Operações de Arrendamento Mercantil: Evolução dos Pronunciamentos Técnicos e Impactos Contábeis

1 Operações de Arrendamento Mercantil O Pronunciamento Técnico CPC 06 R2 Arrendamentos aprovado em 21 de dezembro de 2017 em seu item 9 identifica um arrendamento da seguinte maneira O Contrato é ou contém um arrendamento se ele transmite o direito de controlar o uso de ativo identificado por um período de tempo em troca de contraprestação Enquanto o Pronunciamento anterior CPC 06 R1 definia como um acordo pelo qual o arrendador transmite ao arrendatário em troca de um pagamento ou série de pagamentos o direito de usar um ativo por um período de tempo acordado Observase que a mudança na definição de arrendamento está na classificação de um ativo como identificável e no direito de controlar que anteriormente não faziam parte da definição Para entendimento da mudança na contabilização dos arrendamentos mercantis fazse breve análise sobre a evolução dos pronunciamentos técnicos quanto à contabilização No primeiro Pronunciamento Técnico sobre o tema CPC 06 Operações de Arrendamento Mercantil aprovado em 03 de outubro de 2008 dividia a classificação de arrendamento mercantil em financeiro e operacional e ambos eram classificados contabilmente como despesa na arrendatária no momento do vencimento das respectivas prestações Ativos eou passivos não eram registrados e o argumento utilizado era o fato de a mesma não 2 possuir o título de propriedade dos bens arrendados No segundo Pronunciamento sobre o tema o Pronunciamento Técnico CPC 06 R1 baseado no IAS 17 do IASB que teve sua aprovação em 05 de novembro de 2010 houve mudança quanto à contabilização mudou pois o artigo 179 da Lei 640476 alterado pela Lei 1163807 no seu item IV menciona que devem fazer parte do ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios riscos e controle desses bens Dessa forma mesmo não possuindo a propriedade dos bens os mesmos devem ser classificados no ativo quando a companhia detiver os benefícios os riscos e o controle o que muda substancialmente a forma de contabilização do arrendamento mercantil financeiro que passou a ser classificado no ativo imobilizado e no passivo da arrendatária no momento da contratação da operação Sobre a classificação de contabilização por fim no CPC 06 R2 baseado na IFRS 16 estão contemplados para as arrendadoras o leasing financeiro e o leasing operacional não existindo tal distinção para as arrendatárias Afirmam também sobre a classificação de arrendamento para as arrendadoras que O Arrendamento é classificado como financeiro se transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo subjacente O arrendamento é classificado como operacional se não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios à propriedade do ativo subjacente Para as arrendadoras o tratamento sobre os arrendamentos mercantis não mudará de forma relevante a grande mudança conforme já esperado passará a surtir efeito para as arrendatárias a seguir será 3 demonstrado as principais atualizações do CPC 06 R2 com a normatização da IFRS 16 Na figura abaixo demonstramos o impacto destas mudanças no BP e DRE das Arrendatárias lembrando que CPC R2 está em consonância com a IFRS 16 enquanto as versões anteriores estavam de acordo com o IAS 17 Fonte acervo pessoal do autor Como podemos verificar agora todos os arrendamentos passar a compor o Ativo e o Passivo das arrendatárias enquanto no DRE o impacto é o fim da despesas com aluguel e o inicio da despesa com depreciação destes bens ativados Conforme o item B13 do CPC 06 R2 o ativo é identificado ao ser expressamente especificado no contrato Contudo o ativo também pode ser identificado ao ser implicitamente especificado na ocasião em que o ativo for disponibilizado para uso pelo cliente Sobre o direito de controlar 4 o uso do ativo identificado o Pronunciamento em seu item B21 caracteriza que esse direito de controle está atrelado a o cliente é obrigado a possuir o direito de obter substancialmente todos os benefícios econômicos do uso do ativo durante o período de uso O cliente pode obter benefícios econômicos do uso do ativo direta ou indiretamente de diversas maneiras tais como pelo uso pela posse ou pelo subarrendamento do ativo Os benefícios econômicos do uso do ativo incluem sua produção output principal e subprodutos incluindo potenciais fluxos de caixa resultantes desses itens e outros benefícios econômicos decorrentes do uso do ativo que poderiam ser realizados a partir de transação comercial com terceiro O novo Pronunciamento Técnico em seu item 5 isenta de reconhecimento os arrendamentos de curto prazo e os arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor São considerados arrendamentos de curto prazo aqueles com menos de 12 meses sem opção de compra e os arrendamentos de bens de baixo valor unitário são aqueles inferiores a US 5 mil cinco mil dólares Sobre o prazo do arrendamento o CPC 06 R2 em seu item 18 identifica esta característica contratual da seguinte forma A entidade deve determinar o prazo do arrendamento como o prazo não cancelável do arrendamento juntamente com a períodos cobertos por opção de prorrogar o arrendamento se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer essa opção e b Períodos cobertos por opção de rescindir o arrendamento se o arrendatário estiver razoavelmente certo de não exercer essa opção Quanto ao Reconhecimento de um arrendamento mercantil o Pronunciamento Técnico CPC 06 R2 em seu item 22 é sucinto e 5 enfático Na data de início o arrendatário deve reconhecer o ativo de direito de uso e o passivo de arrendamento A Mensuração dos arrendamentos mercantis quando do início do contrato conforme o CPC 06 R2 deve ser da seguinte forma a Como ativos de direito de uso conforme prevê o item 23 do Pronunciamento Técnico o arrendatário deve mensurar o ativo de direito de uso ao custo O valor de custo por sua vez compreende o valor da mensuração inicial do passivo do arrendamento que será descrito a seguir quaisquer pagamentos de arrendamento efetuados até a data de início menos quaisquer incentivos de arrendamentos recebidos quaisquer custos direitos inicias incorridos pelo arrendatário e a estimativa de custos a serem incorridos pelo arrendatário na desmontagem e remoção do ativo subjacente b Como passivo de arrendamento conforme o item 26 do Pronunciamento Técnico o arrendatário deve mensurar o passivo de arrendamento ao valor presente dos pagamentos do arrendamento que não são efetuados nessa data Os pagamentos do arrendamento devem ser descontados utilizando a taxa de juros implícita no arrendamento se essa taxa puder ser determinada imediatamente Se essa taxa não puder ser determinada imediatamente o arrendatário deve utilizar a taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário Mensuração dos arrendamentos mercantis nos períodos subsequentes 6 a Ativos de direito de uso deverá ser mensurado utilizando o método de custo salvo exceções dispostas nos itens 34 e 35 do Pronunciamento Técnico Conforme prevê o item 30 do CPC 06 R2 para aplicação do método de custo o arrendatário deve mensurar o ativo de direito de uso ao custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas acumuladas por redução ao valor recuperável e corrigido por qualquer remensuração do passivo de arrendamento b Passivos de arrendamentos devem ser mensurados aumentando o valor contábil para refletir os juros sobre o passivo reduzindo o valor contábil para refletir os pagamentos do arrendamento efetuados e remensurando o valor contábil para refletir qualquer reavaliação ou modificações do arrendamento estes especificados pelo CPC 06 R2 Abaixo resumimos o modelo de contabilização proposto para os arrendatários 7 Fonte acervo pessoal do autor Quanto à apresentação dos arrendamentos mercantis no CPC 06 R2 item 47 informa que o arrendatário deve apresentar no balanço patrimonial ou divulgar nas notas explicativas ativos de direito de uso e passivos separadamente de outros ativos ou passivos respectivamente Se assim não os fizer o arrendatário deverá incluir o ativo na mesma rubrica que aquela em que os ativos subjacentes correspondentes seriam apresentados se fossem próprios e nos dois casos ativo e passivo divulgar quais as rubricas que contêm estes lançamentos Na demonstração do resultado e de outros resultados abrangentes o arrendatário deve apresentar despesas de juros sobre o passivo de arrendamento separadamente do encargo de depreciação para o ativo de direito de uso conforme prevê o item 49 do CPC 06 R2 O item 50 informa que na demonstração dos fluxos de caixa o arrendatário deverá classificar os pagamentos à vista para a parcela do principal do passivo de 8 arrendamento dentro de atividades de financiamento pagamentos à vista para a parcela dos juros do passivo de arrendamento e pagamentos do arrendamento de curto prazo os de baixo valor e pagamentos variáveis de arrendamento Quanto a última característica do arrendamento mercantil para os arrendatários citada no CPC 06 R2 em seu item 51 cita que O objetivo da divulgação é que os arrendatários divulguem informações nas notas explicativas que juntamente com as informações fornecidas no balanço patrimonial na demonstração do resultado e na demonstração dos fluxos de caixa forneçam uma base para os usuários de demonstrações contábeis avaliarem o efeito que os arrendamentos têm sobre a posição financeira o desempenho financeiro e os fluxos de caixa do arrendamento É possível perceber no entanto as mudanças que surgiram nas divulgações dos Pronunciamentos Técnicos desde o ano de 2008 até 2017 os quais foram lapidando as exigências de maneira que fossem facilmente identificados às operações de arrendamento e aprimorando os métodos de contabilização e reconhecimento possibilitando resultados financeiros cada vez mais precisos ao usuário da informação