IAS 17 - Normas Internacionais de Contabilidade: Arrendamentos e Contabilização

Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade IAS 17 IASB Prof Dr Rodrigo Vicente dos Prazeres DATA DE VIGÊNCIA é efetiva para períodos anuais com início em ou após 1º de janeiro de 2019 É permitida a aplicação antecipada para entidades que aplicam a Receita de Contratos com Clientes da IFRS 15 na data da aplicação inicial da IFRS 16 ou seja somente se a IFRS 15 for aplicada Arrendamento é um meio de obter acesso a ativos de obter financiamento e de reduzir a exposição de uma entidade aos riscos de propriedade de ativos A prevalência da forma de arrendamento significa que é importante que os usuários das demonstrações financeiras tenham uma imagem completa e compreensível das atividades de arrendamento de uma entidade identificação de quais transações contém arrendamentos O modelo contábil anterior para arrendamentos exigia que os arrendatários e os arrendadores classificassem suas locações como arrendamentos financeiros ou arrendamentos operacionais e contabilizassem esses dois tipos de arrendamentos de forma diferente Arrendamento operacional não transfere substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo subjacente Arrendamento financeiro transfere substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo subjacente Esse modelo foi criticado por não ter atendido às necessidades dos usuários das demonstrações financeiras porque nem sempre forneceu uma representação fiel das operações de lease Em particular não exigiu que os arrendatários reconhecessem ativos e passivos decorrentes de arrendamentos operacionais DESCRIÇÃO DO MODELO CONTÁBIL EXISTENTE As normas em vigor requerem a classificação em financeirooperacional O arrendamento financeiro é tratado semelhante à compra de um ativo onde o arrendatário reconhece o bem em seu ativo e uma obrigação no passivo O arrendatário deprecia o bem e contabiliza o pagamento do leasing entre passivo e despesa financeira No arrendamento operacional não são reconhecidos ativos e passivos similares O arrendatário reconhece o pagamento como despesa na base de uma linha reta durante o prazo do leasing DESCRIÇÃO DO MODELO CONTÁBIL EXISTENTE Segundo a IAS 17 há a obrigação de se distinguir o financeiro do operacional no financeiro há a transferência dos riscos e vantagens Se o arrendamento é financeiro o arrendador deve reconhecer um a receber igual a quantia líquida investida no bem arrendado Se o arrendamento é operacional o arrendador continua a reconhecêlo no balanço e depreciálo de acordo com sua natureza CRÍTICAS AO MODELO CONTÁBIL EXISTENTE A principal crítica é devido a insatisfação das necessidades dos usuários Insuficiência de informações para ajustar lucrosprejuízos na ocorrência de arrendamento operacional Existência de dois modelos de contabilidade muito diferentes para arrendamento operacional e financeiro podendo haver tratamento contábil diferente diminuindo a comparabilidade As normas atuais possibilitam a manipulação da operação de forma a se obter uma forma de financiamento não reconhecida nas demonstrações difícil de ser entendida pelos usuários Preparadores e auditores criticam os modelos por sua complexidade Observouse ser difícil definir a linha divisória entre financeirooperacional Apesar de o arrendamento operacional ser alcançado pelas definições de ativo e passivo o direito e a obrigação não são reconhecidos Diferenças entre o modelo de contabilização de concessões e outras disposições contratuais Por conseguinte o International Accounting Standards Board IASB e o o Financial Accounting Standards Board FASB lançaram um projeto conjunto para desenvolver uma nova abordagem para contabilização de arrendamento que exige que um arrendatário reconheça ativos e passivos por direitos e obrigações criados por arrendamentos no balanço Essa abordagem resultará em uma representação mais fiel dos ativos e passivos de um arrendatário e juntamente com divulgações aprimoradas proporcionará uma maior transparência da alavancagem financeira de um arrendatário e do capital empregado Todas as empresas que arrendam grandes ativos para o uso em seus negócios poderão notar um aumento em seus ativos e passivos reportados Afetará um grande ramo de atividades Quanto maior a carteira de arrendamentos maior o impacto sobre as principais métricas financeiras Atualmente as cias são requeridas a divulgar detalhes de seus arrendamentos que estão fora do balanço nas notas explicativas tendo os analistas financeiros que utilizarem essas informações para ajustarem as demonstrações financeiras publicadas A principal mudança será na transparência e na comparabilidade com as obrigações de arrendamento calculada de acordo com uma metodologia definida na IFRS 16 Os impactos não se limitam ao balanço também haverá mudanças na contabilização ao longo da vida do arrendamento Em particular como consequência das despesas financeiras calculadas sobre o passivo as empresas irão registrar despesas maiores no início do arrendamento na maioria dos contratos mesmo que os pagamentos sejam constantes Colocar os arrendamentos operacionais no balanço parecerá que as empresas estarão mais ricas em termos de ativos mas também mais fortemente endividadas Os ativos e passivos adicionais reconhecidos e as mudanças na apresentação de valores irão afetar também os indicadores de desempenho alavancagem financeira cobertura de juros etc podendo afetar a capacidade de satisfazer eventuais cláusulas contratuais covenants Para a maioria dos arrendamentos as principais despesas são com depreciação e juros exceto para pagamentos variáveis que são imputados como incorridos como resultado o EBITIDA do arrendatário irá aumentar Impacto nos indicadores financeiros Lucrosperdas EBITDA Balanço Total ativos Indicadores Alavancagem financeira Gearing Lucro por ação EPS nos primeiros anos Ativos líquidos Cobertura de juros Rotação do ativo ABORDAGEM NO BRASIL Este pronunciamento estabelece os princípios para o reconhecimento mensuração apresentação e divulgação de arrendamentos O objetivo é garantir que arrendatários e arrendadores forneçam informações relevantes de modo que representem fielmente essas transações 13 Essas informações fornecem a base para que usuários de demonstrações contábeis avaliem o efeito que os arrendamentos têm sobre a posição financeira o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade 14 A entidade deve aplicar este pronunciamento a todos os arrendamentos incluindo arrendamentos de ativos de direito de uso em subarrendamento exceto para a arrendamentos para explorar ou usar minerais petróleo gás natural e recursos não renováveis similares b arrendamentos de ativos biológicos dentro do alcance do CPC 29 c acordos de concessão de serviço dentro do alcance da ICPC 01 d licenças de propriedade intelectual concedidas por arrendador dentro do alcance do CPC 47 e e direitos detidos por arrendatário previstos em contratos de licenciamento dentro do alcance do CPC 04 filmes gravações de vídeo reproduções manuscritos patentes e direitos autorais 15 O arrendatário pode decidir não aplicar este pronunciamento para Arrendamentos de curto prazo e Arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor 16 Se o arrendatário decidir não aplicar os requisitos deste Pronunciamento a arrendamentos de curto prazo ou a arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor o arrendatário deve reconhecer os pagamentos de arrendamento associados a esses arrendamentos como despesa em base linear ao longo do prazo do arrendamento ou em outra base sistemática 17 O arrendamento mercantil é um CONTRATO pelo qual uma parte transmite a outra parte o direito de usar um ativo identificado por um período de tempo em troca de um pagamento ou de uma série de pagamentos 18 Arrendatário Utilizará o bem arrendado Detém a posse do bem Objeto do contrato Arrendador Proprietário do bem Detém a propriedade legal Contrato de arrendamento mercantil No início de um contrato uma entidade deve avaliar se o contrato é ou contém um contrato de arrendamento Um contrato é ou contém um contrato de arrendamento se ele transmitir o direito de controlar o uso de um ativo identificado por um período de tempo em troca de um pagamento Um período de tempo pode ser descrito em termos da quantidade de uso de um bem identificado por exemplo o número de unidades de produção que um item de equipamento será usado para produzir Uma entidade deve reavaliar se um contrato é ou contém um contrato de arrendamento somente se os termos e condições do mesmo forem alterados Um contrato somente contém um arrendamento se for relativo a um ativo identificado Um ativo pode ser explicitamente especificado em um contrato ou implicitamente especificado no momento em que o ativo for disponibilizado para uso pelo arrendatário No entanto mesmo se um ativo for especificado um arrendatário não controla o uso de um ativo identificado se o arrendador tiver o direito substantivo de substituir o ativo por um ativo alternativo durante o prazo do arrendamento O direito de substituição é substantivo se o arrendador Tiver a capacidade prática de substituir o ativo Puder beneficiarse economicamente do exercício do seu direito de substituir o ativo Se o arrendador tiver o direito ou a obrigação de substituir o ativo somente a partir de uma data específica ou na ocorrência de evento específico o direito de substituição do fornecedor não é substantivo porque o fornecedor não possui a capacidade prática de substituir ativos alternativos durante todo o período de uso Exemplo 1 Direito substantivo de substituição O arrendatário L celebra um contrato de cinco anos com uma transportadora arrendador M para transportar uma determinada quantidade de mercadorias M usa vagões com especificações particulares e tem uma quantidade de vagões similares que podem ser utilizados para cumprir os requisitos do contrato Os vagões e os motores são armazenados nas instalações de M quando não estiverem sendo utilizados para o transporte de mercadorias Os custos associados com a substituição dos vagões são mínimos para M Nesse exemplo uma vez que os vagões são armazenados nas instalações de M que dispõe de uma grande quantidade de vagões semelhantes que cumprem os requisitos contratuais e porque os custos de substituição são mínimos os benefícios associados à substituição dos vagões por M excederiam os custos de substituição dos vagões Portanto os direitos de substituição de M são substantivos e o contrato não contém um arrendamento O cliente entra em um contrato com um proprietário de aeronaves fornecedor para o uso de uma aeronave explicitamente especificada no contrato por um período de dois anos O contrato detalha o interior e o exterior da aeronave Há restrições contratuais e legais no contrato de onde a aeronave pode voar Sujeito a essas restrições o cliente determina onde e quando a aeronave vai voar e os passageiros e a carga que serão transportados na aeronave O fornecedor é responsável pela operação da aeronave utilizando sua própria tripulação O cliente está proibido de contratar outro operador para operar a aeronave ou ele próprio operar a aeronave durante o prazo do contrato O fornecedor pode substituir a aeronave a qualquer momento durante o período de dois anos e deve substituíla se ela não estiver funcionando adequadamente Qualquer aeronave de substituição deve satisfazer as especificações interiores e exteriores no contrato Existem custos significativos envolvidos para equipar uma aeronave na frota do fornecedor para atender às especificações do cliente Esse contrato é de arrendamento Sim O contrato contém uma locação O cliente tem o direito de utilizar a aeronave por dois anos Existe um ativo identificado A aeronave é explicitamente especificada no contrato e embora o fornecedor possa substituí la o seu direito de substituição não é substantivo O direito à substituição do fornecedor não é substantivo por causa dos significativos custos envolvidos com a adaptação de outra aeronave para atender às especificações exigidas pelo contrato de tal forma que não é esperado que o fornecedor se beneficie economicamente da substituição da aeronave A fim de avaliar se um contrato transmite o direito de controlar o uso de um ativo identificado uma empresa avalia se o cliente tem o direito de Obter substancialmente todos os benefícios econômicos do uso do ativo identificado durante todo o período de uso Gerenciar o uso do ativo identificado Os benefícios econômicos gerados pelo uso de um ativo incluem sua produção principal e subprodutos e outros benefícios econômicos que poderiam ser obtidos a partir de uma transação comercial com um terceiro por exemplo subarrendamento de um ativo Exemplo 2 Produtos principais e subprodutos Uma empresa de serviços públicos companhia C celebra um contrato com duração de 20 anos com uma empresa de energia companhia D para compra de toda a eletricidade produzida por uma nova unidade de produção de energia solar D possui a unidade de produção de energia solar e receberá os créditos tributários relativos à construção e à propriedade da unidade de produção de energia solar e C receberá os créditos de energia renovável que podem advir da utilização da unidade de produção de energia solar C tem o direito de obter substancialmente todos os benefícios econômicos do uso da unidade de produção de energia solar durante o período de 20 anos pois obtém A eletricidade produzida pela exploração da unidade de produção de energia solar durante o prazo do arrendamento isto é o produto principal do uso do ativo Os créditos de energia renovável isto é o subproduto do uso do ativo Embora D receba benefícios econômicos da produção de energia solar sob a forma de créditos tributários esses benefícios econômicos dizem respeito à propriedade da unidade de produção de energia solar Os créditos tributários não se referem ao uso da produção de energia solar e portanto não são considerados nessa avaliação O cliente entra em um contrato com um fabricante fornecedor para comprar um determinado tipo qualidade e quantidade de ternos por um período de três anos O tipo a qualidade e a quantidade de ternos são especificados no contrato O fornecedor tem apenas uma fábrica que pode satisfazer as necessidades do cliente O fornecedor é incapaz de suprir os ternos de outra fábrica ou de um terceiro fornecedor A capacidade da fábrica excede as saídas para as quais o cliente contratou isto é o cliente não contratou substancialmente toda a capacidade da fábrica O fornecedor toma todas as decisões sobre as operações da fábrica incluindo o nível de produção dela e quais os contratos de clientes que serão cumpridos com as saídas da fábrica Esse contrato é de arrendamento Não O contrato não contém uma locação A fábrica é um ativo identificado A fábrica está implicitamente especificada no contrato porque o fornecedor pode cumprir o contrato apenas com a utilização desse ativo O cliente não controla a utilização da fábrica porque ele não tem o direito de obter substancialmente todos os benefícios econômicos do uso dela Isso porque o fornecedor pode decidir usar a fábrica para cumprir outros contratos de clientes durante o período de utilização Um arrendatário tem o direito de gerenciar o uso de um ativo identificado em qualquer das seguintes situações Se o arrendatário tem o direito de gerir como e para quais fins o ativo será utilizado durante todo o período de uso Ou se as decisões relevantes sobre como e para quais fins o ativo será usado são predeterminadas e O arrendatário tem o direito de operar o ativo ou direcionar outros para operar o ativo de um modo que ele determinar durante todo o período de uso sem que o arrendador tenha o direito de alterar essas instruções de funcionamento Ou o arrendatário projetou o ativo de uma forma que predetermina como e para quais fins o ativo será utilizado durante todo o período de uso Exemplo 3 Direito de gerenciar a utilização O cliente R celebra um contrato com a empresa S que é proprietária de um navio para o transporte de carga da Coruña até Hartlepool em um determinado navio A carga ocupará substancialmente toda a capacidade do navio S opera e mantém o navio e é responsável pela segurança da carga a bordo do navio R está proibido de contratar outro operador para o navio ou de operar ele mesmo o navio durante o período de vigência do contrato R não tem o direito de controlar o uso do navio porque ele não tem o direito de gerenciar a sua utilização R não tem o direito de direcionar como e para quais fins o navio é utilizado Como e para quais fins o navio é utilizado ou seja a viagem da Coruña para Hartlepool para transporte da carga especificada é predeterminado no contrato R não tem o direito de operar o navio e não projetou o navio de forma que seja predeterminado como e para qual finalidade ele será usado R tem os mesmos direitos relativamente ao uso do navio como se fosse apenas um dos muitos clientes que transportam carga no navio Portanto o contrato não contém um arrendamento Existe ativo identificado Considere os itens B13 a B20 O cliente tem o direito de obter substancialmente todos os benefícios econômicos do uso do ativo durante todo o período de uso Considere os itens B21 a B23 O cliente o fornecedor ou nenhuma das partes têm o direito de direcionar como e para qual finalidade o ativo é usado durante todo o período de uso Considere os itens B25 a B30 O cliente tem o direito de operar o ativo durante todo o período de uso sem o fornecedor ter o direito de alterar essas instruções operacionais Considere o item B24bi O cliente projetou o ativo de modo que predetermina como e para qual finalidade o ativo será usado durante todo o período de uso Considere o item B24bii O contrato contém arrendamento O contrato não contém arrendamento ARRENDAMENTO MERCANTIL NAS DC DO ARRENDATÁRIO Na data de início o arrendatário deve reconhecer o ativo de direito de uso e o passivo de arrendamento 34 18 IFRS em Destaque 0216 IFRS 16 Arrendamento Observação da KPMG Consistência com a IFRS 15 De acordo com a IFRS 16 os arrendadores alocam os valores de um contrato de arrendamento entre componentes de arrendamento e de não arrendamento normalmente da mesma forma que um fornecedor aloca os valores para obrigações de desempenho em um contrato com os clientes de acordo com a IFRS 15 Essa ampla consistência entre as duas normas ajudará a reduzir o custo e a complexidade da aplicação das normas Isso pode ser um ponto importante para algumas empresas quando se tratar de decidir sobre a adoção antecipada da IFRS 16 ver seção 8 Também o fato de o expediente prático permitir aos arrendatários não separar um componente de arrendamento tem o potencial de reduzir o custo e a complexidade em alguns casos No entanto os arrendatários podem achar que as consequências contábeis serão pouco atraentes Na prática a utilização desse expediente prático resulta em reconhecimento pelo arrendatário de um passivo para o componente de serviço do contrato o que de outra maneira permaneceria fora de balanço até que o arrendador o realizasse 4 Contabilidade do arrendatário O objetivo fundamental da nova norma é assegurar que os arrendatários reconheçam ativos e passivos para os seus principais arrendamentos 41 Modelo contábil do arrendatário IFRS 1622 Um arrendatário aplica um modelo contábil único de arrendamento segundo o qual ele reconhece todos os principais arrendamentos no balanço IFRS 1647 49 Balance sheet Profit or loss Asset Rightofuse of underlying asset Liability Obligation to make lease payments Lease expense Depreciation Interest Frontloaded total lease expense Balanço patrimonial Ativo Direito de uso do ativo Passivo Obrigação de efetuar os pagamentos do arrendamento Demonstração do resultado Despesa de arrendamento Depreciação Juros Despesa total do arrendamento Na data de início o arrendatário deve mensurar o ativo de direito de uso ao custo O custo do ativo de direito de uso deve compreender a o valor da mensuração inicial do passivo de arrendamento b quaisquer pagamentos de arrendamento efetuados até a data de início menos quaisquer incentivos de arrendamento recebidos c quaisquer custos diretos iniciais incorridos pelo arrendatário e d a estimativa de custos a serem incorridos pelo arrendatário na desmontagem e remoção do ativo subjacente restaurando o local em que está localizado ou restaurando o ativo subjacente à condição requerida pelos termos e condições do arrendamento 35 Na data de início o arrendatário deve mensurar o passivo de arrendamento ao valor presente dos pagamentos do arrendamento que não são efetuados nessa data Os pagamentos do arrendamento devem ser descontados utilizando a taxa de juros implícita no arrendamento 36 Após a data de início o arrendatário deve mensurar o ativo de direito de uso utilizando o método de custo Para aplicar o método de custo o arrendatário deve mensurar o ativo de direito de uso ao custo a menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas acumuladas por redução ao valor recuperável e b corrigido por qualquer remensuração do passivo de arrendamento 37 O arrendatário deve aplicar os requisitos de depreciação do CPC 27 Ativo Imobilizado na depreciação do ativo de direito de uso 38 Se o arrendamento transferir a propriedade do ativo subjacente ao arrendatário ao fim do prazo do arrendamento ou se o custo do ativo de direito de uso refletir que o arrendatário exercerá a opção de compra o arrendatário deve depreciar o ativo de direito de uso desde a data de início até o fim da vida util do ativo subjacente 39 De outro modo o arrendatário deve depreciar o ativo de direito de uso desde a data de início até o que ocorrer primeiro entre o fim da vida útil do ativo de direito de uso ou o fim do prazo de arrendamento 40 O arrendatário deve aplicar o CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos para determinar se o ativo de direito de uso apresenta problemas de redução ao valor recuperável e contabilizar qualquer perda por redução ao valor recuperável identificada 41 Após a data de início o arrendatário deve mensurar o passivo de arrendamento a Aumentando o valor contábil para refletir os juros sobre o passivo de arrendamento b Reduzindo o valor contábil para refletir os pagamentos do arrendamento efetuados e c Remensurando o valor contábil para refletir qualquer reavaliação ou modificações do arrendamento 44 Após a data de início o arrendatário deve reconhecer no resultado a Juros sobre o passivo de arrendamento e b Pagamentos variáveis de arrendamento não incluídos na mensuração do passivo de arrendamento no período em que ocorre o evento ou a condição que gera esses pagamentos 45 O arrendatário deve reconhecer o valor da remensuração do passivo de arrendamento como ajuste ao ativo de direito de uso Contudo se o valor contábil do ativo de direito de uso for reduzido a zero e houver uma redução adicional na mensuração do passivo de arrendamento o arrendatário deve reconhecer qualquer valor remanescente da remensuração no resultado 46 O arrendatário deve remensurar o passivo de arrendamento descontando os pagamentos de arrendamento revisados utilizando a taxa de desconto revisada se 47 houver alteração no prazo do arrendamento O arrendatário deve determinar os pagamentos de arrendamento revisados com base no prazo do arrendamento revisado ou houver alteração na avaliação da opção de compra do ativo subjacente 48 O arrendatário deve apresentar as seguintes informações 49 Direitos de uso dos ativos Passivos de arrendamentos Direitos de uso de ativos e passivos de arrendamentos devem ser apresentados separadamente de outros ativos e de outros passivos no balanço patrimonial ou pela divulgação em nota explicativa do item da linha em que se encontram no balanço patrimonial 50 Despesa de juros sobre passivos de arrendamentos um componente de despesas financeiras Encargo de depreciação dos direitos de uso dos ativos 51 Pagamentos da parte do principal do passivo de arrendamento dentro de Atividades de Financiamento Pagamentos da parte dos juros do principal do passivo de arrendamento devem ser apresentados consistentemente com outros pagamentos de juros Pagamentos de arrendamentos de curto prazo pagamentos de arrendamentos de ativos de baixo valor e pagamentos variáveis de arrendamentos não incluídos na mensuração do passivo de arrendamento dentro de Atividades Operacionais 52 Encargo de depreciação do direito de uso do ativo por classe de ativo subjacente Despesa de juros sobre passivos de arrendamento Despesa relacionada com arrendamentos de curto prazo Despesa relacionada com arrendamentos de ativos de baixo valor Despesa relacionada com pagamentos variáveis de arrendamentos que não foram incluídos na mensuração Do passivo de arrendamento Receita com subarrendamentos de direitos de uso de ativos Total de saídas de caixa para arrendamentos Adicionais direitos de uso de ativos Ganhos e perdas surgidos de transações de venda e leaseback e Valor contábil dos direitos de uso de ativos no fim do período de reporte por classe de ativo subjacente 53 Na demonstração do resultado e de outros resultados abrangentes o arrendatário deve apresentar despesas de juros sobre o passivo de arrendamento separadamente do encargo de depreciação para o ativo de direito de uso Despesas de juros sobre o passivo de arrendamento são um componente de despesas financeiras 54 Em 1120X1 início de um arrendamento não cancelável de 5 anos de uma máquina Custo a vista da máquina 100000 vida econômica 10 anos e valor residual 0 Pagamentos do arrendamento anual em 3112 4 23000 e 23539 no final de ano 5 quando a propriedade é transferida ao arrendatário A taxa de juros implícita no arrendamento é 5 aa que se aproxima da taxa de juros incrementais do arrendatário 55 Para cada categoria de ativo o valor contábil líquido ao final do período Conciliação entre o total dos futuros pagamentos mínimos do arrendamento mercantil ao final do período e o seu valor presente Pagamentos contingentes reconhecidos como despesa durante o período 58 ARRENDAMENTO MERCANTIL NAS DC DO ARRENDADOR O arrendador deve classificar cada um de seus arrendamentos como arrendamento operacional ou arrendamento financeiro 60 O arrendamento é classificado como arrendamento financeiro se transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo subjacente O arrendamento é classificado como arrendamento operacional se não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo subjacente 61 Os riscos incluem as possibilidades de perdas devidas à capacidade ociosa ou obsolescência tecnológica e de variações no retorno em função de alterações nas condições econômicas Os benefícios podem ser representados pela expectativa de operações lucrativas durante a vida econômica do ativo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realização do valor residual 62 Arrendamento Mercantil FINANCEIRO Os riscos e benefícios sobre a propriedade do bem recaem sobre o ARRENDATÁRIO OPERACIONAL Os riscos e benefícios sobre a propriedade do bem recaem sobre o ARRENDADOR 63 A classificação de um arrendamento mercantil como FINANCEIRO ou OPERACIONAL depende da ESSÊNCIA da transação e não da FORMA do contrato Exemplos de situações que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro são 64 O arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil O arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo à data em que a opção se torne exercível de forma que no início do arrendamento mercantil seja razoavelmente certo que a opção será exercida O prazo do arrendamento mercantil referese à maior parte da vida econômica do ativo mesmo que a propriedade não seja transferida 65 No início do arrendamento mercantil o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado O ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatário pode usá los sem grandes modificações 66 MENSURAÇÃO INICIAL Os arrendadores devem reconhecer os ativos mantidos por arrendamento mercantil financeiro nos seus balanços e apresentálos como conta a receber por valor igual ao investimento líquido no arrendamento mercantil 67 ATIVO PASSIVO VALOR DO ATIVO CONTAS A RECEBER 68 Na data de início os recebimentos de arrendamento incluídos na mensuração do investimento líquido no arrendamento compreendem os seguintes recebimentos para o direito de usar o ativo subjacente durante o prazo do arrendamento os quais não são recebidos na data de início 69 70 a Recebimentos fixos menos quaisquer incentivos de arrendamento a pagar b Recebimentos variáveis de arrendamento que dependem de índice ou de taxa inicialmente mensurados utilizando o índice ou a taxa da data de início c Quaisquer garantias de valor residual fornecidas ao arrendador pelo arrendatário uma parte relacionada ao arrendatário ou um terceiro não relacionado ao arrendador que seja financeiramente capaz de liquidar as obrigações decorrentes da garantia d O preço de exercício da opção de compra se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer essa opção Os custos diretos iniciais devem ser incluídos na mensuração inicial do contas a receber de arrendamento mercantil financeiro e reduzem o valor da receita reconhecida durante o prazo do arrendamento mercantil 71 O reconhecimento da receita financeira deve basearse em modelo que reflita a taxa de retorno periódica constante sobre o investimento líquido do arrendador no arrendamento mercantil financeiro 72 Na data de início para cada um de seus arrendamentos financeiros o arrendador fabricante ou revendedor deve reconhecer o seguinte A receita que é o valor justo do ativo subjacente ou se for inferior o valor presente dos recebimentos de arrendamento de responsabilidade do arrendador descontado utilizando a taxa de juros de mercado O custo de venda que é o custo ou valor contábil caso seja diferente do ativo subjacente menos o valor presente do valor residual não garantido e O resultado na venda que é a diferença entre a receita e o custo da venda de acordo com sua política para vendas diretas à qual se aplica o CPC 47 73 Os fabricantes ou revendedores frequentemente oferecem aos clientes a escolha de comprar ou arrendar o ativo O arrendamento financeiro de ativo por arrendador fabricante ou revendedor dá origem ao resultado equivalente ao resultado decorrente da venda direta do ativo subjacente a preços de venda normais refletindo quaisquer descontos comerciais ou por volume aplicáveis 74 Considere uma entidade arrendadora que adquiriu um determinado equipamento à vista pelo valor de R 8000 D Estoque de AM R 8000 C Disponibilidade R 8000 75 Este arrendador quando realizar o arrendamento mercantil financeiro deverá baixar o ativo reconhecer o custo reconhecer uma receita e registrar um contas a receber Imagine então que as condições do arrendamento fossem as seguintes recebimento de 5 parcelas mensais no valor de R 2184 Considere a taxa de juros embutida na operação de 3 am Considere ainda que ocorreram custos diretos iniciais no valor de R 50 76 Período Valor em 1º Janeiro A Valor dos Juros B A x 3 am Recebimento ao final de cada mês C Amortiza ção do principal D C B Saldo devedor E A D 1º mês 10000 300 2184 1884 8116 2º mês 8116 243 2184 1940 6176 3º mês 6176 185 2184 1998 4178 4º mês 4178 125 2184 2058 2120 5º mês 2120 64 2184 2120 0 Total 918 10918 1 Memória de cálculo 21841031 21841032 21841033 21841034 21841035 10000 77 Os lançamentos no início do arrendamento mercantil seriam D Contas a receber R 10918 C Juros a apropriar R 918 C Receita de AM R 10000 D CMV R 8000 C Estoque AM R 8000 D C receber adição dos custos diretos incrementais R 50 C Disponibilidades R 50 78 Ao final do 1º mês os lançamentos seriam D Juros a apropriar R 300 C Receita de juros R 300 D Disponibilidades R 2184 C Contas a receber R 2184 D Custos operacionais R 10 C C Receber baixados custos diretos incrementais R 10 79 Conciliação entre o investimento bruto no arrendamento mercantil no final do período e o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil a receber nessa mesma data Receita financeira não realizada Valores residuais não garantidos que resultem em benefício do arrendador Provisão para pagamentos mínimos incobráveis do arrendamento mercantil a receber Pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o período 80 Os arrendadores devem apresentar os ativos sujeitos a arrendamentos mercantis operacionais nos seus balanços de acordo com a natureza do ativo A receita de arrendamento mercantil proveniente de arrendamentos mercantis operacionais deve ser reconhecida na receita em base linear durante o prazo do arrendamento mercantil a menos que outra base sistemática seja mais representativa do modelo temporal em que o benefício do uso do ativo arrendado seja diminuído Os custos incluindo a depreciação incorridos na obtenção da receita de arrendamento mercantil são reconhecidos como despesa 81 ATIVO Valor Ativo Valor inicial Custos da negociação Depreciação CPC 01 Vida útil do ativo Despesa reconhecida no mesmo prazo de reconhecimento da receita 82 Pagamentos mínimos futuros de arrendamentos mercantis operacionais não canceláveis Total dos pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o período Descrição geral dos acordos de arrendamento mercantil do arrendador 83 Uma transação de venda e leaseback envolve a venda de um ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo pelo comprador ao vendedor 84 Exemplo VENDE ATIVO ARRENDA ATIVO Na prática o Lease Back funciona como uma maneira simples e rápida de obter um capital de giro de longo prazo com garantia real e sem incidência de IOF A empresa vende um bem do seu ativo imobilizado sem perder o uso do mesmo e depois o recompra 86 Se o leaseback for um arrendamento mercantil financeiro haverá a recompra do bem a transação é um meio pelo qual o arrendador financia o arrendatário com o ativo como garantia Por essa razão não é apropriado considerar como receita um excesso de vendas obtido sobre o valor contábil Tal excesso é diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento mercantil 87 Em 1º de janeiro de X1 uma Empresa A possui um imóvel cujo valor contábil líquido é de R 20000 Ele vende este imóvel para uma instituição financeira B por R 30000 Entretanto a venda do imóvel foi seguida de uma operação de retroarrendamento em que a instituição financeira B arrendou este mesmo imóvel de volta para a Empresa A O arrendamento foi classificado como financeiro com as seguintes características 88 Prazo de pagamento 5 anos Valor do pagamento anual R 6930 Taxa de juros 5 aa vida útil do imóvel 10 anos 89 Na verdade o que ocorreu de fato foi uma operação em que o arrendador instituição financeira B financia o arrendatário Empresa A tendo um ativo como garantia Por este motivo o excedente de R 10000 não é considerado uma receita imediata para a Empresa A Ela será diferida ao longo do tempo 90 Pela venda do imóvel da empresa A para a instituição financeira B D Valores a receber R 30000 C Resultado a apropriar redutora de v a receberR 10000 C Imóvel R 20000 91 92 Período Valor em 1º Janeiro A Valor dos Juros B A x 5 Pagamento em 31 de Dezembro C Amortizaç ão do principal D C B Saldo devedor E A D Ano 1 30000 1500 6930 5429 24572 Ano 2 24572 1229 6930 5701 18871 Ano 3 18871 944 6930 5986 12885 Ano 4 12885 644 6930 6285 6600 Ano 5 6600 330 6930 6600 0 Total 4646 34648 1 Memória de cálculo 69301051 69301052 69301053 69301054 69301055 30000 D Bancos R 30000 C Valores a receber R 30000 93 D Imóvel R 30000 D Juros a apropriar CP R 2729 D Juros a apropriar LP R 1918 C Empréstimos CP R 13860 C Empréstimos LP R 20790 94 Um detalhe importante a ser observado é o seguinte Após a contratação do arrendamento financeiro o imóvel volta para a Empresa A e a conta de Resultado a apropriar que estava reduzindo Valores a receber tornase redutora deste imóvel Veja como ficaria a disposição destas contas neste momento inicial da transação 95 Ativo imobilizado R 30000 Resultado a apropriar R10000 Valor contábil liquido R 20000 96 D Despesas financeiras R 1500 C Juros a apropriar R 1500 D Empréstimos de curto prazo R 6930 C Bancos R 6930 D Receita diferida R 2000 R 100005 anos C Outras receitas R 2000 D Despesa com depreciação R 3000 R 3000010 anos C Depreciação acumulada R 3000 D Juros a apropriar CP R 944 C Juros a apropriar LP R 944 D Empréstimos LP R 6930 C Empréstimos CP R 6930 97 Se o leaseback for um arrendamento mercantil operacional NÃO haverá a recompra do bem e os pagamentos do arrendamento mercantil e o preço de venda estiverem estabelecidos pelo valor justo na verdade houve uma transação de venda normal e qualquer lucro ou prejuízo é imediatamente reconhecido 98 Se o preço de venda for menor que o valor justo do bem o prejuízo deve ser reconhecido exceto se este prejuízo for compensado por futuros pagamentos do arrendamento a preço inferior ao de mercado Neste caso o prejuízo deve ser diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento 99 Em 311220x1 a empresa ESTRELA vende um prédio por 100000 valor justovalor de venda sendo que o VC 85000 e o aluga sob um leasing operacional por 3 anos Ganho de 15000 Os pagamentos anuais do arrendamento são de 9500 vencíveis ao final de cada ano Em 31 de janeiro de 20X1 a vida econômica remanescente do prédio era de 25 anos com valor residual nulo Contabilize os lançamentos 100 No momento da venda D Caixa 100000 C Imobilizado 85000 C Receita 15000 A cada ano D Desparrendamento 9500 C Caixa 9500 Leasing Operacional preço de venda estabelecido pelo valor justo na verdade houve uma transação de venda normal e qualquer lucro ou prejuízo é imediatamente reconhecido 101 Em 311220x1 a empresa ESTRELA vende um prédio por 95000 valor justovalor de venda sendo que o VC 85000 e o aluga sob um leasing operacional por 3 anos Ganho de 10000 Os pagamentos anuais do arrendamento são de 7800 vencíveis ao final de cada ano Em 31 de janeiro de 20X1 a vida econômica remanescente do prédio era de 25 anos com valor residual nulo Contabilize os lançamentos 102 No momento da venda D Caixa 95000 C Imobilizado 85000 C Receita 10000 A cada ano D Desparrendamento 7800 C Caixa 7800 Leasing Operacional preço de venda estabelecido pelo valor justo na verdade houve uma transação de venda normal e qualquer lucro ou prejuízo é imediatamente reconhecido 103 Em 311220x1 a empresa ESTRELA vende um prédio por 80000 sendo que o VC 85000 valor justo VC e o aluga sob um leasing operacional por 3 anos Perda 5000 Os pagamentos anuais do arrendamento são de 800 vencíveis ao final de cada ano Em 31 de janeiro de 20X1 a vida econômica remanescente do prédio era de 25 anos com valor residual nulo Contabilize os lançamentos 104 No momento da venda D Caixa 80000 C Imobilizado 85000 C Perda diferida 5000 A cada ano D Despesa com arrendamento 800 C Caixa 800 D Despesa financeira 1666 C Perda diferida 1666 Se o preço de venda for menor que o valor justo do bem o prejuízo deve ser diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento Já que este prejuízo será compensado pelos futuros pagamentos 105 Transição O arrendatário deve reconhecer o passivo de arrendamento na data da aplicação inicial para arrendamentos anteriormente classificados como arrendamento operacional O arrendatário deve mensurar esse passivo de arrendamento ao valor presente dos pagamentos de arrendamento remanescentes descontado utilizando a taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário na data da aplicação inicial 107 108 Reconhecer o ativo de direito de uso na data da aplicação inicial para arrendamentos anteriormente classificados como arrendamento operacional O arrendatário deve escolher na base de arrendamento por arrendamento mensurar esse ativo de direito de uso ao valor equivalente ao passivo de arrendamento ajustado pelo valor de quaisquer pagamentos de arrendamento antecipados ou acumulados referentes a esse arrendamento que tiver sido reconhecido no balanço patrimonial imediatamente antes da data da aplicação inicial 109 O arrendatário dever aplicar o CPC 01 a ativos de direito de uso na data da aplicação inicial O arrendatário não precisa fazer quaisquer ajustes na transição para arrendamentos para os quais os ativos subjacentes são de baixo valor 110 Para arrendamentos que foram classificados como arrendamento financeiro o valor contábil do ativo de direito de uso e do passivo de arrendamento na data da aplicação inicial deve ser o valor contábil do ativo de arrendamento e do passivo de arrendamento imediatamente antes dessa data mensurado utilizando o CPC 06 IAS 17 111 O arrendatário deve divulgar informações sobre a aplicação inicial a a taxa incremental média ponderada sobre empréstimo do arrendatário aplicada a passivos de arrendamento reconhecidos no balanço patrimonial na data da aplicação inicial e b uma explicação de qualquer diferença entre i compromissos de arrendamento operacional divulgados utilizando o CPC 06 IAS 17 ao final do período de relatório anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial e ii passivos de arrendamento reconhecidos no balanço patrimonial na data da aplicação inicial 112