Revisão das Demonstrações Contábeis

CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA Prof Alexandre Gonzales 2 REVISÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS BALANÇO PATRIMONIAL DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 3 SUMÁRIO 1 Demonstrações contábeis 2 Regime de Caixa e Regime de Competência 3 Contabilização de gastos como despesas eou custos 4 Balanço Patrimonial 5 Demonstração do Resultado do Exercício 6 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido DMPL 7 Escrituração contábil e Balancete 8 Pequenas e médias empresas 4 1 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS As demonstrações contábeis também chamadas de demonstra ções contábeis de propósito geral são aquelas cujo objetivo é o for necimento de informações a usuários externos que normalmente não têm condições de requerer relatórios específicos que atendam às suas necessidades Elas apresentam informações acerca da situação patri monial e financeira do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade de forma que essa informação seja útil a um grande número de usu ários da contabilidade em suas avaliações e na tomada de decisões Pela Lei nº 640476 as demonstrações contábeis obrigatórias são O Balanço Patrimonial As Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados A Demonstração do Resultado do Exercício A Demonstração dos Fluxos de Caixa A Demonstração do Valor Adicionado se companhia aberta A Lei nº 640476 apresenta uma base legal para a obrigatoriedade e também para os conteúdos das demonstrações contábeis Além disso não podemos ignorar o fato de que a normatização contábil também se encarrega de estabelecer critérios relacionados às demonstrações contábeis eventualmente adicionando elementos novos para tais critérios Assim de acordo com a situação individual de cada empresa ela deve atender a determinados requisitos Exemplo disso é a necessidade de elaboração e publicação da Demonstração dos Fluxos de Caixa que pela Lei nº 640476 não seria obrigatória para companhias fechadas com patrimônio líquido inferior a R 200000000 dois milhões de Reais na data de balanço Ao verificarmos os pronunciamentos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis podemos constatar que não há essa previsão Tais pronunciamentos são emitidos pelo Comitê mas apreciados e aprovados por órgãos reguladores todos eles tendo sido aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC fazendo assim parte da malha normativa contábil Abaixo é apresentado um quadro que identifica a legislação contábil a que uma empresa está sujeita e quais demonstrações contábeis ela está obrigada a elaborar 5 Demonstrações Contábeis Demonstração Contábil CPC 26 CFC NBC TG 26 R4 CPC PME NBC TG 1000 R1 ITG 1000 aplicase a Empresas de grande porte Empresas de pequeno porte Micro e pequenas empresas Balanço patrimonial Obrigatório Obrigatório Obrigatório Demonstração do resultado do exercício Obrigatória Obrigatória Obrigatória Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados Não é permitida está contida na DMPL Em alguns casos pode substituir a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Não é obrigatória Demonstração das mutações do patrimônio líquido Obrigatória Em casos específicos pode ser substituída pela Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados Não é obrigatória mas é estimulada Demonstração do resultado abrangente Obrigatória Obrigatória Não é obrigatória mas é estimulada Demonstração dos fluxos de caixa Obrigatória Obrigatória Não é obrigatória mas é estimulada Demonstração do valor adicionado Obrigatória para companhias abertas certas atividades reguladas Não é obrigatória Não é obrigatória As notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis independentemente do porte da empresa e da normatização contábil a que está sujeita As demonstrações contábeis devem ser elaboradas com o pressuposto da continuidade de que a empresa espera operar por prazo indeterminado a menos que não exista tal intenção ou que não exista outra opção a não ser a da descontinuidade Não havendo pressuposto de continuidade essa informação deve ser divulgada juntamente com as bases sobre as quais as demonstrações contábeis foram elaboradas e as razões que justificam a expectativa da não continuidade O regime de competência é utilizado para elaboração das demonstrações contábeis Ao se utilizar o regime de competência os itens são reconhecidos como ativo passivo patrimônio líquido receita despesa quando preenchem as definições e critérios de reconhecimento previstos para esses elementos Isso significa dizer que uma receita é reconhecida quando realizada de acordo com os critérios contábeis não necessariamente quando recebida embora eventualmente esses dois pontos possam ocorrer simultaneamente como em uma venda à vista por exemplo O mesmo vale para a despesa que deve ser reconhecida quando incorrida independentemente do seu pagamento 6 Os valores de ativos e passivos assim como de receitas e despesas não devem ser compensados entre si a menos que essa compensação seja exigida ou permitida por um Pronunciamento Técnico Interpretação ou então Orientação do CPC Devem ser informados separadamente para que o usuário da informação contábil possa compreender adequadamente as transações registradas O exercício social é de 12 meses e o conjunto completo de demonstrações contábeis deve ser apresentado pelo menos anualmente Há situações específicas nas quais o exercício social pode ser menor como a abertura ou o encerramento da empresa ou uma reorganização societária fusão cisão incorporação Os montantes apresentados nas demonstrações contábeis devem apresentar informação comparativa relacionada ao exercício anterior exceto quando houver previsão específica em sentido contrário Assim a empresa deve apresentar como informação mínima dois balanços patrimoniais duas demonstrações do resultado duas demonstrações do resultado abrangente duas demonstrações dos fluxos de caixa duas demonstrações das mutações do patrimônio líquido e duas demonstrações do valor adicionado se for o caso e as respectivas notas explicativas 7 2 REGIME DE CAIXA E REGIME DE COMPETÊNCIA A contabilidade é elaborada com base no regime de competência Nesse regime despesas são reconhecidas quando incorridas independentemente do momento do pagamento Da mesma forma as receitas são reconhecidas quando realizadas independentemente do momento do recebimento Por outro lado no regime de caixa as despesas são reconhecidas quando são realizados os pagamentos enquanto que as receitas são reconhecidas quando são recebidos os respectivos valores Um exemplo bem comum disso é o gasto com salários O salário de um determinado mês nem sempre é pago no próprio mês uma vez que a legislação permite que seja pago até o quinto dia útil do mês subsequente Dessa forma um salário de um funcionário relativo ao mês de janeiro por exemplo que será pago no quinto dia útil de fevereiro pelo regime de competência que é o utilizado pela contabilidade é considerado como despesa em janeiro Pelo regime de caixa por se considerar a despesa apenas no pagamento o impacto seria apenas em fevereiro O mesmo se pode dizer para as receitas Uma empresa vende mercadorias no mês de janeiro e recebe o valor da venda parceladamente em fevereiro e em março Nesse caso contabilmente regime de competência a receita é reconhecida em janeiro Pelo regime de caixa os resultados são reconhecidos conforme os respectivos recebimentos em fevereiro e em março Exemplo Uma empresa compra mercadorias para revendêlas sem possuir estoque inicial A compra no valor de R 3000000 é realizada em janeiro de X1 e o pagamento desta compra é feito em fevereiro de X1 A empresa vende todo o estoque em março de X1 por R 5000000 sendo que metade desta venda é recebida em abril de X1 e metade em maio de X1 A comparação entre os dois regimes encontrase abaixo Pelo regime de competência a receita é reconhecida quando realizada e neste caso é a transferência de controle Por sua vez o custo deve ser confrontado com a respectiva receita Sendo assim o valor da 8 compra que estava em estoque é então reconhecido no resultado e apurase assim o lucro de R 2000000 O regime de competência é o utilizado na escrituração contábil Pelo regime de caixa como as receitas e despesas são reconhecidas pela movimentação no caixa pagamentos e recebimentos os resultados acabam sendo espalhados nos meses Os pagamentos e recebimentos claro são registrados pela contabilidade mas não são utilizados como base para a apuração do resultado Percebam que o resultado total somandose todos os meses nos dois cenários é o mesmo O que mudou foi a distribuição do resultado no tempo conforme o regime adotado 9 3 CONTABILIZAÇÃO DE GASTOS COMO DESPESAS EOU CUSTOS Há gastos que podem ser considerados como custos quando estão ligados à produção de um bem ou serviço Ou então podem ser considerados como despesas quando não estão diretamente relacionados à produção de um bem ou serviço mas ao período Há gastos que podem ser parcialmente considerados como custos e parcialmente considerados como despesas Exemplos Energia elétrica consumida na fábrica custo Energia elétrica consumida no escritório despesa Aluguel da fábrica custo Aluguel do escritório despesa Depreciação das máquinas que elaboram os produtos custo Depreciação dos computadores que emitem notas fiscais despesa Salário e encargos de um funcionário que trabalha na linha de produção custo Salário e encargos de um funcionário que trabalha na parte administrativa despesa O custo e a despesa se comportam de maneiras distintas no tocante à contabilização Uma despesa é reconhecida diretamente no resultado quando incorrida consumida Já valores considerados como custo devem primeiramente ir para o estoque onde deverão aguardar até o momento em que o respectivo produtomercadoriaserviço for vendido momento em que serão então reconhecidos no resultado Esse reconhecimento será como custo do produto vendido custo da mercadoria vendida ou custo do serviço prestado Um exemplo simplificado para verificarmos essa mecânica Uma empresa industrial não possuía estoque inicial Compra em um determinado mês R 1000000 de matériaprima Consome nesse mesmo mês R 20000 de energia elétrica sendo que 80 é custo energia utilizada na produção e 20 é despesa energia utilizada na administração 10 Produz nesse mês duas unidades de um determinado produto e vende uma delas por R 600000 Como apuramos esse resultado A receita foi de R 600000 O custo dessa unidade vendida foi de R 508000 1000000 de MP 16000 de energia para duas unidades Uma ficou no estoque para ser vendida futuramente Cada uma custou então 508000 para ser produzida A Despesa com energia elétrica foi de R 4000 20 de 20000 O Resultado apurado foi então de R 88000 6000 5080 40 Com este exemplo simplificado podemos verificar como é diferente o comportamento de um gasto considerado como custo e de um gasto considerado como despesa Do total de R 20000 relativos ao gasto com energia elétrica apenas o valor de R 12000 transitou pelo resultado no mês Foram R 4000 reconhecidos como despesa e R 8000 que estavam no estoque e o produto foi vendido e acabaram transitando no resultado como custo do produto vendido O restante ainda não transitou pelo resultado pois está guardado no estoque junto com R 500000 de matériaprima totalizando R 508000 Este valor está aguardando o momento em que esse produto será vendido para poder transitar no resultado 11 4 BALANÇO PATRIMONIAL O balanço patrimonial apresenta a situação financeira e patrimonial de uma empresa em um determinado momento É composto por três elementos básicos O ativo recurso controlado por uma entidade decorrente de eventos passados e do qual se espera que fluam benefícios econômicos futuros para a entidade O passivo obrigação presente da entidade decorrente de eventos passados cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos O patrimônio líquido interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos A Lei nº 640476 prevê que as contas do ativo devam ser classificadas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados devendo ser apresentadas no ativo circulante ou então no ativo não circulante Como regra geral o que distingue o circulante do não circulante é a realização ou liquidação em até doze meses no primeiro caso ou em mais do que doze meses no segundo No ativo circulante são registrados os ativos que se espera realizar em até doze meses após o período de reporte No ativo não circulante são registrados os ativos que se espera realizar em mais de doze meses após o período de reporte O ativo não circulante é subdividido em realizável a longo prazo investimentos imobilizado e intangível O passivo é dividido em circulante e não circulante No circulante são registradas as obrigações com expectativa de liquidação em até doze meses contados a partir da data da demonstração contábil enquanto que no passivo não circulante são registradas as obrigações com expectativa de liquidação em mais de doze meses contados a partir da data da demonstração contábil O patrimônio líquido que será estudado em detalhes mais adiante na disciplina também apresenta subdivisões sendo as principais delas O capital subscrito e o capital a integralizar o capital subscrito é aquele que os sóciosacionistas assumem o compromisso de entregar à empresa É comum que parte dele 12 não seja entregue à empresa de imediato nessa situação teremos então um capital a integralizar As reservas de capital são registrados em reservas de capital os valores relacionados às transações com sócios destinados a reforço de capital mas que não compõem o capital social As reservas de lucros são registrados em reservas de lucros os valores que tiveram origem no resultado apurado pela empresa em diversos exercícios e que não foram distribuídos As contas que compõem as reservas de lucros presentes com maior frequência nas demonstrações contábeis são a reserva legal as reservas estatutárias as reservas para contingências a reserva de incentivos fiscais a retenção de lucros a reserva de lucros a realizar a reserva especial para dividendos obrigatórios não distribuídos os dividendos adicionais propostos As ações em tesouraria são denominadas ações em tesouraria as ações de emissão própria da companhia que são adquiridas pela própria companhia Os prejuízos acumulados os prejuízos apurados pelas companhias constarão na conta de prejuízos acumulados No entanto quando o prejuízo é apurado conforme artigo nº 189 da Lei 640476 ele será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados pelas reservas de lucros e pela reserva legal nessa ordem Adicionalmente quando as reservas de lucros não forem suficientes para absorver o prejuízo apurado as reservas de capital poderão absorvêlo Os ajustes de avaliação patrimonial são classificadas como ajustes de avaliação patrimonial as contrapartidas relacionadas a aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo em decorrência da sua avaliação a valor justo enquanto tais valores não transitarem pelo resultado do exercício Os ajustes acumulados de conversão são classificadas como ajustes acumulados de conversão as variações cambiais dos investimentos em controladas em conjunto e coligadas cujas demonstrações contábeis estejam expressas em outra moeda funcional que não seja o Real Os pagamentos baseados em ações são classificados como pagamentos baseados em ações os instrumentos patrimoniais fornecidos em troca de serviços e produtos recebidos pela entidade A participação de acionistas não controladores classifica se como participação de acionistas não controladores a parcela do capital social detida por aqueles que individualmente não conseguem deliberar pela companhia Anteriormente à adoção 13 das normas emitidas pelo CPC esses valores figuravam entre o passivo e o patrimônio líquido conforme Deliberação CVM nº 4882005 Os custos de transação classificamse como custos de transação os valores suportados pelas companhias quando da emissão de títulos patrimoniais A partir de 2008 passaram a figurar como conta redutora do patrimônio líquido Anteriormente o valor era amortizado no resultado Os lucros acumulados não há mais previsão expressa relacionada à existência da conta de lucros acumulados no patrimônio líquido das empresas Mas isso não se deve ao fato dessa conta não existir mais mas pelo fato de não se admitir mais que essa conta permaneça com saldo uma vez que todo o valor que ela recebe deve ser destinado Muito importante ressaltar que essa restrição de manutenção de saldo não se aplica às empresas limitadas como disposto na OCPC 02 de janeiro de 2009 Representação do Balanço Patrimonial 14 Exemplos de Balanços Patrimoniais publicados Cielo 2017 Lojas Americanas 2017 BALANÇOS PATRIMONIAIS EM 31 DE DEZEMBRO DE 2017 E 2016 Em milhares de Reais Controladora Consolidado Nota 2017 2016 2017 2016 ATIVO CIRCULANTE Caixa e equivalentes de caixa 2029213 293259 3567545 523436 Títulos e valores mobiliários 7 3015198 1992525 6573832 3348947 Contas a receber de clientes 1562014 1446172 1978926 1365941 Estoques 2940288 2946536 3806481 3668891 Impostos a recuperar 404889 304504 811808 787007 Dividendos a receber 41013 4672 59802 7141 Despesas antecipadas 23660 24249 58361 78381 Outros circulantes 571097 394963 1062468 930619 10022613 6596130 17604718 11860716 NÃO CIRCULANTE Realizável a longo prazo Títulos e valores mobiliários 7 233624 Contas a receber partes relacionadas 324430 95672 Contas a receber de acionistas Plano de subscrição de ações 23514 432442 472720 494365 Imposto de renda e contribuição social diferidos 110 Depósitos judiciais 10 278843 290647 339514 414698 Outros não circulantes 118622 39144 138418 56654 990528 765205 2896241 2789717 Investimentos 14 2108266 2108266 2288361 2288361 Imobilizado 12 1846701 1503703 1813627 1645406 Intangível 13 387574 374343 526235 496035 Total do ativo não circulante 7165040 4751928 7774482 7615742 Total do ativo 17140600 12978057 25579238 19476458 As notas explicativas da administração são parte integrante das demonstrações contábeis Renner 2017 Balanços Patrimoniais Levantados em 31 de dezembro de 2017 e 2016 Em milhões de reais Controladora Consolidado Ativo 31122017 31122016 31122017 31122016 Ativo circulante Caixa e equivalentes de caixa 981014 711186 1059873 894821 Aplicações financeiras 1131448 1032156 2644582 2209271 Contas a receber 772052 655615 923176 782266 Estoques 115915 122869 140273 135841 Instrumentos financeiros derivativos 5822 359 6917 366 Outros ativos 36345 26609 45818 56654 Despesas antecipadas 6611 7680 5266 6198 Total do ativo circulante 3049207 2554991 4907941 4085477 Ativo não circulante Realizável a longo prazo Depósitos judiciais 10530 10383 10615 10044 Tributos a recuperar 46380 46857 80331 66624 Imposto de renda e contribuição social diferidos 112904 126516 199211 156616 Créditos com partes relacionadas 12511 5863 Outros ativos 818 9931 9299 10692 Despesas antecipadas 659 2631 353 690331 602481 300423 243776 Total realizável a longo prazo 373592 384181 299805 244376 Investimentos 824196 504427 46 Imobilizado 1603701 1503703 1813627 1645406 Intangível 324525 322689 526235 496035 Total do ativo realizável a longo prazo 3126023 2715000 2639712 2389783 Total do ativo 6175230 5269971 7547658 6475212 As notas explicativas da administração são parte integrante das demonstrações financeiras individuais e consolidadas 17 5 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO As despesas incorridas e as receitas realizadas em um determinado período devem estar evidenciadas na Demonstração do Resultado do Exercício Essa demonstração é apresentada de maneira dedutiva e nela as receitas custos e despesas devem ser indicadas em ordem definida na legislação O artigo 187 da Lei nº 640476 prevê apresentação da Demonstração do Resultado do Exercício a partir da receita bruta subtraindose as deduções das vendas os abatimentos e os tributos sobre a receita O resultado é denominado receita líquida As normas internacionais determinam que a divulgação da Demonstração do Resultado do Exercício deva ser iniciada pela receita líquida seguindo o entendimento de que aquilo que está acima dela não pertence à entidade Não há conflito entre essas duas determinações uma vez que a escrituração contábil é realizada considerando a receita bruta e suas deduções para se obter a receita líquida enquanto que a publicação é realizada de modo a evidenciar essa última Da receita líquida é subtraído o custo do período obtendose então o lucro bruto Desse subtotal são deduzidas despesas necessárias ao exercício da atividade da entidade assim como consideradas também outras despesas e receitas operacionais Obtémse então o resultado antes dos tributos e participações Após a dedução das participações e tributos é identificado o lucro ou o prejuízo líquido do exercício No caso de sociedades por ações a lei exige que seja divulgado também o valor do lucro por ação Representação da Demonstração do Resultado do Exercício Estrutura mínima de DRE CPC 26 R1 Receitas Custo dos produtos mercadorias e serviços vendidos Lucro Bruto Despesas com vendas gerais administrativas e outras despesas e receitas operacionais Parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial Resultado antes das receitas e despesas financeiras Despesas com tributos sobre o lucro Resultado líquido das operações continuadas Valor líquido após tributos de operações descontinuadas e valor justo de ativos que constituem unidade operacional descontinuada Resultado líquido do exercício Manual de Contabilidade Societária 2018 p532 18 O Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultado do Exercício estão intimamente ligados O resultado apurado na segunda é exatamente o valor que faltava para os dois lados do balanço se equilibrarem No encerramento do exercício o resultado apurado na Demonstração do Resultado do Exercício é transferido para a conta de Lucros Acumulados no Patrimônio Líquido A partir desse procedimento as destinações do resultado são operacionalizadas 19 Exemplos de Demonstrações do Resultado do Exercício publicadas Cielo 2017 Lojas Americanas 2017 DEMONSTRAÇÕES DO RESULTADO EXERCÍCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO DE 2017 E 2016 Em milhões de Reais exceto lucro líquido por ação RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOS 110001183 103372345 110474716 118015512 Custo das mercadorias vendidas e serviços prestados 71010819 66867398 71030712 72094342 LUCRO BRUTO 39890464 36504947 39643004 45921169 RECEITAS DESPESAS OPERACIONAIS Com vendas 1599579 1498372 2496058 2421769 Gerações administrativas 527685 426881 528356 491163 Outras receitas despesas operacionais 927077 973177 1373861 142620 2223724 2004835 3528360 631653 LUCRO OPERACIONAL ANTES DO RESULTADO FINANCEIRO 1668220 1691192 1912865 2088218 Receitas financeiras 40602 42467 98642 99782 Despesas financeiras 1515167 1557272 1853904 1946116 Resultado financeiro 1474565 1514805 1755262 1846334 LUCRO PREJUÍZO DO EXERCÍCIO ANTES DOS IMPOSTOS DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL 6345 176387 157603 141884 Imposto de renda e contribuição social 165225 147926 197438 202396 Corrente 155164 139830 166894 161324 Diferido 10061 8096 30544 41072 Lucro líquido do exercício 10042 28461 36035 26000 Lucro líquido atribuível a Acionistas da Companhia 10042 28461 36035 26000 Participação dos não controladores Lucro líquido por ação básico 27 1553192687 1553192687 1410917890 1410917890 Attributo aos acionistas Resultador por ação em circulação PN e ON 27 014821 014821 015813 014821 Denominador básico Média ponderada de ações em circulação em unidades 27 7780744 7780744 7780744 7780744 Lucro líquido por ação diluído 27 1553192687 1553192687 1410917890 1410917890 Attributo aos acionistas Resultador por ação em circulação PN e ON 27 014821 014821 015813 014821 Denominador diluído Média ponderada de ações em circulação em unidades 27 7780744 7780744 7780744 7780744 As notas explicativas da administração são parte integrante das demonstrações contábeis Receita operacional líquida 6461417 5740127 7444305 6451578 Custos das vendas 2703389 2383065 2944913 2575083 Lucro bruto 3758203 3357062 4499392 3876495 Lucro operacional antes do resultado financeiro 1029090 949215 1087238 975690 Resultado financeiro líquido 80605 103640 83604 103310 Lucro líquido do exercício 732679 625058 732679 625058 22 6 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO DMPL A Lei nº 640476 em seu artigo nº 176 prevê que deve ser elaborada a Demonstração de Lucros ou Prejuízos acumulados DLPA e em seu artigo nº 186 prevê que pode ser substituída pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido DMPL se elaborada e publicada pela companhia Por sua vez a legislação contábil para empresas de grande porte assim como a legislação contábil para pequenas e médias empresas não prevê a elaboração da DLPA mas sim da DMPL Pelo Pronunciamento Técnico CPC 26 R1 Apresentação das Demonstrações Contábeis aplicável às empresas de grande porte são as demonstrações contábeis em seu conjunto completo 10 O conjunto completo de demonstrações contábeis inclui a balanço patrimonial ao final do período b1 demonstração do resultado do período b2 demonstração do resultado abrangente do período c demonstração das mutações do patrimônio líquido do período d demonstração dos fluxos de caixa do período e notas explicativas compreendendo as políticas contábeis significativas e outras informações elucidativas ea informações comparativas com o período anterior conforme especificado nos itens 38 e 38A f balanço patrimonial do início do período mais antigo comparativamente apresentado quando a entidade aplicar uma política contábil retrospectivamente ou proceder à reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações contábeis ou quando proceder à reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis de acordo com os itens 40A a 40D e f1 demonstração do valor adicionado do período conforme Pronunciamento Técnico CPC 09 se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente Pelo Pronunciamento CPC PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas compõe o conjunto completo de demonstrações contábeis 317 O conjunto completo de demonstrações contábeis da entidade deve incluir todas as seguintes demonstrações a balanço patrimonial ao final do período 23 b demonstração do resultado do período de divulgação c demonstração do resultado abrangente do período de divulgação A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou dentro das mutações do patrimônio líquido A demonstração do resultado abrangente quando apresentada separadamente começa com o resultado do período e se completa com os itens dos outros resultados abrangentes d demonstração das mutações do patrimônio líquido para o período de divulgação e demonstração dos fluxos de caixa para o período de divulgação f notas explicativas compreendendo o resumo das políticas contábeis significativas e outras informações explanatórias No caso dessas empresas caso as únicas alterações no patrimônio líquido para os períodos apresentados decorram do resultado de distribuição de lucro de correção de erros de períodos anteriores e de mudanças de políticas contábeis pode ser apresentada uma única demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados no lugar da demonstração do resultado abrangente e da demonstração das mutações do patrimônio líquido Item 318 do Pronunciamento Técnico CPC PME A ITG 1000 aprovada pela Resolução CFC nº 141812 que é uma norma de contabilidade simplificada aplicável a micro e pequenas empresas estimula em seu item 27 a elaboração da DMPL por parte destas empresas Por esta norma o conjunto completo de demonstrações contábeis é constituído por Balanço Patrimonial Demonstração de Resultado do Exercício e notas explicativas Ao se elaborar uma DMPL deve ser feito o detalhamento da movimentação de cada conta do patrimônio líquido como se pode observar no modelo 24 Demonstrações das Mutações do Patrimônio Líquido Exercícios findos em 31 de Dezembro de 2016 e 2015 Reservas de Lucros Capital Social Reservas do capital Reserva Legal Reserva para expansão Lucros Acumulados Total Saldos em 1o de Janeiro de 2015 Aumento de capital com reservas Lucro líquido do exercício Constituição de reservas Dividendos Saldos em 31 de Dezembro de 2015 Aumento de capital em dinheiro Lucro líquido do exercício Constituição de reservas Dividendos Saldos em 31 de Dezembro de 2016 25 Exemplos de Demonstrações das Mutações do Patrimônio Líquido publicadas Cielo 2017 Saldo em 31 de dezembro de 2015 886565 Saldo em 31 de dezembro de 2016 1441875 50867 5339 20407 22095 44545 1990460 Lucro líquido do exercício 123571 2706 2696 Total 2246622 Saldo em 1º de janeiro de 2016 1136124 Saldo em 1º de janeiro de 2017 1178368 19021 118165 180124 123718 1016451 Lucro líquido do exercício 1378528 118165 119684 956283 732679 732679 2636796 AULA VIRTUAL 2 29 7 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL E BALANCETE A escrituração contábil deve ser realizada em nível de detalhamento compatível com a complexidade e necessidade da entidade A exceção fica por conta da existência de alguma entidade reguladora que pode exigir determinado nível de detalhamento Cada lançamento contábil deve conter no mínimo a data que identifica quando o fato ocorreu e também a conta devedora a conta credora o histórico que represente a essência econômica da transação o valor do registro contábil além de informação que permita identificar todos os registros que integram um mesmo lançamento contábil Ademais pode existir mais de um débito ou mais de um crédito no mesmo lançamento contábil Um exemplo hipotético seria o de uma empresa que comprasse mercadorias para revenda no valor de R 5000000 e que no ato da compra realizasse o pagamento apenas da metade deixando a outra parte para ser paga em 30 dias em uma única parcela Seu lançamento contábil seria semelhante ao que se vê abaixo Data xxxxxxxx Conta devedora Veículos Ativo Imobilizado R 5000000 Conta credora Bancos cc R 2500000 Conta credora Imobilizado a pagar R 2500000 Histórico Aquisição de imobilizado veículo XXX modelo XXX ano XXX placa XXX conforme nota fiscal nº XXXXX da empresa ABC Ltda com pagamento de metade à vista e restante a pagar em 30 dias Assim a soma dos valores lançados a débito deve ser igual à soma dos valores lançados a crédito sendo essa a base da escrituração contábil amparada pelo método das partidas dobradas As contas apresentadas no ativo possuem natureza devedora enquanto que as contas apresentadas no passivo possuem natureza credora assim como as contas do patrimônio líquido Receitas são representadas por valores a crédito enquanto que despesas e custos são representados por valores a débito Abaixo segue um quadro resumindo o efeito dos débitos e créditos em cada grupo de contas 30 Débito Crédito Ativo Passivo Patrimônio Líquido Receita SEMPRE Despesa SEMPRE É possível verificar então que valores a débito aumentam o saldo de contas no ativo enquanto que diminuem o saldo de contas no passivo e no patrimônio líquido Por sua vez valores a crédito aumentam o saldo de contas no passivo e no patrimônio líquido enquanto que diminuem o saldo de contas no ativo Os lançamentos contábeis assim como as demonstrações contábeis incluindo balancetes devem ser transcritos em um livro denominado Livro Diário que é um dos livros contábeis obrigatórios O outro livro contábil obrigatório é o Livro Razão que evidencia todos os lançamentos de cada conta contábil em ordem cronológica O Livro Diário foi escriturado à mão por décadas depois passou se a utilizar técnicas como a transcrição de fichas tríplices até que a partir da década de 1990 começou a ser difundida a escrituração dos Livros Diários por processamento eletrônico de dados uma vez que a contabilidade das empresas começou a ser elaborada com mais intensidade por sistemas contábeis Na época a contabilidade era realizada por um sistema contábil e o Livro Diário era impresso encadernado e registrado no órgão competente Atualmente a impressão do Livro Diário tem perdido espaço em função da obrigatoriedade da Escrituração Contábil Digital ECD para muitas empresas Para essas empresas no lugar da impressão e registro do Livro Diário existe a transmissão do arquivo da ECD também conhecida como Sped Contábil e ainda o registro eletrônico da escrituração Um procedimento de rotina na escrituração contábil é o levantamento de balancetes o que consiste em um relatório contendo as contas contábeis com seus respectivos saldos e com as informações extraídas dos registros contábeis em uma determinada data Um balancete deve conter a identificação da entidade a data a que se refere a abrangência a identificação das contas e seus grupos 31 os saldos das respectivas contas com indicação se são devedores ou credores assim como a soma dos saldos devedores e credores Exemplo de balancete de duas colunas Empresa Exemplo Ltda Balancete de Verificação em 3112X1 Contas Saldos R Devedores Credores AAAA BBBB CCCC DDDD 10000 10000 15000 5000 Total 20000 20000 Exemplo de balancete de seis colunas Empresa Exemplo Ltda Balancete de Verificação de Janeiro a Março de X1 Contas Saldos Iniciais R Movimentação R Saldos Finais R Devedores Credores Débitos Créditos Devedores Credores AAAA BBBB CCCC DDDD EEEE FFFF 8000 4000 10000 2000 57000 32000 45000 4000 25000 51000 32000 47000 3000 30000 14000 4000 25000 12000 1000 30000 Total 12000 12000 163000 163000 43000 43000 Sua utilização é muito grande em empresas para conferência assim como para acompanhamento da situação das entidades Também pode ser utilizado para apresentação a usuários externos em determinadas situações incluindo fins fiscais podendo ser citado como exemplo a previsão que há na legislação dentro da modalidade de lucro real anual de balancetes de suspensão ou redução de pagamento de tributos sobre o lucro IRPJ e CSLL 32 8 PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS As diferenças relacionadas à obrigatoriedade de elaboração e apresentação de demonstrações contábeis de pequenas e médias empresas assim como de micro e pequenas empresas estão resumidas no quadro 1 O tratamento aplicado à forma de contabilização nesses casos que pode ser simplificada não pôde ser abordada neste material por conta do foco de estudo 33 INDICAÇÃO DE LEITURA OBRIGATÓRIA GELBCKE Ernesto Rubens SANTOS Ariovaldo dos IUDÍCIBUS Sérgio de MARTINS Eliseu Manual de Contabilidade Societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC 3a ed São Paulo Atlas 2018 Capítulo 01 Itens 11 a 14 17 a 19 Capítulo 29 Itens 291 a 293 Capítulo 32 Itens 321 a 324 Capítulo 35 na íntegra YAMAMOTO Marina Mityo MALACRIDA Mara Jane Contrera PACCEZ João Domiraci Fundamentos de Contabilidade 2a ed São Paulo Saraiva 2019 Capítulo 02 na íntegra Capítulo 03 na íntegra REFERÊNCIAS BRASIL Lei nº 6404 de 15 de dezembro de 1976 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 leisL6404consolhtm Lei nº 11638 de 28 de dezembro de 2007 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 ato200720102007leil11638htm Lei nº 11941 de 27 de maio de 2009 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 ato200720102009leil11941htm COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS OCPC 02 Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis de 2008 de 30 de janeiro de 2009a Disponível em httpstaticcpcaatbcom brDocumentos132OCPC2002090209pdf Pronunciamento Técnico PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas de 04 de dezembro de 2009b Disponível em http staticcpcaatbcombrDocumentos392CPC PMEeGlossarioR1rev2011altpdf 34 CPC 00 R1 Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil Financeiro de 02 de dezembro de 2011a Disponível em httpwwwcpc orgbrCPCDocumentosEmitidos PronunciamentosPronunciamentoId80 Pronunciamento Técnico CPC 26 R1 Apresentação das Demonstrações Contábeis de 02 de dezembro de 2011b Disponível em httpwwwcpcorgbrCPCDocumentosEmitidos PronunciamentosPronunciamentoId57 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Resolução CFC nº 141812 Aprova a ITG 1000 Modelo Contábil para Microempresa e Empresa de Pequeno Porte de 05 de dezembro de 2012 Disponível em httpwww1cfcorgbrsiswebsre detalhes sreaspxCodigo2012001418 ITG 2000 R1 Escrituração contábil de 05 de dezembro de 2014 Disponível em httpwww1 cfcorgbrsiswebsredetalhessreaspxCodigo2014 ITG2000 R1 GELBCKE Ernesto Rubens SANTOS Ariovaldo dos IUDÍCIBUS Sérgio de MARTINS Eliseu Manual de Contabilidade Societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC 3º ed São Paulo Atlas 2018 35 FIPECAFI Todos os direitos reservados A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais marcas registradas e patentes Todos os textos imagens sons vídeos eou aplicativos exibidos nesse volume são protegidos pelos direitos autorais não sendo permitidas 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Provisões Passivos Contingentes e Ativos Contingentes provisão é um passivo de prazo ou valor incertos Por essa definição é possível notar que a definição de provisão está intimamente ligada à definição de passivo que por sua vez é uma obrigação presente da entidade derivada de eventos passados cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos de acordo com o Pronunciamento Conceitual Básico R1 Caso não sejam atendidos os requisitos necessários para a configuração de um passivo não se pode falar em provisão Assim não é qualquer valor que a entidade eventualmente tenha que vir a pagar que deve ser considerado como provisão e consequentemente como passivo Um passivo pode decorrer de uma obrigação legal ou de uma obrigação não formalizada Uma obrigação legal normalmente está atrelada a um contrato ou então à legislação enquanto que uma obrigação não formalizada decorre de práticas passadas políticas publicadas ou declaração que indique a outras partes que a entidade aceitará certas responsabilidades No caso de obrigações não formalizadas são geradas expectativas válidas nas partes que se relacionam com a entidade O salário que uma empresa deve pagar é uma obrigação formalizada por decorrer de um contrato Por outro lado a garantia que uma empresa oferece além do prazo estabelecido em lei é uma obrigação que decorre de práticas passadas e que gera expectativa válida nos compradores Nos dois casos estamos diante de passivos A provisão se diferencia dos demais passivos em virtude da incerteza relacionada a ela com relação ao prazo ou valor Passivos que a empresa assume derivados de apropriações por competência accruals tais como férias a pagar ou salários a pagar não são considerados provisões por não haver a incerteza que comumente se associa às provisões Uma provisão deve ser reconhecida quando 5 A a entidade tem uma obrigação presente legal ou não formalizada como resultado de evento passado B seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação C possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação Na maioria dos casos é possível perceber claramente se existe uma obrigação presente Mas em alguns casos essa percepção pode não ser tão evidente Em casos assim assumese que existe uma obrigação presente quando é provável que essa obrigação tenha que ser cumprida Por provável entendese mais provável que sim do que não que essa obrigação deverá ser cumprida e esse cumprimento se dá pela entrega de recursos que incorporam benefícios econômicos 6 2 PASSIVO CONTINGENTE Passivo contingente pode ser uma obrigação possível ao contrário da provisão que é uma obrigação provável resultante de eventos passados e sua existência somente será confirmada ou não de acordo com a ocorrência de um ou mais eventos futuros incertos que não estejam sob controle da entidade Pode ser também uma obrigação resultante de eventos passados mas que não é reconhecida porque o valor da obrigação não pode ser mensurado com confiabilidade ou então não é provável que exista uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação Um passivo contingente não deve ser reconhecido pela entidade O passivo contingente será evidenciado em notas explicativas exceto nos casos nos quais seja remota a possibilidade de saída de recursos que incorporam benefícios econômicos Os valores relacionados a passivos contingentes devem ser acompanhados pois seu comportamento pode variar e pode ocorrer de se transformarem ao longo do tempo em uma obrigação provável o que fará com que precisem ser reconhecidos Um quadro apresentado no apêndice A do Pronunciamento Técnico CPC 25 Provisões Passivos Contingentes e Ativos Contingentes esclarece as diferenças de tratamento entre provisões e passivos contingentes São caracterizados em situações nas quais como resultado de eventos passados pode haver uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos futuros na liquidação de a obrigação presente ou b obrigação possível cuja existência será confirmada apenas peça ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade Há obrigação presente que provavelmente requer uma saída de recursos Há obrigação possível ou obrigação presente que pode requerer mas provavelmente não irá requerer uma saída de recursos Há obrigação possível ou obrigação presente cuja probabilidade de uma saída de recursos é remota A provisão é reconhecida item 14 Nenhuma provisão é reconhecida item 27 Nenhuma provisão é reconhecida item 27 Divulgação é exigida para a provisão itens 84 a 85 Divulgação é exigida para o passivo contingente item 86 Nenhuma divulgação é exigida item 86 7 Início Não Não Não Não Não raro Sim Sim Sim Sim Sim Saída provável Remota Obrigação possível Estimativa confiável Reconhecer Não fazer nada Divulgar o passivo contingente Obrigação presente como resultado de evento que gera obrigação No apêndice B do mesmo pronunciamento é apresentada uma árvore de decisão sobre o tratamento dado a provisões e passivos contingentes 8 3 ATIVO CONTINGENTE Um ativo contingente é um ativo possível resultante de eventos passados Sua existência será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros que são incertos não estando totalmente sob controle da entidade Não deve ser reconhecido pela entidade e deve ser divulgado em notas explicativas quando for provável a entrada de benefícios econômicos Caso essa entrada de benefícios econômicos seja possível não deve ser divulgado em notas explicativas Os valores relacionados a ativos contingentes devem ser acompanhados pois seu comportamento pode variar ao longo do tempo e o tratamento contábil deve acompanhar essa mudança Por exemplo um ativo contingente que não esteja sendo evidenciado em notas explicativas pode se transformar em um ativo com entrada provável de recursos o que levará à respectiva divulgação Um quadro apresentado no apêndice A do Pronunciamento Técnico CPC 25 Provisões Passivos Contingentes e Ativos Contingentes esclarece critérios para reconhecimento de ativos contingentes São caracterizados em situações nas quais como resultado de eventos passados há um ativo possível cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade A entrada de benefícios econômicos é praticamente certa A entrada de benefícios econômicos é provável mas não praticamente certa A entrada não é provável O ativo não é contingente item 33 Nenhum ativo é reconhecido item 31 Nenhum ativo é reconhecido item 31 Divulgação é exigida item 89 Nenhuma divulgação é exigida item 89 9 4 MENSURAÇÃO DA PROVISÃO Uma provisão deve ser reconhecida pela melhor estimativa de desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço Riscos e incertezas que existem relacionados a eventos e circunstâncias devem ser levados em consideração para se alcançar a melhor estimativa da provisão É necessário cuidado para que as receitas e ativos não sejam superavaliados e despesas e passivos subavaliados No entanto um cenário de incerteza não justifica a criação de provisões excessivas e um registro superavaliado de passivo Quando o efeito do valor do dinheiro no tempo for material as provisões devem ser apresentadas pelo seu valor presente Há casos nos quais a mensuração da mensuração pode envolver um grande número de itens e nesses casos a estimativa deve ser realizada contemplandose os possíveis cenários e as probabilidades associadas a eles o que recebe o nome de valor esperado Em casos assim a provisão será diferente se a probabilidade de perda de um determinado valor for de 60 ou de 80 Há outros casos no entanto nos quais há a mensuração de uma única obrigação sendo então a melhor estimativa aquela que considerar o desfecho individual mais provável As provisões devem ser reavaliadas a cada balanço e seus valores devem ser utilizados apenas para desembolsos para os quais foram constituídas AULA VIRTUAL 2 11 5 ALTERAÇÃO DE TRATAMENTO DAS DEVOLUÇÕES DE VENDA EM DECORRÊNCIA DA VIGÊNCIA DO PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 47 Até o exercício de 2017 havia casos nos quais se realizava uma provisão com a finalidade de suportar o cumprimento de uma obrigação Um desses casos que precisamos olhar com mais atenção é quando uma empresa se compromete a aceitar a devolução por parte do cliente por algum motivo como por exemplo a insatisfação do cliente Antes da vigência do Pronunciamento Técnico CPC 47 o procedimento adotado era o reconhecimento da despesa mediante a contrapartida em uma provisão Imaginemos que uma empresa vendesse em determinado exercício R 10000000 e possuía política de devolver o valor ao cliente se este não ficar satisfeito com o produto Esperava ter que ressarcir R 2000 a seus clientes por decorrência destas vendas que realizou A empresa registrava sua venda pelo valor bruto D Clientes 100000 Ativo circulante C Receita Bruta de Vendas 100000 Resultado do exercício A empresa também reconhecia a provisão do valor que esperava devolver aos clientes por decorrência do compromisso que assumiu D Constituição de provisão para cumprimento de garantia 2000 Resultado do exercício C Provisão para cumprimento de garantias 2000 Passivo circulante ou não conforme expectativa Com a vigência do Pronunciamento CPC 47 a partir de 2018 esse tratamento é alterado Na contabilização de receita de venda de produtos com direito à devolução ou então serviços prestados sujeitos a reembolso a empresa deve reconhecer todos os itens abaixo conforme o referido Pronunciamento Técnico a receita para os produtos transferidos no valor da contraprestação ao qual a entidade espera ter direito portanto a receita não seria reconhecida para os produtos que se espera que sejam devolvidos b obrigação de restituição e 12 c ativo e correspondente ajuste ao custo de vendas por seu direito de recuperar produtos de clientes ao liquidar a obrigação de restituição Desta forma a parte que a empresa espera restituir ficará no passivo até a respectiva restituição caso ocorra Se não ocorrer será transformada em receita O Pronunciamento CPC 47 prevê que seja reconhecida a receita relacionada à parcela que a empresa espera ter direito o que significa reconhecer a receita da parte que a entidade espera que não seja devolvida Porém por questões fiscais devem ser feitos alguns ajustes de acordo com a Instrução Normativa RFB nº 177117 Se a empresa vendeu R 100000 e espera ter direito a R 99000 pois provavelmente R 1000 serão devolvidos esse valor de R 99000 é que deverá figurar na DRE como receita pelo Pronunciamento CPC 47 Porém com a previsão da referida Instrução Normativa deve ser feito primeiramente um lançamento na receita de R 100000 a crédito e na sequência um lançamento de R 1000 a débito em uma conta de ajuste Dessa forma o valor que acaba sendo reconhecido como receita é de fato R 99000 enquanto que os interesses fiscais na escrituração permanecem preservados É uma forma de atender aos dois lados Vamos ilustrar com um exemplo Uma empresa que vende máquinas realiza a venda de 100 unidades em um determinado período a R 50000 cada totalizando R 5000000 Esperase que do volume vendido seja devolvida uma unidade com a consequente devolução do dinheiro O custo unitário de cada unidade vendida foi de R 30000 Pelo Pronunciamento CPC 47 a receita deve ser de R 4950000 porém a receita para fins fiscais não foi alterada pelo Pronunciamento CPC 47 Por isso a IN 177117 prevê que seja feito um lançamento da receita total R 5000000 neste caso e na sequência um lançamento em conta de ajuste da parcela que se espera ter que devolver Neste exemplo vamos considerar que as vendas foram à vista Os lançamentos contábeis referentes à venda seriam Descrição Débito Crédito Receita Bruta de Vendas DRE 5000000 Bancos AC 5000000 Ajuste da Receita Bruta DRE 50000 Obrigação de Restituição PC 50000 13 Estoque AC 3000000 Custo das Mercadorias Vendidas DRE 2970000 Ativo de Devolução AC 30000 Muito importante notar que na DRE acabou figurando a receita que a entidade espera ter direito ou seja a receita referente a 99 unidades 5000000 50000 4970000 E por decorrência disso o estoque diminuiu em 100 unidades mas o custo na DRE não poderia ser de 100 unidades uma vez que a receita foi de 99 unidades Assim sai do estoque o valor referente a 100 unidades e o valor de custo de 99 unidades vai para a DRE enquanto que o valor da unidade que se espera devolver fica guardado no ativo Se realmente ocorrer a devolução volta para o estoque sem nunca ter transitado pelo resultado e se não houver a devolução vai para o resultado e será confrontado com aquele valor de R 50000 de passivo que então deixará de ser passivo e se transformará em receita Vejamos como é representada a DRE antes e depois da adoção do Pronunciamento CPC 47 Descrição Antes do CPC 47 Após CPC 47 Receita Bruta de Vendas DRE 5000000 5000000 Ajuste da Receita Bruta 50000 Receita Líquida 5000000 4950000 Custo das Mercadorias Vendidas 3000000 2970000 Resultado Bruto 2000000 1980000 A diferença entre o resultado bruto contábil antes e depois do Pronunciamento CPC 47 é de R 20000 que corresponde exatamente ao lucro daquela 1 unidade que se espera devolver Antes se reconhecia o lucro de toda a venda para depois retirar do resultado a parte relativa à devolução Atualmente já se antecipa o resultado esperado Claro que por se tratar de uma estimativa está sujeita a alterações com o passar do tempo mas que em tese devem impactar menos o resultado do que simplesmente deixar de fazer as estimativas de devolução E qual o impacto tributário dessas alterações Nenhum pois essa diferença nos critérios contábeis não possui efeito fiscal Essa forma de neutralizar o efeito fiscal não é tratada neste material por não ser o nosso objetivo mas a Instrução Normativa RFB nº 177117 pode ser consultada para maiores detalhes Os lançamentos contábeis pela efetiva devolução são os seguintes considerandose que seja realizado exatamente o que havia sido previsto 14 Descrição Débito Crédito Obrigação de Restituição PC 50000 Bancos AC 50000 Estoque AC 30000 Ativo de Devolução AC 30000 Os lançamentos não impactaram o resultado do exercício pois o lucro daquilo que se esperava devolver já não havia transitado pelo resultado no momento da venda 15 6 RELEVÂNCIA DO ASSUNTO PARA EMPRESAS Em estudo recente o Ibracon realizou levantamento dos Principais Assuntos de Auditoria apresentados nas demonstrações contábeis da empresa O levantamento foi feito com demonstrações contábeis de 546 empresas relativas ao ano de 2016 e de 564 empresas relativas ao ano de 2017 Estudo sobre os Principais Assuntos de Auditoria Ibracon 2018 Geral 2017 2016 Receita 30 29 Contingências e Discussões Judiciais 29 26 Vl Recuperável Ativo Não Financeiro 29 32 Instrumentos Financeiros 21 21 Realização IR e CS Diferidos 18 21 Ativos e Passivos de Concessão 16 13 Vl Recuperável Ativos Financeiros 15 12 Continuidade Operacional 12 18 Impostos 8 5 Investimentos 8 7 Benefício Pós Emprego Plano de Pensão 7 6 Gestão de Liquidez 7 9 Transações com Partes Relacionadas 6 3 Estoques 6 4 Fonte IBRACON 2018 Disponível em httpwwwibraconcombrsibgcupload1535568131pdf O assunto Contigências e Discussões Judiciais foi o segundo mais citado nas demonstrações pesquisadas relativas ao ano de 2017 e o terceiro mais citado nas demonstrações pesquisadas relativas ao ano de 2016 16 7 EXEMPLOS EM DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS PUBLICADAS Vejamos como exemplo o balanço patrimonial da empresa Lojas Riachuelo SA expresso em milhares de reais que apresenta em suas provisões valor pouco superior a 169 milhões de reais Fonte A companhia indica em seu balanço patrimonial que as provisões apresentadas estão evidenciadas na nota explicativa de número 23 reproduzida abaixo Fonte No quadro apresentado na nota explicativa estão apresentadas as alterações ocorridas na conta de provisões nos exercícios de 2015 17 e 2016 no balanço da controladora e no consolidado Nas notas explicativas a empresa fornece informações sobre as provisões existentes e conforme previsto na norma também esclarece acerca de passivos contingentes b Processos possíveis não provisionados A Lojas Riachuelo possui em 31 de dezembro de 2016 processos tributários no montante de R 252059 R 189161 em 31 de dezembro de 2015 para os quais seus assessores jurídicos classificam a possibilidade de perda como possível portanto não há provisão constituída conforme determinam as práticas contábeis adotadas no Brasil Os principais processos estão descritos a seguir PIS Auto de infração sobre compensação indevida Fonte Neste caso especificamente o valor que aparece apenas em notas explicativas perda possível é maior do que o valor que aparece registrado no passivo perda provável algo de ocorrência relativamente comum Tratase de informação relevante para os usuários da informação contábil Em levantamento recente foram apresentados dados comparativos de provisões em demonstrações contábeis nacionais e estrangeiras Fonte RINGELBLUN Ivan Companhias evitam assumir contingências Valor Econômico 19112018 18 8 PERDAS ESTIMADAS COM CRÉDITO DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA As empresas eventualmente deixam de receber valores relacionados às suas vendas é a chamada inadimplência Nem sempre as empresas conseguem receber todo o valor relacionado às vendas que efetuaram A constatação dessa perda pode vir a ocorrer um bom tempo depois da realização da venda sendo comum que ocorra em exercícios subsequentes A contabilidade é regida pelo regime de competência o que significa que uma receita e uma despesa relacionadas devem ser levadas para resultado no mesmo exercício Imaginandose que uma venda tenha sido realizada no exercício de X1 e a perda tenha sido constatada efetivamente no exercício de X3 será que o regime de competência estaria sendo obedecido caso a receita de venda fosse registrada no resultado em X1 e a perda fosse registrada no resultado em X3 Claramente não No entanto deparamos com um problema se pretendemos registrar a perda no mesmo exercício que foi registrada a receita em X1 que é o desconhecimento sobre a existência ou não da perda e em caso positivo qual seria seu valor Para solucionar essa questão trabalhase com estimativas A empresa deve obedecer ao regime de competência mas não sabe ao certo qual será o valor dessa perda Ela vai estimar então com a utilização das informações disponíveis o montante da perda esperada É muito comum que a empresa não acerte exatamente o valor a ser perdido afinal de contas é uma estimativa e nesses casos há procedimentos contábeis específicos para tratar um eventual complemento dessa estimativa ou então sua reversão total ou parcial em exercícios subsequentes A estimativa do valor que eventualmente pode ser perdido pela empresa por decorrência da inadimplência de seus clientes recebe o nome de Perda Estimada com Créditos de Liquidação Duvidosa PECLD É comum depararmos com outra nomenclatura para essa estimativa normalmente denominada Provisão para Devedores Duvidosos PDD ou então Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa 19 PCLD Como pudemos perceber neste tópico uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos nos moldes do Pronunciamento Técnico CPC 25 Provisões Passivos Contingentes e Ativos Contingentes Essa estimativa é alocada em uma conta redutora de ativo com a finalidade de apresentar o valor líquido que se espera receber portanto logo notamos que não se trata de passivo e não deveria ser chamada assim Há motivos para ainda ser comumente chamada dessa maneira dentre eles possivelmente está a legislação fiscal que atribui o nome de provisão de uma forma que não segue exatamente o rigor da malha normativa contábil Exemplo disso é a denominação de valores de férias e de décimoterceiro salário a pagar como provisões quando contabilmente são valores a pagar decorrente de apropriações por competência Esse exemplo está nos artigos 338 e 339 do Regulamento do Imposto de Renda Decreto 300099 e no artigo 70 da Instrução Normativa RFB 170017 Outro exemplo seria a perda estimada de estoques também denominada provisão pela legislação do imposto de renda apesar de ser uma conta redutora de ativo conforme podemos verificar no art 298 do Regulamento do Imposto de Renda Decreto 300099 e no artigo 70 da Instrução Normativa RFB 170017 Ou ainda o valor do imposto de renda apurado denominado como provisão apesar de não ter valor ou prazo incertos como pode ser verificado no art 339 do Regulamento do Imposto de Renda Decreto 300099 e no artigo 61 da Instrução Normativa RFB 170017 Um detalhe muito importante sobre a perda com clientes é que sua dedutibilidade para fins de apuração de imposto de renda e contribuição social somente é admitida quando obedecidos critérios fiscais que se encontram atualmente dispostos na Instrução Normativa RFB 170017 o texto do Regulamento do Imposto de Renda encontrase desatualizado neste ponto Art 71 As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas para determinação do lucro real e do resultado ajustado observado o disposto neste artigo 1º Poderão ser registrados como perdas os créditos I em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor em sentença emanada do Poder Judiciário II sem garantia de valor a até R 1500000 quinze mil reais por operação vencidos há mais de 6 seis meses independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento 20 b acima de R 1500000 quinze mil reais até R 10000000 cem mil reais por operação vencidos há mais de 1 um ano independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento mantida a cobrança administrativa e c superior a R 10000000 cem mil reais por operação vencidos há mais de 1 um ano desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento III com garantia vencidos há mais de 2 dois anos de valor a até R 5000000 cinquenta mil reais por operação independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias e b superior a R 5000000 cinquenta mil reais por operação desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias e IV contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar observado o disposto no 8º Dessa maneira a despesa contábil pode ocorrer em um período enquanto que a despesa fiscal pode ocorrer em outro o que requer tratamento específico quando da apuração dos tributos sobre o lucro inclusive gerando tributos diferidos sobre o lucro por se tratar de uma diferença temporária Uma alteração com relação à estimativa de perdas com clientes é observada a partir de 2018 De 2010 a 2017 para se estimar o que se esperava perder as entidades se baseavam em suas perdas efetivas Com a abordagem introduzida pelo Pronunciamento Técnico CPC 48 a estimativa passa a ser com base em perdas esperadas 21 INDICAÇÕES DE LEITURA OBRIGATÓRIA GELBCKE Ernesto Rubens SANTOS Ariovaldo dos IUDÍCIBUS Sérgio de MARTINS Eliseu Manual de Contabilidade Societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC 3 ed São Paulo Atlas 2018 Capítulo 4 Item 42 Capítulo 21 na íntegra YAMAMOTO Marina Mityo MALACRIDA Mara Jane Contrera PACCEZ João Domiraci Fundamentos de Contabilidade São Paulo Saraiva 2011 Capítulo 6 Pronunciamento Técnico CPC 25 REFERÊNCIAS BRASIL Lei nº 6404 de 15 de Dezembro de 1976 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 leisL6404consolhtm Decreto nº 3000 de 26 de Março de 1999 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 decretod3000htm Lei nº 11638 de 28 de Dezembro de 2007 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 ato200720102007leil11638htm Lei nº 11941 de 27 de Maio de 2009 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 ato200720102009leil11941htm COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS Pronunciamento Técnico CPC 25 Provisões Passivos Contingentes e Ativos Contingentes de 26 de Junho de 2009 Disponível em httpstatic cpcmediagroupcombrDocumentos304CPC25 rev2006pdf 22 CPC 00 R1 Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil Financeiro de 02 de Dezembro de 2011 Disponível em httpstaticcpcmediagroupcombr Documentos147CPC00R1pdf Pronunciamento Técnico CPC 47 Receita de Contrato com Cliente de 04 de Novembro de 2016 Disponível em httpstaticcpcaatbcombr Documentos527CPC47pdf GELBCKE Ernesto Rubens SANTOS Ariovaldo dos IUDÍCIBUS Sérgio de MARTINS Eliseu Manual de Contabilidade Societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC 3 ed São Paulo Atlas 2018 IBRACON Estudo sobre os Principais Assuntos de Auditoria Segunda Edição 2018 Disponível em httpwwwibraconcombrsibgcupload1535568131 pdf IUDÍCIBUS Sérgio de coord Contabilidade introdutória equipe de professores da FEAUSP 11 ed São Paulo Atlas 2010 RECEITA FEDERAL DO BRASIL Instrução Normativa RFB nº 1700 de 14 de Março de 2017 Disponível em httpnormasreceitafazendagovbrsijut2consulta linkactionidAto81268visaoanotado Instrução Normativa RFB nº 1717 de 20 de Dezembro de 2017 Disponível em http normasreceitafazendagovbrsijut2consultalink actionidAto88842visaoanotado RINGELBLUN Ivan Companhias evitam assumir contingências Valor Econômico 19112018 Disponível em httpswwwvalorcombr empresas5988057companhiasevitamassumir contingencias YAMAMOTO Marina Mitiyo PACCEZ João Domiraci MALACRIDA Mara Jane Contrera Fundamentos da Contabilidade São Paulo Saraiva 2011 23 FIPECAFI Todos os direitos reservados A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais marcas registradas e patentes Todos os textos imagens sons vídeos eou aplicativos exibidos nesse volume são protegidos pelos direitos autorais não sendo permitidas modificações reproduções transmissões cópias distribuições ou quaisquer outras formas de utilização para fins comerciais ou educacionais sem o consentimento prévio e formal da FIPECAFI CRÉDITOS Autoria Alexandre Gonzales Coordenação de Operações Juliana Nascimento Design Instrucional Patricia Brasil Design Gráfico e Diagramação Dejailson Markes Captação e Produção de Mídias Erika Alves Gabriel Rodrigues Gabriel dos Santos e Maurício Leme Revisão de Texto Patricia Brasil e Thiago Batista CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA Prof Alexandre Gonzales 2 PATRIMÔNIO LÍQUIDO E DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE DRA 3 SUMÁRIO 1 Patrimônio Líquido Conceitos 2 Patrimônio Líquido Composição 3 Outros Resultados Abrangentes e Demonstração dos Resultados Abrangentes 4 Identificação da movimentação do patrimônio líquido 4 1 PATRIMÔNIO LÍQUIDO CONCEITOS O patrimônio líquido reflete o montante do valor que os sócios ou acionistas colocaram à disposição da entidade acrescido dos resultados que poderiam ter retirado mas não o fizeram Para Hendriksen e Van Breda 1999 os direitos dos proprietários são tradicionalmente divididos em duas categorias capital investido e lucros retidos Esses direitos têm natureza residual o que significa que os proprietários somente receberão a parte que cabe a eles depois que os credores da empresa já tiverem recebido Em geral os acionistas não podem esperar a devolução de capital em datas definidas ou determináveis Ao longo do tempo o conceito de patrimônio líquido foi amparado por diversas teorias Teoria da propriedade com base nessa teoria os ativos pertencem ao proprietário enquanto que os passivos são obrigações do proprietário historicamente inclusive tendo as obrigações figurado como ativos negativos Se aplica com maior facilidade a empresas individuais e sociedade de pessoas não sendo facilmente aplicável às sociedades por ações HENDRIKSEN VAN BREDA 1999 O proprietário é o centro da atenção da contabilidade As receitas são consideradas como acréscimos de propriedade e as despesas como decréscimos Assim o lucro líquido diferença entre receitas e despesas é adicionado diretamente ao proprietário IUDÍCIBUS 2009 p168 Essa teoria está defasada para uma sociedade moderna e foi desenvolvida em um tempo no qual as firmas eram pequenas Com o advento do surgimento das grandes corporações mostrou se inadequada como base para explicar a contabilidade corporativa KAM 1986 Teoria da entidade com base nessa teoria os interesses da enti dade e do proprietário são segregados Os pagamentos realizados a detentores de títulos patrimoniais devem ser considerados como dis tribuições de resultado da empresa HENDRIKSEN VAN BREDA 1999 A sociedade é sua proprietária e é separada das pessoas naturais com as quais coexiste HUSBAND 1938 A entidade possui personalidade própria IUDÍCIBUS 2009 Credores e acionistas estão em posição similar por serem provedores de fundos justificando o tratamento de juros e dividendos na mesma categoria KAM 1986 5 Teoria dos direitos residuais com base nessa teoria o acionista possui direitos em relação à empresa tal como outros titulares de direitos mas não é considerado como proprietário Direitos de credores acionistas preferenciais e acionistas ordinários devem ser registrados separadamente mas são todos direitos Os acionistas possuem direitos residuais sobre os ativos líquidos em caso de liquidação final Em situações normais de continuidade da empresa o capital inicial fornecido pelos acionistas ordinários assim como os resultados retidos são de propriedade da empresa HENDRIKSEN VAN BREDA 1999 De acordo com a teoria dos direitos residuais a contabilidade tem o objetivo de fornecer a melhor informação para o acionista ordinário IUDÍCIBUS 1999 Teoria empresarial com base nessa teoria a empresa é vista como uma unidade social que age em nome de muitos grupos de interesse É mais aplicável à moderna sociedade por ações que leva em conta o efeito de suas atividades sobre toda a sociedade A grande empresa não pode mais operar focada no interesse apenas dos acionistas Os lucros retidos assim como na teoria da entidade representam patrimônio distribuído da própria empresa HENDRIKSEN VAN BREDA 1999 Resultante de uma nova ordem decorrente do surgimento de grandes corporações SUOJANEN 1954 Teoria do fundo com base nessa teoria a empresa é tratada como unidade operacional orientada para atividades com base na contabilidade Todos os direitos representam restrições impostas por meio legal contratual gerencial financeiro ou de justiça Sua maior utilidade é encontrada em instituições governamentais e sem fins lucrativos O conceito de lucro não é o principal na contabilidade financeira HENDRIKSEN VAN BREDA 1999 O fundo é uma unidade de operações um centro de interesse com um propósito específico ou conjunto de atividades que consiste em ativos e investimentos A teoria do fundo é apresentada como extensão da teoria da entidade KAM 1986 Enquanto na teoria da entidade a base da contabilidade é o proprietário ou a entidade na teoria do fundo a base da contabilidade é um fundo de ativos e um conjunto de atividades ou funções para as quais esses ativos são utilizados A teoria do fundo oferece uma alternativa para explicar a composição do patrimônio líquido equity Todo o lado direito do balanço representaria as restrições impostas ao lado esquerdo Passivos totalizariam o total de restrições sobre os ativos IUDÍCIBUS 2009 6 Teoria do comando com base nessa teoria o enfoque é o controle econômico e não a propriedade Existe o ponto de vista do comandante superior Propriedade está ligada a uma relação legal enquanto controle é uma função econômica Uma hierarquia de comandantes controla o comando sobre os recursos de uma companhia Na teoria do comando demonstrações financeiras são relatórios de comandantes para comandantes Procedimentos contábeis são tomados em benefício do comandante geral da firma e não em benefício do proprietário da firma ou do fundo GOLDBERG 1965 apud KAM 1986 Essa teoria se preocupa mais com o que o comandante fez do que para quem os relatórios são dirigidos contrariando em parte a essência informativa e os objetivos atuais da contabilidade IUDÍCIBUS 2009 O FASB assumiu uma posição em favor da teoria dos direitos residuais ao definir o patrimônio dos proprietários como a participação residual nos ativos de uma entidade remanescente após deduzir seus passivos O órgão considerou ainda que o capital que é igual a ativos líquidos não tem existência independente de ativos e passivos por se tratar de um interesse residual HENDRIKSEN VAN BREDA 1999 O CPC igualmente assume essa postura ao definir conceitos alinhados com os já definidos anteriormente pelo IASB Nos termos do Pronunciamento Conceitual Básico COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS 2011a O montante pelo qual o patrimônio líquido é apresentado no balanço patrimonial depende da mensuração dos ativos e passivos Existe uma estreita relação entre a estrutura contábil atualmente vigente no país e a teoria dos direitos residuais na medida em que o acionista não é considerado proprietário mas detentor de direitos em relação à empresa assim como os demais titulares de direitos O patrimônio líquido da empresa representa contabilmente o valor residual dos sócios após a liquidação de ativos e passivos tornando se então relevante aos usuários da contabilidade GONZALES 2013 7 2 PATRIMÔNIO LÍQUIDO COMPOSIÇÃO A composição do patrimônio líquido está prevista no artigo nº 182 da Lei nº 640476 com alterações promovida pelas Leis de números 1163807 e 1194109 Art 182 A conta do capital social discriminará o montante subscrito e por dedução a parcela ainda não realizada 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem a a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias b o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição c revogada d revogada 2 Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado enquanto nãocapitalizado 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo em decorrência da sua avaliação a valor justo nos casos previstos nesta Lei ou em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários com base na competência conferida pelo 3o do art 177 desta Lei 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição Além dos itens previstos expressamente pela Lei nº 64041976 e suas alterações o grupo patrimônio líquido pode apresentar outras contas para melhor evidenciar a situação patrimonial na companhia ou então atender a normatizações específicas MARTINS et al 2013 Capital subscrito e capital a integralizar O capital subscrito é aquele que os sóciosacionistas assumem o compromisso de entregar à empresa É comum que parte dele ainda 8 não seja entregue à empresa de imediato surgindo então a figura do capital a integralizar Exemplo os sócios de uma empresa subscrever o montante de R 100000000 de capital social em uma determinada empresa Porém no ato da constituição entregam efetivamente R 50000000 em máquinas e equipamentos O restante permanece como capital a integralizar O lançamento contábil será então Débito Máquinas e Equipamentos Ativo Imobilizado R 50000000 Débito Capital a integralizar Redutora do Patrimônio líquido R 50000000 Crédito Capital subscrito Patrimônio Líquido R 100000000 Algumas sociedades por ações possuem o chamado capital autorizado que é um limite estabelecido pelo estatuto para aumento de capital social sem necessidade de alteração estatutária Reservas de capital São registrados em reservas de capital os valores relacionados às transações com sócios destinados a reforço de capital mas que não compõem o capital social Como exemplo podemos apresentar a hipótese de uma empresa emitir ações a serem negociadas com valor nominal total de R 1000000000 e que foram efetivamente negociadas por R 1050000000 O valor que excede ao valor nominal R 50000000 deve ficar registrado como reserva de capital Reservas de lucros São registrados em reservas de lucros os valores que tiveram origem no resultado apurado pela empresa em diversos exercícios e que não foram distribuídos As contas que compõem as reservas de lucros presentes com maior frequência nas demonstrações contábeis são Reserva legal é constituída com a destinação de 5 do lucro líquido do exercício até que seja atingido o limite de 20 do capital social realizado Opcionalmente poderá deixar de receber valores quando seu valor somado às reservas de capital atingir 30 do capital social Decorre de obrigação lega para companhias conforme artigo 183 da 9 Lei nº 640476 Tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital Reservas estatutárias são constituídas em decorrência de previsão no estatuto das companhias que deve indicar de modo preciso e completo a sua finalidade fixar os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que serão destinados à sua constituição e estabelecer o limite máximo da reserva Previsão legal de acordo com o artigo 194 da Lei nº 640476 Reservas para contingências são constituídas em decorrência de proposta de órgãos da administração aprovada em assembleia geral e têm por objetivo compensar em exercício futuro a diminuição do lucro decorrente de perda provável cujo valor possa ser estimado A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e justificar a constituição da reserva A reversão das reservas para contingências será rerealizada no exercício em que deixarem de existir as razões que justificaram a sua constituição ou então no exercício em que ocorrer a perda prevista Previsão legal de acordo com o artigo 195 da Lei nº 640476 Reserva de incentivos fiscais é constituída por proposta dos órgãos da administração aprovada em assembleia geral para destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos Pode ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório de acordo com o artigo 195A da Lei nº 640476 No entanto pela legislação fiscal caso ocorra distribuição aos sócios ou acionistas deixará de existir a neutralidade fiscal prevista na Lei nº 1297314 Em período anterior à Lei nº 1163807 essa reserva compunha as reservas de capital A partir do ano de 2008 os valores relacionados a incentivos fiscais passaram a transitar em contas de resultado fazendo então com que essa reserva se localizasse nas reservas de lucros Retenção de lucros a assembleiageral poderá por proposta dos órgãos da administração deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em orçamento de capital por ela previamente aprovado A retenção dos lucros proposta deverá compreender todas as fontes de recursos e aplicações de capital e poderá ter duração de até 5 anos salvo no caso de execução por prazo maior de projeto de investimento Previsão legal de acordo com o artigo nº 196 da Lei nº 640476 10 Reserva de lucros a realizar a assembleiageral poderá por proposta dos órgãos da administração no exercício em que o montante do dividendo obrigatório ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar Conforme artigo nº 197 da Lei nº 640476 considerase realizada a parcela do lucro líquido do exercício que exceder a soma do resultado líquido de equivalência patrimonial e o lucro rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte Reserva especial para dividendos obrigatórios não distribuídos é constituída quando houver dividendo obrigatório a distribuir e não existir condição financeira para seu pagamento Está prevista no artigo nº 202 da Lei nº 640476 Dividendos adicionais propostos constituição pelo valor que excede ao dividendo mínimo obrigatório previsto no estatuto Isso porque não atende à definição de Passivo ao não representar no momento da proposta obrigação nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 25 Provisões Passivos Contingentes e Ativos Contingentes Exemplo 1 Ações em tesouraria São denominadas ações em tesouraria as ações de emissão própria da companhia que são adquiridas pela própria companhia Tais operações são restritas e somente podem ser praticadas as previstas no artigo nº 30 da Lei nº 640476 a as operações de resgate reembolso ou amortização previstas em lei b a aquisição para permanência em tesouraria ou cancelamento desde que até o valor do saldo de lucros ou reservas exceto a legal e sem diminuição do capital social ou por doação c a alienação das ações adquiridas nos termos da alínea b e mantidas em tesouraria d a compra quando resolvida a redução do capital mediante restituição em dinheiro de parte do valor das ações o preço destas em bolsa for inferior ou igual à importância que deve ser restituída As ações enquanto em tesouraria não terão direito a voto e também a dividendo 11 Prejuízos acumulados Os prejuízos apurados pelas companhias constarão na conta de prejuízos acumulados No entanto quando o prejuízo é apurado conforme artigo nº 189 da Lei 640476 ele será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados pelas reservas de lucros e pela reserva legal nessa ordemAdicionalmente quando as reservas de lucros não forem suficientes para absorver o prejuízo apurado as reservas de capital poderão absorvêlo Desta forma a apresentação da conta de prejuízos acumulados será feita quando não existirem reservas de lucro para absorver o prejuízo apurado sendo possível a absorção também com reservas de capital Ajustes de avaliação patrimonial São classificadas como ajustes de avaliação patrimonial as contrapartidas relacionadas a aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo em decorrência da sua avaliação a valor justo enquanto tais valores não transitarem pelo resultado do exercício Previsão legal de acordo com o artigo nº 182 da Lei nº 640476 Ajustes acumulados de conversão São classificadas como ajustes acumulados de conversão as variações cambiais dos investimentos em controladas controladas em conjunto e coligadas cujas demonstrações contábeis estejam expressas em outra moeda funcional que não seja o Real Exemplo 2 Pagamentos baseados em ações São classificados como pagamentos baseados em ações os instrumentos patrimoniais fornecidos em troca de serviços e produtos recebidos pela entidade Participação de acionistas não controladores Classificase como participação de acionistas não controladores a parcela do capital social detida por aqueles que individualmente não conseguem deliberar pela companhia Anteriormente à adoção das normas 12 emitidas pelo CPC esses valores figuravam entre o passivo e o patrimônio líquido conforme Deliberação CVM nº 4882005 Custos de transação Classificamse como custos de transação os valores suportados pelas companhias quando da emissão de títulos patrimoniais A partir de 2008 passaram a figurar como conta redutora do patrimônio líquido Anteriormente o valor era amortizado no resultado Exemplo 3 Lucros acumulados Não há mais previsão expressa relacionada à existência da conta de lucros acumulados no patrimônio líquido das empresas Mas isso não se deve ao fato dessa conta não existir mais mas pelo fato de não se admitir mais que essa conta permaneça com saldo uma vez que todo o valor que recebe deve ser destinado Muito importante ressaltar que essa restrição de manutenção de saldo não se aplica às empresas limitadas como disposto na OCPC 02 de Janeiro de 2009 Lucros Acumulados 115 A obrigação de essa conta não conter saldo positivo aplicase unicamente às sociedades por ações e não às demais e para os balanços do exercício social terminado a partir de 31 de dezembro de 2008 Assim saldos nessa conta precisam ser totalmente destinados por proposta da administração da companhia no pressuposto de sua aprovação pela assembléia geral ordinária 116 Essa conta continua nos planos de contas e seu uso continua a ser feito para receber o resultado do exercício as reversões de determinadas reservas os ajustes de exercícios anteriores para distribuir os resultados nas suas várias formas e destinar valores para reservas de lucros Assim empresas limitadas podem manter normalmente saldo na conta de lucros acumulados 13 3 OUTROS RESULTADOS ABRANGENTES E DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS ABRANGENTES De uma maneira ampla as movimentações que afetam o patrimônio líquido podem ser classificadas em transações com sócios e resultado abrangente total O resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS 2011b Desta maneira o resultado abrangente total é dividido em três componentes resultado líquido do período evidenciado na Demonstração de Resultado do Exercício DRE outros resultados abrangentes evidenciados na Demonstra ção de Resultado Abrangente DRA efeitos de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o resultado do período Podemos apresentar de forma resumida da seguinte maneira as movimentações relacionadas ao patrimônio líquido 14 No quadro abaixo estão apresentados alguns exemplos de modificações do patrimônio líquido e a respectiva demonstração contábil na qual são evidenciadas Movimentação Sócio resultado Demonstração Aumento de capital Sócio DMPL Ações em tesouraria Sócio DMPL Receita de vendas Resultado do exercício DRE Despesa com IR e CS Resultado do exercício DRE Receita com venda de imobilizado Resultado do exercício DRE Realização de reserva de reavaliação Outros resultados abrangentes DRA Contrapartida de variação de instrumento financeiro mantido até o vencimento Resultado do exercício DRE Contrapartida de variação de instrumento mantido para venda Resultado do exercício DRE Contrapartida de variação do instrumento financeiro disponível para venda Outros resultados abrangentes resultado do exercício DRA Ajustes de conversão de demonstrações contábeis Outros resultados abrangentes DRA Ganhos e perdas atuariais empresas não financeiras benefício pós emprego Outros resultados abrangentes DRA Na DRA os componentes podem ser apresentados líquidos de seus efeitos tributários ou então antes dos respectivos efeitos tributários sendo apresentado em montante único o efeito tributável total relativo a esses componentes Ajustes decorrentes de reclassificação de componentes de outros resultados abrangentes devem ser divulgados 15 Cielo 2016 Fonte Karsten 2016 Fonte DEMONSTRAÇÕES DE RESULTADOS ABRANGENTES Exercícios findos em 31 de dezembro de 2016 e 2015 Em milhares de reais Controladora e Consolidado 31122016 31122015 46869 42747 46869 42747 As notas explicativas são parte integrante das demonstrações financeiras Fonte 17 4 IDENTIFICAÇÃO DA MOVIMENTAÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO O patrimônio líquido das entidades sofre variações provenientes de transação com sócios do resultado apurado no exercício e também do reconhecimento de outros resultados abrangentes Podem ser citados como variações decorrentes de transações com sócios aumentos de capital reduções de capital distribuição de dividendos distribuição de juros sobre o capital próprio compra de ações da própria companhia neste caso surgirá no patrimônio líquido uma conta redutora dentre outros O resultado apurado no exercício é evidenciado na demonstração de resultado do exercício e é incorporado ao patrimônio líquido quando são encerradas as contas de resultado do exercício sendo então lançado na conta de lucros acumulados que pode ou não conter saldo conforme cada caso Os valores decorrentes de outro resultados abrangentes são valores incorporados ao patrimônio líquido sem terem sido apurados pela demonstração de resultado do exercício e também sem possuir relação com transações realizadas com os sócios como por exemplo lançamentos na conta de ajuste de avaliação patrimonial decorrentes de avaliação de componentes patrimoniais avaliados a valor justo quando a norma contábil assim determinar e ajustes de conversão cambial decorrentes de investimentos em entidades no exterior 18 INDICAÇÃO DE LEITURA OBRIGATÓRIA 1 GELBCKE Ernesto Rubens SANTOS Ariovaldo dos IUDÍCIBUS Sérgio de MARTINS Eliseu Manual de Contabilidade Societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC 3ª ed São Paulo Atlas 2018 Capítulo 22 ALMEIDA D L de COSTA P de S MARTINS E Ações preferenciais brasileiras passivos financeiros ou instrumentos patrimoniais Enfoque Reflexão Contábil v 35 n 1 p 129145 janeiroabril 2016 Disponível em httpperiodicosuembrojsindexphp Enfoquearticleview29927 GONZALES A SANTOS A dos Percepção dos docentes de contabilidade perante as alterações do patrimônio líquido Enfoque Reflexão Contábil v 37 n2 p 6787 maioagosto 2018 Disponível em httpperiodicosuembrojsindexphpEnfoquearticle view35461 REFERÊNCIAS BRASIL Lei nº 6404 de 15 de Dezembro de 1976 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03leis L6404consolhtm Decreto nº 3000 de 26 de Março de 1999 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 decretod3000htm Lei nº 9249 de 26 de Dezembro de 1995 Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas bem como da contribuição social sobre o lucro líquido e dá outras providências Disponível em http wwwplanaltogovbrccivil03leisL9249htm Lei nº 9430 de 27 de Dezembro de 1996 Dispõe sobre a legislação tributária federal as contribuições para a seguridade social o processo administrativo de consulta e dá outras providências Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03leis L9430htm 19 Lei nº 10303 de 31 de Outubro de 2001 Altera e acrescenta dispositivos na Lei no 6404 de 15 de dezembro de 1976 que dispõe sobre as Sociedades por Ações e na Lei no 6385 de 7 de dezembro de 1976 que dispõe sobre o mercado de valores mobiliários e cria a Comissão de Valores Mobiliários Lei nº 11638 de 28 de Dezembro de 2007 Disponível em httpswwwplanaltogovbrccivil03 ato200720102007leil11638htm Lei nº 11941 de 27 de Maio de 2009 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 Ato200720102009LeiL11941htm Lei nº 12973 de 13 de Maio de 2014 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 ato201120142014leil12973htm Decreto nº 8426 de 1 de Abril de 2014 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 Ato201520182015DecretoD8426htm COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS OCPC 02 Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis de 2008 de 30 de Janeiro de 2009a Disponível em httpstaticcpcmediagroupcombr Documentos132OCPC2002090209pdf Pronunciamento CPC PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas de 04 de Dezembro de 2009b Disponível em httpwwwcpc orgbrCPCDocumentosEmitidosPronunciamentos PronunciamentoId7 CPC 00 R1 Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil Financeiro de 02 de Dezembro de 2011a Disponível em httpwwwcpcorgbrArquivosDocumentos147 CPC00R1pdf Pronunciamento Técnico CPC 26 R1 Apresentação das Demonstrações Contábeis de 02 de Dezembro de 2011b Disponível em httpwwwcpc orgbrCPCDocumentosEmitidosPronunciamentos PronunciamentoId57 ICPC 08 R1 Contabilização da Proposta de Pagamento de Dividendos de 01 de Junho de 2012 Disponível em httpstaticcpcmediagroupcombr Documentos90ICPC0820R12001062012 semanexo2limpopdf 20 COMISSÂO DE VALORES MOBILIÁRIOS Deliberação CVM nº 683 de 30 de Agosto de 2012 Disponível em httpwwwcvmgovbrexportsitescvmlegislacao deliberacoesanexos0600deli683pdf CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Resolução CFC nº 141812 Aprova a ITG 1000 Modelo Contábil para Microempresa e Empresa de Pequeno Porte de 05 de Dezembro de 2012 Disponível em httpwww1cfcorgbrsiswebsredetalhessre aspxCodigo2012001418 ELETROPAULO Demonstrações contábeis de 2017 Disponível em httpswwwvalorcombrsitesdefault filesuploadelement1503eletropaulobalancoc pdf GELBCKE Ernesto Rubens SANTOS Ariovaldo dos e IUDÍCIBUS Sérgio de MARTINS Eliseu Manual de Contabilidade Societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC 3 ed São Paulo Atlas 2018 GERDAU SA Demonstrações Contábeis de 2017 Disponível em httpswwwvalorcombrsitesdefault filesuploadelement1503gerdau235980625 balancocpdf GONZALES Alexandre Alterações no patrimônio líquido a partir de 2010 e a percepção dos docentes de contabilidade 2013 Tese Doutorado em Ciências Contábeis Programa de PósGraduação em Ciências Contábeis Departamentos de Contabilidade e Atuária Faculdade de Economia Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo Disponível em http wwwtesesuspbrtesesdisponiveis1212136tde 25092013081152ptbrphp HENDRIKSEN Eldon S VAN BREDA Michael F Teoria da contabilidade tradução de Antonio Zoratto Sanvicente São Paulo Atlas 1999 HUSBAND George R The corporateentity fiction and accounting theory In The Accounting Review vol XIII n3 p 241253 setembro de 1938 IUDÍCIBUS Sérgio de Teoria da contabilidade 9 ed 2 reimpr São Paulo Atlas 2009 KAM Vernon Accounting theory California John Wiley Sons 1986 21 FIPECAFI Todos os direitos reservados A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais marcas registradas e patentes Todos os textos imagens sons vídeos eou aplicativos exibidos nesse volume são protegidos pelos direitos autorais não sendo permitidas modificações reproduções transmissões cópias distribuições ou quaisquer outras formas de utilização para fins comerciais ou educacionais sem o consentimento prévio e formal da FIPECAFI CRÉDITOS Autoria Alexandre Gonzales Coordenação de Operações Juliana Nascimento Design Instrucional Patricia Brasil Design Gráfico e Diagramação Dejailson Markes Captação e Produção de Mídias Erika Alves Gabriel Rodrigues Gabriel dos Santos e Maurício Leme Revisão de Texto Welker Lisboa MULTIPLUS Demonstrações Contábeis de 2017 Disponível em httpswwwvalorcombrsitesdefault filesuploadelement0803multiplusbalancocpdf RECEITA FEDERAL DO BRASIL Instrução Normativa RFB nº 1700 de 14 de Março de 2017 Disponível em httpnormasreceitafazendagovbrsijut2consultalink actionidAto81268visaoanotado SMILES Demonstrações Contábeis de 2017 Disponível em httpswwwvalorcombrsitesdefault filesuploadelement0203smilesbalancocpdf SUBMARINO Demonstrações Contábeis de 2005 Disponível em httpsrib2wdigitalinformacoesaos investidoresianitredfpano2005 SUOJANEN Waino W Accounting Theory and the large corporation In The Accounting Review vol XXIX n3 p 391398 july 1954 STAUBUS George J The residual equity point of view in accounting In The Accounting Review vol XXXIV n1 p 313 January 1959 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA Prof Alexandre Gonzales 2 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA DFC 3 SUMÁRIO 1 Obrigatoriedade 2 A estrutura da DFC 3 Métodos de apresentação 4 Exemplos 4 1 OBRIGATORIEDADE A Demonstração dos Fluxos de Caixa é uma demonstração contábil cuja obrigatoriedade é relativamente recente Até o ano de 2007 sua obrigatoriedade era restrita a casos específicos como por exemplo empresas com ações listadas na bolsa que possuíssem nível diferenciado de governança corporativa ou então empresas com atividades reguladas A partir do ano de 2008 passou a ser uma demonstração contábil exigida de um número maior de empresas por força da alteração da lei nº 640476 pela Lei nº 1163807 A redação original da Lei nº 640476 previa a obrigatoriedade das seguintes demonstrações contábeis Art 176 Ao fim de cada exercício social a diretoria fará elaborar com base na escrituração mercantil da companhia as seguintes demonstrações financeiras que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício I balanço patrimonial II demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados III demonstração do resultado do exercício e IV demonstração das origens e aplicações de recursos Com a alteração introduzida pela Lei nº 1163807 o artigo 176 passou a apresentar a seguinte redação Art 176 Ao fim de cada exercício social a diretoria fará elaborar com base na escrituração mercantil da companhia as seguintes demonstrações financeiras que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício I balanço patrimonial II demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados III demonstração do resultado do exercício e IV demonstração dos fluxos de caixa V se companhia aberta demonstração do valor adicionado Foi adicionada então a obrigatoriedade de mais duas demonstrações contábeis a Demonstração dos Fluxos de Caixa DFC e no caso de companhia aberta a Demonstração do Valor Adicionado DVA O parágrafo 6º do artigo citado acima desobriga a elaboração e apresentação da DFC pelas companhias fechadas com patrimônio líquido na data do balanço inferior a R 200000000 5 Porém devemos ter muito cuidado nesse ponto Essa dispensa não está prevista na estrutura normativa contábil Basicamente as empresas devem seguir o conjunto completo de normas contábeis ou o pronunciamento específico para pequenas e médias empresas ou ainda a norma destinada a micro e pequenas empresas do Conselho Federal de Contabilidade a ITG 1000 Destas apenas a ITG 1000 dispensa a elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa DFC Para empresas que seguem o conjunto completo de normas contábeis a obrigatoriedade está expressa no Pronunciamento Técnico CPC 26 R1 Apresentação das Demonstrações Contábeis 10 O conjunto completo de demonstrações contábeis inclui a balanço patrimonial ao final do período b1 demonstração do resultado do período b2 demonstração do resultado abrangente do período c demonstração das mutações do patrimônio líquido do período d demonstração dos fluxos de caixa do período e notas explicativas compreendendo as políticas contábeis significativas e outras informações elucidativas Alterada pela Revisão CPC 08 ea informações comparativas com o período anterior conforme especificado nos itens 38 e 38A Incluída pela Revisão CPC 03 f balanço patrimonial do início do período mais antigo comparativamente apresentado quando a entidade aplicar uma política contábil retrospectivamente ou proceder à reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações contábeis ou quando proceder à reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis de acordo com os itens 40A a 40D e Alterada pela Revisão CPC 03 f1 demonstração do valor adicionado do período conforme Pronunciamento Técnico CPC 09 se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente Alterada pela Revisão CPC 03 A entidade pode usar outros títulos nas demonstrações em vez daqueles usados neste Pronunciamento Técnico desde que não contrarie a legislação societária brasileira vigente As pequenas e médias empresas que de maneira geral são as empresas com faturamento anual inferior a R 30000000000 ativo inferior a R 24000000000 e que não possuem obrigatoriedade de divulgar publicamente suas demonstrações contábeis estão obrigadas a elaborar a DFC por força do Pronunciamento CPC PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas 6 317 O conjunto completo de demonstrações contábeis da entidade deve incluir todas as seguintes demonstrações a balanço patrimonial ao final do período b demonstração do resultado do período de divulgação c demonstração do resultado abrangente do período de divulgação A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou dentro das mutações do patrimônio líquido A demonstração do resultado abrangente quando apresentada separadamente começa com o resultado do período e se completa com os itens dos outros resultados abrangentes d demonstração das mutações do patrimônio líquido para o período de divulgação e demonstração dos fluxos de caixa para o período de divulgação f notas explicativas compreendendo o resumo das políticas contábeis significativas e outras informações explanatórias As microempresas e empresas de pequeno porte podem adotar um modelo contábil simplificado que está previsto na ITG 1000 aprovada pela Resolução CFC 141812 26 A entidade deve elaborar o Balanço Patrimonial a Demonstração do Resultado e as Notas Explicativas ao final de cada exercício social Quando houver necessidade a entidade deve elaborálos em períodos intermediários 27 A elaboração do conjunto completo das Demonstrações Contábeis incluindo além das previstas no item 26 a Demonstração dos Fluxos de Caixa a Demonstração do Resultado Abrangente e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido apesar de não serem obrigatórias para as entidades alcançadas por esta Interpretação é estimulada pelo Conselho Federal de Contabilidade Percebemos então que para microempresas e empresas de pequeno porte a elaboração da DFC não é obrigatória mas é estimulada pelo Conselho Federal de Contabilidade Para saber qual dessas normas deve ser seguida por uma empresa é fundamental a consulta à definição contida em cada uma delas para que não haja espaço para confusão de conceitos 7 2 A ESTRUTURA DA DFC A Demonstração dos Fluxos de Caixa DFC é a demonstração que tem por objetivo evidenciar aos usuários das informações contábeis como a entidade gera e utiliza caixa e equivalentes de caixa O caixa em uma entidade é considerado o numerário em espécie e também depósitos bancários disponíveis Os equivalentes de caixa são aplicações financeiras de curto prazo de alta liquidez prontamente conversíveis em montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de valor Os equivalentes de caixa possuem vencimento de curto prazo por exemplo três meses ou menos Ao demonstrar como a entidade gera e utiliza caixa e equivalentes de caixa a DFC segrega os fluxos de caixa em três tipos de atividade Atividades operacionais são as principais atividades geradoras de receita da entidade assim como outras atividades que não são consideradas de investimento ou financiamento Atividades de investimento são referentes à aquisição e venda de ativos de longo prazo e de outros investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa Atividades de financiamento são as que resultam em mudanças no tamanho e na composição do capital próprio e no capital de terceiros da entidade 8 3 MÉTODOS DE APRESENTAÇÃO A entidade deve apresentar a DFC utilizando o método direto ou então o método indireto Caso a opção seja por apresentar a DFC pelo método direto deve ser fornecida a conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais Pelo método direto são apresentados recebimentos e pagamentos brutos relacionados às três atividades presentes na elaboração da DFC Pelo indireto as atividades operacionais são apresentadas fazendose a conciliação entre o lucro líquido e o caixa gerado pelas operações Partindose do lucro líquido ou prejuízo são feitos ajustes relacionados às variações ocorridas no decorrer do período nos estoques e contas operacionais a receber ou a pagar a itens que não afetaram o caixa no período como por exemplo depreciação provisões tributos diferidos ganhos e perdas cambiais não realizados financeiramente e resultado de equivalência patrimonial e demais itens tratados como fluxos de caixa advindos das atividades de investimento e de financiamento Transações de investimento e financiamento que não envolvem caixa ou equivalente de caixa devem ser excluídas da DFC Pode ser citada como exemplo a integralização de capital em bens destinados ao ativo imobilizado O imobilizado foi aumentado o patrimônio líquido também mas nada transitou pelo caixa não sendo assim objeto de apresentação pela DFC Método direto Método indireto Atividades operacionais Recebimentos e pagamentos brutos Partindose do lucro líquido são feitos ajustes relacionados a transações que não envolvem caixa no período variações ocorridas na conta de estoques e outras contas operacionais a receber ou a pagar todos os outros itens tratados como fluxos de caixa advindos das atividades de investimento e de financiamento Atividades de investimento Recebimentos e pagamentos brutos Recebimentos e pagamentos brutos Atividades de financiamento Recebimentos e pagamentos brutos Recebimentos e pagamentos brutos 9 4 EXEMPLOS Exemplo 01 Com o objetivo de esclarecer a diferença entre os dois métodos vejamos um exemplo com poucas transações Uma empresa apresenta os seguintes saldos iniciais em suas contas patrimoniais ATIVO PASSIVO Circulante Circulante Caixa e bancos 10000000 10000000 Não Circulante Não Circulante PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social 10000000 10000000 TOTAL 10000000 TOTAL 10000000 No decorrer do exercício realizase as seguintes operações Aumento de capital em dinheiro R 10000000 Aumento de capital por meio de entrega de máquinas e equipamentos R 5000000 Compra de veículos à vista R 3000000 Compra de mercadorias para revenda R 50000000 Foi pago R 40000000 no decorrer do exercício Venda de tudo o que foi comprado por R 60000000 tendo sido recebido R 50000000 no decorrer do exercício Reconhecimento de depreciação sendo R 200000 referente ao veículo e R 400000 referente à máquina e equipamentos Com base nas operações do exercício chegamos ao seguinte balanço patrimonial e demonstração de resultado do exercício 10 Balanço Patrimonial em 31 de Dezembri da Empresa Exemplo 1 Ltda em R ATIVO X2 X1 PASSIVO X2 X1 Circulante 27000000 10000000 Circulante 10000000 000 Caixa e bancos 10000000 000 Fornecedores 10000000 000 Clientes 000 000 Estoques 37000000 10000000 Não Circulante 000 000 Não Circulante 000 Imobilizado Máquinas e equipamentos 5000000 000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Veículos 3000000 000 Capital Social 25000000 10000000 Depreciação acumulada 600000 000 Reservas de lucro 9400000 000 7400000 000 34400000 10000000 TOTAL 44400000 10000000 TOTAL 44400000 10000000 Demonstração de Resultado do Exercício de X2 EM R Receita Bruta 60000000 CMV 50000000 Lucro Bruto 10000000 Despesas Depreciação 600000 Lucro líquido 9400000 O que deveremos demonstrar da DFC Deveremos demonstrar como o valor de caixa saiu de R 10000000 e foi para R 27000000 e essa movimentação deve estar dividida nas três atividades operacionais de investimento e de financiamento Em primeiro lugar vamos elaborar a DFC pelo método direto que é relativamente mais simples uma vez que temos as movimentações do caixa e dos bancos Devemos lembrar que a elaboração pelo método direto consiste em evidenciar todas as movimentações de caixa e de equivalentes de caixa nas três atividades previstas 11 Demonstração dos Fluxos de Caixa de X2 Em R ATIVIDADES OPERACIONAIS Recebimento de Clientes 50000000 Pagamentos Fornecedores 40000000 FLUXO DE CAIXA DAS OPERAÇÕES 10000000 ATIVIDADES DE INVESTIMENTO Aquisição de imobilizado 3000000 FLUXO DE CAIXA DOS INVESTIMENTOS 3000000 ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO Integralização de capital social 10000000 FLUXO DE CAIXA DOS FINANCIAMENTOS 10000000 FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO 17000000 SALDO INICIAL DE CAIXA 600000 10000000 SALDO FINAL DE CAIXA 9400000 27000000 Para podermos alocar adequadamente cada transação devemos relembrar no que consiste cada uma das três atividades Com o domínio dessas definições e com toda a movimentação de caixa e equivalentes evidenciada é possível elaborar a DFC pelo método direto Elaboremos então a DFC pelo método indireto A diferença com relação ao método direto está na apresentação das atividades operacionais uma vez que as atividades de financiamento e de investimento são apresentadas igualmente pelos dois métodos Passo 1 Iniciamos pelo lucro líquido do exercício que é de R R 9400000 Passo 2 Transações que não envolvem caixa no período Em seguida verificamos os componentes da DRE que não tiveram impacto no caixa no exercício No nosso exemplo temos a depreciação no montante de R 600000 Assim como esse valor entrou na DRE reduzindo o resultado vamos reverter esse efeito adicionando o valor na DFC Até o momento temos 12 ATIVIDADES OPERACIONAIS Lucro Líquido 9400000 Ajustes Depreciação 600000 Lucro Ajustado 10000000 Poderíamos ter outros itens que transitaram pela DRE mas não impactaram o caixa no exercício como por exemplo resultado de equivalência patrimonial ou despesa de juros que serão pagos em outro exercício e foram reconhecidas por competência no exercício atual Passo 3 Variações ocorridas na conta de estoques e outras contas operacionais a receber ou a pagar Neste passo vamos verificar a diferença entre saldo final e saldo inicial das contas operacionais a receber ou a pagar assim como estoques Além de identificar o montante é fundamental sabermos se a variação ocasionou um aumento ou uma redução no caixa e equivalentes de caixa da empresa Para isso recorremos à seguinte lógica ATIVO PASSIVO PL Representam aplicações de recurso Representam origem de recurso Se uma conta de ativo variou positivamente significa que aumentou a aplicação de recursos naquela conta o que consome caixa Se uma conta de ativo variou negativamente significa que diminuiu a aplicação de recursos naquela conta o que gera caixa Se uma conta de passivo variou positivamente significa que aumentou a origem de recursos proveniente daquela conta o que gera caixa Se uma conta de passivo variou negativamente significa que diminuiu a origem de recursos proveniente daquela conta o que consome caixa 13 No nosso caso temos duas contas operacionais que deveremos determinar a variação e determinar também se a variação delas gerou ou consumiu caixa A primeira delas é a conta de clientes O saldo inicial foi igual a zero e o saldo final foi igual a R 10000000 Temos uma variação de R 10000000 que consome caixa A segunda é a conta de fornecedores Seu saldo inicial foi igual a zero e o saldo final foi igual a R 10000000 Temos uma variação de R 10000000 que gera caixa Até o momento temos ATIVIDADES OPERACIONAIS Lucro Líquido 9400000 Ajustes Depreciação 600000 Lucro Ajustado 10000000 Variação do saldo de clientes 10000000 Variação do saldo de fornecedores 10000000 Passo 4 Todos os outros itens tratados como fluxos de caixa advindos das atividades de investimento e de financiamento Neste passo verificamos itens que já foram tratados em outra parte da DFC e ajustamos para que não exista duplicidade É o caso por exemplo do ganho ou perda de capital No nosso exemplo não há nenhum caso desses mas vamos imaginar um imobilizado que tem como custo líquido contábil o valor de R 9000000 e foi vendido por R 10000000 Há então um ganho de capital de R 1000000 que está considerado da Demonstração de Resultado do Exercício Ao elaborar a DFC lançaremos R 10000000 como venda de imobilizada em atividades de investimento gerando caixa Acontece que o lucro de R 1000000 está dentro desse valor sendo considerado dentro de atividades de investimento Dessa forma fazemos 14 o ajuste desses R 1000000 dentro de atividades operacionais quando elaboramos a DFC pelo método indireto Isso porque esse valor está dentro do lucro líquido e ao mesmo tempo dentro do valor da venda de imobilizado em atividades de investimentos tendo sua contagem duplicada Ao realizarmos o ajuste dentro de atividades operacionais eliminamos seu efeito que está contido dentro do lucro líquido eliminando também a dupla contagem deste valor Seguidos esses 4 passos já temos pronta a parte de atividades operacionais da DFC pelo método indireto E como as atividades de investimento e de financiamento também já estão prontas porque já fizemos a DFC pelo método direto já temos então a DFC completa pelo método indireto Demonstração dos Fluxos de Caixa de X2 Em R ATIVIDADES OPERACIONAIS Lucro Líquido Ajustes Depreciação 600000 Lucro Ajustado 10000000 Variação do saldo de clientes 10000000 Variação do saldo de clientes 10000000 FLUXO DE CAIXA DOS INVESTIMENTOS 10000000 ATIVIDADES DE INVESTIMENTO Aquisição de imobilizado 3000000 FLUXO DE CAIXA DOS INVESTIMENTOS 3000000 ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO Integralização de capital social 10000000 FLUXO DE CAIXA DOS FINANCIAMENTOS 10000000 FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO 17000000 SALDO INICIAL DE CAIXA 10000000 SALDO FINAL DE CAIXA 27000000 Um detalhe muito importante ao elaborar a DFC é preencher corretamente seu rodapé A linha de Fluxo de Caixa Líquido é a soma das três atividades e somada à linha de saldo inicial de caixa resulta na linha de saldo 15 final de caixa E por sua vez esses valores de saldo inicial e final devem ser iguais aos que constam no balanço patrimonial Exemplo 02 Juros e dividendos Classificação O Comitê de Pronunciamentos Contábeis encoraja fortemente que as entidades classifiquem os juros recebidos ou pagos e os dividendos e juros sobre o capital próprio recebidos como fluxos de caixa das atividades operacionais Com relação aos dividendos e juros sobre o capital próprio pagos é encorajado fortemente sua classificação como fluxos de caixa das atividades de financiamento Caso seja adotada alternativa diferente deve existir nota evidenciando o fato Ilustração por casos práticos A situação econômica e a situação financeira de uma empresa podem ser consideravelmente diferentes em um mesmo exercício Pode acontecer de uma empresa apurar lucro mas estar com escassez de recursos financeiros naquele exercício ou o inverso Nesse sentido é possível afirmar que a Demonstração dos Fluxos de Caixa é uma demonstração complementar uma vez que auxilia os usuários das informações contábeis a compreenderem a situação da empresa como um todo 16 Vamos verificar alguns casos práticos A Natura em suas demonstrações consolidadas de 2016 apresentou um lucro líquido do exercício de R 308238 mil enquanto a Demonstração dos Fluxos de Caixa apresentou um consumo líquido de caixa de R 500373 mil A Riachuelo em suas demonstrações consolidadas de 2016 apresentou um prejuízo de R 95790 mil enquanto a Demonstração dos Fluxos de Caixa apresentou uma geração líquida de caixa de R 248632 mil 17 Observações gerais Os procedimentos aqui apresentados não se referem à elaboração de Demonstração dos Fluxos de Caixa de instituições financeiras que possuem tratamento específico 18 REFERÊNCIAS BRASIL Lei nº 6404 de 15 de Dezembro de 1976 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03leis L6404consolhtm Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 Disponível em httpwwwplanaltogov brccivil03constituicaoconstituicaohtm Lei Complementar nº 87 de 13 de Setembro de 1996 Disponível em httpwwwplanaltogovbr ccivil03leisLCPLcp87htm Lei nº 11638 de 28 de Dezembro de 2007 Disponível em httpswwwplanaltogovbrccivil03 ato200720102007leil11638htm COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS Pronunciamento CPC PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas de 04 de Dezembro de 2009 Disponível em httpwwwcpcorgbr CPCDocumentosEmitidosPronunciamentos PronunciamentoId7 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS Pronunciamento Técnico CPC 03 R2 Demonstração dos Fluxos de Caixa de 03 de Setembro de 2010 Disponível em httpwwwcpcorgbrCPCDocumentos EmitidosPronunciamentosPronunciamentoId34 Pronunciamento Técnico CPC 26 R1 Apresentação das Demonstrações Contábeis de 02 de Dezembro de 2011 Disponível em httpwwwcpc orgbrCPCDocumentosEmitidosPronunciamentos PronunciamentoId57 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Resolução CFC nº 141812 de 05 de Dezembro de 2012 Disponível em httpwww1cfcorgbrsisweb SREdocsRES1418doc IUDÍCIBUS Sérgio de coord Contabilidade introdutória equipe de professores da FEAUSP 11 ed São Paulo Atlas 2010 MARTINS Eliseu GELBCKE Ernesto Rubens SANTOS Ariovaldo dos e IUDÍCIBUS Sérgio de Manual de Contabilidade Societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC 2 ed São Paulo Atlas 2013 19 YAMAMOTO Marina Mitiyo PACCEZ João Domiraci MALACRIDA Mara Jane Contrera Fundamentos da Contabilidade São Paulo Saraiva 2011 FIPECAFI Todos os direitos reservados A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais marcas registradas e patentes Todos os textos imagens sons vídeos eou aplicativos exibidos nesse volume são protegidos pelos direitos autorais não sendo permitidas modificações reproduções transmissões cópias distribuições ou quaisquer outras formas de utilização para fins comerciais ou educacionais sem o consentimento prévio e formal da FIPECAFI CRÉDITOS Autoria Alexandre Gonzales Coordenação de Operações Juliana Nascimento Design Instrucional Patricia Brasil Design Gráfico e Diagramação Dejailson Markes Captação e Produção de Mídias Erika Alves Gabriel Rodrigues Gabriel dos Santos e Maurício Leme Revisão de Texto Welker Lisboa CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA Prof Alexandre Gonzales 2 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO DVA 3 SUMÁRIO 1 Obrigatoriedade 2 A Estrutura da DVA 3 Elaboração 4 Informações Fornecidas pela DVA 5 Ilustração por Casos Práticos 4 1 OBRIGATORIEDADE A elaboração da Demonstração do Valor Adicionado DVA tem previsão legal no artigo nº 176 da Lei nº 640476 e esta previsão foi incluída pela alteração promovida pela Lei nº 1163807 Art 176 Ao fim de cada exercício social a diretoria fará elaborar com base na escrituração mercantil da companhia as seguintes demonstrações financeiras que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício I balanço patrimonial II demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados III demonstração do resultado do exercício e sic IV demonstração dos fluxos de caixa e V se companhia aberta demonstração do valor adicionado A partir da alteração promovida na legislação a elaboração da DVA foi objeto do Pronunciamento Técnico 09 Demonstração do Valor Adicionado DVA emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis Como está expresso na legislação a obrigatoriedade de elaboração da DVA alcança apenas as companhias abertas o que não impede que demais entidades a elaborem de maneira voluntária Antes de sua elaboração ser obrigatória para companhias abertas sua adoção já era incentivada pela Comissão de Valores Mobiliários CVM pelo Parecer de Orientação CVM nº 2492 A CVM apoia e estimula estas iniciativas São exemplos de formas de enriquecimento da informação levada ao público Demonstrações complementares como a Fluxo de caixa e b Valor Adicionado No OfícioCircular CVMSNCSEP nº 0104 é possível verificar que a CVM já apoiava e incentivava a divulgação voluntária de informações de natureza social tendo sugerido a utilização do modelo elaborado pela Fundação Instituto de Pesquisa Contábeis Atuariais e Financeiras FIPECAFI A Demonstração do Valor Adicionado que também pode integrar o Balanço Social constitui desse modo uma importante fonte 5 de informações à medida que apresenta esse conjunto de elementos que permitem a análise do desempenho econômico da empresa evidenciando a geração de riqueza assim como dos efeitos sociais produzidos pela distribuição dessa riqueza Dentro dessa visão a CVM vem incentivando e apoiando a divulgação voluntária de informações de natureza social tendo inclusive já em 1992 apoiado e estimulado a divulgação da DVA por meio do Parecer de Orientação CVM nº 2492 No Ofício Circular CVMSNCSEP no 0100 a CVM sugeriu a utilização de modelo elaborado pela Fundação Instituto de Pesquisa Contábeis Atuariais e Financeiras da USP FIPECAFI Além disso fez incluir no anteprojeto de reformulação da Lei nº 640476 a obrigatoriedade da divulgação da Demonstração do Valor Adicionado e de informações de natureza social e de produtividade Desde 2005 o Conselho Federal de Contabilidade CFC dispunha sobre a adoção voluntária da DVA pela NBC T 37 Demonstração do Valor Adicionado aprovada pela Resolução CFC nº 101005 371 CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS 3711 Esta norma estabelece procedimentos para evidenciação de informações econômicas e financeiras relacionadas ao valor adicionado pela entidade e sua distribuição 3712 Demonstração do Valor Adicionado é a demonstração contábil destinada a evidenciar de forma concisa os dados e as informações do valor da riqueza gerada pela entidade em determinado período e sua distribuição 3713 As informações devem ser extraídas da contabilidade e os valores informados devem ter como base o princípio contábil da competência 3714 Caso a entidade elabore Demonstrações Contábeis Consolidadas a Demonstração do Valor Adicionado deve ser elaborada com base nas demonstrações consolidadas e não pelo somatório das Demonstrações do Valor Adicionado individuais É possível constatar pelo apresentado que a elaboração da Demonstração do Valor adicionado antes mesmo de ser considerada obrigatória para as companhias abertas já possuía normatização com relação à sua forma 6 2 A ESTRUTURA DA DVA A Demonstração do Valor Adicionado DVA é a demonstração que tem por objetivo evidenciar a riqueza criada pela entidade e sua distribuição durante determinado período Seus dados em sua grande maioria são obtidos principalmente a partir da Demonstração de Resultado do Exercício DRE A elaboração da DVA está amparada em conceitos macroeconômicos apresentando o quanto a entidade agrega de valor aos insumos adquiridos de terceiros e que são vendidos ou consumidos durante determinado período Busca apresentar a parcela de contribuição que a entidade tem na formação do Produto Interno Bruto PIB com eliminação de valores que representam duplacontagem Os valores calculados para se obter o PIB são baseados em conceitos econômicos enquanto que a DVA está baseada em conceitos contábeis como o regime de competência por exemplo Ao se produzir algo de acordo com conceitos econômicos já se produziu riqueza mas seguindose conceitos contábeis a receita e consequentemente a riqueza ainda não foram realizadas Contabilmente a riqueza será reconhecida quando a receita for realizada As diferenças encontradas decorrentes do desalinhamento entre momento de produção e momento da venda que são os momentos de geração de riqueza segundo conceitos econômicos e contábeis respectivamente serão menores na medida em que as diferenças entre estoques iniciais e finais também forem menores Na inexistência de estoques iniciais e finais os valores encontrados com a utilização de conceitos econômicos e contábeis convergirão Na primeira parte da DVA a riqueza criada pela entidade deve ser apresentada de forma detalhada cujos principais componentes são 7 Na segunda parte da DVA a riqueza distribuída pela entidade deve ser apresentada de forma detalhada cujos principais componentes são 8 Há uma estreita vinculação entre a DVA e a DRE Sendo assim sempre devemos prestar atenção aos valores que efetivamente transitaram ou foram apurados por meio da DRE para apurar o valor a ser registrado na DVA 9 3 ELABORAÇÃO Apesar da estreita relação entre DVA e DRE há informações que são tratadas de forma distinta em cada demonstração A seguir serão apresentados pontos que necessitam de atenção especial Venda de mercadorias produtos e serviços Deve ser registrado na DVA o valor bruto da transação Na contabilidade o registro também é realizado pelo valor bruto até porque geralmente é o valor que será recebido do cliente mas na DRE a publicação é realizada a partir da receita líquida A conciliação entre receita bruta e receita líquida deve estar evidenciada nas notas explicativas Custo dos produtos serviço e mercadorias vendidas assim como materiais energia serviços de terceiros e outros Na DRE tais valores são lançados pelo valor líquido sem inclusão dos tributos recuperáveis Na DVA os valores são lançados pelo valor bruto incluindo os tributos recuperáveis É uma diferença muito importante de tratamento entre a DRE e a DVA Depreciação amortização e exaustão Somente são considerados na DVA os valores que efetivamente transitaram pela demonstração de resultado do exercício Há casos nos quais a depreciação pode compor o valor de algum ativo como quando é considerada custo de algum produto Enquanto esse custo permanece no estoque e não é lançado no resultado do exercício para fins de DVA não pode ser registrada a depreciação ainda Dessa maneira a depreciação já foi reconhecida contabilmente já está registrada na conta de depreciação acumulada mas ainda está compondo o saldo dos estoques Como ainda não transitou pelo resultado do exercício não podemos registrála na DVA Devemos nos lembrar sempre da vinculação existente entre DRE e DVA Remuneração direta benefícios FGTS Assim como exemplificado no item anterior pode acontecer de valores relacionados à remuneração direta benefícios e FGTS já terem sido contabilizados mas ainda não terem transitado pela demonstração de resultado do exercício Somente consideraremos tais valores na DVA quando transitarem pela DRE 10 Tributos federais estaduais e municipais Na DVA são registrados como destinações relacionadas a tributos apenas a parcela destes tributos que a empresa efetivamente suportou o que é uma premissa coerente com a contabilização da receita e dos insumos e materiais adquiridos pelo valor bruto sem eliminação dos tributos recuperáveis Resultados distribuídos aos sócios Na DVA são considerados resultados distribuídos aos sócios a título de dividendos ou então de juros sobre o capital próprio apenas os valores relacionados ao resultado do próprio exercício Isso porque resultados relacionados a exercícios anteriores já foram considerados nas respectivas DVAs como resultados retidos pela empresa Mais uma vez devemos nos lembrar da vinculação entre DRE e DVA Apenas o resultado apurado na DRE do exercício é registrado na DVA deste exercício AULA VIRTUAL 3 PARTE 1 AULA VIRTUAL 3 PARTE 2 12 4 INFORMAÇÕES FORNECIDAS PELA DVA A DVA apresenta informações relacionadas ao resultado do exercício de uma forma em que é possível identificar a geração da riqueza e sua distribuição entre os quatro grupos pessoal governo terceiros e remuneração de capital próprio Essa apresentação permite identificar por exemplo quanto uma empresa destina da riqueza que gerou ao governo na forma de tributos Como o conceito de riqueza utilizado na DVA é próximo ao conceito de geração de riqueza considerado no cálculo do PIB e como carga tributária é a parte da riqueza que é consumida na forma de tributos de forma resumida ao identificarmos o montante da riqueza que uma empresa destinou ao governo na forma de tributos e dividirmos pela riqueza que ela criou estaremos diante da carga tributária de uma empresa E essa é uma informação que não está presente em outras demonstrações principalmente pelo fato da DRE apresentar custos líquidos de tributos recuperáveis enquanto que a DVA aponta como tributo apenas o que a empresa efetivamente suportou Algumas considerações devem ser feitas com relação ao conceito de carga tributária Como já visto no início do material não há uma identidade perfeita entre conceitos econômicos e contábeis e adicionalmente há itens considerados como tributos no cálculo da carga tributária nacional que não são considerados como destinações sob a forma de tributos na DVA como é o caso do FGTS FGTS não é tecnicamente um tributo uma vez que o sujeito ativo não é o Estado mas para fins de cálculo de carga tributária é considerado como tal pelo fato de ser retirado de maneira compulsória da sociedade Vejamos no próximo item como podemos identificar a geração e as destinações da riqueza geradas nas empresas 13 5 ILUSTRAÇÃO POR CASOS PRÁTICOS As DVAs apresentadas abaixo permitem a identificação da distribuição da riqueza gerada por cada empresa São apresentadas demonstrações de empresas de segmentos distintos que possuem características distintas Ao final é apresentada uma tabela resumindo as informações das DVAs para que possamos realizar uma comparação com base nos dados consolidados de 2016 Disponível em httpwwwvalorcombrsitesdefaultfilesupload element13032017alpargataspdf Alpargatas 2016 14 Disponível em httpwwwvalorcombrsitesdefaultfilesupload element10032017cyrelaccppdf Cyrela 2016 Estácio 2016 Disponível em httpwwwvalorcombrsitesdefaultfilesupload element21032017estaciopdf 15 Renner 2016 Disponível em httpwwwvalorcombrsitesdefaultfilesuploadelement1002 rennerbalanco148973420casurapdf Unidas 2016 Disponível em httpwwwvalorcombrsitesdefaultfilesupload element23032017unidaserratapdf 16 A riqueza gerada e a sua distribuição em cada um dos exemplos apresentados em milhares de Reais A riqueza gerada e a sua distribuição em cada um dos exemplos apresentados em valores relativos É interessante notar como as distribuições da riqueza são diferentes de uma empresa para outra parte em função do segmento a que a empresa pertence e parte em função da realidade de cada uma Em levantamento recente elaborado pelo Laboratório de Finanças e Risco da FEAUSP foram identificados os valores de riqueza gerada pelas companhias de capital aberto listadas na B3 destinados a pessoal impostos capitais de terceiros e capitais próprios com base nas DVAs publicadas 17 Há empresas de diversos setores dentro da amostra Os valores apresentados refletem o todo e por eles é possível identificar a evolução do montante de riqueza distribuída a cada um dos quatro grupos da DVA INDICAÇÃO DE LEITURA OBRIGATÓRIA GELBCKE Ernesto Rubens SANTOS Ariovaldo dos IUDÍCIBUS Sérgio de MARTINS Eliseu Manual de Contabilidade Societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC 3ª ed São Paulo Atlas 2018 Capítulo 37 Pronunciamento Técnico CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado BERNICE AM SANTOS DZ MONTANHOLI M GONZALES Alexandre Correlação entre a carga tributária e índices econômicos locais a partir da Demonstração do Valor Adicionado DVA REPAE Revista de Ensino e Pesquisa em Administração e Engenharia v2 p 209231 2016 18 REFERÊNCIAS BRASIL Lei nº 6404 de 15 de Dezembro de 1976 Clique aqui para acessar Lei nº 11638 de 28 de Dezembro de 2007 Clique aqui para acessar COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS Parecer de orientação CVM nº 24 de 15 de janeiro de 1992 Clique aqui para acessar OfíciocircularCVMSNCSEP nº 012004 de 19 de janeiro de 2004 Clique aqui para acessar COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS Pronunciamento Técnico CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado DVA de 30 de Outubro de 2008 Clique aqui para acessar Pronunciamento CPC PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas de 04 de Dezembro de 2009 Clique aqui para acessar INDICAÇÃO DE LEITURA COMPLEMENTAR SANTOS Ariovaldo dos Demonstração do Valor Adicionado como elaborar e analisar a DVA 2ª ed São Paulo Atlas 2007 19 FIPECAFI Todos os direitos reservados A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais marcas registradas e patentes Todos os textos imagens sons vídeos eou aplicativos exibidos nesse volume são protegidos pelos direitos autorais não sendo permitidas modificações reproduções transmissões cópias distribuições ou quaisquer outras formas de utilização para fins comerciais ou educacionais sem o consentimento prévio e formal da FIPECAFI CRÉDITOS Autoria Alexandre Gonzales Coordenações de Operações Juliana Nascimento Design Instrucional Patricia Brasil Design Gráfico e Diagramação Dejailson Markes Captação e Produção de Mídias Erika Alves Gabriel Rodrigues Gustavo Aquino e Maurício Leme Revisão de Texto Patricia Brasil Pronunciamento Técnico CPC 26 R1 Apresentação das Demonstrações Contábeis de 02 de Dezembro de 2011 Clique aqui para acessar CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Resolução CFC nº 101005 de 21 de Janeiro de 2005 Clique aqui para acessar LABORATÓRIO DE FINANÇAS E RISCO FEAUSP O que é a Demonstração do Valor Adicionado e qual a posição atual das cias listadas na B3 2019 Clique aqui para acessar MARTINS Eliseu GELBCKE Ernesto Rubens SANTOS Ariovaldo dos e IUDÍCIBUS Sérgio de Manual de Contabilidade Societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC 2 ed São Paulo Atlas 2013 SANTOS Ariovaldo dos Demonstração do Valor Adicionado como elaborar e analisar 2 ed São Paulo Atlas 2007 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA Prof Alexandre Gonzales ARRENDAMENTO MERCANTIL 3 SUMÁRIO 1 Histórico 2 Norma vigente a partir de 2019 3 Mensuração inicial 31 Mensuração inicial no ativo 32 Mensuração inicial no passivo 4 Mensuração subsequente 41 Mensuração subsequente do ativo de direito de uso 42 Mensuração subsequente do passivo de arrendamento 43 Apresentação e Divulgação 5 Isenção de reconhecimento como arrendamento mercantil 6 Regras de transição 7 Tratamento contábil na entidade arrendadora 8 Ilustração por casos práticos 9 Tratamento aplicável a pequenas e médias empresas 4 1 HISTÓRICO Arrendamento mercantil pelo texto da Lei nº 609974 atualizado pela Lei nº 713283 é o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica na qualidade de arrendadora e pessoa física ou jurídica na qualidade de arrendatária e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta Sendo assim historicamente foi tratado como despesa de arrendamento No entanto o Conselho Federal de Contabilidade aprovou em 2001 a NBC T 102 Arrendamento Mercantil por meio da Resolução CFC nº 92101 Nessa norma já havia a previsão de separação de arrendamento mercantil em duas modalidades operacional e financeiro e cada modalidade com seu tratamento contábil específico para o arrendatário No escopo desta norma arrendamento financeiro é a modalidade em que a as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato devidos pela arrendatária são suficientes para que o arrendador recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e adicionalmente obtenha retorno sobre os recursos investidos b o valor residual que é a parcela do principal não incluída nas contraprestações a serem pagas pela arrendatária e que serve de base para a opção de compra do bem arrendado é significativamente inferior ao valor de mercado do bem na data da opção e c o bem objeto de arrendamento é de tal maneira específico que somente aquele arrendatário pode utilizálo em sua atividade econômica O Pronunciamento Técnico CPC 00 Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório ContábilFinanceiro atualmente em sua versão R1 trouxe para a estrutura da contabilidade a figura da essência sobre a forma segundo a qual a contabilidade deve refletir a essência da transação e não privilegiar sua forma de apresentação Considerandose apenas a forma um contrato de arrendamento não poderia ser representado por um ativo por exemplo Mas com base na 5 essência das transações os arrendamentos passaram e ser divididos então em operacionais e financeiros e o tema foi regulamentado pelo Pronunciamento Técnico CPC 06 Operações de Arrendamento Mercantil sendo que sua versão R1 está em vigor até o final do ano de 2018 Esse pronunciamento conceitua como arrendamento mercantil financeiro aquele em que há transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo e cujo título de propriedade pode ou não vir a ser transferido como arrendamento mercantil operacional como um arrendamento mercantil diferente de um arrendamento mercantil financeiro Dessa forma arrendamentos financeiros passaram a ser contabilizados pelas empresas arrendatárias como compras financiadas apesar de juridicamente e também tributariamente não ter havido mudanças Isso fez com que a situação patrimonial das empresas fosse representada de maneira mais fiel à realidade Esse tratamento estava alinhado então com o conceito de imobilizado presente na Lei nº 640476 com redação atualizada pela Lei nº 1163807 IV no ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios riscos e controle desses bens O arrendamento mercantil operacional continuou a ser contabilizado como despesa pelo regime de competência Um exemplo seria o aluguel de carros para uma frota de uma empresa no qual a empresa não tem a intenção de comprar os carros mas apenas de utilizálos enquanto durar o contrato Nesse exemplo não há a transferência de riscos e benefícios prevista no Pronunciamento Técnico CPC 06 R1 necessária para caracterizar a operação como arrendamento financeiro No balanço patrimonial pela norma vigente até o final de 2018 os arrendamentos operacionais acabam não aparecendo sendo que apenas as parcelas registradas pelo regime de competência e ainda não pagas figuram no passivo sem haver ativo no registro Com o passar do tempo com a aprovação da IFRS 16 pelo IASB a forma de contabilizar arrendamentos foi modificada e essa modificação entrou em vigor a partir de 1º de janeiro de 2019 No Brasil passará a 6 valer então o Pronunciamento Técnico CPC 06 R2 Operações de Arrendamento Mercantil até o momento já aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários CVM e também pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC Pela norma vigente a partir de 2019 todos os arrendamentos passarão a figurar no balanço patrimonial na íntegra deixando de existir a divisão entre arrendamento mercantil financeiro e arrendamento mercantil operacional Desse modo este material tem como objetivo apresentar conceitos relacionados com o Pronunciamento que entrará em vigor a partir de 2019 tendo como escopo a visão das empresas arrendatárias ou seja daquelas que pagam pelos contratos de arrendamento 7 2 NORMA VIGENTE A PARTIR DE 2019 A partir da vigência do Pronunciamento Técnico CPC 06 R2 a contabilização é baseada na abordagem de direito de uso do ativo O que anteriormente era registrado como arrendamento financeiro já resultava no registro do valor do bem controlado no ativo e no registro das parcelas a pagar no passivo Isso considerandose claro os respectivos encargos mas no caso de arrendamentos anteriormente classificados como operacionais O valor do direito de uso passa a ser registrado no ativo enquanto que as parcelas a serem pagas de acordo com o contrato passam a ser registradas no passivo Um detalhe importante é o fato de que o escopo da norma vai além das transações de arrendamento mercantil alcançando contratos que de alguma forma transfiram direitos de uso de ativos dentro de determinadas condições Pelo Pronunciamento Técnico CPC 06 R2 Na celebração de contrato a entidade deve avaliar se o contrato é ou contém um arrendamento O contrato é ou contém um arrendamento se ele transmite o direito de controlar o uso de ativo identificado por um período de tempo em troca de contraprestação Pela previsão da norma em determinadas circunstâncias contratos de locação podem ser enquadrados dependendo do caso como arrendamento para fins de contabilização A norma apresenta um fluxograma para auxiliar na avaliação sobre contratos no tocante à definição se os contratos podem ser ou então contém características de arrendamento 8 Fonte Pronunciamento Técnico CPC 06 R2 Na data de início do contrato o arrendatário deve reconhecer o ativo de direito de uso e o passivo de arrendamento 9 3 MENSURAÇÃO INICIAL A mensuração inicial é o reconhecimento inicial de valores na contabilidade Todos os contratos de arrendamento resultarão em registro de valores no ativo e no passivo 31 Mensuração inicial no ativo Na data de início do arrendamento mercantil a empresa deve registrar o custo do ativo de direito de uso resultante do contrato de arrendamento que deve compreender a o valor da mensuração inicial do passivo de arrendamento conforme descrito no item 26 b quaisquer pagamentos de arrendamento efetuados até a data de início menos quaisquer incentivos de arrendamento recebidos c quaisquer custos diretos iniciais incorridos pelo arrendatário e d a estimativa de custos a serem incorridos pelo arrendatário na desmontagem e remoção do ativo subjacente restaurando o local em que está localizado ou restaurando o ativo subjacente à condição requerida pelos termos e condições do arrendamento salvo se esses custos forem incorridos para produzir estoques O arrendatário incorre na obrigação por esses custos seja na data de início ou como consequência de ter usado o ativo subjacente durante um período específico Pronunciamento Técnico CPC 06 R2 2017 O valor a ser registrado no ativo está intimamente ligado ao valor a ser registrado no passivo No ativo será registrado o valor como valor da mensuração inicial do passivo de arrendamento seu valor presente e não o seu valor nominal 32 Mensuração inicial no passivo Na data de início do arrendamento mercantil a empresa deve registrar 10 o passivo de arrendamento pelo seu valor presente Para se chegar a esse valor presente é necessário aplicar uma taxa de desconto que será a A taxa implícita do contrato se essa puder ser identificada imediatamente Exemplo Serão pagas 36 parcelas de R 150000 totalizando R 5400000 incluindo a opção de compra e a empresa pretende exercer essa opção e ficar com a propriedade do bem O bem arrendado é um veículo cujo valor é de R 4500000 Valor presente do bem R 4500000 Número de períodos 36 Valor das parcelas R 150000 Taxa mensal 10207 b A taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário se a taxa implícita não puder ser determinada imediatamente Essa é uma taxa de juros que o arrendatário teria que pagar ao pedir emprestado para poder pagar à vista pela aquisição do ativo Nesse caso o prazo o ambiente econômico e as garantias ofertadas devem ser semelhantes para não haver distorções Exemplo A empresa pretende adquirir um determinado ativo não consegue determinar a taxa implícita do contrato e para fazer o pagamento à vista conseguiria obter por meio de um empréstimo o recurso a uma taxa de 15 ao mês Essa então seria a taxa incremental a ser utilizada 11 4 MENSURAÇÃO SUBSEQUENTE Após o registro inicial é realizada a mensuração subsequente que reflete as alterações no valor do ativo de direito de uso e também do passivo de arrendamento 41 Mensuração subsequente do ativo de direito de uso Com o passar do tempo o valor do ativo de direito de uso sofrerá alterações que normalmente são reconhecidas com base no método de custo que consiste na dedução do ativo de direito de uso a depreciação acumulada na dedução de eventuais valores decorrentes de perda de recuperabilidade e na possibilidade de correção em função de remensurações do passivo de arrendamento que serão detalhadas adiante A depreciação a ser aplicada deve seguir os requisitos de depreciação constantes no Pronunciamento Técnico CPC 27 Ativo Imobilizado devendo basearse Na vida útil do ativo subjacente no caso de existir transferência de propriedade ao término do contrato de arrendamento No prazo do contrato de arrendamento ou na vida útil do direito de uso o que terminar primeiro se não for o caso de transferência de propriedade ao término do contrato de arrendamento É possível notar então que haverá casos em que a depreciação se estenderá por um prazo superior ao prazo do contrato de arrendamento Em determinados casos específicos é possível aplicar outros modelos de mensuração para reconhecer as alterações de valor do ativo de direito de uso como por exemplo Utilização de valor justo na mensuração de ativos de direito de uso que se enquadrem na definição de propriedades para investimento no caso da entidade utilizar esse método aos demais componentes do ativo com essa classificação Reavaliação de ativos de direito de uso que estejam classificados na classe de ativos para os quais a entidade aplica tal critério Muito importante ressaltar que essa previsão segue a previsão da norma internacional e somente pode ser aplicada no Brasil se a legislação local permitir o que não é o caso no momento 12 42 Mensuração subsequente do passivo de arrendamento Com o passar do tempo o valor do passivo de arrendamento sofrerá alterações que devem ser reconhecidas nas demonstrações contábeis sendo elas O aumento de valor pelo reconhecimento de juros sobre o passivo de arrendamento A diminuição de valor pelos pagamentos efetuados Alterações que reflitam reavaliações ou modificações do arrendamento como alterações no prazo de arrendamento utilizando taxa revisada alterações na avaliação da opção de compra do ativo subjacente utilizando taxa revisada alterações nos valores que se espera que sejam pagos de acordo com a garantia de valor residual utilizando taxa de desconto inalterada alteração nos pagamentos futuros de arrendamento resultante de alteração em índice ou em taxa utilizada para determinar esses pagamentos utilizando taxa de desconto inalterada 43 Apresentação e Divulgação A entidade deve apresentar no balanço patrimonial ou divulgar nas notas explicativas os ativos de direito de uso e os passivos de arrendamento separadamente de outros ativos e passivos Se essa apresentação não for feita de forma separada no balanço patrimonial a entidade deve classificar os ativos na mesma rubrica em que os ativos subjacentes seriam classificados se fossem de sua propriedade devendo divulgar em quais rubricas no balanço patrimonial estão incluídos os ativos de direito de uso e passivos de arrendamento A exceção fica por conta de ativos de direito de uso que atendam à definição de propriedades para investimento que devem figurar no balanço patrimonial como propriedades para investimento 13 Na demonstração de resultado e na demonstração de outros resultados abrangentes devem ser apresentadas separadamente os encargos de depreciação dos ativos de arrendamento das despesas de juros dos passivos de arrendamento Na demonstração dos fluxos de caixa o arrendatário deve classificar pagamento à vista para a parcela do principal do passivo de arrendamento como atividade de financiamento pagamento à vista para a parcela de juros do passivo de financiamento como previsto no Pronunciamento Técnico que trata da DFC recomendação de classificar como atividade operacional e como atividade operacional pagamentos de arrendamento de curto prazo arrendamento de ativos de baixo valor assim como pagamentos variáveis não incluídos no passivo de arrendamento O arrendatário deve divulgar em notas explicativas os seguintes valores preferencialmente em formato de tabela a encargos de depreciação para ativos de direito de uso por classe de ativo subjacente b despesas de juros sobre passivos de arrendamento c despesa referente a arrendamentos de curto prazo contabilizada aplicando o item 6 Essa despesa não precisa incluir a despesa referente a arrendamentos com prazo do arrendamento de um mês ou menos d despesa referente a arrendamentos de ativos de baixo valor contabilizada aplicando o item 6 Essa despesa não deve incluir a despesa referente a arrendamentos de curto prazo de ativos de baixo valor incluída no item 53c e despesa referente a pagamentos variáveis de arrendamento não incluída na mensuração de passivos de arrendamento f receita decorrente de subarrendamento de ativos de direito de uso g saídas de caixa totais para arrendamentos h adições a ativos de direito de uso i ganhos ou perdas resultantes de transações de venda e retroarrendamento e j valor contábil de ativos Pronunciamento Técnico CPC 06 R2 2017 Devem ser divulgadas também informações quantitativas e qualitativas sobre as atividades de arrendamento para que os usuários das informações contábeis possam avaliar o efeito que os contratos de arrendamento exercem sobre a posição financeira o desempenho financeiro e os fluxos de caixa do arrendatário 14 5 ISENÇÃO DE RECONHECIMENTO COMO ARRENDAMENTO MERCANTIL Há duas situações nas quais as entidades arrendatárias podem optar embora não seja obrigação por não aplicar o tratamento de arrendamento mercantil Quando se tratar de arrendamento de curto prazo Quando se tratar de arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor Nesse caso não há uma determinação objetiva do que seria baixo valor A avaliação para se determinar quando um ativo pode ser considerado de baixo valor deve ser sempre feita em base absoluta independentemente da materialidade para o arrendatário não sendo afetada pelo porte natureza ou circunstâncias do arrendatário Devese levar em consideração o valor do ativo em condição de novo Um veículo antigo eventualmente poderia ser considerado de baixo valor mas a isenção de reconhecimento como arrendamento mercantil não se aplicaria uma vez que o veículo novo não poderia ser considerado como um ativo de baixo valor Se o ativo subjacente estiver altamente dependente de outros ativos ou estiver altamente relacionado a outros ativos também não se aplicaria a isenção de reconhecimento como arrendamento mercantil Caso as isenções sejam aplicadas não haverá reconhecimento dos ativos decorrentes do direito de uso e dos passivos decorrentes das obrigações a pagar relacionadas ao contrato Os pagamentos associados aos contratos serão reconhecidos como despesa ou custo em base linear ao longo do contrato ou eventualmente algum critério que represente de maneira mais adequada a realidade da entidade Contabilização como era anteriormente para os casos de arrendamento mercantil operacional 15 6 REGRAS DE TRANSIÇÃO A entidade pode aplicar o CPC 06 R2 a contratos anteriormente identificados como sendo de arrendamento e não aplicar a contratos que anteriormente não foram identificados como arrendamento Assim não é necessária a reavaliação dos contratos em curso A aplicação se restringe a contratos novos Se esta for a opção da entidade deve ser para todos os contratos e esse fato deve ser divulgado C3 Como expediente prático a entidade não é obrigada a reavaliar se o contrato é ou contém arrendamento na data da aplicação inicial Em vez disso a entidade pode a aplicar este pronunciamento a contratos que foram anteriormente identificados como arrendamento utilizando o CPC 06 IAS 17 e a ICPC 03 IFRIC 4 A entidade deve aplicar os requisitos de transição constantes dos itens C5 a C18 a esses arrendamentos b não aplicar este pronunciamento a contratos que não foram anteriormente identificados como contendo arrendamento utilizando o CPC 06 IAS 17 e a ICPC 03 IFRIC 4 C4 Se a entidade escolher o expediente prático constante do item C3 ela deve divulgar esse fato e aplicar o expediente prático a todos os seus contratos Como resultado a entidade deve aplicar os requisitos constantes dos itens 9 a 11 somente a contratos celebrados ou alterados a partir da data da aplicação inicial Pronunciamento Técnico CPC 06 R2 2017 Alternativamente pode ser realizada a aplicação retrospectiva Com mudança em relatórios anteriores resultante de alteração de política contábil com reapresentação OU Com efeito cumulativo de inicialmente utilizar o pronunciamento na data de aplicação sem reapresentação como ajuste ao saldo de abertura de lucros acumulados C5 O arrendatário deve aplicar este pronunciamento a seus arrendamentos a retrospectivamente a cada período de relatório anterior apresentado aplicando o CPC 23 Políticas Contábeis Mudança de Estimativa e Retificação de Erro ou b retrospectivamente com efeito cumulativo de inicialmente utilizar o pronunciamento reconhecido na data da aplicação inicial de acordo com os itens C7 a C13 C6 O arrendatário deve aplicar a escolha descrita no item C5 consistentemente a todos os seus arrendamentos nos quais é arrendatário 16 C7 Se o arrendatário decidir aplicar este pronunciamento de acordo com o item C5b o arrendatário não deve reapresentar as informações comparativas Em vez disso o arrendatário deve reconhecer o efeito cumulativo de aplicar inicialmente este pronunciamento como ajuste ao saldo de abertura de lucros acumulados ou outro componente do patrimônio líquido conforme apropriado na data da aplicação inicial 17 7 TRATAMENTO CONTÁBIL NA ENTIDADE ARRENDADORA Para as entidades arrendadoras permanece válida a classificação dos contratos de arrendamento em financeiros e operacionais Pelo Pronunciamento Técnico CPC 06 O arrendamento é classificado como arrendamento financeiro se transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo subjacente O arrendamento é classificado como arrendamento operacional se não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo subjacente A classificação deve levar em conta a essência da transação que não necessariamente será a mesma apresentada pela forma do contrato No caso de arrendamentos financeiros inicialmente a entidade apresenta o valor equivalente ao investimento líquido no arrendamento como recebível no balanço patrimonial Para se determinar o valor do investimento líquido no arrendamento deve ser utilizada a taxa implícita Deve ainda ser reconhecida a receita financeira ao longo do prazo do arrendamento Especificamente quando se tratar de arrendador fabricante ou revendedor há uma diferença no tratamento que inclui o reconhecimento da receita de venda do custo e consequentemente do resultado da venda Além disso O arrendamento financeiro de ativo por arrendador fabricante ou revendedor dá origem ao resultado equivalente ao resultado decorrente da venda direta do ativo subjacente a preços de venda normais refletindo quaisquer descontos comerciais ou por volume aplicáveis No caso de arrendamentos operacionais o arrendador deve reconhecer os recebimentos como receita pelo método linear ou então por outra base sistemática que venha representar melhor o padrão em que o benefício do uso do ativo arrendado seja diminuído Custos e depreciação incorridos na realização da receita são reconhecidos como despesa Especificamente quando se tratar de arrendador fabricante ou revendedor não se deve reconhecer nenhum ganho decorrente de venda pela celebração do contrato uma vez que ao contrário do que ocorre nestas mesmas entidades em casos de arrendamento financeiro essa operação não equivale a uma venda 18 8 ILUSTRAÇÃO POR CASOS PRÁTICOS Até o ano de 2018 ainda é realizada a classificação de arrendamentos em operacionais e financeiros com contabilização distinta para cada caso As demonstrações contábeis apresentadas aqui são publicadas para que se tenha a dimensão do impacto que a alteração pode trazer para as empresas Tomouse como exemplo a empresa Gol que em 2017 contava com mais aeronaves com contratos de arrendamentos operacionais do que com contratos de arrendamento financeiros Os Impactos esperados pela adoção da IFRS 16 CPC 06 R2 O Montante a ser pago relacionado a arrendamento operacionais até então não apresentados nos balanços patrimoniais 19 Detalhamento do passivo da empresa para que se tenha percepção da grandeza de valores dos arrendamentos operacionais perto dos valores de totais de passivo circulante e passivo não circulante Fonte 20 9 TRATAMENTO APLICÁVEL A PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS As empresas cuja contabilidade está amparada no Pronunciamento Técnico CPC PME não tiveram seus registros contábeis de arrendamento alterados pelo Pronunciamento Técnico CPC 06 R2 O tratamento contábil de operações de arrendamento mercantil encontrase na seção 20 do Pronunciamento Técnico CPC PME e ainda classifica os arrendamentos mercantis para os arrendatários em operacionais e financeiros INDICAÇÕES DE LEITURA OBRIGATÓRIA GELBCKE Ernesto Rubens SANTOS Ariovaldo dos IUDÍCIBUS Sérgio MARTINS Eliseu Manual de Contabilidade Societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC 3ª ed São Paulo Atlas 2018 Capítulo 24 Arrendamentos mercantis aluguéis e outros direitos de uso p 421438 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS Pronunciamento Técnico CPC 06 R2 Operações de Arrendamento Mercantil de 21 de dezembro de 2017 ALMEIDA Marcelo Cavalcanti Novas mudanças contábeis nas IFRS São Paulo Atlas 2016 Capítulo 3 Operações de arrendamento mercantil p 207296 21 ARROZIO M M GONZALES Alexandre SILVA F L Alterações nos indicadores financeiros das companhias do setor de atacado e varejo decorrentes da nova contabilização do arrendamento mercantil operacional ENIAC Pesquisa v 5 p 139159 2016 REFERÊNCIAS ALMEIDA Marcelo Cavalcanti Novas mudanças contábeis nas IFRS São Paulo Atlas 2016 ARROZIO M M GONZALES Alexandre SILVA F L Alterações nos indicadores financeiros das companhias do setor de atacado e varejo decorrentes da nova contabilização do arrendamento mercantil operacional ENIAC Pesquisa v 5 p 139159 2016 Disponível em httpsojseniaccombrindexphp EniacPesquisaarticle view380 BRASIL Lei nº 6099 de 12 de Setembro de 1974 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 LEISL6099htm Lei nº 6404 de 15 de Dezembro de 1976 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 leisL6404consolhtm Lei nº 7132 de 26 de Outubro de 1983 Disponível em httpwwwplanaltogovbrccivil03 LEISL7132htmart1 22 Lei nº 11638 de 28 de Dezembro de 2007 Disponível em httpswwwplanaltogovbrccivil03 ato200720102007leil11638htm COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS Pronunciamento CPC PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas de 04 de Dezembro de 2009 Disponível em httpwwwcpc orgbrCPCDocumentosEmitidosPronunciamentos PronunciamentoId79 Pronunciamento Técnico CPC 03 R2 Demonstração dos Fluxos de Caixa de 03 de setembro de 2010 Disponível em httpwwwcpc orgbrCPCDocumentosEmitidosPronunciamentos PronunciamentoId34 Pronunciamento Técnico CPC 06 R1 Operações de Arrendamento Mercantil de 05 de novembro de 2011 Disponível em httpwwwcpcorg brArquivos Documentos163CPC06R1rev20 08pdf CPC 00 R1 Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil Financeiro de 02 de dezembro de 2011 Disponível em httpwwwcpcorgbrCPC DocumentosEmitidosPronunciamentos PronunciamentoId80 Pronunciamento Técnico CPC 06 R2 Operações de Arrendamento Mercantil de 21 de dezembro de 2017 Disponível em httpwwwcpcorg br ArquivosDocumentos533CPC06R2pdf CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Resolução CFC nº 92101 de 13 de Dezembro de 2001 Aprova a NBC T 10 Dos aspectos contábeis em entidades diversas o item NBC T 102 Arrendamento Mercantil Disponível em httpwww2cfcorgbrsiswebsredetalhessre aspxcodigo2001000921 GELBCKE Ernesto Rubens SANTOS Ariovaldo dos IUDÍCIBUS Sérgio de MARTINS Eliseu Manual de Contabilidade Societária aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC 3ª ed São Paulo Atlas 2018 23 FIPECAFI Todos os direitos reservados A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais marcas registradas e patentes Todos os textos imagens sons vídeos eou aplicativos exibidos nesse 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