Gestão de Tributos Aplicados a Vendas

GESTÃO DE TRIBUTOS APLICADOS A VENDAS INTRODUÇÃO A complexidade do Sistema Tributário Nacional a burocracia associada ao processo e as distorções da função econômica do tributo demandam cada vez mais conhecimentos específicos que contribuem com impactos significativos nos custos e na complexidade das organizações Quando transportamos essa realidade para o mundo empresarial a situação fica mais complexa Existem gestores que não sabem analisar e compreender os princípios básicos dos dispositivos legais e dessa forma incorrem em riscos de ordem financeira e fiscal que muitas vezes são desconhecidos nas suas decisões Na disciplina Gestão de Tributos Aplicados a Vendas abordaremos os principais aspectos do Sistema Tributário Nacional com destaque para o processo tributário com abrangência dos principais tributos incidentes sobre o faturamento e o resultado das empresas Para tanto contemplaremos os princípios constitucionais o fato gerador do tributo a sua metodologia de cálculo e a sua aplicação na formação de preços De igual forma dentro do ambiente competitivo no qual as empresas estão inseridas destacaremos o impacto econômico do planejamento tributário como uma importante ferramenta capaz de oferecer suporte nas decisões estratégicas dos gestores O objetivo geral desta disciplina é contribuir com a análise e a compreensão do Sistema Tributário Nacional dos seus mecanismos e processos valendose da sua importância para o processo de tomada de decisão dentro das empresas Os objetivos específicos são analisar e compreender os conceitos e princípios tributários previstos na Constituição reconhecer os principais tributos incidentes sobre o faturamento e o resultado das empresas bem como a sua metodologia de cálculo estabelecer uma relação entre o planejamento tributário e as tomadas de decisões estratégicas das empresas Destacase ainda que a disciplina dá ênfase aos principais tributos incidentes no mercado em geral e não visa esgotar o assunto mesmo porque este é inesgotável uma vez que está em constante renovação por meio de atualização legislativa Além disso diferentes setores de atividade possuem elementos específicos que demandam conhecimentos próprios A fim de alcançar ditos objetivos a disciplina se desenvolve em quatro módulos No módulo I apresentaremos uma visão geral do funcionamento do Sistema Tributário Nacional os seus principais conceitos e princípios e de como dentro dos limites legais pode ser usado como embasamento de uma adequada estratégia de economia tributária No módulo II o propósito é analisar as apurações do IRPJ e da CSLL dentro das sistemáticas de tributação do lucro real lucro presumido e Simples Nacional como forma de viabilizar a opção mais adequada para as empresas Já no módulo III destacaremos as principais características dos tributos diretamente vinculados ao faturamento das empresas que são IPI PIS COFINS ICMS e ISS e demonstraremos a forma de apuração e como devem ser calculados na receita bruta de bens e serviços além de conhecer a forma de mensuração e aplicação da tributação na formação de preços Por fim no módulo IV objetivamos proporcionar um entendimento dos aspectos societários e tributários relacionados com os processos de reorganização empresarial que contribuam para viabilizar alternativas adequadas de constituição empresarial SUMÁRIO MÓDULO I ASPECTOS INTRODUTÓRIOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 7 CONCEITO DE TRIBUTO 8 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA CONSTITUCIONAL 10 Destaque da realidade reconhecimento de novas atividades 13 PRINCÍPIOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 14 Princípio da capacidade contributiva 16 Princípio da legalidade 16 Princípio da isonomia 16 Princípio da irretroatividade 17 Princípio da anterioridade 17 Princípio do não confisco 17 Princípio da transparência dos impostos 18 Princípio da não cumulatividade do IPI e do ICMS 18 Destaque da realidade princípio da anterioridade nonagesimal 18 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 19 Obrigação principal tributo e multa 20 Obrigação acessória 21 LIMITAÇÕES DA GESTÃO E DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 22 Evasão ou sonegação fiscal 24 Elisão fiscal 24 Elusão fiscal 24 MÓDULO II TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O RESULTADO DAS PESSOAS JURÍDICAS 27 IMPOSTO DE RENDA DE PESSOAS JURÍDICAS IRPJ 28 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL 30 SISTEMÁTICAS DE APURAÇÃO 32 Simples Nacional 33 Lucro presumido 44 Lucro real 50 MÓDULO III TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O FATURAMENTO DAS PESSOAS JURÍDICAS 57 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI 57 Fato gerador 58 Base de cálculo 58 Seletividade 58 Não cumulatividade 59 Agentes ativo e passivo 59 Alíquotas 59 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO PIS E COFINS 62 Regime cumulativo 63 Regime não cumulativo 65 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA E SERVIÇOS ICMS 67 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS ISS 71 CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA 74 MÓDULO IV PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO JURÍDICO E ECONÔMICO 77 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 77 Simples Nacional 79 Lucro presumido 80 Lucro real 82 ASPECTOS SOCIETÁRIOS 85 Motivação econômicoestratégica 85 Motivação de sucessão societária 86 Motivação de blindagem patrimonial 87 Motivação tributária 87 Holding planejamento patrimonial e familiar 88 Holding pura 89 Holding mista 89 Holding familiar 90 ASPECTOS TRIBUTÁRIOS 91 Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins 91 Exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e da Cofins 92 CONSIDERAÇÕES FINAIS 95 BIBLIOGRAFIA 96 PROFESSORAUTOR 98 Neste módulo apresentaremos uma visão geral do funcionamento do Sistema Tributário Nacional dos seus principais conceitos e princípios e de como dentro dos limites legais pode ser usado como embasamento de uma adequada estratégia de economia tributária É lugarcomum considerar o tributo como responsável por grande parte dos problemas enfrentados pelas empresas É corrente a referência ao amontoado de normas e regras tributárias que gera arrecadação crescente e desproporcional que desafia o setor produtivo comprometendo os recursos necessários para a sobrevivência e geração de valor nas empresas Uma inevitável questão que deriva desse cenário é para que servem os tributos Dentro desse contexto outros questionamentos encontram lugar por exemplo qual é o impacto econômico do tributo Qual é a justificativa atual para a grande diversidade de tributos Há limites para a tributação Esses e outros questionamentos que podem surgir nos colocam enquanto gestores diante de inúmeros fatores que nos desafiam no exercício de analisar e compreender o status jurídico e econômico do nosso Sistema Tributário Nacional Tal análise não é atribuição exclusiva dos advogados e contadores que militam a causa tributária mas sim e cada vez mais é papel do gestor ter a consciência e o preparo para os desafios provocados pelo impacto da tributação dentro das empresas Este módulo vai oferecer o pano de fundo do nosso emaranhado tributário no objetivo de sintetizar e elucidar os princípios e conceitos que norteiam e justificam a existência e aplicação do fato jurídico tributário MÓDULO I ASPECTOS INTRODUTÓRIOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 8 Conceito de tributo A tributação pode ser estudada por diversas abordagens O economista realizará uma análise funcional com o objetivo de retratar a eficiência econômica do tributo O advogado tributário buscará descrever e sistematizar o ordenamento jurídico tributário e recomendar formas lícitas para uma tributação menos onerosa O contador por sua vez entre outras competências estará concentrado em conhecer e cumprir as muitas exigências fiscais e tributárias impostas pelos órgãos reguladores para garantir a legalidade e conformidade dos registros contábeis que resultarão na arrecadação dos tributos Dificilmente se encontrará quem sustente com seriedade o desaparecimento do Estado como forma de organização política A existência de um Estado implica a busca de recursos financeiros para a sua manutenção SCHOUERI 2019 A partir dessa afirmação podese concluir que um fator principal para a existência da tributação é a presença do Estado Porém é função precípua deste no exercício do poder de tributar respeitar os limites previstos na Constituição Federal além de promover por meio das suas decisões e atividades a estabilidade econômica o crescimento e o bemestar social do País garantindo aos contribuintes entre outros direitos o de possuir a capacidade econômica de pagar tributos ALENCAR 2018 O tributo como instrumento de arrecadação precisa possuir uma finalidade econômica Essa finalidade pode ser sintetizada como a função distributiva de renda atribuída ao Estado Giambiagi e Além 2011 observam que a função distributiva como política fiscal do Estado está associada a ajustes na distribuição da renda que permitam que a distribuição prevalecente seja aquela considerada mais justa pela sociedade O conceito de tributo é ambíguo e varia de acordo com diferentes perspectivas que podem ser econômica jurídica social política e histórica Ainda guarda relação com o agente que dele faz uso A tributação deve ter previsão em lei e necessário conteúdo econômico tendo a sua natureza jurídica determinada pelo fato gerador da obrigação Conforme dispõe o art 3º da Lei nº 5172 de 25 de outubro de 1966 o Código Tributário Nacional CTN Tributo é toda prestação pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que não constitua sanção de ato ilícito instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada Embora o CTN seja datado de 1966 a Constituição Federal de 1988 moldou significativamente o Sistema Tributário Nacional De acordo com Rezende e Afonso 2014 o sistema atual teve como premissa básica a criação de um sistema de repartição de receitas da União para os estados e municípios e do estado para os municípios Alencar 2018 observou que 9 as inúmeras mudanças principalmente as promovidas pela Constituição Federal de 1988 tornou o sistema eficiente em arrecadar porém necessitado de uma reestruturação que elimine a multiplicidade e a acumulação de incidências tributárias que favoreça a produção e os investimentos e que esteja moldado estrategicamente em um novo sistema consistente com a atual realidade econômica do Brasil Podemos sintetizar o conceito de tributo da seguinte forma deve ter origem em lei deve possuir finalidade econômica distributiva de renda e deve limitarse à capacidade contributiva do agente passivo ou seja aquele que arca com o ônus da tributação A figura 1 a seguir ilustra esse tripé conceitual Figura 1 Conceito de tributo Fonte elaborada pelo autor Entretanto essa é uma visão macroeconômica do tributo Ou seja o tributo cumpre prioritariamente a função fiscal de arrecadação do Estado para o cumprimento da sua finalidade Machado 2020 destaca que no mundo moderno o tributo é amplamente utilizado com o objetivo de intervir na economia privada estimulando ou desestimulando atividades e setores econômicos ou regiões podendo dessa forma assumir uma função 10 Extrafiscal quando seu objetivo principal é a interferência no domínio econômico buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros e Parafiscal quando seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que em princípio não integram funções próprias do Estado mas este as desenvolve através de entidades específicas MACHADO 2020 Em seguida descreveremos as competências tributárias atribuídas pela Constituição Federal além de consolidar os conceitos deste módulo Competência tributária constitucional Como destacou Coêlho 2016 o Brasil inundou a Constituição com princípios e regras atinentes ao Direito Tributário Notadamente somos o País cuja constituição é a mais extensa e minuciosa em tema de tributação Esta afirmação nos direciona a duas importantes conclusões Os fundamentos do Direito Tributário brasileiro estão enraizados na constituição de onde se projetam sobre as ordens jurídicas parciais da União dos Estados e dos Municípios Direito Tributário posto na Constituição deve antes de tudo merecer as primícias dos juristas e dos operadores do Direito porquanto é o texto fundante da ordem jurídicotributária COÊLHO 2016 Em conformidade com a estrutura federativa do Brasil os estados são dotados de constituições sendo as leis estaduais e municipais submissas às constituições desses entes federativos Na esfera municipal não existe uma constituição mas uma lei orgânica que cumpre esse papel Podemos observar essa estrutura a partir da Figura 2 a seguir 11 Figura 2 Estrutura federativa do Brasil Fonte elaborado pelo autor A Constituição Federal tem caráter soberano e é a responsável por estabelecer as diretrizes para a elaboração e interpretação das demais leis A Constituição Estadual regula uma determinada unidade federativa e organiza o estado com liberdade e autonomia porém com simetria constitucional A Lei Orgânica Municipal funciona como uma constituição com dupla vinculação pois submetese à Constituição Federal e à Constituição Estadual Ocorre ainda que as leis tributárias são na sua maioria originadas em leis federais por exemplo a Lei Complementar nº 116 de 31 de julho de 2003 e as suas alterações que dispõem sobre Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISSQN e serve de fonte para todos os Códigos Tributários Municipais Podemos definir competência tributária como a capacidade conferida pela Constituição Federal aos entes federativos que são União estados Distrito Federal e municípios para dentro dos seus territórios por meio de lei instituírem determinados tributos Dessa forma a Constituição Federal não institui qualquer tributo mas autoriza que os entes federativos o façam com base na competência a eles outorgadas Necessária se faz uma síntese da estruturação do ordenamento jurídico constitucional para o Sistema Tributário Nacional Nos termos do art 145 da CF88 a União os estados o Distrito Federal e os municípios poderão instituir os seguintes tributos 12 I impostos II taxas em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição III contribuição de melhoria decorrente de obras públicas Para assegurar aos contribuintes garantias necessárias a CF88 em seu art 150 veda à União aos estados ao Distrito Federal e aos municípios I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida independentemente da denominação jurídica dos rendimentos títulos ou direitos Ainda conforme o art 151 é vedado à União I instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação à Estado ao Distrito Federal ou a Município em detrimento de outro admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País III instituir isenções de tributos da competência dos Estados do Distrito Federal ou dos Municípios Quanto aos estados ao Distrito Federal e aos municípios conforme o art 152 é vedado Art 152 estabelecer diferença tributária entre bens e serviços de qualquer natureza em razão de sua procedência ou destino Notase a partir dos destaques da legislação uma preocupação legítima dos constituintes com os limites e com a isonomia dos atores que operam o Sistema Tributário Nacional cuja estrutura nos remete à ideia de ordenação e classificação lógica e correlacionada entre unidades de um todo Estas unidades como já vimos aqui classificadas como entes federativos recebem da Constituição Federal a atribuição de regular e operar um complexo sistema de tributação que em síntese deve arrecadar tributos com base em lei observando a capacidade contributiva do agente passivo e em condições ordinárias no uso das suas funções fiscal extrafiscal ou parafiscal com finalidade social e econômica promover distribuição de renda e contribuir para o crescimento e o equilíbrio do País dos estados e dos municípios 13 Os conceitos trazidos até aqui são fundamentais para a compreensão de como o Sistema Tributário Nacional funciona O quadro 1 a seguir demonstra a distribuição dos tributos que serão objeto de estudo nesta disciplina de acordo com o tipo a competência tributária atribuída pela Constituição Federal a base legal e a função principal Quadro 1 Distribuição dos tributos tributo competência base legal função principal IRPJ União art 153 III da CF88 art 43 do CTN fiscal e extrafiscal CSLL União art 195 I b e c da CF88 parafiscal IPI União art 153 IV da CF88 art 46 do CTN fiscal e extrafiscal PIS União arts 195 I b 239 da CF88 parafiscal Cofins União arts 195 I b 239 da CF88 parafiscal ICMS estado art 155 II da CF88 fiscal e extrafiscal ISS município art 156 III da CF88 fiscal Fonte elaborado pelo autor Destaque da realidade reconhecimento de novas atividades É frequente a criação de novas atividades promovidas pelo empreendedorismo Dessa forma os entes federativos respeitando as suas competências constitucionais devem promover atualizações nos seus dispositivos legais como forma de acompanhar as mudanças mercadológicas promovidas Como exemplo podemos destacar o reconhecimento do armazenamento e da hospedagem de dados e dos serviços de streaming como serviços tributados pelo ISS Embora de competência municipal o ISS é regulado por uma lei federal que é a Lei Complementar nº 11603 Por meio das alterações promovidas pela Lei Complementar nº 157 de 29 de dezembro de 2016 a antiga redação dos itens que tratavam de serviços similares sofreu as seguintes alterações Armazenamento e hospedagem de dados Antes Código 103 da lista anexa da Lei Complementar nº 11603 Processamento de dados e congêneres 14 Atualmente Processamento armazenamento ou hospedagem de dados textos imagens vídeos páginas eletrônicas aplicativos e sistemas de informação entre outros formatos e congêneres 1 Serviços de streaming Código 109 da lista anexa da Lei Complementar nº 11603 Disponibilização sem cessão definitiva de conteúdo de áudio vídeo imagem e texto por meio da internet 2 Nota o serviço de streaming não era previsto na redação anterior da Lei Complementar nº 11603 Princípios do Sistema Tributário Nacional Ferramental de trabalho essencial para todo profissional de gestão tributária os princípios e as normas que instruem a sistemática tributária serão o assunto abordado nesta unidade A função essencial dos princípios tributários constitucionais é limitar o poder de tributar o que corrobora com a sua importância na proteção dos direitos dos contribuintes Princípio nos remete à essência do que o termo representa O início de tudo Podese ainda referenciar o termo como a base de algo que neste caso é a tributação Como observa Machado Segundo 2019 todo ordenamento jurídico é composto de um ou alguns princípios fundamentais que se desdobram em outros princípios decorrentes e posteriormente em regras Castro et al 2010 argumentam que O Brasil é um Estado democrático de direito expressão que revela a um só tempo o sistema político ao qual o país se vincula que é a democracia como também os ideais que direcionam a atuação do Estado que se resume no respeito aos direitos de cidadania ligados à ordem constitucional na qual os direitos fundamentais do cidadão convertemse em instrumentos efetivos ao pleno desenvolvimento da pessoa Notadamente é questão fundamental no estudo da gestão tributária o conhecimento dos princípios tributários especialmente porque estes estão ligados de modo implícito à Constituição que como vimos tem caráter soberano e é a responsável por estabelecer as diretrizes para a elaboração e interpretação das demais leis Os princípios tributários são os fundamentos normativos que direcionam os aplicadores do Direito Tributário Dessa forma estabelecem os limites ao poder 1 Redação dada pela Lei Complementar nº 15716 2 Incluído pela Lei Complementar nº 15716 15 de tributar do Estado que são necessários para oferecer as garantias vitais para o contribuinte que é diariamente desafiado pela complexidade e pelos altos custos demandados pelo Sistema Tributário Nacional Um estudo do Banco Mundial divulgado no relatório Doing Business 2020 3 estima que por ano 625 dias ou 1501 horas são necessárias para que empresários paguem impostos no Brasil Na Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico OCDE o tempo despendido em média para os países membros é de 1588 horas ou 105 do que é gasto no Brasil Esse cenário coloca o Brasil como um país com pouca atratividade para investimentos especialmente de empresas estrangeiras que atribuem ao Sistema Tributário Nacional um desafio muitas vezes intransponível por ser pouco transparente injusto e inviável economicamente O Quadro 2 apresenta os princípios tributários de maior relevância e que recebem destaque dos principais estudiosos da matéria Em sequência uma síntese da descrição e aplicabilidade dos princípios Quadro 2 Princípios tributários princípio base legal Princípio da Capacidade Contributiva art 145 1º da CF88 Princípio da Legalidade art 150 I da CF88 Princípio da Isonomia art 150 II da CF88 Princípio da Irretroatividade art 150 III a da CF88 Princípio da Anterioridade art 150 III b e c da CF88 Princípio do não Confisco art 150 IV da CF88 Princípio da Transparência dos Impostos art 150 5º da CF88 Princípio da não Cumulatividade do IPI e do ICMS art 153 3º II da CF88 ICMS art 155 2º I da CF88 IPI Fonte elaborado pelo autor 3 Disponível em httpswww1folhauolcombrmercado201910brasileopaisemqueempresariogastamaistempo parapagarimpostodizbancomundialshtml 16 Princípio da capacidade contributiva Estabelece que sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte Ou seja o legislador deverá considerar sempre que possível a situação singular de cada contribuinte objetivando uma tributação justa em relação à capacidade econômica deste Coêlho 2016 argumenta que o princípio da capacidade econômica do ponto de vista objetivo obriga o legislador ordinário a autorizar todas as despesas operacionais e financeiras necessárias à produção da renda e à conservação do patrimônio afetado pela exploração Desta afirmação extraise que a garantia aqui guardada pelo princípio é viabilizar a continuidade da empresa contribuinte Princípio da legalidade Veda que União estados Distrito Federal e municípios instituam ou aumentem impostos sem que a lei o estabeleça Dessa forma limita a atuação do poder de tributar dos entes federativos em favor da segurança jurídica dos contribuintes Não é ao menos razoável considerar que a administração pública tenha liberdade para tributar sem qualquer restrição e a qualquer tempo como assertivamente observa Machado Segundo 2019 Por legalidade entendese a garantia concedida aos cidadãos de que estes somente por lei poderão ser obrigados a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa E que toda a atividade processual tributária desenvolvese nos termos previstos previamente em lei Princípio da isonomia Dispõe que todos são iguais perante a lei sem distinção de qualquer natureza Tratase de um princípio que sob o aspecto formal impõe que as prescrições legais sejam aplicáveis a todos sem qualquer distinção Entretanto uma questão que necessariamente deve ser colocada é qual critério deve amparar o legislador na aplicação deste princípio Schoueri 2019 em observância desta pauta preconiza o significado da isonomia tributária da seguinte forma 17 para que se possa concretizar o Princípio da Isonomia é preciso que se tenha um critério de comparação constitucionalmente justificado Ou seja para que se atenda ao Princípio da Isonomia percorremse três etapas primeiro encontrase um critério em seguida buscase fundamentação constitucional para o critério encontrado Finalmente comparamse as situações a partir do critério eleito Princípio da irretroatividade Pressupõe que não haverá cobrança de tributos sobre fatos geradores que ocorram antes da vigência da nova lei que tenha regulado a instituição ou o aumento do tributo É bastante significativo o fato de a Constituição prever este princípio de modo expresso como um dos limitadores da tributação Como Amaro 2019 versa o que a Constituição pretende obviamente é vedar a aplicação da lei nova que criou ou aumentou tributo a fato pretérito que portanto continua sendo não gerador de tributo ou permanece como gerador de menor tributo segundo a lei da época de sua ocorrência Princípio da anterioridade Constituise em um importante pilar da segurança jurídica que impede que nova lei venha instituir imposto de forma imediata Subdividese em dois tipos de acordo com art 150 da CF88 conforme alínea b que veda a aplicação do tributo no mesmo exercício financeiro em que foi publicada lei que o instituiu ou aumentou e conforme alínea c que veda a aplicação do tributo antes de decorridos 90 dias da data em que foi publicada lei que o instituiu ou aumentou Como observa Sabbag 2018 a anterioridade objetiva ratificar o sobre princípio da segurança jurídica evitandose que o contribuinte se veja diante de inesperada cobrança tributária Princípio do não confisco Prevê expressamente que os tributos não sejam utilizados com efeito confiscatório Expõe a necessidade de um limite máximo para a pretensão tributária e estendese a todos os tributos Importante destacar que tal princípio veda inclusive que o Fisco tribute atividade ilícita sob a pretensão de impedila Dessa forma o princípio veda o exagero limitando o tributo à sua estrita finalidade Como versa de forma contundente Schoueri 2019 18 O dispositivo apresenta um conteúdo imediato não pode o tributo ser proibitivo Se uma atividade é ilícita o legislador não pode valerse de subterfúgio para impedila A uma atividade ilícita aplicase uma sanção Esta sim constitui seu consequente Por outro lado se a atividade é ilícita o tributo não pode ser exagerado e impedir seu exercício Princípio da transparência dos impostos Estabelece que a lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços Portanto a transparência fiscal é uma obrigação imposta pela lei Importante destacar que este dispositivo obriga o contribuinte a prestar esclarecimentos ao emitir uma nota fiscal e declarar os encargos e tributos incidentes na operação Princípio da não cumulatividade do IPI e do ICMS A Constituição Federal ao tratar do IPI e do ICMS determina que ambos os impostos sejam não cumulativos A não cumulatividade é ainda opção aberta pelo constituinte derivado para as contribuições sociais Cabe assim conhecer a não cumulatividade enquanto técnica inserida no âmbito do estudo da tributação sobre o consumo SCHOUERI 2019 Cumpre esclarecer que todos os princípios e conceitos acima oferecidos pela literatura jurídica brasileira são sujeitos à interpretação pessoal Não obstante é ainda o fato de que tais princípios por vezes carecem de viabilidade prática uma vez que a matéria tributária não é uma ciência exata portanto sujeita à subjetividade Destaque da realidade princípio da anterioridade nonagesimal Salvo algumas exceções como as contribuições parafiscais se uma lei que instituir ou aumentar determinado tributo for publicada em 30 de dezembro de 2020 ao se considerar apenas o princípio da anterioridade do exercício financeiro seguinte 4 a cobrança poderia ser feita a partir de 1º de janeiro de 2021 não garantindo segurança ao contribuinte Dessa forma o Princípio da anterioridade nonagesimal 5 complementa aquele princípio quando determina que se espere o prazo de 90 dias para a efetiva cobrança ou o aumento do tributo 4 Alínea b do inciso III do art 150 da CF88 5 Alínea b do inciso III do art 150 da CF88 19 Obrigação tributária Quando tratamos de obrigação tributária devemos estabelecer primeiramente que ela não deriva exclusivamente da lei Para que exista uma obrigação tributária deve haver um fato gerador do contribuinte que seja previsto na norma como suficiente e necessário para gerar o lançamento e o pagamento do tributo Novamente a Constituição é referência fundamental na matéria de obrigação tributária Originase do seu ordenamento a rigidez necessária para que as suas normas sejam alteradas apenas por instrumentos próprios por meio de emenda constitucional e com o atendimento de pressupostos específicos Ora novamente destacase que tal restrição limita a capacidade do poder político de agir por vontade própria em detrimento dos interesses econômicos e sociais Outro instrumento fundamental que versa sobre a matéria da obrigação tributária é o CTN que tem o status de lei complementar pois completa a norma constitucional Destacase que a Constituição Federal não é norma executável é norma de princípios Dessa forma o CTN em atendimento ao art 146 da CF88 pretende cumprir com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência sem prejuízo da competência de a União por lei estabelecer normas de igual objetivo 6 Castro et al 2010 argumentam que A lei é a fonte com primazia do direito Contudo não é qualquer lei que basta para satisfazer o princípio da legalidade no campo fiscal É necessário que a lei descreva o fato gerador da obrigação principal determine a alíquota e a base de cálculo os sujeitos ativo e passivo do tributo As disposições previstas no art 97 do CTN enumeram as diversas hipóteses a serem reguladas em matéria de tributo de forma exclusiva pelas leis ordinárias que são instituir ou extinguir majorar ou reduzir definir o fato gerador da obrigação tributária principal fixar a alíquota e a sua base de cálculo e cominar penalidades para as ações ou omissões contrárias aos seus dispositivos A lei ordinária é portanto o principal instrumento regulatório específico de matéria tributária Ainda no arcabouço legislativo tributário identificamos medidas provisórias que têm vocação de lei pelo período de abrangência tratados e convenções internacionais que quando ingressam no ordenamento jurídico brasileiro têm status de lei Em patamar inferior ao das leis estão as normas complementares de onde derivam uma vasta e complexa gama de regramentos inseridos na legislação tributária com o objetivo de regular e especificar o alcance da norma legal e promover o controle e a fiscalização pelos órgãos competentes Estes são decretos convênios instruções normativas portarias atos declaratórios etc 6 Art 146A da CF88 20 A complexidade e a diversidade de normas e regramentos são constantemente referenciadas como as principais causas do embaraço de nosso sistema tributário O excesso de burocracia e de dispositivos legais e por vezes a redundância de normas fomentam cada vez mais o debate sobre uma reforma do sistema que alcance uma simplificação do processo tributário Em contrapartida são esses instrumentos que direcionam de maneira detalhada os profissionais que atuam como operadores tributários Na terminologia do CTN a obrigação tributária se divide em obrigação principal e obrigação acessória O art 113 do CTN dispõe Art 113 A obrigação tributária é principal e acessória 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extinguese juntamente com o crédito dela decorrente 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações positivas ou negativas nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos 3º A obrigação acessória pelo simples fato da sua inobservância converte se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária Entretanto o iminente Coêlho 2016 versa sobre a matéria e elucida que O código adota a terminologia clássica e fala em obrigação adjetivandoa de tributária para dividila em principal e acessória Contudo rigorosamente inexistem obrigações acessórias senão que prescrições de fazer e não fazer diretamente estatuídas em lei como apresentar declaração de rendimento emitir notas fiscais não manter estoques desacompanhados de documento fiscal tudo no interesse da Fazenda Pública Discorrida tão necessária elucidação passaremos a descrever e exemplificar as obrigações tributárias de acordo com o CTN Obrigação principal tributo e multa A obrigação principal ocorre quando por força de lei prévia decorrido um fato gerador necessário e suficiente para a ocorrência um crédito tributário é considerado devido Em decorrência o contribuinte tem por dever o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária multa Ou seja a obrigação principal surge com o fato gerador e extinguese imediatamente da alocação do crédito tributário dela decorrente Notase que uma obrigação principal só será extinta se houver crédito em dinheiro que quite exclusivamente a obrigação compensação do crédito por meio de instrumento capaz e devidamente homologado pela autoridade tributária que seja responsável por fiscalizar a obrigação 21 Obrigação acessória A obrigação ocorre quando por força de lei prévia no interesse de arrecadação ou fiscalização o contribuinte tem a obrigação de fazer ou não fazer alguma coisa ou deve permitir que o Fisco exerça o seu papel fiscalizador Em outras palavras são os instrumentos competentes para que o Fisco verifique a existência do fato gerador a sua correta mensuração e a devida alocação de suficiente crédito tributário O Quadro 3 a seguir exemplifica as duas formas de obrigação Quadro 3 Obrigação principal e obrigação acessória obrigação principal obrigação acessória Apurar e pagar IRPJ e CSLL após a ocorrência do fato gerador lucro contábil ajustado pelas adições e exclusões no Lalur Elaborar e entregar ao Fisco declaração de imposto de renda de pessoa física Apurar e pagar ICMS após a ocorrência do fato gerador circulação de mercadorias e serviços Elaborar e entregar ao Fisco a Escrituração Contábil Digital ECD Apurar e pagar PIS Cofins após a ocorrência do fato gerador venda de bens ou serviços Elaborar e entregar ao Fisco a Escrituração Fiscal Digital EFDContribuições Apurar e pagar IPI após a ocorrência do fato gerador venda de produtos industrializados Emitir nota fiscal em cada operação de venda e prestação de serviços Apurar e pagar ISS após a ocorrência do fato gerador prestação de serviços Fornecer informações solicitadas pela autoridade fiscal Fonte elaborado pelo autor Nota ECD é uma obrigação acessória que informa ao Fisco os seguintes livros razão e auxiliares diário e auxiliares balancetes balanço patrimonial e demonstração de resultado do exercício e outras demonstrações obrigatórias ou facultativas EFDContribuições é uma obrigação acessória que informa ao Fisco a apuração do PIS da Cofins e de outras contribuições sociais previstas na legislação tributária 22 Limitações da gestão e do planejamento tributário Após a análise dos principais conceitos e princípios tributários vamos refletir sobre as limitações da gestão e do planejamento tributário Adotaremos aqui a premissa básica do planejamento tributário que é proporcionar nos limites da lei uma forma menos onerosa de tributação Porém ficou evidente até aqui que o nosso arcabouço legislativo tributário é complexo o que por vezes promove intermináveis disputas legais acerca de matérias tributárias Uma considerável preocupação do gestor tributário é contribuir com um embasamento legal sólido capaz de fomentar decisões que promovam garantias de segurança jurídica ao planejamento tributário O ofício da gestão tributária compreende a correta organização das atividades empresariais por meio da elaboração de contratos fundamento jurídico estruturas societárias e sistema de informações contábeis e fiscais integradas capaz de afastar reduzir ou postergar o fato gerador do tributo Dessa forma promover uma lícita desoneração tributária Nesse cenário além do Direito Tributário a contabilidade e a controladoria exercem papéis fundamentais para que o planejamento tributário seja bemsucedido Podemos exemplificar esse ambiente por meio dos procedimentos que devem ser observados no tratamento contábil das receitas Notadamente as receitas exercem papel fundamental na tributação em qualquer regime de tributação existente Por esse motivo a sua correta escrituração é essencial para uma organização contábil com potencial de promover economia tributária observada a segurança jurídica O Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC por meio do Pronunciamento Técnico CPC 47 correlacionado com o International Financial Reporting Standards IFRS 15 que traduzido é um Padrão Internacional de Relato Financeiro fornece orientação sobre a contabilização da receita de contratos com o cliente O CPC 47 estabelece as cinco etapas para o reconhecimento de receitas conforme a seguir 7 identificação do contrato identificação das obrigações de desempenho determinação do preço da transação alocação do preço da transação às obrigações de desempenho e reconhecimento da receita quando ou à medida que a entidade satisfizer a obrigação de desempenho Nesse sentido uma importante contribuição foi trazida pela Lei nº 12973 de 13 de maio de 2014 que altera a legislação tributária federal inclusive dos tributos IRPJ CSLL PIS e COFINS conforme art 58 que versa 8 7 CPC 47 itens 945 8 Art 58 da Lei nº 1297314 23 A modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis por meio de atos administrativos emitidos com base em competência atribuída em lei comercial que sejam posteriores à publicação desta Lei não terá implicação na apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria Dessa forma coube à Receita Federal do Brasil RFB regular a matéria trazida pelo CPC 47 uma vez que este pronunciamento promoveu mudanças nos métodos e critérios contábeis e foi publicado após a referida lei A RFB portanto regulou a matéria por meio da Instrução Normativa nº 1881 de 2019 que trouxe importantes alterações à legislação do IRPJ da CSLL do PIS e da Cofins constantes da Instrução Normativa RFB nº 1700 de 14 de março de 2017 Sobre as mudanças promovidas pelo CPC 47 em relação ao reconhecimento de receitas a Instrução Normativa nº 1881 de 2019 desconsiderou o efeito prático desta norma para fins tributários Observe que por meio do seu art 1º a Instrução Normativa nº 1881 de 2019 inclui o 4º ao art 26 da Instrução Normativa nº 170017 que passa a constar da seguinte forma 9 Salvo disposição em contrário a receita bruta será reconhecida no período de apuração em que for configurada a aquisição de sua disponibilidade econômica ou jurídica independentemente da avaliação quanto à probabilidade de não recebimento do valor pactuado ou contratado Portanto a RFB determina que independentemente da avaliação quanto à possibilidade de receber o valor pactuado no contrato ou da entrega da obrigação de desempenho a empresa deve reconhecer no período de apuração em que for configurada a aquisição da sua disponibilidade econômica ou jurídica a receita para fins tributários tornandose neste ato devedora do tributo Nota se que uma rubrica apenas Receitas de Contrato com Clientes precisa ser analisada e configurada à luz dos princípios constitucionais das leis e decretos das normas contábeis e das instruções normativas para uma correta interpretação e alocação do fato gerador tributário que neste caso ainda é diferente do fato gerador contábil As multiplicidades de entendimento e de aplicação prática provocadas pelo emaranhado de leis e normas contábeis e tributárias tornam o planejamento tributário um desafio constante pois as mudanças na legislação são incessantes e os gestores precisam conhecer tempestivamente essas mudanças e interpretálas de maneira correta para garantir uma precisa escrituração contábil e fiscal e por consequência uma correta apuração tributária Ainda quando possível contribuir para uma carga tributária menos onerosa capaz de promover o fluxo de caixa necessário para a continuidade da empresa 9 4º do art 26 da Instrução Normativa RFB nº 1700 de 14 de março de 2017 incluído pela Instrução Normativa nº 1881 de 2019 24 Tantos dispositivos legais também abrem terreno para outra face do planejamento tributário Acerca disso Abreu 2019 introduz uma importante reflexão ao debate quando observa que a validade dos planejamentos tributários tanto no Brasil como no mundo passou a ser de extrema importância não apenas pela crescente necessidade de incrementação da arrecadação tributária mas também pelo aumento da criatividade dos contribuintes na organização de seus negócios trazendo ao debate tributário conflitos entre os princípios da liberdade legalidade capacidade contributiva e solidariedade Nesse contexto é importante conhecer os conceitos de elisão fiscal evasão ou sonegação fiscal e elusão fiscal Evasão ou sonegação fiscal É o uso de meios ilícitos para evitar o pagamento de tributos Normalmente dáse por meio de omissão de informações falsas declarações e elaboração de documentos que contenham informações inverídicas Destacase que a evasão fiscal é crime com previsão de pena de reclusão de dois a cinco anos e multa 10 Elisão fiscal É o uso de meios lícitos por meio de um planejamento tributário prévio respeitando o ordenamento jurídico que busca reduzir a carga tributária em um orçamento De forma específica a elisão fiscal busca evitar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária A elisão fiscal pode ocorrer também em decorrência das lacunas na legislação por meio de instrumentos não proibidos expressamente em lei Elusão fiscal É o abuso da liberdade para formular o planejamento tributário Tratase de uma zona cinzenta entre a elisão fiscal e a sonegação fiscal Nesta dimensão não apenas a legalidade do planejamento tributário é considerada mas também a sua legitimidade Segundo Torres 2012 elusão fiscal seria a economia do tributo obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não se inclui na descrição abstrata da lei ou no seu espírito 10 Art 1º da Lei nº 8137 de 27 de dezembro de 1990 25 Ainda que seja possível estabelecer um conceito claro do que é planejamento fiscal lícito ou abusivo o conceito jurídico de abuso é de certa maneira um conceito vago portanto sujeito à interpretação Notadamente é direito do contribuinte estabelecer uma organização contábil ou societária no intuito de perceber uma economia de tributo desde que em estrito atendimento à legislação vigente Porém conforme observamos aqui as limitações impostas pela complexidade e subjetividade do ordenamento jurídico colocam o planejamento tributário em uma zona de risco em que as suas práticas podem ser questionadas pela sua legitimidade provocando um efeito contrário ao pretendido Fortalecendo os conceitos Torres 2012 classifica os planejamentos tributários como Evasão ilícita Ocorre quando há sonegação e fraude após a ocorrência do fato gerador tributável Evasão ou elisão lícita Ocorre quando o planejamento fiscal afasta o fato gerador não produzindo assim a obrigação tributária Elisão ilícita Ocorre quando um planejamento fiscal é considerado abusivo Neste módulo fizemos uma apresentação geral do funcionamento do Sistema Tributário Nacional e dos seus principais conceitos e princípios Também estabelecemos alguns limites legais que devem ser observados na elaboração de um planejamento tributário com objetivo de promover os benefícios de uma economia tributária mas em observância dos preceitos legais Dessa forma contribuir também com alguns exemplos que informam aspectos considerados importantes para o entendimento da matéria deste módulo Importante destacar sempre que o objetivo aqui não é o de esgotar o assunto até porque este é inesgotável Porém os assuntos discorridos aqui trazem os fundamentos necessários que poderão nortear um planejamento tributário sólido embasado nos princípios e que promova segurança jurídica O propósito deste capítulo é analisar as apurações do IRPJ e da CSLL dentro das sistemáticas de tributação do Simples Nacional lucro presumido e lucro real como forma de viabilizar a opção menos onerosa para as empresas Conhecer as particularidades e as formas de tributação existentes no Sistema Tributário Nacional é um importante passo para uma adequada elaboração do planejamento tributário Iniciaremos com os principais fundamentos da tributação do IRPJ e da CSLL o que permitirá uma melhor compreensão das aplicações práticas que são aplicadas entre as sistemáticas de apuração Em seguida abordaremos as tratativas do sistema de tributação dispensado às micro e pequenas empresas que são as empresas com faturamento anual de no máximo R 36000000 trezentos e sessenta mil reais e R 480000000 quatro milhões e oitocentos mil reais respectivamente O marco legal desse sistema tributário diferenciado é a Lei Complementar nº 123 de 14 de dezembro de 2006 que institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte Essa lei em conjunto com inúmeras resoluções do Comitê Gestor do Simples Nacional CGSN regula os principais aspectos referentes à tributação das micro e pequenas empresas como vedações limites de faturamento e alíquotas entre outras providências Para empresas com faturamento anual de até R 7800000000 setenta e oito milhões de reais com restrições das empresas do sistema financeiro por exemplo bancos e sociedades de créditos e financiamentos há a opção de tributação pelo lucro presumido Nesta sistemática de tributação o lucro da empresa é presumido por meio de uma alíquota que considera uma margem de lucro setorial Ainda há particularidades na apuração do PIS e da Cofins que serão detalhadas de forma mais apropriada no módulo III Em relação ao lucro real as empresas que são obrigadas pelas suas atividades ou pelo seu faturamento anual devem ser tributadas considerando o seu resultado líquido contábil ajustado pelas adições e exclusões no Lalur Destacase que o lucro real em certas ocasiões é usado como MÓDULO II TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O RESULTADO DAS PESSOAS JURÍDICAS 28 uma forma eficaz de planejamento tributário Dessa forma mesmo quando a empresa não é obrigada por determinação legal a esta sistemática pode optar pelo lucro real para alcançar economia tributária Assim como no lucro presumido existem particularidades na apuração do PIS e da Cofins para empresas que são tributadas pelo lucro real que serão detalhadas no módulo III Portanto neste módulo analisaremos os aspectos gerais relacionados à forma de apuração do IRPJ e da CSLL no lucro presumido e no lucro real além do cálculo do valor devido para as empresas optantes pelo Simples Nacional Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas IRPJ O imposto de renda é de competência da União incidente de acordo com a Constituição Federal sobre a renda e proventos de qualquer natureza 11 Observase que renda e proventos são termos vagos que derivam da economia e que não têm um conceito pacífico Nesse sentido renda e proventos são eventos econômicos que foram incorporados a normas jurídicas A alíquota do IRPJ é de 15 Ainda a parcela do lucro presumido ou do lucro real que exceder o valor resultante da multiplicação de R 2000000 vinte mil reais pelo número de meses do respectivo período de apuração sujeitase à incidência de adicional do imposto sobre a renda à alíquota de 10 dez por cento 12 O CTN em um esforço de dar mais objetividade à incidência do imposto de renda definiu no seu art 43 que o imposto de competência da União sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda como produto do capital e do trabalho e do provento de qualquer natureza que proporcione aumento patrimonial 13 Extraise dessa definição contudo que não é todo tipo de renda que poderá ser base de incidência de imposto de renda mas apenas a renda prevista em lei Para se constituir em renda e ser objeto de alcance da tributação um valor deve reunir simultaneamente os seguintes elementos necessários ser originado da atividade laboral do seu titular ter origem em uma fonte de patrimônio que já seja de propriedade do titular da renda e proporcionar acréscimo de valor patrimonial A existência dessa restrição é o que garante por exemplo a isenção de tributação do imposto de renda ao dinheiro recebido por meio de doação ou herança pois este não tem origem em uma fonte patrimonial preexistente do indivíduo que a recebe Em contrapartida juros sobre renda por ser o dinheiro de remuneração de uma importância preexistente de propriedade do titular é alcançado pelo imposto de renda 11 Inciso I do art 153 da CF88 12 1º do art 29 da Instrução Normativa RFB nº 170017 13 Art 43 do CTN 29 Para exemplificar podemos compreender que o adiantamento de clientes não é uma renda mas apenas uma expectativa futura que será considerada renda portanto sujeita à tributação quando ocorrer a transferência de propriedade ou a entrega da obrigação que formaliza o contrato Importante destacar que em se tratando de pessoa jurídica não é necessário que o valor seja recebido para que seja alcançado pelo imposto de renda mas apenas que seja formalizado e mensurado o direito do crédito o que pela norma contábil é o Princípio de Competência Castro et al 2010 observam que pessoa jurídica é uma entidade um patrimônio com personalidade própria uma ficção criada pelo direito capaz de exercer direitos e contratar obrigações Importante destacar que não deve ser confundida com a pessoa ou as pessoas naturais que a constituem Portanto para efeitos de legislação tributária são consideradas pessoas jurídicas contribuintes do imposto de renda as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País que exerçam qualquer atividade lícita com fins lucrativos originadas de qualquer nacionalidade independentemente da composição do seu quadro societário Podemos tomar como exemplo a Petrobras que é pessoa jurídica domiciliada no Brasil que possui no seu quadro societário além de outros acionistas o Governo Federal e que exerce atividade petrolífera é contribuinte do tributo Por outro lado pessoas jurídicas sem fins lucrativos por exemplo associações desportivas associações de classe ou instituições religiosas sobre os recursos recebidos exclusivamente para manutenção das suas atividades não são contribuintes do IRPJ Concluímos portanto que a pessoa jurídica sujeita ao IRPJ precisa ter fins lucrativos Ora como o CTN deixa claro que a renda percebida precisa ter origem em atividade laboral ou origem no patrimônio do titular da renda excetuando ainda as doações atividades que não visam ao lucro mas à manutenção de uma atividade de interesse social não se submetem ao tributo O Decreto nº 9580 de 22 de novembro de 2018 regulamenta a tributação a fiscalização a arrecadação e a administração do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza Ainda a Lei nº 1297314 e a Instrução Normativa RFB nº 170017 trazem contribuições importantes para a apuração do IRPJ Novamente destacamos ser comum no ordenado jurídico tributário brasileiro que as disposições que tratam de determinado tributo encontremse espalhadas em diversas normas Concluímos esta unidade com uma síntese que reforça os conceitos que estudamos conforme o Quadro 4 a seguir 30 Quadro 4 Síntese dos conceitos sobre o IRPJ IRPJ Competência União Alíquota 15 acrescida de adicional de 10 sobre a parcela do lucro presumido ou do lucro real que exceder o valor resultante da multiplicação de R 2000000 pelo número de meses do respectivo período de apuração Regulação principal Constituição Federal CTN Decreto nº 958018 Lei nº 1297314 e Instrução Normativa nº 170017 Contribuintes pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País que exerçam qualquer atividade lícita com fins lucrativos originadas de qualquer nacionalidade independentemente da composição do seu quadro societário Incidência renda ou provento de qualquer natureza que tenha origem na atividade laboral ou no patrimônio do titular e promova acréscimo ao patrimônio deste Fonte elaborado pelo autor com base nos dados da Receita Federal do Brasil Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL Antes de tratarmos dos aspectos específicos da CSLL uma reflexão é necessária O nosso CTN é datado de 1966 Após esse período a Republica Federativa do Brasil passou por uma profunda transformação no seu ordenamento jurídico que foi a CF88 A Constituição Federal introduziu no Sistema Tributário Brasileiro a espécie de tributos afetados a finalidades específicas14 Específicamente no art 195 da CF88 está a previsão da contribuição social que será objeto de estudo nesta unidade O referido artigo versa sobre a imposição a toda a sociedade de forma direta ou indireta nos termos da lei do financiamento da seguridade social por meio da receita ou faturamento ou o lucro 15 Esta abertura na legislação tributária provocada pela Constituição Federal é alvo de constantes controversas em matérias de Direito Tributário inclusive sendo considerada por muitos especialistas como a principal causadora do desequilibrio da nossa carga tributária REZENDE 14 Art 149 e 195 caput e incisos I II III e IV da CF88 15 Alíneas b e c do inciso I do art 195 da CF88 31 AFONSO 2014 Fato é que até que haja uma reforma tributária que como se pretende unifique e simplifique o Sistema Tributário Nacional as contribuições sociais continuam representando um importante tributo com impacto significativo no fluxo de caixa das empresas A CSLL de competência também da União é um tributo parafiscal Ou seja tem por objetivo arrecadar recursos para o custeio de atividades que em princípio não integram funções próprias do Estado mas este as desenvolve por meio de entidades específicas No cenário de tributação das pessoas jurídicas existe uma controvérsia importante no nosso ordenamento jurídico sobre a matéria A Receita Federal do Brasil considera que as entidades sem fins lucrativos como templos de qualquer culto por exemplo devem ser consideradas contribuintes da CSLL Conforme disposto na Lei nº 7689 de 15 de dezembro de 1988 que institui a Contribuição Social sobre o Lucro das Pessoas Jurídicas é previsto como contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária 16 A chamada Lei dos Precatórios Lei nº 14057 de 11 de setembro de 2020 no seu art 8º objetivava originalmente alcançar a isenção da CSLL sobre os templos de qualquer culto Porém o referido artigo foi objeto de veto presidencial por não observar as regras orçamentárias para a concessão de benefício tributário Dessa forma há o entendimento de que a tributação da CSLL possui alcance mais amplo no nosso ordenamento jurídico do que a tributação do IRPJ A alíquota da CSLL resguardadas as previsões legais pode variar de acordo com a necessidade e o interesse da legislação tributária Entretanto para os fins previstos nesta disciplina vamos considerar a alíquota de 9 prevista para a maioria das empresas 17 A base de cálculo da CSLL é originalmente o valor do resultado do exercício antes da provisão para o imposto de renda 18 Porém observamos aqui que o faturamento também poderá ser objeto de alcance da referida contribuição Ainda a legislação prevê que se aplicam à contribuição social no que couber as disposições da legislação do imposto de renda referente à administração ao lançamento à consulta à cobrança às penalidades às garantias e ao processo administrativo 19 Um debate igualmente existente é a consideração da espécie de tributo que enquadra as contribuições sociais Notadamente o 6º do art 150 da CF88 referese ao binômio tributo ou contribuição que deixa transparecer uma incomunicabilidade e uma distinção entre eles Sabbag 2018 observa um dissenso em relação à identificação da espécie de tributo à qual pertenciam as contribuições Para o autor havia os que consideravam que as contribuições parafiscais são uma espécie de tributo que oscilava entre as taxas e os impostos não sendo uma espécie propriamente autônoma Machado 2020 por sua vez preconizou que as contribuições 16 Art 4 da Lei nº 768988 17 Para conhecer as demais alíquotas ver art 30 da Instrução Normativa RFB nº 170017 18 Art 2 da Lei nº 768988 19 Art 6 da Lei nº 768988 32 possuíam especificidade e características próprias de tal ordem que na verdade constituíamse uma espécie distinta e autônoma de tributo Esse debate é significativo pois dele deriva uma série de teses sobre imunidades isenções e alcance das contribuições sociais Concluímos como destacado no quadro 05 a seguir com um resumo para uma melhor compreensão do instituto da CSLL Quadro 5 Síntese dos conceitos sobre a CSLL CSLL Competência União Alíquota para a maioria dos contribuintes é de 9 Tributo parafiscal objetivo de arrecadar recursos para o custeio de atividades específicas Regulação principal Constituição Federal Lei nº 768988 Decreto nº 958018 Lei nº 1297314 Instrução Normativa nº 170017 Contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária Incidência receita ou faturamento ou lucro Fonte elaborado pelo autor com base nos dados da Receita Federal do Brasil Sistemáticas de apuração As pessoas jurídicas podem ser tributadas basicamente de duas formas por determinação legal da autoridade tributária ou por opção Entre as formas de tributação existentes abordaremos nesta unidade as três principais Simples Nacional lucro presumido e lucro real Importante destacar que existe ainda o lucro arbitrado que geralmente é adotado por iniciativa do Fisco quando não é possível identificar e determinar o desempenho financeiro da empresa cujos motivos podem ter origem em alguma fatalidade ou fraude 33 Simples Nacional Para optar pelo Simples Nacional o contribuinte deve realizar o enquadramento como microempresa ou como empresa de pequeno porte nos termos da Lei Complementar nº 12306 Para os efeitos desta lei complementar consideramse microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresária a sociedade simples a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresário que exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços com faturamento anual não superior a R 36000000 trezentos e sessenta mil reais para os casos de enquadramento como microempresa ou com faturamento anual não superior a R 480000000 quatro milhões e oitocentos mil reais para os casos de enquadramento como empresa de pequeno porte 20 A Lei Complementar nº 12306 teve início de vigência em julho de 2007 Porém inúmeras normativas posteriores foram necessárias para regular as particularidades e as demandas deste sistema tributário diferenciado Dessa forma por meio de decretos portarias recomendações e principalmente por resoluções do CGSN a matéria foi e continua sendo regulada O espírito deste sistema tributário foi simplificar e ampliar o alcance do tratamento diferenciado dado às micro e pequenas empresas Porém esta ampliação ao contrário do que se pretendia provocou uma complexidade que continua a desafiar os reguladores e os operadores tributários em matéria de Simples Nacional Uma questão crítica foi a centralização da arrecadação dos tributos de competência estadual e municipal na sistemática de apuração do Simples Nacional Tributos como o ICMS e o ISS que são de competência de estados e municípios respectivamente passaram a ser arrecadados e administrados pela Receita Federal do Brasil Observouse a partir de então uma resistência especialmente dos estados de se submeter ao novo regime Por exemplo o estado do Rio de Janeiro usando de uma lacuna na Lei Complementar nº 12306 que não submeteu o ICMS por substituição tributária ao sistema diferenciado de arrecadação centralizada passou a incluir sistematicamente setores e atividades de comércio que haviam sido incluídos no sistema tributário do Simples Nacional à obrigatoriedade de apuração do ICMS por substituição tributária Na prática os estabelecimentos comerciais que eram enquadrados como empresas de micro e pequeno porte passaram a ter o ICMS apurado e recolhido pelo estabelecimento fornecedor da mercadoria nos termos e alíquotas previstos no sistema normal de apuração do ICMS Dessa forma não apenas a complexidade mas os altos custos provocados pela majoração da alíquota desafiaram e por vezes inviabilizaram diversos setores de comércio local por exemplo papelaria e lojas de artefatos de madeiras Outros aspectos como concessão de parcelamentos fiscalização e dispensa de obrigações acessórias levaram tempo para terem as suas tratativas devidamente reguladas o que provocou diversos conflitos de interpretação e aplicação dos dispositivos previstos na lei complementar 20 Art 3 da Lei Complementar nº 12306 34 Inúmeros são os aspectos de tratamento diferenciado aplicados a micro e pequenas empresas que foram previstos na Lei Complementar nº 12306 e nas suas alterações posteriores Destacamse por exemplo a simplificação dos processos de abertura e baixa de empresas a participação prioritária em licitações e acesso facilitado ao crédito Entretanto nos deteremos aos aspectos relacionados à tributação O faturamento não é o único limitador de adesão ao regime do Simples Nacional Empresa i que possua no seu quadro societário ou seja sócia de outra pessoa jurídica ii que seja filial sucursal agência ou representação no País de pessoa jurídica com sede no exterior iii constituída sob a forma de cooperativa salvo as de consumo iv de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado nos termos desta lei complementar v cujo titular ou sócio participe com mais de 10 do capital de outra empresa não beneficiada por esta lei complementar vi cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos Para os itens iv v e vi a vedação é aplicada somente se a receita bruta global das empresas ultrapassar R 480000000 quatro milhões e oitocentos mil reais por ano 21 Ainda empresas i que tenha sócio domiciliado no exterior ii de cujo capital participe entidade da administração pública direta ou indireta federal estadual ou municipal iii que possua débitos tributários iv cujas atividades sejam expressamente vedadas pela Lei Complementar nº 12306 não podem optar por esta forma de tributação 22 O art 12º da Lei Complementar nº 12306 institui o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte Simples Nacional 23 Que implica o recolhimento mensal mediante documento único de arrecadação dos seguintes impostos e contribuições i Imposto de Renda de Pessoa Jurídica IRPJ ii Imposto sobre Produtos Industrializados IPI iii Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL iv Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins v Contribuição para o Programa de Integração Social PIS vi Contribuição Patronal Previdenciária CPP para a Seguridade Social a cargo da pessoa jurídica vii Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS e viii Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS 24 Em relação à alíquota o valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional será determinado mediante aplicação das alíquotas efetivas calculadas a partir das alíquotas nominais constantes nos anexos da Lei Complementar nº 12306 considerando a receita bruta dos 12 meses anteriores ao período de apuração e segregando as receitas de acordo com as atividades exercidas nos anexos 25 Detalharemos a seguir os anexos distribuídos conforme o setor de atividades 21 4º do art 3 da Lei Complementar nº 12306 22 Art 17 da Lei Complementar nº 12306 23 Art 12 da Lei Complementar nº 12306 24 Art 13 da Lei Complementar nº 12306 25 Art 18 da Lei Complementar nº 12306 35 Para as receitas decorrentes de revenda de mercadorias o contribuinte deverá considerar o anexo I a seguir Anexo I Alíquotas e partilha do Simples Nacional comércio vigência 1º de janeiro de 2018 faixas receita bruta em 12 meses em R alíquota valor a deduzir em R 1ª faixa até 18000000 400 2ª faixa de 18000001 a 36000000 730 594000 3ª faixa de 36000001 a 72000000 950 1386000 4ª faixa de 72000001 a 180000000 1070 2250000 5ª faixa de 180000001 a 360000000 1430 8730000 6ª faixa de 360000001 a 480000000 1900 37800000 Fonte Lei Complementar nº 12306 As alíquotas são distribuídas entre os tributos da seguinte forma faixas IRPJ CSLL Cofins PIS CPP ICMS 1ª faixa 550 350 1274 276 4150 3400 2ª faixa 550 350 1274 276 4150 3400 3ª faixa 550 350 1274 276 4200 3350 4ª faixa 550 350 1274 276 4200 3350 5ª faixa 550 350 1274 276 4200 3350 6ª faixa 1350 1000 2827 613 4210 Fonte Lei Complementar nº 12306 36 Observe que o contribuinte enquadrado na 6ª faixa com faturamento entre R 360000001 e R 480000000 deve recolher o ICMS fora da sistemática do Simples Nacional Ou seja deve submeterse concomitantemente ao sistema diferenciado e às regras de apuração e recolhimento impostas pelos estado onde esteja localizada a sua sede As vendas de mercadorias industrializadas pelo contribuinte devem ser tributadas conforme o anexo II a seguir Anexo II Alíquotas e partilha do Simples Nacional indústria vigência 1º de janeiro de 2018 faixas receita bruta em 12 meses em R alíquota valor a deduzir em R 1ª faixa até 18000000 450 2ª faixa de 18000001 a 36000000 780 594000 3ª faixa de 36000001 a 72000000 1000 1386000 4ª faixa de 72000001 a 180000000 1120 2250000 5ª faixa de 180000001 a 360000000 1470 8550000 6ª faixa de 360000001 a 480000000 3000 72000000 Fonte Lei Complementar nº 12306 As alíquotas são distribuídas entre os tributos da seguinte forma faixas IRPJ CSLL Cofins PIS CPP IPI ICMS 1ª faixa 550 350 1151 249 3750 750 3200 2ª faixa 550 350 1151 249 3750 750 3200 3ª faixa 550 350 1151 249 3750 750 3200 4ª faixa 550 350 1151 249 3750 750 3200 5ª faixa 550 350 1151 249 3750 750 3200 6ª faixa 850 750 2096 454 2350 3500 Fonte Lei Complementar nº 12306 37 Semelhantemente ao ocorrido no anexo I os contribuintes que atingirem a 6ª faixa de faturamento devem apurar o ICMS fora da sistemática do Simples Nacional Para as receitas de prestação de serviços há os anexos III IV e V que serão considerados de acordo com as determinações específicas do art 18 da Lei Complementar nº 12306 nos seus incisos e parágrafos O anexo III é usado para tributação de determinadas categorias de serviços como serviços de ensino fundamental médio e de idiomas agências terceirizadas de correios casa lotéricas manutenção em geral escritórios de contabilidade transporte municipal de passageiros e locação de bens móveis 26 Apresentamos o anexo III a seguir Anexo III Alíquotas e partilha do Simples Nacional receitas de locação de bens móveis e de prestação de serviços não relacionados no 5ºC do art 18 da Lei Complementar nº 12306 vigência 1º de janeiro de 2018 faixas receita bruta em 12 meses em R alíquota valor a deduzir em R 1ª faixa até 18000000 600 2ª faixa de 18000001 a 36000000 1120 936000 3ª faixa de 36000001 a 72000000 1350 1764000 4ª faixa de 72000001 a 180000000 1600 3564000 5ª faixa de 180000001 a 360000000 2100 12564000 6ª faixa de 360000001 a 480000000 3300 64800000 Fonte Lei Complementar nº 12306 26 Para conhecer todas as atividades ver 5ºB incisos I até XXI 5ºD 5ºE e 5ºF do art 18 da Lei Complementar nº 12306 38 As alíquotas são distribuídas entre os tributos da seguinte forma faixas IRPJ CSLL Cofins PIS CPP ISS 1ª faixa 400 350 1282 278 4340 3350 2ª faixa 400 350 1405 305 4340 3200 3ª faixa 400 350 1364 296 4340 3250 4ª faixa 400 350 1364 296 4340 3250 5ª faixa 400 350 1282 278 4340 3350 6ª faixa 3500 1500 1603 347 3050 Fonte Lei Complementar nº 11603 O percentual efetivo máximo devido ao ISS será de 5 transferindose a diferença de forma proporcional aos tributos federais da mesma faixa de receita bruta anual Sendo assim na 5ª faixa quando a alíquota efetiva for superior a 1492537 a repartição será 27 IRPJ CSLL Cofins PIS CPP ISS 5a faixa com alíquota efetiva superior a 1492537 alíquota efetiva 5 x 602 alíquota efetiva 5 x 526 alíquota efetiva 5 x 1928 alíquota efetiva 5 x 418 alíquota efetiva 5 x 6526 percentual de ISS fixo em 5 Fonte Lei Complementar nº 12306 Algumas atividades de serviços que na sua natureza possuem a previsão de cessão de mão de obra como construção civil paisagismo decoração de interiores vigilância patrimonial e limpeza e conservação além das empresas de serviços advocatícios terão as suas receitas tributadas na forma do anexo IV ocasião em que não estará contemplada a Contribuição Previdenciária Patronal CPP conforme a seguir 27 Anexo III da Lei Complementar nº 12306 39 Anexo IV Alíquotas e partilha do Simples Nacional receitas decorrentes da prestação de serviços relacionados no 5ºC do art 18 da Lei Complementar nº 12306 vigência 1º de janeiro de 2018 faixas receita bruta em 12 meses em R alíquota valor a deduzir em R 1ª faixa até 18000000 450 2ª faixa de 18000001 a 36000000 900 810000 3ª faixa de 36000001 a 72000000 1020 1242000 4ª faixa de 72000001 a 180000000 1400 3978000 5ª faixa de 180000001 a 360000000 2200 18378000 6ª faixa de 360000001 a 480000000 3300 82800000 Fonte Lei Complementar nº 12306 As alíquotas são distribuídas entre os tributos da seguinte forma faixas IRPJ CSLL Cofins PIS ISS 1ª faixa 1880 1520 1767 383 4450 2ª faixa 1980 1520 2055 445 4000 3ª faixa 2080 1520 1973 427 4000 4ª faixa 1780 1920 1890 410 4000 5ª faixa 1880 1920 1808 392 4000 6ª faixa 5350 2150 2055 445 Fonte Lei Complementar nº 12306 O percentual efetivo máximo devido ao ISS será de 5 transferindose a diferença de forma proporcional aos tributos federais da mesma faixa de receita bruta anual Sendo assim na 5a faixa quando a alíquota efetiva for superior a 125 a repartição será 28 28 Anexo IV da Lei Complementar nº 12306 40 IRPJ CSLL Cofins PIS ISS 5a faixa com alíquota efetiva superior a 1250 alíquota efetiva 5 x 3133 alíquota efetiva 5 x 3200 alíquota efetiva 5 x 3013 alíquota efetiva 5 x 654 percentual de ISS fixo em 5 Por fim algumas atividades especializadas como medicina veterinária serviços de engenharia jornalismo e perícia entre outras 29 serão tributadas na forma do anexo V caso a razão entre a folha de salários e a receita bruta da pessoa jurídica seja inferior a 28 vinte e oito por cento Serão considerados respectivamente os montantes pagos e auferidos nos 12 meses anteriores ao período de apuração para enquadramento na apuração do Simples Nacional 30 Apresentamos o anexo V a seguir Anexo V Alíquotas e Partilha do Simples Nacional receitas decorrentes da prestação de serviços relacionados no 5ºI do art 18 da Lei Complementar nº 12306 vigência 1º de janeiro de 2018 faixas receita bruta em 12 meses em R alíquota valor a deduzir em R 1ª faixa até 18000000 1550 2ª faixa de 18000001 a 36000000 1800 450000 3ª faixa de 36000001 a 72000000 1950 990000 4ª faixa de 72000001 a 180000000 2050 1710000 5ª faixa de 180000001 a 360000000 2300 6210000 6ª faixa de 360000001 a 480000000 3050 54000000 Fonte Lei Complementar nº 12306 29 Para conhecer todas as atividades ver 5º IXII do art 18 da Lei Complementar nº 12306 30 5ºk do art 18 da Lei Complementar nº 12306 41 As alíquotas são distribuídas entre os tributos da seguinte forma faixas IRPJ CSLL Cofins PIS CPP ISS 1ª faixa 2500 1500 1410 305 2885 1400 2ª faixa 2300 1500 1410 305 2785 1700 3ª faixa 2400 1500 1492 323 2385 1900 4ª faixa 2100 1500 1574 341 2385 2100 5ª faixa 2300 1250 1410 305 2385 2350 6ª faixa 3500 1550 1644 356 2950 Fonte Lei Complementar nº 12306 A base de cálculo de apuração do valor devido pelo Simples Nacional será a receita bruta auferida das empresas excluindo os descontos incondicionais ou cancelamentos que por opção do contribuinte poderá ser apurada pelo regime de competência ou pelo regime de caixa Para a determinação da alíquota nominal o contribuinte utilizará a receita bruta acumulada nos 12 meses anteriores ao período de apuração 31 A alíquota efetiva é o resultado de 32 RBT12 x Aliq PD RBT12 Em que RBT12 é a receita bruta acumulada nos 12 meses anteriores ao período de apuração Aliq é a alíquota nominal constante dos anexos I a V da Lei Complementar nº 12306 PD é a parcela a deduzir constante dos anexos I a V da Lei Complementar nº 12306 Para melhor compreensão dos conceitos aqui apresentados concluímos com um exemplo prático de apuração do valor devido pelo Simples Nacional 31 1º do art 18 da Lei Complementar nº 12306 32 1ºA do art 18 da Lei Complementar nº 12306 42 Exemplo de cálculo Considere as informações abaixo sobre a receita bruta auferida pela empresa Comercial Norte Ltda para determinar o valor devido no mês de 012021 referente ao Simples Nacional Considere uma empresa que realiza concomitantemente as atividades de revenda de mercadorias produção para revenda e prestação de serviços anexo III Observe a segregação de receitas entre os anexos para efeito de cálculo As informações da empresa são as seguintes eventos mês de referência 012021 valores receita bruta dos últimos 12 meses R 280000000 faturamento referente à revenda de mercadorias R 15000000 faturamento referente à venda de produtos industrializados R 11000000 faturamento referente à prestação de serviços de manutenção anexo III R 13000000 total das receitas do mês de 012021 R 39000000 A fórmula para o cálculo da alíquota efetiva é receita bruta dos últimos 12 meses alíquota nominal valor a deduzir receita bruta dos últimos 12 meses Primeiramente vamos calcular o valor devido sobre o faturamento referente à revenda de mercadorias Temos de consultar o anexo I da Lei Complementar nº 12306 e verificar com base na receita bruta dos últimos 12 meses no caso de R 280000000 a faixa de enquadramento da alíquota nominal e da parcela a deduzir faixa receita bruta dos últimos 12 meses alíquota nominal parcela a deduzir 5ª faixa de 180000001 a 360000000 1430 8730000 43 Em seguida aplicamse os valores encontrados na fórmula 280000000 01430 8730000 1118 alíquota efetiva 280000000 Por fim aplicase a alíquota efetiva sobre o faturamento de revenda de mercadorias para calcular o valor devido para o Simples Nacional sobre a revenda de mercadoria 15000000 x 1118 1677000 Agora vamos calcular o valor devido sobre o faturamento referente à venda de produtos industrializados Temos de consultar o anexo II da Lei Complementar nº 12306 e verificar com base na receita bruta dos últimos 12 meses no caso de R 280000000 a faixa de enquadramento da alíquota nominal e da parcela a deduzir faixa receita bruta dos últimos 12 meses alíquota nominal parcela a deduzir 5ª faixa de 180000001 a 360000000 1470 8550000 Em seguida aplicamse os valores encontrados na fórmula 280000000 01470 8550000 1165 alíquota efetiva 280000000 Por fim aplicase a alíquota efetiva sobre o faturamento de venda de produtos industrializados para calcular o valor devido para o Simples Nacional sobre venda de produtos industrializados 11000000 x 1165 1281500 Agora vamos calcular o valor devido sobre o faturamento referente à prestação de serviços Temos de consultar o anexo III da Lei Complementar nº 12306 e verificar com base na receita bruta dos últimos 12 meses no caso de R 280000000 a faixa de enquadramento da alíquota nominal e da parcela a deduzir 44 faixa receita bruta dos últimos 12 meses alíquota nominal parcela a deduzir 5ª faixa de 180000001 a 360000000 2100 12564000 Em seguida aplicamse os valores encontrados na fórmula 280000000 021 12564000 1651 alíquota efetiva 280000000 Por fim aplicase a alíquota efetiva sobre o faturamento de prestação de serviços para calcular o valor devido para o Simples Nacional sobre prestação de serviços 13000000 x 1651 2146300 Resumimos os cálculos do valor devido ao Simples Nacional na tabela a seguir receitas segregadas faturamento valor devido do imposto revenda de mercadorias R 15000000 R 1677000 1118 venda de produtos industrializados R 11000000 R 1281500 1165 prestação de serviços R 13000000 R 2146300 1651 total R 39000000 R 5104800 1309 Lucro presumido Vamos conhecer a sistemática de apuração do lucro presumido mediante o exposto na Instrução Normativa RFB nº 170014 que dispõe sobre a determinação e o pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas entre outras providências e de outras legislações que ofereçam suporte para melhor compreensão da matéria Para tanto é necessário antes observar o conceito de receita bruta e receita líquida Receita Bruta Compreende i o produto da venda de bens nas operações de conta própria ii o preço da prestação de serviços em geral iii o resultado auferido nas operações de conta alheia e iv as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III 33 33 Incisos I II III IV do art 26 da Instrução Normativa RFB nº 170017 45 Receita Líquida Será a receita bruta diminuída de i devolução ou vendas canceladas ii descontos concedidos incondicionalmente iii tributos sobre ela incidentes e iv valores decorrentes do ajuste a valor presente das operações vinculadas à receita bruta 34 Reforçamos aqui que a receita bruta será reconhecida no período de apuração em que for configurada a aquisição de sua disponibilidade econômica ou jurídica independentemente da avaliação quanto à probabilidade de não recebimento do valor pactuado ou contratado 35 Ainda que serão acrescidos às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL no mês em que forem auferidos os ganhos de capital as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não compreendidas na receita bruta definida anteriormente 36 A opção pelo lucro presumido embora seja uma opção de tributação por vezes vantajosa seja pela menor complexidade de apuração seja pela eventual desoneração tributária não está disponível para todas as empresas que tenham intensão de adotar este regime Uma das restrições é o disposto na Lei nº 9718 de 27 de novembro de 1998 a qual estabelece que as empresas cujas atividades sejam de bancos ou sociedades de crédito financiamento investimento crédito imobiliário sociedades corretoras de títulos valores mobiliários e câmbio distribuidoras de títulos e valores mobiliários empresas de arrendamento mercantil cooperativas de crédito empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta devem adotar obrigatoriamente o lucro real 37 Empresas com lucros oriundos do exterior ou que desenvolvam atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia mercadológica gestão de crédito seleção e riscos administração de contas a pagar e a receber compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços factoring atividades de securitização de créditos imobiliários financeiros e do agronegócio ou que autorizadas pela autoridade tributária usufrua de algum benefício fiscal relativo a isenção ou redução de imposto também estão impedidas de adotar este regime 38 34 1º I II III IV do art 26 da Instrução Normativa RFB nº 170017 35 4º do art 26 da Instrução Normativa RFB nº 170017 36 Art 39 da Instrução Normativa RFB nº 170017 37 Art 14 da Lei nº 971898 38 Incisos III IV VI e VII do art 14 da Lei nº 971898 46 Dessa forma as empresas que não estiverem impedidas nas formas destacadas e com faturamento anual não superior a R 7800000000 setenta e oito milhões de reais ou R 650000000 seis milhões e quinhentos mil reais multiplicados pelo número de meses de atividade no anocalendário anterior quando este for inferior a 12 meses poderão optar de forma irretratável para todo o anocalendário corrente pelo regime de tributação com base no lucro presumido A opção se dará por meio do pagamento da primeira ou única quota do IRPJ devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada anocalendário ou para os casos de empresas em início de atividades a opção se dará com o pagamento da primeira ou única quota do IRPJ devido relativa ao primeiro trimestre do início de atividade 39 Observamos portanto que de acordo com as regras previstas na Instrução Normativa RFB nº 170017 e na legislação de regência a base de cálculo do IRPJ e da CSLL serão determinadas em períodos de apuração trimestrais encerrados em 31 de março 30 de junho 30 de setembro e 31 de dezembro de cada anocalendário 40 Agora que definimos os conceitos de receita bruta e receita líquida os impedimentos próprios de adoção deste regime e os períodos de apuração vamos tratar da sistemática de cálculo e apresentar algumas das principais particularidades do regime de tributação do lucro presumido O lucro presumido será determinado mediante a aplicação dos percentuais relacionados no Quadro 6 a seguir sobre a receita bruta que poderá ser apurada pelo regime de competência ou de caixa para fins tributários relativa a cada atividade auferida em cada período de apuração trimestral deduzidos os descontos incondicionais concedidos e as vendas canceladas 41 Quadro 6 Percentuais para a aplicação do lucro presumido atividades percentuais IRPJ percentuais CSLL atividades em geral indústria e comércio 8 12 revenda de combustíveis 16 12 serviços de transporte exceto de carga 16 12 serviços de transporte de cargas 8 12 serviços em geral exceto hospitalares 32 32 39 3º e 4º do art 214 da Instrução Normativa RFB nº 170017 40 Art 31 da Instrução Normativa RFB nº 170017 41 1º do art 215 da Instrução Normativa RFB nº 170017 47 atividades percentuais IRPJ percentuais CSLL serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia patologia clínica imagenologia anatomia patológica e citopatológica medicina nuclear e análises e patologias clínicas 8 12 intermediação de negócios 32 32 administração locação ou cessão de bens e direitos de qualquer natureza inclusive imóveis 32 32 Fonte Receita Federal do Brasil A base de cálculo trimestral das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral exceto de serviços hospitalares de transporte e as sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente regulamentadas cuja receita bruta anual seja de até R 12000000 cento e vinte mil reais será determinada por meio da aplicação do percentual de 16 sobre a receita bruta auferida no período de apuração 42 Será acrescentada à receita bruta para fins de incidência do IRPJ e da CSLL as receitas não operacionais por exemplo locação de imóveis ganho de capital inclusive das alienações de bens e participação societária rendimentos de aplicações financeiras inclusive de operações de mútuos 43 Com relação às obrigações acessórias a pessoa jurídica optante pelo lucro presumido deverá manter i escrituração contábil nos termos da legislação comercial ii livro Registro de Inventário no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término do anocalendário e iii em boa guarda e ordem enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação fiscal específica e os documentos e demais papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal 44 Concluímos com um exemplo prático para consolidar o conteúdo apresentado neste tópico 42 3º e 4º do art 592 do Decreto nº 958018 43 Para conhecer todas as hipóteses ver alíneas de a até g do inciso I do 3º do art 215 da Instrução Normativa RFB nº 170017 44 Incisos I II e III do art 225 da Instrução Normativa RFB nº 170017 48 Exemplo de cálculo A Cia Techshore Ltda é empresa optante pelo lucro presumido que realiza a seguinte atividade comércio de ferramentas hidráulicas para manutenção de plataforma de perfuração de petróleo O faturamento no primeiro trimestre de 2020 foi o seguinte receitas do trimestre valor venda de ferramentas R 880000000 receitas de aplicação financeira R 500000 ganho de capital sobre revenda de bens R 2500000 total R 883000000 Considerando os dados acima vamos determinar o valor devido de IRPJ e do adicional de IRPJ no primeiro trimestre de 2020 Primeiro temos de estabelecer os percentuais devidos de acordo com as alíquotas de presunção do lucro Conforme o Quadro 6 a alíquota de presunção sobre as receitas é de 8 para as atividades de vendas Logo para fins de apuração do IRPJ a base de cálculo do lucro presumido será de R 880000000 x 8 R 70400000 Ainda somamse à base de cálculo presumida as seguintes receitas receitas valor aplicação financeira R 500000 ganho de capital R 2500000 Logo a receita total para fins de IRPJ e CSLL será de 70400000 500000 2500000 R 73400000 O IRPJ será de 73400000 x 15 alíquota do IRPJ R 11010000 49 Ainda conforme o Quadro 4 incidirá adicional de IRPJ de 10 sobre a parcela do lucro presumido que exceder o valor resultante da multiplicação de R 2000000 pelo número de meses do respectivo período de apuração Dessa forma o adicional de IRPJ será de 73400000 6000000 45 10 alíquota do adicional do IRPJ R 6740000 Por fim vamos calcular a parcela devida de CSLL conforme a seguir Primeiro temos de estabelecer os percentuais devidos de acordo com as alíquotas de presunção do lucro Conforme o Quadro 6 a alíquota de presunção sobre as receitas é de 12 para as atividades de vendas Logo para fins de apuração da CSLL a base de cálculo do lucro presumido será de R 880000000 x 12 R 105600000 Ainda somamse à base de cálculo presumida as seguintes receitas receitas valor aplicação financeira R 500000 ganho de capital R 2500000 Logo a receita total para fins de IRPJ e CSLL será de 105600000 500000 2500000 R 108600000 A CSLL será de 108600000 x 9 R 9774000 quadro resumo valores em R IRPJ 11010000 adicional do IRPJ 6740000 CSLL 9774000 total 27524000 45 2000000 x 3 meses 6000000 um trimestre 50 Lucro real Como vimos no tópico anterior empresas com faturamento anual superior a R 7800000000 setenta e oito milhões ou com atividades em que sejam vedadas a opção pelo lucro presumido devem obrigatoriamente ser tributadas pelo lucro real Há também incentivos fiscais que podem motivar a adoção deste regime ou ainda a opção pode originarse do planejamento tributário Lucro real é o lucro líquido do períodobase ajustado por adições exclusões e compensações que são previstos pelo Decreto nº 958018 que é o regulamento do imposto de renda O Livro de Apuração do Lucro Real Lalur é o instrumento utilizado para ajustar o lucro contábil ao lucro fiscal real Dessa forma a escrituração do Lalur é obrigatória para todas as pessoas jurídicas optantes pelo lucro real Esse livro é dividido em duas partes a parte A é onde vão discriminados os ajustes por data ao lucro real como despesas indedutíveis valores excluídos e a respectiva demonstração do lucro real na parte B incluemse os valores que afetarão o lucro real de períodosbase futuros por exemplo os prejuízos a compensar e a depreciação acelerada incentivada De maneira geral a base de cálculo da CSLL não é exatamente a mesma do IRPJ Porém a legislação da CSLL acompanha em grande parte as regras de apuração e recolhimento do IRPJ Um exemplo de diferenças na apuração das bases de cálculo são ágios e deságios decorrentes de participação societária O regramento tributário impede que certos custos e despesas sejam considerados como dedutíveis na apuração do lucro real Dessa forma quando esses custos ou essas despesas são escriturados na contabilidade reduzem o lucro contábil da empresa mas não poderão ser objeto de redução do lucro para fins fiscais Esta é na prática uma das funções do Lalur ajustar o lucro real por meio das adições dos custos e das despesas não admitidos pela legislação tributária como dedutíveis do resultado para fins de imposto de renda A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração em observância das disposições das leis comerciais Na determinação do lucro real devem ser adicionados ao lucro os custos as despesas os encargos as perdas as provisões as participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que sejam vedados pelo Regulamento do Imposto de Renda como por exemplo os pagamentos efetuados à sociedade simples quando esta for controlada direta ou indiretamente por pessoas físicas que sejam diretores gerentes controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos ou por cônjuge ou parente de primeiro grau de diretores gerentes controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos 46 46 Para conhecer todas as adições ver incisos I a XIII do art 260 do Decreto nº 958018 51 Essencialmente as adições buscam evitar que despesas pessoais dos controladores da empresa produzam redução tributária indevida É o caso das adições definitivas como brindes aluguéis residenciais e gastos com veículos para diretores ou qualquer outra despesa que não seja essencial para a manutenção do negócio devem ser adicionadas ao lucro líquido para fins de apuração do IRPJ e da CSLL Sobre as exclusões e compensações o Regulamento do Imposto de Renda permite que os valores cuja dedução seja autorizada e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração sejam excluídas do lucro real Também é permitida a exclusão de prejuízo fiscal que tenha sido apurado em períodos anteriores limitada a compensação a 30 do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas nesse regulamento A exclusão do prejuízo fiscal em exercício anterior é condicionada à manutenção dos livros e aos documentos exigidos pela legislação fiscal comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação 47 As empresas optantes pelo lucro real devem manter uma escrituração contábil e fiscal rigorosa em observância de todas as normas para escrituração comercial Quando necessário deverá manter registros auxiliares como o Lalur para a observância das disposições tributárias relativas à determinação da base de cálculo do IRPJ quando não devam pela sua natureza fiscal constar da escrituração comercial ou forem diferentes dos lançamentos dessa escrituração Os livros comerciais são i livro diário ii livro razão Os livros fiscais são i de registro de inventário ii de registros de entrada compras de apuração do lucro real Lalur iv de registro permanente de estoque para as pessoas jurídicas que exercerem atividades de compra venda incorporação e construção de imóveis loteamento ou desmembramento de terrenos para venda e v de movimentação de combustíveis a ser escriturado diariamente pelo posto revendedor 48 A Receita Federal do Brasil instituiu por meio do Sistema Público de Escrituração Digital SPED que obriga as empresas a escriturar transmitir e manter em formato eletrônico os livros contábeis e fiscais exigidos pelo Regulamento do Imposto de Renda As obrigações acessórias que contemplam os livros comerciais e fiscais citados são Escrituração Contábil Fiscal ECF regulada pela Instrução Normativa RFB nº 2004 de 18 de janeiro de 2021 e a Escrituração Contábil Digital ECD regulada pela Instrução Normativa RFB nº 2003 de 18 de janeiro de 2021 47 Para conhecer todas as exclusões e compensações ver incisos I a XI do art 261 do Decreto nº 958018 48 Arts 272275 do Decreto nº 958018 52 Diferentemente dos regimes do Simples Nacional e do Lucro Presumido que admitem os regimes de caixa na apuração das suas receitas para fins tributários lucro real admite apenas a estrita observância do regime de competência Conforme o Regulamento do Imposto de Renda determina49 A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita rendimento custo ou dedução ou de reconhecimento de lucro somente constitui fundamento para lançamento de imposto diferença de imposto ou multa se dela resultar a redução ou postergação de imposto devido Ou seja qualquer inobservância do regime de competência e das regras de escrituração das receitas custos e despesas da forma regulamentada constituise fundamento para o lançamento do imposto a pagar Para fins de divulgação do lucro líquido para todos os usuários da informação contábil e também controle das autoridades tributárias o contribuinte deverá ao fim de cada ano apurar o lucro líquido por meio da elaboração em observância das disposições da lei comercial do balanço patrimonial da demonstração do resultado do período de apuração e da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados Ainda deverá elaborar a demonstração do lucro real que discriminará i o lucro líquido do período ii os registros de ajuste do lucro líquido com identificação das contas analíticas do plano de contas e indicação discriminada por lançamento correspondente na escrituração comercial quando presentes e iii o lucro real 50 Notadamente todas as tratativas e especificações do Regime de Tributação do Lucro Real são extensas e complexas Não esperamos aqui esgotar o assunto mas sim dar ao leitor uma visão geral dos aspectos mais importantes na elaboração de um planejamento tributário Importa destacar que um planejamento tributário deve ser elaborado a partir da premissa de alcançar com observância da segurança jurídica uma economia tributária por meio da escolha da forma de tributação mais adequada quando esta estiver à disposição do contribuinte Portanto conhecer os limites as particularidades e a forma de adesão constituise a principal ferramenta de tomada de decisão Vamos concluir a unidade com um exemplo prático para elucidar a forma de apuração do IRPJ e da CSLL pelo lucro real 49 Incisos I e II do art 285 do Decreto nº 958018 50 Incisos I II e III do art 287 do Decreto nº 958018 53 Exemplo de cálculo A Indústria JMRS Ltda empresa optante pelo lucro real apresentou os seguintes resultados no ano calendário de 2020 Receitas R 1000000000 Custos R 550000000 Despesas R 220000000 Gastos com brindes R 2000000 Despesas financeiras R 3500000 Prejuízo fiscal ano anterior R 9000000 Agora faremos a escrituração contábil Demonstração do Resultado do Exercício valores em R Receitas 1000000000 Custos 550000000 Lucro bruto 450000000 Despesas 220000000 Gastos com brindes 2000000 Lucro operacional 228000000 Despesas financeiras 3500000 Lucro antes do imposto de renda 224500000 Pela ótica contábil o lucro antes do imposto de renda é de R 224500000 Agora precisamos promover os ajustes necessários no lucro tributável para oferecer à tributação o lucro devido 54 Livro de Apuração do Lucro Real Lalur valores em R Lucro antes do imposto de renda 224500000 Brindes 2000000 Prejuízo fiscal ano anterior 9000000 Lucro real ajustado 217500000 adições exclusões limitadas a 30 do lucro líquido do período O lucro ajusto para fins de incidência de IRPJ e CSSL é de R 217500000 Agora vamos apurar os valores devidos do IRPJ e do adicional do IRPJ IRPJ 217500000 x 15 32625000 Cálculo do adicional do IR Base de cálculo 217500000 2000000 x 12 51 193500000 Adicional do IR 193500000 x 10 19350000 Passemos ao cálculo da CSLL CSLL 217500000 x 9 19575000 51 O adicional incide sobre a parcela do lucro presumido ou do lucro real que exceder o valor resultante da multiplicação de R 2000000 pelo número de meses do respectivo período de apuração que foi 12 meses 55 Vamos estruturar a Demonstração de Resultado do Exercício com a tributação Demonstração do Resultado do Exercício valores em R Receitas 1000000000 Custos 550000000 Lucro bruto 450000000 Despesas 220000000 Gastos com brindes 2000000 Lucro operacional 228000000 Despesas financeiras 3500000 Lucro antes do imposto de renda 224500000 IRPJ 32625000 Adicional do IRPJ 19350000 CSLL 19575000 Lucro líquido 152950000 O lucro líquido do exercício foi de R 152950000 Neste módulo destacaremos as principais características dos tributos diretamente vinculados ao faturamento das empresas que são IPI PIS Cofins ICMS e ISS Demonstraremos a forma de apuração e como devem ser calculados na receita bruta de bens e serviços Abordaremos os principais agentes envolvidos no processo de tributação que são os contribuintes ou os responsáveis por determinação legal os aspectos de materialidade e temporalidade Ainda apresentaremos o fato gerador a alíquota e a base de cálculo que são os principais componentes para o cálculo dos tributos As empresas processam inúmeras informações diariamente nas suas operações Essas informações derivam essencialmente do seu processo de industrialização da prestação de serviços ou das vendas de mercadorias O nosso sistema tributário é complexo com inúmeras particularidades que oferecem diversas alternativas para a elaboração de um planejamento tributário O objetivo aqui não será esgotar essas possibilidades mas sim apresentar a estrutura conceitual e prática que são usuais para a maioria dos contribuintes que merecem destaque pela sua relevância na proposta de alcançar o principal objetivo de um planejamento tributário que é promover economia tributária e segurança jurídica Imposto sobre Produtos Industrializados IPI A Constituição Federal outorgou à União a competência para instituir o IPI Em cumprimento desta determinação a União por meio de leis e decretos instituiu e regulou o IPI Destacase que não há obrigatoriedade para que todos os aspectos relevantes para instituição de um tributo sejam previstos em um único dispositivo legal Dessa forma é comum encontrar as disposições sobre determinado tributo esparsas no nosso emaranhado legislativo tributário Em matéria de IPI os principais dispositivos legais sobre a sua instituição são encontrados na Lei nº MÓDULO III TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O FATURAMENTO DAS PESSOAS JURÍDICAS 58 4502 de 30 de novembro de 1964 e na Lei nº 517266 que é o CTN Ainda o detalhamento sobre a cobrança a fiscalização a arrecadação e a administração do IPI é encontrado no Decreto nº 7212 de 15 de junho de 2010 Outros instrumentos como decretos instrução normativas e portarias podem regular questões específicas como isenções presunção e outras particularidades Fato gerador Em relação ao critério de materialidade e ao efeito temporal o CTN disciplina que o fato gerador do IPI é i o desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira ii a saída de produtos industrializados de estabelecimento do fabricante e iii a arrematação de produtos industrializados quando apreendido ou abandonado e levado em leilão 52 Base de cálculo O CTN disciplina que i no caso de desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeiras a base de cálculo do IPI é o preço normal do produto acrescido do imposto de importação das taxas exigidas para a entrada do produto no País e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou deles elegíveis ii no caso de saída de produtos industrializados de estabelecimento do fabricante a base de cálculo do IPI é o valor da operação que decorrer da saída da mercadoria ou na falta deste o preço corrente da mercadoria ou similar no mercado atacadista da praça do remetente iii no caso a arrematação de produtos industrializados quando apreendido ou abandonado e levado em leilão a base de cálculo do IPI é o preço da arrematação 53 Seletividade O art 48 do CTN 54 versa sobre o Princípio da Seletividade do IPI em função da essencialidade dos produtos Em síntese esse princípio permite que a tributação seja gradualmente relacionada com a necessidade da população Um exemplo de destaque desse mecanismo é o Decreto nº 10285 de 20 de março de 2020 55 que reduziu a zero a alíquota do IPI para produtos 52 Art 46 do CTN 53 Art 47 do CTN 54 Art 48 do CTN 55 Art 1º do Decreto nº 1028520 59 médicohospitalares e o Decreto nº 10503 de 2 de outubro de 2020 56 que prorrogou até 31 de dezembro de 2020 a redução da alíquota como medida de enfrentamento da pandemia de Covid 19 Da mesma forma produtos considerados nocivos ou supérfluos por exemplo cigarros e bebidas alcoólicas podem ter a alíquota de IPI majorada como forma de desincentivar o consumo ou o uso Não cumulatividade Outra característica fundamental do IPI é a não cumulatividade De acordo com o CTN o montante devido do IPI deve resultar da diferença a maior em determinado período entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados 57 Agentes ativo e passivo Quanto aos aspectos pessoais por se tratar de tributo de competência federal o sujeito ativo do IPI é a União Sobre a sujeição passiva o CTN estabelece a autonomia dos estabelecimentos o que significa que cada unidade ou estabelecimento da empresa como filiais por exemplo recolhe o IPI como se fosse pessoa jurídica diversa O contribuinte do imposto é i o importador ou a quem a lei a ele equiparar ii o industrial ou a quem a lei a ele equiparar iii o comerciante de produtos sujeitos ao imposto que os forneça aos contribuintes definidos como estabelecimentos industriais e iv o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados levados a leilão 58 Alíquotas Atualmente é o Decreto nº 8950 de 29 de dezembro de 2016 que produz efeitos a partir de 1º de janeiro de 2017 que aprova a Tabela de Incidência de Produtos Industrializados Tipi que tem por base a Nomenclatura Comum do Mercosul NCM Importante destacar que como já foi abordado aqui o IPI é um tributo seletivo Ou seja as alíquotas podem atendendo às condições e aos limites estabelecidos em lei variar de 0 a 30 de acordo com a necessidade da população ou os objetivos da autoridade tributária Notadamente o IPI é um tributo que se enquadra como exceção a alguns princípios observados nesta disciplina Como o 1º do art 153 da CF88 faculta ao Poder Executivo atendendo às condições e aos limites definidos em lei alterar as alíquotas do IPI este tributo é uma exceção ao Princípio da Legalidade previsto no art 150 da CF88 Ainda uma eventual majoração do IPI não está submetida à anterioridade de exercício prevista na alínea b mas apenas à noventena prevista na alínea c ambas do inciso III do art 150 56 Art 1º do Decreto nº 1050320 57 Art 49 do CTN 58 Incisos I II III e IV do art 51 do CTN 60 Ainda em relação ao aspecto material do IPI a incidência deste está condicionada à industrialização do produto que será colocado em posterior circulação De acordo com o art 46 do CTN para efeito do IPI considerase industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade ou o aperfeiçoe para o consumo59 Em relação ao conceito de industrialização o Decreto nº 721210 caracteriza o mesmo conceito como 60 transformação a que exercida sobre matériasprimas ou produtos intermediários importe na obtenção de espécie nova beneficiamento a que importe em modificar aperfeiçoar ou de qualquer forma alterar o funcionamento a utilização o acabamento ou a aparência do produto montagem a que consista na reunião de produtos peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma ainda que sob a mesma classificação fiscal acondicionamento ou reacondicionamento a que importe em alterar a apresentação do produto pela colocação da embalagem ainda que em substituição da original salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria ou renovação ou recondicionamento a que exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado renove ou restaure o produto para utilização Discorrida toda elucidação de materialidade e temporalidade agentes ativos e passivos fato gerador base de cálculos e alíquotas do IPI devemos destacar um aspecto fundamental que serve de premissa para fundamentar um planejamento tributário O Princípio da não Cumulatividade Conforme previsto no Decreto nº 721210 os estabelecimentos industriais e os que lhe são equiparados poderão creditarse 61 Do imposto relativo à matériaprima produto intermediário e material de embalagem adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados incluindose entre as matériasprimas e os produtos intermediários aqueles que embora não se integrando ao novo produto forem consumidos no processo de industrialização salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente 59 Parágrafo único do art 46 do CTN 60 Incisos I II III IV V do art 4º do Decreto nº 721210 61 Art 226 do Decreto nº 721210 61 Para uma melhor compreensão da funcionalidade do princípio da não cumulatividade e da aplicação na apuração do IPI como conclusão desta unidade vamos conhecer um exemplo A Cia Industrial Ltda produz e vende um tipo específico de ferramenta hidráulica de alto valor agregado para construção civil pesada Considere as seguintes informações referentes à produção e à venda de uma unidade operações valores em r aquisição de matériaprima 45000000 aquisição de embalagem 11000000 aquisição de peças e acessórios 9000000 preço de venda da ferramenta 80000000 frete incluído cobrado na entrega da ferramenta 1000000 seguro de carga incluído no preço da mercadoria 800000 Com base nos dados acima vamos conhecer a forma de apuração do IPI que compreende a base de cálculo da saída da ferramenta e os créditos originários da aquisição de insumos e matériaprima Assuma aqui que a alíquota para a ferramenta e os insumos tratados aqui será de 5 Primeiro vamos calcular os créditos sobre os insumos créditos valor de aquisição em R créditos em R aquisição de matériaprima 45000000 5 2250000 aquisição de embalagem 11000000 5 550000 aquisição de peças e acessórios 9000000 5 450000 total 65000000 3250000 62 Agora vamos calcular os débitos na saída da ferramenta industrializada débitos valor de saída em R débitos em R preço da ferramenta 80000000 5 4000000 fretes 1000000 5 50000 seguros 800000 5 40000 total 81800000 4090000 Por fim vamos conhecer o valor do IPI a recolher sobre esta operação débitos em R créditos em R valor a recolher em R 4090000 3250000 840000 O valor que deverá ser recolhido por meio do documento de arrecadação será de R 840000 que é a diferença entre o débito de R 4090000 o crédito de R 3250000 Contribuições Sociais sobre o Faturamento PIS e Cofins O PIS e a Cofins são tributos indiretos com finalidade de arrecadação para aplicação no custeio de atividades sociais Tratase portanto de uma contribuição de competência da União que teve a sua instituição promovida pelo impacto no CTN provocada pela Constituição Federal de 1988 Com impacto na cadeia produtiva o PIS e a Cofins podem ser cumulativos ou não cumulativos cujo ônus tributário é suportado pelo consumidor final da mercadoria ou do serviço Os tributos cumulativos são aqueles cobrados em cascata Ou seja a sua incidência ocorre em todas as fases de fabricação e comercialização de um produto ao longo da cadeia produtiva Embora possuam na maioria dos casos alíquotas reduzidas em comparação com os tributos não cumulativos os tributos cumulativos podem provocar um aumento significativo do custo do produto final ao longo da cadeia produtiva Originalmente o PIS e a Cofins foram concebidos no regime cumulativo Porém com a mudança promovida pela Emenda Constitucional nº 422003 estes tributos passaram a ser regidos também pela não cumulatividade que é a possibilidade de compensar o que for cobrado em cada operação ou prestação com o montante pago em etapas anteriores da cadeia produtiva Conforme definido no art 195 da CF88 a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições serão não cumulativas 62 Ou seja algumas atividades e setores da economia ainda ficaram sujeitas ao sistema cumulativo 62 12 do art 195 da CF88 63 O PIS foi instituído pela Lei Complementar nº 7 de 7 de setembro de 1970 e a Lei nº 9715 de 25 de novembro de 1998 trouxe as disposições para a contribuição para o PIS entre outras providências A Cofins foi instituída pela Lei Complementar nº 70 de 30 de dezembro de 1991 Atualmente o regime cumulativo é regido pela Lei nº 971898 Enquanto no regime não cumulativo o PIS é regido pela Lei nº 10637 de 30 de dezembro de 2002 e a Cofins é regida pela Lei nº 10833 de 29 de dezembro de 2003 As empresas tributadas com base no lucro presumido para fins de IRPJ e CSLL assim como as empresas elencadas no art 10 da Lei nº 1083303 devem em relação às contribuições para o PIS e a Cofins tributar no regime cumulativo As empresas tributadas com base no lucro real para fins de IRPJ e CSLL devem em relação às contribuições para o PIS e a Cofins tributar no regime não cumulativo Devido à complexidade e à dinâmica da legislação do PIS e da Cofins vamos destacar em linhas gerais os regimes de incidência do PIS e da Cofins compreendendo a base de cálculo as alíquotas Consideramos estes destaques como o ferramental base para fomentar a tomada de decisão em relação ao planejamento tributário Importante destacar que são isentas da contribuição para o PIS e para Cofins entre outras as receitas decorrentes da venda para o exterior de mercadorias e da prestação de serviços para residentes e domiciliados no exterior Em relação exclusivamente ao PIS destacase também que há a previsão de contribuição de 1 sobre a folha de salários para entidades sem fins lucrativos Regime cumulativo Para fins de apuração do valor devido do PIS e da Cofins os contribuintes deverão considerar como base de cálculo o faturamento que compreende a receita bruta que são 63 i o produto da venda de bens nas operações de conta própria ii o preço da prestação de serviços em geral iii o resultado auferido nas operações de conta alheia iv as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III Entretanto não há deduções em relação a custos despesas e encargos Também se excluem as vendas canceladas os descontos incondicionais concedidos as reversões de provisão de créditos baixados como perda e as receitas decorrentes de vendas do ativo não circulante classificados como investimento imobilizado ou intangível entre outras exclusões 64 Enquanto estavam em vigor apenas as disposições das leis que versavam sobre o regime cumulativo o PIS e a Cofins incidentes sobre o faturamento não demandavam para fins de apuração um planejamento tão criterioso No regime cumulativo há uma extensão menor do alcance da base de cálculo do que o previsto para o regime não cumulativo Neste não há previsão de incidência sobre todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente 65 63 Art 12 do DecretoLei nº 1598 de 26 de dezembro de 1977 64 Para conhecer todas as exclusões ver incisos de I a VI do 2º do art 3º da Lei nº 971898 65 Veremos a abrangência da norma na unidade sobre o regime não cumulativo conforme inciso VIII do caput do art 183 da Lei no 640476 64 Neste regime as alíquotas da contribuição para o PIS são de 065 e para a contribuição da Cofins são de 3 para a maioria das atividades Existem alíquotas diferenciadas para o setor de combustíveis petróleo e gás 66 Essas alíquotas são aplicadas sobre o faturamento para apuração do valor devido do PIS e da Cofins não sendo permitidas deduções referentes aos custos e às despesas tampouco aos créditos tributários de períodos anteriores Vamos por meio de um exemplo prático ilustrar a sistemática do regime cumulativo de apuração das contribuições para o PIS e a Cofins A empresa Excellence Contabilidade é tributada pela sistemática do lucro presumido Dessa forma apura o PIS e a Cofins no regime cumulativo Em 122020 realizou as seguintes operações operações valores em R receitas de prestação de serviços contábeis 22000000 receitas de consultoria 5000000 serviços prestados no exterior 2500000 venda de um veículo usado nas suas operações 3500000 total 33000000 Temos de excluir as receitas que por determinação legal não são tributadas pelo PIS e pela Cofins operações tributadas valores em R receitas de prestação de serviços contábeis 22000000 receitas de consultoria 5000000 total 27000000 66 Para conhecer todas as alíquotas ver art 5º da Lei nº 971898 65 Agora vamos apurar o PIS e a Cofins mapa de apuração valores em R receita tributável 27000000 PIS 065 175500 Cofins 300 810000 contribuições totais 365 985500 O valor total do PIS e da Cofins a pagar incidentes sobre as receitas tributáveis em 122020 foi de R 985500 Regime não cumulativo Tanto a Lei nº 1063702 como a Lei nº 1083303 que regulam a cobrança não cumulativa do PIS e da Cofins respectivamente com as alterações trazidas pela Lei nº 1297314 dão maior abrangência da incidência das contribuições De acordo com as normas as contribuições incidem sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica independentemente de sua denominação ou classificação contábil 67 O art 1º de ambas as leis trata da mesma base observada para o regime cumulativo Porém acrescenta todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art 183 da Lei no 6404 de 15 de dezembro de 1976 68 que trata dos elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo As alíquotas de contribuição são do PIS 165 da Cofins 76 Porém este regime permite o desconte de créditos em operações anteriores da cadeia produtiva Ou seja embora possua alíquotas superiores do que o regime cumulativo o valor devido de pagamento será encontrado por meio do confronte entre as alíquotas aplicadas sobre a base de cálculo diminuindo das alíquotas aplicadas sobre os gastos que por determinação legal geram créditos das referidas contribuições Essencialmente os gastos que geram créditos com algumas vedações são os gastos relacionados com a atividade principal do contribuinte que são contabilizadas como custos de produção de venda ou de serviços prestados Podemos exemplificar alguns destes gastos como 67 Art 1º da Lei nº 1063712 e art 1º da Lei nº 1083303 68 1º do art 1º da Lei nº 1063712 e art 1º da Lei nº 1083303 66 i compra para revenda ii aluguéis de base operacional máquinas e equipamentos pagos a pessoas jurídicas iii energia elétrica da base operacional entre outras 69 Essa possibilidade de creditarse das contribuições pagas sobre determinados gastos é um importante instrumento para tomada de decisão em um planejamento tributário Como vimos mesmo que as alíquotas nominais sejam maiores neste regime a depender da estrutura da cadeia produtiva da empresa poderá haver uma viabilidade de economia tributária pela sua adoção observada também a exigência de tributação pelo lucro real Vamos por meio de um exemplo prático ilustrar a sistemática do regime cumulativo de apuração das contribuições para o PIS e a Cofins A empresa JKL Comércio é tributada pela sistemática do lucro real Dessa forma apura o PIS e a Cofins no regime não cumulativo Em 122020 realizou as seguintes operações operações de entrada valores em R aquisição de mercadorias para revenda 15000000 aluguel pago a pessoa jurídica 900000 energia elétrica da unidade operacional 300000 aquisição de brindes para a equipe 120000 total 16320000 operações de saída valores em R receitas de vendas 33000000 venda de um veículo usado nas suas operações 4000000 total 37000000 69 Para conhecer todas as possibilidades de créditos ver art 3º da Lei nº 1063712 e art 3º da Lei nº 1083303 67 Temos de excluir as operações que por determinação legal não são tributadas e não geram créditos de PIS e Cofins operações com crédito na entrada valores em R aquisição de mercadorias para revenda 15000000 aluguel pago a pessoa jurídica 900000 energia elétrica da unidade operacional 300000 total 16200000 operações de saída valores em R receitas de vendas 33000000 total 33000000 Agora vamos apurar o PIS e a Cofins créditos valores em R débitos valores em R a pagar entradas 16200000 saídas 33000000 PIS 165 267300 PIS 165 544500 277200 Cofins 760 1231200 Cofins 760 2508000 1276800 total 925 1498500 total 925 3052500 1554000 O valor total do PIS e da Cofins a pagar incidentes no regime não cumulativo em 122020 foi de R 1554000 Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços ICMS Para uma correta compreensão de um tipo tributário é necessário ter discernimento da consistência material do fato descrito pelo legislador na instituição do tributo Essencialmente devese atentar para o fato econômico inserido nas hipóteses materiais de incidência além do aspecto temporal em que essa hipótese se concretiza No caso do ICMS genericamente observamos que a sua incidência ocorre na circulação de mercadorias e serviços de comunicação e de transporte intermunicipal e interestadual Observamos que sobre o transporte municipal há a incidência do ISS 68 Porém não é qualquer circulação como a expressão genérica parece regular que possui alcance de incidência do ICMS Deve ocorrer operação jurídica praticada por um industrial ou comerciante geralmente a venda que promova a transferência da posse ou de propriedade da mercadoria posta em circulação Notase aqui por exemplo que a colocação em circulação de mercadorias a título de brindes doação ou bonificação é alcançada pelo ICMS pois há a circulação e a transferência de propriedade de determinada mercadoria Por outro lado a colocação em circulação de mercadoria para depósito fechado de propriedade do remetente não é alcançada pelo imposto uma vez que a circulação isolada não é capaz de produzir o fato econômico que provoque a obrigatoriedade do imposto é necessário haver a transferência de propriedade Ainda se deve observar que na incidência do ICMS não é necessária apenas uma operação de compra venda ou doação de um bem É necessário que o produto da operação seja móvel e caracterizado como uma mercadoria submetido essencialmente ao processo de compra e venda Por esse motivo alguns estados preveem nas suas legislações como o caso de São Paulo por exemplo a não incidência do imposto na venda de bens do ativo permanente de acordo com o princípio doutrinário Enquanto outros estados por exemplo o Rio de Janeiro elencam os bens do ativo permanente como aqueles passíveis da incidência do imposto Esta pauta nos chama a atenção para uma questão importante que é a observância das legislações estaduais na aplicação dos dispositivos necessários à apuração e ao recolhimento do ICMS A CF88 concedeu poderes aos estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior 70 Note que para a importação de mercadorias há também a previsão de incidência de ICMS A lei que regulamentou a Constituição sobre a matéria de ICMS foi a Lei Complementar nº 87 de 13 de setembro de 1996 a qual estabelece as atividades que serão alcançadas pelo imposto como i operações relativas à circulação de mercadorias inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares restaurantes e estabelecimentos similares ii prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal por qualquer via de pessoas bens mercadorias ou valores iii prestações onerosas de serviços de comunicação por qualquer meio inclusive a geração a emissão a recepção a transmissão a retransmissão a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza e iv sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior por pessoa física ou jurídica ainda que não seja contribuinte habitual do imposto qualquer que seja a sua 70 Inciso II do art 155º da CF88 69 finalidade Ainda regula as não incidências como i operações com livros jornais periódicos e o papel destinado à sua impressão e ii operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados ou serviços 71 Em relação à legislação estadual cada estado por meio dos seus regulamentos no caso do Rio de Janeiro por exemplo é o Decreto nº 27427 de 17 de novembro de 2000 regula as particularidades como a obrigação principal e as acessórias os regimes diferenciados e a substituição tributária entre outras Também é função do estado dentro dos limites da lei e em observância dos princípios constitucionais estabelecer as alíquotas incidentes sobre as suas operações internas e externas que são alcançadas pelo ICMS Por isso a decisão de onde estabelecer uma sede operacional também é envolvida em aspectos fundamentais do planejamento tributário Notadamente há estados com menores alíquotas nominais como o Espírito Santo 7 enquanto estados como o Rio de Janeiro por exemplo podem alcançar alíquotas de até 20 Sobre os regimes de apuração observamos no Simples Nacional que o ICMS exceto o por substituição tributária é um dos tributos abrangidos por aquele regime diferenciado que é administrado pela Receita Federal do Brasil Porém sob a administração estadual estão o regime de apuração normal e os eventuais casos de regime por estimativa A substituição tributária que em síntese é a imputação da obrigação de apurar e recolher o imposto ao fornecedor da mercadoria quando este vende para o estabelecimento revendedor que enfim venderá ao consumidor final também é administrada pelo estado Registrase que inclusive este foi um dos instrumentos usados pelos estados para compensar eventual perda de arrecadação que poderia ser imposta pelo regime unificado de arrecadação previsto pelo Simples Nacional Para uma melhor compreensão das hipóteses de incidência e não incidência do ICMS veremos na conclusão desta unidade o exemplo prático a seguir A empresa Sempre Presente comércio varejista situada em São Paulo é contribuinte do ICMS pelo regime normal de apuração Ou seja fora do Simples Nacional Em 012021 realizou as seguintes operações 71 Para conhecer todas as hipóteses de incidência e não incidência ver arts 2º e 3º da Lei Complementar nº 8796 70 operações de entrada valores em R aquisição de mercadorias para revenda 12000000 energia elétrica da unidade operacional 800000 total 12800000 operações de saída valores em R receitas de vendas 30000000 doação de mercadoria para evento social 200000 venda de ativo permanente 5000000 total 35200000 Informação adicional para as suas operações internas a Sempre Presente é tributada na alíquota de 12 Agora vamos apurar o ICMS com base nas saídas que são tributadas 72 créditos valores em R débitos valores em R a pagar entradas 12800000 saídas 30200000 ICMS 1200 1536000 ICMS 1200 3624000 2088000 O valor total do ICMS a pagar nas operações ocorridas em 012021 foi de R 2088000 72 Como vimos o estado de São Paulo não tributa com o ICMS venda de ativo permanente 71 Imposto sobre Serviços ISS O ISS é um imposto municipal de acordo com a CF88 que deu competência aos municípios para instituir imposto sobre serviço de qualquer natureza 73 Será considerado devido quando ocorrer a prestação de serviço não vinculada à relação de emprego Ou seja precisa ocorrer a entrega de obrigação de fazer por pessoa física ou jurídica autônoma desde que tal obrigação esteja prevista na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 11603 Importa dizer ainda que o serviço sobre o qual incide o ISS deve ser submetido a uma relação comercial de conotação econômica não alcançando por exemplo serviços voluntários Ávila 2003 observou que esses pressupostos contidos no aspecto material da hipótese de incidência são imprescindíveis como também prestar serviços não significa fornecer mercadoria e nem ceder o uso de algum bem que neste caso seria obrigação de dar e não de fazer Por isso exposto é que não há incidência de ISS sobre a locação pura de bens como equipamentos e imóveis Entretanto a não incidência observada não alcança o fornecimento de bens quando há emprego de serviços agregados no contrato Por exemplo quando há o fornecimento de um bem acompanhado de mão de obra para manutenção e ambas as obrigações de dar e de fazer estão previstas no mesmo contrato considerase devido o ISS sobre toda a operação Uma das formas existentes para elidir da incidência do ISS sobre a obrigação de dar algum bem quando esta obrigação coexiste com a obrigação de fazer sobre esse mesmo bem é por meio da segregação dos instrumentos contratuais que desvinculem as duas obrigações Porém tal instrumento deve ser usado com cautela redobrada pois é prática comum observada pelo Fisco o abuso da segregação de contratos que não são distintos na sua natureza econômica para elusão de ISS Contudo é matéria pacificada pelo Supremo Tribunal Federal STF que não há incidência de ISS sobre a obrigação de dar algum bem em relação contratual De acordo com a Lei Complementar nº 11603 o ISS incide inclusive sobre o serviço proveniente do exterior ou cuja prestação se tenha iniciado fora do País 74 Porém não incide sobre a prestação de serviços para outro país Ou seja a exportação de serviços é isenta de ISS Outras hipóteses de não incidências são i o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários ii o valor dos depósitos bancários iii o principal os juros e os acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras 75 Um destaque importante surge aqui Notase que as exportações são isentas ou imunes dos impostos como IPI ICMS ISS PIS e Cofins incidindo apenas os tributos sobre o resultado CSLL e IRPJ 73 Inciso III do art 156 da CF88 74 1º do art 1º da Lei Complementar nº 11603 75 Inciso III do art 2º da Lei Complementar nº 11603 72 Como observamos a Lei Complementar nº 11603 e as suas alterações são legislações federais que versam sobre a matéria de ISS Porém assim como ocorre com o ICMS cada município possui o seu próprio regulamento que deve subordinarse aos princípios e às determinações da CF88 e da Lei Complementar nº 11603 mas com autonomia para regular em favor dos seus próprios interesses Uma das hipóteses de regulação de que os municípios fazem uso é a diversificação de alíquotas para atrair determinados setores de atividades assim como desincentivar outros É comum como ocorre por exemplo na Bacia de Campos no estado do Rio de Janeiro empresas ligadas ao setor de óleo e gás terem incentivos fiscais para estabeleceremse em municípios da região como Macaé ou Campos dos Goytacazes Porém como forma de evitar uma guerra tributária pela arrecadação do ISS a Lei Complementar nº 15716 estabeleceu uma alíquota mínima de 2 com exceção das atividades de construção civil e de transporte municipal de passageiros Dessa forma nenhum município poderá oferecer incentivo fiscal de qualquer natureza que resulte em uma alíquota inferior a 2 76 A alíquota máxima permitida para o ISS é de 5 O contribuinte do ISS é o prestador do serviço e o local da incidência do ISS é o local da sede do estabelecimento que prestar o serviço 77 Porém a legislação do ISS prevê a atribuição de responsabilidade tributária ao tomador do serviço em situações específicas conforme art 3º da Lei Complementar nº 11603 Como regra geral tais situações determinam que o ISS seja devido no local da prestação do serviço quando este diferir do local do estabelecimento do prestador Como exemplo estão as atividades de obras em geral independentemente de onde esteja localizada a sede da construtora o ISS será devido no local em que ocorrer a obra tendo a obrigação do recolhimento atribuída ao tomador do serviço Ainda é possível por meio de regulamento próprio o município impor regras de cadastramento para controle e fiscalização do ISS Como exemplo podemos citar Cadastro de Empresas Prestadoras de Outros Municípios Cepom existente no município do Rio de Janeiro que determina o cadastramento prévio de qualquer prestador de serviços localizado em outro município quando for prestar serviços para empresas sediadas no Rio A não observância desse dispositivo acarretará bitributação do ISS pois o Cepom prevê a retenção do referido tributo na ausência de cadastro enquanto por determinação legal o ISS para as atividades não elencadas no art 3º da Lei Complementar nº 11603 é devido no município sede do estabelecimento prestador do serviço Dessa forma fica evidente a importância de na implantação de um planejamento tributário conhecer com antecedência as particularidades existentes em cada município onde a empresa for realizar operações comerciais para que não sejam surpreendidas por regras em momento posterior que impliquem custos não previstos no orçamento original 76 Art 2º da Lei Complementar nº 15716 77 Art 3º da Lei Complementar nº 11603 73 Para concluir exemplificaremos a matéria de ISS por meio do seguinte exemplo A empresa Listen Publicidade é prestadora de serviços optante pelo lucro presumido e sediada na cidade de MacaéRJ Em 012021 realizou as seguintes operações operações valores em R receitas de prestação de serviços de publicidade 22000000 serviços prestados no exterior 2500000 total 24500000 Informação adicional a alíquota prevista no município de MacaéRJ para atividade de publicidade é de 375 Temos de excluir as receitas que por determinação legal não são tributadas pelo ISS operações tributadas valores em R receitas de prestação de serviços de publicidade 22000000 total 22000000 Agora vamos apurar o ISS mapa de apuração valores em R receita tributável 22000000 ISS 375 825000 O valor do ISS a pagar incidente sobre as receitas tributáveis em 012021 foi de R 825000 74 Cálculo do preço de venda A receita bruta ou o faturamento como conceituamos neste módulo é o valor cobrado por uma operação de venda de mercadoria ou produto ou da realização de uma prestação de serviços Na ocasião da formação desse valor o contribuinte deve observar além dos custos próprios da operação a tratativa correta de mensuração dos impostos indiretos que foram vistos aqui Relembrando os impostos indiretos são IPI PIS Cofins ICMS e ISS Além dos tributos sobre o resultado IRPJ e CSLL Estes tributos devem ser incluídos no valor do documento fiscal fornecido ao contratante De onde podemos concluir que o ônus tributário é suportado por quem paga as mercadorias ou serviços Ou seja o consumidor final Como vimos os impostos indiretos aplicados ao longo da cadeia produtiva de determinada operação podem ser cumulativos ou seja incidir em cascata ou não cumulativos que permitem compensar o que for cobrado em cada operação com créditos gerados pelos pagamentos realizados em etapa anterior Ainda os impostos sobre resultados podem ser submetidos às sistemáticas de apuração existentes Estes instrumentos quando adotados de maneira estruturada permitem por meio de uma prática lícita alcançar economia tributária Importante observar que na formação do preço de venda o montante de impostos pagos nos insumos nas mercadorias para revenda ou nos custos dos serviços prestados que podem ser recuperados por meio de créditos não deve ser mensurado como custo final do produto ou da mercadoria Portanto deve ser mensurado como crédito nos registros contábeis e fiscais Já os impostos embutidos no preço de qualquer etapa anterior à operação que culminar no pagamento do imposto e que não serão recuperados deverão compor o custo final do produto ou serviço e ser repassados ao consumidor final Notadamente na formação de preços serão observados todos os custos e as despesas atribuídos aos produtos ou serviços Dessa forma vamos considerar aqui apenas os aspectos tributários Ainda sabemos que existem regimes de tributação que são distintos e que podem gerar alíquotas efetivas diferenciadas Vamos aplicar um exemplo prático de formação de preços em um cenário em que a empresa é uma prestadora de serviços tributada pelo lucro presumido com PIS e Cofins cumulativos Como vimos para as empresas prestadoras de serviços incidem os impostos federais PIS Cofins IRPJ e CSLL e municipais ISS Para cada empresa os percentuais os valores e a forma de apuração e pagamento dependerão da sistemática de tributação da empresa Portanto vamos ilustrar uma sistemática de cálculo que poderá servir como referencial aplicado aos demais cenários Usaremos a empresa Listen Publicidade que é prestadora de serviços optante pelo lucro presumido logo tributa PIS e Cofins no regime cumulativo e ISS no regime normal 75 Inicialmente vamos organizar a tributação pelas alíquotas nominais tributos alíquota PIS 065 Cofins 300 IRPJ 1500 adicional do IRPJ 1000 CSLL 900 ISS 375 Porém aprendemos que o IRPJ e a CSLL neste regime incidem sobre base presumida logo teremos de encontrar a alíquota efetiva Vamos tomar como exemplo uma receita de R 10000000 base presumida de IRPJ e CSLL para serviços de publicidade 32 cálculo da base presumida 10000000 x 32 3200000 cálculo do IRPJ 3200000 x 15 alíquota nominal 480000 e cálculo da CSLL 3200000 x 9 alíquota nominal 288000 Logo podemos concluir que as alíquotas efetivas do IRPJ e da CSLL são alíquota efetiva do IRPJ 48000010000000 100 480 e alíquota efetiva da CSLL 28800010000000 100 288 O problema está no cálculo do adicional do IRPJ uma vez que este incide sobre uma condição que pode ou não ocorrer e pode ainda possuir proporções distintas Dessa forma pode produzir alíquotas variáveis porém o exemplo abaixo ilustra a metodologia que deve ser aplicada Consideramos a receita de R 10000000 A base presumida é de R 3200000 A alíquota é de 10 calculada sobre o que exceder R 2000000 Logo a base de cálculo do adicional do IR é 3200000 2000000 1200000 O adicional do IRPJ será de 1200000 x 10 120000 A alíquota efetiva do adicional do IRPJ é 12000010000000 100 120 76 Agora podemos estruturar as alíquotas efetivas tributo alíquota PIS 065 Cofins 300 IRPJ 480 adicional do IRPJ 120 CSLL 288 ISS 375 total 1628 Agora vamos admitir que a Listen Publicidade tenha recebido uma solicitação de proposta para realizar uma consultoria publicitária Após mensurar todos os custos as despesas e a margem de lucro pretendida no contrato chegou a um valor de R 10000000 78 A nossa missão será apurar os impostos corretamente para envio do preço fechado já com os impostos embutidos no preço Vejamos preço antes dos tributos 10000000 e alíquotas dos tributos 1628 Agora podemos encontrar o valor a ser cobrado após os impostos 10000000 100 1628 79 11944577 Observe que quando emitir a NF e tributar na alíquota de 1628 sobrará exatamente o valor que foi mensurado para cobrir os custos as despesas e a margem de lucro Vejamos valor da NF 11944577 x 1628 alíquota efetiva 1944577 impostos a pagar e valor da NF 11944577 impostos a pagar 1944577 10000000 78 Usaremos o mesmo valor do exemplo do cálculo das alíquotas efetivas para colaborar com o entendimento do exercício 79 Colocar em decimal 10000000 1 01628 Neste módulo temos o objetivo de proporcionar um entendimento dos aspectos societários e tributários relacionados com os processos de reorganização empresarial que contribuam para viabilizar alternativas adequadas de constituição empresarial Também apresentaremos um cenário de tomada de decisão entre qual sistemática de tributação adotar Simples Nacional lucro presumido e lucro real Será uma abordagem exemplificativa para ilustrar os aspectos que devem ser observados na tomada de decisão Em situações reais devem ser observadas além das que serão destacadas aqui outras particularidades específicas de cada negócio inclusive no que se refere aos custos com colaboradores Em seguida abordaremos os aspectos societários como constituição de holding para planejamento patrimonial e familiar Por fim traremos de alguns aspectos tributários relacionados a algumas teses tributárias pacificadas pelo STF Planejamento tributário Vamos abordar os principais conceitos estudados até aqui de forma prática por meio de um breve estudo de caso MÓDULO IV PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO JURÍDICO E ECONÔMICO 78 Considere o seguinte cenário A empresa onde você trabalha da indústria offshore sediada na cidade de MacaéRJ pretende revisar o planejamento tributário para o ano seguinte Ela realiza a locação com serviços agregados de manutenção de geradores de nitrogênio e compressores utilizados em plataformas de exploração de petróleo Todos os insumos para a montagem são nacionalizados Ou seja são adquiridos no Brasil mais especificamente no estado de São Paulo Não há industrialização ou comercialização apenas o fornecimento do equipamento concomitantemente com mão de obra especializada para operação e manutenção caracterizada como prestação de serviços integral Diante desse cenário abordando os principais pontos estudados nesta disciplina temos a missão de estruturar um relatório que suporte a tomada de decisão sobre qual forma de tributação a empresa deve adotar no seu próximo ano de operação Informações adicionais O planejamento é para o anocalendário de 2021 A Demonstração de Resultado do Exercício será exemplificativa e o seu formato vai atender exclusivamente à abordagem de fluxo de caixa para tomada de decisão gerencial O faturamento do ano anterior foi de R 370000000 A alíquota de ISS em Macaé para essa atividade é 375 Para o ano de operação a previsão orçamentária é a seguinte Fluxo de caixa previsão contas valores em R Receitas 400000000 Custos 200000000 Lucro bruto 200000000 Despesas operacionais 90000000 Lucro operacional 110000000 Despesas financeiras 19000000 Lucro antes de juros e imposto de renda 91000000 79 Como se trata de prestação de serviços os impostos incidentes na operação serão PIS Cofins IRPJ CSLL e ISS 80 Agora vamos estruturar os mapas de apuração em cada sistemática de apuração Simples Nacional A atividade de fornecimento do equipamento com prestação de serviços é tributada no anexo III da Lei Complementar nº 12306 logo devemos consultálo e verificar com base na receita bruta prevista de R 400000000 81 a faixa de enquadramento da alíquota nominal e a parcela a deduzir faixa receita bruta dos últimos 12 meses alíquota nominal parcela a deduzir 6ª faixa de 360000001 a 480000000 3300 64800000 Em seguida aplicamse os valores encontrados na fórmula 400000000 033 64800000 1680 alíquota efetiva 400000000 Agora aplicase a alíquota efetiva sobre o faturamento da empresa 400000000 x 1680 67200000 valor devido do Simples Nacional O ISS na faixa 6 é calculado por fora do Simples Nacional logo será de 375 alíquota prevista em Macaé para esse serviço sobre o faturamento ISS 400000000 x 375 15000000 80 No Simples Nacional ainda há a incidência da Contribuição Previdenciária Patronal CPP sobre o faturamento 81 Quando se trata de planejamento tributário deve ser considerada a projeção de faturamento para o ano de planejamento O objetivo aqui é ter o cenário mais conservador de alíquota portanto mais próximo da realidade do ano analisado 80 O próximo passo será estruturar o fluxo de caixa incluindo os impostos contas valores em R Receitas 400000000 Custos 200000000 Lucro bruto 200000000 Despesas operacionais 90000000 Lucro operacional 110000000 Despesas financeiras 19000000 Lucro antes de juros e imposto de renda 91000000 Impostos Simples Nacional ISS 82200000 Resultado líquido 8800000 Lucro presumido Para a atividade de prestação de serviços em geral conforme Quadro 6 a alíquota de presunção de lucro para fins de IRPJ e CSLL é de 32 para ambos os tributos As alíquotas dos tributos são 15 e 9 respectivamente Sendo ainda devido o adicional de IRPJ de 10 sobre o lucro presumido que exceder o resultado de 2000000 x 12 meses 24000000 O regime do PIS e da Cofins será cumulativo e a alíquota será de 065 para o PIS e de 300 para a Cofins O ISS será tributado na alíquota de 375 Vamos apurar o IRPJ a CSLL e o eventual adicional do IRPJ Base de cálculo do IRPJ e da CSLL 400000000 x 32 128000000 O IRPJ será 128000000 x 15 19200000 A CSLL será 128000000 x 9 11520000 A base de cálculo do IRPJ será 128000000 24000000 82 104000000 O adicional do IRPJ será 104000000 x 10 10400000 82 Resultado de 2000000 x 12 24000000 81 Vamos agora apurar o PIS a Cofins e o ISS O PIS será 400000000 x 065 2600000 A Cofins será 400000000 x 300 12000000 O ISS será 400000000 x 375 15000000 Os impostos totais são resumidos aqui tributos valores em R IRPJ 19200000 CSLL 11520000 adicional do IRPJ 10400000 PIS 2600000 Cofins 12000000 ISS 15000000 total 70720000 Agora vamos estruturar o fluxo de caixa incluindo os impostos contas valores em R Receitas 400000000 Custos 200000000 Lucro bruto 200000000 Despesas operacionais 90000000 Lucro operacional 110000000 Despesas financeiras 19000000 Lucro antes de juros e imposto de renda 91000000 Impostos lucro presumido 70720000 Resultado líquido 20280000 82 Lucro real Vamos primeiramente estruturar o demonstrativo para fins de apuração do IRPJ e da CSLL devidos com os descontos dos tributos indiretos incidentes sobre o faturamento que são PIS Cofins e ISS contas valores em R Receitas 400000000 PIS devido 165 6600000 Cofins devida 76 30400000 ISS 375 15000000 Receita líquida 348000000 Custos 200000000 Lucro bruto 148000000 Despesas operacionais 90000000 Lucro operacional 58000000 Despesas financeiras 19000000 Lucro antes de juros e imposto de renda 39000000 IRPJ 15 do Lair 5850000 CSLL 9 do Lair 3510000 Adicional do IRPJ 1083 1500000 Resultado líquido 28140000 83 BC 39000000 2000000 x 12 15000000 Adicional de IRPJ 10 x 15000000 1500000 83 Lembrete Considerando que no lucro real o PIS e a Cofins são não cumulativos os valores efetivamente a recolher são encontrados após os descontos dos créditos sobre os gastos autorizados por lei No exemplo apenas os custos dos serviços prestados geram créditos de PIS e Cofins Ou seja créditos sobre o valor de R 200000000 Dessa forma vamos agora apurar os valores que efetivamente serão recolhidos de PIS e Cofins para que somados ao ISS ao IRPJ e à CSLL efetivamente devidos possam compor o fluxo de caixa no lucro real Apuração dos créditos de PIS e Cofins débito de PIS e Cofins 400000000 x 925 84 37000000 créditos de PIS e Cofins 200000000 x 925 18500000 e valor a recolher 37000000 18500000 18500000 Os impostos efetivamente devidos são resumidos aqui tributos valores em R IRPJ 5850000 CSLL 3510000 adicional do IRPJ 1500000 PIS e Cofins 18500000 ISS 15000000 total 44360000 84 925 165 PIS e 76 de COFINS 84 Agora vamos estruturar o fluxo de caixa incluindo os impostos contas valores em R Receitas 400000000 Custos 200000000 Lucro bruto 200000000 Despesas operacionais 90000000 Lucro operacional 110000000 Despesas financeiras 19000000 Lucro antes de juros e imposto de renda 91000000 Impostos lucro real 44360000 Resultado líquido 46640000 Observamos que o lucro real ofereceu melhor resultado líquido R 46640000 Isso ocorreu porque ao considerar as deduções de base de cálculo de IRPJ e CSLL bem como os créditos de PIS e de Cofins previstos em lei o impacto efetivo na tributação foi menor quando comparado aos outros sistemas tributários Simples Nacional e lucro presumido Lembrete Precisamos alertar que não se trata de dizer que o lucro real é sempre mais vantajoso Apenas neste contexto específico esta sistemática se mostrou mais vantajosa Porém será sempre necessário de preferência anualmente elaborar um planejamento tributário para verificar quando as condições orçamentarias favorecem uma determinada sistemática de apuração 85 Aspectos societários Do ponto de vista negocial e legal existem muitas alternativas de reorganização empresarial que podem viabilizar uma apropriada estrutura de negócios que suporte os objetivos dos seus proprietários Objetivamente primeiro é necessário estabelecer a motivação da reorganização empresarial Essa motivação pode ser econômicoestratégica de sucessão societária de blindagem patrimonial tributária entre outras A partir dessa premissa as alternativas devem ser implementadas em sintonia com a real motivação considerando as figuras legais e societárias que estão à disposição no ordenamento jurídico Sem a pretensão de esgotar o tema vamos conhecer alguns desses instrumentos societários começando pela motivação econômicoestratégica Motivação econômicoestratégica Instrumentos comuns nas grandes corporações a fusão a incorporação e a cisão em observância das disposições fiscais que precisam ser observadas são estratégias econômicas cujo objetivo pode ser ingressar em um novo segmento de mercado unirse a outras empresas para fortalecer a sua atuação de mercado diante da concorrência ou até mesmo intercâmbio de tecnologias e processos Vamos conhecer os principais aspectos de cada uma Fusão A fusão ocorre quando duas ou mais empresas se unem formando uma única e maior empresa extinguindo as empresas originárias Nesse caso uma nova personalidade jurídica distinta daquelas é formada Destacase portanto que todos os direitos e as obrigações das empresas originárias são absorvidos por essa nova empresa Ou seja a nova empresa comprometese com todos os contratos vigentes antes da fusão que eram de responsabilidade das empresas existentes anteriormente Importante não confundir fusão com aquisição Neste segundo caso uma empresa compra as ações ou quotas de outra empresa geralmente com o objetivo de adquirir o controle da empresa adquirida Portanto não há uma formação de uma nova empresa com personalidade jurídica distinta mas sim uma operação transacional de compra dessa participação societária mantendose ativas todas as empresas envolvidas Cisão A cisão é o processo que ocorre quando uma pessoa jurídica decide dividir o seu patrimônio com duas ou mais pessoas jurídicas existentes ou não Considerase a cisão total quando a cisão resultar na extinção da empresa originária em razão da transferência total do seu patrimônio Cisão parcial é aquela em que a empresa originária continua existindo uma vez que houve apenas uma transferência parcial do seu patrimônio 86 Destacase que não importa se houve cisão total ou parcial pois a sucessão de direitos e obrigações será referente apenas à parcela do patrimônio transferido para a outra empresa Nesse sentido a empresa que absorveu o todo ou uma parte do patrimônio de outra empresa cindida sucederá esta nos direitos e nas obrigações referentes àquele patrimônio Incorporação A incorporação ocorre quando uma ou mais empresas são absorvidas por outra empresa existente que as sucede em todos os direitos e obrigações Neste caso as sociedades incorporadas deixam de existir enquanto a empresa incorporadora continua com a sua personalidade jurídica Em síntese a empresa incorporadora assume a titularidade de todo o patrimônio da empresa incorporada que deixa de existir A motivação econômicoestratégica que pode ser instrumentalizada pela fusão cisão ou incorporação pode ter diversos objetivos Podemos destacar i aumentar a concentração de poder de mercado que geralmente é alvo das agências reguladoras que devem proteger a livre concorrência ii alcançar economia de escala por meio da redução de custos fixos iii reduzir a capacidade ociosa para evitar redução predatória de preços que pode ser nociva para a empresa ou iv ser objeto de uma imposição regulatória que geralmente estão relacionadas com atividades de concessão ou permissão do Estado Seja qual for o objetivo tais instrumentos pertencem ao escopo da gestão tributária para tomada de decisão estratégica Motivação de sucessão societária Quando a motivação é de sucessão societária podemos estar diante de diversos objetivos como o desenvolvimento de um novo negócio uma melhor forma de remuneração dos sócios ou a transferência de negócios para membros da família em processo de sucessão entre outras Desenvolvimento de um novo negócio Quando se pretende desenvolver um novo negócio mas não é útil integrar esse projeto dentro dos negócios de uma determinada empresa um instrumento usado é abrir uma nova empresa que possa ter como controladora os membros controladores da empresa originária Dessa forma os recursos necessários para o desenvolvimento desse novo projeto fica segregado e dedicado a este Geralmente o que se pretende é maior celeridade e simplificação dos fluxos financeiros que poderiam comprometer o empreendimento além de uma distinção das responsabilidades para estabelecer barreiras societárias que possam afetar outros negócios do grupo 87 Remuneração dos sócios Quando o que se busca é uma forma melhor de remuneração dos sócios usase uma estrutura de participações societárias que promova maior flexibilidade do fluxo financeiro que os remunere e que contemple a distribuição de dividendos ou juros sobre capital próprio Também é comum ver esse instrumento como forma de distribuir os lucros de investidas entre empresas do grupo que são deficitárias Sucessão patrimonial Quando o objetivo é promover uma sucessão patrimonial instrumentos societários podem ser úteis para simplificar o processo e reduzir os custos inclusive de inventários Instrumento comum para a sucessão patrimonial é a instituição de uma holding 85 que entre outros tem o objetivo de separar e proteger a gestão do negócio de questões pessoais ou familiares Neste instrumento todo o patrimônio da holding pode ser transferido para os sucessores por meio de uma transferência de participação societária Com isso reduzemse sensivelmente os custos de transferência patrimonial para sucessores uma vez que o processo de transferência de participação societária é muito mais simples do que seria individualizar a transferência de vários bens Motivação de blindagem patrimonial Quando a motivação é de blindagem patrimonial geralmente estamos diante de situações de riscos que precisam ser mitigados Como exemplo podemos citar negócios com altos riscos ambientais ou trabalhistas que podem afetar outros negócios dos empresários por serem constantes alvos de decisões judiciárias de desconsideração da pessoa jurídica 86 Nesse caso a holding patrimonial também é um instrumento eficaz para segregar o patrimônio dos proprietários dos riscos envolvidos nos seus negócios Motivação tributária Em relação às questões tributárias geralmente os principais aspectos estão relacionados às possibilidades de utilização de algum benefício fiscal ou à segregação de atividades que por determinadas especificações importa ter negócios distintos Por exemplo nos casos de empresas que exerçam atividades permitidas pelo Simples Nacional concomitantemente com atividades vedadas pode ser mais vantajoso possuir empresas distintas para atuar nesses segmentos Um exemplo comum é o das empresas de incorporação imobiliária que também exercem atividade de 85 Forma de sociedade criada com o objetivo de administrar uma ou mais empresas de um grupo 86 A desconsideração da personalidade jurídica é uma decisão judicial a partir da qual os deveres de uma pessoa jurídica passam a se confundir com os direitos ou as responsabilidades dos seus proprietários 88 construção civil pura A atividade de incorporação imobiliária que em síntese é quando o incorporador constrói unidades imobiliárias com o objetivo exclusivo de venda é vedada ao Simples Nacional Enquanto a atividade de construção civil que também em síntese é a execução de obra contratada por terceiro é permitida Nesse caso um negócio pode beneficiarse de um tratamento tributário simplificado e diferenciado enquanto o outro possui benefícios fiscais específicos que não são alcançados pelo Simples Nacional As abordagens tratadas aqui são observações feitas na prática de mercado Certamente não caberiam aqui todas as exemplificações existentes dentro de cenários conhecidos Importa no entanto que o leitor tenha em mente as possibilidades e os instrumentos disponíveis para a organização empresarial Holding planejamento patrimonial e familiar No ambiente de negócios das grandes corporações é comum ouvirmos a expressão holding e mais especificamente holding familiar Porém nem sempre as vantagens deste instrumento societário são conhecidas no ambiente de todas as organizações Como vimos na unidade anterior existem algumas estruturas societárias que permitem uma organização adequada das atividades empresariais de uma pessoa ou família A holding familiar é um desses instrumentos que permitem entre outras coisas separar as áreas produtivas do negócio das áreas patrimoniais além de criar uma instância societária apropriada para proteger a participação e o controle mantido em outros negócios Nesse sentido os atos societários são distribuídos para uma ou mais pessoas de um grupo familiar com foco em alcançar melhor distribuição da estrutura empresarial que compreenderá as características e as necessidades das atividades negociais Entretanto essa distribuição é concentrada em uma sociedade específica podendo inclusive ser duas ou mais a depender da complexidade dos negócios Essa sociedade que concentrará os negócios da família é a que recebe a atribuição de holding familiar O termo hold em inglês traduzse por segurar sustentar e deter entre outros Holding originase desta ideia mas com um conceito mais amplo que se concretiza em domínio Ou seja uma holding familiar expressa um tipo societário para controlar e gerir múltiplos negócios pertencentes a um mesmo grupo familiar Importante destacar que a holding familiar pode controlar não apenas participações societárias em outras empresas mas também outros tipos de bens e direitos como veículos imóveis obras de arte marcas e patentes etc Existem vários tipos de holdings que buscam atender aos mais diversos tipos de interesses Vamos nos concentrar nas formas mais comuns encontradas que são de dois tipos holding pura e holding mista 89 Holding pura Na holding pura há essencialmente o objetivo de participar do capital social de outras empresas não sendo utilizada para nenhuma outra finalidade A sua função essencial é controlar essas empresas e prover os recursos necessários para a operacionalização Neste tipo de holding é comum a distinção entre holding de controle sociedade de controle que tem a finalidade específica de deter ações ou quotas de outras sociedades em montante suficiente para controlála como também holding de participação sociedade de participação usada para titularizar ações ou quotas de outras sociedades sem deter o controle de qualquer delas Destacase entretanto que essa não é uma separação legal mas sim uma tipificação usual Fazse necessário destacar que a Lei nº 640476 Lei das Sociedades por Ações permite que as sociedades tenham por objeto social a participação em outras sociedades ou seja podem ser constituídas sob a forma de holding pura 87 Holding mista Na holding mista além de atuar na participação do capital social de outras sociedades pode envolverse simultaneamente em atividades empresariais ou seja na produção comercialização ou prestação de bens e serviços Esse inclusive é o modelo mais utilizado no Brasil tendo o benefício de gerar despesas dedutíveis para fins tributários Mamede e Mamede 2020 observam que essa participação em outras sociedades mesmo quando não seja prevista no contrato social é permitida como meio de realizar o objeto social ou para beneficiarse de incentivos fiscais Desta forma mesmo que uma sociedade tenha por objeto a produção ou a comercialização de certo produto ou a prestação de certos serviços pode titularizar ações ou quotas de outras sociedades sem que isso precise constar no seu objeto social Quando uma holding é constituída para finalidade específica é comum ter uma tipificação própria Vejamos outros exemplos Holding de participação Tem por finalidade centralizar a administração de várias sociedades Dessa forma assumir toda a administração das participações que possuem em outras empresas Holding patrimonial Tem por finalidade ser a proprietária de um patrimônio específico Nesse caso um bem de família pode ser gerido por meio de uma sociedade para esse fim 87 Art 2 3º da Lei nº 640476 90 Holding imobiliária Tem por finalidade ser a proprietária de imóveis e eventualmente explorálos Inclusive pode ser constituída para gestão e locação desses imóveis Holding familiar Também é comum observar a chamada holding familiar que de fato não se enquadra em um tipo específico mas sim opera dentro de um contexto específico A holding familiar pode assumir a forma de holding pura ou mista ser patrimonial ou de participação Entretanto a sua principal característica é estar inserida no contexto de uma determinada família para servir aos seus propósitos que geralmente são organização e gestão do patrimônio otimização fiscal sucessão patrimonial etc Importante observar que uma holding pode ser constituída tanto sob a forma de sociedade por ações como sob a forma de sociedade empresária e possuir sócios pessoa física ou jurídica sem limitação de natureza jurídica Essencial para uma compreensão adequada sobre esta matéria é conhecer também os tipos de naturezas jurídicas existentes no nosso ordenamento jurídico societário Para tanto vamos conhecêlos à luz da Lei nº 10406 de 10 de janeiro de 2002 que é o Código Civil brasileiro CC Conforme o CC as sociedades dividemse em dois tipos sociedades simples e sociedades empresárias 88 Usualmente classificase como empresária a atividade organizada para a produção ou a circulação de bens e serviços enquanto as atividades negociais se desenvolvem de forma simples Porém não está claro qual atividade negocial deve obrigatoriamente ser classificada como simples ou empresária o que sempre gera dúvidas no empresário na hora de constituir o seu negócio Para as atividades classificadas como empresárias o pedido de registro deve ocorrer na Junta Comercial do estado sede da empresa Para as atividades classificadas como simples o pedido de registro deve ocorrer nos Cartórios de Registro de Pessoas Jurídicas do seu município sede Entretanto essa divisão entre atividades empresárias ou simples é histórica e já deveria ter sido superada em observância das evoluções das formas diversificadas de empreendedorismo existentes atualmente De toda forma como a legislação ainda prevê tal distinção passaremos a conhecer os tipos societários estabelecidos dentro do contexto divisional de sociedades simples e sociedades empresárias conforme Quadro 7 a seguir 88 Art 982 do CC 91 Quadro 7 Tipos societários sociedades simples sociedades empresárias sociedades simples em sentido estrito sociedade em nome coletivo sociedade em nome coletivo sociedade em comandita simples sociedade em comandita simples sociedade limitada sociedade limitada sociedade anônima sociedade cooperativa sociedade em comandita por ações Fonte elaborado pelo autor Outra distinção importante é que as sociedades empresárias são as únicas que podem utilizar o instituto da recuperação judicial ou extrajudicial conforme disposto na Lei nº 11101 de 9 de fevereiro de 2005 que disciplina a matéria No caso de quebra submetemse ao processo de falência procedimento que foi otimizado pela referida lei Enquanto as sociedades simples não possuem direito ao instituto da recuperação judicial submetendose ao processo de insolvência civil prevista no CC e no Código de Processo Civil CPC Conforme destacamos não há qualquer limitação ou determinação sobre a natureza jurídica de uma holding Cabe portanto ao gestor suportado pela sua estrutura jurídica escolher o instrumento mais adequado para atingir os seus objetivos e mitigar os seus riscos Aspectos tributários Nesta unidade chamaremos a atenção do leitor para algumas teses tributárias relacionadas com a matéria desta disciplina que ganharam força no Judiciário recentemente Observamos entretanto que a adoção de determinada tese tributária devido aos riscos envolvidos deve ser realizada com estrito suporte jurídico profissional Inclusive algumas teses dependem de ações em âmbito judicial para serem implementadas e surtirem os efeitos legais Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins Em julgamento proferido no Recurso Extraordinário nº 574706PR o STF decidiu que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins Tal decisão provocou uma verdadeira corrida aos tribunais com o objetivo de impetrar ações para alcançar tal benefício e recuperar inclusive os créditos pelos valores recolhidos dos últimos cinco anos 89 89 Prazo prescricional de acordo com o art 174 do CTN 92 Pra resumir a matéria destacamos que por muitos anos a base de cálculo do PIS e da Cofins tem sido tema de grandes debates em âmbito jurídico Porém com a decisão proferida pelo STF em 2017 houve o entendimento de que o valor do ICMS destacado na nota fiscal não deve integrar a base de cálculo do PIS e da Cofins Cabe destacar que a União possui entendimento contrário à decisão do STF A decisão do STF se baseou na hipótese de que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte não configurando portanto renda para fins tributários que é a receita bruta ou o faturamento para fins de incidência das contribuições Entretanto a legislação não traduziu essa decisão em instrumentos Dessa forma o contribuinte interessado deve impetrar ação com os fundamentos necessários evidenciados em laudo técnico para obter decisão favorável da Justiça Para colaborar com a tese a Procuradoria Geral da República PGR apresentou ao STF em 2019 um parecer favorável à modulação dos efeitos dos embargos de declaração conforme Recurso Extraordinário nº 574706PR Os embargos declaratórios podem e devem ser acolhidos para que se proceda à modulação dos efeitos do julgado O acórdão traz em si impacto e abrangência que impõem seja sua eficácia lançada pro futuro com efeitos ex nunc A tese fixada em repercussão geral com eficácia vinculante e efeitos ultra partes produz importante modificação no sistema tributário brasileiro alcança um grande número de transações fiscais e pode acarretar grave impacto nas contas públicas 90 Embora a PGR concorde com o mérito da questão manifestase de modo favorável à modulação dos efeitos da decisão para que ela produza efeitos somente após o julgamento dos embargos de declaração instrumento utilizado pela União na tentativa de reverter a decisão do STF As preocupações manifestadas no parecer da PGR são referentes aos efeitos dos pedidos retroativos com potencial para promover vultosas restituições que podem comprometer os cofres públicos Também uma profunda mudança jurisprudencial poderia provocar significativa alteração no sistema jurídico tributário e motivar outras demandas semelhantes que como veremos de fato ocorreram Exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e da Cofins Embora a decisão proferida no Recurso Extraordinário nº 574706PR trate apenas sobre o ICMS o mérito da causa versa sobre o conceito de faturamento e receita para incidência do PIS e da Cofins Em decisão em relação ao Recurso Extraordinário nº 606107RS 91 o STF defende que 90 Disponível em httpswwwconjurcombrdlpgrdefendemodulacaofuturaicmsbasepdf 91 Disponível em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTPTPdocID4919271 93 a renda objeto de tributação deve ser elencada sob a perspectiva daquilo que ingressa no patrimônio do contribuinte Também entrou na esteira dos debates a exclusão do PIS e da Cofins das suas próprias bases de cálculo que ganharam força no Judiciário Importa que os gestores tenham acesso às informações que especialmente em regimes de recessão possam constituirse em instrumentos com potencial de melhorar a gestão do fluxo de caixa Entretanto a complexidade jurídica e a insegurança provocada por todos os movimentos processuais devem nortear qualquer decisão no sentido da utilização de qualquer tese tributária mesmo as que em princípio estejam pacificadas Antes de concluir este trabalho faremos uma importante reflexão que poderá fazer você leitor revisitar o conteúdo apresentado nesta obra com uma nova perspectiva Ninguém se escusa de cumprir a lei alegando que não a conhece 92 A advertência extraída do art 3º da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro Lindb certamente em matéria de Direito Tributário faznos refletir com essencial responsabilidade Discorremos ao longo desta disciplina sobre alguns princípios normas procedimentos e observâncias necessários para uma correta gestão tributária Entretanto mesmo em caráter introdutório com foco em profissionais da área de vendas reconhecemos a complexidade que os dispositivos legais presentes no nosso ordenamento jurídico tributário representam Além dos riscos de penalidades impostas pelas autoridades tributárias o desconhecimento das normas tributárias pode gerar prejuízos significativos quando o gestor não é capaz de introduzir no seu processo decisório as melhores práticas tributárias que sejam adequadas para o seu negócio Este é o nosso propósito aqui a partir dos objetivos traçados trazer ao leitor melhor análise compreensão e alinhamento com o seu processo decisório dos elementos essenciais da gestão tributária Almejamos oferecer essa importante contribuição para a formação de gestores que consideramos capaz de apresentar uma visão robusta de aspectos fundamentais indispensáveis para as estratégias empresariais 92 Art 3 do DecretoLei nº 4657 de 4 de setembro de 1942 CONSIDERAÇÕES FINAIS 96 BIBLIOGRAFIA ABREU Paula Santos de A abusividade nos planejamentos fiscais uma análise da jurisprudência do Carf Rio de Janeiro Lumen Juris 2019 ALENCAR Michael S O impacto da renúncia fiscal sobre lucros e dividendos como instrumento de eficácia econômica Rio de Janeiro FGV 2018 AMARO Luciano Direito tributário brasileiro Rio de Janeiro Lumen Juris 2019 ÁVILA Humberto O imposto sobre serviços e a Lei Complementar nº 11603 In ROCHA Valdir de Oliveira Org O ISS e a LC 116 São Paulo Dialética 2003 CASTRO Flavia de Almeida Viveiros de et al Gestão e planejamento de tributos 5 ed Rio de Janeiro FGV 2010 CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL E CONSTITUIÇÃO FEDERAL Obra coletiva de autoria da editora Saraiva com a colaboração de Livia Céspedes e Fabiana Dias da Rocha 47 ed São Paulo Saraiva 2018 COÊLHO Sacha Calmon Navarro Curso de direito tributário brasileiro 15 ed Rio de Janeiro Forense 2016 GIAMBIAGI Fábio ALÉM Ana Cláudia Finanças públicas teoria e prática no Brasil 4 ed Rio de Janeiro Elsevier 2011 GOMES Marcus Lívio et al Planejamento tributário sob a ótica do Carf Rio de Janeiro Lumen Juris 2019 MACHADO Hugo de Brito Curso de direito tributário 41 ed Bahia Juspodvim 2020 MACHADO SEGUNDO Hugo de Brito Processo tributário 11 ed São Paulo Atlas 2019 MAMEDE Gladston MAMEDE Eduarda Cotta Holding familiar e suas vantagens 12 ed São Paulo Atlas 2020 97 REZENDE Fernando AFONSO José Roberto 50 anos da reforma tributária nacional origens e lições Rio de Janeiro FGV IBRE 2014 SABBAG Eduardo Manual de direito tributário 10 ed São Paulo Saraiva 2018 SCHOUERI Luís Eduardo Direito tributário 9 ed São Paulo Saraiva 2019 TORRES Ricardo Lobo Planejamento tributário elisão abusiva e evasão Rio de Janeiro Elsevier 2012 98 PROFESSORAUTOR Michael Alencar é administrador contador e perito judicial doutorando em Contabilidade e Administração pela Universidade Regional de Blumenau Furb mestre em Gestão Empresarial pela FGV EBAPE com extensão na Warwick Business School em LondresUK possui MBA em Gestão Financeira Controladoria e Auditoria pelo FGV IDE e é bacharel em Administração de Empresas pela Universidade Federal Rural do Rio de Janeiro UFRRJ Atua como professor no FGV IDE nos cursos de PósGraduação MBA e PósADM em disciplinas relacionadas à área de Contabilidade Finanças e Gestão tributária Atua como empresário contábil desde 2006 e exerce a função de Chief Executive Officer CEO É responsável técnico pela contabilidade bem como pelo planejamento tributário e financeiro de empresas nacionais e estrangeiras do setor de óleo e gás e serviços É consultor tributário e financeiro analista de planos de negócios para novos empreendimentos e investimentos FGV