de sua emissão Com base naquele artigo algumas empresas têm feito planeja mento tributário com emissão de debêntures adquiridas na maior parte pelos seus controladores O 1º CC decidiu que restando caracterizado o caráter de liberalidade dos pagamen tos aos sócios decorrentes de operações formalizadas apenas no papel e que transfor maram lucros distribuídos em remunerações de debêntures consideramse indedutíveis as despesas contabilizadas ac nº 101949862005 no DOU de 141005 Pelo voto de qualidade o CARF negou provimento ao recurso voluntário em que as debêntures foram oferecidas unicamente aos sócios da empresa ac 120200335 2010 no DOU de 280311 Os rendimentos de debêntures são considerados como de aplicações financeiras de renda fixa e se o rendimento for devido exclusivamente no resgate com prazo superior a 721 dias a tributação para a beneficiária pessoa física será exclusivo na fonte à alíquota de 15 na forma da Lei nº 11033 de 2004 A economia de imposto é considerável porque a soma das alíquotas de IRPJ e CSLL é de 34 PARTICIPAÇÕES DE EMPREGADOS NOS LUCROS A Constituição Federal dispõe no inciso XI do art 7º que são direitos dos trabalha dores urbanos e rurais além de outras que visem à melhoria de sua condição social DESPESAS OU PERDAS DEDUTÍVEIS E NÃO DEDUTÍVEIS 305 a participação nos lucros ou resultados desvinculada da remuneração Esse dispositivo constitucional foi regulamentado pela Lei nº 10101 de 2000 alterada pela Lei nº 12832 de 2013 A participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados das empresas tornou se obrigatória pela Lei nº 10101 de 2000 Com isso desapareceu a participação facultativa prevista no art 462 do RIR de 1999 A maioria dos pagamentos está sendo feita para cumprir convenção ou acordo coletivo com atribuição de valor fixo para cada trabalhador independente de lucro ou prejuízo da empresa A Lei nº 12832 de 2013 determinou que a participação nos lucros será tributada pelo imposto de renda exclusivamente na fonte em separado dos demais rendimentos recebidos no ano conforme tabela anexa O art 3º 1º da Lei nº 10101 de 2000 dispõe que para efeito de apuração do lucro real a pessoa jurídica poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados nos termos da presente Lei dentro do próprio exercício de sua constituição Inúmeros acordos coletivos fixam o pagamento a título de participação nos lucros em valores fixos independente de lucro ou prejuízo nas empresas Pela lei o pagamento é obrigatório quando houver lucros Para efeitos tributários vale a lei e não os acordos coletivos Com isso os pagamentos feitos no anocalendário em que apurar prejuízo contábil são indedutíveis na apuração de IRPJ PAGAMENTOS POR MERA LIBERALIDADE Os pagamentos por mera liberalidade que não entram no conceito de despesas necessárias à atividade da empresa como definido no art 299 do RIR99 não são dedutíveis na apuração do lucro real salvo as expressamente admitidas pela legisla ção fiscal como é o caso das doações e contribuições do art 365 O PN no 2974 definiu que a quantia paga por liberalidade da empresa a dependen tes de exempregado falecido não é dedutível pela empresa nem integra os rendi mentos dos beneficiários O pagamento decorre de liberalidade da empresa porque nem a lei nem o contrato de trabalho a obrigam a efetuálo O inciso XV do art 39 do RIR99 dispõe que não entrará no cômputo do rendimen to bruto da pessoa física o valor dos bens adquiridos por doação Com isso se a pessoa jurídica fizer doação de dinheiro para pessoa física o valor não constitui ren dimento tributável desta e nem despesa dedutível daquela Essa isenção não se apli ca quando a beneficiária da doação enquadrarse como pessoa ligada à pessoa jurí dica na forma do art 465 do RIR99 por caracterizar distribuição disfarçada de lucros OUTRAS DESPESAS O pagamento dos prêmios de seguro de vida dos sócios ainda que a beneficiária seja pessoa jurídica não é dedutível do lucro real porque o capital da apólice pago por morte do sócio segurado não compõe o lucro real PN CST no 23970 IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 306 PROVISÕES Na determinação do lucro real somente serão dedutíveis as provisões expressamente autorizadas por lei art 335 do RIR99 O art 59 da Lei nº 12973 de 2014 dispõe que para fins da legislação tributária federal as referências a provisões alcançam as perdas estimadas de ativos inclusive as decorrentes de redução ao valor recuperável A provisão mais conhecida era a de devedores duvidosos que foi extinta pela Lei nº 9430 de 1996 O art 336 do RIR 99 dispõe que são dedutíveis as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização bem como das entidades de previdência privada cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável O art 13 da Lei nº 9249 de 1995 trata como provisão dedutível aquela constituída para pagamento de férias e 13º salário de empregados mas que são despesas incorridas porque o seu pagamento é líquido e certo É comum nas empresas a contabilização de despesas incorridas como provisões