Custos Empresariais-Conceitos-Classificacao-Gestao-e-Lucro

DIREÇÃO FINANCEIRA Página 43 3 CUSTO E BENEFÍCIO DA EMPRESA A empresa como unidade econômica fundamental precisa ter recursos produtivos necessários que permitam desenvolver suas atividades e seu objeto de negócio Cada processo produtivo requer o consumo de fatores específicos para a obtenção de produtos acabados destinados à venda Nesse sentido podemos definir o custo como a medida ou avaliação do consumo realizado pela empresa no seu processo produtivo A obtenção de um produto ou serviço implica a tomada de uma série de custos O problema econômico e contábil em relação aos custos é em grande medida a determinação e avaliação dos consumos necessários para o desenvolvimento do processo produtivo da empresa Neste ponto introduziremos o conceito do custo suas diferentes classificações gestão e finalmente estudaremos o lucro da companhia 31 OBJETIVOS Classificação dos custos A contabilidade analítica DIREÇÃO FINANCEIRA Página 44 Sistemas de estimação de custos O resultado da empresa Sem dúvida o objetivo de todas as empresas é maximizar os lucros e minimizar os custos Uma primeira definição de custo poderia ser Consumo de bens e serviços necessários para a obtenção de novos bens e serviços em forma de unidades monetárias Serão tidos em conta apenas os consumos efetuados como consequência da obtenção de um produto Assim que não levamos em conta os resíduos ou uma greve de trabalhadores que seriam perdas mas nunca custos O custo portanto mede o uso dos recursos necessários para a produção de bens ou serviços ou seja a quantidade de recursos utilizados para um determinado propósito Outro objetivo é alcançar o maior lucro possível O impacto dos custos nos benefícios é óbvio custos empresariais elevados se traduzem em lucros mais baixos Portanto a consecução de custos mínimos é uma condição fundamental mas não única para maximizar o lucro da empresa A gerência da empresa e ainda mais os departamentos de planejamento e controle deve se questionar qual é o custo total da fabricação de um produto de um departamento ou de uma unidade de negócios Também precisará concluir como se determinam esses custos por que são imputados a um determinado produto e não a outro como repercutem os custos indiretos de fabricação não associados diretamente com a fabricação do produto ou à realidade a que se refere o cálculo Por exemplo é necessário responder ao critério que deve ser utilizado para imputar os custos salariais da administração sênior da empresa De acordo com o Plano Geral de Contas entendese por custo DIREÇÃO FINANCEIRA Página 45 A medida e avaliação do consumo realizado ou previsto pela aplicação racional dos fatores para a obtenção de um produto trabalho ou serviço Medida e valorização Tratase da determinação de cada um dos meios de produção utilizados salários matériasprimas e suprimentos entre outros necessários no processo produtivo bem como para a sua avaliação econômica O consumo deve ser feito ou previsto o que implica que apenas os consumos ligados ao processo produtivo devem ser considerados como custos Assim por exemplo se foram adquiridas 100 unidades de matériaprima em um processo de produção e foram utilizadas apenas 80 unidades o custo dos materiais se determinará pela avaliação econômica das 80 unidades utilizadas O custo é único para cada empresa porque usamse critérios subjetivos em sua obtenção Temos que distinguir perfeitamente custo e despesa uma vez que é muito comum confundir estes dois termos Antes estudamos a definição de custo como os recursos usados para obter um determinado objetivo Exemplos de custos seriam a fabricação de um bem a prestação de um serviço os recursos empregados em um departamento ou os recursos atribuídos a um projeto3 Pelo contrário entendemos como despesas de um período contábil os recursos utilizados para obter as receitas nesse mesmo período As despesas são portanto parte da conta de resultados do período contribuído para gerar ingressos Um produto teria como custo de produção a avaliação em termos monetários dos diferentes recursos utilizados para sua fabricação Se este produto ainda não foi vendido e está no inventário da empresa o produto tem um custo seu custo de produção mas 3 Para mais informações ver anexo no6 Custo DIREÇÃO FINANCEIRA Página 46 não se pode dizer que é uma despesa Pelo contrário se o produto é vendido seu custo seria levado à despesa no período em que isso ocorrer Portanto um custo será considerado despesa se esse custo for parte da conta de resultados do período analisado 32 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS Podemos classificar os custos 1 Em função da sua natureza a classificação dos custos seria efetuada da mesma forma que estão agrupados no grupo 6 do Plano Geral de Contas salários fornecimentos estoques de matériasprimas e produtos acabados entre outros 2 Em função do seu centro de atividade a classificação dos custos é efetuada além da sua natureza pela sua localização dentro de um departamento ou seção Por exemplo os custos salariais do departamento de aquisições ou o custo de fornecimentos do departamento de investigação e desenvolvimento 3 Em função da sua alocação nesta classificação encontramos por um lado os custos diretos claramente identificáveis no produto ou seção que são afetados sem ter que recorrer a meios especiais de distribuição Por outro lado existem custos indiretos não identificáveis nos produtos Neste caso para realizar a sua alocação ao produto ou serviço é necessário estabelecer um critério de alocação arbitrária Não existem regras de contabilidade para diferenciálos dependendo do tipo de negócio e da atividade realizada Por exemplo um custo direto seria a despesa salarial de um empregado de uma linha de montagem do veículo Um custo indireto seria o custo de uma pessoa que trabalha na mesma empresa no departamento de tesouraria A alocação do custo do último empregado no produto final veículo deve ser efetuada de acordo com um critério previamente estabelecido linear e proporcional ao custo direto por exemplo DIREÇÃO FINANCEIRA Página 47 4 Em função da sua variabilidade Respondem à variação experimentada pelos custos conforme obtenham mais ou menos unidades de produto De acordo com este critério podemos diferenciar entre Custos fixos Recursos independentes do volume de atividade da empresa Por exemplo se medirmos o volume de atividade com o volume da produção o salário do diretorgeral da empresa o aluguel dos escritórios ou a despesa por depreciação contábil não dependem do número de unidades produzidas em um período específico São exemplos de custos fixos em relação a este volume de atividade ou seja permanecem constantes independentemente do volume de produção Certos custos podem ser fixos em relação a um determinado volume ou nível de atividade mas podem perder sua condição de fixos perante outras causas Por exemplo alguns custos fixos de produção podem crescer por um aumento dos requisitos do nível de qualidade ou podem ser reduzidos por uma melhoria técnica uma mudança de processos ou uma redução do seu preço Às vezes os custos são fixos somente durante um intervalo da atividade Por exemplo uma máquina usada no processo de produção pode fabricar até X unidades por período Para níveis superiores ao nível de atividade X precisamos de uma segunda máquina Nesse caso o custo seria fixo até o nível de atividade X e para níveis mais altos seria um custo diferente DIREÇÃO FINANCEIRA Página 48 A variação dos custos fixos em diferentes intervalos é geralmente chamada de custos semifixos ou custos por trechos Isto é os custos semifixos seriam os custos fixos que não variam dentro do intervalo mas fora dele Custos variáveis São os custos desses recursos que sofrem variação quando também varia o volume de atividade da empresa ou seja dependem do nível de atividade Se o volume de atividade aumenta então o valor total dos custos variáveis também aumenta O exemplo mais claro dos custos variáveis é a matériaprima utilizada no processo de fabricação de um produto quanto maior o volume de produção maior a necessidade de matériaprima Existem quatro variantes de custos variáveis a Os custos variáveis proporcionais são os custos variáveis que aumentam proporcionalmente ao nível de atividade DIREÇÃO FINANCEIRA Página 49 b Os custos variáveis degressivos são os custos variáveis que aumentam em menor proporção do que o volume de atividade geralmente atribuído a algum tipo de economia de escala c Os custos variáveis progressivos são os custos variáveis que aumentam em maior proporção que o nível de atividade d Os custos semivariáveis são os custos formados por um componente fixo e outro variável O consumo elétrico é um exemplo típico de um custo semivariável A empresa tem que assumir um custo fixo como resultado da potência contratada e ao mesmo tempo assumir o consumo de energia variável como resultado do nível de atividade produtiva ou seja do número de unidades produzidas 4 Em função da sua representação As definições anteriores foram representadas em termos de custos totais mas também podem ser representadas em termos de custos unitários Na medida em que em muitos casos nem todas as unidades de custo consumidas de um determinado recurso são do mesmo montante é igualmente comum utilizar em determinadas análises o conceito de custo médio calculado como um custo médio ponderado de todas as unidades consideradas na análise DIREÇÃO FINANCEIRA Página 50 5 Em função da tomada de decisões Quando a gerência precisa tomar decisões deve considerar muitas dimensões e uma delas é o impacto sobre os custos da empresa Do ponto de vista dos custos associados com as diferentes alternativas é importante estudar quais custos sofrerão alguma variação pelo fato de escolher uma ou outra alternativa e quais permanecerão inalterados independentemente da alternativa escolhida Os tipos de custos que dependem da tomada de decisões são a Custos relevantes também conhecidos como custos diferenciais ou custos incrementais São custos que são diferentes para cada uma das alternativas possíveis e que portanto variam com as diferentes alternativas da empresa b Custos inalterados são custos independentes que não mudam em função da alternativa escolhida ou seja os custos já suportados ou nos quais irá incorrer se independentemente da decisão tomada Os custos relevantes de cada alternativa são os custos mais importantes a considerar ao tomar uma decisão uma vez que os custos inalterados não são afetados por ele A gerência da empresa deve portanto ser particularmente cuidadosa na identificação e avaliação adequada dos custos relevantes ou diferenciais associados a cada alternativa É comum supor que os custos variáveis são sempre relevantes e que os custos fixos não são alterados Mas isso não tem que ser o caso Por um lado há decisões que geram DIREÇÃO FINANCEIRA Página 51 novos custos fixos assim que esses custos devem ser considerados como custos fixos relevantes para a tomada de decisões E por outro lado pode haver custos variáveis que podem não ser afetados por qualquer uma das alternativas de escolha de modo que esses custos seriam considerados como custos variáveis inalterados para a tomada de decisões Da mesma forma que podemos definir os custos relevantes e os custos inalterados também é possível definir os rendimentos relevantes e os rendimentos inalterados Rendimentos relevantes também chamados diferenciais ou incrementais seria o rendimento gerado em uma alternativa de decisão Por outro lado podese também definir o benefício relevante de uma alternativa concreta como a diferença entre os rendimentos relevantes e os custos relevantes Neste ponto é interessante ver o conceito de custo de oportunidade que é definido como os recursos econômicos aos quais a empresa renuncia ou também o benefício relevante ou incremental que poderia ser obtido no caso de optar pela melhor das alternativas restantes O custo de oportunidade é um conceito econômico a ser considerado em qualquer projeto ou investimento como uma medida do valor ao que se está renunciando implicitamente ao abordar esse projeto ou investimento Rendimentos inalterados igual que os custos inalterados são os rendimentos independentes que não mudam em função da alternativa escolhida já que os rendimentos obtidos serão sempre os mesmos seja qual seja a decisão tomada 6 Custos históricos e custos padrão são aqueles considerados no momento da compra ou avaliados com base na comercialização do processo produtivo da empresa Em outras palavras são custos reais Os padrões são custos predeterminados calculados antes de iniciar a produção tendo em conta as matériasprimas a força de trabalho e se necessário o impacto dos custos indiretos DIREÇÃO FINANCEIRA Página 52 Portanto os custos padrão são custos provisórios Os custos reais calculados a posteriori são comparados com as normas correspondentes a fim de detectar e analisar os desvios entre os dois Por exemplo antes de iniciar a produção de um novo veículo determinase o custo esperado de fabricálo e mais tarde comparase com a realidade a fim de determinar os desvios positivos ou negativos Os custos são subjetivos mas não arbitrário devendo ser calculado mais realisticamente possível mesmo que envolva métodos mais ou menos subjetivos Todos os custos devem ser submetidos à periodificação isto é distinguir em cada conceito de custo os consumos que são caraterísticos do período objeto de estudo e os que correspondem a períodos anteriores ou posteriores 33 A CONTABILIDADE ANALÍTICA Dada a importância de estimar os custos de produção dentro da empresa surgiram os departamentos de controle e gestão dentro dos quais uma das principais funções é o estudo análise e estimativa dos custos de produção Ainda assim suas funções não se limitam a este objetivo Estes departamentos tentam racionalizar controlar e estimar o custo do ciclo de produção da empresa Não só o ciclo atual mas também através da modelagem de novos métodos ou mudanças nos processos de produção atuais Imagine por exemplo uma empresa de automóveis Antes de tomar a decisão de fabricar e comercializar um novo modelo de veículo é necessário analisar todos os detalhes sobre os custos da fabricação que pode supor até a construção de uma nova fábrica em um novo país ou a rejeição do lançamento porque os custos são mais elevados do que o preçoalvo de venda que o mercado acolhe para esse modelo específico Preço valor monetário atribuído a um bem ou serviço DIREÇÃO FINANCEIRA Página 53 Para o desenvolvimento deste trabalho os departamentos de Controle e Gestão têm uma ferramenta fundamental que é a contabilidade interna ou analítica Contabilidade analítica Sua função é medir a eficácia É um sistema de informação cuja principal função é a determinação e avaliação dos custos e benefícios derivados os distintos centros ou agentes de produção e diferentes produtos fabricados pela empresa ou seja da empresa como um todo Dessa forma podese obter informações objetivas sobre a eficiência das diferentes linhas de produção das diferentes seções das margens obtidas com os produtos fabricados e finalmente da totalidade da empresa A contabilidade analítica é também conhecida como contabilidade interna de custos de gestão ou gerenciamento e diretiva entre outros É feita para e pela empresa e é principalmente um conjunto de técnicas que persegue a determinação analítica do resultado da empresa A contabilidade analítica é um ramo da contabilidade que analisa como são distribuídos os custos e os rendimentos gerados por uma empresa Tenta ver o custo de cada produto cada departamento e cada cliente e medir a rentabilidade obtida de cada um deles Sua importância está ligada à evolução do ambiente de negócios competitivo em que vivemos o que faz com que as empresas para sobreviver e serem rentáveis precisem de um sistema de informação que facilite a ajudar a tomar as decisões corretas que promovam a adaptação permanente a um ambiente em constante mudança b conhecer detalhadamente o rendimento obtido para avaliar os resultados da empresa ou parte dela e poder tomar medidas corretivas se necessário Imagine uma empresa dedicada à produção e comercialização de pedras preciosas Logicamente interessa saber o custo de produção de cada uma das variedades de pedras produzidas e da rentabilidade que obtém com a venda de DIREÇÃO FINANCEIRA Página 54 cada quilo Além disso será interessante saber por exemplo o custo de produção armazenamento ou distribuição e o custo do seu departamento de administração A importância desta informação é essencial para tomada de decisão dentro da empresa Esta mesma abordagem pode ser aplicada a todas as empresas Por exemplo uma escola de negócios está interessada em saber o custo e a rentabilidade dos diferentes cursos oferecidos uma empresa de consultoria precisa conhecer a rentabilidade dos seus projetos ou um banco que pesquisa até que ponto os seus produtos de poupança são rentáveis Os objetivos da contabilidade de custos podem ser resumidos em a Avaliação dos ativos derivados do processo de produção matérias primas produtos em curso de transformação produtos semiacabados e acabados b Cálculo dos custos dos produtos finais e intermediários dos serviços prestados dos diferentes centros ou departamentos em que esteja dividida a empresa ou das atividades realizadas c Análise dos resultados econômicos através da quantificação dos rendimentos e dos custos é possível conhecer o processo de formação e de agregação de custos no ciclo de exploração d Planejamento de gestão fazendo orçamentos indicando os objetivos e os meios necessários para alcançálos e Controle de gestão fornecendo informações para conhecer o andamento da atividade produtiva observando se os objetivos marcados são ou não atendidos analisando possíveis desvios DIREÇÃO FINANCEIRA Página 55 Os objetivos da contabilidade analítica são muito diferentes dos da contabilidade financeira A contabilidade analítica nos ajuda a responder perguntas que não encaixam no campo contábil financeiro Esquematicamente as principais diferenças com a contabilidade financeira são Contabilidade Financeira Contabilidade Analítica CARÁTER Externo registra fatos que afetam o exterior fornecedores bancos fazenda e clientes entre outros Interno registra fatos que afetam o interior consumo de materiais unidades produzidas e despesas por departamentos entre outros REGULAMENTAÇÃO Sujeita à regulamentação comercial Não sujeita RELATÓRIOS Resumos anuais Detalhados e periódicos de acordo com as necessidades TEMPO Passado Para decisões futuras OBJETIVOS Elaboração de demonstrações financeiras balanço conta de ganhos e perdas Aprofunda na conta de ganhos e perdas para tomar decisões adequadas e poder avaliar os resultados obtidos Fonte Contabilidad Analítica Martínez Navajas Joaquín MBA Edición 2006 p 5 Em resumo a contabilidade analítica deve fornecer informações pertinentes para a tomada de decisões como preços alternativas de compra ou fabricação fechamento ou não de uma seção aceitação ou não de uma encomenda parar de fabricar um produto e mudança de local empresarial entre outros Demonstração de Resultados Analítica Na contabilidade financeira existe um modelo legalmente estabelecido no PGC Plano Geral de Contas para a apresentação do resultado de uma empresa no período de tempo considerado A contabilidade analítica a partir da mesma informação da contabilidade financeira mostra o resultado em seus diferentes passos permitindo DIREÇÃO FINANCEIRA Página 56 observar de forma escalonada os diferentes níveis de resultados Obviamente o resultado obtido de uma maneira ou outra deve ser o mesmo Receitas Operacionais Despesas Operacionais LUCRO BRUTO OPERACIONAL Amortizações e Depreciações LUCRO LÍQUIDO OPERACIONAL Resultado Extraordinário LUCRO ANTES DOS JUROS E IMPOSTOS LAJIR Resultado Financeiro LUCRO ANTES DE IMPOSTOS Impostos LUCRO APÓS IMPOSTOS DIREÇÃO FINANCEIRA Página 57 Ainda que estudaremos a conta de ganhos e perdas com maior profundidade mais adiante daremos este exemplo DEVE HAVER DESPESAS RECEITAS Consumos operacionais 150 Vendas e prestações de serviços 300 Despesas de pessoal 45 Outros proveitos e ganhos operacionais 10 Dotação para a amortização 5 Lucros operacionais 110 Perdas operacionais Despesas de dívidas 84 Receitas financeiras de dívidas 70 Diferenças negativas de câmbio 1 Resultados financeiros positivos Resultados financeiros negativos 15 Lucro atividades ordinárias 95 Perdas atividades ordinárias Perdas vendas imobilizado 6 Lucro vendas imobilizado 1 Resultados extraordinários positivos Resultados extraordinários negativos 5 Lucro antes de impostos 90 Perdas antes de impostos Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas 32 Rto Exercício Lucro 58 Rto Exercício Perdas DIREÇÃO FINANCEIRA Página 58 Obteríamos a seguinte demonstração de resultados DRE analítica Receitas Operacionais 310 Despesas Operacionais 195 LUCRO BRUTO OPERACIONAL 115 Amortizações e Depreciações 5 LUCRO LÍQUIDO OPERACIONAL 110 Resultado Extraordinário 5 LUCRO ANTES DOS JUROS E IMPOSTOS LAJIR 105 Resultado Financeiro 15 LUCRO ANTES DE IMPOSTOS 90 Impostos 32 LUCRO APÓS IMPOSTOS 58 Obviamente este esquema mostra a informação a um nível muito abreviado mas permite analisar como se chegou ao resultado e quão importante é cada passo Neste sentido podemos identificar as seguintes categorias de resultados Lucro operacional bruto mostra o resultado em comparação com os rendimentos e despesas operacionais sem considerar as amortizações ou eventuais depreciações Numa análise pormenorizada deve aprofundarse nas diferentes despesas e rendimentos Lucro operacional líquido simplesmente subtrai as amortizações e depreciações de custos não monetários ao lucro bruto É importante lembrar que existem várias alternativas dentro do processo de amortização prazo e percentagens de amortização Lucro antes dos juros e impostos LAJIR este resultado é determinado com base no resultado líquido da exploração considerando o efeito dos resultados extraordinários DIREÇÃO FINANCEIRA Página 59 Lucro antes de impostos subtração ou adição dependendo do caso ao LAJIDA do resultado financeiro que a companhia obteve no período de tempo considerado na análise Lucro após impostos este resultado considera o efeito fiscal na determinação do resultado 34 SISTEMAS DE ESTIMATIVA DE CUSTOS Os sistemas de cálculo de custos são métodos que visam os custos unitários dos produtos ou dos diferentes centros empresariais da empresa Neste sentido apesar da existência de sistemas de custos amplamente estendidos cada empresa deve selecionar aquele que melhor se adapte à sua realidade empresarial Não será igual a análise de custos de uma empresa de serviços de saúde que a de outra dedicada à produção de equipamentos de informática Todos os sistemas de custo procuram determinar o custo do produto ou serviço de uma forma unitária custo de produção estimar o custo de um determinado departamento logística ou de um projeto ou unidade de negócios específicos para o qual é necessário localizar os componentes do custo que afetam o produtoserviço identificálos claramente proceder à sua avaliação econômica e distribuílos entre cada unidade produzida A seguir revisamos os sistemas mais usados Sistemas de custos diretos Direct costing O direct costing considera como custo de um produto ou serviço os custos incorridos diretamente nele o que geralmente coincide com o custo variável Desta forma o custo é obtido por quociente entre os custos variáveis e o número de unidades vendidas O preço de custo obtido é comparado com o preço de venda e se obtém a margem de contribuição definida como a contribuição de cada unidade produzida para a formação do resultado DIREÇÃO FINANCEIRA Página 60 A margem de contribuição é muito útil ao se encontrar em relação com algo Por exemplo é possível calcular a margem por produto vendido 50001000 canetas 5unidade e com isso o limiar de rentabilidade Permite determinar o quanto está contribuindo um determinado produto para a empresa e identificar até que ponto é rentável continuar com sua produção São situações que a margem de contribuição permite identificar e analisar a Se a margem de contribuição for positiva permite absorver o custo fixo e gerar uma margem para a utilidade ou o lucro esperado Quanto maior seja a margem de contribuição maior será a utilidade o custo fixo é sempre fixo mesmo que a margem de contribuição seja variável b Quando a margem de contribuição é igual ao custo fixo não deixa margem para o lucro ou seja não gera utilidade ou rentabilidade e se considera que a empresa está no ponto de equilíbrio não ganha nem perde c Quando a margem de contribuição não é suficiente para cobrir os custos fixos a empresa embora possa continuar a operar a curto prazo pois pode cobrir em parte os custos fixos sem as medidas necessárias corre o risco de ficar sem capital de trabalho suficiente d Quando a margem de contribuição for negativa isto é os custos variáveis sejam maiores do que o preço de venda há uma situação crítica que deve significar a suspensão da produção do bem em questão MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Preço de venda Custos variáveis Neste caso o preço de venda consiste nos custos fixos nos custos variáveis e nos lucros A margem de contribuição total é a margem de contribuição unitária multiplicada pelo número de unidades vendidas Esta margem representa o lucro bruto que será descontado pelos custos indiretos geralmente fixos DIREÇÃO FINANCEIRA Página 61 aqueles que são imputados ao lucro e não ao produto obtendo o rendimento do período LUCRO Margem de contribuição total Custos fixos Exemplificamos o critério por meio da seguinte suposição UNIDADES MONETÁRIAS EM UM PERÍODO n Custos Variáveis Totais 1200 Custos Fixos 1800 Unidades produzidas e vendidas 1500 Preço de venda 15 CUSTOS VARIÁVEIS UNITÁRIOS 𝑪𝒖𝒔𝒕𝒐𝒔 𝑽𝒂𝒓𝒊á𝒗𝒆𝒊𝒔 𝑼𝒏𝒊𝒅𝒂𝒅𝒆𝒔 𝑷𝒓𝒐𝒅𝒖𝒛𝒊𝒅𝒂𝒔 𝟏𝟐𝟎𝟎 𝟏𝟓𝟎𝟎 08 Margem de contribuição Unitária Preço de Venda Unidade Custos variáveis unitários Margem de contribuição unitária 15 08 07 Margem de contribuição Total Margem contribuição Unitária x Unidades Vendidas Margem de contribuição Total 07 x 1500 1050 Margem de contribuição Total Vendas Totais Custos Variáveis Totais Margem de contribuição Total 1500 x 15 1200 1050 Lucro Margem de contribuição Total Custos fixos Lucro 1050 1800 750 Limiar de rentabilidade Também chamado de ponto de equilíbrio indica o número de unidades vendidas necessárias para cobrir o custo total e a partir do qual a empresa obtém lucro Basicamente consiste em comparar os custos fixos com a margem bruta unitária Q Custos fixos Preço de venda Custos Variáveis Unitários Custos fixos Margem bruta unitária No nosso exemplo Q 1800 15 08 1800 07 257143 Isto é se considerarmos que estes dados correspondem por exemplo a informação mensal de um cinema a empresa precisaria vender 2752 entradas para poder cobrir seus custos fixos e seus custos variáveis e a partir da venda da entrada de número 2753 a empresa obteria lucro Sistema de custos completos Full costing Este sistema consiste em considerar todos os custos diretos e indiretos fixos ou variáveis como custo de produto ou serviço No direct costing ou sistema de custos diretos os custos variáveis são custos do produto enquanto os custos de fabricação fixos como o caso da depreciação são considerados como custos do período Sendo assim os custos do período são incorridos como despesa do período na conta de rendimentos do exercício Para mais informações consulte o anexo no 8 Direct costing Página 62 Unidades produzidas 1500 Custos Variáveis 1200 Custos Fixos 1800 Custos totais 3000 Preço de venda 15 Vendas Totais 2250 Lucro Total 750 CUSTOS TOTAIS UNITÁRIOS Custos fixos Custos Variáveis Unidades Produzidas CUSTOS TOTAIS UNITÁRIOS 1800 1200 1500 2 A fraqueza do sistema de full costing reside na necessidade de determinar um critério de atribuição dos custos fixos entre os diferentes produtos ou serviços da empresa Por exemplo com que critério equitativo é possível atribuir o custo do departamento de administração sobre o custo das entradas do cinema Este sistema não é aplicável em setores onde não seja possível identificar e distribuir com facilidade todos os custos Exemplo extraído de Raimon Serrahima Formosa httpwwwraimonserrahimacom Suponhamos uma empresa de fabricação de garrafas de plástico de 15 litros e que anualmente produz 50 milhões de recipientes de um único produto Seus números são Preço de venda do recipiente 7 um Custo fixo total 28000000 um Volume de fabricação 50000000 recipientes Custo variável unitário 5 um Página 63 Determinamos o custo total unitário como Custo total unitário 5 x 50000000 2000000 50000000 556 Comparemos o resultado obtido por Direct Cost e Full Cost assumindo 3 cenários possíveis 1 Vendas 45 milhões de recipientes 2 Vendas 50 milhões de recipientes 3 Vendas 55 milhões de recipientes É importante lembrar que no sistema de Custos Totais ou Full Costing todos os custos são custos de produto e portanto inventariáveis No sistema de Custos Diretos ou Direct Costing os custos fixos são custos do período e são por conseguinte atribuídos como despesas do período No primeiro cenário com as vendas anuais de 45 milhões de recipientes a atribuição de custos de acordo com cada método será Full costing Direct costing Receitas 45 x 7 315 45 x 7 315 Custo de produção 45 x 556 2502 45 x 5 225 Margem 648 90 Custos fixos 28 Resultado M um 648 62 Para uma produção de 50 milhões de recipientes e vendas de 45 milhões o resultado obtido pela atribuição de custos por full costing será de 648 milhões de unidades monetárias Página 64 DIREÇÃO FINANCEIRA ENEB A atribuição baseada no sistema de custos diretos quantificará o resultado em 62 milhões de unidades monetárias A diferença entre um e outro resultado 28 milhões de um surge precisamente da atribuição dos custos fixos como um custo do produto ou como custo do período Na verdade o custo fixo unitário para uma produção de 50 milhões de recipientes será CFU 5000000028 Este custo será atribuído como custo do período somente para a produção vendida A produção inventariada como produto final incorporará esse valor no seu custo e podemos quantificar como CFU x 5 milhões 28 milhões de um A partir daqui concluímos que a atribuição de custos por sistema direto ou direct cost leva no caso de uma produção inferior de vendas à determinação de um resultado inferior ao marcado pelo sistema de custos totais ou full cost Agora calculamos a tabela que mostra os resultados obtidos em cada cenário Vendas anuais 45000000 50000000 55000000 Full Cost Direct Cost FC DC FC DC Receitas 315 315 350 350 385 385 Custo de produção 2502 225 278 250 3058 275 Margem 648 90 72 100 792 110 Custos fixos 28 28 28 Resultado M um 648 62 72 72 792 82 Resumindo Produção vendas Resultado Full cost Resultado Direct cost Produção vendas Resultado Full cost Resultado Direct cost Produção vendas Resultado Full cost Resultado Direct cost Página 65 DIREÇÃO FINANCEIRA Página 66 Sistema de custos baseado na atividade Activity Based Costing ABC Os métodos analisados anteriormente sustentam a sua análise no estabelecimento de custos por produtosserviços ou no seu caso por departamentos classificando estes custos de acordo com a sua natureza grau de ligação com o processo produtivo mas não tendo em conta o tipo de atividade causadora do custo Atividade é o conjunto de ações desenvolvidas dentro da empresa necessário para a realização do produto ou serviço que constitui o objeto comercial da empresa A filosofia do método ABC baseiase em que temos custos porque realizamos atividades e portanto inicialmente teremos que analisar quais são essas atividades e como atribuímos os custos a essas atividades O processo de atribuição de custos em um sistema ABC possui as seguintes fases a Identificação e definição de atividades empresariais relevantes É necessário realizar uma revisão de todas as atividades desenvolvidas a fim de identificar os principais processosatividades empresariais Por exemplo em uma empresa têxtil podemos encontrar como principais atividades as áreas de compras produção e marketing b Alocação de recursos ou custos para cada uma dessas atividades estabelecidas Os custos diretos só são imputáveis aos produtos Por exemplo o custo das matériasprimas é diretamente imputável aos produtos finais obtidos a compra de corantes afeta diretamente os produtos finais Os custos do pessoal diretamente associado com um produto também são atribuídos como custo direto para esse produto No caso de custos indiretos aluguéis impostos ou serviços externos gerais por exemplo deve ser estabelecido um critério razoável de alocação para as atividades que pode ser por exemplo no caso do trabalho a dedicação a essa atividade específica como a atividade de costura em uma empresa têxtil DIREÇÃO FINANCEIRA Página 67 c Em alguns casos podemos encontrar a necessidade de fazer uma subdistribuição dos custos de determinadas atividades secundárias ou acessórias às principais atividades Por exemplo a atividade de controle de qualidade como atividade auxiliar deve ser partilhada entre as atividades consideradas principais produção marketing e compras entre outras d Seleção dos critérios ou base para a distribuição dos custos das atividades nos produtos finais da empresa No sistema ABC essas bases de distribuição são chamadas de indutores de custos O objetivo desta distribuição é atribuir os custos mais reais possíveis para cada uma das atividades desenvolvidas No caso da atividade de confeitaria por exemplo o indutor de custos do trabalho indireto administração ou departamento de qualidade nos produtos manufaturados seria o tempo despendido em cada produto fabricado ou seja o tempo trabalhado e Por último é necessário estabelecer um sistema de indicadores de controle que determine se as próprias atividades e o processo de alocação de custos nas atividades são corretas Também é preciso determinar se o processo de indução de custos das atividades nos produtos é adequado O sistema ABC sustentase no princípio de que a atividade é a geradora dos custos e que os produtos consomem atividades Os produtos geram atividades e as atividades consomem custos PRODUTO ATIVIDADE CUSTOS Este sistema é uma ferramenta muito útil utilizada para identificar e alocar custos para cada uma das atividades e finalmente para os bens e serviços que a empresa produz Este sistema permite um maior controle sobre os custos e despesas de forma que seja mais fácil identificar as atividades que levam a uma maior alocação de custos diretos e indiretos permitindo que a gerência tome decisões em relação a alocação de recursos preços e devoluções por exemplo DIREÇÃO FINANCEIRA Página 68 35 O RESULTADO DA EMPRESA O resultado da empresa lucro ou perda é uma das principais magnitudes da gestão empresarial uma vez que permite conhecer em termos globais e temporais a eficiência alcançada na gestão de negócios em um determinado período de tempo A determinação do resultado da empresa pode ser realizada por dois procedimentos diferentes o primeiro é comparar seu capital líquido no início e no final do período estudado e o segundo consiste na consideração e mensuração dos rendimentos e despesas necessários para obter o lucro ou perda que coincidem na formação do resultado da empresa O primeiro procedimento fornece o benefício ou perda dependendo de se o capital aumentou ou diminuiu Em resumo o resultado da empresa manifestase em uma variação dos seus ativos e passivos Um benefício implica um aumento dos ativos eou uma diminuição do passivo a pagar Por outro lado uma perda implica uma diminuição dos ativos eou um aumento do passivo a ser pago pela empresa Ano n Ano n1 Ativo não Circulante 100 Patrimônio líquido 110 Ativo não Circul 100 Patrimônio líquido 135 Ativo Circulante 50 Passivo 40 Ativo Circul 60 Passivo 25 Total Ativo 150 Total 150 Total Ativo 160 Total 160 Olhando para a tabela anterior a variação dos Fundos Próprios entre os dois anos foi de 25 135110 originada pelo benefício do ano n1 Este benefício de 25 expressase da mesma forma em um aumento do ativo circulante em 10 6050 mais uma variação negativa do passivo a pagar de 15 2540 Então 1015 25 DIREÇÃO FINANCEIRA Página 69 Logicamente os dois procedimentos estão relacionados Um benefício empresarial resultará em um aumento dos ativos eou uma diminuição do passivo Da mesma forma uma perda empresarial significará uma diminuição dos ativos eou um aumento do passivo O resultado assim obtido tem um caráter temporal isto é se refere a um período de tempo chamado exercício financeiro Este corte no entanto é simplesmente uma abstração do resultado geral da empresa que só pode ser conhecido no final da sua vida A demonstração contábil que reflete o resultado da empresa é a Conta de ganhos e perdas