Direito Penal e os Crimes Tributários

Sonegação Um exemplo de sonegação é a não emissão de notas fiscais Com isso as empresas apresentam valores menores à fazenda do que aqueles que foram efetivamente recebidos e são taxadas com um valor mais baixo do que os impostos devidos Neste caso na maioria das vezes a ação é feita de forma intencional por empresas na tentativa de burlar o sistema e diminuir o dinheiro gasto com tributação Uma vez que para ela existir é necessário que a empresa esconda dados fiscais Fraude Na fraude os dados são alterados com o intuito de enganar a fiscalização e gerar um pagamento menor de impostos Assim como no caso anterior também é uma ação feita de forma intencional pela empresa já que envolve tratamento e alteração nos dados fiscais A tentativa é feita para impedir ou pelo menos atrasar o fato gerador de tributos fiscais com o intuito de reduzir a cobrança de taxas e impostos Neste caso entram como exemplo documentos falsificados e notas fiscais modificadas Conluio O conluio ocorre quando duas empresas se unem em busca de adquirirem benefícios mútuos de forma criminosa por exemplo por meio de fraude ou sonegação fiscal Em geral nestes casos estão unidas empresas de serviços e aquelas que prestam consultoria UNIVERSIDADE ALUNO DIREITO PENAL E OS CRIMES TRIBUTÁRIOS CIDADEESTADO 2024 ALUNO DIREITO PENAL E OS CRIMES TRIBUTÁRIOS Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à banca examinadora da Universidade XXX de ESTADO como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Direito Orientadora CIDADEESTADO 2024 FOLHA DE APROVAÇÃO DEDICATÓRIA AGRADECIMENTOS EPIGRAFE RESUMO O direito penal e os crimes tributários são áreas interligadas do sistema jurídico que envolvem a aplicação de normas e sanções relacionadas à violação das leis fiscais Este estudo examina os principais aspectos dessas interações desde a natureza dos tributos e a relação jurídica tributária até a aplicabilidade do direito penal em casos de crimes contra a ordem tributáriamIniciamos nosso exame com uma análise da história do direito tributário destacando conceitos fundamentais como tributos lançamento tributário relação jurídica tributária e imunidades Em seguida exploramos a finalidade da pena no contexto do direito penal enfatizando princípios como legalidade proporcionalidade e humanidadenNo âmbito do direito penal e tributário abordamos uma variedade de tópicos incluindo crimes tributários e a possibilidade de prisão por dívida elisão evasão e elusão fiscal além da sonegação fiscal Discutimos os elementos que caracterizam esses crimes as penalidades aplicáveis e os desafios enfrentados pelas autoridades na investigação e punição dos infratores Um ponto crucial de nossa análise é a relação entre o direito penal e a previdência social especialmente no que diz respeito aos crimes contra a ordem previdenciária Exploramos as implicações legais desses crimes as legislações pertinentes e as consequências para os envolvidosAo examinar esses temas destacamos a importância de uma abordagem equilibrada e eficaz na aplicação do direito penal em questões tributárias buscando garantir a justiça o cumprimento da lei e a proteção dos interesses públicos Palavraschave direito penal crimes tributários previdência social sonegação fiscal ordem tributária ABSTRACT Criminal law and tax crimes are interconnected areas of the legal system involving the application of norms and sanctions related to the violation of tax laws This study examines the main aspects of these interactions from the nature of taxes and the tax legal relationship to the applicability of criminal law in cases of crimes against the tax order We begin our examination with an analysis of the history of tax law highlighting fundamental concepts such as taxes tax assessment tax legal relationship and immunities Next we explore the purpose of punishment in the context of criminal law emphasizing principles such as legality proportionality and humanity In the scope of criminal and tax law we address a variety of topics including tax crimes and the possibility of imprisonment for debt tax avoidance tax evasion and tax fraud as well as tax evasion We discuss the elements that characterize these crimes the applicable penalties and the challenges faced by authorities in investigating and punishing offenders A crucial point of our analysis is the relationship between criminal law and social security especially regarding crimes against the social security order We explore the legal implications of these crimes relevant legislation and the consequences for those involved In examining these issues we emphasize the importance of a balanced and effective approach to the application of criminal law in tax matters seeking to ensure justice compliance with the law and the protection of public interests Keywords criminal law tax crimes social security tax evasion tax order SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO10 11 Objetivos11 111 Objetivo Geral11 112 Objetivos Específicos11 2 HISTÓRIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO13 21 Noções do direito tributário14 22 Noções de tributos15 23 Lançamento tributário16 24 Relação Juridica Tributária17 25 Imunidades17 3 A FINALIDADE DA PENA20 4 O DIREITO PENAL E O DIREITO TRIBUTÁRIO24 41 Crimes tributários e prisão por dívida27 42 Elisão Evasão e Elusão Fiscal29 43 Sonegação fiscal32 44 A aplicabilidade do direito penal e a previdência social33 5 O DIREITO DE PUNIR DO ESTADO36 51 A inadequação da utilização do Direito Penal como instrumento de arrecadação tributária37 52 Reparação do dano e consequente extinção da punibilidade nos crimes contra ordem tributária38 53 Reparação do dano nos crimes não inseridos como contra a ordem tributária39 CONSIDERAÇÕES FINAIS41 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS42 1 INTRODUÇÃO No contexto do sistema jurídico o direito penal e o direito tributário representam duas esferas interligadas que desempenham papéis cruciais na regulação da conduta dos indivíduos e na preservação da ordem social Enquanto o direito penal estabelece as normas que definem condutas criminosas e as correspondentes penalidades o direito tributário versa sobre as obrigações fiscais dos cidadãos e das empresas perante o Estado Essas duas áreas se entrelaçam de maneira particularmente relevante no âmbito dos crimes tributários nos quais a transgressão das normas fiscais pode acarretar sanções penais Neste trabalho propomos uma análise detalhada e abrangente da relação entre o direito penal e os crimes tributários abordando aspectos históricos conceituais legais e práticos que permeiam essa interação Nosso objetivo é proporcionar uma compreensão mais profunda das nuances legais envolvidas nos crimes tributários e das implicações sociais decorrentes de sua ocorrência Iniciaremos nossa jornada explorando a história do direito tributário desde suas origens até sua configuração contemporânea destacando conceitos fundamentais como tributos lançamento tributário relação jurídica tributária e imunidades fiscais Essa contextualização histórica nos permitirá compreender melhor o desenvolvimento e a evolução do direito tributário ao longo do tempo Em seguida abordaremos a finalidade da pena no direito penal examinando os princípios que norteiam a aplicação das sanções penais como legalidade proporcionalidade individualização e humanidade Essa análise nos ajudará a compreender o papel das penas no contexto dos crimes tributários e sua função no sistema jurídico como um todo No cerne de nossa investigação dedicaremos atenção especial aos crimes tributários como sonegação fiscal elisão evasão e elusão fiscal explorando suas definições legais características distintivas penalidades aplicáveis e procedimentos legais relacionados à sua investigação e punição Pretendemos examinar em detalhes os elementos que configuram esses crimes bem como as estratégias utilizadas para sua prevenção e repressão 10 Além disso será explorado a interface entre o direito penal e a previdência social especialmente no contexto dos crimes contra a ordem previdenciária Analisaremos as implicações legais desses crimes as legislações pertinentes e as consequências para os envolvidos considerando tanto os aspectos penais quanto os previdenciários Por meio dessa abordagem buscase oferecer uma visão ampla e aprofundada da interação entre o direito penal e os crimes tributários destacando sua importância no panorama jurídico contemporâneo e sua relevância para a preservação da justiça e da ordem social 11 Objetivos 111 Objetivo Geral O objetivo geral desta pesquisa é investigar a relação entre o direito penal e os crimes tributários com foco especial nos aspectos legais práticos e sociais que permeiam essa interação Pretendese analisar a aplicabilidade do direito penal no contexto dos crimes contra a ordem tributária compreendendo tanto as normas legais pertinentes quanto as consequências sociais e econômicas decorrentes dessas infrações 112 Objetivos Específicos 1 Explorar a história do direito tributário desde suas origens até sua configuração contemporânea destacando conceitos fundamentais como tributos lançamento tributário relação jurídica tributária e imunidades fiscais 2 Analisar a finalidade da pena no direito penal examinando os princípios que norteiam a aplicação das sanções penais e sua relevância no contexto dos crimes tributários 3 Investigar os diferentes tipos de crimes tributários incluindo sonegação fiscal elisão evasão e elusão fiscal detalhando suas definições legais características distintivas penalidades aplicáveis e procedimentos legais relacionados à sua investigação e punição 11 4 Explorar a aplicabilidade do direito penal no contexto da previdência social especialmente no que diz respeito aos crimes contra a ordem previdenciária analisando as implicações legais desses crimes as legislações pertinentes e as consequências para os envolvidos 5 Investigar a adequação da utilização do direito penal como instrumento de arrecadação tributária examinando os limites e desafios dessa abordagem e propondo alternativas para uma aplicação mais eficaz e justa das normas penais relacionadas aos crimes tributários 12 2 HISTÓRIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO A evolução do Direito Tributário ao longo da história reflete a necessidade da sociedade em colaborar para o financiamento das obras e serviços públicos Desde os primórdios os tributos assumiram diversas formas desde cobranças vexatórias até sistemas mais organizados como os impostos compulsórios No contexto brasileiro essa trajetória histórica é marcada por momentos significativos que moldaram o sistema tributário do país No período colonial o chamado quinto do pau Brasil foi um dos primeiros tributos registrados no território brasileiro evidenciando a relação entre a exploração econômica e a tributação Matos 2011 p 34 Com a criação do governo geral surgiram os primeiros cargos de fiscalização da fazenda responsáveis por supervisionar os negócios fiscais que incluíam impostos ordinários e extraordinários Durante o Império os tributos eram frequentemente cobrados em produtos dada a escassez de circulação monetária no Brasil Esse sistema por sua vez facilitava a evasão fiscal e o contrabando A transformação do Brasil em capital do reino durante a estadia da corte portuguesa trouxe mudanças significativas como a abertura dos portos e a criação de instituições financeiras importantes como o Banco do Brasil Matos 2011 p 36 Após a independência a estrutura tributária permaneceu relativamente estável com a Constituição estabelecendo os princípios básicos de tributação A Lei de 15 de Novembro de 1889 representou um marco inicial na busca por reformas tributárias visando evitar a sobreposição de taxas e impostos entre as províncias Durante o Segundo Império as guerras civis impulsionaram a criação de novos tributos para aumentar a arrecadação como a contribuição extraordinária para pessoas físicas que mais tarde se transformou no atual Imposto de Renda Foi somente com a Constituição de 1934 que se estabeleceu uma distribuição de competências tributárias entre União Estados e Municípios A década de 1960 marcou uma nova fase no Direito Tributário brasileiro com o presidente da república ganhando mais autonomia para promover a reestruturação econômica O Código Tributário Nacional de 1965 trouxe mudanças significativas estabelecendo bases 13 sólidas para o sistema tributário nacional e promovendo uma estruturação mais organizada e planejada Matos 2011 p 50 A promulgação da Constituição de 1988 representou um marco fundamental no Direito Tributário brasileiro introduzindo importantes princípios e limitações à tributação Princípios como legalidade igualdade tributária irretroatividade e anterioridade da lei passaram a orientar a atuação do Estado na arrecadação de tributos garantindo maior segurança jurídica e proteção aos contribuintes Matos 2011 p 52 Essa jornada histórica evidencia a constante adaptação do Direito Tributário às transformações sociais econômicas e políticas buscando sempre equilibrar as necessidades do Estado com os direitos e interesses dos contribuintes 21 Noções do direito tributário A Constituição de 1988 estabelece como dever do Estado promover uma sociedade livre justa e solidária combatendo a pobreza e a marginalização em busca do desenvolvimento nacional Além disso o Estado tem a responsabilidade de garantir a soberania a cidadania e a dignidade da pessoa humana bem como promover os valores do trabalho e da livre iniciativa conforme o artigo 5º da Constituição Federal Para cumprir com essas obrigações o Estado necessita arrecadar recursos sendo os tributos sua principal fonte de receita A Constituição Federal em seu texto estabelece as diretrizes para a arrecadação tributária fornecendo a base jurídica para a criação de tributos e a definição da competência tributária Shoueri 2012 p 36 É fundamental que o Estado realize uma correta arrecadação gestão e aplicação dos recursos obtidos por meio dos tributos com o objetivo de atender às demandas estabelecidas na Constituição de 1988 e garantir os serviços essenciais à vida em sociedade como saúde educação e segurança pública em consonância com a dignidade da pessoa humana Shoueri 2012 A teoria da tributação ótima busca uma estrutura tributária que permita ao governo arrecadar a receita necessária para financiar seus gastos ao mesmo tempo em que alcance 14 objetivos distributivos minimizando as perdas de eficiência econômica Shoueri 2012 p 54 Isso evidencia a importância não apenas da arrecadação mas também da gestão eficiente dos recursos públicos para alcançar os objetivos propostos na Constituição Federal 22 Noções de tributos A arrecadação de tributos é um dos pilares fundamentais para o funcionamento do Estado permitindolhe cumprir suas responsabilidades e alcançar seus objetivos como garantir uma sociedade livre justa e solidária conforme estabelece a Constituição Federal de 1988 Essa necessidade de financiamento do Estado surge da própria estruturação da sociedade e da demanda por serviços públicos essenciais como saúde educação e segurança pública O direito tributário como disciplina jurídica surge para regular as relações entre o Estado e os contribuintes no que tange à arrecadação de tributos Ele estabelece os princípios e normas que norteiam a instituição cobrança e fiscalização dos tributos garantindo a observância dos direitos e deveres de ambas as partes envolvidas De acordo com o artigo 3º do Código Tributário Nacional BRASIL 1966 tributo é definido como uma prestação pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que não constitua sanção por ato ilícito instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada Essa definição enfatiza que o tributo não é uma opção para o contribuinte mas sim uma obrigação legal imposta pelo Estado Shoueri 2012 p 66 destaca que todos os elementos essenciais para a formação da obrigação tributária devem estar previstos na legislação tributária e a ausência de qualquer um deles inviabiliza a validade do tributo Além disso ressaltase que o tributo não pode constituir uma sanção por ato ilícito diferenciandose das multas conforme expresso na legislação Essa compreensão da natureza e dos limites da obrigação tributária é crucial para o funcionamento adequado do sistema tributário garantindo a justiça e a eficiência na arrecadação de recursos pelo Estado para o cumprimento de suas finalidades constitucionais 15 23 Lançamento tributário O lançamento tributário é um ato administrativo crucial no contexto da aplicação da norma tributária Enquanto o tributo surge com a lei o lançamento é o mecanismo pelo qual o Estado confere exigibilidade a esse tributo ou seja é o processo pelo qual a autoridade administrativa determina formalmente o montante devido pelo contribuinte Conforme observado por Luís Eduardo Schoueri o ordenamento jurídico tributário prevê o lançamento como um procedimento administrativo necessário para apurar formalmente o fato jurídico tributável e quantificar o valor devido possibilitando assim que a autoridade administrativa exija o tributo em conformidade com o disposto no artigo 3º do Código Tributário Nacional SCHOUERI 2012 O lançamento portanto é o momento em que o tributo que nasce com a ocorrência do fato gerador previsto em lei tornase exigível pela administração pública É por meio do lançamento que o tributo adquire presunção de veracidade e legitimidade cabendo ao contribuinte contestar essa presunção por meio de prova em contrário caso julgue necessário SABBAG 2002 De acordo com Eduardo Sabbag o lançamento é conceituado como uma atividade administrativa plenamente vinculada conforme estabelecido pelo artigo 42 do CTN Ele representa o procedimento pelo qual a obrigação tributária já preexistente é formalmente quantificada e qualificada ou seja determinase o montante devido quantum debeatur e a natureza da obrigação an debeatur consolidandose em um ato documental de cobrança SABBAG 2002 Dessa forma o lançamento tributário desempenha um papel fundamental na relação entre o Estado e o contribuinte estabelecendo a exigibilidade do tributo e conferindolhe presunção de legitimidade e veracidade ao mesmo tempo em que permite ao contribuinte contestar essa presunção quando julgar necessário 16 24 Relação Juridica Tributária Na relação tributária estabelecida entre o particular e o Estado surgem os sujeitos ativo e passivo representando respectivamente o Estado e o contribuinte O sujeito ativo tem o dever de cobrar os tributos enquanto o sujeito passivo é responsável por efetuar o pagamento desses tributos CARVALHO 2011 No entanto essa relação não se limita apenas ao pagamento de tributos pelo contribuinte Este também é obrigado a cumprir uma série de outras obrigações acessórias impostas pelo fisco como a escrituração de livros contábeis e o atendimento a fiscalizações O artigo 113 do Código Tributário Nacional BRASIL 1966 esclarece essa questão diferenciando a obrigação principal que é o pagamento dos tributos das obrigações acessórias relacionadas à arrecadação e à fiscalização dos tributos A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador que é o evento previsto em lei como capaz de gerar a obrigação de pagar o tributo Por sua vez as obrigações acessórias decorrem da legislação tributária e têm por objetivo garantir a correta arrecadação e fiscalização dos tributos A inobservância dessas obrigações acessórias pode converterse em obrigação principal sujeitando o contribuinte a penalidades pecuniárias BRASIL 1966 Além da obrigação tributária surge o crédito tributário que representa o valor devido ao Estado na forma de dívida tributária É o objeto da relação tributária determinado pelo montante que o sujeito passivo está obrigado a pagar Conforme Paulo de Barros Carvalho o crédito tributário regularmente constituído referese a um valor já determinado e em condições de ser reclamado pelo Estado CARVALHO 2011 25 Imunidades O artigo 150 da Constituição Federal em seu inciso VI estabelece diversas imunidades tributárias que são garantidas aos contribuintes visando assegurar a efetividade de certos direitos e valores fundamentais na sociedade A análise detalhada de cada uma 17 dessas imunidades revela sua importância na preservação de determinados setores e atividades bem como na promoção de políticas culturais e sociais Art 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte é vedado à União aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios VI instituir impostos sobre a patrimônio renda ou serviços uns dos outros b templos de qualquer culto c patrimônio renda ou serviços dos partidos políticos inclusive suas fundações das entidades sindicais dos trabalhadores das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos atendidos os requisitos da lei d livros jornais periódicos e o papel destinado a sua impressão 1 Imunidade Recíproca Alínea a A imunidade recíproca é uma salvaguarda fundamental para a manutenção da autonomia dos entes federativos no Brasil Ela impede que União Estados Distrito Federal e Municípios instituam impostos sobre o patrimônio a renda ou os serviços uns dos outros Essa medida visa preservar a independência financeira de cada ente federativo garantindo que não haja interferência tributária que possa comprometer o equilíbrio fiscal e a autonomia administrativa de cada um No entanto é importante ressaltar que essa imunidade não se estende a atividades econômicas realizadas pelos entes federativos ou quando há contraprestação ou pagamento de tarifas pelos usuários CARRAZZA Roque Antonio Curso de Direito Constitucional Tributário 2017 2 Imunidade dos Templos Religiosos Alínea b A imunidade dos templos religiosos tem como objetivo proteger a liberdade de crença e o livre exercício do culto no Brasil Ela garante que os templos de qualquer culto não sejam tributados sobre seu patrimônio renda ou serviços Essa medida visa assegurar a liberdade religiosa impedindo que obstáculos tributários impeçam ou dificultem a prática religiosa Além disso a imunidade contribui para a preservação do pluralismo religioso e para o fortalecimento do tecido social ao promover a participação das comunidades religiosas na vida pública MACHADO Hugo de Brito Curso de Direito Tributário 2015 18 3 Imunidade de Partidos Políticos Entidades Sindicais e Instituições Sem Fins Lucrativos Alínea c A imunidade concedida a partidos políticos entidades sindicais dos trabalhadores e instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos é essencial para a promoção da democracia da educação e da assistência social no país Ela garante que essas entidades não sejam tributadas sobre seu patrimônio renda ou serviços desde que atendam a requisitos específicos estabelecidos em lei Essa medida promove a participação democrática fortalece a sociedade civil e contribui para o acesso universal à educação e assistência social reduzindo desigualdades e promovendo a inclusão social MARTINS Sergio Pinto Manual de Direito Tributário 2019 4 Imunidade de Livros Jornais Periódicos e Obras Musicais Produzidas no Brasil Alíneas d e e As imunidades concedidas a livros jornais periódicos fonogramas e videofonogramas produzidos no Brasil são fundamentais para a promoção da cultura da informação e da diversidade cultural no país Ao isentar esses produtos de impostos a Constituição incentiva a produção cultural nacional preserva a liberdade de expressão e o acesso à informação e promove a disseminação do conhecimento Essa medida contribui para o desenvolvimento da indústria editorial e fonográfica nacional para a formação de uma sociedade mais crítica e informada e para a preservação da diversidade cultural brasileira AMARO Luciano Direito Tributário Brasileiro 2018 As imunidades tributárias previstas no artigo 150 da Constituição Federal desempenham um papel essencial na proteção de direitos fundamentais na promoção da participação democrática e na preservação da diversidade cultural contribuindo para a construção de uma sociedade mais justa inclusiva e democrática 19 3 A FINALIDADE DA PENA O direito como sistema normativo desempenha um papel fundamental na organização e na preservação da harmonia social estabelecendo padrões de conduta que orientam as interações entre os membros de uma sociedade A Constituição Federal como documento máximo do ordenamento jurídico brasileiro serve como alicerce para todo o sistema legal conferindolhe legitimidade e hierarquia sobre as demais normas Nesse sentido a Constituição não apenas estabelece princípios fundamentais mas também delimita o poder estatal e garanta os direitos e garantias individuais dos cidadãos No contexto específico do direito penal sua função primordial é delimitar condutas que são consideradas criminosas e estabelecer as consequências jurídicas dessas condutas sob a forma de sanções impostas pelo Estado por meio do Poder Legislativo Essas sanções não são aplicadas de forma arbitrária mas sim embasadas em princípios penais processuais penais e constitucionais garantindo assim a segurança jurídica e a proporcionalidade das punições BITENCOURT 2017 Nas palavras de Cezar Roberto Bitencourt A função direito penal é trazer tranquilidade a sociedade permitindo que tenha equilíbrio na sociedade o direito penal tem o poder e função de atuar no cenário jurídico quando determinado problema ou lesão não consegue ser resolvido por nenhum outro ramo do direito BITENCOURT 2017 p143 Muitas normas que não são do âmbito penal fixam condutas que não são lícitas desde ao âmbito civil ao administrativo contudo nem todas as leis e regras resolvem os problemas da vida cotidiana em outras palavras são consideradas brandas demais o Estado então surge e interpõe penas e implicam análises e a possibilidade de prisões não se deve considerar a pena de morte pois máximo que no Brasil temos é a segregação da liberdade BITENCOURT 2017 p145 É notado que a função do direito penal por muitas vezes se confunde com a finalidade da própria pena o Estado faz o uso da força aplicando penas punitivas buscando paz social evitando vingança de forma privada e crimes bárbaros ao evitar a vingança privada se evita o caos social que prejudica a sociedade BITENCOURT 2017 p145 BITENCOURT Cezar Roberto Código penal comentado 12 Ed São Paulo Saraiva 2017 É importante ressaltar que o direito penal não se restringe apenas à imposição de punições mas também desempenha um papel crucial na prevenção de condutas ilícitas e na promoção da paz social Ao intervir quando outras áreas do direito não são capazes de 20 resolver conflitos ou evitar lesões o direito penal contribui para a manutenção da ordem e da segurança pública BITENCOURT 2017 Um aspecto essencial do direito penal é a sua distinção em relação à justiça privada uma prática comum em sociedades antigas na qual indivíduos buscam vingarse por meios próprios No entanto no contexto atual o jus puniendi é exclusivo do Estado que detém o monopólio legítimo da aplicação da pena Essa exclusividade visa evitar arbitrariedades e garantir a igualdade perante a lei Claus Roxin ensina que haverá de ser entendida a expressão direito penal simbólico como sendo o conjunto de normas penais elaboradas no clamor da opinião pública suscitadas geralmente na ocorrência de crimes violentos ou não envolvendo pessoas famosas no Brasil com grande repercussão na mídia dada a atenção para casos determinados específicos e escolhidos sob o critério exclusivo dos operadores da comunicação objetivando escamotear as causas históricas sociais e políticas da criminalidade apresentando como única resposta para a segurança da sociedade a criação de novos e mais rigorosos comandos normativos penais ROXIN Claus Derecho Procesal Penal 25 edição Buenos Aires Del Puerto ano 2000 No que diz respeito à teoria da pena o direito penal brasileiro adota uma abordagem mista que combina elementos das teorias absolutas e relativas Enquanto as teorias absolutas enfatizam a retribuição pelo mal cometido as teorias relativas priorizam a prevenção do crime A abordagem mista busca conciliar esses dois objetivos garantindo que a pena seja proporcional ao delito cometido e considere as circunstâncias judiciais específicas de cada caso O direito penal tributário por sua vez surge da necessidade de regular condutas que afetam a ordem tributária garantindo a arrecadação devida e a integridade do sistema fiscal A Lei nº 813790 que trata dos crimes contra a ordem tributária é um exemplo de como o direito penal é utilizado para tutelar interesses econômicos e sociais A criação desse ramo do direito visa efetivamente punir aqueles que não cumprem suas obrigações tributárias contribuindo para a manutenção da ordem fiscal e econômica do país A teoria geral da pena e seus objetivos são temas centrais no estudo do direito penal e diversas correntes doutrinárias buscam explicar e fundamentar esses conceitos Basileu Garcia destaca três principais abordagens as teorias absolutas relativas ou utilitárias e mistas 21 Segundo Garcia as teorias absolutas se baseiam na ideia de que a pena é aplicada porque o crime foi cometido as teorias relativas por sua vez visam a evitar que novos crimes ocorram enquanto as teorias mistas combinam elementos das duas abordagens anteriores Cezar Roberto Bitencourt também contribui para essa discussão enfatizando a transição da concepção retributiva da pena para uma abordagem mais preventiva Ele destaca as teorias absolutas relativas prevenção geral e especial e unificadoras ou ecléticas Bitencourt explora ainda outras teorias modernas como a prevenção geral positiva que atua como instrumento de limitação e fundamentação BITENCOURT 2004 p 72 A Teoria Absoluta defende que a finalidade da pena é estritamente retributiva ou seja punir pelo simples ato de punir Nessa perspectiva a pena é vista como um mal necessário para expiar o mal injusto praticado pelo criminoso sem considerar o futuro ou a prevenção de novos crimes Por outro lado a Teoria Relativa leva em conta o objetivo de prevenir a ocorrência de futuros delitos atuando além do tempo do crime Para essa abordagem a pena serve como instrumento de defesa da sociedade e de manutenção da ordem jurídica atuando tanto de forma geral quanto especial sobre o condenado BITENCOURT 2004 p 117 A Teoria Mista por sua vez busca conciliar os objetivos de retribuição e prevenção Ela reconhece que a pena deve cumprir uma função retributiva ao mesmo tempo em que busca prevenir a ocorrência de novos crimes Essa abordagem combina aspectos das teorias absolutas e relativas visando alcançar um equilíbrio entre a justiça retributiva e a eficácia preventiva BITENCOURT 2004 p 88 No que diz respeito à prevenção Aníbal Bruno destaca a prevenção geral e a prevenção especial cada uma com suas variantes positivas e negativas Enquanto a prevenção geral atua sobre toda a coletividade buscando intimidar e educar a prevenção especial visa evitar a reincidência promovendo a ressocialização do condenado e sua reintegração à sociedade BRUNO 1967 p 45 As diferentes teorias da pena refletem as complexidades e os desafios do sistema penal oferecendo abordagens distintas para entender e justificar a aplicação das sanções penais na sociedade A busca por um equilíbrio entre retribuição e prevenção continua sendo um tema central no debate jurídico sobre a justiça penal 22 O artigo 59 do Código Penal estabelece a necessidade de considerar as circunstâncias judiciais para a determinação da pena base visando alcançar um patamar adequado de reprovação e prevenção do crime Essa abordagem é corroborada pelo entendimento do Tribunal conforme expresso no Recurso Extraordinário nº 1282553 que positiva a chamada teoria mista ou eclética da função social da pena Nessa perspectiva a aplicação da pena busca simultaneamente retribuir o mal causado pelo condenado e promover sua ressocialização Segundo essa linha de pensamento o sistema penal brasileiro adota a reprovação e a prevenção do delito como fundamentos para a aplicação da pena caracterizandose assim pela teoria mista Portanto o direito penal por meio da pena busca tanto reprimir a conduta contrária à lei teoria absoluta ou retributiva quanto evitar a prática de novos delitos teoria relativa Luiz Regis Prado em seu Curso de Direito Penal brasileiro reforça essa perspectiva ao afirmar que a pena justa é aquela que melhor contribui para a prevenção geral e especial sendo compreendida e aceita tanto pelos cidadãos quanto pelo autor do delito Nesse sentido a retribuição jurídica se torna um instrumento de prevenção enquanto a prevenção encontra na retribuição uma barreira que impede sua negação PRADO 2005 p 563 A aplicação da pena deve respeitar o princípio da proporcionalidade garantindo que haja equilíbrio entre a gravidade do crime cometido e a pena imposta ao infrator Assim o operador do direito deve considerar cuidadosamente os elementos relevantes do caso para determinar uma sanção que seja justa e adequada tanto para a sociedade quanto para o próprio indivíduo infrator 23 4 O DIREITO PENAL E O DIREITO TRIBUTÁRIO O pensamento de Celso Antônio Bandeira de Mello citado por Geraldo Ataliba enfatiza que o Direito regula essencialmente comportamentos entre pessoas em oposição a pensamentos ou intenções individuais BANDEIRA DE MELLO apud ATALIBA 2000 Dessa forma o Direito Penal em sua essência é um conjunto de normas e princípios legais destinados a proteger certos bens jurídicos funcionando como a última instância de controle diante de condutas puníveis Cezar Roberto Bitencourt complementa essa ideia ao conceituar o Direito Penal como um conjunto de normas jurídicas que determinam infrações penais e suas respectivas sanções ao mesmo tempo em que orientam sua aplicação e interpretação com base em princípios de justiça BITENCOURT 2012 Por outro lado o Direito Tributário regula a relação entre o fisco e os contribuintes estabelecendo as obrigações fiscais e as fiscalizações necessárias para a arrecadação de tributos Esse ramo do direito visa promover a harmonia entre o Estado e os particulares garantindo a realização das arrecadações necessárias para o funcionamento da máquina estatal e o atendimento das demandas sociais Apesar das aparentes diferenças entre o Direito Penal e o Direito Tributário ambos se interligam em alguns aspectos especialmente no que diz respeito às infrações penais relacionadas à ordem tributária configurando o chamado direito tributário penal É importante destacar que o Estado por meio da implementação de políticas públicas e da prestação de serviços é responsável por assegurar os direitos humanos e sociais da população Para cumprir essas obrigações o Estado depende da arrecadação de tributos como fonte primária de recursos financeiros Os tributos definidos pelo artigo 3º do Código Tributário Nacional são prestações compulsórias exigidas em lei e destinadas a financiar as atividades estatais Esses recursos são essenciais para garantir a manutenção dos serviços públicos e o cumprimento das responsabilidades do Estado para com a sociedade Os impostos como uma das principais formas de tributação têm como função primordial fornecer os recursos necessários para garantir direitos básicos como saúde 24 educação e segurança sendo crucial para o funcionamento adequado do Estado e o bemestar da população O Direito Penal Tributário ocupase dos delitos econômicos e dos ilícitos fiscais abrangendo todos os crimes contra a ordem tributária nacional Nesse ramo do direito encontramse legislações específicas relacionadas aos crimes tributários que segundo Ives Gandra da Silva Martins 2002 integramse com o Direito Penal de forma peculiar não sendo estritamente direito penal comum nem especial uma vez que suas consequências jurídicas não se limitam à natureza penal separandose claramente dos fins da pena Essa integração entre o Direito Penal Tributário o Direito Penal Geral e o Direito Tributário é essencial para compreender como os ilícitos penais ocorrem em detrimento das normas tributárias O papel do Direito Penal nesse contexto é o de punir de forma geral esses ilícitos enquanto as normas tributárias cuidam das formas de cumprimento das relações tributárias entre o Estado e o contribuinte Eduardo Sabbag ressalta que há uma conexão vigorosa entre o Direito Penal e o Direito Tributário especialmente na interpretação dos chamados crimes tributários e na aplicação das infrações fiscais que acarretam penalidades pecuniárias Isso leva os estudiosos do Direito Tributário a transitarem pelo terreno do Direito Penal ao lidar com conceitos e institutos próprios como contrabando descaminho e apropriação indébita 2002 Desde tempos antigos o homem preocupouse em punir os crimes contra a ordem tributária para proteger a arrecadação do Estado e prevenir futuros delitos O Código Penal de 1940 por exemplo incorporou o crime de descaminho para evitar danos à fazenda pública No entanto a tipificação dos crimes de sonegação fiscal ocorreu apenas com a promulgação da Lei 47291965 buscando intimidar os autores dessas condutas Hugo de Brito Machado destaca que antes da Lei 47291965 os dispositivos do Código Penal raramente eram aplicados e algumas ações penais foram promovidas sem sucesso devido ao desconhecimento ou à inação da Administração Tributária A partir dessa lei houve uma tentativa de promover ações penais mais eficazes contra os infratores embora tenha havido uma queda na pena e na prescrição o que em certa medida beneficiou os infratores 2006 25 Posteriormente a Lei 81371990 reforçou a noção de crimes contra a ordem tributária tipificando condutas materiais e de mera conduta Esses crimes podem ser cometidos tanto por particulares quanto por funcionários públicos e as penas previstas incluem multa e detenção todas punidas a título de dolo sendo essenciais para a configuração do crime tributário A Lei 81371990 prevê diversas condutas que resultam na supressão ou redução ilegal do tributo como omitir informações fraudar a fiscalização falsificar documentos fiscais entre outras Esses crimes podem ser materiais exigindo um resultado específico ou de mera conduta não exigindo um resultado específico para sua configuração É importante ressaltar que a legislação tributária acabou por proteger mais o sujeito ativo do crime do que a população em geral uma vez que muitas vezes os cidadãos não têm plena consciência dos crimes tributários e sua gravidade para a economia pública como observado por Ives Gandra da Silva Martins 2002 Assim a integração entre o Direito Penal Tributário o Direito Penal Geral e o Direito Tributário é essencial para garantir a eficácia da punição dos ilícitos e a proteção da ordem tributária nacional A regulação das riquezas dentro de um país é uma preocupação comum a todas as nações visando alcançar a harmonia entre o Estado e os indivíduos especialmente em relação aos interesses públicos No Brasil a Constituição Federal de 1988 estabelece os Princípios Gerais da Atividade Econômica no capítulo I do título VII delineando os fundamentos da ordem econômica no artigo 170 A Lei nº 813790 por sua vez trata dos crimes contra a ordem tributária econômica e contra as relações de consumo criminalizando condutas que afetam bens jurídicos na esfera tributária Tanto a Constituição quanto essa lei demonstram a relevância dada à ordem tributária como um bem jurídico a ser protegido pelo sistema legal No entanto nem o direito penal nem o direito tributário embora compartilhem princípios e se interliguem são os mais adequados para lidar com os crimes tributários Enquanto o direito penal foca no ato delitivo o direito tributário tem como base o fato gerador do tributo Além disso existe a distinção entre o direito penal tributário e o direito tributário penal o primeiro trata dos crimes contra a ordem tributária enquanto o segundo lida com sanções administrativas como multas e apreensões 26 Assim surge a necessidade de desenvolver o direito penal tributário que aborde fatos relevantes para ambas as áreas proporcionando um tratamento efetivo para condutas como a sonegação de impostos Segundo Hugo de Brito Machado o estudo dos crimes contra a ordem tributária é crucial especialmente diante do aumento da atuação do Fisco e do Ministério Público na busca por aumentar a arrecadação tributária por meio da aplicação de sanções penais A criação do direito penal tributário foi fundamental para permitir que o Estado imponha consequências àqueles que descumprem obrigações pecuniárias garantindo que a imposição de sanções desempenhe um papel dissuasório na prevenção de crimes contra a ordem tributária 41 Crimes tributários e prisão por dívida Os crimes contra a ordem tributária representam um conjunto de condutas ilícitas previstas na legislação brasileira notadamente nos artigos 1º a 2º da Lei nº 81371990 que abarcam desde a sonegação fiscal até o descaminho Além desses também se incluem a apropriação indébita previdenciária art 168A do Código Penal e a sonegação de contribuição previdenciária art 337A do Código Penal Especificamente a sonegação fiscal termo que abarca o crime previsto no artigo 1º da Lei 813790 é uma expressão que engloba todas essas condutas que atentam contra a ordem tributária Contudo uma parcela da doutrina levanta questionamentos sobre a legitimidade dessa criminalização Para alguns doutrinadores a criminalização da sonegação fiscal representa na prática uma forma de coação indevida do contribuinte para o pagamento de seus débitos fiscais Isso porque o Fisco muitas vezes contorna os procedimentos legais de cobrança como a inscrição na dívida ativa o protesto da Certidão de Dívida Ativa CDA a execução fiscal e a penhora de bens recorrendo diretamente ao Direito Penal e à ameaça de prisão por dívida para compelir o contribuinte ao adimplemento de seus compromissos fiscais Santos 2022 Essa visão crítica aponta para o risco de violação de princípios constitucionais como o da legalidade e o da não criminalização do inadimplemento de obrigações civis Argumentase 27 que ao recorrer ao Direito Penal de forma indiscriminada o Estado desvirtua sua função utilizandoo não apenas para a repressão de condutas socialmente reprováveis mas também como uma ferramenta coercitiva para a cobrança de tributos desconsiderando os princípios do devido processo legal e da proporcionalidade Santos 2022 Essa discussão lança luz sobre a necessidade de um debate amplo e aprofundado acerca da utilização do Direito Penal nos casos de inadimplemento fiscal visando garantir não apenas a arrecadação tributária mas também a preservação dos direitos e garantias fundamentais dos contribuintes Santos 2022 No estudo dos crimes contra a ordem tributária é essencial considerar a complexa interseção entre o Direito Penal e o Direito Tributário Como destacado por Bitencourt e Monteiro 2013 muitas vezes a denúncia equivocada relacionada a esses crimes não ocorre por máfé mas sim devido ao desconhecimento das intricadas relações entre esses ramos do direito Questões como planejamento tributário abusivo interpretação de atos jurídicos e operações comerciais internacionais apresentam desafios mesmo para especialistas o que pode gerar divergências na análise dos casos Essa dinâmica se reflete em situações onde há um entendimento diverso entre os órgãos administrativos e o Poder Judiciário Por exemplo um auto de infração lançado pelo auditorfiscal pode ser anulado posteriormente pelo CARF Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ou pelo Judiciário evidenciando a necessidade de cautela na análise de cada caso pelo Ministério Público conforme pontuado por Bitencourt e Monteiro 2013 A evolução legislativa e jurisprudencial traz novos elementos para a compreensão desses crimes Recentemente o Superior Tribunal de Justiça STJ revisou entendimentos sobre a aplicação do princípio da insignificância em crimes tributários federais e de descaminho estabelecendo um novo limite para sua incidência REsp 1709029MG Essa mudança reflete a necessidade de alinhar as decisões judiciais com parâmetros estabelecidos pelo Supremo Tribunal Federal STF e órgãos administrativos promovendo maior segurança jurídica No contexto da persecução penal a relação entre a discussão cível e a ação penal é fundamental Conforme destacado pelo STJ a existência de uma demanda cível discutindo o lançamento tributário não impede em regra o prosseguimento da ação penal HC 28 515639PR Essa independência entre as esferas civil e penal visa garantir a efetividade da tutela penal da ordem tributária conforme observado por Bitencourt e Monteiro 2013 Outro aspecto relevante é a extinção da punibilidade dos crimes tributários regulada por legislação específica como a Lei 106842003 O pagamento integral dos débitos tributários pode levar à extinção da punibilidade como estabelecido em diversos julgados do STJ HC 116828SP HC 362478SP Essa medida visa incentivar a regularização fiscal e garantir a efetividade da arrecadação alinhandose com a política criminal adotada pelo Estado É importante ressaltar que a interpretação e aplicação das normas tributárias devem considerar não apenas a legalidade estrita mas também os princípios constitucionais e a jurisprudência consolidada Como pontuado por Fragoso 1966 o Direito Penal Econômico e o Direito Penal dos Negócios estão intrinsecamente ligados aos princípios e valores que regem a ordem econômica buscando preservar a higidez do sistema financeiro e proteger os interesses da coletividade Nesse sentido a compreensão dos crimes contra a ordem tributária requer uma abordagem multidisciplinar que considere não apenas aspectos legais mas também econômicos e sociais A análise jurisprudencial e a interpretação sistemática das normas são ferramentas essenciais para promover uma justiça efetiva e coerente com os princípios do Estado de Direito 42 Elisão Evasão e Elusão Fiscal Na seara da dogmática jurídicopenal a delimitação precisa do bem jurídico tutelado pelas normas penais incriminadoras desempenha um papel fundamental Segundo Bitencourt e Monteiro 2013 no contexto da Lei 813790 o bem jurídico protegido é a ordem tributária uma dimensão administrativa que abarca a gestão estatal direcionada à arrecadação de receitas e à administração dos gastos em favor do bemestar social Esta visão se alinha com a compreensão de Vlamir Costa Magalhães 2018 que ressalta que o Direito Penal EconômicoTributário visa essencialmente a preservar bens jurídicos coletivos fundamentais como a regularidade da arrecadação fiscal a integridade da ordem normativa tributária e a 29 equitativa distribuição do ônus tributário todos esses aspectos intrinsecamente ligados ao valor constitucional da dignidade humana Contudo é imperativo reconhecer que apesar da importância do Direito Penal Tributário na proteção desses bens há casos em que sua aplicação pode gerar controvérsias Santana 2018 observa que o Ministério Público por vezes se depara com desafios na distinção entre condutas que configuram crimes tributários e aquelas que são meramente infrações administrativas Esta dificuldade é ampliada diante de questões técnicas complexas como aquelas relacionadas ao planejamento tributário abusivo onde não há consenso nem mesmo entre os tributaristas É nesse contexto que surgem os conceitos de elisão elusão e evasão tributária fundamentais para a análise desses casos Tôrres 2005 oferece uma classificação precisa desses conceitos a elisão fiscal representa a economia legítima de tributos dentro dos limites da lei tributária a elusão tributária ocorre por meio de negócios jurídicos atípicos ou indiretos visando evitar a incidência de normas tributárias e a evasão fiscal caracterizase por condutas ilícitas que violam diretamente a lei É importante ressaltar que a distinção entre sonegação fiscal e inadimplemento tributário é crucial Na sonegação o sujeito ativo age dolosamente ocultando ou fornecendo informações falsas às autoridades fiscais com o intuito de evitar o pagamento dos tributos devidos Por outro lado no inadimplemento tributário a falta de pagamento ocorre sem a intenção de fraudar o Fisco podendo ser tratada como uma mera infração administrativa No âmbito do Direito Tributário a elisão fiscal é considerada um meio legítimo para reduzir ou evitar a ocorrência do fato gerador representando procedimentos adotados pelas empresas para diminuir a carga tributária de forma lícita Como ressalta Onofre Alves Batista Júnior 2002 na elisão fiscal o contribuinte busca opções legais e menos onerosas para alcançar um resultado econômico desejado valendose de instrumentos permitidos pela legislação tributária A elisão fiscal também conhecida como planejamento tributário constitui uma conduta lícita do contribuinte voltada à redução da carga tributária que incide sobre sua atividade econômica É importante destacar que a elisão fiscal é uma atividade deferida pela 30 ordem jurídica ao contribuinte visando proteger seus interesses e difere de condutas que violam a ordem jurídica com o mesmo propósito caracterizando a sonegação fiscal Por outro lado a evasão fiscal termo que deriva do francês evasion referese à fuga ou subtração do contribuinte ao pagamento do imposto devido utilizando meios que evitem a incidência do tributo sobre si A evasão pode ser legítima ou ilegítima é legítima quando o contribuinte procura evitar o encargo tributário sem praticar o ato que o obrigaria ao pagamento do imposto é ilegítima quando o contribuinte emprega meios ilícitos ou irregulares para escapar do pagamento dos impostos devidos Sacha Calmon Navarro Coelho 2006 destaca as diferenças entre evasão fiscal e elisão fiscal apontando que na evasão os meios são sempre ilícitos enquanto na elisão os meios são lícitos não vedados pelo legislador Além disso a distorção da realidade ocorre no momento do fato gerador para a evasão fiscal enquanto na elisão fiscal a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato gerador ou de sua exteriorização A elisão fiscal conforme Bernardo Ribeiro de Moraes 2006 é a ação do contribuinte que procura evitar ou reduzir a carga tributária ou mesmo retardála por meio de procedimentos lícitos legítimos e admitidos por lei A elisão fiscal é respaldada pelos princípios constitucionais da legalidade genérica e estrita que garantem ao contribuinte o direito de fazer tudo que não esteja proibido por lei e proíbem a estipulação de exigências fora da moldura do fato gerador No entanto a distinção entre elisão e evasão fiscal apenas sob o enfoque do momento da concretização do fato gerador pode ser falha Assim é necessário analisar também os meios utilizados no planejamento tributário Enquanto na elisão fiscal são utilizados meios sempre lícitos na evasão fiscal empregamse meios ilegítimos como a fraude a sonegação e a simulação A elusão fiscal no contexto do Direito Tributário referese à busca pelo contribuinte de opções legais para evitar ou reduzir a carga tributária explorando lacunas na legislação tributária de forma a se antecipar ao fato gerador e encontrar alternativas menos onerosas sob o ponto de vista fiscal Diferentemente da evasão fiscal que envolve práticas ilegítimas e fraudulentas após a concretização do fato gerador a elusão fiscal utiliza meios lícitos e legítimos não vedados pelo legislador para alcançar seus objetivos Essa prática é respaldada 31 pelos princípios da legalidade tributária e da livre iniciativa que asseguram ao contribuinte o direito de buscar formas legais de minimizar sua carga tributária desde que estas não violem as normas estabelecidas 43 Sonegação fiscal A sonegação fiscal um problema potencialmente abordado pela terceira geração continua a desafiar as autoridades fiscais especialmente no contexto das criptomoedas A Receita Federal brasileira por exemplo estipula que os detentores de moedas virtuais devem declarálas em suas declarações anuais de renda sob pena de incorrerem em crime de sonegação fiscal No entanto conforme observado por Silveira 2018 as criptomoedas possuem uma natureza anônima o que dificulta às autoridades a identificação dos proprietários A complexidade desse cenário é evidenciada pelo disposto no artigo 6 da Instrução Normativa nº 18882019 que estabelece a obrigatoriedade de prestação de informações sobre criptoativos à Receita Federal Isso inclui exchanges domiciliadas no Brasil bem como pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no país que realizam operações em exchanges estrangeiras ou diretamente desde que o valor mensal das operações ultrapasse R 3000000 trinta mil reais Ademais o artigo 6 da Instrução Normativa nº 18882019 dispõe que Art 6º Fica obrigada à prestação das informações a que se refere aos criptoativos à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil RFB I a exchange de criptoativos domiciliada para fins tributários no Brasil II a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil quando as operações forem realizadas em exchange domiciliada no exterior ou as operações não forem realizadas em exchange 1º No caso previsto no inciso II do caput as informações deverão ser prestadas sempre que o valor mensal das operações isolado ou conjuntamente ultrapassar R 3000000 trinta mil reais 2º A obrigatoriedade de prestar informações aplicase à pessoa física ou jurídica que realizar quaisquer das operações com criptoativos BRASIL 2019 32 Além disso os manuais de imposto de renda recentes no Brasil enfatizam a necessidade de declarar moedas virtuais no formulário Bens e Direitos classificandoas como outros por serem equiparadas a ativos financeiros Dessa forma é possível antecipar não apenas questões no âmbito do direito penal mas também no direito civil Por exemplo a compra de bitcoins sem o conhecimento do cônjuge pode ter implicações legais no contexto de um futuro divórcio ou dissolução da união estável Nesse caso há a possibilidade de configurar crimes como sonegação fiscal ou peculato que podem resultar em penas substanciais No entanto é importante ressaltar que o crime de sonegação fiscal oferece a particularidade de poder ser extinto mediante o pagamento do imposto devido Hou 2015 Essa interseção entre direito penal e direito civil especialmente no contexto das criptomoedas destaca a necessidade de uma abordagem integrada e multidisciplinar para lidar com os desafios jurídicos emergentes neste campo 44 A aplicabilidade do direito penal e a previdência social A previdência social uma das três áreas fundamentais da seguridade social ao lado da saúde e assistência social é parte integrante de um conjunto de ações do poder público e sociedade objetivando garantir direitos sociais conforme preceituado no artigo 194 da Constituição Federal de 1988 BRASIL 1988 No âmbito da saúde medidas são adotadas visando reduzir riscos de doenças e garantir acesso universal a serviços de promoção proteção e recuperação da saúde como delineado nos artigos 196 a 200 da mesma Constituição Quanto à assistência social esta é direcionada àqueles necessitados sem a exigência de contribuição com o propósito primordial de mitigar desigualdades sociais e assegurar um mínimo de dignidade aos menos favorecidos conforme estabelecido no artigo 203 da Constituição Por fim a previdência social tal como previsto no artigo 201 da Constituição Federal estabelece a organização e critérios a serem observados 33 A trajetória histórica da previdência social no Brasil é caracterizada por diversas transformações ao longo do tempo desde a conceituação de seus institutos até sua estruturação Tais mudanças englobaram a ampliação da cobertura diversificação dos benefícios e reformulação do sistema de financiamento Um exame histórico revela o progresso alcançado ao longo dos anos O marco inicial se deu com a promulgação da Lei Eloy Chaves em 1923 que estabeleceu o sistema previdenciário inicialmente para ferroviários Com o avanço industrial e desenvolvimento econômico outras categorias foram gradualmente incluídas A consolidação ocorreu com a unificação dos institutos de previdência no Instituto Nacional de Previdência Social INPS A Constituição de 1988 representou um ponto de inflexão ao tratar a previdência social como parte da seguridade social rompendo com a ordem econômica anterior Anteriormente a questão previdenciária era abordada de forma limitada desde a Constituição de 1824 até a de 1934 que estabeleceu a competência para a assistência social A legislação previdenciária atingiu seu ápice na Constituição de 1946 introduzindo o termo previdência social e estabelecendo a tríade previdenciária envolvendo empregador empregado e ente público Subsequentemente as Constituições de 1967 e 1969 mantiveram essa estrutura A partir da década de 1990 novos marcos foram estabelecidos como a criação do INSS em 1990 e a implementação do Fator Previdenciário considerando expectativa de vida e tempo de contribuição O direito previdenciário continuou evoluindo influenciado por movimentos sociais e econômicos O sistema previdenciário enfrentou e continua enfrentando mudanças significativas incluindo o surgimento de crimes relacionados a fraudes financeiras Embora a previdência tenha uma longa história os crimes previdenciários são relativamente recentes e estão ligados ao aspecto financeiro do sistema Os crimes contra a previdência social são regidos pela Lei nº 9983 de 2000 que alterou o Código Penal Brasileiro abordando delitos como apropriação indébita previdenciária sonegação fiscal previdenciária falsificação de documentos públicos inserção de dados falsos em sistemas de informações entre outros BRASIL 2000 Além das transformações históricas e estruturais a previdência social no Brasil está intrinsecamente ligada à legislação penal especialmente no que se refere aos crimes relacionados a fraudes financeiras e à seguridade social Os crimes previdenciários têm sido uma preocupação crescente dado o impacto financeiro e social que representam 34 Os crimes contra a previdência social são regidos pela legislação penal brasileira especialmente pela Lei nº 9983 de 2000 que introduziu alterações no Código Penal Brasileiro para abordar delitos como apropriação indébita previdenciária sonegação fiscal previdenciária falsificação de documentos públicos inserção de dados falsos em sistemas de informações entre outros BRASIL 2000 Esses crimes visam proteger o patrimônio da previdência social e a ordem tributária punindo condutas como o não repasse de contribuições a manipulação fraudulenta de documentos e registros e outras formas de lesão aos recursos destinados à seguridade social A legislação penal estabelece sanções para os indivíduos e organizações que cometem tais delitos buscando não apenas punir os infratores mas também desencorajar condutas ilícitas e proteger os recursos previdenciários necessários para garantir os direitos sociais dos cidadãos Assim a relação entre a previdência social e o direito penal é crucial para assegurar a integridade e eficácia do sistema previdenciário garantindo que os recursos sejam utilizados de forma adequada e transparente para atender às necessidades dos beneficiários e da sociedade como um todo 35 5 O DIREITO DE PUNIR DO ESTADO O direito de punir do Estado é uma prerrogativa essencial para garantir a ordem e a segurança da sociedade Essa responsabilidade visa proteger os valores fundamentais que sustentam a convivência em comunidade agindo como um mecanismo preventivo diante de possíveis transgressores a fim de assegurar o compromisso ético do Estado com os indivíduos CAPEZ 2012 Quando o Estado falha em cumprir adequadamente esse mandato seja por lentidão omissão ou injustiça corre o risco de minar a confiança da sociedade na justiça penal e promover uma sensação de impunidade o que pode desencadear um ciclo de desrespeito aos valores éticos e sociais CAPEZ 2012 O objeto do direito penal é a conduta do indivíduo seja por ação ou omissão e sua finalidade vai além da retribuição do mal causado abrangendo também a prevenção geral e especial O Estado Democrático de Direito além de proclamar formalmente a igualdade entre todos os indivíduos estabelece metas e deveres para a construção de uma sociedade livre justa e solidária garantindo o desenvolvimento nacional a erradicação da pobreza e da marginalização e a promoção do bem comum CAPEZ 2012 Existem diversas teorias que embasam o direito de punir do Estado sendo a teoria absoluta relativa e unitária as mais relevantes A teoria absoluta fundamenta a pena como uma retribuição pelo mal causado enquanto a teoria relativa busca prevenir a prática de futuros delitos dividindose em prevenção geral e especial Já a teoria unitária busca conciliar a pena justa ao indivíduo com a prevenção geral e especial visando atender aos princípios de proporcionalidade e justiça distributiva CAPEZ 2012 O estudo da criminologia é essencial para compreender questões como os efeitos reais da pena a política criminal e o funcionamento do sistema penal A criminologia busca entender o comportamento desviante do indivíduo e os fatores que levam à prática de delitos Nesse contexto os crimes contra a fazenda pública conhecidos como crimes econômicos ou de colarinho branco são cometidos por indivíduos de camadas mais altas da sociedade Essa constatação levou à formulação da teoria do etiquetamento que evidencia a seletividade do sistema penal onde as camadas mais pobres da sociedade são mais afetadas pela criminalização FISCHER 2006 BARATTA 2002 36 51 A inadequação da utilização do Direito Penal como instrumento de arrecadação tributária O Direito em sua essência é reconhecido como um instrumento que busca atender aos objetivos e finalidades desejadas pelos seus criadores utilizandose das normas jurídicas como meio para alcançar tais propósitos através das condutas humanas Essa perspectiva instrumental do Direito é uma concepção profundamente enraizada amplamente aceita e frequentemente destacada por diversos estudiosos do campo jurídico Conforme destacado por Ataliba 1995 essa qualidade instrumental do Direito reside no fato de que as normas jurídicas são concebidas para servir como um meio disponível para a concretização das vontades dos indivíduos e instituições visando alcançar as finalidades almejadas por estes No entanto é fundamental compreender que o caráter instrumental do Direito não implica automaticamente na validade de todos os fins buscados por meio dele Tamanaha 2006 ressalta que embora a visão instrumental do Direito seja amplamente aceita e internalizada é necessário questionar a legitimidade e a moralidade dos fins buscados através desse instrumento Nesse sentido Jhering 1904 expressa de forma eloquente a ideia de que o Direito não deve ser considerado um fim em si mesmo mas sim um meio para atingir determinados objetivos É imprescindível discernir entre fins constitucionalmente válidos e fins constitucionalmente inválidos na utilização do Direito como instrumento Um exemplo paradigmático dessa distinção é encontrado na proteção dos bens jurídicos por meio do Direito Penal cuja legitimidade está intrinsecamente vinculada à sua relação ao menos instrumental com a promoção da dignidade humana Estellita 2001 No entanto surge um debate relevante quando se questiona se essa proteção penal deve ser estendida a ponto de permitir a representação fiscal para fins penais antes mesmo da confirmação da existência do crédito tributário Essa questão levanta preocupações éticas e utilitaristas pois a permissão da representação fiscal para fins penais com base em créditos tributários ainda não confirmados poderia desvirtuar o propósito finalístico do Direito Penal transformandoo em um 37 instrumento de arrecadação tributária Essa abordagem como argumentam Leão e Scalcon 2022 afastase do princípio fundamental do Direito Penal como última ratio destinado a proteger os bens jurídicos essenciais que garantem a dignidade humana Autilização do Direito Penal como instrumento de pressão política para o recolhimento de tributos pode resultar em abusos e violações dos direitos fundamentais dos contribuintes especialmente quando não há uma confirmação definitiva da existência do débito tributário Machado 2009 destaca que no Brasil o uso excessivo do Direito Penal nesse contexto reflete a busca pelo efeito intimidativo da pena sobre os contribuintes caracterizando um uso abusivo desse instrumento Estabelecer limites claros para a utilização do Direito Penal como instrumento de arrecadação tributária garantindo sua coerência e conformidade com os princípios constitucionais A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem desempenhado um papel fundamental nesse sentido ao reafirmar a inconstitucionalidade da instrumentalização da persecução penal para promover outros fins que não a proteção dos bens jurídicos essenciais Leão Scalcon 2022 Essa decisão reflete a necessidade de preservar a integridade e a finalidade precípua do Direito Penal na promoção da justiça e na proteção dos direitos fundamentais dos cidadãos 52 Reparação do dano e consequente extinção da punibilidade nos crimes contra ordem tributária Ao longo da história do ordenamento jurídico a extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária passou por diversas alterações legislativas Essa trajetória teve início em 1964 com a Lei Nº 435764 que previa a extinção da punibilidade dos crimes de sonegação fiscal mediante o pagamento do tributo antes do início de procedimento administrativo para sua cobrança No período entre 1964 e 1990 ocorreram algumas modificações no procedimento da extinção da punibilidade no âmbito administrativo por meio de decretosleis Em 1990 a Lei 813790 ampliou o prazo para a quitação do débito do contribuinte com o fisco estabelecendo a extinção da punibilidade quando o pagamento fosse realizado 38 antes do recebimento da denúncia Posteriormente outras alterações legislativas mantiveram a possibilidade de extinção da punibilidade com o pagamento do débito até o recebimento da denúncia No entanto a Lei 1068403 trouxe uma mudança significativa ao dispor sobre o parcelamento especial de débitos junto à Procuradoria da Fazenda Nacional Secretaria da Receita Federal e Instituto Nacional do Seguro Social Esta lei eliminou o prazo para o pagamento do débito permitindo que o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais pudesse ocorrer a qualquer momento inclusive após o trânsito em julgado da sentença condenatória Posteriormente a Lei 1238211 alterou o artigo 83 da Lei 943096 confirmando a possibilidade de extinção da punibilidade quando o pagamento integral dos débitos fosse efetuado mesmo após concessão de parcelamento Assim fica evidente que a reparação do dano nos crimes contra a ordem tributária mediante o pagamento integral do tributo devido percorre um caminho distinto dos demais crimes do sistema jurídico Independentemente da fase processual em que ocorra o pagamento seja antes do recebimento da denúncia durante o processo ou após a sentença condenatória transitada em julgado a punibilidade do agente será extinta Adaptado de Greco 2011 Souza Chaves Junior 2013 53 Reparação do dano nos crimes não inseridos como contra a ordem tributária Ao contrário dos crimes contra a ordem tributária e contra a Previdência Social que possuem regras específicas para a reparação do dano os demais delitos do ordenamento jurídico seguem uma abordagem distinta Nos casos não relacionados à ordem tributária a reparação do dano não resulta na extinção da punibilidade conforme previsto na legislação Se um indivíduo comete um crime de furto por exemplo e devolve o objeto furtado antes do recebimento da denúncia sua pena pode ser reduzida de um a dois terços conforme o artigo 16 do Código Penal Se a restituição ocorrer após o recebimento da denúncia mas antes do julgamento ele pode se beneficiar da atenuante prevista no artigo 65 III b tendo sua pena reduzida porém sem ultrapassar o mínimo legal No entanto se a restituição ocorrer 39 após a sentença condenatória transitada em julgado não há benefício algum e a punibilidade não é extinta Já nos crimes contra a ordem tributária como aqueles previstos na Lei 813790 o tratamento é diferenciado Se alguém deixa de recolher ao erário um montante devido como R 100000 e paga esse valor corrigido em qualquer fase do processo inclusive após o trânsito em julgado da sentença condenatória sua punibilidade é extinta Essa diferença de tratamento evidencia a preocupação do legislador em relação à arrecadação dos valores sonegados nos crimes contra a ordem tributária No entanto é importante questionar se essa abordagem não desvirtua o Direito Penal e seus princípios norteadores especialmente considerando que os delitos contra a ordem tributária visam proteger a fé pública e o erário público enquanto outros crimes protegem o patrimônio privado 40 CONSIDERAÇÕES FINAIS As considerações finais deste estudo sobre a relação entre o direito penal e os crimes tributários revelam uma complexa interação entre a legislação a prática jurídica e as questões sociais e econômicas subjacentes Ao longo da pesquisa foi possível observar diversos aspectos que merecem destaque e reflexão Em primeiro lugar fica evidente a importância do direito penal como instrumento de controle e punição dos crimes contra a ordem tributária Através da análise dos diferentes tipos de infrações como sonegação fiscal elisão evasão e elusão fiscal percebese a necessidade de uma legislação robusta e eficiente para coibir essas práticas e garantir a arrecadação dos tributos devidos ao Estado No entanto também é importante ressaltar os desafios e limitações da aplicação do direito penal nesse contexto A inadequação da utilização do direito penal como instrumento de arrecadação tributária por exemplo levanta questões sobre a eficácia das penas e a seletividade do sistema penal além de suscitar debates sobre a justiça e equidade na aplicação das sanções A análise da finalidade da pena no direito penal revela a necessidade de uma abordagem mais ampla e humanizada na punição dos crimes tributários A ressocialização dos infratores aliada à prevenção e repressão das infrações emerge como um objetivo fundamental do sistema penal visando não apenas a punição mas também a reintegração dos indivíduos à sociedade Por fim é importante destacar a relevância da pesquisa sobre a aplicabilidade do direito penal no contexto da previdência social Os crimes contra a ordem previdenciária representam uma grave violação dos direitos sociais e econômicos dos cidadãos exigindo uma resposta eficaz por parte do Estado para garantir a proteção e integridade desse sistema Diante dessas considerações fica claro que a relação entre o direito penal e os crimes tributários é um tema complexo e multifacetado que requer uma análise cuidadosa e aprofundada A pesquisa realizada contribui para uma melhor compreensão dessas questões fornecendo ponderações valiosas para o desenvolvimento de políticas públicas e práticas jurídicas mais justas e eficientes 41 REFERÊNCIAS 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