Lucro Presumido - Regras e Limites da Lei 9718-98 Atualizada

O art 13 da Lei nº 9718 de 1998 na redação dada pelo art 7º da Lei nº 12814 de 2013 dispõe que a pessoa jurídica cuja receita bruta total no anocalendário anterior tenha sido igual ou inferior a R 7800000000 ou a R 650000000 multiplicado pelo número de meses de atividade do anocalendário anterior quando inferior a doze meses poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido Aqueles limites valem para as opções a partir do anocalendário de 2014 A opção pelo lucro presumido só poderá ser feita pela pessoa jurídica que não se enquadrar em nenhum dos impedimentos enumerados no art 14 da Lei no 971898 Não podem optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido as pessoas jurídicas I cuja receita total no anocalendário anterior seja superior a R 78000000 ou proporcional ao número de meses do período quando inferior a doze meses II cujas atividades sejam de instituições financeiras ou equiparadas III que tiverem lucros rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior IV que autorizadas pela legislação tributária usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto V que no decorrer do anocalendário tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa inclusive mediante balanço ou balancete de sus pensão ou redução de imposto VI cuja atividade seja de factoring VII que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários finan ceiros e do agronegócio art 22 da Lei nº 12249 de 2010 Essa alteração é aplicável a partir de 010111 na forma do 2º do art 62 da Constituição O art 4o da Lei no 996400 dispõe que as pessoas jurídicas de que tratam os incisos I III IV e V do art 14 da Lei no 971898 poderão optar durante o período em que submetidas ao REFIS pelo regime de tributação com base no lucro presumido Isso significa que enquanto estiver pagando o parcelamento de tributos de acordo com o Programa REFIS a pessoa jurídica poderá optar pelo lucro presumido ainda que I a receita total do anocalendário anterior tenha sido superior a R 7800000000 II tenha lucros rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior III usufrua de benefício fiscal de isenção ou redução de imposto sobre o lucro IV no decorrer do anocalendário tenha efetuado pagamento mensal pelo regi me de estimativa LUCRO PRESUMIDO 3 IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 52 O limite de R 78000000 referese à receita total do anocalendário anterior A Receita Federal tem esclarecido em seus manuais de orientação que integram a re ceita total a a receita bruta auferida na atividade objeto da pessoa jurídica venda de mer cadorias ou produtos ou da prestação de serviços etc b as receitas de quaisquer outras fontes não relacionadas diretamente com os objetivos sociais da pessoa jurídica c os ganhos de capital d os ganhos líquidos obtidos em operações de renda variável e os rendimentos auferidos em aplicações financeiras de renda fixa f os rendimentos decorrentes de participações societárias A lei diz receita total e não receita bruta total As duas expressões são totalmente diferentes Na receita total estão compreendidas a receita bruta outras receitas operacionais e as receitas não operacionais além dos ganhos de capital O livro de Perguntas e Respostas editado pela Receita Federal em 2007 diz que para efeito da verificação do limite considerase como receita bruta total o produto da venda de bens nas operações de conta própria o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia acrescidos das demais receitas tais como rendimentos de aplicações financeiras renda fixa e variável receita de locação de imóveis descontos ativos variações monetárias ativas juros recebidos como remuneração do capital próprio etc e dos ganhos de capital Na resposta a Receita Federal considera a expressão receita total como sinônima de receita bruta total A resposta leva a concluir que a contrapartida do ajuste da equivalência patrimonial e os lucros e dividendos de participações societárias compõem a base de cálculo do limite para opção pelo lucro presumido A partir de 010199 as empresas que têm por objeto social os imóveis não estão impedidas de serem tributadas pelo lucro presumido O 7o do art 3o da IN no 9397 dispõe que às receitas auferidas nas atividades de loteamento de terrenos incorporação imobiliária e venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda será aplicado o percentual de 8 Com isso a empresa que tiver loteamento de terreno com pequeno custo terá economia de imposto de renda e contribuição social sobre o lucro Para efeito de imposto de renda 8 da receita da venda de imóveis constituirá o lucro tributável A decisão no 68 da 7a Região Fiscal publicada no DOU de 260700 em resposta a uma consulta de contribuinte diz o seguinte A empresa que recebe receitas oriundas de pessoas domiciliadas no exterior como remuneração por serviços prestados está obrigada à apuração de resultado pela sistemática do lucro real Como base legal foram citados o art 246 III do RIR99 e art 1o da IN no 3896 O ADI SRF no 5 de 311001 esclarece que a hipótese de obrigatoriedade de tributação com base no lucro real prevista no inciso III do art 14 da Lei no 9718 de 1998 não se aplica à pessoa jurídica que auferir receita da exportação de mercadorias e da prestação direta de serviços no exterior Não se considera prestação direta de serviços a realizada no exterior por intermédio de filiais sucursais agências repre sentações coligadas controladas e outras unidades descentralizadas da pessoa jurí dica que lhes sejam assemelhadas Com isso o entendimento da decisão no 68 da 7a RF fica sem efeito LUCRO PRESUMIDO 53 Factoring O PN nº 5 DOU de 110414 diz na ementa que estão obrigadas ao regime de tributação do lucro real as pessoas jurídicas que explorem a atividade de compras de direitos creditórios ainda que se destinem à formação de lastro de valores mobiliários securitização Em relação à natureza de receitas e ao regime de apropriação de receitas de factoring vide o capítulo Receitas Custos e Despesas Regime de Reconhecimento MOMENTO DE OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO O 1o do art 13 da Lei no 971898 dispõe que a opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o anocalendário Com isso está revogada a faculdade prevista no art 26 3o da Lei no 943096 para mudar a opção de lucro presumido para lucro real trimestral ou anual no curso do anocalendário ou por ocasião da entrega da declaração de informações A faculdade de mudar a opção de regime tributário não tinha sentido porque só prejudicava a arrecadação de tributos A mudança de opção de lucro presumido para lucro real só ocorria quando a base de cálculo do imposto era menor no lucro real Nenhuma empresa mudava de opção para pagar mais tributo Além do prejuízo na arrecadação a mudança de opção prejudicava o controle de conta corrente pela dife rença de código de recolhimento O 1º do art 26 da Lei nº 9430 de 1996 dispõe que a opção pela tributação com base no lucro presumido será manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada anocalendário art 516 4º do RIR99 A lei elegeu o momento da opção pelo lucro presumido no ato do pagamento da primeira ou única quota do imposto de renda A data do pagamento de outros tributos ou contribuições não é o momento da opção Para as empresas já existentes o mo mento da opção poderá ser o último dia útil de abril ou dentro dos cinco anos Se a empresa não pagou nenhuma quota do imposto de renda e nem entregou a DIPJ o prazo de opção é de cinco anos Apesar do momento da opção ser o pagamento do imposto de renda as empre sas devem recolher o PIS e a COFINS no mês de fevereiro sobre os fatos geradores de janeiro com os códigos do regime de tributação do imposto de renda a ser escolhi do Essa preocupação não existia antes da instituição do regime nãocumulativo de PIS e COFINS porque os códigos dessas contribuições eram as mesmas tanto para lucro presumido como para o real O recolhimento de PIS e COFINS com os códigos do regime nãocumulativo sig nifica que a empresa está no lucro real mas nem sempre o recolhimento das contribui ções com os códigos do regime cumulativo significa que a empresa está no lucro presumido Isso porque inúmeras receitas operacionais continuam no regime cumu lativo independente do regime de tributação do imposto de renda Aquela vedação não deve ser aplicada para mudar os códigos de recolhimentos de PIS e COFINS do regime cumulativo para o nãocumulativo ou deste para aquele por não se tratar de mudança do regime de tributação do imposto de renda Tratase de erro de fato que pode ocorrer no recolhimento do próprio imposto de renda Assim se a empresa optou pelo lucro presumido e recolheu o imposto de renda dos 1º e 2º IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 54 trimestres com o código de lucro presumido e no 3º trimestre por engano recolheu o imposto com o código do lucro real é evidente que pode fazer o REDARF para mudar o código para o de lucro presumido REDARF PARA MUDANÇA DE FORMA DE TRIBUTAÇÃO A legislação em vigor não permite mudar a forma de tributação de lucro presumido para lucro real ou desta para aquela forma A opção exercida no primeiro pagamento do imposto de renda ou da CSLL em cada período de apuração é definitiva Inúmeras empresas procuram fazer o REDARF isto é retificação do código de pagamento de tributo para viabilizar a mudança da forma de tributação A IN nº 672 de 300806 que disciplinou a retificação de erros no preenchimento de DARF dispõe em seu art 11 que serão indeferidos os pedidos de retificação que versem sobre alteração de código de receita que corresponda à mudança no regime de tributação do IRPJ quando contrariar o disposto na legislação específica REGIME DE RECONHECIMENTO DE RECEITAS O 2o do art 36 da IN no 93 de 241297 dispunha que o lucro presumido será determinado pelo regime de competência O art 37 daquela Instrução excetuava da regra os rendimentos auferidos em aplicações de renda fixa e os ganhos líquidos auferidos em aplicações de renda variável que eram acrescidos à base de cálculo do lucro presumido por ocasião da alienação resgate ou cessão do título ou aplicação A IN no 104 de 240898 veio permitir a adoção do critério de reconhecer as receitas das vendas de bens e serviços ou da prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida dos recebimentos ou seja regime de caixa para as pessoas jurídicas optantes pela tributação com base no lucro presumido Com isso a empresa ao vender uma mercadoria para recebimento em dez prestações mensais determinará a base de cálculo para pagamento do imposto de renda da CSLL da contribuição ao PISPASEP e da COFINS só com a receita efetivamente recebida no trimestre A apuração dos tributos pelo regime de caixa que é facultativa poderá ser adotada tanto pelas pessoas jurídicas que mantêm só o livro caixa como pelas que mantêm a escrituração contábil As empresas que mantêm só o livro caixa deverão observar o seguinte I emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço II indicar no livro Caixa em registro individual a nota fiscal a que corresponder cada recebimento As pessoas jurídicas que mantiverem escrituração contábil deverão controlar os recebimentos de suas receitas em conta específica na qual em cada lançamento será indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento As pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro presu mido somente poderão adotar o regime de caixa para fins de incidência da contribuição para o PISPASEP e da COFINS na hipótese de adotar o mesmo critério em relação ao imposto de renda das pessoas jurídicas e da CSLL art 20 da MP no 21583501 LUCRO PRESUMIDO 55 A IN nº 345 de 280703 disciplinou os ajustes a serem efetuados na mudança do regime de reconhecimento de receitas de caixa para competência por opção ou obrigatoriedade RECEITAS FINANCEIRAS NO LUCRO PRESUMIDO Os rendimentos de aplicações financeiras em fundos de investimentos passaram a ser tributados na fonte semestralmente ou no resgate se ocorrer antes pela Lei nº 11033 de 2004 O art 732 do RIR99 dispõe que o imposto de renda sobre os rendimentos de aplicações financeiras em renda fixa será retido por ocasião do pagamento dos rendimentos ou da alienação do título ou da aplicação Os rendimentos de aplicações em fundos de investimentos em renda fixa são creditados diariamente nas contas dos investimentos Os rendimentos creditados estão disponíveis incondicionalmente na forma do art 43 do CTN Com isso seja no regime de competência ou de caixa os rendimentos creditados no trimestre teriam que ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e CSLL A melhor solução todavia é incluir no trimestre os rendimentos correspondentes ao imposto de renda retido na fonte BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA A base de cálculo do imposto de renda das empresas tributadas pelo lucro presumi do em cada trimestre será determinada mediante aplicação de percentuais fixados no art 15 da Lei nº 924995 de acordo com a atividade da pessoa jurídica sobre a receita bruta auferida no trimestre sendo o resultado acrescido de outras receitas rendimentos e ganhos de capital na forma do art 25 da Lei nº 943096 Com isso os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras de renda fixa e de renda variável também compõem a base de cálculo do imposto de renda trimestral O imposto retido na fonte ou pago separadamente é considerado como antecipação do devido no trimestre O art 15 da Lei nº 9249 de 1995 na redação dada pela Lei nº 12973 de 2014 dispõe que a base de cálculo do imposto em cada mês será determinada mediante a aplicação do percentual de 8 sobre a receita bruta auferida mensalmente observado o disposto no art 12 do Decretolei nº 1598 de 1977 deduzida das devoluções vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos sem prejuízo do disposto nos arts 30 32 34 e 35 da Lei nº 8981 de 1995 Os coeficientes fixados pelo art 15 da Lei nº 924995 para aplicação sobre a receita bruta da atividade são os seguintes I 16 na revenda para consumo de combustível derivado de petróleo álcool etílico carburante e gás natural II 8 na venda de mercadorias e produtos III 8 na prestação de serviços de transporte de cargas IV 8 na prestação de serviços hospitalares V 8 na venda de imóveis das empresas com esse objeto social art 3º 7º da IN nº 9397 VI 8 nas indústrias gráficas VII 8 na construção civil por empreitada com emprego de materiais VIII 16 na prestação de serviços de transportes exceto de cargas IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 56 IX 16 na prestação de serviços em geral pelas pessoas jurídicas com recei ta bruta anual de até R 120000 exceto de serviços hospitalares trans portes e profissões regulamentadas art 40 da Lei nº 9250950 X 32 para as atividades de a prestação de serviços em geral exceto a de serviços hospitalares b intermediação de negócios c administração locação ou cessão de bens imóveis móveis e direitos de qualquer natureza d factoring e e prestação de serviços de construção recuperação reforma ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público Os rendimentos de aplicações financeiras e as receitas e os ganhos de capital não decorrentes da atividade operacional da pessoa jurídica são incluídos na base de cálculo do IRPJ sem aplicação dos percentuais de presunção de lucro isto é o valor já é a base de cálculo do imposto Revenda de veículos usados No capítulo de pessoas jurídicas no Simples Na cional comércio de veículos usados estão citados a legislação os atos administrativos e as decisões da Receita Federal e de órgãos julgadores Na tributação pelo lucro presumido no DOU de 280312 estão publicados vários acórdãos do CARF como o de nº 180200957 dizendo que tal como ocorre nas operações de consignação por comissão atualmente tratado no art 693 do Código Civil como contrato de comissão para as pessoas jurídicas tipificadas no art 5º da Lei nº 9716 de 1998 a receita bruta para fins de determinação das bases de cálculo presumidas do IRPJ e da CSLL é a comissão recebida pelo comissário assim entendida a diferença entre o valor pelo qual o veículo usado foi alienado e o seu custo de aquisição Sobre essa diferença aplicase o percentual de 32 na determinação da base de cálculo do imposto de renda Súmula nº 85 da CSRF não vinculante DOU de 141212 O enunciado da súmula diz na revenda de veículos automotores usados de que trata o art 5º da Lei nº 9716 de 1998 aplicase o coeficiente de determinação do lucro presumido de 32 sobre a receita bruta correspondente à diferença entre o valor de aquisição e o de revenda desses veículos Combustíveis O percentual de 16 sobre a receita da venda de combustível derivado de petróleo álcool etílico carburante e gás natural é aplicável exclusivamen te na revenda para consumidor final É inaplicável na venda para o comerciante vare jista cujo percentual aplicável é de 8 Serviços hospitalares A Receita Federal tem cometido uma seqüência de equí vocos em relação à fixação de percentuais sobre a receita na determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL das empresas de serviços médicos tributadas pelo lucro presumido O primeiro equívoco ocorreu com o art 23 da IN nº 306 de 2003 que alargou absurdamente o conceito de serviços hospitalares para aplicação do percentual de 8 sobre a receita bruta na determinação do lucro presumido Aquela Instrução que foi expedida exclusivamente para regular a retenção de tributos pelos órgãos públicos federais e o seu art 29 dispor que o art 23 alcança somente a retenção na fonte não LUCRO PRESUMIDO 57 alterando a aplicação dos percentuais de presunção para efeito de apuração da base de cálculo do IRPJ estabelecidos no art 15 da Lei nº 9249 de 1995 as soluções de consultas com base no art 23 passaram a admitir o percentual de 8 para inúmeros serviços médicos que nada tinham de serviços hospitalares A IN nº 480 de 151204 que substituiu a de nº 306 de 2003 restringiu absurda mente o conceito de serviços hospitalares ao dispor no seu art 27 que são conside rados serviços hospitalares somente aqueles prestados por estabelecimentos hospi talares que possuam pelo menos cinco leitos para internação de pacientes que ga rantam um atendimento básico de diagnóstico e tratamento com equipe clínica orga nizada e com prova de admissão e assistência permanente prestada por médicos que possuam serviços de enfermagem e atendimento terapêutico direto ao paciente durante 24 horas com disponibilidade de serviços de laboratórios e radiologia servi ços de cirurgia eou parto bem como registros médicos organizados para a rápida observação e acompanhamento dos casos As condições impostas pela IN nº 480 de 2004 tornaram impossíveis de serem cumpridas pela maioria dos estabelecimentos de pequenas cidades do interior brasi leiro O art 27 daquela Instrução recebeu nova redação com a IN nº 539 de 250405 abrandando as condições para enquadramento no conceito de serviços hospitalares O art 32 dessa Instrução veio dispor que o conceito de serviços hospitalares do art 27 aplicase para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ O art 27 da IN nº 480 de 151204 que tinha sido alterado pela IN nº 539 de 2005 foi novamente alterado pela IN nº 791 de 101207 recebendo novos conceitos de serviços hospitalares Por incrível que pareça em todas as soluções de consultas envolvendo o conceito de serviços hospitalares a Receita Federal cita como base legal o ADI nº 18 de 23 1003 onde diz que Não serão considerados serviços hospitalares ainda que com o concurso de auxiliares ou colaboradores quando forem prestados exclusivamente pelos sóci os da empresa Como pode citar como base legal um ato normativo totalmente ilegal Em que lei está dito que não são serviços hospitalares os serviços médicos prestados exclusiva mente pelos sócios da empresa O ato normativo foi redigido por pessoa que só pensa em termos de grandes cidades ignorando as milhares de pequenas cidades brasileiras onde há somente um dois ou três médicos que mantém hospital modesto com alguns leitos e pequenas cirurgias A Receita Federal expediu o ADI nº 19 de 071207 onde dispõe que para efeito de enquadramento no conceito de serviços hospitalares a que se refere o art 15 1º inciso III alínea a da Lei nº 9249 de 26 de dezembro de 1995 os estabelecimentos assistênciais de saúde devem dispor de estrutura material e de pessoal destinada a atender a internação de pacientes garantir atendimento básico de diagnóstico e trata mento com equipe clínica organizada e com prova de admissão e assistência permanente prestada por médicos possuir serviços de enfermagem e atendimento terapêutico direto ao paciente durante 24 horas com disponibilidade de serviços de laboratório e radiologia serviços de cirurgia eou parto bem como registros médicos organizados para a rápida observação e acompanhamento dos casos IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 58 Diz ainda que são também considerados serviços hospitalares os serviços pré hospitalares prestados na área de urgência realizados por meio de UTI móvel instaladas em ambulâncias de suporte avançado Tipo D ou em aeronave de suporte médico Tipo E bem como os serviços de emergências médicas realizados por meio de UTI móvel instaladas em ambulâncias classificadas nos Tipos A B C e F que possuam médicos e equipamentos que possibilitem oferecer ao paciente suporte avançado de vida A IN nº 791 de 101207 alterou a redação do art 27 da IN nº 480 de 2004 O funcionário que redigiu o ato normativo certamente não conhece o Brasil em que nos milhares de municípios há módicas casas de saúde que não têm condições de atender todos os requisitos exigidos A Receita Federal não consegue solucionar a definição de serviços hospitalares para efeito de IRPJ e CSLL Cada Região Fiscal soluciona as consultas da sua maneira Dezenas de soluções de consultas publicadas no DOU enquadram como serviços hospitalares uma sociedade civil terceirizada que funciona dentro de hospital só para tirar radiografia ou exame de laboratórios A decisão é equivocada porque está utilizando as instalações e os equipamentos de outra pessoa jurídica para atender os requisitos de serviços hospitalares O ADI é um ato normativo aplicável para todos os contribuintes e enquadra se no disposto no 12 do art 48 da Lei nº 9430 de 1996 isto é altera o entendimento ou a interpretação de leis pela administração da Receita Federal Com isso todas as soluções de consultas expedidas anteriormente que contrariarem a nova orientação ficam sem efeito a partir de 101207 data em que o ADI nº 19 de 071207 foi publicado A Solução de Consulta COSIT nº 245 DOU de 201014 que tem efeito de ato normativo decidiu que corresponde a 32 da receita bruta o lucro presumido de IRPJ na prestação de serviços de radiologia com utilização de ambiente de terceiro por pessoa jurídica não organizada de fato e de direito sob a forma de sociedade empresária A decisão pode causar dúvida como se a prestação de serviços de radiologia estar sendo feita por pessoa física dentro de hospital Serviços médicos com 8 de IRPJ e 12 de CSLL A COSIT vem solucionando as consultas dizendo que aplica 8 para cálculo do lucro presumido para IRPJ e 12 para a CSLL para diversas atividades médicas As decisões publicadas a partir de 17 0913 têm efeito vinculante no âmbito da Receita Federal ou seja têm efeito de ato normativo O DOU tem publicado as seguintes decisões data nº natureza de serviços 100114 7 laboratorial diagnóstico por imagem 100314 55 fisioterapia e terapia ocupacional 020414 38 fonoaudiologia etc 040414 47 hemodinâmica 090614 ADI 4 tomografia etc 170614 150 diagnóstico por imagem 020714 168 regime de hospitaldia O art 4º da IN nº 1515 de 2014 na redação da IN nº 1556 de 2015 relaciona os serviços médicos que podem aplicar 8 na apuração da base de cálculo do imposto de renda no lucro presumido A Solução de Consulta COSIT nº 270 DOU de 141014 que tem efeito de ato LUCRO PRESUMIDO 59 normativo diz que a utilização de 8 para apuração de IRPJ no lucro presumido em relação aos serviços hospitalares a prestadora deve ser organizada sob a forma de sociedade empresária e deve atender às normas da Anvisa Medicina veterinária A Solução de Consulta COSIT nº 107 DOU de 130217 que tem efeito de ato normativo decidiu que não se enquadram como serviços hospitalares para fins de utilização do percentual de 8 sobre a receita bruta na determinação da base de cálculo presumida do IRPJ os serviços prestados relacionados à medicina veterinária Vendas de imóveis Quando a receita da atividade da pessoa jurídica não se enquadrar em nenhum dos incisos I II ou III do art 15 da Lei nº 9249 de 261295 o percentual aplicável para a receita bruta será de 8 fixado no caput desse artigo Com isso sobre a receita da venda de estoques de imóveis das empresas com ativi dade de incorporação de prédios loteamento de terrenos ou compra e venda de imó veis é aplicável o percentual de 8 Esse percentual não é aplicável sobre a receita da venda de imóveis do ativo permanente Os coeficientes aplicáveis sobre a receita bruta para presunção do lucro da ativi dade são iguais tanto no pagamento das antecipações mensais como no lucro presumido Na antecipação do imposto mensal o 7º do art 3º da IN 93 de 1997 fixou em 8 sobre a receita da venda de imóveis O CARF também mandou aplicar o percentual de 8 sobre a receita da venda de imóveis no lucro presumido ac 1102 00453 no DOU de 191011 Indústria gráfica Na apuração do lucro presumido das indústrias gráficas houve época em que o entendimento da Receita Federal era no sentido de aplicar o coefici ente de 8 sobre a receita bruta que tivesse incidência de ICMS e 32 sobre a receita que tivesse incidência de ISS A partir de 1997 quando a Lei n 943096 reformulou o processo administrativo da consulta as inúmeras decisões prolatadas pelas várias Regiões Fiscais da Recei ta Federal em consultas formuladas pelas empresas gráficas quanto à aplicação de percentuais na determinação do lucro presumido a questão ficou pacificada com o entendimento seguinte I na confecção de produtos mediante o fornecimento de materiais pelo encomendante aplicase o coeficiente de 32 II na confecção de produtos com insumos adquiridos pela própria gráfica seja fabricação por iniciativa própria seja por encomenda de terceiros aplicase o percentual de 8 A Receita Federal expediu o revogado ADN n 18 de 270900 onde definiu o percentual a ser aplicado na determinação do lucro presumido na atividade gráfica dizendo I a atividade gráfica pode configurarse como industrial comercial ou de pres tação de serviços Consideramse como prestação de serviços as opera ções realizadas por encomenda nos termos do art 5 V cc art 7 II do Decreto nº 2637 de 1998 II a alíquota aplicável na apuração do lucro presumido será de 8 quando atuar nas áreas comercial e industrial sendo aplicada a de 32 na hipótese de prestação de serviços com ou sem fornecimento de material IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 60 Aquele ato normativo apesar de dispor sobre o lucro presumido era aplicável também no cálculo do imposto estimado mensal das empresas tributadas pelo lucro real anual porque os percentuais estão baseados no mesmo artigo de lei Na prática não há aplicação do percentual de 32 porque a gráfica para ser considerada prestação de serviços pela legislação de IPI terá que enquadrarse no inciso V do art 5 e inciso II do art 7 do Decreto n 2637 de 250698 respectivamente redigidos Art 5 Não se considera industrialização I V O preparo de produto por encomenda direta do consumidor ou usuário na residência do preparador ou em oficina desde que em qualquer caso seja preponderante o trabalho profissional Art 7 Para efeitos do art 5 I II nos casos dos seus incisos IV e V a oficina é o estabelecimento que empregar no máximo cinco operários e caso utilize força motriz não dispuser de potência superior a cinco quilowatts b trabalho preponderante é o que contribuir no preparo do produto para forma ção de seu valor a título de mãodeobra no mínimo com sessenta por cento As gráficas que se enquadrarem nas condições do inciso V do art 5º e inciso II do art 7º do Decreto nº 2637 de 1998 poderão optar pelo Simples Nacional Com isso pelas regras do revogado ADN nº 18 de 2000 não havia gráfica sujeita ao percentual de 32 na determinação da base de cálculo do IRPJ e CSLL tanto para lucro presumido como para o recolhimento mensal estimado A Solução de Consulta COSIT nº 45 DOU de 310314 que tem efeito de ato normativo diz que a receita obtida pela impressão gráfica por encomenda de terceiros sujeitase ao percentual de 8 para apuração da base de cálculo do IRPJ pela sistemática do lucro presumido O revogado ADI nº 20 de 131207 dispunha que para fins da apuração do IRPJ e da base de cálculo da CSLL considerase prestação de serviços as operações de industrialização por encomenda quando na composição do custo total dos insumos do produto industrializado por encomenda houver a preponderância dos custos dos insumos fornecidos pelo encomendante Aquele ato normativo era aplicável para cálculo do IRPJ mensal no lucro real anual no lucro presumido e também para a escolha da tabela das alíquotas no Simples Nacional O ADI nº 20 provocou aumento da carga tributária para a maioria das operações de industrialização por encomenda Para a maioria das operações de industrialização por encomenda que pela legislação de IPI e ICMS é considerada de natureza industrial estando no campo de incidência daqueles tributos a alteração somente poderia ser feita por lei na forma do art 150 da CF As atividades de estamparia tinturaria niquelação tecelagem etc são típicas operações de industrialização não consideradas como de serviços O ADI nº 26 de 260408 revogou o ADI nº 20 de 2007 e passou a dispor que para fins de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL consideramse industrialização as operações definidas no art 4º do Decreto nº 4544 de 2002 observadas as disposições do art 5º cc o art 7º do referido decreto LUCRO PRESUMIDO 61 Aquele Decreto que trata de IPI no art 4º define as operações consideradas de industrialização e no art 5º as operações não consideradas de industrialização O art 7º restringe as operações não consideradas de industrialização do art 5º A operação para não ser considerada industrialização a lei condiciona que o preparo do produto por encomenda direta do consumidor ou usuário em oficina seja preponderante o trabalho profissional ou seja no mínimo com 60 Oficina é o estabelecimento que empregar no máximo cinco operários e força motriz não superior a cinco quilowatts Com a definição do ADI nº 26 de 2008 dificilmente uma operação de industrialização por encomenda será enquadrada como prestação de serviços Com o novo entendimento é considerada operação industrial ainda que a empresa encomendante forneça a totalidade dos insumos Industrialização por encomenda Vide comentários sobre ADI nº 26 de 2604 08 no item indústria gráfica Recapeamento e reforma de pneumáticos O ADI nº 14 DOU de 221216 define nas operações de recapeamento e reforma de pneumáticos usados quando é considerada industrialização e quando é prestação de serviços No primeiro caso aplica 8 e no segundo 32 na apuração da base de cálculo do imposto de renda A Solução de Comsulta COSIT nº 115 DOU de130217 que tem efeito de ato normativo decidiu que para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ no regime do lucro presumido aplicase o percentual de 32 sobre as receitas decorrentes da atividade de recauchutagem de pneumáticos mediante encomenda do usuário final Construção por empreitada A Solução de Consulta COSIT nº 8 DOU de 0204 14 que tem efeito de ato normativo diz que às receitas decorrentes da prestação de serviços de construção civil somente se aplicam os percentuais de presunção de 8 para o IRPJ e de 12 para a CSLL na hipótese de contratação por empreitada na modalidade total com fornecimento pelo empreiteiro de todos os materiais indispensáveis à execução da obra sendo tais materiais incorporados a esta A Solução de Consulta COSIT nº 174 DOU de 150715 que tem efeito de ato normativo decidiu que o percentual de presunção a ser aplicado para determinação da base de cálculo de IRPJ e CSLL nos pagamentos por estimativa para as atividades de prestação de serviços de construção recuperação reforma ampliação ou melho ramentos de infraestrutura vinculados a contratos de concessão de serviços públicos independente do emprego parcial ou total de materiais será de 32 É totalmente absurda a decisão A Solução de Consulta nº 4 da 2ª RF DOU de 250303 definiu que a atividade de terraplenagem se insere no ramo da construção civil e configura mera prestação de serviços sem emprego de materiais Assim sendo o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta dela decorrente para apuração da base de cálculo do lucro presumido é de 32 podendo ser reduzido para 16 quando o valor da receita bruta anual não ultrapassar R 12000000 A decisão não nos parece correta porque a Receita Federal há décadas vem considerando a terraplenagem equiparada ao serviço de transporte de cargas para efeitos da legislação do imposto de renda No livro de Perguntas e Respostas Pes soa Física editado pela Receita Federal em 2003 na questão 175 está dito P Como devem ser tributados os rendimentos oriundos da prestação de serviços IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 62 efetuados com a utilização de veículos inclusive transporte de passageiros e de cargas R Esses rendimentos bem como aqueles referentes a fretes e carretos aos pres tados com tratores máquinas de terraplenagem colheitadeiras e semelhantes barcos chatas carros camionetas caminhões aviões etc podem ser conside rados como de pessoa física ou jurídica A resposta admite a dedução de 60 do valor total do rendimento independente de comprovação quando os serviços de transporte de cargas ou equiparados forem prestados por pessoas físicas Com isso a pessoa física que presta os serviços de terraplenagem tem direito de deduzir 60 do rendimento bruto para determinar o rendimento tributável como se fosse serviços de transporte de cargas Quando os serviços de terraplenagem forem prestados por pessoa jurídica o tra tamento tributário é igual isto é as receitas da prestação de serviços de terraplenagem são consideradas de transporte de cargas para aplicação do percentual de 8 sobre a receita bruta na determinação do lucro presumido Perfuração de poços de água A Solução de Consulta COSIT nº 129 DOU de 210916 que tem efeito de ato normativo diz que o serviço de perfuração de poços de água é considerado como serviço de construção civil Somente em relação às receitas decorrentes da construção por empreitada na modalidade total com fornecimento pelo empreiteiro de todos os materiais a serem incorporados à obra poderá ser utilizado o percentual de 8 na determinação da base de cálculo do IRPJ no lucro presumido Locação de mãodeobra Inúmeras pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presu mido consideram como receita da locação de mãodeobra somente o valor recebido a título de comissão ou administração não considerando como receitas os valores cobra dos a título de reembolso de salários encargos previdenciários e trabalhistas etc O DOU de 301098 publicou a decisão nº 198 da 7ª RF dizendo que a base de cálculo do IRPJ PISPASEP e COFINS das empresas de trabalho temporário é a parcela recebida a título de comissão pela prestação de serviços de intermediação A decisão não tem base legal e decorreu de equívoco de enfoque A pessoa jurídica que fornece mãodeobra temporária não pratica intermediação e nem recebe comissão Isso porque os trabalhadores são seus empregados assu mindo todos os encargos trabalhistas e previdenciários e riscos de futuro questionamento dos empregados O faturamento engloba o custo da mãodeobra locada e a parcela do lucro O desdobramento em duas faturas uma denominada reembolso de custos e outra com o nome de comissão não dispensa a apropriação das duas faturas como receita tributável As várias Regiões Fiscais da Receita Federal vem solucionando as consultas dizendo que os valores referentes aos salários e aos encargos sociais e trabalhistas constantes na nota fiscal de prestação de serviços de locação de mãodeobra com põem a base de cálculo do IRPJ CSLL PIS e COFINS Soluções de Consultas nºs 13 da 7ª RF no DOU de 120302 89 da 6ª RF no DOU de 250603 58 da 8ª RF no DOU de 070503 e 303 da 8ª RF no DOU de 041202 Vide capítulo de COFINS Guindastes guinchos e assemelhados O ADI nº 11 de 050707 definiu os percentuais aplicáveis à receita bruta da prestação de serviços de guindastes guinchos e assemelhados para cálculo do lucro presumido como segue LUCRO PRESUMIDO 63 I 8 quando as atividades executadas por esses equipamentos sejam obrigatoriamente parte integrante de contrato de transporte e a receita seja auferida exclusivamente em função do serviço de transporte contratado II 32 quando decorrente da prestação de serviços que não integram contrato de transporte ou da locação daqueles equipamentos A decisão é absurda ao mandar aplicar 32 na presunção de lucro presumido sobre as receitas com serviços de guindastes guinchos e assemelhados quando na pessoa física esses serviços são considerados como de transporte O parágrafo único do art 9º da Lei nº 7713 de 1988 dispõe que o percentual referido no item I deste artigo aplicase também sobre o rendimento bruto da prestação de serviços com trator máquinas de terraplenagem colheitadeira e assemelhados Essa definição é aplicá vel para as pessoas físicas e jurídicas Coleta e transporte de lixo O ADI nº 5 de 270813 dispõe que a pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido apurará a base de cálculo do IRPJ e da CSLL mediante aplicação do percentual de 32 sobre a receita auferida na prestação de serviços de coleta transporte e compactação de resíduos sólidos lixo ainda que nelas esteja envolvido o transporte dos resíduos gerados ou coletados até aterros sanitários A decisão é absurda porque tanto a coleta como o transporte de lixo são serviços de transporte de cargas muitas vezes com percurso de dezenas de quilômetros Em vez de ADI deveria ser ADA ou seja Ato Declaratório Arrecadatório A IN nº 1556 de 310315 manda aplicar 32 sobre a receita de coleta e trans porte de resíduos até aterros sanitários ou local de descarte na apuração da base de cálculo do lucro presumido A finalidade é arrecadação porque a decisão é absurda Transporte de valores O serviço de transporte de valores tem por principal obje tivo a segurança dos bens transportados razão pela qual as receitas dele decorrentes sujeitamse ao coeficiente de 32 para presunção do lucro ac 140200610 no DOU de 181011 O PN nº 176 de 1971 definiu que o transporte de numerários cheques docu mentos e outros valores para os efeitos do imposto de renda não se configura como fretes e carretos em geral Representação comercial A Solução de Consulta COSIT nº 200 DOU de 19 0815 que tem efeito de ato normativo decidiu que para fins de determinação do lucro presumido deve ser aplicado o percentual de 32 sobre a receita bruta decorrente da prestação de serviços de representação comercial autônoma Agência de publicidade A Delegacia de Julgamento deu provimento à impugnação e o 1º CC confirmou a decisão dizendo que para fins de apuração do lucro presumido considerase receita bruta apenas os honorários cobrados sobre a produção ou veiculação de peças publicitárias ou sobre os demais serviços prestados pela agência não cabendo o lançamento a título de omissão de receitas dos valores de serviços comprovadamente pagos a terceiros constantes das notas fiscais emitidas pelo contribuinte ac nº 108092642007 no DOU de 190707 Vide item de Agências de Publicidade e Propaganda no Capítulo de COFINS Na base de cálculo de IRPJ e CSLL não é computado o preço dos serviços e suprimentos externos reembolsado pelo cliente à agência nos limites e termos contratuais Solução de Consulta nº 53 da 8ª RF no DOU de 060409 Fornecimento de água tratada O DOU de 151299 publicou a decisão nº 276 IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 64 da 7ª RF da Receita Federal onde diz que as receitas brutas de prestação de serviços de fornecimento de água tratada e conseqüente coleta e tratamento de esgotos cuja remuneração se dê mediante cobrança de taxa individualizada do usuário auferidas por subconcessionária de serviço público estão sujeitas ao percentual de 32 trinta e dois por cento para fins de base de cálculo do imposto de renda devido por estima tiva adotado no caso o regime de tributação com base no lucro real A decisão cometeu o equívoco de considerar o fornecimento de água como presta ção de serviços quando na realidade é fornecimento de mercadoria tanto é que em alguns estados foi cogitada a idéia de cobrar o ICMS A água é bem corpóreo nunca prestação de serviços para efeitos tributários No fornecimento de água é utilizado o termo prestação de serviços sob o argumento de que a água é distribuída gratuitamente sendo cobrado exclusivamente o serviço de tratamento e distribuição Na presunção de lucro para efeito da base de cálculo do imposto de renda vale a essência da operação e não a denominação Assim a em presa de odontologia não pode emitir nota fiscal de venda de materiais e dizer que o tratamento dentário é gratuito para aplicar o percentual de 8 e não de 32 O 1º CC decidiu que o fornecimento de água tratada encanada em domicílio não configura prestação de serviços em geral devendo ser tributada pelo imposto de renda de pessoa jurídica quando eleita a modalidade de tributação pelo lucro presu mido mediante a utilização do percentual de 8 como base de cálculo ac nº 105 1374702 no DOU de 220802 O STF negou seguimento ao RE nº 4504961RJ DJ de 100805 em que o Esta do do Rio de Janeiro pretendia cobrar ICMS sobre água distribuída pela concessionária de serviço público dizendo necessário o exame de normas infraconstitucionais de competência do STJ O Tribunal de Justiça do Estado decidiu que o art 46 do Código de Águas impede a alienação das águas públicas ainda que parcial o que as exclui da espécie mercadoria do gênero bens por não terem sido produzidas ou adquiridas pelo distribuidor Entendemos que aquele art 46 tem outra finalidade A partir de 2006 todo grande consumidor de água terá que pagar pela quantidade captada A decisão do STF que impede a cobrança de ICMS sobre água tratada canalizada não altera a classificação de bem para serviços O Ministro Luiz Fux considerou que a água tratada é um bem público e não mercadoria Dois ministros entenderam que os Estados poderiam cobrar o ICMS RE 607056RJ em repercussão geral Nos municípios em que há os serviços de tratamento de esgotos o valor cobrado a esse título é de serviços ainda que cobrado na mesma conta de fornecimento de água tratada Com isso no lucro presumido aplica o percentual de 32 na apuração da base de cálculo do IRPJ em relação aos serviços Concessionárias de rodovias O ADN n 16 de 180900 e o Parecer COSIT n 29 de 070700 incrivelmente confirmaram o percentual de 32 da decisão n 276 da 7ª RF No mesmo ADN foi definido que as receitas brutas decorrentes da explora ção de rodovia mediante cobrança de preço dos usuários envolvendo execução de serviços de conservação manutenção melhoramentos para adequação de capaci dade e segurança de trânsito operação monitoração assistência aos usuários e outros definidos em contratos atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais por concessionária ou subconcessionária de serviço público estão sujeitas ao percentual de 32 para fins de se apurar a base de cálculo estimada do IRPJ pelos LUCRO PRESUMIDO 65 regimes de tributação com base no lucro real ou presumido A conclusão do ADN é incorreta porque a exploração de rodovia mediante concessão tem a mesma natureza de empreitada de conservação de rodovia paga pelo poder públi co O fato de cobrar pedágio dos usuários não muda o percentual de presunção de lucro Todos os materiais para conservação da rodovia são por conta da concessionária Com isso o percentual aplicável é de 8 na forma do ADN n 6 de 130197 A natureza da atividade de construção ou conservação de rodovias é de serviços mas o ADN n 697 manda aplicar o percentual de 8 quando houver emprego de materiais porque a margem de lucro é menor As concessionárias de rodovias empre gam materiais na manutenção tanto quanto as empreiteiras Nenhuma concessionária de fornecimento de água tratada ou de rodovias com cobranças de preços dos usuários tem margem de lucro de 32 Esse ato normativo veio tumultuar o critério de fixar os percentuais na determinação da base de cálculo do imposto de renda mensal estimado e de lucro presumido Na determinação do lucro presumido a decisão n 45 da 9ª RF DOU de 0908 00 permite aplicar o percentual de 8 sobre a receita do conjunto de atividades de perfuração tubulação e instalação de equipamentos para poços artesianos desde que seja por empreitada com utilização de materiais próprios Na conservação de estradas o percentual de material aplicado em relação à receita bruta é muito maior que na perfuração de poços artesianos Reembolsos de custos e despesas A Solução de Consulta nº 191 da 8ª RF DOU de 270804 diz que o valor das despesas táxi hospedagens refeições com bustíveis ligações telefônicas de viagens etc de responsabilidade da empresa con tratada reembolsadas pela empresa contratante compõem o valor da receita auferida pela empresa contratada mesmo quando assumidas em contrato A consulta versou sobre a base de cálculo do imposto de renda na fonte mas se as despesas reembolsadas são receitas para esse imposto a decisão vale para o IRPJ a CSLL o PIS e a COFINS A solução é correta ainda que o reembolso de despesas e custos esteja previsto em contrato As despesas e os custos inerentes da prestadora de serviços não são reembolsos ainda que estejam previstos em contrato Os exageros ocorrem porque se os reembolsos de despesas e custos não fossem considerados receitas da prestadora de serviços tributada pelo lucro presumido a carga tributária ficaria diminuída Os contratos passariam a incluir como reembolsos até salários e encargos sociais dos empregados Algumas despesas como as de passagens aéreas em vez de serem pagas pela prestadora de serviços e reembolsadas a tomadora poderia pagar sem que o valor entre na base de cálculo do lucro presumido Isso poderá ser adotado pelas empresas de advocacia consultoria auditoria etc que fazem constantes viagens a serviço de clientes Receitas de aluguéis O art 15 da Lei nº 9249 de 1995 dispõe que a base de cálculo do imposto de renda será determinada mediante a aplicação do percentual de 32 sobre a receita bruta auferida na atividade de locação ou cessão de bens imó veis móveis e direitos de qualquer natureza No caso de pessoa jurídica que tenha como atividade a locação de bens imóveis a base de cálculo do imposto e do adicional em cada trimestre será determinada mediante a aplicação do percentual de 32 Solução de Consulta nº 300 da 8ª RF no DOU de 200301 IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 66 Se no contrato social ou estatuto não tiver a locação de imóveis como objeto da atividade a receita de aluguéis será adicionada à base de cálculo do imposto sem aplicação do percentual de 32 O art 15 da Lei nº 9249 de 1995 está se referindo à aplicação dos percentuais sobre a receita bruta A receita de aluguéis de pessoa jurídica sem a atividade de locação de imóveis não é receita bruta mas tratase de outras receitas do art 25 da Lei nº 9430 de 1996 A Solução de Consulta nº 169 da 10ª RF DOU de 151001 definiu que a pessoa jurídica que exerça exclusivamente a atividade de locação de bens imóveis próprios cuja receita bruta anual seja de até R 12000000 poderá usufruir do coeficiente de presunção de 16 para fins de determinar o lucro presumido O estranho é que a locação de bens não se enquadra como prestação de serviços Descontos obtidos O desconto obtido pode ser de duas modalidades Quando a pessoa jurídica adquire título ou aplicação financeira com desconto ou deságio essa parcela é receita tributável porque há ingresso de novos recursos na empresa Se adquire por R 8000 um título de R 10000 a empresa terá a receita de R 2000 Na obtenção de desconto no pagamento de fornecedores a empresa não tem receita O desconto obtido não é receita mas representa redução de custo ou despe sa A pessoa jurídica tributada com base no lucro real não paga o imposto de renda sobre o desconto obtido no pagamento de duplicata porque é anulado pelo custo maior escriturado na compra de matériaprima ou mercadoria O desconto obtido no pagamento de fornecedores não representa receita na empresa tributada pelo lucro presumido não sendo tributável O 1º CC pelo ac nº 107083732005 DOU de 310806 por unanimidade de votos deu provimento ao recurso de ofício dizendo que os descontos obtidos no pagamento de débitos com fornecedores devem ser adicionados à base de cálculo do lucro arbitrado A decisão é totalmente equivocada O acerto está com a Delegacia de Julgamento que deu provimento à impugnação O desconto obtido no pagamento de fornecedor não está sujeito ao pagamento de IRPJ e da CSLL seja no regime de tributação pelo lucro arbitrado presumido ou real No lucro real o desconto obtido é incluído na base de cálculo do IRPJ e da CSLL para anular o custo maior da mercadoria matériaprima ou da despesa mas isso não significa que está pagando tributo sobre o desconto obtido No lucro presumido ou arbitrado o valor do desconto obtido no pagamento de fornecedor não é receita auferida e muito menos receita financeira como afirma a ementa do acórdão A Solução de Consulta nº 12 da 5ª RF DOU de 250413 diz que a receita decor rente de desconto no pagamento do ICMS deve ser acrescida a base de cálculo de IRPJ e CSLL da empresa tributada pelo lucro presumido A decisão é absurda por não ser receita nova e o ICMS não foi reduzido na apuração do IRPJ e da CSLL Custos despesas e tributos A tributação pelo lucro presumido como o nome já diz a lei por presunção legal fixa o lucro tributável sobre a receita de cada atividade Para a atividade de venda de mercadorias o art 15 da Lei nº 9249 de 1995 fixou o percentual de 8 isto é para cada R 10000 de receita a lei presumiu que o lucro tributável é de R 800 A diferença de R 9200 representa o custo da mercadoria vendida todas as despesas gerais e todos os tributos incidentes exceto o IRPJ O Jornal Valor de 130808 noticiou que o TRF da 5ª Região assegurou a exclusão do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL A notícia diz que a decisão é útil para as pequenas e médias empresas que recolhem o IR pelo regime do lucro presumido LUCRO PRESUMIDO 67 no qual não são deduzidas as despesas da base de cálculo nem mesmo as tributárias O entendimento é totalmente equivocado como ficou provado no exemplo dado O STJ tem decidido que no regime de lucro presumido o ICMS compõe a base de cálculo do IRPJ e da CSLL AgRg no REsp 1393280RN REsp 1312024RS e AgRg no REsp 1423160RS Crédito presumido de IPI para ressarcimento de PIS e COFINS O STJ decidiu no REsp 1611110RS DJe de 120816 que o crédito presumido de IPI do art 1º da Lei nº 9363 de 1996 não compõe a base de cálculo do IRPJ e da CSLL no regime de tributação pelo lucro presumido A decisão é correta porque no lucro presumido não há crédito de PIS e COFINS sobre matériasprimas consumidas na produção de bens exportados Com isso o crédito presumido representa o estorno das duas contribuições não sendo novas receitas ADIÇÕES À BASE DE CÁLCULO As variações monetárias ativas decorrentes de atualização dos direitos de crédi tos em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual serão consideradas para efeitos da legislação do imposto de ren da como receitas financeiras art 9o da Lei no 971898 São variações monetárias ativas as atualizações decorrentes de créditos de mútuo tributos a serem restituídos créditos em moeda estrangeira etc A ementa do ac nº 101954432006 do 1º CC DOU de 140606 diz que de acordo com o art 53 da Lei nº 943096 os custos ou despesas recuperados não são adicionados ao lucro presumido se comprovado que não foram deduzidos em período anterior tributado pelo lucro real ou se se referirem a período tributado pelo lucro presumido ou arbitrado O recurso voluntário foi provido por unanimidade de votos A decisão é correta porque o art 53 da Lei nº 9430 de 1996 dispõe que os valores recuperados correspondentes a custos e despesas inclusive com perdas no recebimento de créditos deverão ser adicionados ao lucro presumido ou arbitrado para determinação do imposto de renda salvo se o contribuinte comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real ou que se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado Os custos e as despesas recuperados pelas pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real entram na apuração do IRPJ e da CSLL mas isso não significa que aqueles valores estão sendo tributados A inclusão na base de cálculo é somente para anular a diminuição de lucro contábil em período anterior quando os custos e as despesas foram contabilizados Nas empresas tributadas pelo lucro presumido não ocorreu diminuição de IRPJ e CSLL no período em que os custos e as despesas foram apropriados Com isso no período em que tais valores forem recuperados não há que falar em inclusão na base de cálculo do imposto O ganho na alienação de bens do ativo permanente comporá a base de cálculo do imposto de renda trimestral O art 17 da Lei no 924995 dispõe que para os fins da apuração do ganho de capital as pessoas jurídicas não tributadas com base no lucro IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 68 real observarão os seguintes procedimentos I tratandose de bens e direitos cuja aquisição tenha ocorrido até o final de 1995 o custo de aquisição poderá ser corrigido monetariamente até 31 de dezembro desse ano tomandose por base o valor da UFIR vigente em 01 0196 não se lhe aplicando qualquer correção monetária a partir dessa data II tratandose de bens e direitos adquiridos após 311295 ao custo de aquisi ção dos bens e direitos não será atribuída qualquer correção monetária Na apuração do ganho de capital de pessoa jurídica tributada pelo lucro presumi do os valores acrescidos em virtude de reavaliação somente poderão ser computa dos como parte integrante dos custos de aquisição dos bens e direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram computados na determinação da base de cálculo do imposto de renda art 52 da Lei no 943096 Desconto no pagamento de ICMS A 5ª RF decidiu que a receita decorrente de desconto no pagamento do ICMS devido obtido em função de programa de incentivo fiscal do Estado deve ser acrescida à base de cálculo de IRPJ e CSLL apurada com base no lucro presumido Solução de Consulta nº 34 no DOU de 200912 A decisão não é correta porque o ICMS devido na venda da mercadoria não reduziu a base de cálculo dos dois tributos Com isso o desconto no pagamento também não deve sofrer a tributação no lucro presumido No lucro real a receita de desconto apenas anula a despesa anterior não ocorrendo tributação LUCRO PRESUMIDO DE SERVIÇOS COM 16 O art 519 do RIR99 que fixa os percentuais para determinação do lucro presumi do dispõe em seu 4º que a base de cálculo trimestral das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral cuja receita bruta anual seja de até R 12000000 será determinada mediante a aplicação do percentual de 16 sobre a receita bruta auferida no período de apuração O 5º diz que o disposto no parágrafo anterior não se aplica às pessoas jurídicas que prestam serviços hospitalares e de transporte bem como às sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente regulamentadas CONCESSIONÁRIA DE SERVIÇOS PÚBLICOS O art 44 da Lei nº 12973 de 2014 dispõe que no caso de contratos de concessão de serviços públicos a receita reconhecida pela construção recuperação reforma ampliação ou melhoramento da infraestrutura cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração não integrará a base de cálculo do imposto sobre a renda quando se tratar de imposto sobre a renda apurado com base do lucro presumido ou arbitrado Aquele art 44 ao dizer receita reconhecida vai gerar interpretações divergentes porque não se trata de receita computável no resultado A contrapartida do ativo intangível deve ser caixa que pagou os gastos As empresas que fazem tratamento de água de pequenas cidades podem ser tributadas pelo lucro presumido Os investimentos feitos para captação e tratamento LUCRO PRESUMIDO 69 de água são contabilizados no ativo intangível amortizável no prazo de concessão e não no ativo imobilizado porque são em terreno de terceiros que no final da concessão são revertidos para o poder concedente A receita da concessionária vem dos consumidores ou usuários dos serviços GANHO DE CAPITAL O 1º do art 25 da Lei nº 9430 de 1996 acrescido pela Lei nº 12973 de 2014 dispõe que o ganho de capital nas alienações de investimento imobilizado e intangíveis das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido corresponderá à diferença positiva entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil Os ganhos decorrentes de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não integrarão a base de cálculo do imposto no momento em que forem apurados Esses ganhos ou perdas não são considerados como parte integrante do valor contábil para cálculo do imposto A avaliação de bens do ativo a valor justo equivale à revogada reavaliação de bens do ativo O art 7º da Lei nº 12973 de 2014 dispõe que para fins de determinação do ganho de capital da pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido é vedado o computo de qualquer parcela a título de encargos associados a empréstimos contraídos especificamente ou não para financiar a aquisição construção ou produção de bens classificados como propriedade para investimentos ativo imobilizado ou ativo intangível registrados como custos do ativo Aquela determinação é absurda porque tributa ganho inexistente No lucro real os encargos financeiros escriturados como custo do bem entram na apuração do ganho na forma do 1º do art 17 do Decretolei nº 1598 de 1977 Inúmeras empresas tributadas pelo lucro presumido não fazem a depreciação de bens do ativo imobilizado Na mudança de tributação de lucro presumido para real o PN nº 33 de 1978 esclarece que quando não houver registros contábeis o balanço de abertura deverá tomar o custo dos bens do ativo imobilizado e dos investimentos considerando como utilizadas as quotas de depreciação amortização e exaustão Esse entendimento foi aplicado pelo 1º CC no ac nº 108079862004 no DOU de 30 1204 e pode ser aplicado na apuração do valor contábil do bem na alienação A Solução de Consulta COSIT nº 166 DOU de 260117 que tem efeito de ato normativo decidiu que a pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido que alienar bem classificável no ativo não circulante deverá determinar o ganho de capital considerando como custo ou valor contábil o custo de aquisição diminuído dos encargos de depreciação correspondente a esse período de apuração ALÍQUOTA DO IMPOSTO DE RENDA E DO ADICIONAL A alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real presumido ou arbitrado é de 15 que será aplicada sobre a base de cálculo O 1o do art 3o da Lei no 924995 com nova redação dada pelo art 4o da Lei no 943096 dispõe que a parcela do lucro real presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicação de R 20000 pelo número de meses do respectivo período de apuração sujeitase à incidência de adicional do imposto de renda à alíquota de 10 Com isso a IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 70 partir de 010198 as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido terão que apurar o adicional em cada período trimestral e efetuar o recolhimento O adicional incidirá sobre a parcela do lucro que exceder ao valor de R 6000000 no trimestre CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO O art 20 da Lei nº 9249 de 1995 na redação dada pela lei nº 12973 de 2014 dispõe que a base de cálculo da CSLL devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral corresponderá a 12 sobre a receita bruta definida pelo art 12 do Decretolei nº 1598 de 1977 auferida no período deduzida das devoluções vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se refere o inciso III do 1º do art 15 cujo percentual corresponderá a 32 A lei que apura a base de cálculo da CSLL no lucro presumido é a mesma da antecipação mensal no lucro real O caput do art 15 da Lei nº 924995 é regra geral aplicável tanto para as ativida des comerciais e industriais como para as prestadoras de serviços As atividades constantes do 1º são as exceções No seu inciso III somente estão as atividades cujo percentual para determinação da base de cálculo do IRPJ é de 32 Logo as atividades de construção por empreitada que aplicam materiais próprios e que utili zam o percentual de 8 na apuração da base de cálculo do IRPJ estão enquadradas no caput do art 15 da Lei nº 924995 Com isso o percentual aplicável na determina ção da base de cálculo da CSLL é de 12 Se as empresas prestadoras de serviços que empregam materiais por sua conta e responsabilidade estão enquadradas no caput do art 15 da Lei nº 924995 para determinação da base de cálculo do imposto de renda essas empresas não estão enquadradas no inciso III do 1º do art 15 dessa lei Com isso o percentual aplicável na determinação da base de cálculo da CSLL continuará sendo o de 12 Esse en tendimento é aplicável também para outras atividades em que o lucro presumido é determinado pela aplicação do percentual de 8 sobre a receita bruta como ocorre com as empresas de serviços hospitalares As pessoas jurídicas que tiverem receita bruta proveniente do exercício de mais de uma atividade a base de calculo da CSLL será apurada mediante aplicação do percentual de 32 sobre a receita bruta da atividade enquadrada no inciso III do 1 do art 15 da Lei nº 924995 e de 12 sobre a receita bruta das demais atividades A Solução de Consulta nº 173 da 6ª RF DOU de 051203 definiu que as receitas relativas às atividades de incorporação construção e venda de imóveis e execução de obras de engenharia civil com emprego de materiais estão sujeitas ao percentual de 12 na determinação da base de cálculo da CSLL no lucro presumido e no reco lhimento por estimativa com base na receita bruta Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 010103 a alíquota da CSLL instituída pela Lei nº 768988 será de 9 art 37 da Lei nº 1063702 A vigência do adicional de 1 era até 31122002 Com isso o ônus tributário continua o mesmo LUCRO PRESUMIDO 71 CÁLCULO DO IMPOSTO E DA CONTRIBUIÇÃO A partir de 010199 a opção exercida por uma das formas de tributação lucro real trimestral lucro real anual ou lucro presumido mediante o pagamento da primei ra quota ou quota única do imposto de renda é definitiva para todo o anocalendário É vedada a mudança de opção no decorrer do ano ou no ato de entrega da declaração Com isso a pessoa jurídica que optar pelo lucro presumido deverá apurar o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro por períodos trimestrais Vamos calcular o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro de uma empresa comercial ou industrial com as seguintes receitas rendimentos e ganhos de capital no trimestre de janeiro a março Receita bruta da venda de mercadorias 800000 Ganho na venda de imobilizado 6000 Rendimentos financeiros de renda fixa 13000 Base de cálculo do imposto R 800000 x 8 64000 Ganho de capital 6000 Rendimentos financeiros 13000 Soma 83000 Imposto e adicional R 83000 x 15 12450 R 23000 x 10 2300 Imposto devido 14750 Imposto retido na fonte 2925 Imposto a pagar 11825 Base de cálculo da contribuição R 800000 x 12 96000 Ganho de capital 6000 Rendimentos Financeiros 13000 Soma 115000 Contribuição a pagar R 115000 x 9 10350 IR RETIDO NO EXTERIOR SOBRE SERVIÇOS PRESTADOS A Solução de Consulta nº 429 da 10ª RF DOU de 240105 diz que a pessoa jurídica optante pelo lucro presumido não pode deduzir do imposto de renda apurado o imposto incidente no exterior sobre as receitas decorrentes da prestação de servi ços efetuada diretamente por falta de previsão legal Entendemos que a decisão é incorreta porque o art 15 da Lei nº 9430 de 2712 96 dispõe que a pessoa jurídica domiciliada no Brasil que auferir de fonte no exterior receita decorrente da prestação de serviços efetuada diretamente poderá compensar o imposto pago no país de domicílio da pessoa física ou jurídica contratante observa do o disposto no art 26 da Lei nº 9249 de 261295 A consulta é de serviços que se enquadram exatamente nas condições da Lei e com isso a compensação do imposto de renda pago no exterior está assegurada IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 72 A lei ao mandar observar o art 26 da Lei nº 9249 de 1995 está se referindo ao limite máximo de compensação o documento comprobatório e a taxa cambial a ser utilizada na conversão para a moeda brasileira A parte do art 26 onde diz lucros rendi mentos e ganhos de capital computados no lucro real não se aplica para as receitas de serviços prestados diretamente de que trata a consulta porque esses serviços não se enquadram como lucros rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior A Receita Federal esclareceu através do ADI nº 5 de 311001 que a prestação direta de serviços ao exterior não impede a tributação pelo lucro presumido porque não se enquadra como lucros rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior A COSIT decidiu na Solução de Divergência nº 8 DOU de 050814 que tem efeito de ato normativo que a pessoa jurídica optante do lucro presumido não pode compensar o imposto de renda retido na prestação de serviços diretamente ao exterior em país sem acordo ou convenção A decisão contraria o art 15 da Lei nº 9430 de 1996 A decisão reformada estava correta DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS AOS SÓCIOS O art 10 da Lei no 924995 dispõe que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996 pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real presumido ou arbitrado não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário pessoa física ou jurídica domiciliada no País ou no exterior O 2º do art 141 da IN nº 1515 de 241114 dispõe que no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado poderá ser distribuído sem incidência de imposto I o valor da base de cálculo do imposto diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica II a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I desde que a empresa demonstre através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado ou seja o lucro presumido ou arbitrado A distribuição de lucros isentos de impostos ainda que apurados através da escri turação contábil só é possível após o encerramento do trimestre correspondente O art 692 do RIR99 dispõe que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996 pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real ou arbitrado a pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior não estão sujeitos à incidência do imposto de renda A omissão da palavra presumido naquele artigo é indevida porque o RIR de 1999 é posterior à Lei nº 9718 de 1998 que permite a opção pelo lucro presumido das pessoas jurídicas que tenham sócios ou acionistas residentes no exterior e o art 10 da Lei nº 9249 de 1995 expressamente concede isenção do imposto de renda na distribuição de lucros pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real presumido ou arbitrado inclusive para beneficiário residente no exterior LUCRO PRESUMIDO 73 DEDUÇÕES DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO A pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido poderá deduzir do im posto de renda apurado no trimestre o imposto de renda pago ou retido na fonte sobre receitas que integram a base de cálculo correspondente A partir de 010197 o imposto na fonte sobre os rendimentos de aplicações financeiras e sobre os juros de capital próprio passou a ser retido a título de antecipação Se o imposto de renda pago ou retido na fonte for maior que o imposto devido no trimestre o saldo credor poderá ser utilizado para compensar com o imposto devido nos trimestres seguintes mediante apresentação de PERDCOMP A partir de 010198 as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido não poderão efetuar qualquer dedução a título de incentivo fiscal do imposto de renda devido art 10 da Lei no 953297 OMISSÃO DE RECEITAS O art 24 da Lei no 924995 alterou a tributação da receita omitida pelas pessoas jurídicas O valor do imposto de renda e do adicional bem como da contribuição social sobre o lucro será determinado de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a pessoa jurídica no períodobase a que corresponder a omissão No caso de pessoa jurídica com atividades diversificadas tributadas com base no lucro presumido não sendo possível a identificação da atividade a que se refere a receita omitida esta será adicionada àquela a que corresponder o percentual mais elevado A empresa comercial tributada pelo lucro presumido por exemplo omitiu a receita da venda de mercadorias no valor de R 100000 Nesta hipótese o imposto de renda à alíquota de 15 e o adicional de 10 se for o caso serão calculados sobre o lucro presumido de R 8000 porque o percentual de presunção do lucro na venda de mercadorias é de 8 A contribuição social sobre o lucro à alíquota de 9 incidirá sobre 12 de R 100000 O valor da receita omitida comporá a base de cálculo para o lançamento de ofício da contribuição ao PISPASEP e COFINS Se for produto industrial sujeito ao IPI este imposto também será cobrado por lançamento de ofício O 3o do art 24 que mandava aplicar a multa de 300 foi revogado pelo art 88 da Lei no 943096 O critério de apurar os montantes dos tributos a serem lançados de ofício sobre a receita omitida pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido intro duzido pelo art 24 da Lei no 924995 incentiva a prática da sonegação fiscal A multa de ofício de 75 fica reduzida para 375 quando paga no prazo de 30 dias e o contribuinte não fica sujeito ao processo criminal A penalidade é ínfima diante da possibilidade remota da omissão de receita ser detectada O fato de os assentamentos do contribuinte optante pela tributação com base no lucro presumido apontarem pagamentos em valor excedente às disponibilidades do mesmo período revela omissão de receita se não for esclarecida a origem dos recur sos utilizados decidiu o 1o CC no Ac no 1017943889 DOU de 050690 No mes mo sentido os Ac nos 1017833389 DOU de 290889 1022392589 DOU de 25 0590 1022410689 DOU de 130790 e 105374889 DOU de 140990 A partir de 010193 as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido deverão escriturar o livro Caixa ou manter escrituração contábil Em ambas as hipóteses se o IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 74 valor do pagamento exceder o dos rendimentos a conta caixa apresentará saldo credor que é indício de omissão de receitas CONTABILIDADE NO LUCRO PRESUMIDO O art 527 do RIR99 dispõe que a pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido deverá manter escrituração contábil nos termos da legislação comercial O seu parágrafo único dispensa a escrituração contábil desde que mantenha livro Caixa no qual deverá estar escriturado toda movimentação financeira inclusive a bancária A dispensa de escrituração contábil é exclusivamente para os efeitos fiscais Isso por que o art 1179 e seguintes do Código Civil obrigam o empresário e a sociedade empresária a manter e seguir um sistema de contabilidade mecanizado ou não com base na escritura ção uniforme de seus livros em correspondência com a documentação respectiva e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico A escrituração é dispensada para o empresário rural e ao pequeno empresário definido por lei A falta de escrituração contábil nos casos exigidos poderá causar problemas em eventual decretação de falência porque poderá ser caracterizada como fraudulenta A manutenção da escrituração contábil é necessária para que os sócios da empresa se beneficiem da isenção do imposto de renda sobre os lucros distribuídos O art 258 do RIR99 dispõe que é obrigatório o uso de livro Diário encadernado com folhas numeradas seguidamente em que serão lançados dia a dia diretamente ou por reprodução os atos ou operações da atividade ou que modifiquem ou possam vir a modificar a situação patrimonial da pessoa jurídica O seu 1º dispõe que admi tese a escrituração resumida no Diário por totais que não excedam ao período de um mês relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento desde que utilizados livros auxiliares para registro individuado e conservados os documentos que permitam sua perfeita verificação Com base naquele art 258 a fiscalização tem arbitrado o lucro de empresas que procedem a escrituração do livro Diário por partidas mensais sem o respaldo de assentamento em livros auxiliares autenticados Aquele dispositivo legal não é aplicável para as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido porque está nos capítulos que disciplinam a tributação com base no lucro real Esse é o entendimento do 1º CC Mesmo na tributação pelo lucro real o 1º C C tem decidido que improcede o abandono da escrita e o conseqüente arbitramento do lucro ao fundamento de que a escrituração do Diário é feita de forma global em partidas mensais quando a prova acostada aos autos nos dá conta de que embora realizados no final de cada mês os lançamentos contábeis são feitos a débito e a crédito com destaque documento a documento operação a operação indicação de números de cheques com existência de balancetes analíticos permitindo a identificação da conta utilizada no lançamento com sua nomenclatura ac nº 101929462000 no DOU de 14032000 É grande o número de sociedades civis prestadoras de serviços que tem em cada mês menos de dez notas fiscais de serviços emitidas e menos de dez tipos de despe sas Como a função da escrituração contábil das empresas tributadas pelo lucro pre sumido é a apuração do lucro distribuível com isenção do imposto de renda e não a de apurar o lucro sujeito ao IRPJ e CSLL não há irregularidade na escrituração por LUCRO PRESUMIDO 75 partidas mensais desde que as operações estejam lançadas dia por dia AVALIAÇÃO A VALOR PRESENTE OU JUSTO Em diversos artigos da Lei nº 12973 de 2014 constam os procedimentos a serem seguidos pelas empresas tributadas pelo lucro presumido em relação aos ajustes a valor justo ou presente O art 16 dispõe que na mudança de regime de tributação de lucro presumido para real deverá incluir na apuração do lucro presumido os ganhos decorrentes de avaliação a valor justo que façam parte do valor contábil O seu 1º permite o diferimento da tributação no novo regime A avaliação a valor justo ou presente não tem nenhum efeito tributário nas empresas tributadas pelo lucro presumido porque o imposto é pago com base nas receitas As duas avaliações além da burocracia que cria na contabilidade é muito oneroso pela necessidade de contratar especialistas O empresário que fizer os dois ajustes merece ser chamado de idiota OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS A pessoa jurídica que optar pela tributação com base no lucro presumido não precisará obrigatoriamente manter a escrituração contábil nos termos da legislação comercial desde que escriture os recebimentos e os pagamentos ocorridos em cada mês no livro Caixa art 45 da Lei no 898195 Essa desobrigação de escriturar o livro Diário só tem efeitos fiscais não valendo para fins de concordata ou falência A pessoa jurídica deverá escriturar ao término de cada anocalendário o livro Re gistro de Inventário Esse livro é mais para as empresas comerciais e industriais porque as empresas prestadoras de serviços dificilmente têm estoques a serem registrados As pessoas jurídicas em geral têm ainda a obrigação acessória de manter em boa guarda e ordem enquanto não decorrido o prazo decadencial todos os livros de escrituração obrigatórios pelas legislações fiscal e comercial bem como os documen tos que serviram de base para a escrituração A outra obrigação acessória é a de apresentar anualmente a declaração de informações DIPJ A partir do anocalendário iniciado em janeiro de 2014 as empresas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado terão que possuir escrituração fiscal digital do imposto de renda e da CSLL IN nº 1353 de 300413 MUDANÇA DE REGIME TRIBUTÁRIO Ocorrendo a mudança de regime tributário de lucro presumido para lucro real a pessoa jurídica que não manteve escrituração contábil fica obrigada a realizar levan tamento patrimonial no dia 1o de janeiro seguinte ao do último períodobase em que foi tributada com base no lucro presumido a fim de proceder a balanço de abertura e iniciar a escrituração contábil O levantamento patrimonial deverá incluir todos os bens do ativo o patrimônio líquido e as obrigações No ativo deverão ser inventariados o dinheiro em caixa e em bancos as mercadorias os produtos as matériasprimas as duplicatas a receber os bens do ativo permanente etc No passivo deverão ser arroladas todas as obrigações IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS 76 e no patrimônio líquido o capital registrado As mercadorias e matériasprimas das empresas que não possuem controle per manente de estoques deverão ser inventariadas pelos custos das últimas aquisições Não podem fazer as avaliações pelos preços de mercado porque por esse critério estará majorando o custo das futuras vendas As empresas industriais que não possuem custo integrado deverão avaliar os produtos acabados em 70 do maior preço de venda do ano anterior Os produtos em elaboração poderão ser avaliados em 56 do maior preço de venda do produto aca bado no ano anterior Quando não houver registros contábeis o balanço de abertura deverá tomar de acordo com o PN no 3378 o custo dos bens do ativo imobilizado e dos investimentos bem como o valor do capital social corrigidos monetariamente até 311295 O contribuinte deverá considerar como utilizadas as cotas de depreciação amor tização e exaustão corrigidas que seriam cabíveis nos exercícios anteriores àquele em que realizar o balanço de abertura como se nesses anos estivessem sujeitas à tributação com base no lucro real O balanço de abertura poderá apresentar o total do Ativo maior do que a soma do Capital registrado mais o Passivo Exigível ou aquele ser menor do que estes No primeiro caso o mais correto seria registrar a diferença como créditos do titular ou sócios da empresa enquanto na segunda hipótese será registrada como prejuízo O PN no 1577 declara que a diferença a maior entre o lucro presumido ou o arbitrado e o patrimônio líquido demonstrado em balanço de abertura de empresa individual considerase em poder da empresa e pode ser utilizada para aumento de capital sem incidência de imposto na pessoa jurídica ou física desde que tal diferença não seja conseqüência da atribuição incorreta de valores menores na composição da base para aplicação dos coeficientes de presunção ou de arbitramento O parecer declara a nãoincidência do imposto sobre a diferença positiva entre a soma dos valores do ativo menos a soma do capital registrado e do passivo exigível somente na hipótese de aumento do capital com utilização daquela diferença Silen cia quanto à incidência ou não do tributo em caso de ser o valor correspondente à diferença entregue ao titular ou sócios da empresa Ocorrendo a hipótese de o balanço patrimonial levantado apresentar prejuízo este não será compensável com o lucro real de vez que somente o prejuízo apurado no regime de tributação pelo lucro real é compensável Pode ocorrer de a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido tenha que mudar para o lucro real no decorrer do anocalendário Isso ocorre por exemplo quando a pessoa jurídica tenham rendimento ou ganho no exterior ou constitua filial ou controlada no exterior O ADI SRF no 5 de 311001 dispõe o seguinte Art 2o A pessoa jurídica que houver pago o imposto com base no lucro presumi do e que em relação ao mesmo anocalendário incorrer em situação de obrigatoriedade de apuração pelo lucro real por ter auferido lucros rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior deverá apurar o IRPJ e a CSLL sob o regime de apuração pelo lucro real trimestral a partir inclusive do trimestre da ocorrência do fato LUCRO PRESUMIDO 77 Fica esclarecido que a mudança compulsória da forma de tributação de lucro presumido para lucro real não retroage a 1o de janeiro Se retroagisse era meio para mudar de opção no caso de grande prejuízo fiscal no decorrer do anocalendário De lucro real para lucro presumido O art 54 da Lei nº 9430 de 1996 na redação dada pela Lei nº 12973 de 2014 dispõe que a pessoa jurídica que até o anocalendário anterior houver sido tributada com base no lucro real deverá adicionar à base de cálculo do imposto de renda correspondente ao primeiro período de apuração no qual houver optado pela tributação com base no lucro presumido ou for tributada com base no lucro arbitrado os saldos dos valores cuja tributação havia diferido independentemente da necessidade de controle no Lalur O DOU de 251109 publicou oito Soluções de Consultas da 7ª RF como a de nº 112 dizendo que a sociedade empresária de geração de energia elétrica caso não obrigada à sistemática de apuração pelo lucro real ao optar pelo lucro presumido deverá adicionar à base de cálculo do referido imposto a diferença entre a depreciação contábil ANEEL e a depreciação fiscal controlada na parte B do LALUR O art 54 da Lei nº 9430 de 1996 não faz distinção mas no caso de depreciação incentivada controlada na parte B do LALUR a adição na mudança de lucro real para presumido é injusta porque não se trata de receita com tributação diferida Se permanecesse no lucro real a adição apenas anula a depreciação na contabilidade não havendo tributação Mudança do regime de caixa para competência A IN nº 345 de 280703 disciplinou o tratamento tributário aplicável na hipótese de mudança do regime de reconhecimento das receitas em função do recebimento para o regime de competência