Aspectos Tributários na Cadeia de Suprimentos

Todos os direitos reservados Textos vídeos sons imagens gráficos e demais componentes deste material são protegidos por direitos autorais e outros direitos de propriedade intelectual de forma que é proibida a reprodução no todo ou em parte sem a devida autorização Pêgas Paulo Henrique Barbosa Aspectos Tributários na Cadeia de Suprimentos Paulo Henrique Barbosa Pêgas Rio de Janeiro FGV 2022 97 p Apostila Aspectos Tributários na Cadeia de Suprimentos 1 Tributos 2 Renda 2 I Título INTRODUÇÃO O governo brasileiro extrai da sociedade de forma compulsória quase um terço da riqueza por ela produzida por meio da cobrança de impostos taxas e outros diversos tipos de contribuição tudo isso para promover o chamado bem comum No entanto antes de avaliarmos se essa carga tributária é alta ou baixa precisamos entender a sua composição e aí reside o principal problema do nosso modelo chamado por alguns especialistas de manicômio tributário Qualquer país do mundo cobra tributos sobre renda patrimônio consumo e encargos sociais No entanto os tributos cobrados sobre o consumo do brasileiro respondem por quase metade da sua carga tributária o que vai na contramão do que ocorre no mundo desenvolvido onde o percentual fica na faixa de 13 do total arrecadado pelos países da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico OCDE Essa cobrança é realizada por quase dez impostos e contribuições que oneram de forma imediata o preço dos bens e serviços vendidos ao consumidor final e geram às empresas brasileiras um transtorno diário Por conta disso é fundamental que o profissional atuante na área de logística da cadeia de suprimentos compreenda o impacto de impostos e contribuições como IPI ICMS ISS PIS Cofins II Cide e IOF no dia a dia das empresas comerciais industriais e de serviços incluindo o processo logístico Sob essa ótica na apostila Aspectos tributários na cadeia de suprimentos você terá a oportunidade de conhecer a estrutura básica dos principais tributos que incidem sobre a receita das empresas e que têm impacto direto no preço final dos produtos e serviços consumidos no dia a dia da população brasileira Ao adquirir esse conhecimento você poderá buscar opções para reduzir o impacto tributário na cadeia de suprimentos por meio da aplicação de uma adequada gestão tributária na sua empresa Sob esse foco esta apostila está estruturada em quatro módulos No módulo I refletiremos sobre a estrutura básica da cobrança de tributos no Brasil evidenciando a divisão entre os tributos cobrados sobre patrimônio renda e consumo Nesse sentido destacaremos os impostos e contribuições que incidem sobre a receita e que afetam diretamente a cadeia de suprimentos Além disso explicaremos de modo detalhado a lógica de tributos exigidos de forma cumulativa e não cumulativa e a diferença entre os tributos cobrados por dentro e por fora No módulo II apresentaremos os tributos federais dando destaque à tributação sobre o consumo de produtos e serviços A legislação extensa confusa e complexa referente ao PISPasep e à Cofins com os seus muitos detalhes e métodos cumulativo não cumulativo e misto será o destaque do módulo No módulo III analisaremos a confusa legislação aplicada ao ICMS dando destaque à aplicação das alíquotas em operações interestaduais e ao excessivo uso de incentivos fiscais que causam enormes distorções na cadeia de suprimentos No módulo IV veremos a legislação que rege os impostos municipais dando ênfase contudo ao imposto sobre serviços ISS que apesar de ser cobrado na esfera municipal é regido por lei complementar federal A discussão sobre o local de cobrança do ISS e a tentativa do legislador de acabar com a guerra fiscal entre os municípios serão portanto os destaques do módulo Por fim há rápida explicação sobre o SIMPLES NACIONAL modelo de tributação que inclui a cobrança de impostos e contribuições da união contribuição previdenciária IR CSLL PIS COFINS e IPI estados ICMS e municípios ISS integrados num único documento SUMÁRIO MÓDULO I PRINCÍPIOS E NORMAS GERAIS DE TRIBUTAÇÃO 7 ASPECTOS INTRODUTÓRIOS 7 Impostos 8 Taxas 9 Contribuições 10 Sistema tributário brasileiro 10 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS 12 TRIBUTAÇÃO INCIDENTE NA CADEIA DE SUPRIMENTOS 13 Métodos cumulativo e não cumulativo 14 Método cumulativo 14 Método não cumulativo 15 Tributos por dentro e por fora 16 TIPOS DE TRIBUTOS INCIDENTES NOS CUSTOS LOGÍSTICOS 18 Imposto sobre produtos industrializados IPI 19 Impostos sobre comércio exterior 20 Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços ICMS 20 Modelo para frente 22 Imposto sobre serviços ISS 22 PISPasep e Cofins 22 MÓDULO II TRIBUTAÇÃO FEDERAL INTRODUÇÃO QUANTO À NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS TAXAS 25 ASPECTOS INTRODUTÓRIOS 25 IMPOSTOS E TAXAS RECOLHIDOS NO ÂMBITO FEDERAL 28 Imposto sobre importação II 29 Imposto sobre produtos industrializados IPI 30 Fato gerador de IPI 30 Base de cálculo do IPI 31 Impostos sobre operações financeiras 32 PISPasep e Cofins 32 ALÍQUOTAS DOS IMPOSTOS E FORMAS DE RECOLHIMENTO 33 II IPI e IOF 33 Lucro presumido tributação sobre lucro ou receita 34 Pis e Cofins 36 Método cumulativo lucro presumido 36 Método não cumulativo lucro real 37 Tributação das demais receitas 37 Créditos permitidos 39 Método misto 41 Modelo monofásico e outros casos 46 Caso Unilever Brasil 47 Produtos com alíquota zero 48 ICMS e ISS nas bases de PIS e Cofins decisão do STF 49 A que se refere tal polêmica 49 MÓDULO III TRIBUTAÇÃO ESTADUAL INTRODUÇÃO À NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS TAXAS 57 ASPECTOS INTRODUTÓRIOS 57 IMPOSTOS E TAXAS RECOLHIDOS NO ÂMBITO ESTADUAL 58 ICMS 58 Vendas ao exterior 59 Vendas nacionais 60 Uso de crédito na compra de bens para o ativo imobilizado 61 Base de cálculo do ICMS modelos tradicional e de substituição tributária 62 IPVA 65 ALÍQUOTAS DOS IMPOSTOS E FORMA DE RECOLHIMENTO 67 Aplicação de alíquotas de ICMS em operações diversas 67 Alíquotas internas 67 Substituição tributária 73 INCENTIVOS FISCAIS PARA O DESENVOLVIMENTO ESTADUAL 75 Alguns incentivos concedidos por estados 76 Lei Complementar nº 16017 78 Incentivos do ICMS e subvenções para investimento 79 MÓDULO IV TRIBUTAÇÃO MUNICIPAL NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS TAXAS 83 ASPECTOS INTRODUTÓRIOS 83 IMPOSTOS E TAXAS DEVIDOS NO ÂMBITO MUNICIPAL 84 ALÍQUOTAS DOS IMPOSTOS E FORMA DE RECOLHIMENTO 86 INCENTIVOS FISCAIS PARA O DESENVOLVIMENTO MUNICIPAL 87 Local da cobrança do ISS 87 Redução de base de cálculo incentivo mais comum 89 BIBLIOGRAFIA COMENTADA 93 PROFESSORAUTOR 95 Neste módulo refletiremos sobre a estrutura básica da cobrança de tributos no Brasil evidenciando a divisão entre os tributos cobrados sobre patrimônio renda e consumo Nesse sentido destacaremos os impostos e contribuições que incidem sobre a receita e que afetam diretamente a cadeia de suprimentos Além disso explicaremos de modo detalhado a lógica de tributos exigidos de forma cumulativa e não cumulativa e a diferença entre os tributos cobrados por dentro e por fora Aspectos introdutórios O imposto faz parte da vida da vida de todos nós Uma frase atribuída ao cientista americano Benjamin Franklin diz que nada é mais certo nesse mundo do que a morte e os impostos No entanto o que significa efetivamente a palavra imposto O próprio termo é autoexplicativo imposto algo que somos obrigados a aceitar e que o governo diz que devemos pagar Nas democracias costumase dizer que o imposto foi criado pelo próprio povo por meio dos seus representantes o que não deixa de fazer sentido Teoricamente o dinheiro arrecadado com os impostos deve ser utilizado para promover o bem comum Contudo não há na prática qualquer garantia de recebimento dos recursos dos impostos em retorno de bons serviços públicos prestados a todos nós Ninguém gosta de pagar impostos mas eles são necessários Se um prédio com 20 apartamentos precisa de um síndico para organizar o uso das suas áreas comuns imagine um município um estado um país É fato que precisamos de síndicos para realizar a gestão dos municípios dos estados e do nosso país com os seus longos 8514876 km² e os mais de 213 milhões de habitantes Para isso é necessário dinheiro muito dinheiro Por conta disso em um regime democrático e participativo os impostos são criados mantidos e alterados pelo povo por meio dos seus representantes MÓDULO I PRINCÍPIOS E NORMAS GERAIS DE TRIBUTAÇÃO 8 A estrutura básica do Sistema Tributário Nacional é definida no Código Tributário Nacional Lei Complementar nº 517266 e as suas regras são ditadas de forma extensa e rígida na Constituição Federal de 1988 que apresenta a competência tributária de cada ente estatal Arts 145 a 149 e 153 a 156 as limitações constitucionais do poder de tributar Arts 150 a 152 a repartição das receitas Arts 157 a 162 e as demais normas Art 195 Disposições Transitórias etc A definição do termo tributo foi consolidada no artigo 3 do Código Tributário Nacional CTN Lei nº 517266 que diz o seguinte Tributo é toda prestação pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que não constitua sanção por ato ilícito instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada Como pudemos observar na definição apresentada só há cobrança de tributo de forma obrigatória e ele tem de ser pago na moeda nacional Real Além disso o pagamento de tributo não sinaliza punição mas sim capacidade contributiva sendo a sua cobrança possível apenas se vinculada à lei São três as espécies de tributo cobradas mundialmente impostos taxas e contribuições Veremos a seguir cada uma dessas espécies de tributo com mais detalhes Impostos O imposto é cobrado por um ato realizado pelo contribuinte nasce em função disso Se você possui um automóvel deve pagar o imposto sobre a propriedade de veículos automotores IPVA se presta um serviço deve pagar o imposto sobre serviços ISS se recebe salário deve pagar o imposto de renda IR O imposto é considerado portanto um tributo não vinculado sendo a principal fonte de arrecadação tributária nos países desenvolvidos Há 32 anos especificamente no ano de 1988 quando da promulgação da Constituição Federal os impostos representavam 70 do total de tributos arrecadados no Brasil Atualmente considerando os dados estimados da carga tributária de 2020 eles representam em torno de 51 da carga tributária nacional 9 A cobrança de impostos pode e deve ser feita sobre a Renda Nesse caso o imposto é cobrado sobre os valores recebidos pelas pessoas físicas e sobre o lucro obtido pelas empresas b Patrimônio Nessa situação o imposto é cobrado sobre a propriedade de bens e sobre as suas transferências onerosa ou gratuita c Consumo Nesse caso o imposto é cobrado sobre o consumo de bens e serviços em geral Isso quer dizer que quando uma empresa vende um produto ou presta um serviço de qualquer tipo há cobrança de imposto sobre o valor da venda do produto ou do serviço A tributação sobre o patrimônio e a renda tem a lógica de cobrança pessoal alcançando diretamente as pessoas físicas e jurídicas na renda obtida IR e nas transmissões de patrimônio ITCMD e ITBI ou nos imóveis e automóveis possuídos IPTU ITR e IPVA No Brasil essa tributação pessoal e direta é pouco expressiva menor que ¼ da nossa arrecadação anual de tributos e concentrada principalmente na tributação das pessoas jurídicas por meio do imposto de renda IR e da contribuição social sobre o lucro líquido CSLL Os encargos sociais se referem à cobrança e arrecadação de recursos públicos atrelados ao emprego alcançando pouco mais de ¼ da nossa carga tributária principalmente em contribuições previdenciárias FGTS e contribuições para o Sistema S Já a tributação sobre o consumo representa a cobrança de impostos e contribuições sobre os bens e serviços consumidos utilizados no nosso dia a dia É o imposto cobrado e incluído no preço do café da manhã da gasolina colocada no automóvel do transporte de cargas e passageiros pelas cidades em rodovias hidrovias e ferrovias das roupas que usamos e de tudo o que se consome diariamente Conforme dados oficiais divulgados pela Secretaria do Tesouro Nacional STN 45 da nossa carga tributária do ano de 2019 último dado disponível foi composta desses tributos Tal informação demonstra a importância de compreender bem como tal cobrança é realizada e a sua influência na cadeia de suprimentos discussão que será desenvolvida ao longo desta apostila Taxas Se o imposto nasce de um ato realizado pelo contribuinte a obrigação de pagar taxas nasce de um ato realizado pelo Estado como o exercício do poder de polícia a realização de um serviço público específico e divisível ou a colocação desse serviço à disposição do contribuinte As taxas representam entre 2 e 3 da arrecadação dos tributos cobrados no Brasil 10 A diferença clássica entre imposto e taxa pode ser portanto sintetizada da seguinte forma O imposto é cobrado por um ato realizado pelo contribuinte A taxa é cobrada por um ato realizado pelo estado Contribuições As contribuições representam cobranças do Estado cujos recursos são direcionados aos mais diversos fins seguridade social e programas de combate ao desemprego contribuições sociais meio ambiente ciência e tecnologia infraestrutura de transportes contribuições econômicas além das contribuições integrantes do sistema S e das contribuições para o exercício de profissões regulamentadas A cobrança de contribuições assim como de impostos e taxas deve ser feita com o objetivo de atender ao art 3º da Constituição Federal de 1988 que define os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil São eles construir uma sociedade livre justa e solidária garantir o desenvolvimento nacional erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais e promover o bem de todos sem preconceitos de origem raça sexo cor idade e quaisquer outras formas de discriminação No Brasil as contribuições incidem principalmente nos encargos sociais que são cobrados das pessoas físicas para subsidiar as suas aposentadorias e pensões a dependentes e das empresas nesse caso o valor incide sobre o montante pago a empregados e terceiros que lhes prestem serviços de forma direta ou indireta a receita o que tem impacto direto no preço final dos bens e serviços e o lucro pois há a contribuição social sobre o lucro líquido Sistema tributário brasileiro Um sistema tributário ideal deveria extrair recursos da sociedade sobre patrimônio renda consumo e encargos sociais atendendo a determinados preceitos tais como a simplicidade o sistema tributário deve ser o mais simples possível para que tanto as pessoas físicas quanto as empresas conheçam e entendam exatamente o quanto estão pagando de impostos por que e para onde irá o dinheiro arrecadado b justiça social progressividade as pessoas físicas e jurídicas que apresentem maior capacidade contributiva devem pagar maior valor de impostos e 11 c neutralidade a neutralidade sinaliza a liberdade econômica para que pessoas físicas e jurídicas exerçam as suas atividades preferencialmente com a segura e imparcial regulação do Estado Sem entrar em aspectos ideológicos e políticos para atender esse preceito o Estado deveria permitir a competição de empresas e pessoas físicas sem interferências ou direcionamentos cuidando por meio de políticas públicas da parcela mais vulnerável da população e buscando atender aos dispositivos constitucionais no caso brasileiro O Brasil possui no entanto um dos mais confusos sistemas tributários do mundo com elevado grau de complexidade haja vista a multiplicidade de tributos cobrados sobre consumo renda propriedade e encargos sociais Por conta disso há especialistas que chamam o modelo brasileiro de manicômio tributário Para entender como é confuso o modelo suponha que uma indústria tributada pelo lucro presumido venda um produto a uma empresa comercial por um preço combinado de R 200000 Nesse caso ela deverá pagar os seguintes tributos considerando uma alíquota de IPI de 15 e de ICMS de 18 IPI de R 30000 15 cobrado por fora acrescido ao preço de venda de R 200000 com o produto passando a custar R 230000 ICMS de R 36000 18 cobrado por dentro Cofins de R 4920 3 cobrado por dentro sobre R 16401 e PIS de R 1066 065 cobrado por dentro sobre R 1640 Dessa forma o preço final do produto será de R 230000 e nesse valor estão inclusos os R 71986 300 360 4920 1066 dos quatro tributos listados O somatório de PIS Cofins ICMS R 41986 está incluso no preço de venda enquanto o IPI de R 300 foi acrescido ao preço Veja como fica a informação contábil do resultado DRE da empresa industrial faturamento bruto 230000 IPI 15 30000 por fora receita bruta 200000 ICMS 18 36000 por dentro receita bruta ajustada 164000 PIS e Cofins 365 5986 por dentro receita líquida 158014 1 Já contempla a decisão final do STF de 13 de maio de 2021 que retirou o ICMS das bases de PIS e Cofins 12 Na prática o cliente pagou R 230000 sabendo que há cobrança de tributos no total de R 71986 com o produto representando R 158014 Portanto fazendo conta simples encontramos 313 por dentro 71986230000 ou 456 por fora 71986158014 Se adotado um único imposto por fora sobre o consumo a alíquota teria de ser de 456 para que fossem cobrados os mesmos R 71986 da empresa industrial vendedora No Brasil no entanto o modelo adotado não é esse e cada imposto tem as suas peculiaridades e a sua destinação específica Veja IPI que é federal mas tem 60 destinados aos estados FPE 215 aos municípios FPM 255 aos estados exportadores FPEx 10 e aos fundos de desenvolvimentos regionais 3 para os bancos de fomento do Norte Basa Nordeste BNB e Centro Oeste FCO vinculado ao Banco do Brasil ICMS que é estadual mas tem 25 dos seus recursos distribuídos aos municípios PISPasep cujos recursos são destinados ao Fundo de Amparo ao Trabalhador FAT que remunera recursos como o abono anual e o segurodesemprego e Cofins destinada para a seguridade social que inclui saúde previdência social e os diversos programas de assistência social Princípios constitucionais tributários A cobrança de tributos deve ser feita respeitando os princípios constitucionais tributários que se sobrepõem às demais normas jurídicas São eles a Legalidade Só pode haver aumento de tributo via alíquota ou base de cálculo mediante lei O aumento de alíquotas de impostos regulatórios II IE IOF e IPI pode ser feito por meio de decreto do poder executivo constituindose exceção ao princípio da legalidade entrando em vigor imediatamente b Irretroatividade A lei não pode aumentar tributo em período anterior à data da sua publicação c Isonomia tributária A cobrança de tributos deve ser igual para contribuintes iguais A tributação diferenciada de CSLL quando instituições financeiras pagam 20 15 a partir de 2019 e as demais empresas 9 é um exemplo de discussão sobre o princípio da isonomia tributária As instituições financeiras alegam que há ofensa ao princípio constitucional da isonomia tributária A constituição foi emendada em 2005 Emenda nº 47 e por meio de alteração no seu art 9º definiu que as contribuições sociais para a seguridade social INSS Cofins e CSLL poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas em razão da atividade econômica da utilização intensiva de mão de obra do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho 13 Alguns dos principais bancos do País estão buscando os seus direitos em relação à elevação da alíquota de CSLL na Justiça d Reserva de lei complementar A lei complementar possui exigência de quórum qualificado maioria absoluta na definição de fato gerador e base de cálculo dos tributos A definição de princípios constitucionais tributários e a tributação de microempresas e empresas de pequeno porte também são temas que devem ser aprovados somente via lei complementar e Reserva de lei para anistia Qualquer anistia remissão ou isenção só será concedida via lei não sendo permitido o uso de normativos hierarquicamente inferiores como portarias e decretos f Anterioridade Os tributos não podem ser aumentados seja por elevação de base seja por aumento de alíquota no mesmo ano da publicação da lei Dessa forma um aumento realizado no dia 15 de fevereiro ou no dia 15 de dezembro só entrará em vigor em janeiro do ano seguinte Essa regra não é aplicável a todos os tributos mas a impostos como IR ICMS e ISS Existe também a regra da noventena ou nonagesimal sinalizando que a lei que aumentou um tributo só entrará em vigor após completar 90 dias da sua publicação Desse modo um aumento de alíquota da Cofins em 15 de março entrará em vigor a partir de julho do mesmo ano enquanto um aumento em 10 de novembro só entrará em vigor em março do ano seguinte Tributos cobrados diariamente como a extinta CPMF entram em vigor no dia seguinte ao dia em que completar 90 dias de prazo da publicação da lei Um aumento na contribuição em 15 de abril de 2021 entraria em vigor no dia 14 de julho do mesmo ano As contribuições sociais CSLL PIS e Cofins não seguem as regras da anterioridade mas sim a regra nonagesimal Os impostos sobre o consumo ICMS e ISS seguem tanto o princípio da anterioridade quanto a regra nonagesimal ou seja aumentos de base de cálculo ou de alíquota de ICMS ou de ISS só entrarão em vigor no ano seguinte se o aumento for publicado até o final de setembro Se o aumento acontecer no último trimestre do ano ele deverá entrar em vigor apenas no mês seguinte ao mês em que a lei completar 90 dias Tributação incidente na cadeia de suprimentos Uma cadeia de suprimentos compreende todas as etapas inerentes ao processo produtivo de bens e serviços desde a produção da matériaprima até a aquisição do produto pelo consumidor Isso abrange os processos de compra armazenamento transformação embalagem transporte movimentação interna de distribuição e todo o suporte necessário para que isso aconteça até a venda final Durante todo esse processo há um componente fundamental que deve ser analisado e compreendido de forma criteriosa os tributos 14 Conforme vimos há uma elevada cobrança de impostos e contribuições sobre a produção e o consumo no Brasil Existem diversos tributos cobrados ao longo da cadeia produtiva como IPI ICMS ISS PIS e Cofins além do imposto sobre a importação II e dos tributos específicos cobrados sobre a receita bruta de determinados setores como a Cide cobrada na venda de combustíveis e o FustFunttel cobrado nos serviços de telecomunicações Há duas formas de cobrança dos tributos sobre a produção e consumo o método cumulativo e o método não cumulativo Importante caracterizálos e entender as suas diferenças Métodos cumulativo e não cumulativo Método cumulativo O método cumulativo sinaliza a cobrança de tributos sobre o consumo de bens e serviços em cascata sem possibilidade de deduzir valores pagos anteriormente No Brasil há cobrança cumulativa do ISS para as empresas prestadoras de serviços e as contribuições PISPasep e Cofins para pessoas jurídicas de médio porte tributadas pelo lucro presumido que representam cerca de 800 mil empresas dados de 2018 da RFB Nesse modelo a alíquota final cobrada sobre a cadeia produtiva acaba sendo superior à alíquota nominal sinalizando incentivo à redução das etapas envolvidas no processo de produção Para melhor contextualizar o problema será apresentado um exemplo numérico Suponha que cinco empresas componham a cadeia produtiva do produto Z obtida a partir de dois outros produtos W e R Essas empresas são as seguintes Cia Sol indústria que vendeu W por R 200 à Cia Estrela Cia Lua indústria que vendeu R por R 300 à Cia Estrela Cia Estrela indústria que comprou W e R produzindo Z por meio da integração de W e R Posteriormente vendeu Z à Cia Mar por R 800 Cia Mar distribuidora que revendeu o produto Z à Cia Rua por R 1000 e Cia Rua varejista que revendeu o produto Z aos seus clientes pessoas físicas por R 1200 15 Admitindo que houve apenas a cobrança de Cofins com alíquota de 3 e que as cinco empresas da cadeia produtiva foram tributadas pelo lucro presumido podemos calcular a contribuição de cada uma delas utilizando o método cumulativo da seguinte forma Tabela 1 Contribuição calculada pelo método cumulativo exemplo empresa receita bruta valor agregado Cofins devida 3 sobre receita bruta Cia Sol 200 200 6 Cia Lua 300 300 9 Cia Estrela 800 300 24 Cia Mar 1000 200 30 Cia Rua 1200 200 36 total 1200 105 alíquota efetiva 96 1000 875 É possível observar que a cadeia produtiva completa agregou R 1200 ao processo produtivo distribuído pelas cinco empresas No entanto como todas elas pagaram a Cofins com alíquota de 3 sobre a receita bruta a alíquota efetiva final foi bem maior ultrapassando 10 No mundo real todo esforço seria direcionado a eliminar pelo menos a Cia Mar da cadeia produtiva ou seja a Cia Estrela realizaria a venda diretamente à Cia Rua o que reduziria sensivelmente o encargo tributário final Método não cumulativo No Brasil o método não cumulativo infelizmente não possui um único modelo As suas variações decorrem portanto do modelo aplicado Vejamos que modelos são esses a crédito financeiro o crédito financeiro corresponde a não cumulatividade completa e não tem aplicação plena no Brasil O imposto que mais se aproxima é o Imposto sobre Produtos Industrializados IPI É importante ressaltar que esse seria o modelo ideal de tributação sobre o consumo de bens e serviços no Brasil A empresa deveria pagar o imposto apenas sobre o que agregou ao processo produtivo podendo descontar todo o imposto pago nas aquisições realizadas seja para produção seja para revenda seja para uso ou consumo E isso claro com cobrança por fora acrescido ao preço As propostas de reforma tributária que tramitam no Congresso Nacional 1º semestre de 2021 direcionam para a criação do Imposto sobre Bens e Serviços IBS que em princípio seria cobrado nesse modelo com crédito financeiro O IBS substituiria no mínimo cinco tributos IPI ICMS ISS PIS e Cofins Algumas propostas sugerem também a extinção da Cide do IOF e do salárioeducação para incluílos no IBS 16 b crédito parcial nesse modelo há a possibilidade de deduzir o imposto pago apenas das compras para revenda ou produção e não de todos os gastos realizados Com isso não há crédito permitido nos bens de uso e consumo como os gastos no comércio com sacolas energia elétrica e internet e o imobilizado tem crédito permitido em 48 meses Esse modelo é aplicado ao principal imposto brasileiro o ICMS e c crédito presumido no crédito presumido a dedução permitida não representa necessariamente o valor desembolsado pela empresa anterior Tratase de um modelo confuso aplicado principalmente nas contribuições para PISPasep e Cofins realizadas pelas 150 mil empresas brasileiras de grande porte receita bruta anual acima de R 78 milhões que são tributadas pelo lucro real Tributos por dentro e por fora Impostos e contribuições cobrados nos preços dos produtos e serviços podem ser feitos por dentro ou por fora e é muito importante compreender a diferença entre esses dois processos No Brasil a cobrança da maioria dos tributos sobre o consumo ocorre por dentro a exemplo do ISS do ICMS do PIS e da Cofins Isso quer dizer que a cobrança do tributo acontece ao longo do processo produtivo inclusive na fase final do consumo Já a cobrança do IPI do II e da Cide combustíveis ocorre por fora ou seja não acontece na fase final do consumo mas sim na fase inicial ou intermediária Esses tributos estão portanto incluídos no preço de venda final dos produtos ou serviços porque fizeram parte da composição direta ou indireta do custo Por exemplo suponha que uma indústria venda um produto a um comércio por R 100 com um IPI de 10 R 10 cobrado por fora acrescido no preço Quando o comércio comprar o produto por R 110 e posteriormente revendêlo o valor de R 10 do IPI integrará o custo de venda pois representará na verdade o imposto cobrado repassado no preço final do produto vendido pelo comércio ao consumidor final Supondo que na formação do seu preço de venda o comércio chegue ao valor necessário de R 160 e que a alíquota de ICMS seja de 20 podemos calcular o preço de venda utilizando uma simples regra de três Vejamos 160 80 sendo esse percentual obtido por 100 do preço menos 20 do ICMS preço de venda final x 100 160 08 200 Aplicando a regra de três encontramos o preço de venda de R 200 Com a dedução de 20 do ICMS R 40 chegamos enfim ao valor que seria aplicado sem o imposto R 160 Nesse simples exemplo é possível identificar uma tributação total de R 50 R 10 de IPI pagos pela indústria R 40 de ICMS pagos ao longo da cadeia produtiva Nesse caso foram desconsiderados os demais tributos sobre o consumo como as contribuições para PISPasep e Cofins 17 Dessa forma quando um imposto ou contribuição é cobrado por dentro ele integra o preço final do produto ou serviço Por exemplo o ICMS de 20 alíquota nominal possui na verdade uma alíquota efetiva de 25 40160 Observe a seguir as informações oficiais de quatro empresas companhias abertas para melhor compreensão dessa informação Tabela 2 Informações oficiais de companhias abertas exemplo DRE de DEZ19 em R milhões Renner Natura Vivo Cemig RECEITA BRUTA 12258 18343 58163 36356 tributos sobre receita bruta 2670 3898 13894 12336 RECEITA LÍQUIDA 9588 14445 44269 24020 de tributos s RB alíq nominal 218 213 239 339 de tributos s rec líq alíq efetiva 278 270 314 514 Observe que quanto maior a alíquota nominal mais elevada será a diferença entre o percentual cobrado pela legislação e a alíquota efetiva suportada pelo consumidor Analisando a tabela é possível identificar que os produtos ficaram mais caros em alguns casos bem mais caros por conta dos tributos sobre o consumo Por exemplo a conta de energia elétrica de R 10000 passaria a custar R 15140 por causa do acréscimo de R 5140 514 referentes aos tributos cobrados na conta ICMS PIS Cofins e a contribuição sobre a iluminação pública CIP ou Cosip municipal Na prática ocorre o seguinte no preço final de cada produto ou serviço vendido ao consumidor há impostos e contribuições cobrados de forma direta ou indireta Esses tributos são cobrados mediante aplicação de alíquotas sobre a venda do produto ou serviço Por exemplo no estado do Rio de Janeiro quando um posto vende 40 litros de gasolina a um cliente por R 5litro esse cliente pagará R 200 Nesse valor total ocorre a cobrança dos seguintes tributos PIS Cofins de R 2505 R 06261 por litro de combustível2 Cide de R 400 R 010 por litro de combustível e ICMS de R 6800 alíquota de 34 Esses tributos totalizam R 9705 o que nos leva a uma alíquota nominal por dentro de 485 Se for calculada por fora a alíquota será 943 9705 10295 2 Alíquota vigente é 07952 por litro de gasolina C que tem adição de 27 em cada litro Assim o valor foi encontrado considerando a seguinte conta 07952 x 100 127 R 06261 18 Como foi possível observar na análise da cadeia de suprimentos é fundamental que entendamos bem quais tributos são cobrados sobre o processo produtivo e de que forma esses tributos impactam os processos de compra transformação transporte e venda do produto ou serviço A seguir apresentaremos cada um dos tributos que integram a cadeia de suprimentos com mais detalhes Tipos de tributos incidentes nos custos logísticos Os custos logísticos têm peso significativo nos resultados de uma empresa contribuindo por vezes decisivamente para a diminuição do lucro ou até mesmo para a geração de prejuízo Por esse motivo o controle de custos é algo de vital importância nas atividades empresariais e deve ser aplicado à compra armazenagem estocagem embalagem e a todo tipo de transporte em todas as etapas da cadeia de suprimentos A Associação Brasileira de Movimentação e Logística ABML estima que os custos logísticos podem alcançar até 19 do faturamento de uma empresa dado que reforça a importância da realização de uma boa gestão de custos Entre os custos logísticos há a logística tributária que representa a necessidade de incluir a análise tributária no conjunto de itens considerados nas decisões sobre a modalidade logística a ser aplicada A análise tributária deve incluir considerações sobre o melhor trajeto a ser realizado pelo produto desde o momento em que ele sai da indústria até chegar ao ponto de venda final além do local de armazenamento e do fluxo de informações integrado a toda parte operacional Como vimos a cobrança de impostos e contribuições sobre o consumo de bens e serviços é o que há de mais relevante para a cadeia de suprimentos Os sete tributos de maior impacto nas operações diárias das empresas são cinco impostos IPI II e IE ICMS e ISS duas contribuições PISPasep e Cofins Na sequência apresentaremos a estrutura básica de cada um deles e o seu alcance de cobrança no processo produtivo especificamente no transporte logístico 19 Imposto sobre produtos industrializados IPI O imposto sobre produtos industrializados IPI é um imposto federal cobrado na venda de produtos submetidos ao processo de industrialização além de ser exigido na importação de produtos do exterior O conceito de produto industrializado foi estendido pelo legislador passando a ser definido como o resultante de qualquer operação que modifique a natureza o funcionamento o acabamento a apresentação ou a finalidade do produto original para consumo ou ainda o aperfeiçoe Dessa forma a definição de industrialização dada pelo artigo 4 do Regulamento do IPI Decreto n 721210 traz os seguintes tipos de enquadramento para caracterizar os produtos industrializados beneficiamento montagem transformação acondicionamento e renovação Em geral a cobrança do IPI é feita por fora e o seu valor é acrescido ao preço de cada produto Isso quer dizer que o imposto é simplesmente cobrado pelo vendedor ao comprador O fato de o IPI ser federal e cobrado por fora causa pouco impacto no processo logístico da cadeia de suprimentos Desse modo toda venda de produto industrializado realizada pela indústria seja a outra indústria ao comércio a um prestador de serviço ou a uma pessoa física terá o IPI destacado na nota fiscal imposto esse que será repassado ao contribuinte da etapa seguinte da cadeia produtiva Se esse contribuinte for uma indústria ela descontará o IPI do imposto devido na sua venda posterior Se for um comércio ou prestador de serviço o imposto pago na compra integrará o seu custo de produção E se a venda for ao consumidor final este assume o ônus do imposto A empresa comercial que adquirir produto industrial para revenda incluirá o IPI no saldo do estoque Sendo comercial ou industrial quando uma empresa compra um bem para o seu ativo imobilizado com IPI incluído ela integra o imposto ao valor do bem o que pode ser observado no seu resultado mensal pelo registro contábil da depreciação Todo produto transportado da indústria para centros de distribuição ou diretamente para empresas varejistas sofre cobrança de IPI O valor do IPI será calculado sobre o valor total incluindo frete seguros além da dedução dos descontos incondicionais Mesmo os produtos com alíquota zero devem ser mencionados na nota fiscal da carga despachada 20 Impostos sobre comércio exterior O imposto sobre importação II é federal e incide sobre produtos adquiridos no exterior que entram no Brasil Esse imposto afeta portanto o preço final do produto adquirido seja para uso consumo comercialização ou industrialização Já o imposto sobre exportação IE não é praticamente cobrado no Brasil por conta de acordo internacional celebrado na Organização Mundial do Comércio É importante observarmos que na importação de produtos do exterior são cobrados mais quatro tributos além do II São eles IPI ICMS PIS e Cofins Os gastos com frete e seguros integram a base de todos eles Por exemplo suponhamos que uma empresa tenha realizado a importação de uma máquina por R 100000 alíquotas oficiais exceto o ICMS que foi considerado alíquota modal aplicada no estado do Rio de Janeiro Essa empresa deverá pagar II alíquota de 18 de R 18000 base 100000 IPI alíquota 10 de R 11800 base 118000 PIS alíquota 21 de R 2100 base 100000 Cofins alíquota 965 de R 9650 base 100000 e ICMS alíquota de 20 por dentro de R 35388 base 141550 141550 080 176938 x 20 R 35388 100000 18000 11800 2100 9650 Preço final da máquina com 769 de tributos A base de cálculo do PIS e da Cofins nas importações era algo bastante complexo até 2014 incluindo o ICMS o II e as próprias contribuições No entanto por decisão do Supremo Tribunal Federal a base do cálculo passou a ser apenas o valor aduaneiro sem os impostos e as contribuições Depois de tomada a decisão o legislador aumentou a alíquota combinada de PIS e Cofins nas importações de 925 para 1175 mas não permitiu crédito da parte reajustada da alíquota Desse modo o crédito permaneceu em 925 Na prática o objetivo foi manter a arrecadação no mesmo patamar anterior à decisão do STF Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços ICMS O tradicional imposto sobre circulação de mercadorias e serviços nome simplificado tem alcance amplo ou seja é cobrado em diversas situações Devido à sua característica múltipla alguns estudiosos consideram o ICMS o imposto mais detalhado e complexo do País 21 Vejamos a seguir os momentos em que nasce o fato gerador do ICMS segundo a Lei Complementar nº 8796 e suas alterações operações relativas à circulação de mercadorias inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares restaurantes e estabelecimentos similares prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal por qualquer via de pessoas bens mercadorias e valores prestação onerosa de serviços de comunicação por qualquer meio inclusive a geração a emissão a recepção a transmissão a repetição e a ampliação fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios ou quando sujeitas ao ISS a Lei Complementar que trata deste imposto coloca a tributação separada do ICMS sobre as mercadorias empregadas entrada de bem ou mercadoria importado do exterior por pessoa física ou jurídica ainda que não seja contribuinte habitual do imposto qualquer que seja a sua finalidade e prestação de serviço em outro país mesmo quando a prestação tenha apenas iniciado no exterior O ICMS é estadual e a sua cobrança é realizada por dentro ou seja o seu valor está embutido no preço dos bens e serviços e é cobrado mediante o fenômeno jurídico da repercussão Esse valor vem destacado no documento fiscal o que faz do ICMS o melhor exemplo de imposto sobre consumo pois está integrado ao preço cobrado pelo produto ou serviço Embora seja um imposto estadual há um longo texto regulamentando o ICMS na Constituição Federal de 1988 Tal texto define a sua estrutura básica de cobrança como fato gerador a sua base de cálculo e as alíquotas a serem cobradas em operações envolvendo empresas em mais de um estado da Federação DE PARA ALÍQUOTA NORTE3 NORTE 12 NORTE SUL 12 SUL4 SUL 12 SUL NORTE 7 Nas operações interestaduais para comercialização ou industrialização que tenha no mínimo 40 de componentes importados na composição do preço deverá ser aplicada alíquota de 4 em vez de 7 e 12 Nas vendas a outros estados para uso ou consumo mesmo com componentes importados deverão ser aplicadas as alíquotas de 7 ou 12 conforme a tabela apresentada 3 Incluídos os estados das regiões norte nordeste centrooeste mais o estado do Espírito Santo e o Distrito Federal 4 Incluídos RS SC PR SP MG e RJ 22 Modelo para frente Além do modelo tradicional foram ainda criados durante os anos 1980 modelos de substituição tributária sendo o denominado para frente o mais comum deles Nesse modelo a indústria calcula e recolhe o ICMS que seria devido na etapa seguinte da cadeia produtiva No capítulo de impostos estaduais o tema será apresentado com o uso de exemplos numéricos Imposto sobre serviços ISS O imposto sobre serviços de qualquer natureza ISS é municipal e incide sobre a prestação de serviços descritos na Lei Complementar nº 11603 com alterações da Lei nº 15716 Assim como ocorre com o ICMS a estrutura básica do ISS é definida na Constituição Federal de 1988 e nas leis complementares citadas Esse imposto é cobrado por exemplo nos serviços de transporte municipal com alíquota entre 2 e 5 PISPasep e Cofins As contribuições para PIS e Cofins são cobradas de todas as empresas conforme a sua forma de tributação As empresas tributadas pelo lucro presumido são cobradas pelo método cumulativo com alíquota combinada de 365 aplicada apenas sobre a receita bruta Já as empresas tributadas pelo lucro real são cobradas pelo método não cumulativo com alíquotas de 165 e 76 totalizando 925 A base de cálculo considera o total de receitas menos alguns gastos e despesas permitidos expressamente em lei 23 Na tabela a seguir apresentamos um resumo dos métodos de cobrança das contribuições para PIS e Cofins conforme a forma de tributação Tabela 4 Métodos de cobrança do PIS e da Cofins lucro real método não cumulativo presumido arbitrado método cumulativo Base de cálculo receita bruta menos o ICMSISS5 cobrado na venda outras receitas algumas créditos permitidos em lei basicamente compras e alguns gastos utilizados Base de cálculo apenas receita bruta menos o ICMSISS6 cobrado na venda Alíquota 165 para o PIS e 76 para a Cofins Alíquota 065 para o PIS e 3 para a Cofins Em ambos os métodos são excluídos da receita bruta os seguintes itens vendas canceladas ou devolvidas e descontos incondicionais concedidos IPI e ICMS ST quando registrados em receita vendas de mercadorias ao exterior e prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior recebido em moeda estrangeira Algumas receitas financeiras são tributadas com alíquota de 065 para PIS e de 4 para Cofins mas apenas no método não cumulativo para empresas do lucro real As contribuições para PISPasep e Cofins têm impacto direto na prestação de serviços de transporte seja dentro do próprio município entre municípios de um mesmo estado ou entre estados diferentes Em todos os casos as contribuições são cobradas conforme a tabela apresentada dependendo da forma de tributação sobre o lucro Além disso as despesas com transporte de carga podem ser deduzidas no método não cumulativo que é aplicado às empresas tributadas pelo lucro real ou seja aquelas de maior porte com receita anual acima de R 78 milhões 5 No final de maio de 2021 a questão da retirada do ISS das bases de PISCofins estava com o seu julgamento no STF paralisado após voto favorável do relator ministro Celso de Mello Por conta da decisão final da suprema corte de 13 de maio entendese que a tendência seja a confirmação pelo plenário do STF do voto do relator 6 No final de maio de 2021 a questão da retirada do ISS das bases de PISCofins estava com o seu julgamento no STF paralisado após voto favorável do relator ministro Celso de Mello Por conta da decisão final da suprema corte de 13 de maio entendese que a tendência seja a confirmação pelo plenário do STF do voto do relator Neste módulo apresentaremos os tributos federais dando destaque à tributação sobre o consumo de produtos e serviços A legislação extensa confusa e complexa referente ao PISPasep e à Cofins com os seus muitos detalhes e métodos cumulativo não cumulativo e misto será o principal tema do módulo Aspectos introdutórios O Brasil sempre foi um país cujo poder foi centralizado no Governo Federal e tal fato causa reflexos na área tributária desde a era imperial A Reforma Tributária realizada na metade dos anos 1960 manteve centralizada na União a arrecadação dos recursos mas concedeu aos estados um imposto bastante atrativo à época o imposto sobre circulação de mercadorias ICM Por outro lado a União manteve na sua jurisdição a cobrança dos impostos únicos sobre minerais combustíveis comunicações energia elétrica e transportes interestaduais e intermunicipais além dos impostos sobre o comércio exterior e do imposto sobre produtos industrializados IPI este também criado nos anos 1960 Com o fim do regime militar e a promulgação da nova Constituição em 1988 o País decidiu criar um modelo tributário que privilegiasse os estados e municípios redistribuindo o bolo tributário As principais medidas adotadas à época foram as seguintes MÓDULO II TRIBUTAÇÃO FEDERAL INTRODUÇÃO QUANTO À NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS TAXAS 26 a Aumento da transferência para os Fundos de Participação dos Estados FPE e Municípios FPM passando de 33 para 44 Em 2021 a transferência chegou a 47 Além disso foi criado o Fundo de Participação das Exportações FPEx que transfere mensalmente 10 da arrecadação do IPI aos estados e municípios b Criação do Fundo Nacional do Desenvolvimento FND transferindo obrigatoriamente 3 da arrecadação do IPI e do IR para os bancos regionais localizados no Norte Banco da Amazônia Nordeste Banco do Nordeste e CentroOeste FCO vinculado ao Banco do Brasil A função desses bancos é realizar financiamentos com taxas subsidiadas para o desenvolvimento das empresas localizadas nos estados que compõem as respectivas regiões c Fim dos impostos únicos Fim dos impostos únicos sendo integrados ao ICM que com isso ganhou o S no final da sua sigla passando a ser denominado imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e serviços de transportes interestaduais e intermunicipais ICMS A arrecadação do ICM correspondia a 5 do PIB em 1988 Atualmente o ICMS tem participação muito próxima a 7 do PIB sendo 25 desse valor transferido aos municípios pelos estados e d Extinção da taxa rodoviária única TRU Substituição da taxa rodoviária única TRU que era federal pelo imposto sobre a propriedade de veículos automotores IPVA que é estadual com a transferência de 50 dos seus recursos aos municípios Percebendo a perda relevante de recursos no seu orçamento a União buscou caminhos para recompor a arrecadação necessária ao cumprimento das suas obrigações constitucionais Foram então criadas diversas contribuições ao longo dos anos deteriorando a qualidade do nosso modelo tributário Essas contribuições têm fins específicos os seus recursos são direcionados a áreas predefinidas e o seu valor é cobrado sobre a receita e o lucro das empresas Na tabela a seguir apresentamos uma síntese das principais contribuições criadas após a Constituição de 1988 que pioraram o Sistema Tributário Nacional 27 Tabela 5 Contribuições sociais existentes no Brasil 2018 tipo destino contribuição base de cálculo base similar seguridade social saúde previdência social e assistência social Cofins receita bruta l presumido receita total créditos lucro real ICMS ISS e PIS CSLL lucro tributável IR CPP INSS e Servidor Público folha de pg ou receita bruta PIS Cofins e Sistema S sobre receita de concursos de prognósticos renda líquida arrecadação menos prêmios impostos e despesas de administração de loterias em geral não há apoio ao emprego Ministério do Trabalho e do Emprego fundo de amparo ao trabalhador PISPasep receita bruta l presumido receita total créditos lucro real ICMS ISS e Cofins parafiscal Conta Individual FGTS folha de pagamento CPPINSS Sistema S Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação FNDE salário educação folha de pg mensal de todas as empresas brasileiras alíquota 25 outras contribuições do Sistema S serviço nacional de aprendizagem Senac Senai Senat e Senar folha de pg mensal das empresas brasileiras alíquota de 1 serviço social Sesc Sesi e Sest folha de pg mensal das empresas brasileiras alíquota de 15 serviço de apoio às micro e pequenas empresas Sebrae folha de pg mensal das empresas brasileiras alíquota de 06 apoio à colonização e reforma agrária Incra folha de pg mensal das empresas brasileiras alíquota de 02 Fonte Pêgas 2017 28 Nessa linha é possível compreendermos o principal motivo de a deterioração do sistema tributário nacional ter ocorrido até a promulgação da Constituição Federal de 1988 os impostos respondiam por 17 do PIB e atualmente mais de 30 anos depois continuam respondendo por esse mesmo percentual Por outro lado no período préConstituição os impostos representavam 70 da carga tributária nacional o que ficava em torno de 24 do PIB Nos dias atuais a nossa carga tributária fica em torno de 33 do PIB ou seja houve um crescimento expressivo de lá para cá o que ocorreu por meio da criação e do aumento das contribuições listadas na tabela apresentada Como as principais contribuições são cobradas sobre a receita elas interferem de forma significativa na logística e na cadeia de suprimentos de bens e serviços desde a compra de matériaprima até a venda realizada ao consumidor final Impostos e taxas recolhidos no âmbito federal Em 2021 último dado oficial disponível a arrecadação total de impostos no Brasil alcançou R 1657 bilhões3 trilhão representando 563 da carga tributária nacional Esse percentual é baixo quando comparado ao de países desenvolvidos integrantes da OCDE A ordem e a distribuição percentual de arrecadação de cada um dos 11 impostos cobrados no Brasil são as seguintes impostos R Bi ICMS 659 394 IR 584 355 ISS 89 54 IPI 70 41 II 62 38 IPTU 56 36 IPVA 52 32 IOF 49 33 ITBI 21 10 ITCMD 13 07 ITR 2 01 total 1657 100 29 Como podemos observar os cinco impostos da União IR IPI IOF II e ITR arrecadam 462 do total Três desses cinco impostos afetam de forma direta a cadeia de suprimentos imposto de importação II imposto sobre produtos industrializados IPI e imposto sobre operações financeiras IOF Veremos cada um deles com mais detalhes a seguir Imposto sobre importação II O imposto sobre a importação de produtos estrangeiros II é um dos mais antigos do Brasil tendo sido a principal fonte de arrecadação tributária no século XIX Atualmente o II também tem relativa importância na composição da carga tributária pois conforme acordo referendado na Organização Mundial do Comércio OMC não há tributação sobre a venda ao exterior de produtos nos países exportadores o que transfere a cobrança para o país consumidor Nesse particular o II vem respondendo por algo em torno de R 60 bilhões ao ano 2 da carga tributária O II é um imposto federal que possui função regulatória e protecionista A cobrança é feita sobre itens produzidos no exterior com o objetivo de evitar concorrência desleal com produtos brasileiros O fato gerador do II é a entrada do produto estrangeiro no território brasileiro Também há incidência de imposto quando uma mercadoria brasileira exportada retorna ao País O cálculo do valor do imposto devido pode ser feito de duas formas se tiver alíquota específica valor da mercadoria X alíquota e se não tiver alíquota específica será estipulado um percentual do valor de mercado da mercadoria O importador é o sujeito passivo do imposto de importação sendo a pessoa que provoca a entrada de mercadoria estrangeira no território brasileiro Já o sujeito ativo é o Estado país em que o sujeito passivo estiver estabelecido Por ser regulatório a Constituição previu que esse imposto não precisa obedecer ao princípio da legalidade e da anterioridade ou seja alterações nas alíquotas podem valer para o mesmo exercício fiscal ano em que tenha sido publicado pelo Poder Executivo o decreto que o aumentou O II deve integrar o ativo adquirido estoque ou imobilizado do exterior sendo registrado no resultado como custo das mercadorias vendidas estoque do comércio custo dos produtos vendidos estoque ou imobilizado da indústria ou despesa de depreciação imobilizado do comércio ou da parte administrativacomercial da indústria Além do II existe também o imposto sobre exportação IE que como vimos em razão das orientações modernas relativas à aplicação dos tributos não é praticamente mais cobrado no Brasil Os impostos sobre o comércio exterior II e IE estão regulamentados com detalhes no Decreto nº 675909 30 Imposto sobre produtos industrializados IPI O IPI foi criado na reforma tributária realizada nos anos 1960 com a intenção de ser um imposto cuja principal característica fosse a seletividade A lei diz que o IPI é um imposto seletivo ou seja as suas alíquotas devem ser aplicadas conforme o grau de essencialidade dos produtos quanto mais essencial menor será a alíquota aplicada quanto menos essencial maior será a sua alíquota O IPI também segue o princípio da não cumulatividade sendo assegurado ao contribuinte salvo disposição expressa de lei em contrário o direito de creditarse do imposto anteriormente cobrado na aquisição de insumos matériaprima material de embalagem e produtos intermediários empregados na industrialização de produtos tributados destinados à venda Para ter direito ao crédito do IPI o contribuinte deve seguir todos os procedimentos legais exigidos como destacar o crédito em livros específicos Após cinco anos da emissão do documento fiscal se este não for compensado o direito ao crédito será extinto É importante ressaltarmos no entanto que somente pode gerar crédito o produto das entradas de insumos utilizados na elaboração de produto destinado à venda cujas saídas sejam tributadas Em outras palavras nos produtos sem tributação de IPI o valor pago do imposto nos insumos aplicados integra o custo de produção não permitindo dedução como crédito tributário Fato gerador de IPI Com fundamento na Emenda Constitucional nº 1865 a Lei nº 517266 Código Tributário Nacional definiu nos seus artigos 46 a 51 os contornos gerais desse imposto O artigo 46 define o IPI como um imposto de competência da União e apresenta três fatos geradores desse imposto o seu desembaraço aduaneiro quando de procedência estrangeira a sua saída dos estabelecimentos industriais ou equiparados e a sua arrematação quando apreendido ou abandonado e levado a leilão Como vimos o conceito de produto industrializado foi estendido pelo legislador passando a ser definido como o resultante de qualquer operação que modifique a natureza o funcionamento o acabamento a apresentação ou a finalidade do produto original para consumo ou ainda o aperfeiçoe Dessa forma a definição de industrialização dada pelo artigo 4 do Regulamento do IPI Ripi2010 Decreto n 721210 caracteriza os seguintes tipos de enquadramento para os produtos industrializados a Beneficiamento São exemplos operações tais como perfuração ondulação estriagem ou laminação PN 30070 e a plastificação de impressos em geral PN 17073 31 b Montagem São exemplos a reunião de lentes e armação para formar óculos PN 20370 e a colocação de carrocerias sobre chassis para formar um veículo completo caminhão ônibus furgão etc PN 20670 e 10271 c Transformação São exemplos a obtenção de madeira serrada ou aparelhada a partir de madeira em bruto e a obtenção de tijolos telhas e manilhas produtos de cerâmica vermelha a partir da argila PN 78171 d Acondicionamento ou reacondicionamento São exemplos a substituição de embalagem original de transporte por uma promocional objetivando revenda em produto acabado adquirido de outro fabricante PN 10071 e o engarrafamento de vinho natural PN 16071 e Renovação ou recondicionamento São exemplos os produtos obtidos a partir da reciclagem de latas A renovação só se processa sobre produtos usados diferentemente do beneficiamento que tem por objeto bens sem uso ou semiacabados No recondicionamento ou renovação não basta que o produto sofra pequenos consertos mesmo em substituição das peças mas é necessário que a operação restitua ao produto condição de funcionamento como se fosse novo PN 21472 Base de cálculo do IPI A base de cálculo do IPI considerando a regra geral é o valor da operação pelo qual a mercadoria deixa o estabelecimento do industrial ou do comerciante a ele equiparado proveniente de uma operação de compra e venda Já no caso de importação à base de cálculo do IPI deve ser acrescido o valor do imposto sobre importação além das despesas aduaneiras efetivamente pagas e necessárias ao desembaraço das mercadorias Quanto às mercadorias apreendidas ou abandonadas arrematadas em leilão das autoridades fiscais a base do IPI será o preço alcançado no leilão Discutiuse muito a questão da inclusão do ICMS na base de cálculo do IPI quando a operação configure fato gerador de ambos prevalecendo intenção da Fazenda Federal há muito manifestada por meio dos Pareceres Normativos CST nº 3970 e nº 34171 A doutrina e a jurisprudência compartilham esse entendimento sob a justificativa de que o montante do ICMS integra o valor da operação Dessa forma se o IPI tem como base de cálculo o valor da operação neste obrigatoriamente encontrase incluído o valor do ICMS É importante deixarmos claro que mesmo se a venda for final ou seja para uso ou consumo o ICMS continua integrando a base de cálculo do IPI Acontece que nesse caso o IPI também passa a integrar a base de cálculo do ICMS e como o imposto estadual é incluído no preço por meio do fenômeno jurídico da repercussão o seu valor seria naturalmente modificado para cima influenciando por extensão o valor do IPI 32 Os descontos incondicionais que reduzem a base do ICMS não eram descontados na base de cálculo do IPI até o final de 2016 A partir daí esses descontos deduzem a base de cálculo do imposto Desse modo em uma venda realizada pela indústria por R 500 com desconto incondicional de R 50 caso a alíquota do IPI seja de 8 esse percentual será aplicado sobre R 450 montando R 36 de IPI sem deduzir o desconto da base ou seja considerando a sua redução Impostos sobre operações financeiras O imposto sobre operações de crédito câmbio e seguro ou relativo a títulos e valores mobiliários IOF tem alcance amplo A sigla IOF é resultante de um costume do mercado que foi inclusive assimilado pelo legislador Conforme o Decreto n 630607 o IOF deve ser cobrado nas operações de crédito realizadas por instituições financeiras e empresas de factoring crédito realizadas entre pessoas jurídicas ou entre pessoas jurídicas e físicas câmbio realizadas por pessoas físicas e jurídicas seguro realizadas por seguradoras relativas a títulos e valores mobiliários e com ouro ativo financeiro ou instrumento cambial O IOF não está sujeito ao princípio da anterioridade ou seja a lei que ampliar a sua base ou a portaria o decreto que majorar a sua alíquota entrará em vigor imediatamente Aliás a modificação da base de cálculo e o desdobramento de novas hipóteses de incidência do IOF dependem de lei mas as alíquotas podem ser alteradas pelo Poder Executivo respeitando os limites estabelecidos pela legislação em relação às alíquotas máximas A arrecadação do IOF é concentrada basicamente em operações de crédito e de seguro Em 2019 essas operações corresponderam a 34 dos quase R 41 bilhões arrecadados PISPasep e Cofins As contribuições para PISPasep e Cofins são cobradas de todas as empresas brasileiras conforme a forma de tributação sobre o lucro por elas utilizada A arrecadação somada de PIS e Cofins ultrapassou os R 300 bilhões em 2019 o que sinaliza a importância dessas contribuições na cadeia produtiva e na economia em geral Mais adiante veremos detalhes desses tipos de contribuição 33 Alíquotas dos impostos e formas de recolhimento Conforme vimos os impostos têm um peso significativo na cadeia produtiva de bens e serviços onerandoos Por esse motivo é muito importante que conheçamos as alíquotas utilizadas nos impostos e contribuições apresentados no tópico anterior É o que faremos a seguir II IPI e IOF O imposto de importação II tem função regulatória e por vezes protecionista Mais do que proteger os produtos nacionais em relação aos produtos importados a sua cobrança tem o objetivo de cumprir a função arrecadatória embora o II oscile entre o 10º e o 11º tributo de maior arrecadação no País amealhando em torno de R 40 bilhões por ano Por conta disso as alíquotas do II não obedecem aos princípios constitucionais da legalidade e da anterioridade sendo modificadas por decreto assinado pelo Presidente da República com imediata entrada em vigor Devem seguir todavia o princípio constitucional da irretroatividade não sendo possível aumentar qualquer alíquota em data anterior à publicação da lei Contudo é importante sabermos que a exceção ao princípio da legalidade é exclusiva em relação ao aumento de alíquota Modificações no fato gerador ou ampliações na base de cálculo só devem ser realizadas por meio de lei Acordos internacionais assinados no âmbito do Gatt principalmente o referente à criação da Organização Mundial do Comércio OMC que ocorreu na chamada Rodada Uruguai definiram que não haveria cobrança de impostos sobre as exportações deixando a cobrança de tributos sobre o consumo para o país comprador A Receita Federal do Brasil RFB informa na sua página eletrônica que conforme previsto no Tratado de Assunção a partir de janeiro de 1995 os quatro estadosmembros do Mercosul adotaram a tarifa externa comum TEC com base na nomenclatura comum do Mercosul NCM com os direitos de importação incidentes sobre cada um desses itens Segundo as diretrizes estabelecidas desde 1992 a TEC deve incentivar a competitividade dos estadosmembros e os seus níveis tarifários devem contribuir para evitar a formação de oligopólios ou de reservas de mercado Também foi acordado que a TEC deveria atender aos seguintes critérios ter pequeno número de alíquotas ter baixa dispersão obter a maior homogeneidade possível das taxas de promoção efetiva exportações e de proteção efetiva importação observar que o nível de agregação para o qual deve ser definida cada alíquota alcança seis dígitos 34 A aprovação da TEC também incluiu alguns mecanismos de ajuste das tarifas nacionais por meio de listas de exceções com prazos definidos para convergência aos níveis da TEC Pela extensão das tabelas não foi possível apresentálas nesta apostila No entanto os interessados podem acessar a página da RFB para encontrar a alíquota específica do seu produto Já as alíquotas do IPI podem ser obtidas na tabela de incidência do imposto sobre produtos industrializados TIPI7 aprovada pelo Decreto nº 895016 com pequenas alterações Há uma enorme quantidade de produtos com alíquota zero nas mais de 440 páginas do arquivo Nos itens cobrados as alíquotas variam de 2 para alguns tipos de pneus de borracha para ônibus caminhões e tratores a 300 para cigarros O IOF tem as suas alíquotas descritas no Regulamento do IOF Decreto nº 630607 e suas alterações Nas operações de empréstimo e financiamento para pessoa física a alíquota de IOF é de 00082 ao dia limitada a 3 ao ano acrescida da alíquota adicional de 038 que é cobrada em qualquer prazo Dessa forma admitindo um empréstimo por 30 dias o IOF será cobrado sobre o valor principal com alíquota de 0246 038 totalizando 0626 Se esse mesmo empréstimo fosse por seis meses 180 dias a alíquota total do imposto seria de 1856 Já uma operação de um ano e meio teria alíquota total de 3373 ou seja a alíquota total não ultrapassa 338 Nas operações de crédito para pessoa jurídica a alíquota cai pela metade sendo 00041 ao dia limitada em 15 ao ano com acréscimo de 038 Com isso a alíquota máxima de IOF em operações com pessoa jurídica será 188 Nas operações de seguros privados de assistência à saúde a alíquota é de 238 e nas demais operações de seguros a alíquota chega a 738 com isenção em casos específicos Nas operações com títulos e valores mobiliários há alíquotas específicas mas há um número significativo de isenções e alíquota zero Lucro presumido tributação sobre lucro ou receita O Brasil tem pouco menos de 1 milhão de empresas tributadas pelo lucro presumido distribuídas da seguinte forma 70 são prestadoras de serviços e locação 24 são empresas comerciais 5 são empresas industriais e 1 são empresas de atividades extrativas em geral O lucro presumido é aquela forma de tributação permitida apenas para empresas com receita total anual de até R 78 milhões Nesse caso o lucro é definido em lei a partir de percentuais que estimam o lucro que seria obtido em cada atividade empresarial Os percentuais são aplicados por atividade e não pela empresa As principais atividades estão destacadas na tabela a seguir 7 Disponível em httpswwwgovbrreceitafederalptbracessoainformacaolegislacaodocumentosearquivostipipdf 35 Tabela 6 Percentuais e presunção do lucro presumido Receitas base do IR base da CSLL venda ou revenda de bens e produtos 8 12 prestação de serviços 32 32 administração locação ou cessão de bens e direitos de qualquer natureza inclusive imóveis 32 32 transporte de passageiros 16 12 transporte de cargas 8 12 serviços hospitalares ver ato declaratório interpretativo nº1803 8 12 revenda para o consumo de combustível derivado de petróleo álcool etílico carburante e gás natural 16 12 outras receitas não definidas no estatuto ou contrato social 100 100 Fonte Pêgas 2017 Por exemplo as empresas prestadoras de serviços de transporte de cargas têm o lucro presumido de 8 da receita para fins de imposto de renda IR e 12 para fins de contribuição social sobre o lucro líquido CSLL Após encontrar as bases de cálculo são aplicadas as alíquotas de IR e CSLL O imposto de renda tem alíquota total de 25 mas 10 são cobrados apenas sobre a parcela que ultrapassar R 20 mil por mês ou R 240 mil por ano Com isso é possível considerar a tributação de IR e CSLL como um percentual sobre a receita obtida pela empresa e fazer uma previsão de tais custos Observe os dados a seguir considerando empresa prestadora de serviços de transporte de cargas a CSLL tem impacto de 108 sobre a receita 9 de alíquota sobre 12 de percentual de presunção e o IR tem impacto de 12 sobre a receita mensal até R 250 mil 15 de alíquota sobre 8 do percentual de presunção A partir desse valor toda receita obtida terá tributação de 2 incluindo o adicional de 10 sobre a presunção de 8 Desse modo com um faturamento mensal acima de R 250 mil o IR devido seria entre 12 e 2 da receita bruta Por exemplo consideremos uma empresa com receita mensal de R 1 milhão O IR dessa empresa seria obtido da seguinte forma 36 12 sobre R 250 mil 300000 2 sobre R 750 mil 15000 total de R 18 mil 15000 3000 o que representa 18 do total Agora consideremos uma empresa com receita mensal de R 5 milhões R 60 milhões ao ano Essa empresa pagará R 98 mil de IR o que representa 196 da receita bruta No máximo permitido que seria R 65 milhões o IR de 128 mil representaria 197 sobre a receita bruta Nessa empresa juntando os quatro tributos federais IR CSLL PIS e Cofins a cobrança total alcançaria 67 365 108 197 sobre a receita bruta faltando apenas a cobrança do ICMS O mesmo percentual seria aplicado a uma empresa comercial industrial Já as grandes empresas ou seja aquelas com receita anual acima de R 78 milhões são obrigadas a utilizar o lucro real como forma de tributação de IR e CSLL No lucro real há exigência de apuração completa do resultado com análise detalhada sobre as receitas e despesas e a sua tributação ou dedutibilidade Não avançaremos no estudo da tributação sobre o lucro mas aos interessados recomendamos a leitura de Pêgas 2017 cuja referência completa está indicada na bibliografia Pis e Cofins A cobrança das contribuições para PISPasep e Cofins está atrelada à forma de tributação utilizada pela empresa lucro real ou lucro presumido Pela relevância dessas contribuições apresentaremos a seguir alguns detalhes importantes dos três métodos de cobrança existentes método cumulativo método não cumulativo e método misto Método cumulativo lucro presumido Regra geral em todas as empresas tributadas pelo lucro presumido as contribuições para PISPasep e Cofins devem ser cobradas sobre a receita bruta com alíquota combinada de 365 A base de cálculo considera portanto somente a receita bruta ou seja aquela que consta no contrato social ou estatuto da empresa Dessa base podem ser deduzidas as devoluções de vendas os descontos incondicionais concedidos o ICMS próprio da empresa destacado na nota fiscal além do IPI e ICMS ST estes últimos quando registrados em receita Não entram na base as demais receitas obtidas pela empresa como as receitas financeiras e eventuais multas cobradas sobre atraso nos recebimentos dos seus clientes No entanto da receita bruta informada podem ser excluídas as vendas de mercadorias ao exterior os serviços prestados a pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior quando os valores recebidos estiverem em moeda conversível as revendas de produtos com tributação monofásica e os muitos produtos com alíquota zero Tais exclusões também são aplicadas no método não cumulativo 37 Consideremos uma empresa do setor de transporte de cargas tributada pelo lucro presumido e com faturamento de R 1 milhão por mês Essa empresa teria a tributação total de 653 conforme demonstrado a seguir tributos sobre o lucro 288 sendo IR 18 CSLL 108 tributos sobre a receita 365 sendo PIS 065 Cofins 3 Além dos quatro tributos listados IR CSLL PIS e Cofins haverá ainda cobrança de ICMS no caso dos transportes entre municípios estados ou ISS no caso de serviços prestados apenas dentro do mesmo município Método não cumulativo lucro real No lucro real é obrigatória a utilização do método não cumulativo para fins de apuração da base de cálculo e do valor devido referente às contribuições para PISPasep e Cofins Três principais fatos diferenciam o cálculo entre os métodos cumulativo e não cumulativo São eles as demais receitas integram a base de cálculo do método não cumulativo mas não integram a base de cálculo do método cumulativo há permissão de utilização de créditos autorizados por lei na apuração das contribuições pelo método não cumulativo e a alíquota combinada das contribuições é bem maior no método não cumulativo 925 do que no método cumulativo 365 A seguir veremos os detalhes de cada uma dessas diferenças Tributação das demais receitas As demais receitas a princípio são tributadas exceto quando expressamente permitido na legislação Dessa forma são excluídas da base de cálculo as seguintes receitas dividendos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição resultado positivo de participações em controladas e coligadas avaliadas pelo método de equivalência patrimonial reversões de provisões operacionais como as reversões de PDD de provisões para perdas em processos cíveis trabalhistas fiscais etc resultado positivo referente à avaliação de ativos a valor justo ajuste a valor presente registrado em receita receita com subvenção de investimentos 38 receita financeira oriunda de variação cambial de empréstimos e financiamentos obtidos e oriunda de vendas realizadas ao exterior com recebimento em moeda estrangeira e receitas com venda de bens pertencentes a ativo não circulante subgrupos investimentos intangível e imobilizado Na verdade como a lista de receitas excluídas é relativamente extensa a dúvida que fica é a seguinte que outras receitas operacionais são incluídas nas bases de PISPasep e Cofins Vejamos algumas receitas que devem integrar a base pelo método não cumulativo por falta de previsão legal para exclusão a Receita de aluguel Logicamente não vale para empresas locadoras ou imobiliárias pois essa receita faz parte da receita bruta dessas empresas Quando outra empresa alugar algum ativo como complemento de atividade operacional deverá incluir essa receita nas bases de PIS e Cofins b Ganho em compra vantajosa Quando a empresa adquirir participação em empresa controlada ou coligada por um valor mais baixo que o registrado no patrimônio líquido avaliado a valor justo Por exemplo consideremos que a empresa A tenha PL de R 100 valor justo e que a empresa B compre 60 das suas ações por R 52 Nesse caso o valor de R 8 R 60 R 52 será reconhecido como uma receita denominada ganho por compra vantajosa que integrará as bases de PIS e Cofins c Multa cobrada A multa cobrada pelo atraso no recebimento de contas não se caracteriza como receita financeira pois representa punição Dessa forma o valor referente a qualquer multa cobrada por atraso por descumprimento de contrato ou por conta de outra situação específica deve integrar as bases de PIS e Cofins d Cessão de espaço propaganda Receita obtida por empresas de transporte que cedem espaço nos seus ativos ônibus metrô trem barcas etc para divulgação de terceiros mediante remuneração Uma receita similar é a comissão cobrada pelas empresas varejistas de grande porte para venda de produtos nas suas páginas eletrônicas receita conhecida como marketplace digital Tal valor é alcançado para fins de cobrança de PIS e Cofins e Juros sobre capital próprio recebido Valor recebido de empresas controladas e coligadas e de investimentos em ações e cotas Deve integrar a base de PIS e Cofins nas empresas tributadas pelo lucro real A relação que acabamos de ver não é exaustiva e serve apenas para lembrar que as demais receitas devem integrar as bases de PISPasep e Cofins exceto quando a sua exclusão for expressamente prevista na legislação tributária 39 As receitas financeiras têm alíquota diferenciada para as empresas tributadas pelo lucro real com alíquotas de 065 para PISPasep e 4 para Cofins São elas juros e variações monetárias por índice ou moeda de aplicações financeiras em fundos de investimentos e CDB por exemplo juros e variações monetárias por índice ou moeda decorrentes de empréstimos concedidos pela empresa e oriundas de outros ativos recebidos em atraso descontos condicionais obtidos normalmente por antecipação de pagamento e juros e variações monetárias por índice ou moeda cobrados em atrasos de pagamento ou de entrega de mercadorias por parte de fornecedores Créditos permitidos A parte mais complexa da legislação de PIS e Cofins está na dedução dos créditos permitidos em lei pois as contribuições seguem o método não cumulativo para as empresas de maior porte tributadas pelo lucro real Há três tipos de crédito Vejamos a Compras Geram crédito as compras de mercadorias nas empresas comerciais para revenda e de matériaprima e insumos em geral utilizados no processo industrial Não há necessidade de saber a forma de tributação da empresa vendedora pois o crédito será obtido pela aplicação das alíquotas de 165 PIS e 76 Cofins totalizando 925 Se a venda for realizada por empresa industrial a base para apuração de crédito dependerá do adquirente caso seja uma empresa comercial a compra gerará crédito pela aplicação das alíquotas sobre o valor total incluindo o IPI mas retirando o ICMS próprio destacado na compra e se tiver também o ICMS ST e caso seja uma empresa industrial o crédito será obtido pela aplicação das alíquotas sobre o valor da venda incluindo o frete se cobrado menos os descontos incondicionais o ICMS próprio e o IPI Dessa forma admita uma empresa comercial lucro real adquirindo um produto por R 110000 com a seguinte composição Preço de venda R 1000 com ICMS de 12 incluso R 120 IPI de R 100 alíquota de 10 40 No caso a empresa comercial terá um crédito de R 7480 980 x 76 de Cofins para descontar da Cofins que deveria pagar na posterior revenda Para você entender a confusão no entanto essa compra pode ter sido feita de três empresas diferentes uma indústria tributada pelo lucro real uma indústria tributada pelo lucro presumido e uma indústria tributada pelo simples Vejamos os valores a serem desembolsados por cada uma delas nesse caso indústria tributada pelo lucro real deverá pagar R 6688 de Cofins aplicando alíquota de 76 sobre a base de R 880 sem considerar o IPI e o ICMS indústria tributada pelo lucro presumido deverá pagar R 2640 de Cofins pois a sua alíquota será de 3 com a mesma base e indústria tributada pelo simples admitindo faturamento mensal de R 200 mil deverá pagar 128 de Cofins incluído na guia do Simples sendo R 1280 Nesse caso a venda seria realizada pela empresa industrial por apenas R 1000 pois o IPI seria incluído no Simples O crédito da empresa compradora seria de R 76 Podemos observar que em todas as situações o crédito fiscal da empresa adquirente não corresponde ao pagamento das empresas vendedoras No último caso a diferença é ainda mais acentuada A Cofins representa pouco mais de 1 da empresa vendedora sendo o valor desembolsado R 1280 representativo de menos de 20 do valor obtido de crédito R 76 na empresa compradora b Imobilizado Há crédito permitido sobre as compras de máquinas e equipamentos novos a partir de maio de 2004 utilizados exclusivamente na atividade produtiva ou para a produção de serviços e nas aquisições de imóveis novos O crédito poderá ser obtido na data da aquisição conforme Lei nº 1254611 Supondo a aquisição de uma máquina industrial em janeiro de 2021 por R 1 milhão a indústria poderá registrar PIS a recuperar de R 16500 e Cofins a recuperar de R 76000 aproveitando imediatamente os créditos na apuração mensal deduzindo de PIS e Cofins a pagar c Despesas Algumas despesas com detalhes específicos geram crédito de PIS e Cofins A seguir destacados alguns casos energia elétrica gera crédito apenas sobre o valor da conta A contribuição sobre a iluminação pública CIP e eventuais multas e juros cobrados no atraso de contas não geram crédito Se a empresa registrar errado e incluir tudo em despesa de energia será difícil a fiscalização descobrir aluguel de máquinas equipamentos e imóveis somente quando pagos a pessoas jurídicas O aluguel de imóvel por exemplo não precisa ser utilizado na parte produtiva gerando crédito se utilizado na parte administrativa ou comercial Contudo não há crédito sobre aluguel de outros bens ou quando o locador for pessoa física arrendamento mercantil de qualquer bem adquirido no País exceto de empresas tributadas pelo Simples Nacional 41 frete na venda desde que pago a uma empresa Não há crédito nas despesas próprias de frete Desse modo se a empresa gerenciar a entrega dos seus produtos no mesmo CNPJ não poderá se creditar das despesas de pessoal IPVA seguro manutenção depreciação etc e despesas de uniforme transporte e alimentação mas exclusivamente nas empresas de manutenção limpeza e conservação Esse é um crédito bastante polêmico por ferir teoricamente o princípio da isonomia tributária Uma empresa industrial tem gastos elevados com uniforme transporte e alimentação mas não tem direito ao mesmo crédito dado às empresas de manutenção limpeza e conservação Há interpretação a ser feita em boa parte dos itens que podem ser creditados pelas empresas o que gera infindáveis discussões judiciais sempre negativas para a empresa que quer planejar os seus negócios Em relação à utilização dos créditos existem duas correntes constitucionalista entende como passíveis de gerar crédito todos os itens que tiveram cobrança de PIS e Cofins nas etapas anteriores e legalista entende que os créditos seriam apenas aqueles expressamente previstos nas leis O Conselho de Contribuintes Carf e a instância judicial superior STJ têm encontrado um caminho alternativo buscando um novo conceito intermediário para permissão de créditos O STJ afirma então que o termo insumo deve compreender todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à prestação de serviço que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importe na impossibilidade mesmo da prestação do serviço ou da produção isto é cuja subtração obste a atividade da empresa ou implique substancial perda de qualidade do produto ou serviço Isso quer dizer que o serviço de limpeza da fábrica permite crédito em uma empresa industrial de alimentos por exemplo mas não em uma indústria de calçados Método misto Até janeiro de 2004 todas as empresas tributadas pelo lucro real pagavam PIS e Cofins pelo método cumulativo com alíquota combinada de 365 sem dedução de créditos O modelo era igual ao utilizado nas empresas tributadas pelo lucro presumido A partir de fevereiro de 2004 as empresas tributadas pelo lucro real passaram a utilizar obrigatoriamente o método não cumulativo com aumento da alíquota combinada de PIS e Cofins para 925 e direito aos créditos conforme vimos no tópico anterior Essa mudança beneficiou algumas empresas e naturalmente prejudicou outras O ponto de equilíbrio aconteceu naquelas empresas cujos créditos representam pouco mais de 60 das receitas O cálculo que justifica o percentual é o seguinte 560 925 6054 42 Para descobrir se determinada empresa ganhou ou perdeu com a mudança é necessário seguir o seguinte passo a passo 1 Ter em mãos a DRE da empresa 2 Em seguida deixar na DRE somente as receitas e as despesas que são consideradas na base de cálculo de PIS Cofins Nesse ponto é importante lembrar que alguns itens de despesa não permitem o crédito diretamente mas eles é que devem ser considerados na análise Por exemplo a CMV na empresa comercial o crédito é nas compras de mercadorias No entanto a despesa que será registrada oriunda das compras é o custo das vendas b CPV na empresa industrial é necessário extrair do CPV apenas os itens que permitem crédito matériaprima insumos depreciação e alguns gastos gerais de fabricação A mão de obra por exemplo não é considerada e c despesa de depreciação o crédito pode ter sido obtido na compra do bem mas a despesa que o representa é a depreciação Também é importante considerála junto com a despesa financeira nos itens de arrendamento mercantil financeiro 3 Com a nova DRE remontada contemplando apenas receitas e despesas que integram as bases de PIS e Cofins devese verificar o percentual de custos e despesas sobre o total de receitas O resultado a ser verificado será um dos seguintes a empresas que têm custos e despesas somente os que permitem crédito de PIS e Cofins maior que 6054 ganharam com a mudança pagando um valor menor de contribuições do que pagavam anteriormente ou b empresas que têm custos e despesas somente os que permitem crédito de PIS e Cofins menor que 6054 perderam com a mudança pagando um valor maior de contribuições do que pagavam anteriormente Por exemplo com as mudanças de 2002 PIS e 2004 Cofins os setores varejistas em geral foram beneficiados pois os seus custos e despesas que geram crédito tendem a ultrapassar 6054 das receitas tributadas Por outro lado setores intensivos em investimentos como o setor de telecomunicações seriam prejudicados por isso a legislação definiu que as receitas do setor de telecomunicações permaneceriam tributadas pelo método cumulativo O que aconteceu em seguida foi a inclusão lei após lei de diversos setores no modelo misto Essa mudança foi fruto não só de revisões mas também de muito lobby político O modelo misto compreende a cobrança de PIS e Cofins pelo método cumulativo para a receita da atividade principal e pelo método não cumulativo para as demais receitas 43 Por exemplo suponhamos que a Cia Alfa seja uma empresa de serviços de telefonia com as seguintes receitas apuradas no mês de novembro de 2018 Tabela 7 Receitas Cia Alfa receita de prestação de serviços de telecomunicações R 68000 receita de vendas de aparelhos e acessórios R 12000 receita de multa por encerramento de contrato R 2000 receitas financeiras R 1000 total de receitas R 83000 compra de aparelhos R 8500 despesa de energia elétrica R 5000 Essa empresa deverá separar os créditos autorizados pela legislação Os custos associados diretamente à venda de mercadorias permitem crédito de 76 de Cofins e 165 de PIS Já em relação aos demais gastos o cálculo dos créditos deve ser feito de forma proporcional Por exemplo aplicando esse critério uma conta de energia elétrica de R 5000 gerará crédito de R 57 de Cofins Vejamos a explicação a seguir receitas tributadas pelo método não cumulativo R 1200000 receita bruta total da empresa R 8000000 percentual de participação 15 12 sobre 80 despesa de energia elétrica R 500000 parcela que gera crédito de Cofins 15 R 75000 crédito de Cofins 76 sobre R 750 R 5700 44 Agora vejamos o cálculo da Cofins devida pela Cia Alfa em novembro de 2018 tributação pelo método cumulativo receita de telecomunicações 68000 Cofins devida pelo método cumulativo 3 2040 tributação pelo método não cumulativo receita de vendas 12000 receita de multa por encerramento de contrato 2000 crédito compra aparelho 8500 crédito energia elétrica 750 base de cálculo 4750 Cofins devida 76 361 tributação pela receita financeira receita financeira 1000 Cofins devida 4 40 Cofins total devida pelo método não cumulativo 401 Cofins total devida 2441 2040 401 Como pudemos observar a Cofins total devida pela Cia Alfa montou R 2441 sendo R 2040 recolhidos pelo método cumulativo e R 401 recolhidos pelo método não cumulativo Além da aplicação às receitas do setor de telecomunicações há um considerável grupo de receitas e serviços de empresas a que tal situação se aplica conforme previsto nas Leis nº 1063702 e nº 1083303 e alterações posteriores Vejamos receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário metroviário ferroviário e aquaviário de passageiros receitas com serviços de transporte coletivo de passageiros efetuados por empresas regulares de linhas aéreas domésticas e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro RAB receitas com serviços prestados por hospital prontosocorro clínica médica odontológica de fisioterapia e de fonoaudiologia e laboratório de anatomia patológica citológica ou de análises clínicas incluindo serviços de diálise raiosX radiodiagnóstico e radioterapia quimioterapia e de banco de sangue prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos 45 prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo receitas de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de som e imagem receitas com vendas de jornais e periódicos receitas decorrentes da prestação de serviços de educação infantil ensinos fundamental e médio e educação superior receitas auferidas por parques temáticos serviços de hotelaria receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias serviços de organização de feiras e eventos receitas decorrentes da prestação de serviços das empresas de call center telemarketing telecobrança e de teleatendimento em geral receitas sujeitas à sistemática própria de tributação aplicável ao Mercado Atacadista de Energia Elétrica MAE nos termos dos artigos 21 41 e 42 da IN SRF nº 24702 com redação dada pela IN SRF nº 35803 receitas auferidas por empresas de serviços de informática decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso bem como de análise programação instalação configuração assessoria consultoria suporte técnico e manutenção ou atualização de software compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas receitas decorrentes da execução por administração empreitada ou subempreitada de obras de construção civil até 31 de dezembro de 2015 Lei nº 1237510 receitas auferidas por pessoas jurídicas decorrentes da edição de periódicos e de informações neles contidas que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia receitas relativas às atividades de revenda de imóveis desmembramento ou loteamento de terrenos incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003 venda de mercadorias em lojas localizadas nos portos ou aeroportos e receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra britada de areia para construção civil e de areia de brita As receitas financeiras que voltaram a ser incluídas na base das empresas tributadas no método não cumulativo devem ser analisadas em conjunto com os dados que acabamos de apresentar Quando o percentual de despesas que geram crédito ficar abaixo de 605 não é necessário analisar as receitas financeiras pois pelo método cumulativo não haverá tributação dessas receitas Por outro lado se o percentual ficar muito acima de 6054 a tendência é a receita financeira tributada não mudar esse resultado A análise deve ser intensificada quando o percentual citado custos e despesas receitas for levemente superior a 605 46 Modelo monofásico e outros casos A regra geral de cobrança das contribuições para PISPasep e Cofins é a seguinte empresas tributadas pelo lucro presumidoarbitrado pagam sobre a receita bruta com alíquota combinada de 365 É o método cumulativo empresas tributadas pelo lucro real maioria pagam sobre a receita total com desconto de créditos e alíquota combinada de 925 É o método não cumulativo empresas um grupo menor tributadas pelo lucro real pagam as contribuições de forma combinada A receita principal é tributada pelo método cumulativo enquanto as demais receitas da empresa devem ser tributadas pelo método não cumulativo É o chamado modelo misto Além da regra geral existe o modelo conhecido como tributação concentrada ou monofásica Nessa situação a cobrança acontece apenas uma vez no início da cadeia produtiva indústria e com alíquotas majoradas de PIS e Cofins com possibilidade de crédito Nas etapas seguintes distribuição e varejo não há cobrança das contribuições Essa situação se aplica por exemplo ao setor de combustíveis Vejamos o esquema a seguir que mostra como seria no caso da venda de gasolina Figura 2 Venda de gasolina Como podemos observar na venda da refinaria para a distribuidora seria aplicada uma alíquota combinada de 2852 Nas vendas da distribuidora para o posto e deste para o consumidor final não haveria cobrança de PIS e Cofins pois a cobrança já ocorreu no início da cadeia produtiva 47 No entanto a lei permite um regime especial em que a cobrança continua sendo feita de forma monofásica ou concentrada na refinaria mas por um valor fixo Nesse caso a base de cálculo passa a ser a quantidade vendida em m³ e as alíquotas são definidas em valor Na gasolina as alíquotas são PIS R 14110 e Cofins R 65140 totalizando R 79250 ou resumindo R 079 por litro O regime especial é opcional e deve ser escolhido a cada ano A decisão deve ser tomada portanto nos meses finais do ano anterior Além de ao setor de combustíveis o modelo monofásico de PIS e Cofins também é aplicado a alguns outros setores Vejamos a Indústria farmacêutica e de cosméticos A tributação das contribuições acontece na indústria ou na importação dos produtos com alíquotas de PIS que variam entre 21 e 22 e Cofins de 99 ou 103 dependendo do produto Distribuidores atacadistas e varejistas têm alíquota zero Muitos produtos farmacêuticos têm regime especial com utilização de crédito presumido Com isso na prática não pagam PIS e Cofins A partir da Lei nº 1313715 houve mudança nas alíquotas dos produtos importados A tributação permaneceu no modelo monofásico mas as alíquotas aumentaram nos seguintes percentuais produtos farmacêuticos PIS 276 e Cofins 1303 e produtos de perfumaria PIS 352 e Cofins 1648 b Cervejas águas e refrigerantes Há um regime especial de tributação para cervejas águas e refrigerantes cujo cálculo tem elevado grau de complexidade Recomendase portanto a leitura dos artigos 49 a 52 da Lei n 1083303 considerando as inclusões dos artigos 58A ao 58U e do Decreto nº 670708 e dos seus anexos c Veículos máquinas e autopeças Alguns veículos máquinas e peças são tributados pelo modelo monofásico com o PIS e a Cofins sendo cobrados unicamente pelo fabricante ou importador Nesse caso as alíquotas são diferenciadas conforme disposto na Lei n 1048502 e alterações posteriores Por exemplo na venda de pneus novos e câmaras de ar as alíquotas aplicadas serão de 2 e 95 respectivamente Já na importação de pneus as alíquotas são 268 para PIS e 1235 para Cofins As autopeças pagam 312 PIS e 1437 Cofins Algumas empresas industriais dos setores em que há cobrança pelo modelo monofásico ou concentrado aproveitaram esse modelo de tributação e criaram empresas distribuidoras com o objetivo de centralizar e controlar a comercialização Logicamente que nessa situação haveria redução no pagamento de PIS e Cofins pois a base de cálculo seria reduzida Caso Unilever Brasil Conforme noticiado no Jornal Valor Econômico em 21 de junho de 2020 o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Carf entendeu como planejamento tributário abusivo uma prática adotada pela Unilever Brasil Segundo os advogados essa prática é largamente utilizada em 48 muitos setores de atividade econômica A discussão que está longe de terminar e deve chegar à via judicial teve como pano de fundo uma operação que dividiu as atividades da multinacional em duas empresas diferentes uma industrial e outra comercial Essa divisão de atividades ocorre da seguinte forma a Unilever Industrial vende os produtos com exclusividade à Unilever Comercial que faz o repasse ao mercado Para a RFB essa estrutura foi criada com a intenção de economizar tributos Prova disso segundo a fiscalização é que os valores dos produtos na saída da operação industrial eram três vezes menores do que na saída da operação comercial A notícia do Valor Econômico informa contudo que a empresa mesmo condenada conseguiu reduzir consideravelmente o montante da autuação fiscal que tinha valor original de R 15 bilhão O exemplo real que acabamos de ver mostra como o modelo tributário é recheado de falhas e como a cada correção que tentam fazer ele piora Para leitura completa da matéria acesse o link httpswwwvalorcombrlegislacao5609873carfjulgailegalpraticaadotadapela unilever Produtos com alíquota zero Na longa legislação que rege a cobrança das contribuições para PISPasep e Cofins a lista de produtos com alíquota zero é muito extensa e cheia de detalhes Vejamos um resumo a seguir com alguns itens produtos da cesta básica art 1º da Lei nº 1092504 como defensivos agropecuários feijões comuns arroz descascado leite fluido pasteurizado ou industrializado na forma de ultrapasteurizado leite em pó integral semidesnatado ou desnatado leite fermentado bebidas e compostos lácteos e fórmulas infantis farinhas carnes em geral massas pães óleo de soja café açúcar etc itens incluídos no art 28 da Lei nº 1086504 como produtos hortícolas e frutas ovos de aves sêmens e embriões papel destinado à impressão de jornais e periódicos projetores para exibição cinematográfica cadeira de rodas e outros veículos para inválidos mesmo com motor ou outro mecanismo de propulsão etc livros conforme definido no art 28 da Lei nº 1086504 além de itens equiparados a livros como álbuns para colorir pintar recortar ou armar atlas geográficos históricos anatômicos mapas e cartogramas etc e produtos químicos gás natural e carvão mineral 49 ICMS e ISS nas bases de PIS e Cofins decisão do STF Em 15 de março 2017 o Plenário do STF decidiu que o ICMS não integra a base de cálculo das contribuições para PISPasep e Cofins Na decisão por maioria 6 votos a 4 que finalizou o julgamento do Recurso Extraordinário RE 574706 com repercussão geral reconhecida os ministros entenderam que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e dessa forma não pode integrar a base de cálculo dessas contribuições que são destinadas ao financiamento da seguridade social Votaram a favor além da relatora a ministra Carmen Lúcia presidente do STF os ministros Luiz Fux Rosa Weber Ricardo Lewandowski Marco Aurélio e Celso de Mello A tese de repercussão geral fixada foi a de que o ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da Cofins O posicionamento do STF deverá ser seguido em mais de 10 mil processos sobrestados em outras instâncias O recurso analisado pelo STF foi impetrado pela empresa Imcopa Importação Exportação e Indústria de Óleos Ltda com o objetivo de reformar o acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região TRF4 que julgou válida a inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições A que se refere tal polêmica Para compreendermos bem a discussão e toda a polêmica que a cerca vamos trabalhar com um exemplo didático e simples Suponhamos que uma empresa comercial compre um produto por R 1000 e revendao por R 1500 Admita uma alíquota de ICMS de 18 na compra e na venda e uma Cofins com alíquotas de 76 não cumulativo e 3 cumulativo Desconsiderando o PIS o exemplo será analisado em duas situações a Empresa tributada pelo lucro presumido cumulativo pagou Cofins de R 4500 1500 x 3 entende que deveria pagar R 3690 1230 x 3 de Cofins e pede devolução de R 810 27000 x 3 referentes ao ICMS incluso no preço de venda Um ponto que merece análise e atenção é o seguinte os valores da Cofins e do PIS na verdade foram repassados via repercussão ao consumidor final Dessa forma na verdade o valor da Cofins pago a maior de R 810 deveria ser repassado a esse consumidor O art 166 do Código Tributário Nacional Lei nº 517266 informa que a restituição de tributos que comportem por sua natureza transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo ou no caso de têlo transferido a terceiro estar por este expressamente autorizado a recebêla Nesse caso portanto a empresa comercial teria de obter autorização dos seus clientes para buscar judicialmente o valor de R 810 50 b Empresa tributada pelo lucro real não cumulativo pagou Cofins de R 11400 1500 x 76 entende que deveria pagar R 9348 1230 x 76 de Cofins e pede devolução de R 2052 27000 x 76 referentes ao ICMS incluso no preço de venda Nesse caso além do ponto apresentado no exemplo da empresa tributada pelo método cumulativo há outro aspecto ainda mais relevante na compra a empresa utilizou crédito de Cofins sobre o valor total da aquisição e nessa compra também tinha o ICMS incluso no preço Dessa forma a empresa deveria retirar o ICMS também na entrada da mercadoria e o caso seria o seguinte pagou Cofins de R 3800 500 x 76 entende que deveria pagar R 3116 410 x 76 de Cofins e deveria receber de volta R 684 9000 x 76 referentes ao ICMS líquido entre a venda e os itens que geraram crédito de Cofins É importante observarmos que no nosso exemplo foram consideradas somente compra e venda No entanto no mundo real todos os créditos deveriam ser analisados Por exemplo a energia elétrica gera crédito de PIS e Cofins no método não cumulativo e o ICMS tem peso significativo nessa conta Desse modo para realizar o trabalho corretamente os créditos de energia elétrica deveriam ser reavaliados extraindo o ICMS incluído na conta do cálculo dos créditos de PIS e Cofins Tese do século explicada por meio de um exemplo numérico Conforme largamente divulgado pela mídia oficial e especializada finalmente o STF decidiu dia 13 de maio de 2021 sobre o julgamento dos embargos por parte da fazenda nacional na chamada tese do século que retira o ICMS das bases de cálculo das contribuições para PISPasep e Cofins Em resumo a decisão final da suprema corte foi a seguinte 1 o ICMS não compõe a BC de PIS e Cofins para todas as empresas valendo desde março de 2017 Mesmo quem não tem ação judicial terá direito a refazer as suas bases e solicitar restituiçãocompensação dos valores eventualmente desembolsados a maior 2 o ICMS a ser retirado da base das contribuições será aquele destacado na nota fiscal de venda seja de bens produtos mercadorias ou serviços e 3 as empresas que tinham ação judicial protocolada até a decisão do STF de 15 de março de 2017 têm direito à restituição inclusive da parcela retroativa não prescrita Já as empresas que entraram com ação judicial após 15 de março de 2017 não terão direito à restituição retroativa Para você entender didaticamente o que representa a decisão será apresentado um exemplo numérico 51 Considere três empresas Raiz Ind e Com todas tributadas pelo lucro real sendo as duas primeiras empresas industriais e a última uma empresa comercial varejista que irá revender o produto X ao consumidor final Algumas premissas precisam ser estabelecidas para que a explicação cumpra o seu ousado objetivo a alíquota do IPI aplicada nas duas primeiras vendas da Raiz e da Ind será de 10 enquanto a alíquota de ICMS utilizada foi 12 Na empresa Com não há cobrança de IPI e o ICMS terá alíquota de 18 Nas três empresas as contribuições para PISPasep e Cofins serão calculadas pelo método não cumulativo com alíquota combinada de 925 Raiz é uma indústria que produz e vende a matériaprima B e tem custo de vendas de R 50000 além da necessidade de produzir um lucro bruto de R 20000 necessário para remunerar as suas despesas operacionais e o lucro esperado Se não tivesse cobrança de tributos sobre a receita poderia vender o seu produto matériaprima B à Ind por R 70000 Ind é uma indústria que produz e vende a matériaprima Z obtida a partir da matéria prima B que será o seu único custo de produção depois de separados os impostos e as contribuições passíveis de recuperação A Ind produzirá X a partir da matériaprima Z e desejanecessita gerar um lucro bruto de R 20000 para cobrir as suas despesas operacionais e o lucro esperado Para gerar esse lucro bruto esperado venderá todo o estoque do produto X para a empresa Com fazendo a repercussão de ICMS PIS e Cofins no preço e depois acrescentando a este o IPI e Com é o varejista que adquiriu o produto X para revenda e desejaprecisa obter um lucro bruto de R 20000 para remunerar as despesas operacionais e o lucro esperado Venderá o produto adquirido a seus clientes pessoas fisicas fazendo a repercussão no preço de ICMS PIS e Cofins Aqui serão apresentadas as três demonstrações de resultado das três empresas em janeiro de 2019 e o cálculo de PIS e Cofins em duas situações a fazendo o processo de repercussão dos tributos nos preços aplicando a legislação tributária em vigor e considerando o ICMS nas bases de PIS e Cofins b fazendo o processo de repercussão dos tributos nos preços mas utilizando a decisão do STF retirando o ICMS destacado na nota fiscal de venda nas bases de PIS e Cofins e c utilizando o que foi feito originalmente no item A e simplesmente retirando o ICMS das bases de cálculo de PIS e Cofins Primeiramente apresentamos a seguir a DRE das três empresas conforme previsto no item A ou seja considerando ICMS dentro das bases de PIS e Cofins 52 Como foi feito ICMS por dentro Raiz Ind Com faturamento bruto 97778 125714 IPI 10 8889 11429 receita bruta 88889 114286 165459 ICMS 12 e 18 10667 13714 29783 PIS Cofins 925 8222 10571 15305 receita líquida 70000 90000 120371 custos das vendas 50000 70000 100371 lucro bruto 20000 20000 20000 PIS Cofins pago diretamente 8222 2349 3676 ICMS pago diretamente 10667 3048 16068 IPI pago diretamente 8889 2540 venda compra caixa líquido 47778 27937 39745 sobra de caixa operações tributos 20000 20000 20000 Observe que cada empresa necessita de R 20000 para remunerar as suas despesas operacionais e o seu lucro Esse foi o lucro bruto apurado na sua contabilidade e será também o valor da efetiva entrada de caixa considerando apenas a cadeia produtiva O estoque que virou custo das vendas na Ind foi exatamente o valor da receita líquida ou seja essa empresa colocou os tributos pagos na compra em ativos denominados tributos a recuperar Na Raiz o valor aleatório foi fornecido no enunciado Os tributos desembolsados pela Ind foram a sua despesa menos os valores registrados em tributos a recuperar batendo exatamente com os valores pagos pela Raiz O mesmo aconteceu com o ICMS da empresa Com Já a compra do produto X pela Com foi registrado da seguinte forma ICMS a recuperar de R 13714 cf nota fiscal de compra PISCofins a recuperar de R 11629 BC de 125714 x 925 e estoque de R 100371 125714 13714 11629 53 Este valor de R 100371 virou o custo das vendas da Com Perceba que a sua despesa de PISCofins de R 15305 ficou maior que o somatório de PISCofins pago nas três empresas R 14247 em R 1058 A explicação para essa diferença foi o IPI da Ind de R 11429 que não entrou na base de PISCofins da Ind mas gerou crédito das contribuições na empresa Com Desse modo aplicando 925 sobre esse IPI de R 11429 dá a diferença de R 1058 Na sequência serão remontados os preços na cadeia produtiva assumindo que o ICMS da nota fiscal de venda deveria ser retirado da base de cálculo de PISCofins na construção do preço com a repercussão dos tributos Veja como ficaria a DRE das três empresas que integram a cadeia produtiva bem como o pagamento dos tributos Como seria ICMS fora Raiz Ind Com faturamento bruto 96419 122617 IPI 10 8765 11148 receita bruta 87653 111479 158444 ICMS 12 e 18 10518 13377 28520 receita líquida prov 77135 98101 129924 PIS Cofins 925 7135 9074 12018 receita líquida 70000 89027 117906 custos das vendas 50000 69027 97906 lucro bruto 20000 20000 20000 PIS Cofins pago diretamente 7135 966 675 ICMS pago diretamente 10518 2859 15143 IPI pago diretamente 8765 2383 venda compra caixa líquido 46419 26208 35818 sobra de caixa operações tributos 20000 20000 20000 Observe que na comparação cada empresa continua trabalhando para deixar um lucro bruto de R 20000 para remunerar as suas despesas operacionais e o seu lucro Esse valor representaria a efetiva entrada de caixa de cada uma das três empresas da cadeia produtiva 54 A Ind compra a matériaprima da Raiz por R 96419 e portanto registraria IPI a recuperar de R 8765 cf nota fiscal de compra ICMS a recuperar de R 10518 cf nota fiscal de compra PISCofins a recuperar de R 8108 BC de 87653 x 925 e estoque de R 69027 96419 8765 10518 81088 Já a compra do produto X pela Com seria registrada da seguinte forma ICMS a recuperar de R 13377 cf nota fiscal de compra PISCofins a recuperar de R 11343 BC de 122627 x 925 e estoque de R 97906 122627 13377 11343 9 Este valor de R 97906 virou o custo das vendas da Com Perceba que a sua despesa de PISCofins de R 12018 ficou maior que o somatório de PISCofins pago nas três empresas R 8776 em R 3242 A explicação para essa diferença é a combinação dos seguintes valores IPI e ICMS da Ind de R 24525 11148 13377 que não integraram a base de PISCofins nesta empresa mas fizeram parte dos créditos registrados no ativo da Com ICMS da Raiz de R 10518 que não integrou a base de cálculo de PISCofins desta empresa mas fez parte dos créditos registrados no ativo da Ind e somando os dois valores temos R 35043 24525 10518 Depois aplicando a alíquota combinada de 925 encontramos a diferença de R 3242 Observe a tabela a seguir integrando a diferença das três empresas entre o que aconteceu no processo original da empresa A depois aplicando a decisão do STF retirando o ICMS das bases de PIS e Cofins B e por fim fazendo simplesmente o ajuste na versão original com a retirada no ICMS da nota fiscal de vendas C 8 Há um arredondamento de R 001 ignorar por favor 9 Há um arredondamento de R 001 ignorar por favor 55 comparação preços e tributos Raiz Ind Com preço de venda com ICMS na BC 97778 125714 165459 preço de venda sem ICMS na BC 96419 122627 158444 valor cobrado a mais no preço 1359 3087 7015 soma IPI pago a mais 124 280 404 ICMS pago a mais 148 337 1263 1748 PISCofins pago com ICMS na BC 8223 2349 3676 14248 PISCofins pago sem ICMS na BC 7135 966 675 8776 dif PISCofins que seria deriva 1088 1383 3001 5472 dif PISCofins ICMS NF venda 987 1269 2755 5010 de redução de PISCofins 12 54 75 35 Pela aplicação da repercussão econômica R 7015 foi a diferença na venda do produto X para o consumidor final que no caso foi quem assumiu efetivamente o ônus da inclusão do ICMS nas bases de PIS e Cofins Porém esse preço mais elevado R 7015 teria a seguinte composição PISCofins pago a mais das três empresas Raiz Ind e Com R 5472 ICMS pago a mais pela empresa Com repassado ao consumidor final R 1263 e IPI pagp a mais pela empresa Ind e repassado ao consumidor pela Com R 280 Na essência quem assumiu economicamente o ônus da cobrança de um tributo sobre o outro foi o consumidor final Entretanto o STF determinou a devolução de tais tributos para as empresas não alcançando os seus clientes que efetivamente pagaram por isso Como a decisão apontou para retirar da base de cálculo o ICMS da nota fiscal de vendas a devolução total de PISCofins será de R 5010 representando 35 do total pago pelas contribuições na cadeia produtiva Analisando isoladamente as três empresas percebese que a empresa intermediária Ind 54 e a última Com 75 da cadeia produtiva terão devolução de expressivo percentual sobre os valores pagos Neste módulo analisaremos a confusa legislação aplicada ao ICMS dando destaque à aplicação das alíquotas em operações interestaduais e ao excessivo uso de incentivos fiscais que causam enormes distorções na cadeia de suprimentos Aspectos introdutórios O Brasil tem 26 estados além do Distrito Federal que tem autonomia tributária equivalente A Constituição Federal de 1988 permitiu aos estados a criação de três impostos ITCMD IPVA e ICMS Os dois primeiros são impostos cobrados sobre o patrimônio e o último é cobrado sobre o consumo de bens e serviços sendo o principal imposto cobrado no País O imposto sobre transmissão causa mortis e doações não onerosas tem quatro siglas espalhadas pelas 27 unidades federativas que o cobram ITD ITCD ITCDM e ITCMD sendo a última a que talvez melhor explique o imposto O ITCMD é cobrado na transmissão gratuita seja ela feita em vida ou após o falecimento da pessoa física Considerando o escopo desta apostila e do curso não apresentaremos detalhes específicos do conhecido imposto sobre a herança O imposto sobre propriedade de veículos automotores IPVA tem peso relevante na logística em geral e por extensão na cadeia de suprimentos O IPVA é o 5º imposto mais arrecadado no Brasil ultrapassando R 46 bilhões em 2019 conforme informação disponibilizada na página eletrônica do Confaz MÓDULO III TRIBUTAÇÃO ESTADUAL INTRODUÇÃO À NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS TAXAS 58 Já o ICMS que como vimos é o principal imposto brasileiro arrecadou R 509 bilhões em 2019 algo em torno de 7 do produto interno bruto Tratase de um imposto com elevado grau de complexidade pois envolve a cobrança na venda de mercadorias e de alguns serviços específicos Tem alíquota interna ou seja aplicada às operações internas de cada estado e alíquotas definidas nacionalmente quando ocorrem transferências interestaduais o que traz enorme dificuldade de interpretação na aplicação da legislação tributária Na sequência veremos os muitos pontos relevantes do ICMS que interferem de forma substancial na cadeia de suprimentos Veremos também os aspectos básicos do IPVA Impostos e taxas recolhidos no âmbito estadual ICMS A Constituição Federal de 1988 autorizou os estados e o Distrito Federal a instituírem o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicações ICMS mais conhecido antes como ICM que ganhou o S na última Carta Magna O ICMS está presente em quase todos os momentos da nossa vida Quando tomamos o café da manhã almoçamos compramos um caderno ou uma água mineral ouvimos rádio ligamos a TV ou navegamos na internet há participação do ICMS O fato de ter competência estadual traz um enorme grau de dificuldade para o entendimento do ICMS Essa dificuldade poderia ser minimizada se esse imposto fosse federal ou se pelo menos a sua legislação fosse totalmente unificada Há alguns projetos de reforma tributária no Congresso Nacional buscando integrar o ICMS ao IPI ao ISS ao PIS e à Cofins em um imposto sobre valor agregado o imposto sobre bens e serviços IBS O IBS seria então o único imposto cobrado sobre a cadeia produtiva o IVA nacional O imposto sobre o valor acrescentado IVA ou value added tax VAT na língua inglesa é um imposto geral sobre o consumo de base ampla utilizado na União Europeia e na maior parte dos países desenvolvidos Ele é cobrado sobre o valor acrescentado a bens e serviços no processo produtivo A estrutura básica do ICMS é apresentada na Constituição Federal de 1988 onde se define que a cobrança do imposto poderá ser feita por meio da aplicação do critério da seletividade A cobrança seletiva está associada à essencialidade dos produtos Dessa forma teoricamente produtos com maior grau de essencialidade devem ter alíquota menor que aqueles com menor grau de essencialidade Teoricamente os produtos da cesta básica devem ter alíquotas menores que as bebidas alcoólicas por exemplo 59 Na Constituição também está escrito que a cobrança do ICMS será efetuada de forma não cumulativa Essa não cumulatividade prevista é parcial pois o ICMS não é um imposto clássico sobre o valor agregado Os créditos dos produtos utilizados para uso e consumo não são permitidos Aliás a proibição que seria temporária vem sendo prorrogada sistematicamente desde o final do século passado tendo a última prorrogação sido feita por meio da Lei Complementar nº 17119 até o ano de 2032 Vendas ao exterior Outro ponto definido na Carta Magna é a não cobrança de ICMS nas vendas realizadas ao exterior Nesse caso não cobrar o imposto representa não somente ter alíquota zero na saída mas também a possibilidade de manter os créditos de entrada de matériasprimas e insumos no caso das empresas industriais ou das mercadorias para revenda no caso das atividades comerciais Por exemplo suponhamos que a Cia Alfa empresa industrial produza determinado produto denominado X feito a partir das matériasprimas K e W Suponhamos também que a Cia Alfa esteja submetida à alíquota hipotética de 12 para ICMS tanto nas entradas quanto nas saídas e proceda às seguintes aquisições produto K por R 1000 com ICMS de R 120 incluído no preço produto W por R 500 com ICMS de R 60 incluído no preço e embalagens por R 250 com ICMS de R 30 incluído no preço A Cia Alfa utiliza então todos os produtos K e W assim como todas as embalagens adquiridas para produzir 10 unidades do produto X O crédito total de ICMS nesse caso seria de R 210 120 60 30 devendo ser registrado na contabilidade da empresa como ativo especificamente na conta ICMS a recuperar Vamos agora admitir que a Cia Alfa tenha realizado as suas vendas a dois clientes um cliente no Brasil que comprou seis unidades de X por R 2100 nessa venda haverá ICMS a pagar de R 252 12 e outro cliente no exterior que adquiriu três unidades por R 1000 nessa venda o ICMS não será cobrado Nesse caso a Cia Alfa teria de desembolsar o ICMS de R 42 apurado da seguinte forma ICMS a pagar ICMS a recuperar ICMS devido R 252 R 210 R 42 60 Dessa forma o aspecto relevante a ser considerado é a manutenção do crédito referente às três unidades vendidas ao exterior que não sofreram cobrança de ICMS Além disso devemos perceber que apesar de uma unidade do produto X ainda não ter sido vendida o modelo permite a utilização do crédito independentemente da realização da venda no mesmo mês de apuração Essa é a lógica da não tributação de vendas ao exterior O problema acontece quando a empresa vende a maior parte da sua produção ao exterior não conseguindo utilizar todo o crédito apenas com as vendas realizadas no Brasil Nesse caso depende da permissão da legislação estadual para a venda do crédito na compra de matériaprima e insumos ou então para uma eventual restituição o que não é comum No exemplo didático apresentado a DRE da Cia Alfa seria apresentada da seguinte forma desconsiderando outros gastos industriais e outros tributos DRE da Cia Alfa receita bruta 3100 ICMS 252 receita líquida 2848 CPV matériaprima 1386 lucro bruto 1462 Vendas nacionais Diferentemente do que acontece na exportação quando a legislação estadual conceder isenção ou não houver incidência de ICMS na venda o crédito apurado nas compras deverá ser anulado extinto A empresa compradora não poderá portanto utilizar o crédito quando o ICMS for isento ou não cobrado na venda Quando a isenção é no meio do processo produtivo o imposto acaba distorcendo a cadeia produtiva Por exemplo suponhamos a existência de três empresas A B e C que se relacionam em uma cadeia produtiva do mesmo produto Y Consideremos agora três vendas realizadas por essas empresas com as seguintes alíquotas aplicadas de ICMS venda 1 A vende Y a B por R 100 com ICMS devido de 12 R 12 venda 2 B vende Y a C por R 200 com isenção de ICMS Nesse caso a Cia B nada pagaria de ICMS diretamente mas perderia o crédito do ICMS de R 12 que teria sido pago na entrada e venda 3 C revende ao consumidor final por R 250 com ICMS devido de R 30 12 de alíquota sem possibilidade de deduzir créditos 61 No total da cadeia produtiva o ICMS desembolsado montou R 42 somando os R 12 recolhidos pela Cia A e os R 30 que foram pagos pela Cia C A alíquota efetiva nesse caso seria de 168 42250 por conta da isenção concedida no meio da cadeia produtiva O ICMS também é cobrado no setor de transportes quando as operações passam por mais de um município Nas operações municipais que comecem e terminem no mesmo município haverá cobrança de ISS Mais adiante veremos mais detalhes sobre as alíquotas aplicadas a essas operações e às operações envolvendo mercadorias Uso de crédito na compra de bens para o ativo imobilizado Na legislação tributária há permissão para uso de crédito na compra de bens para o ativo imobilizado basicamente na atividade industrial Esse crédito não pode contudo ser utilizado integralmente no período podendo ser aproveitado apenas em 48 meses sendo 148 por mês Por exemplo consideremos a aquisição de uma máquina por R 100 mil com ICMS de 12 montando R 12 mil Nesse caso o crédito mensal será de R 250 a partir do mês de aquisição do bem Suponha que a empresa utilize a máquina adquirida para produzir mercadorias que serão comercializadas com isenção e outras com tributação de ICMS No caso deverá fazer o cálculo e estornar o crédito correspondente ao percentual das vendas isentas sobre a receita bruta total Observe a explicação a seguir Tabela 8 Parcelas de crédito estornada e aproveitada Receita Bruta obtida em R jan fev mar trimestre mercado interno normal 1600 1000 1400 4000 mercado interno com isenção 3400 4000 1600 9000 mercado externo 5000 5000 7000 17000 Total 10000 10000 10000 30000 de vendas com isenção 34 40 16 30 crédito total mensal 250 250 250 750 crédito permitido 165 150 210 525 crédito estornado 85 100 40 225 62 Observe que o crédito permitido será aplicado sobre as vendas realizadas no mercado interno e no exterior Apenas as saídas isentas exigem o estorno O registro contábil da transferência do crédito em janeiro será assim apresentado DEB ICMS a recuperar 165 DEB máquinas 85 CRÉD ICMS a recuperarimobilizado 250 O valor de R 8500 será reintegrado ao imobilizado sendo objeto de depreciação Nos meses seguintes essa transferência será proporcional à parcela ainda não depreciada sobre o prazo total estimado de vida útil do bem Base de cálculo do ICMS modelos tradicional e de substituição tributária Outro ponto de relevância na estrutura básica do ICMS diz respeito à sua base de cálculo que contemplará sempre o preço de venda e o frete menos os descontos incondicionais concedidos Entendese por incondicionais aqueles descontos comerciais dados sem qualquer condição atrelada principalmente financeira O desconto incondicional é algo similar à venda por um preço menor Tanto faz para a empresa vender o produto por R 100 e dar um desconto de R 5 ou vender o produto por R 95 Para decidir pela inclusão ou não do IPI na base do ICMS é necessário saber a natureza da operação realizada pela empresa industrial pois há diferenças nas operações iniciais ou intermediárias o IPI não integrará a base de cálculo Entendese por operação inicial ou intermediária aquela realizada para comercialização ou industrialização na etapa seguinte e nas operações finais o IPI integrará a base de cálculo do ICMS Essa situação será aplicada às vendas diretamente da indústria para uso e consumo independentemente de a empresa compradora ser comercial industrial de serviços ou pessoa física Além do modelo tradicional para tornar mais segura e eficiente a cobrança e a arrecadação do ICMS o modelo de substituição tributária foi criado nos anos 1980 O seu principal formato é a chamada substituição tributária para frente que é aplicada na atividade industrial quando o produto é vendido a empresas comerciais distribuidoras atacadistas e varejistas Na prática a indústria se coloca no lugar da empresa comercial e calcula quanto seria o ICMS devido por esta na venda realizada ao consumidor final O valor é então incluído na venda ao comércio e recolhido pela empresa industrial ou seja o imposto é cobrado antes da existência efetiva do fato gerador que seria no caso a venda ao consumidor final 63 Originalmente o modelo de substituição tributária alcançaria somente mercadorias de grande consumo e baixo valor agregado como bebidas cigarros à época picolés cimento etc No entanto pela simplicidade e eficiência do processo o legislador ampliou de forma excessiva a lista de produtos incluídos nessa sistemática e naturalmente acabou punindo alguns contribuintes que vendessem o produto por um preço abaixo daquele utilizado pela empresa conforme definido em lei para calcular e cobrar o ICMS ST Depois de muita discussão jurídica foi concluído no final de outubro de 2016 o julgamento pelo Supremo Tribunal Federal STF do Recurso Extraordinário nº 593849 Repercussão Geral que discute o direito à restituição do ICMS pago no sistema de substituição tributária Finalizado o julgamento por maioria de votos o plenário do STF definiu que os Estados devem restituir o ICMS ST pago a maior quando comprovado que o preço final de venda da mercadoria foi inferior a base de cálculo presumida pelo regime da substituição tributária Na prática a decisão do STF praticamente põe fim ao modelo atual de substituição tributária do ICMS tornando o que é feito hoje como mera retenção na fonte do imposto Por exemplo suponha que a Ambev realize uma venda ao Bar do Zé as duas empresas no mesmo estado por R 10000 e que a alíquota interna de ICMS seja de 20 Sabendo que a lei define a margem de valor agregado MVA em 75 percentual hipotético a Ambev irá então vender o seu produto ao Bar do Zé por R 11500 conforme é possível extrair das informações na tabela a seguir Venda da Ambev ao Bar do Zé valor do produto alíquota do ICMS ICMS próprio ICMS ST R 10000 20 R 2000 base MVA base ICMS ST ICMS total R 1500 75 R 17500 R 3500 A Ambev venderá a cerveja ao Bar do Zé por R 11500 Teoricamente a MVA indica que o Bar do Zé irá revender a cerveja por R 17500 Na contabilidade a Ambev simplesmente acrescentaria o valor de R 1500 ao preço colocandoo no passivo em conta de ICMS ST a recolher com tratamento similar ao aplicado ao IPI na indústria Na empresa comercial Bar do Zé o estoque será reconhecido pelo valor total de compra sem destaque do ICMS Na venda este será baixado integralmente para o custo das vendas Desse modo o substituído não registra ICMS a recuperar ou a pagar 64 Para as empresas comerciais substituídas o ICMS ST cobrado tornavase definitivo Dessa forma se vendesse mais barato ou mais caro nada acontecia pois o fato gerador presumido na venda realizada pela Ambev foi previsto na Emenda Constitucional nº 39310 No entanto de acordo com a decisão do STF proferida em outubro de 2016 se o Bar do Zé decidir vender a cerveja por um preço mais barato poderá pedir restituição Por outro lado se vender por um preço maior que o sugerido o Estado teoricamente poderá cobrar a diferença embora exista discussão jurídica se a decisão do STF abarcou também tal situação Na prática a decisão do STF põe fim ao modelo de substituição tributária transformando o ICMS ST em mera retenção na fonte antecipação de recolhimento Para consolidar o entendimento será apresentado a seguir o tratamento contábil na empresa substituída Bar do Zé com a decisão da suprema corte admitindo que a venda seja realizada pelo preço sugerido compra DÉB estoque R 8000 DEB ICMS a recuperar R 2000 DÉB ICMS retido na fonte R 1500 CRED fornecedores R 11500 venda DÉB contas a receber CRED receita bruta R 17500 DÉB custo das vendas CRED estoque R 8000 DÉB despesa de ICMS CRED ICMS a pagar R 3500 175 x 20 apuração DÉB ICMS a pagar R 3500 CRED ICMS a recuperar R 2000 CRED ICMS retido na fonte R 1500 10 7º do art 150 diz que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido 65 Caso o varejista revendesse o produto por R 19000 por exemplo teria ICMS a pagar de R 3800 o que deixaria um saldo líquido de R 300 38 20 15 a ser desembolsado no mês seguinte Por outro lado uma eventual venda por valor menor que o sugerido deixaria um saldo de ICMS a recuperar para meses subsequentes Para resolver tal conflito o Confaz11 criou o Regime Optativo de Tributação do ICMS ST ROT por meio do Convênio ICMS n 6719 que autorizou os estados de AM PA PB PR PE RN RS e SC a dispensarem o segmento varejista do pagamento de ICMS a título de complementação do imposto devido por substituição tributária nos casos em que o preço praticado na operação ao consumidor final for superior à base de cálculo estimada utilizada no cálculo do débito devido pelo substituto tributário O poderoso estado de São Paulo aderiu à nova sistemática com a edição do Convênio ICMS nº 6220 A ideia do ROT foi a seguinte admita que um varejista vende 10 produtos que tiveram cobrança de ICMS ST sendo 5 pelo preço sugerido 3 por um preço inferior e 2 por um valor acima da base de cálculo de que lhe foi cobrado o imposto estadual Nesse caso ele poderia pedir restituição do ICMS nas vendas dos três produtos vendidos por um preço menor mas teria a cobrança de ICMS complementar em relação aos dois produtos vendidos por preço acima do sugerido Nesse caso a opção pelo ROT amorteceria tal situação retornando para a apuração definitiva do ICMS ST como funcionava até a decisão do STF em 2016 Contudo o tema promete um bom debate jurídico conforme nos mostra o ótimo artigo12 escrito pelo professor Caio Takano e pelo advogado Arthur Pitman IPVA O imposto sobre a propriedade de veículos automotores IPVA é um imposto estadual cuja cobrança é anual não possuindo vínculo direto com a prestação de serviços como a colocação de asfalto ou sinais em ruas por exemplo A característica essencial de todo imposto é representar a receita da União dos estados ou municípios sendo utilizado para as despesas normais da administração educação saúde segurança saneamento etc sem qualquer vínculo direto O IPVA é devido pelos proprietários de veículos automotores automóveis ônibus caminhões motocicletas e tratores Não há cobrança de IPVA sobre veículos aquáticos e aéreos 11 Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ composto por membros do ministério da fazendaeconomia e os secretários estaduais de fazenda 12 Disponível em httpswwwconjurcombr2021abr30opiniaofalsagentilezaregimeoptativotributacao Acesso em 02 jul 2021 66 O IPVA substituiu a antiga taxa rodoviária única TRU uma contribuição federal que era recolhida com o objetivo de fazer os motoristas pagarem pelo uso e manutenção das rodovias Essa mudança ocorreu em 1985 quando a Emenda Constitucional n 2785 autorizou a instituição do IPVA passando a sua cobrança para a esfera estadual Em 1988 com a promulgação da Constituição foi autorizada a cobrança do imposto O artigo 155 inciso III da Carta Magna ainda afirma que o IPVA terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal e poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização O ideal seria a edição de uma lei complementar que apresentasse as diretrizes básicas do imposto como acontece com o ISS e o ICMS No entanto nem mesmo a alíquota mínima prevista na Constituição dispositivo incluído pela Emenda Constitucional nº 4203 foi definida pelo Senado Federal Um exemplo do que poderia ser feito em relação ao IPVA foi o Protocolo CONFAZ13 n 0192 assinado pelos nove estados da região nordeste que estabeleceu legislação uniforme em relação a fato gerador base de cálculo alíquotas e isenções relativas ao referido imposto Embora seja cobrado e fiscalizado pelos estados a arrecadação do IPVA é igualmente dividida entre estados e municípios Dessa forma o imposto de cada automóvel vai para o estado que repassa metade do valor arrecadado para o município onde esse automóvel estiver licenciado O fato gerador do IPVA é a propriedade do veículo automotor de qualquer espécie automóveis ônibus caminhões motocicletas e tratores O imposto é devido fato gerador entre outras situações pela aquisição do veículo zero km nesse caso o IPVA incide a partir da data da compra que consta na nota fiscal ou propriedade do veículo no primeiro dia útil do ano nos anos seguintes à compra A competência para legislar sobre o IPVA é de cada estado o que justifica o fato de o imposto ter de ser pago antes da transferência de um veículo de um estado para outro Já a base de cálculo do IPVA depende do tipo de veículo que o contribuinte possui novo ou usado No caso de veículo novo a base de cálculo será o valor venal que é o preço comercial tabelado pelo órgão competente ou na sua falta o preço à vista constante do documento fiscal emitido pelo revendedor No caso de veículo automotor terrestre usado aplicase a alíquota própria 13 Conforme informação disponível na página eletrônica do Ministério da Fazenda fazendagovbr o Comitê Nacional de Política Fazendária CONFAZ é constituído pelos Secretários da Fazenda dos Estados e do Distrito Federal e presidido pelo Ministro da Fazenda ou pelo representante por ele indicado Também fazem parte desse conselho os representantes das unidades federadas A finalidade do órgão é promover ações necessárias à elaboração de políticas e harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal em relação aos impostos estaduais 67 sobre o valor venal do veículo Esse valor venal é estabelecido anualmente em resolução específica e reflete os preços médios praticados pelo mercado Atualmente são apurados em pesquisa realizada pela Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas Fipe Alíquotas dos impostos e forma de recolhimento O modelo do ICMS brasileiro foi estruturado para distribuir os recursos entre os estados onde ocorreu a produção e onde foi ou será realizado o consumo sempre privilegiando esse último Aplicação de alíquotas de ICMS em operações diversas Atualmente as alíquotas do ICMS são bastante diversificadas sendo divididas em alíquotas internas e alíquotas interestaduais Veremos cada uma delas a seguir Alíquotas internas O modelo do ICMS brasileiro foi estruturado para distribuir os recursos entre os estados em que ocorreu a produção e aquele onde foi ou será realizado o consumo sempre privilegiando este último Atualmente as alíquotas do ICMS são bastante diversificadas sendo divididas em alíquotas internas e alíquotas interestaduais As alíquotas internas são livremente definidas por cada estado sendo aplicadas exclusivamente às suas operações internas Há apenas a limitação da alíquota mínima que a Constituição impede de ser menor que a alíquota interestadual cobrada na entrada de mercadorias no estado Na tabela a seguir é possível observar a alíquota modal de ICMS cobrada nos estados brasileiros para a maioria dos produtos Alíquotas de ICMS cobradas nos estados brasileiros 20 RJ e 175 RO 18 AM AP BA CE DF MA MG PB PE PR PI RN RS SP SE e TO 16 estados 17 AC AL ES GO MT MS PA RR e SC 9 unidades federativas Fonte adaptado de Pêgas 2022 Já as alíquotas interestaduais são definidas pelo Senado Federal São três as alíquotas aplicadas às transações envolvendo mais de um estado 4 7 e 12 Dessa maneira para fins de ICMS o Brasil passa a ser dividido em duas partes norte e sul 68 Norte Estados das regiões Norte 7 Nordeste 9 e CentroOeste 3 além do Espírito Santo e do Distrito Federal totalizando 21 unidades federativas Sul RJ SP e MG Sudeste RS SC e PR Sul contando 6 estados A regra diz que sempre que um dos seis estados da parte sul transferir mercadorias para um dos 21 estados da parte norte será aplicada a alíquota de 7 Essa alíquota será aplicada portanto em 126 transações interestaduais Por outro lado todas as vendas realizadas pelos estados da parte norte e as operações entre os estados da parte sul serão tributadas pela alíquota de 12 Essa alíquota é aplicada então em 576 operações interestaduais Isso quer dizer que em 82 das possíveis transferências interestaduais a alíquota aplicada será 12 enquanto em apenas 18 das transferências entre os estados a alíquota será 7 Essas alíquotas serão aplicadas mesmo nas vendas interestaduais para não contribuintes de ICMS que fizeram a aquisição para usoconsumo A tabela a seguir resume a aplicação de alíquotas Alíquotas de ICMS cobradas nos estados brasileiros de para alíquota Norte Sul 12 Norte Norte Sul Sul Sul Norte 7 Na venda interestadual para industrializaçãocomercialização quando o produto tiver 40 ou mais de componentes importados devese aplicar a alíquota de 4 em todas as 702 transferências interestaduais Aplicação de alíquota interestadual de 4 Com o objetivo principal de acabar com a guerra dos portos em abril de 2012 foi publicada a Resolução nº 13 do Senado Federal que entrou em vigor em 2013 Tal resolução determina a aplicação de uma alíquota fixa de 4 a todas as operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior que após o desembaraço aduaneiro não tenham sido submetidos a processo de industrialização ou 69 tendo sido submetidos a processo de industrialização resultem em mercadorias ou bens com conteúdo de importação superior a 40 Não será aplicada a alíquota de 4 às operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior que submetidos a qualquer processo de transformação beneficiamento montagem acondicionamento reacondicionamento renovação ou recondicionamento resultem em mercadorias ou bens com conteúdo de importação inferior a 40 com bens e mercadorias importados do exterior que não tenham similar nacional definidos em lista editada pelo Conselho de Ministros da Câmara de Comércio Exterior Camex resolução Camex nº 7912 com bens produzidos em conformidade com os processos produtivos básicos DecretoLei no 28867ZFM Lei no 824891 informática e automação e Lei no 1148407 PadisPatvd e respectivas atualizações que destinem gás natural importado do exterior a outros estados e para uso e consumo seja para contribuintes do ICMS ou não Nas situações descritas deverão ser aplicadas as alíquotas interestaduais usadas tradicionalmente 7 ou 12 dependendo do estado de destino do bem ou da mercadoria Para melhor compreendermos a aplicação das alíquotas e a lógica da cobrança do ICMS vejamos os exemplos a seguir Exemplo 1 venda para revenda com diferencial de alíquota Difal invisível Suponhamos que uma empresa industrial localizada em São Paulo venda o seu produto a uma empresa comercial localizada em Minas Gerais pelo valor de R 100 Posteriormente a empresa comercial revende o produto ao consumidor final por R 125 Admitindo uma alíquota interna de ICMS de 16 no Estado de Minas Gerais teríamos a seguinte situação a indústria de São Paulo deveria pagar R 12 de ICMS ao estado de São Paulo 100 x 12 e o comércio de Minas Gerais deveria pagar R 8 de ICMS ao Estado de Minas Gerais O cálculo seria obtido da seguinte forma 125 x 16 20 12 crédito R 8 Nesse caso o estado de Minas Gerais ficou com o maior percentual de imposto sobre o valor agregado Vejamos a indústria de São Paulo ficou com 12 R 12 do valor agregado em São Paulo R 100 e 70 o comércio de Minas Gerais ficou com 33 R 8 do valor agregado em Minas Gerais R 25 Fazendo a simples recomposição do valor de R 8 que foi pago pelo comércio ao estado de Minas Gerais encontramos a seguinte abertura aplicação da alíquota interna sobre o valor agregado no estado 25 x 16 4 e aplicação da diferença de alíquotas Difal de 4 entre a alíquota interna de Minas Gerais 16 e a alíquota que foi aplicada à operação interestadual 12 sobre a parcela agregada nos estados de origemns 100 x 4 4 Esse valor de R 4 está inserido na guia estadual de R 8 e representou o Difal invisível Exemplo 2 venda a contribuinte para uso ou consumo com Difal pago por este Suponhamos que a venda do nosso Exemplo 1 seja realizada a uma empresa comercial localizada em Minas Gerais contribuinte do ICMS mas que comprou o produto para uso e consumo Nesse caso as regras seriam relativamente diferentes A princípio a indústria deveria pagar R 12 de ICMS na venda da sua mercadoria à empresa comercial localizada em Minas Gerais Pela legislação vigente na entrada do produto no estabelecimento da empresa comercial esta deverá pagar o ICMS Difal diferencial de alíquota pois poderia ter adquirido o produto no próprio estado Minas Gerais mas nesse caso pagaria o percentual de 16 e não os 12 que pagou na compra para o estado de São Paulo Em uma análise inicial a empresa comercial que comprou o produto para uso e consumo deveria pagar ICMS Difal de R 4 referentes à aplicação da alíquota de 4 16 12 sobre o valor de R 100 No entanto como o ICMS é cobrado por dentro integrando o preço da mercadoria será necessário remontar o seu valor original e a base de cálculo do ICMS nos dois estados Para tanto o valor do ICMS total deveria ser recalculado da seguinte forma 1 primeiramente realizamos a recomposição da base de cálculo 10000 1200 084 10476 2 em seguida recalculamos o ICMS que seria devido pela empresa industrial na venda do produto R 10476 x 12 R 1257 Lembrando que a indústria São Paulo pagou R 1200 Teoricamente deveria complementar o pagamento com R 057 ao estado de São Paulo No entanto na prática não há como o contribuinte comprador cobrar o imposto da indústria que vendeu o produto e 3 por fim devemos considerar que a empresa comercial deveria pagar o Difal de R 419 1676 1257 ao estado de Minas Gerais No entanto como na verdade pagou R 1200 na compra irá pagar R 476 1676 1200 Dessa forma o comércio em Minas Gerais pagará de Difal o valor de R 476 71 Exemplo 3 venda a não contribuinte para uso ou consumo com Difal pago pela indústria vendedora ao estado do comprador Consideremos a venda interestadual da indústria de São Paulo o Exemplo 1 a uma empresa prestadora de serviços não contribuinte do ICMS localizada em Minas Gerais pelo mesmo valor de R 100 Em tal situação a indústria localizada em São Paulo deverá efetuar dois pagamentos R 12 12 para o estado de São Paulo e R 4 Difal de 4 para o estado de Minas Gerais Logicamente como o ICMS é um imposto cobrado por dentro e incluído no preço dos produtos o preço de R 100 já deverá considerar o ICMS total de R 16 na venda realizada ao consumidor final localizado no estado de Minas Gerais por exemplo Nesse caso admitindo que o produto vendido fosse o mesmo do Exemplo 2 o produto seria vendido por R 10476 Dessa forma iria pagar um ICMS total de R 1676 recolhendo R 1257 para São Paulo e R 419 para Minas Gerais O líquido que sobraria para a indústria permaneceria portanto sendo de R 8800 Nas operações industriais incluindo IPI há alguns detalhes a mais a serem observados e por isso veremos mais alguns exemplos Exemplo 4 venda interestadual com componentes importados Qual alíquota aplicar Suponha que a PiraquêRJ compre a sua farinha do Moinho FluminenseRJ que adquiriu o trigo da Argentina tornando a farinha vendida um produto integralmente oriundo de importação Agora suponha que nos biscoitos produzidos para o MuffatoPR com preço sugerido sem impostos de R 8800 tenha exatamente R 3800 da farinha importada adquirida do Moinho Fluminense Nesse caso a Piraquê poderá seguir dois caminhos que estarão corretos legalmente falando e cobrar dois preços diferentes ao supermercado localizado no estado do Paraná Observe os detalhes no quadro a seguir 1ª opção considerara a alíquota de 12 2ª opção considerara a alíquota de 4 8800 88 rec Bruta 10000 8800 96 rec bruta 9167 X 100 ICMS 12 12 X 100 ICMS 4 367 rec líquida 8800 8800 096 rec líquida 8800 PV 10000 PV 9167 importado no preço 38 100 380 importado no preço 3800 9167 415 72 Entendeu a confusão Você poderia vender o biscoito por R 9167 ou por R 100 que ficaria com receita líquida de R 8800 por conta da forma como foi definida a aplicação da alíquota pela Resolução nº 13 do Senado Federal Os dois preços estão corretos pois a legislação diz que deve ser aplicada alíquota de 4 se os componentes importados representam acima de 40 do preço de venda No caso admitindo os números apresentados o último valor em que ainda seria aplicada alíquota de 12 seria R 9500 apurado fazendo a conta ao contrário em relação aos R 3800 de farinha importada no preço do biscoito a ser vendido ao Muffato Nesse caso a utilização de qualquer valor abaixo de R 9500 implicará aplicação de alíquota de 4 pois o valor de R 38 da farinha importada representará mais de 40 do preço de venda Portanto quando o conjunto de componentes importados do produto estiver próximo do percentual de 40 a empresa deve ter um bom sistema de formação de preço de venda para calibrar a alíquota correta de ICMS a ser aplicada Exemplo 5 indústria vendendo com IPI para diversos fins Suponha que determinada empresa industrial prepare uma venda a ser realizada a uma empresa comercial revendedora por R 500 um IPI de 10 com o valor de R 50 acrescido ao preço totalizando R 550 Admitindo que fosse uma venda no próprio estado com alíquota de ICMS de 18 o imposto estadual seria de R 90 500 x 18 logicamente incluído no preço e utilizado pela empresa vendedora na formação do seu preço de venda Se em vez de objetivar uma posterior revenda a empresa comercial mudasse o objetivo da compra para uso e consumo o valor da venda seria provavelmente modificado pela empresa industrial O motivo da mudança seria a inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS O cálculo nesse caso seria a seguinte 1 a empresa pretendia obter receita líquida de R 410 por isso fez o seguinte cálculo 410 082 Por meio desse cálculo encontrou o valor de R 500 ficando com receita líquida de R 410 2 com a mudança o IPI passa a fazer parte da base de cálculo do ICMS Dessa forma a fórmula a ser aplicada passa a incluir a alíquota de IPI 10 na alíquota do ICMS 18 Por meio desse cálculo encontrase o percentual de 0802 1 18 110 3 em seguida refazse a fórmula para encontrar o preço de venda e naturalmente também o IPI por fora e o ICMS por dentro 410 0802 Com isso encontrase o valor de R 51122 R 3800 40 x preço de venda 100 x R 9500 3800 04 73 4 somando R 5112 10 sobre 51122 chegase ao preço final de venda com IPI de R 56234 51122 5112 e 5 calculando o ICMS sobre o preço de venda encontrase R 10122 56234 x 18 Remontando a DRE da empresa vendedora podemos entender como seria a operação caso o cliente quisesse revender ou caso utilizasse o produto para o seu uso e consumo Vejamos Tabela 10 DRE da empresa vendedora DRE venda para revenda venda para uso e consumo faturamento bruto 55000 56234 IPI 10 5000 5112 receita bruta 50000 51122 ICMS 18 9000 10122 receita líquida 41000 41000 É muito importante ler e interpretar essa tabela para a compreensão da lógica do imposto e da repercussão do fenômeno jurídico dos impostos sobre o consumo Nesse caso para a empresa industrial o importante seria manter a receita líquida no mesmo valor independentemente da operação Para não causar prejuízos à empresa é necessário saber realizar os cálculos inerentes aos impostos por dentro Substituição tributária No modelo de substituição tributária modelo conhecido como para frente há muitos pontos polêmicos Vejamos alguns exemplos numéricos para elucidar melhor o tema Admitamos que uma indústria vendeu dez unidades de um produto ao seu cliente que é varejista pelo preço total de R 5775 assim composto preço de venda 5000 cem unidades a R 50 cada frete na venda 350 desconto incondicional 100 IPI 10 525 BC de R 5250 x 10 ICMS ST preço total 5775 antes de calcular o ICMS ST 74 Suponhamos agora que o produto seja objeto de substituição tributária dentro do próprio estado que cobra alíquota de 16 de ICMS A margem de valor agregada MVA definida em lei para a cobrança do ICMS no modelo de substituição tributária é de 40 percentual hipotético Observemos inicialmente o cálculo do ICMS próprio da empresa industrial base de cálculo R 5250 5000 350 100 alíquota 16 ICMS próprio R 84000 Agora vamos apurar o ICMS ST que será cobrado pela indústria ao comércio base para Aplicação da MVA R 5875 5000 350 525 margem de valor agregada 40 valor da margem de lucro R 2350 5875 x 40 base do ICMS do substituto R 8225 ICMS total devido R 1316 8225 x 16 ICMS subst tributária R 476 1316 840 Dessa forma a indústria irá cobrar à empresa comercial varejista o valor total de R 6251 assim composto preço de venda frete desconto R 5250 IPI R 525 ICMS ST R 476 preço de venda total R 6251 A decisão do STF comentada neste módulo definiu que se o comerciante varejista efetuar a revenda das 10 unidades adquiridas por exemplo por R 7800 poderá solicitar restituição do ICMS que lhe foi cobrado a mais na compra do produto da empresa industrial Vejamos o cálculo ICMS que seria devido 7800 x 16 R 1248 ICMS que foi cobrado 8225 x 16 R 1316 reembolso solicitado 425 x 16 R 68 O problema é que não há explicação na legislação sobre como obter esse reembolso De qualquer forma é uma mudança significativa no processo tributário e que pode influenciar as decisões empresariais na cadeia de suprimentos 75 Logicamente nas situações em que a revenda do varejista ocorrer por um valor acima do preço sugerido o estado se sentirá no direito de exigir a diferença Admitindo que a venda fosse realizada por R 8500 o estado poderia pedir o complemento do pagamento de R 44 275 x 16 Nesse caso o comerciante teria vendido por R 275 a mais do que o preço de venda sugerido pelo processo de substituição tributária A substituição tributária deve ser objeto de atenção nas empresas distribuidoras que fazem a ligação entre a empresa industrial produtora e o varejista última etapa antes do produto chegar ao consumidor Nesse caso a indústria substitui toda a cadeia produtiva para frente mas cobra o imposto integralmente do distribuidor pois é com ele que tem contato Todavia ao repassar o seu produto ao varejista o distribuidor irá repassar também a parcela do ICMS ST que lhe foi cobrado pela indústria e que pertence ao varejista O problema é que se essa cobrança for realizada de forma direta no preço de venda pode representar aumento nas bases de PIS e Cofins O tratamento contábil adequado nesse caso seria decisivo para não aumentar a carga tributária da empresa distribuidora atacadista Incentivos fiscais para o desenvolvimento estadual Como temos visto a legislação tributária brasileira é complexa Na legislação do ICMS a estrutura básica desenhada na Constituição Federal e em leis complementares tem como objetivo impedir a guerra fiscal entre as unidades federativas pois a disputa excessiva entre empresas atraídas por incentivos fiscais dados de forma individual e sem critério acaba por prejudicar o desenvolvimento do País como um todo Incentivo fiscal significa redução sob qualquer hipótese do valor devido do imposto a pagar A Constituição Federal de 1988 destina a Leis Complementares a função de regular a forma como mediante deliberação dos estados e do Distrito Federal isenções incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados A Lei Complementar nº 2475 por exemplo proíbe a concessão de incentivos fiscais no âmbito do ICMS exceto se concedidos por convênios celebrados e ratificados por todos os estados da federação Diz o normativo que se não for aprovada por unanimidade será proibido conceder isenção de ICMS mesmo nas seguintes hipóteses redução da base de cálculo devolução total ou parcial direta ou indireta condicionada ou não do tributo ao contribuinte a responsável ou a terceiros concessão de créditos presumidos e 76 quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeirofiscais concedidos com base no imposto de circulação de mercadorias dos quais resulte redução ou eliminação direta ou indireta do respectivo ônus No entanto os estados brasileiros sempre concederam isenções e incentivos fiscais dos mais variados tipos à revelia da Lei Complementar nº 2475 produzindo infindáveis discussões judiciais Uma pesquisa realizada pelo STF mostra por exemplo que o governo do estado de São Paulo entrou em 2014 com dez ações judiciais contra os estados de Santa Catarina Tocantins Mato Grosso do Sul Maranhão Minas Gerais e Pernambuco além de contra o Distrito Federal As ações ocorreram por conta da concessão de benefícios fiscais referentes ao ICMS em desacordo com a Lei Complementar nº 2475 O argumento do governo paulista foi o de que a desoneração feita pelos estados trouce efeitos negativos à economia dos demais estados e só poderia ser realizada com a prévia permissão de todos os estados e do Distrito Federal via convênio Há incentivos de todos os tipos e todas as formas espalhados pelas 27 unidades federativas Alguns incentivos concedidos por estados No Maranhão por exemplo o programa Mais Empresas com contestação parcial aceita pelo STF concede crédito presumido de até 95 do ICMS devido pelas empresas na implantação de empreendimento industrial ou agroindustrial por um prazo de até quinze anos Isso é isenção pura descumprindo claramente os dispositivos da Lei Complementar nº 2475 Em Goiás o programa Produzir incentiva a implantação expansão ou revitalização de indústrias estimulando a realização de investimentos a renovação tecnológica e o aumento da competitividade estadual com ênfase na geração de emprego renda e redução das desigualdades sociais e regionais Há um subprograma para microempresas e empresas de pequeno porte que estejam no limite do Simples Nacional denominado Microproduzir O incentivo tradicional do Produzir funciona resumidamente da seguinte forma 1 uma empresa instala a sua unidade fabril no estado de Goiás 2 supondo que a alíquota de ICMS do seu produto seja de 12 ao vender a sua mercadoria por R 1000 a empresa terá um ICMS a pagar de R 12000 3 por meio do programa Produzir a empresa poderá pagar apenas 27 R 3240 desses R 120 financiando a diferença 73 R 8760 4 sobre o valor de R 8760 incidirão juros mensais de 02 no caso R 017 5 esse saldo devedor R 8760 poderá ser pago em até 12 meses e com um desconto que pode chegar a 100 mediante cumprimento de regras específicas chamadas de fator de desconto que normalmente são cumpridas sem muitos problemas 77 Como podemos observar em essência a empresa só paga de ICMS 32 juros de 02 ao mês sobre o restante sendo que o principal não pago no exemplo 73 R 8760 é liberado após 12 meses No final de tudo a cobrança se igualou a uma alíquota de 3 de ICMS o que não é permitido pela Constituição Federal de 1988 nem pela Lei Complementar nº 24 de 1975 Também no estado de Goiás existe o programa Logproduzir criado pela Lei nº 1424402 e válido até dezembro de 2020 O programa tem como objetivo incentivar a instalação e expansão de empresas operadoras de logística de distribuição de produtos no estado de Goiás O incentivo consiste na concessão de crédito outorgado sobre o ICMS incidente sobre as operações interestaduais de transportes pela empresa operadora de logística Na prática a lei concede redução do ICMS devido nos seguintes percentuais até 50 para empresas que operem no segmento de logística inclusive com agenciamento de cargas e armazenamento de mercadorias próprias ou de terceiros até 73 para empresas que diretamente ou por meio de empresas pertencentes ao seu grupo operem cumulativamente no segmento de logística transporte rodoviário ou aéreo agenciamento de cargas e armazenamento de mercadorias próprias ou de terceiros e até 80 para empresas cujo recolhimento de ICMS relativo às operações próprias ou por conta e ordem de terceiros for superior a R 90000000 por mês Na Bahia também há incentivos fiscais O programa de desenvolvimento industrial e de integração econômica chamado Desenvolve incentiva a aquisição de máquinas e equipamentos para o ativo imobilizado das empresas concedendo redução de ICMS e longo parcelamento do pagamento em alguns casos No setor petroquímico há redução do ICMS de 17 para 12 para a nafta e demais produtos petroquímicos Já para a nafta importada a redução é de 68 para 58 Há crédito presumido para operações com diversos produtos na Bahia Esse crédito pode ser descontado na saída dos produtos montados ou fabricados no estado Vejamos alguns detalhes obtidos na página da Secretaria de Desenvolvimento do Estado da Bahia veículos automotores bicicletas e triciclos pneumáticos e acessórios 75 do imposto incidente nos cinco primeiros anos e 375 do imposto incidente do sexto ao décimo ano de produção Na prática se a alíquota do ICMS sobre esses produtos fosse de 18 o crédito presumido seria de 135 do ano 1 ao ano 5 gerando alíquota efetiva de 45 A partir do 6º ano o desconto cai para 675 com alíquota efetiva de 1125 calçados seus insumos e componentes bolsas cintos bolas esportivas e artigos de malharia e seus insumos redução entre 90 e 99 do imposto incidente até o ano de 2020 dependendo da pontuação obtida pelo projeto A produção de móveis tem redução de até 90 nos primeiros 15 anos de produção preservativos redução de 70 nos primeiros 10 anos de produção processamento e conservação de peixes e crustáceos e fabricação de conservas de peixes e crustáceos redução de 90 nos primeiros 10 anos de produção 78 confecções até 90 do imposto incidente durante o período de até 15 anos de produção artigos sanitários de cerâmica redução de até 85 nos primeiros 10 anos de produção fiação e tecelagem até 90 nos primeiros 15 anos de produção e azulejos e pisos até 85 nos primeiros 10 anos de produção Obviamente não poderemos demonstrar os incentivos praticados em todos os estados brasileiros No entanto podemos afirmar que a prática mais comum consiste na concessão de crédito presumido que permite a redução do ICMS a pagar ainda que a empresa não possua crédito de ICMS Em outras palavras não é necessário que o imposto tenha sido pago pela empresa para que ela possa reduzir o valor do pagamento do seu ICMS devido Todavia existem modelos refinados em que se integram incentivos fiscais com benefícios creditícios Lei Complementar nº 16017 Em meio ao caos criado pela guerra fiscal do ICMS entre os estados com discussões infindáveis nos últimos 30 anos e após mais de três anos de debate no Congresso Nacional foi aprovada a Lei Complementar nº 16017 com objetivo de promover importantes mudanças quanto aos benefícios fiscais concedidos unilateralmente pelas unidades federativas O ponto principal da LC nº 16017 consiste em permitir que os estados e o Distrito Federal possam deliberar via convênio sobre a remissão de créditos tributários constituídos ou não decorrentes de incentivos fiscais instituídos sem aprovação do Confaz por legislação estadual publicada até o dia 8 de agosto de 2017 e a reinstituição desses incentivos fiscais por legislação estadual que ainda esteja em vigor O convênio aprovado e ratificado especificamente para essa finalidade deverá ser publicado em 180 dias a contar da publicação da Lei e poderá ter apenas 23 dos votos favoráveis dos estados sendo distribuído por 13 de cada região do País Apesar de ser um quórum diferenciado deixa de existir a regra original prevista na LC nº 2475 que exigia unanimidade A LC nº 16017 prevê também uma série de condicionantes para os estados especialmente quanto à publicidade dos incentivos fiscais concedidos até 8 de agosto de 2018 com o objetivo de dar transparência à sociedade e dessa forma permitir a concessão ou prorrogação por um período de 1 a 15 anos a depender do setor A LC nº 16017 diz ainda que aprovado o convênio que confirmará os benefícios as sanções previstas no artigo 8º da LC nº 2475 não serão aplicadas desde o ato concessivo do incentivo Desse modo os créditos de ICMS tomados pelo estabelecimento adquirente da mercadoria incentivada não serão glosados e o imposto complementar devido ao estado concedente do incentivo não será exigido Por outro lado fica proibida qualquer possibilidade de recuperação do tributo 79 Uma novidade relevante da LC nº 16017 foi a previsão de sanções financeiras aos estados que concederem benefícios fiscais daqui para a frente não referendados em convênio Conforme o art 6º da LC nº 16017 o estado não poderá receber transferências voluntárias obter garantia de outro ente que viabilize operações de endividamento e realizar operações de crédito salvo em hipóteses bastantes específicas nos termos do artigo 23 3º da Lei de Responsabilidade Fiscal a LC nº 10100 Em 15 de dezembro de 2017 foi publicado o convênio ICMS nº 190 que regulamentou a Lei Complementar nº 16017 mantendo o prazo de 29 de março de 2018 para que os estados publicassem nos seus respectivos Diários Oficiais a relação de todos os atos instituidores de benefícios fiscais sem a autorização do Confaz e que foram publicados até o dia 8 de agosto de 2017 para fins de convalidação e remissão dos incentivos fiscais de ICMS conforme previsto na LC nº 16017 A maioria dos estados cumpriu a norma indicando a relação dos benefícios em decretos estaduais ou diretamente nas suas páginas eletrônicas Alguns determinaram que os próprios contribuintes se manifestassem para informar sobre incentivos em vigor não relacionados pelo estado sob risco de tais incentivos serem revogados Incentivos do ICMS e subvenções para investimento É importante entender a diferença conceitual entre as subvenções para custeio e para investimento A subvenção para custeio é utilizada para fazer frente aos custos e despesas correntes da pessoa jurídica Já as subvenções para investimento têm como finalidade estimular o desenvolvimento regional por meio de implantação ou expansão de empreendimentos econômicos Para fins de exemplificação o entendimento inicial era o seguinte incluindo registro contábil a Subvenção para custeio Representa por exemplo o crédito presumido de ICMS Quando um estado concede um crédito de 75 da alíquota reduzindo o ICMS a pagar na prática está cobrando alíquota de ICMS de 25 da alíquota original Dessa forma supondo uma alíquota de ICMS de 12 com o incentivo a empresa pagaria apenas 3 de ICMS Nesse caso uma venda de mercadorias por R 100 teria despesa de ICMS de R 3 A receita líquida base para pagamento de imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido deveria ser de R 97 b Subvenção para investimento Sinaliza que o estado concede de forma gratuita um ativo normalmente um bem a uma empresa para esta que exerça a sua atividade empresarial geralmente com regras para transferência definitiva do ativo Dessa forma quando o bem passar a integrar definitivamente o patrimônio da empresa ela deverá registrar o ativo com contrapartida em receita de subvenção para investimentos 80 Na subvenção para investimento o registro em receita não enseja tributação de IR e CSLL desde que o valor da receita integrado ao lucro não seja distribuído sob qualquer hipótese aos seus sócios acionistas A lógica é a seguinte o incentivo é para a empresa não para o empresário Por exemplo se Cia Alfa receber um terreno avaliado em R 150 para construir uma unidade fabril ela deverá reconhecer esse valor no ativo e no resultado esse último apenas quando o bem for integralmente transferido à empresa Admitamos agora que a Cia Alfa aufira um lucro antes do IR de R 250 no final do ano sendo R 100 oriundos da sua atividade empresarial e R 150 oriundos do incentivo fiscal referente ao imóvel recebido Considerando a legislação tributária brasileira a DRE ficaria da Cia Alfa deveria ser assim preenchida Lair R 250 IR CSLL R 34 34 sobre R 100 lucro líquido R 216 É importante percebermos que a base de cálculo do IR ficou em R 100 excluindo do lucro a receita de subvenção para investimento Tal exclusão está associada a não distribuição do valor de R 150 O lucro que poderia ser distribuído para que a receita de subvenção fosse excluída é de R 6600 representando o resultado sem o incentivo R 10000 menos a tributação de 34 R 3400 Nesse caso se a Cia Alfa resolvesse distribuir 50 do lucro R 108 por exemplo deveria considerar a base de cálculo do IR CSLL no valor de R 250 não excluindo a subvenção recebida Dessa forma o IR devido passaria a ser de R 85 34 sobre 250 Teoricamente o registro contábil deveria ser diferente nos dois casos No primeiro subvenção para custeio aconteceu apenas uma redução de despesa não uma receita Parece a mesma coisa mas não é principalmente do ponto de vista tributário Se um imposto ICMS tem alíquota de 12 e a empresa tem receita de R 100 a sua despesa de ICMS seria de R 12 em contrapartida com o passivo denominado ICMS a pagar Com a concessão de crédito presumido de R 9 75 teríamos uma redução no ICMS a pagar O reconhecimento contábil do ICMS devido e do crédito presumido deveria então ser o seguinte DÉB despesa de ICMS CRÉD ICMS a pagar R 12 DÉB ICMS a recuperar crédito presumido CRÉD despesa de ICMS R 9 A despesa de ICMS dedutível nesse caso seria de R 3 sendo esse o valor deduzido para fins de base de cálculo de IR e CSLL 81 No entanto ao modificar a Lei nº 1297314 a Lei Complementar nº 16017 definiu que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeirofiscais relativos ao ICMS concedidos pelos estados e pelo Distrito Federal serão considerados subvenções para investimento vedada a exigência de outros requisitos ou condições Dessa forma no exemplo do crédito presumido do ICMS a Cia Alfa poderia deduzir o valor de R 12 da sua base de cálculo de IR CSLL Por outro lado o valor de R 9 seria reconhecido em receita de subvenção e se não fosse distribuído poderia ser excluído das bases dos tributos sobre o lucro A pedido da RFB os dispositivos foram vetados pelo Presidente da República No entanto de forma pouco comum no Legislativo Brasileiro o congresso derrubou tais vetos retomando o texto original Não há sentido em considerar como despesa dedutível a alíquota cheia do ICMS permitindo que a empresa pague menos imposto mas mantenha a despesa contábil Neste módulo veremos a legislação que rege os impostos municipais dando ênfase contudo ao imposto sobre serviços ISS que apesar de ser cobrado na esfera municipal é regido por lei complementar federal A discussão sobre o local de cobrança do ISS e a tentativa do legislador de acabar com a guerra fiscal entre os municípios serão portanto os destaques do módulo Ao final será incluída breve explicação sobre o Simples Nacional aplicado às empresas de pequeno porte integrando os tributos federais estaduais e municipais em um único pagamento Aspectos introdutórios Apesar de ter concedido um maior volume de recursos aos municípios a Constituição de 1988 destinoulhes apenas três impostos Dois desses impostos incidem sobre o patrimônio o imposto predial territorial urbano IPTU e o imposto sobre transmissão de bens imóveis ITBI O terceiro e principal imposto municipal é o imposto sobre serviços ISS O ISS está em 7º lugar no ranking de arrecadação do Brasil tendo sido responsável por R 89 bilhões no ano de 2021 Em função do objetivo desta apostila não trataremos da legislação aplicada ao IPTU e ao ITBI Focaremos então o ISS mostrando os seus detalhes e especificidades MÓDULO IV TRIBUTAÇÃO MUNICIPAL NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS TAXAS 84 Impostos e taxas devidos no âmbito municipal O imposto sobre serviços de qualquer natureza ISS foi instituído pelo art 15 da Emenda Constitucional nº 18 de dezembro de 1965 Posteriormente à criação do ISS foi promulgado o Código Tributário Nacional Lei 517266 que veio disciplinar a matéria trazendo além de normas gerais de Direito Tributário o conceito de serviço as hipóteses de incidência do imposto e a pessoa da qual se exige o ISS arts 71 72 e 73 O aludido Código além de estabelecer critérios para diferenciar as áreas do ISS e do ICM promoveu uma lista de serviços composta de cinco itens admitindo a existência de atividades de caráter misto Sendo assim os municípios começaram a implantar o novo imposto mas enfrentaram dificuldades para aplicar as medidas propostas Com o passar do tempo novas e relevantes normas vieram alterar o Código Tributário Nacional em relação ao ISS tais como os Atos Complementares 2766 3467 3567 e 3667 Tais Atos não modificaram contudo os elementos essenciais do imposto municipal Na Constituição de 1967 foram mantidas as alterações propostas pela Emenda Constitucional 1865 exigindo que os serviços abrangidos pela incidência do ISS fossem definidos em lei complementar Dessa forma foi editado o DecretoLei nº 406 de 31 de dezembro de 1968 na qualidade de lei complementar que trouxe regras básicas aplicáveis aos ICMS e ao ISS com a revogação expressa de todas as disposições relativas ao ICM e ao ISS contidas no Código Tributário Nacional A partir daí a hipótese de incidência fiscal passou a ocorrer sobre a prestação de serviços constantes em uma lista de serviços com 29 itens Ao longo do tempo esse DecretoLei sofreu diversas modificações aplicadas por leis com as seguintes Lei Complementar n 5687 que alterou substancialmente a lista de serviços Lei Complementar n 10099 Lei Complementar nº 116 de 31 de julho de 2003 Lei Complementar nº 157 de 29 de dezembro de 2016 e Lei Complementar nº 175 de 23 de setembro de 2020 A Lei Complementar nº 157 incluiu alguns serviços na já extensa lista prevista pela Lei Complementar nº 11603 A lista atual tem mais de 200 itens o que mostra como ficou complexo calcular o imposto no Brasil A Constituição Federal de 1988 alterada pela Emenda Constitucional nº 3 de 17 de março de 1993 manteve o poder dos municípios com relação ao ISS conservando a fixação de alíquotas máximas por lei complementar e permitindo ainda a exclusão das exportações de serviços ao exterior da base de cálculo 85 A estrutura básica do ISS é definida na Constituição Federal que estabelece competência aos municípios para instituir a cobrança do imposto prestação de serviços como fato gerador da respectiva obrigação tributária o preço do serviço como base de cálculo do imposto o prestador de serviço como contribuinte os serviços onerados pelo imposto municipal como os definidos em lei complementar não podendo fazer parte da lista os serviços que ficaram na competência dos estados como os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação ICMS e necessidade de lei complementar federal para regular as condições e a forma como isenções incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados O fato gerador do ISS é a prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar n 11603 ainda que esses serviços não constituam atividade preponderante do prestador O que faz nascer à obrigação tributária de pagar o imposto é a prestação de serviço independentemente da sua denominação Prestação de serviço é a transferência onerosa de um bem imaterial de uma pessoa física ou jurídica a outra Em outras palavras é a venda de bens imateriais incorpóreos que se encontram no circuito econômico produçãocirculação Alguns tributaristas utilizam uma terminologia bastante interessante para definir o fato gerador do ISS e distinguilo do ICMS Dizem que o ISS é cobrado sobre a circulação de bem imaterial serviço resultando na obrigação de fazer Já o ICMS recai sobre a circulação de bem material mercadorias resultando na obrigação de dar Dessa forma o fato gerador da prestação de serviço tem vínculo com a obrigação de fazer enquanto do ICMS vinculase à obrigação de dar É por esse motivo que não há cobrança de ISS nos aluguéis de bens móveis por exemplo A prestação de serviços considera o fornecimento de trabalho O fato de haver fornecimento de materiais não exclui a espécie de circulação e por extensão o respectivo fato gerador Desse modo os serviços descritos na Lei Complementar n 11603 sem menção à cobrança de ICMS representam fato gerador de ISS ainda que a prestação de serviços envolva o fornecimento de materiais art 1 1 da LC 11603 O ISS incide também sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização permissão ou concessão com o pagamento de tarifa preço ou pedágio pelo usuário final do serviço 86 Vejamos a seguir os serviços descritos na Lei Complementar n 11603 que devem ter cobrança separada de ICMS 702 execução por administração empreitada ou subempreitada de obras de construção civil hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes inclusive sondagem perfuração de poços escavação drenagem e irrigação terraplanagem pavimentação concretagem e a instalação e montagem de produtos peças e equipamentos exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços que fica sujeito ao ICMS 705 reparação conservação e reforma de edifícios estradas pontes portos e congêneres exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços que fica sujeito ao ICMS 1401 lubrificação limpeza lustração revisão carga e recarga conserto restauração blindagem manutenção e conservação de máquinas veículos aparelhos equipamentos motores elevadores ou de qualquer objeto exceto peças e partes empregadas que ficam sujeitas ao ICMS e 1403 recondicionamento de motores exceto peças e partes empregadas que ficam sujeitas ao ICMS O momento da incidência do imposto se dá quando ocorre o seu fato gerador A regra a ser adotada na aplicação do ISS é a de que esse imposto é devido no momento da prestação do serviço ou seja quando se fornece o trabalho Certos elementos como a data de celebração do contrato ou a data do pagamento do preço do serviço são irrelevantes para caracterizar o momento do nascimento da obrigação tributária A base de cálculo do ISS é o preço do serviço prestado entendido como o valor total cobrado em virtude da prestação do serviço sem qualquer dedução nem do próprio valor do imposto O ISS recai portanto sobre a receita bruta Por exemplo uma empresa que preste um serviço técnico de R 10000 sofrerá retenção de 615 IR CSLL PIS e Cofins na fonte recebendo líquidos R 9385 O ISS será calculado e cobrado sobre o valor total dos serviços prestados ou seja R 10000 Alíquotas dos impostos e forma de recolhimento A legislação federal LC nº 11603 com alterações da LC nº 15716 e nº 17520 define as alíquotas mínima 2 e máxima 5 a serem aplicadas pelos municípios na cobrança do ISS Os municípios têm portanto autonomia para cobrar alíquotas entre 2 e 5 87 Há alguma discussão em relação ao cálculo do ISS por dentro ou por fora A lei define a base como o preço do serviço direcionando o imposto a ser calculado por dentro assim como acontece com o ICMS No município do Rio de Janeiro por exemplo a legislação define que o ISS deve ser calculado por dentro 10 do art 16 da Lei Municipal n 69184 Algumas vezes ao efetuarmos o pagamento de determinado serviço somos surpreendidos com a inclusão de mais um percentual a ser pago normalmente 5 a título de ISS No entanto nem sempre esse percentual é bem calculado pelo prestador Por exemplo se determinado serviço custa R 2000 e o prestador incluir na nota fiscal um ISS de R 100 ele estará considerando uma alíquota menor que a de 5 na verdade 476 R 100R 2100 Para cobrar o imposto devido com a alíquota de 5 e ainda assim receber o valor líquido de R 2000 o prestador do serviço deveria realizar o cálculo de retorno Vejamos R 2000 95 R 100 R 2000 095 R 210526 preço total do serviço R 210526 x 5 R 10526 ISS Incentivos fiscais para o desenvolvimento municipal Inicialmente é importante que compreendamos qual é o local da cobrança do ISS Esse talvez seja o ponto de maior discussão e polêmica quando se trata da tributação do imposto sobre serviços Local da cobrança do ISS A Lei Complementar n 11603 trouxe uma inovação em relação à legislação anterior determinando a tributação no local da prestação efetiva do serviço ou na falta da identificação desse local no local de domicílio do prestador Há no entanto exceções em pouco mais de 20 itens específicos o ISS deve ser cobrado obrigatoriamente no local da prestação Isso acontece porque por sua natureza esses serviços não podem ser prestados em local diferente Vejamos alguns exemplos instalação de palcos andaimes coberturas e outras estruturas edificações em geral estradas pontes portos e congêneres realização de obras em geral em diversos serviços varrição coleta remoção incineração tratamento reciclagem separação e destinação final de lixo rejeitos e outros resíduos quaisquer limpeza manutenção e conservação de vias e logradouros públicos imóveis chaminés piscinas parques jardins e congêneres e limpeza e dragagem de rios serviços de escoramento contenção de encostas e congêneres e armazenamento depósito carga descarga arrumação e guarda de bem 88 Por exemplo admitamos que uma empresa tenha domicílio na cidade do Rio de Janeiro no bairro da Pavuna mas preste serviços de transporte de cargas e passageiros exclusivamente no município de São João de Meriti Nesse caso todo o ISS será devido no município onde o serviço foi prestado pois esse é um dos serviços destacados na LC nº 11603 Nos serviços de locação sublocação arrendamento direito de passagem ou permissão de uso compartilhado ou não de ferrovia rodovia postes cabos dutos e condutos de qualquer natureza a base de cálculo será proporcional à extensão desses itens em cada município quando forem prestados no território de mais de um município Por exemplo a Concessionária CCR responsável pela exploração da famosa Rodovia Presidente Dutra que liga as duas maiores cidades do País Rio de Janeiro e São Paulo passando por outros 34 municípios deve pagar o ISS sobre a receita de pedágio aos municípios na proporção da extensão da rodovia Suponhamos por exemplo as seguintes informações todas hipotéticas a receita do pedágio é de R 2 milhões em um determinado mês a Rodovia Presidente Dutra tem 400 km passando por 36 municípios e o município de Nova Iguaçu tem 12 km da rodovia e alíquota de ISS de 5 Nesse caso o ISS teria uma base de cálculo de R 60 mil na cidade de Nova Iguaçu R 2 milhões X 3 Aplicando a alíquota de 5 teríamos uma ISS de R 3 mil a ser recolhido para esse importante município da região metropolitana do Rio de Janeiro Agora suponhamos que o município de São José dos Campos tivesse uma área de 22 km da Rodovia Presidente Dutra e que a alíquota local fosse de 4 Nesse caso o ISS seria de R 4400 R 2 milhões X 55 x 4 Normalmente as concessionárias divulgam na internet as informações referentes ao ISS recolhido para os municípios por onde passam as suas rodovias Por exemplo a empresa Ecocataratas informou que recolheu R 1361282808 de ISS em 2015 para os 18 municípios por onde passa a sua rodovia que liga a cidade de Foz do Iguaçu ao município de Guarapuava A Lei Complementar nº 15716 inclui os serviços prestados pelas administradoras de cartões de crédito e débito na lista de serviços com ISS devido no estabelecimento do tomador do serviço Atualmente as operadoras de cartões de crédito estão domiciliadas normalmente em São Paulo ou nos maiores municípios do País A ideia seria então descentralizar tal arrecadação passandoa para o local em que a receita efetivamente é auferida Pouco mais de dois anos depois com objetivo de viabilizar as mudanças originadas na LC no 1572016 foi publicada a LC nº 1752020 que direcionou o controle automático por meio de sistema eletrônico de padrão unificado em todo o território nacional que seguirá padrões definidos pelo Comitê Gestor das Obrigações Acessórias do ISSQN CGOA O legislador aguarda julgamento em plenário do STF da ADI nº 5835 A nova lei prevê que o pagamento do ISS nas operações com cartões de crédito será feito no local efetivo da prestação do serviço o que será explicado por meio de um exemplo numérico simplificado 89 Suponhamos por exemplo que o município X tenha apenas 250 estabelecimentos que aceitam cartões de crédito Esses estabelecimentos comerciais e de serviços auferem as suas receitas e nos recebimentos via cartão de crédito recebem da administradora de cartões em um prazo específico o valor da venda deduzido de 4 percentual hipotético Admitindo que os comerciantes realizem por mês uma venda média de R 2 mil com cartões de crédito por estabelecimento isso geraria uma receita total de R 500 mil Nesse caso a comissão descontada dos estabelecimentos comerciais pela administradora de cartões de crédito seria de R 20 mil 4 Considerando um ISS de 5 o imposto municipal monta R 100000 e seria recolhido para o município X O problema é o seguinte como o município X irá fazer a cobrança do imposto se a empresa administradora de cartões de crédito não tem domicílio fiscal na cidade Como podemos notar há muita coisa para organizar no sistema tributário atual Redução de base de cálculo incentivo mais comum O incentivo mais utilizado para atrair empresas para municípios era a redução pura e simples da alíquota deixandoa em 05 por conta de divergência de interpretação já que a definição de alíquota mínima de 2 tinha sido feita em Emenda Constitucional nº 3702 Com a Lei Complementar nº 15716 definindo a alíquota mínima em 2 não existe mais qualquer possibilidade de se trabalhar com alíquotas inferiores Outra forma comum de incentivo fiscal tem sido a redução de alíquota Nesse caso um município que deseje cobrar 05 de alíquota elabora uma lei reduzindo a base de cálculo do ISS em 75 e passa a cobrar a alíquota mínima de 2 Supondo que uma empresa preste um serviço por R 1 mil a base de cálculo e o ISS devido seriam apurados da seguinte forma prestação de serviços 1000 redução da base de cálculo 75 750 base de cálculo do ISS 250 ISS devido 2 5 A LC nº 15716 incluiu na LC nº 11603 o artigo 8A cujo parágrafo 1º determina o seguinte 1º O imposto não será objeto de concessão de isenções incentivos ou benefícios tributários ou financeiros inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado ou sob qualquer outra forma que resulte direta ou indiretamente em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima de 2 exceto para os serviços de 90 a Execução por administração empreitada ou subempreitada de obras de construção civil hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes inclusive sondagem perfuração de poços escavação drenagem e irrigação terraplanagem pavimentação concretagem e a instalação e montagem de produtos peças e equipamentos b Reparação conservação e reforma de edifícios estradas pontes portos e congêneres e c Serviços de transporte coletivo municipal rodoviário metroviário ferroviário e aquaviário de passageiros adaptado de BRASIL 2016 Como podemos perceber o legislador fechou a brecha para cobrança abaixo de 2 sob qualquer hipótese excetuando serviços específicos relacionados à infraestrutura Simples Nacional Para dar melhores condições de competitividade e com o objetivo de minimizar a complexa legislação tributária que você observou até aqui foi criado um modelo específico de tributação para atender as microempresas e empresas de pequeno porte o Simples Nacional que pode ser utilizado pelas empresas com receita bruta anual até R 48 milhões o que dá em torno de R 400 milmês e representa um pagamento mensal unificado feito por meio do Documento de Arrecadação do Simples Nacional DAS que substitui os seguintes tributos renda IR e CSLL consumo PIS Cofins ICMS ISS e IPI14 e encargos sociais Contribuição Previdenciária Patronal e RAT para aquelas enquadradas nos Anexos I II III e V e o Sistema S para todas as empresas Os demais tributos continuam sendo pagos normalmente como as retenções na fonte dos empregados e de terceiros os impostos sobre patrimônio as taxas e o FGTS Há cinco anexos para enquadrar as empresas conforme a atividade exercida com alíquotas entre 4 e 1188 para empresas comerciais que deverão pagar o ICMS separadamente caso a sua receita anual ultrapasse R 36 milhõesano Nas empresas industriais a alíquota aumenta em 05 aproximadamente Nas atividades de prestação de serviços há três anexos diferentes sendo o mais benéfico com alíquotas entre 6 e 1751 para as empresas com receita bruta anual até R 36 milhõesano 14 ICMS nas empresas comerciais e industriais IPI nas empresas industriais e ISS nos prestadores de serviços 91 Por conta da complexa legislação tributária vigente o Simples Nacional é um sistema que poderia ser apelidado de quebra galho pois para muitas empresas está longe de representar uma simplicidade tributária plena para o empresário o gestor e os profissionais responsáveis pelo seu cálculo Para exemplificar observe o exemplo apresentado no parágrafo a seguir No Anexo I comércio a tabela diz que empresas com faturamento de R 200 milmês têm alíquota efetiva de 1066 Contudo por meio de uma tabela definida por lei há divisão entre cada tributo incluído no Simples Nacional distribuição do Simples IRPJ CSLL Cofins PIS CPP 1 ICMS 55 35 1274 276 420 335 1 Contribuição Previdenciária Patronal incluindo também o Risco ambiental de Trabalho RAT e Sistema S Por que a tabela foi apresentada Suponha uma empresa comercial varejista de alimentos mercadinho de pequeno porte com receita mensal de vendas de R 200 mil Para pagar corretamente o seu Simples a empresa deveria separar as suas compras em quatro tipos conforme a cobrança dos impostos e as contribuições pela indústria no modelo de substituição tributária do ICMS ou do modelo monofásico para PISPasep e Cofins Veja com ICMS cobrado pela indústria no modelo de ST 50 do total R 100 mil com PISCofins cobrado pela indústria no modelo monofásico R 5 mil com ICMS cobrado como ST e PISCofins cobrado no modelo monofásico R 25 mil e compras sem tributos do comércio cobrados antecipadamente pela indústria R 70 mil No caso como alguns tributos já foram cobrados pela indústria antecipadamente seria permitido ao comércio retirar a parcela correspondente a eles Observe a tabela a seguir com o cálculo separado de cada venda e o total que o mercadinho deveria pagar de Simples produtos PB mês alíq efet Simples RB trib Simples normal 70000 1066 746200 1000 746200 só ST 100000 1066000 665 708890 só monof 5000 53300 845 45039 ST monof 25000 266500 5100 135915 Total 200000 1066 2132000 818 1636044 economia com a separação das compras 495957 92 Perceba que foram retirados do cálculo do Simples aquelas mercadorias que já tiveram cobrança antecipada de ICMS ou PISCofins Embora pareça pequena a economia é bem interessante representando 233 de redução sobre o valor que seria pago sem qualquer separação Esses percentuais de vendas foram apresentados aleatoriamente mas representam estimativa com base no volume de itens com substituição tributária de ICMS e tributação monofásicaconcentrada de PIS e Cofins Importante também lembrar que o pagamento continuará sendo feito em documento único DAS no valor de R 1636044 O Simples Nacional tem muitos detalhes que podem ser obtidos nos documentos apresentados a seguir ou em longo capítulo apresentado na 10ª edição do livro Manual de Contabilidade Tributária indicado nas referências bibliográficas Página do Simples Nacional httpwww8receitafazendagovbrsimplesnacionalDefaultaspx Perguntas e respostas httpwww8receitafazendagovbrSimplesNacionalArquivosmanualPerguntaoSNpdf Manual do PGDAS httpwww8receitafazendagovbrsimplesnacionalarquivosmanualmanualpgdas d2018v4pdf LC nº 12306 com alterações httpwwwplanaltogovbrccivil03leislcplcp123htm Regulamento do Simples httpnormasreceitafazendagovbrsijut2consultalinkactionvisaoanotadoidAto92278 93 BIBLIOGRAFIA COMENTADA BRASIL Constituição Federal de 1998 Emendas Constitucionais e Leis Complementares Disponível em wwwplanaltogovbr Acesso em ago 2022 Normativos que trazem a legislação básica que rege a cobrança de impostos taxas e contribuições no Brasil NAVARO Sacha Calmon Curso de Direito Tributário 17 ed São Paulo Editora Forense 2020 Nesta obra o renomado autor mostranos a essência do Direito Tributário brasileiro a partir da exploração profunda do Código Tributário nacional e das leis complementares posteriores integrando tal exploração à análise estrutural de todos os impostos cobrados no Brasil O livro mostra aos profissionais da área de logística integrada na cadeia de suprimentos o conhecimento básico mas fundamental da estrutura do sistema tributário nacional NEVES Silvério das VICECONTI Paulo E V Curso prático de IRPJ e tributos conexos 19 ed São Paulo Frase Editora 2021 Nesta obra os autores apresentam a legislação que rege a cobrança do IR CSLL PIS e Cofins com integração entre a legislação e exemplos numéricos permitindo o entendimento de como proceder ao cálculo de PISPasep e Cofins relevantes contribuições que têm impacto direto na cadeia de suprimentos PÊGAS Paulo Henrique Manual de contabilidade tributária 10ª ed São Paulo GENAtlas 2022 Nesta obra Pêgas traz detalhes relevantes dos principais impostos e contribuições cobrados no Brasil integrando a apuração destes ao seu tratamento contábil O livro constitui um importante insumo técnico para os profissionais e gestores que atuam direta e indiretamente na operação da cadeia de suprimentos ROCHA Paulo Cesar Alves Regulamento aduaneiro comentado com textos legais transcritos 21 ed São Paulo Edições Aduaneiras Ltda 2019 Esta obra apresenta a legislação aduaneira comentada integrandoa a decisões judiciais e administrativas sobre os tributos cobrados no comércio exterior É portanto uma ferramenta de consulta que pode ser útil ao gestor ou ao profissional que atua direta ou indiretamente na cadeia de suprimentos 94 WERNECK Paulo Direito aduaneiro 2 ed São Paulo Edições Aduaneiras 2007 Esta obra traz os princípios básicos do Direito integrados às operações de comércio exterior notadamente à importação de produtos do exterior propiciando ao profissional da cadeia de suprimentos a possibilidade de compreender os impactos dos impostos e contribuições nas operações envolvendo importação e exportação Impostos de importação de exportação e outros gravames aduaneiros Rio de Janeiro Freitas Bastos Editora 2007 Esta obra traz detalhes sobre as operações de comércio exterior notadamente à importação de produtos do exterior propiciando ao profissional da cadeia de suprimentos a possibilidade de compreender os impactos dos impostos e contribuições nas operações envolvendo importação e exportação 95 PROFESSORAUTOR PAULO HENRIQUE BARBOSA PÊGAS FORMAÇÃO ACADÊMICA Especialista MBA em Ciências Contábeis pela Universidade Federal Fluminense UFF Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual do Rio de Janeiro UERJ Graduado em Contabilidade Universidade Federal Fluminense UFF EXPERIÊNCIAS PROFISSIONAIS Atuou durante 15 anos no Banco Fininvest em áreas relacionadas a contabilidade tributos e risco de crédito em empresas do sistema financeiro Há 18 anos atua no BNDES em áreas relacionadas a contabilidade tributos e risco de créditos em empresas do sistema financeiro Desde 2001 atua em cursos de graduação extensão pósgraduação e preparatórios para concursos PUBLICAÇÕES Autor de quatro livros na área contábiltributária sendo o principal o Manual de Contabilidade Tributária atualmente na 9ª edição publicada pela GENAtlas 96