Fichamento Tributário - 1

Contribuição Social sobre o Faturamento Cofins Base de Cálculo Distinção entre Receita e Faturamento Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal Humberto Ávila 1 A Consulta 11 A Consulente prestigiado Escritório de Advocacia Tributária no Brasil solicitame a elaboração de Parecer a respeito do julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do Recurso Extraordinário nº 346084 relatado por S Exa o Ministro Ilmar Galvão que versa sobre o suposto aumento da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Faturamento Cofins pela Lei nº 971898 Proferidos os votos pelo Ministro Relator e pelo Ministro Maurício Corrêa sobreveio o votovista do Ministro Gilmar Mendes sobre o qual a Consulente requer a análise em virtude da importância do desfecho desse julgamento para o Direito Tributário brasileiro 12 O argumento da recorrente a favor da inconstitucionalidade da Lei nº 971898 é a incompatibilidade da base de cálculo legalmente definida com aquela que estaria contida na redação original do inciso I do artigo 195 da Constituição enquanto a Constituição teria previsto poder para a União instituir contribuição sobre o faturamento entendido esse como a receita bruta das vendas de mercadorias de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza a lei teria incluído também outras receitas não abrangidas nesse conceito 13 Tendo a Lei nº 971898 extrapolado os limites constitucionalmente previstos para a instituição da contribuição social sobre o faturamento sua instituição só poderia ter sido feita com base na competência residual e por conseguinte por meio de lei complementar 14 A edição da Emenda Constitucional nº 2098 que alterou a redação do inciso I do artigo 195 da Constituição Federal de faturamento para a receita ou o faturamento não teria sanado a inconstitucionalidade da Lei nº 971898 pois não poderia tornar constitucional uma norma que nascera inconstitucional 15 Os argumentos do respeitável votovista do Eminente Ministro Gilmar Mendes no sentido do nãoprovimento do Recurso Extraordinário podem ser assim sintetizados a o conceito de faturamento adotado pelo legislador constitucional nunca teria correspondido ao conceito de Direito Comercial entendido como o produto das vendas a prazo com emissão de fatura b o Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 150755 teria identificado o conceito de receita ao de faturamento razão pela qual o legislador ao disciplinar o in Humberto Ávila é Doutor em Direito e Certificado de Estudos em Metodologia da Ciência do Direito pela Universidade de Munique Mestre em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade Federal do Rio Grande do Sul onde é Professor dos Cursos de Mestrado e Doutorado Advogado Consultor e Parecerista em Porto Alegre ciso I do artigo 195 não estaria jungido ao conceito de faturamento adotado nas relações comerciais c o Supremo Tribunal Federal ao não equiparar o conceito constitucional de faturamento àquele praticado nas relações comerciais teria qualificado a norma que prevê a instituição de contribuição social sobre o faturamento por utilizar esse vocábulo sem qualquer complemento ou adjetivação como uma norma constitucional aberta que admitiria múltiplos sentidos e ao fazêlo teria atribuído ao legislador a competência para fixar tal conceito especialmente porque o entendimento contrário terminaria por atribuir ao legislador infraconstitucional o poder de eternizar a interpretação de uma norma constitucional em flagrante inversão à hierarquia das fontes normativas d a Seguridade Social assumiria feição nitidamente institucional razão pela qual o critério para tributação denominado de faturamento não poderia ser entendido de forma estática mas em vez disso de modo dinâmico e por conseguinte aberto a múltiplas concretizações legislativas e a Emenda Constitucional nº 2098 considerando a equiparação que teria sido feita pelo Supremo Tribunal Federal entre os conceitos de receita e de faturamento assumiria caráter meramente expletivo e teria sido editada com a finalidade de evitar controvérsias quanto à subsunção dos conceitos legais aos constitucionais 16 Estando bem postos os argumentos envolvidos no julgamento passo a apresentar meu Parecer sobre eles 2 O Parecer 21 A Existência de Conceitos Constitucionais Vinculantes 211 Fixação de conceitos no sistema constitucional tributário 2111 Aspectos gerais 21111 As normas constitucionais atributivas de competência quando indicam os aspectos materiais das hipóteses de incidência estabelecem conceitos 21112 A previsão desses conceitos constitucionais pode ser feita de modo direto nos casos em que a Constituição já enuncia expressamente as propriedades conotadas pelos conceitos que utiliza ou de maneira indireta nas situações em que o poder constituinte ao escolher expressões cujas propriedades já eram conotadas em conceitos elaborados pelo legislador infraconstitucional à época da promulgação da Constituição opta com o seu quorum por incorporálos ao ordenamento constitucional Em qualquer dessas hipóteses a Constituição fixa balizas que não podem ser ultrapassadas pelo legislador ordinário sob a sua vigência 21113 A existência de conceitos constitucionais é corroborada pelo sistema constitucional e pela sua interpretação pelo Supremo Tribunal Federal 21114 A existência de conceitos constitucionais é corroborada pelo sistema constitucional de um lado porque ele atribui competências por meio de regras que descrevem os aspectos materiais das hipóteses de incidência e de outro porque ele utiliza a técnica da divisão de competências em ordinárias e residuais 2112 Fixação de conceitos pela técnica normativa de atribuição de competências 21121 A atribuição de competências por meio de regras que descrevem os aspectos materiais das hipóteses de incidência especialmente aquela feita pela regra do artigo 195 da Constituição Federal afasta qualquer tipo de ilação tanto no sentido de que existiria poder de tributar com fundamento direto e independente nos princípios constitucionais dentre os quais se situam os princípios da solidariedade social e da universalidade do custeio da Seguridade Social quanto na direção de que não existiria predeterminação alguma quanto aos fatos a serem objeto de tributação 21122 A atribuição do poder de tributar por meio de regras elimina a permissão para instituir tributos com base em princípios ou na idéia de manutenção de instituições sociais Sendo as regras espécie de normas que estabelecem permissões obrigações e proibições mediante a descrição de condutas ou de parcelas de poder para a adoção de condutas a sua aplicação exige que seja fundamentada uma correspondência entre o conceito do fato ou da norma inferior à descrição normativa da hipótese da norma ou da norma superior No caso do exame de compatibilidade entre regras de diferente hierarquia a regra inferior perderá validade se o aspecto material da sua hipótese não corresponder ao aspecto material da hipótese da regra superior 21123 A previsão constitucional de princípios ou de instituições correlacionados àquelas regras de competência não invalida a conclusão anterior na medida em que a previsão de princípios e de instituições deixa livre a adoção dos comportamentos necessários à sua realização salvo se o ordenamento jurídico predeterminar o meio por regras de competência1 A Constituição Brasileira e a rigidez de seu sistema tributário não atribuiu poder de tributar por meio de princípios mas por meio de regras atributivas de competência com previsão de aspectos materiais ao contrário de muitas outras constituições como a Lei Fundamental alemã que por meio de seu sistema historicamente aberto apenas indicou ao lado de princípios e de instituições espécies tributárias sem a predeterminação dos seus aspectos materiais2 21124 Tendo sido essa a técnica normativa utilizada pela Constituição Brasileira qualquer afirmação no sentido de que ela autorizaria a instituição de tributos com fundamento direto e exclusivo em princípios ou em instituições merece ter o mesmo destino que é dado à transplantação de enunciados doutrinários vertidos sobre um ordenamento jurídico estrangeiro sem o exame prévio da sua compatibilidade com o ordenamento jurídico pátrio tal qual o transplante de um órgão sem prévio exame de compatibilidade sanguínea a rejeição 21125 Nem mesmo a instituição de tributos com fundamento indireto e complementar em princípios e instituições acha amparo na Constituição Brasileira pois a eficácia horizontal dos princípios e das instituições e a extensão teleológica que eles supostamente permitiriam não iriam tão longe a ponto de permitir o abandono do sentido normativo mínimo decorrente do texto das regras de competência e do contexto constitucional a elas relativo Em outros termos não há permissão constitucional para a instituição de tributos com fundamento na solidariedade social ou na dignidade humana no sistema constitucional brasileiro já que isso contraria entre outras normas as regras de competência e o sobreprincípio da segurança jurídica e seus subelementos da legalidade da irretroatividade e da anterioridade Pudessem os princípios ter eficácia direta ou mesmo indireta surgiriam duas consequências incompatíveis com o sistema tributário brasileiro de um lado terseia de aceitar a tributação com base em princípios sem respaldo nas regras de competência cuja existência aliás seria inócua de outro lado terseia de aceitar a exclusão da tributação com base em princípios sem respaldo nas regras de imunidade cuja existência aliás restaria supérflua 21126 Os princípios constitucionais não têm o condão de criar poderes restritivos já regulados por outras normas mas em vez disso a função de delimitar os contornos do exercício dos poderes previstos nas regras constitucionais de competência Afinal poder sem competência é como um filho sem pais3 A questão relacionada aos contornos de um poder pela eficácia dos princípios só surge quando há atribuição de poder que possa ser exercido No campo tributário em que a Constituição Brasileira atribuiu poderes por meio da discre 1 ÁVILA Humberto Teoria dos Princípios da Definição à Aplicação dos Princípios Jurídicos 3ª ed 1ª ed 2003 2ª ed 2003 São Paulo Malheiros 2004 p 71 2 ÁVILA Humberto Materiell Verfassungsrechtliche Beschränkungen der Besteuerungsgewalt in der Brasilianischen Verfassung und im Deutschen Grundgesetz BadenBaden Nomos 2002 p 351 3 CARRIÓ Genaro Notas sobre Derecho y Lenguaje 4ª ed Buenos Aires AbeledoPerrot 1990 p 254 minação de competências só se pode avaliar o exercício de um poder que tenha sido previamente outorgado O próprio Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 1507641 DJ 020493 decidiu nesse sentido quando asseverou que a Seguridade Social mesmo devendo ser financiada por toda a sociedade só pode ser financiada por meio de bases de incidência próprias e não simplesmente com base no princípio da universalidade do financiamento como comprova parte da sua ementa A teor do disposto no artigo 195 da Constituição Federal incumbe à sociedade como um todo financiar de forma direta e indireta nos termos da lei a seguridade social atribuindose aos empregadores a participação mediante fases de incidência próprias folha de salários o faturamento e o lucro 21127 Tivesse sido outra a técnica normativa adotada pela Constituição Brasileira até poderia haver espaço de ampla liberdade para o legislador infraconstitucional instituir tributos sobre quaisquer fatos Mas essa não foi contudo a escolha da Constituição Brasileira 21128 Importa notar ademais que a técnica normativa adotada parte de um lado da utilização de determinadas palavras cujo conceito já definido pela legislação infraconstitucional e de outro do uso de expressões diferentes para as diferentes regras de competência Tendo o poder constituinte utilizado ao mesmo tempo várias expressões como patrimônio arts 5º incisos XLV e LXXIII 23 inciso I 24 inciso VII etc especialmente 145 1º 150 inciso VI a e c 2º 3º e 4º 156 2º inciso I capital arts 156 2º I 165 1º 2º e 5º 167 III 170 inciso IX 192 III 222 1º e 2º faturamento art 195 I lucros arts 7º XI 172 173 4º e 195 I receita bruta art 149 2º III pela Emenda Constitucional nº 3301 e receitas arts 34 V 35 III 70 165 6º etc cada uma dessas expressões só poderá ter um significado Faturamento deverá ser necessariamente algo diverso de receita por exemplo 2113 Fixação de conceitos pela técnica distributiva de competências 21131 A utilização da técnica de atribuição de competências ordinárias sobre determinados fatos e residuais sobre outros também afasta qualquer tipo de inferência tanto no sentido de que existiria poder para tributar com fundamento direto e independente nos princípios constitucionais quanto no de que não existiria predeterminação alguma quanto aos fatos a serem objeto de tributação 21132 Isso porque a idéia de conceitos constitucionais postos ou pressupostos é inerente à atribuição de competências ordinárias no artigo 195 e residuais no seu 4º Com efeito só há sentido para a atribuição de competência residual para a instituição de contribuições sobre outras fontes se aqueles fatosfontes já previstos nos incisos I a III hoje I a IV do artigo 195 tiverem algum sentido predeterminado Tivessem esses fatosfontes previstos na competência ordinária múltiplos significados e pudessem eles ser concretizados dinamicamente pelo legislador infraconstitucional não haveria qualquer sentido em atribuir a esse legislador uma competência residual para instituir contribuições sobre outras fontes por lei complementar E isso pela singela razão de que se a competência ordinária abrangesse desde já o poder para tributar quaisquer fatosfontes não haveria qualquer motivo em também atribuir poder para tributar outros fatosfontes pois o poder para tributar esses fatos já estaria necessariamente abrangido no poder para tributar aqueles O próprio Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal suporta esse entendimento como se comprova pela análise do voto do Ministro Relator Marco Aurélio no Recurso Extraordinário nº 1667729 DJ 161294 quando se refere ao artigo 195 da Constituição Federal É que no mesmo artigo a demonstrar a mais não poder que os casos relativos a contribuições mostramse exaustivos inseriuse parágrafo viabilizando a instituição mediante lei de outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social obedecido o teor do artigo 154 inciso I da Carta voto do Relator p 712 212 Fixação de conceitos na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal 2121 Aspectos gerais 21211 A existência de conceitos constitucionais previamente delimitados é igualmente confirmada pela interpretação dada pelo Supremo Tribunal Federal ao ordenamento constitucional brasileiro 21212 De fato a jurisprudência deste Tribunal é firme e reiterada no sentido de que a Constituição Brasileira prevê sentidos normativos que não podem ser desprezados pelo legislador infraconstitucional A essa conclusão podese chegar por meio da análise tanto da jurisprudência geral sobre conceitos utilizados por regras constitucionais de competência quanto da jurisprudência específica sobre as contribuições sociais 2122 Fixação de conceitos na jurisprudência geral 21221 A jurisprudência geral sobre conceitos utilizados por regras de competência é sólida no sentido de que a Constituição Brasileira prevê ou incorpora conceitos prévios 21222 O Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 1178876 DJ 230493 cujo Relator foi o Ministro Carlos Velloso ao analisar a incidência do imposto sobre a renda na distribuição de dividendos pelas sociedades decidiu não haver auferimento de renda por elas porque nada entrou no seu patrimônio com a distribuição das ações voto do Relator p 798 Esse entendimento pressupôs um conceito constitucional de renda como acréscimo patrimonial como bem esclarece o voto do Ministro Relator Não obstante isso não me parece possível a afirmativa no sentido de que possa existir renda ou provento sem que haja acréscimo patrimonial acréscimo patrimonial que ocorre mediante o ingresso ou auferimento de algo a título oneroso Não me parece pois que poderia o legislador anteriormente ao CTN diante do que expressamente dispunha o art 15 IV da CF46 estabelecer como renda uma ficção legal voto do Relator p 806 21223 Fosse a norma que prevê competência para a instituição do imposto sobre a renda uma norma constitucional aberta que atribuísse ao legislador o poder para dinamicamente escolher um dos seus múltiplos sentidos sem lhe fixar balizas prévias não teria sido declarada inconstitucional a norma legal que tributava a distribuição de dividendos pelas sociedades pela violação ao núcleo do conceito constitucional de renda como acréscimo patrimonial 21224 O Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 2030759 DJ 291099 cujo Relator foi o Ministro Maurício Corrêa ao analisar a instituição do imposto sobre circulação de mercadorias sobre a importação de mercadorias por pessoa física decidiu que o imposto não é devido pela pessoa física que importou o bem visto que não exerce atos de comércio de forma constante nem possui estabelecimento destinatário da mercadoria voto do Relator p 403 Esse entendimento pressupôs um conceito constitucional de circulação de mercadoria como bem esclarece o voto do Ministro Relator Com efeito são hipóteses de incidência do ICMS a operação relativa à circulação e à importação de mercadorias ainda quando se trate de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento No ponto o termo operação exsurge na acepção de ato mercantil o vocábulo circulação é empregado no sentido jurídico de mudança de titularidade e não de simples movimentação física do bem e à expressão mercadoria é atribuída a designação genérica de coisa móvel que possa ser objeto de comércio por quem exerce mercancia com freqüência e habitualidade voto do Relator p 402 21225 O voto do Ministro Marco Aurélio segue o mesmo entendimento de modo enfático Costumo dizer que o Estado tudo pode O Estado legisla o Estado executa a lei o Estado julga a aplicação da lei Que o faça bem e em se tratando de tributo que se atenha ao figurino constitucional Este figurino para mim e não posso atribuir ao legislador constituinte a inserção na Carta de termos inúteis revela em face do que se contém na alínea a inciso IX do 2º do artigo 155 da Carta de 1988 a necessidade de terse na importação para que haja a transferência como que em passo de mágica da obrigação tributária do vendedor para o comprador como quer a alínea a na ponta destarte importando o bem alguém que esteja estabelecido no âmbito da mercancia p 406 21226 Fosse a norma que prevê competência para a instituição do imposto sobre circulação de mercadorias uma norma constitucional aberta que atribuísse ao legislador o poder para livremente escolher um dos seus múltiplos sentidos sem lhe prefixar sentidos indisponíveis a norma legal que tributava a importação de bem por pessoa física não teria sido declarada inconstitucional por não se enquadrar no figurino constitucional que incorporou os conceitos técnicojurídicos de operação como ato mercantil de circulação como mudança de titularidade e de mercadoria como coisa móvel que possa ser objeto de comércio por quem exerce mercancia com frequência e habitualidade 21227 O Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 2324675 DJ 120500 cujo Relator foi o Ministro Ilmar Galvão ao analisar a instituição do imposto sobre operações financeiras sobre saques em conta de poupança decidiu que o referido saque por não conter promessa de prestação futura e ainda porque não se revestir de propriedade circulatória nem tampouco configurando título destinado a assegurar a disponibilidade dos valores por ele representados é fora de dúvida que não pode ser tido por compreendido no conceito de operação de crédito nem no de operação relativa a títulos ou valores mobiliários cuja emissão transmissão pagamento ou resgate possa configurar ato jurídico afeicoado a qualquer das hipóteses de incidência do IOF voto do Relator p 459 Esse entendimento pressupôs um conceito constitucional de operação de crédito seguro e relativas a títulos mobiliários 21228 Fosse a norma que prevê competência para a instituição do imposto sobre operações financeiras uma norma constitucional aberta que atribuísse ao legislador o poder para livremente escolher um dos seus múltiplos sentidos sem lhe fixar conceitos que não poderiam ser transpostos a norma legal que tributava o saque em conta de poupança não teria sido a declarada inconstitucional porque o saque em conta de poupança não pode ser compreendido no conceito de operação de crédito nem no de operação relativa a títulos ou valores mobiliários 21229 O Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 1161213 DJ 250501 cujo Relator foi o Ministro Octavio Gallotti ao analisar a instituição do imposto sobre serviços relativamente aos contratos de locação decidiu pela nãoincidência do referido imposto porque na espécie conforme a própria nomenclatura revela e portanto considerado o figurino constitucional pressupõe a prestação de serviços e não o contrato de locação voto do Redator p 702 Essa decisão pressupôs um conceito constitucional de prestação de serviços de modo a fazer sobrepor o aspecto conceitual da norma constitucional ao aspecto simplesmente econômico da prestação de serviços como bem esclarece o voto do Ministro Redator para o acórdão Marco Aurélio Em síntese há de prevalecer a definição de cada instituto e somente a prestação de serviços envolvido na via direta o esforço humano é fato gerador do tributo em comento Prevalece a ordem natural das coisas cuja força surge insuplantável prevalecem as balizas constitucionais e legais a conferirem segurança às relações Estadocontribuinte prevalece alfim a organicidade do próprio Direito sem a qual tudo será possível no agasalho dos interesses do Estado embora não enquadráveis como primários voto do Redator p 705 212210 Importa ressaltar que essa decisão do Tribunal Pleno superou as posições anteriores tanto da Primeira quanto da Segunda Turma que tinham decidido no julgamento da constitucionalidade da instituição do imposto sobre serviços na locação de bens móveis pela sobreposição da relevância econômica do fato ao conceito utilizado pela regra consti tucional de incidência Recurso Extraordinário n 1129476 Segunda Turma Relator Ministro Carlos Madeira DJ 070887 Recurso Extraordinário n 115103 Primeira Turma Relator Ministro Oscar Corrêa DJ 290488 212211 Fosse a norma que prevê competência para a instituição do imposto sobre serviços uma norma constitucional aberta que atribuísse ao legislador o poder para dinamicamente escolher um dos seus múltiplos sentidos sem lhe predeterminar sentidos normativos inalteráveis não teria sido decidido que a norma legal que tributava a locação de bens móveis teria ultrapassado as balizas constitucionais por tributar fato que não se enquadrava no conceito de serviço como esforço humano 212212 O Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal na Ação Direta Inconstitucionalidade n 17538 DJ 260903 cujo Relator foi o Ministro Sepúlveda Pertence ao analisar a instituição do imposto sobre operações financeiras sobre as operações de factoring decidiu que a referido operação seria tributável porque a expressão títulos e valores mobiliários como objeto de negócios sujeitos ao IOF ainda gera alguma perplexidade entre os especialistas Nela entretanto parece incluíremse os títulos cambiais em geral entre eles a duplicata mercantil voto do Relator p 106 Esse entendimento pressupôs um conceito constitucional mínimo de operações relativas a títulos e valores mobiliários no qual não se incluía porém a necessidade de que fossem praticadas por instituições financeiras 212213 Esse julgamento mostra que a Constituição incorpora conceitos infraconstitucionais dentro dos limites que ela própria já predetermina cabendo ao intépara verificar o conceito objeto de incorporação analisar primeiro o sentido normativo das expressões utilizadas quer pelas palavras empregadas quer pelo contexto constitucional em que se situam para somente depois verificar qual o espaço constitucional para a incorporação dos conceitos infraconstitucionais já existentes na época da promulgação da Constituição Mas mesmo não havendo incorporação absoluta ainda assim a Constituição estabelece balizas que não podem ser ultrapassadas Para o caso julgado isso importa dizer que o conceito de operações relativas a títulos e valores mobiliários embora não coloque as instituições financeiras no seu aspecto subjetivo impõe balizas objetivas como é o caso da prática de operações com títulos de que é exemplo a duplicata mercantil 212214 Além dessas decisões do Tribunal Pleno há ainda vários julgados das turmas que seguem o mesmo entendimento no sentido de que há conceitos expressos ou incorporados na Constituição que não podem ser abandonados pelo legislador infraconstitucional Assim por exemplo a Primeira Turma no Recurso Extraordinário n 1950595 DJ 16062000 cujo Relator foi o Ministro Moreira Alves ao analisar a incidência do imposto de renda na fonte sobre o pagamento de férias não gozadas por servidor estadual decidiu pela sua nãoincidência sobre verbas indenizatórias até porque não pode a Lei infraconstitucional definir como renda o que insitamente não o seja voto do Ministro Relator p 413 Nesse caso a Turma decidiu pela existência de determinadas propriedades constantes do conceito constitucional de renda Fosse a norma que prevê competência para a instituição do imposto sobre a renda uma norma constitucional aberta que atribuísse ao legislador o poder para dinamicamente escolher um dos seus múltiplos sentidos sem que nenhum deles fosse vinculante o Tribunal não teria decidido que a norma legal que tributava a verba indenizatória teria alcançado verbas que não possuiríam as propriedades insitas ao conceito constitucional de renda 212215 Do mesmo modo a Primeira Turma no Recurso Extraordinário n 70213 DJ 181270 cujo Relator foi o Ministro Aliomar Baleeiro ao analisar o conceito de produtos industrializados decidiu citando o acórdão recorrido que o produto é industrializado não porque a lei assim o determine mas quando sofre um processo de transformação que lhe altere a natureza de modo a perder a qualidade do produto agrícola pecuário ou extrativo para adquirir a de produto manufaturado A lei não pode dizer que é produto industriali zado produto que não é Se o faz viola a Constituição segundo o ensinamento de Pontes de Miranda citação feita no voto do Ministro Relator pp 8801 Nesse caso a Turma decidiu pela existência de um conceito constitucional vinculativo do legislador Fosse a norma que prevê competência para a instituição do imposto sobre produtos industrializados uma norma constitucional aberta que atribuísse ao legislador o poder para dinamicamente escolher um dos seus múltiplos sentidos sem que houvesse núcleos mínimos de significação o Tribunal não poderia ter se pronunciado sobre o enquadramento das madeiras serradas e esquadriadas no conceito de produto industrializado para efeito de gozar da imunidade então prevista 212216 O exame atento de todas essas decisões demonstra que os precedentes do Supremo Tribunal Federal são firmes e reiterados no sentido de que as regras constitucionais atributivas de competência quando utilizam expressões cujas propriedades sejam cotadas pela própria Constituição ou pela legislação infraconstitucional vigente à época de sua promulgação prevêem ou incorporam conceitos que fixam balizas intransponíveis ao legislador infraconstitucional Nesse sentido não há espaço para entender essas normas como constitucionalmente abertas assim entendidas aquelas normas que admitiriam a sua ilimitada ou ampla concretização pelo legislador sem fixação conceitual prévia indisponível Bem ao contrário a jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Federal faz referência tanto a balizas constitucionais que não podem ser ultrapassadas pelo legislador quanto a figurinos e a conceitos que o legislador não poderá desprezar 2123 Fixação de conceitos na jurisprudência específica 21231 Além dessa jurisprudência geral também a jurisprudência específica sobre conceitos utilizados pelas regras de competência para a instituição de contribuições sociais segue o mesmo sentido 21232 Com efeito o Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário n 1507551 DJ 200893 cujo Relator foi o Ministro Sepúlveda Pertence ao analisar a instituição da contribuição social sobre o faturamento pelo artigo 28 da Lei n 773889 decidiu pela constitucionalidade do dispositivo que previa a instituição da contribuição sobre receita bruta desde que nele a receita bruta base de cálculo da contribuição se entenda referida aos parâmetros de sua definição no DI 239787 de modo a conformála à noção de faturamento da sic empresas prestadoras de serviço voto do Relator p 543 Esse entendimento pressupôs um conceito constitucional de faturamento como sendo aquele constante do DecretoLei n 239787 qual seja a receita bruta proveniente da venda de mercadorias e da prestação de serviços 21233 A leitura deste longo precedente pode levar à interpretação de que o Supremo Tribunal Federal igualou o conceito de faturamento ao conceito de receita bruta Não o fez porém O que ocorreu foi algo diverso para manter a constitucionalidade da norma o Tribunal resolveu empreender uma interpretação conforme a Constituição para o efeito de entender que a expressão legal receita bruta só seria constitucional se se enquadrasse no conceito de faturamento e para isso deveria ser entendida como receita da venda de mercadorias e da prestação de serviços pois esse seria precisamente o conceito de faturamento incorporado da legislação infraconstitucional pela Constituição 21234 Para comproválo basta ler o aparte feito pelo Relator o Ministro Sepúlveda Pertence a respeito da relação entre faturamento e receita bruta A hipótese é exatamente o contrário Incidiria essa regra que não precisaria estar no CTN porque é elementar à própria aplicação da Constituição se a lei dissesse faturamento é igual à receita bruta O que tentei demonstrar no meu voto a partir do DecretoLei n 2397 é que a lei tributária ao contrário para efeito do Finsocial chamou de receita bruta o que é faturamento E aí ela se ajusta à Constituição p 563 21235 Sendo assim o Supremo Tribunal Federal de modo algum igualou faturamento à receita bruta pois como afirmou o Ministro Sepúlveda Pertence em breve aparte feita por S Exa ao voto do Ministro Marco Aurélio há um consenso faturamento é menos que receita bruta p 563 O que o Tribunal fez foi outra coisa entendeu que a expressão receita bruta foi utilizada conotando as propriedades que se enquadravam no conceito de faturamento porque não teria ido além para incluir também as outras propriedades que fariam parte do conceito efetivo de receita bruta Vale dizer o legislador ordinário usou o rótulo receita bruta mas atribuiu a ele o conceito de faturamento como produto da venda de mercadorias e da prestação de serviços Não por outro motivo que o Tribunal ao cotejar o conceito legal com o conceito constitucional mencionou que somente aquela interpretação de receita bruta poderia conformarse ou equivaler à noção corrente de faturamentoivesse o Tribunal decidido que os dois conceitos eram idênticos não precisaria ter escolhido dentre os sentidos possíveis somente aquele que se conformava ou era assimilável à noção corrente incorporada pela Constituição Pressuposto lógico para uma relação de conformidade ou de assimilação é a existência de dois conceitos um que seja o modelo e o outro que possa estar conforme ou ser assimilável a ele Sem um conceito constitucional prévio não se pode sequer verificar se o conceito legal está ou não conforme ele Faltaria um dos elementos da relação comparativa de conformidade E se os conceitos são idênticos não há dois conceitos mas um só não havendo motivo para se falar em relação de conformidade ou de assimilação 21236 Usando outra metáfora para melhor ilustrar a situação é como se alguém precisasse comprar uma garrafa de 600 mililitros de uma bebida qualquer para poder encaixála no compartimento restante de seu engradado e aceitasse comprar uma garrafa com o tamanho e conteúdo desejados mas com um rótulo que indicava por equívoco do fabricante um conteúdo maior de 700 mililitros Ora o fato de o comprador ter adquirido a garrafa com tamanho e conteúdo que lhe permitiam colocála no compartimento do engradado mas com rótulo inadequado não quer dizer nem que ele comprou uma garrafa de 700 mililitros nem que o compartimento do seu engradado tinha capacidade para comportar uma garrafa com esse conteúdo mas em vez disso que ele comprou uma garrafa de 600 mililitros com rótulo impróprio e que o compartimento do seu engradado só tem capacidade para comportar uma garrafa de 600 mililitros nada mais do que isso 21237 Transpondo essas considerações para o caso em pauta e utilizando as palavras do Ministro Relator Sepúlveda Pertence podese afirmar que o Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário n 1507551 DJ 200893 não disse que o compartimento do engradado faturamento admitia uma garrafa de 700 mililitros receita mas em vez disso que o fabricante da bebida utilizou o rótulo de 700 mililitros receita para indicar o conteúdo líquido de uma garrafa que tinha verdadeiramente 600 mililitros faturamento O Tribunal admitiu a compra de tal garrafa desde que a expressão 700 mililitros receita bruta constante do rótulo da bebida fosse entendida como 600 mililitros definição do DecretoLei n 239787 de modo a conformála ao tamanho do compartimento do engradado noção de faturamento Enfim e agora utilizando as palavras constantes do aparte feito pelo mesmo Ministro Relator o rótulo da garrafa indicou 700 mililitros a lei indicou a base de cálculo como receita bruta o que era de 600 mililitros a extensão do conceito legal continha as propriedades do conceito de faturamento e aí ela se ajustou ao engradado conceito de faturamento incorporado pela Constituição O importante é que agora com a Lei n 971898 o legislador quer usar uma garrafa de 700 mililitros empregando o rótulo da de 600 21238 A análise dessa decisão permite afirmar que o Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário n 150755 de nenhum modo identificou o conceito de receita ao de faturamento O Tribunal decidiu que a Constituição incorporou o conceito de faturamen to previsto no DecretoLei nº 239787 o qual passou a integrar o ordenamento constitucional e por isso não pode mais ser desprezado pelo legislador infraconstitucional superveniente 21239 É preciso esclarecer que o fato de o Supremo Tribunal Federal não ter admitido a incorporação do conceito de faturamento adotado nas relações comerciais não quer dizer que o Tribunal jamais tenha dito que havia um específico conceito constitucional de faturamento e que ao legislador caberia fixar tal conceito Bem ao contrário o Supremo Tribunal Federal decidiu justamente que o conceito de faturamento adotado pela Constituição foi o constante do DecretoLei nº 239787 Isso significa que a falta de incorporação do conceito mais restrito de faturamento como resultado das vendas acompanhadas de fatura não quer dizer que o legislador tenha sido liberado para livremente definir o conceito de faturamento pois o Tribunal considerou incorporado o conceito de faturamento como o produto de todas as vendas e prestações de serviço e nenhum outro 212310 O Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 1667729 DJ 161294 cujo Relator foi o Ministro Marco Aurélio ao analisar a incidência da contribuição social sobre a folha de salário sobre as remunerações pagas a administradores avulsos e autônomos decidiu pela inconstitucionalidade da incidência porque o inciso I do artigo 195 cuida não de remuneração não de folha de pagamentos mas de folha de salários voto do Ministro Relator p 721 Sobre o conceito de folha de salários assim se pronunciou o Ministro Celso de Mello referese ao conjunto de valores remuneratórios pagos pela empresa às pessoas que lhe prestam serviços com vínculo de subordinação hierárquica Desse modo não se pode entender como subsumida à noção de folha de salários qualquer remuneração paga por serviços que não se originem da execução de um contrato individual de trabalho A expressão constitucional folha de salários revestese de sentido técnico e possui significado conceitual que não autoriza a sua utilização em desconformidade com a definição o conteúdo e o alcance adotados pelo Direito do Trabalho voto do Ministro Celso de Mello p 736 212311 Esse entendimento pressupôs um conceito constitucional mínimo de folha de salários obtido pela incorporação de um conceito infraconstitucional que foi alçado ao nível constitucional por decisão do poder constituinte e com o seu quorum de decisão 212312 É importante notar que esse precedente do Supremo Tribunal Federal reforçou o acórdão do Tribunal Regional Federal que se recusava a atribuir à expressão folha de salários entendimento técnico pois que se trata de dispositivo constitucional que por sua característica política escapa aos conceitos pertencentes ao tecnicismo jurídico relatório p 705 Pois foi justamente o entendimento diametralmente contrário que prevaleceu no Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal conforme se vê no voto do Ministro Celso de Mello As expressões empregados salários e emprego Sr Presidente refletem noções conceituais largamente consolidadas no plano de nossa experiência jurídica Desse modo e não obstante o sentido comum que se lhes possa atribuir esses conceitos encerram carga semiológica que encontra no discurso normativo utilizado pelo legislador constituinte plena correspondência com o seu exato técnico e jurídico significado do qual não pode o legislador ordinário divorciarse ao veicular a disciplina de qualquer espécie tributária sob pena de transgredir o comando inscrito no art 110 do Código Tributário Nacional p 739 212313 Como se vê o Tribunal Pleno atribuiu preponderância ao sentido técnico das expressões utilizadas nas regras de competência em detrimento de interpretação política ou economicamente orientada 212314 Convém esclarecer que a incorporação de um conceito infraconstitucional pela Constituição não importa atribuir ao legislador ordinário o poder de modificar a Constituição em flagrante inversão à hierarquia das fontes normativas Ora o poder constituinte é livre para expressamente optar por conceitos diversos daqueles utilizados pelas normas infraconstitucionais Se não o faz e opta por utilizar uma expressão já conceituada pela legislação infraconstitucional é porque o legislador constituinte decidiu voluntariamente alçar ao nível constitucional tornandoo parte da própria Constituição um conceito antes só infraconstitucional 212315 Entendimento contrário no sentido de que a Constituição não institui nem incorpora conceitos implica tornar inócua a utilização de expressões pelo poder constituinte pois elas poderiam ter qualquer conteúdo diverso daqueles correntemente usados pela comunidade jurídica Mais do que isso entender que a utilização de expressões não importaria na instituição ou incorporação de sentidos normativos seria compreender a Constituição como um agrupamento de nacos de tinta sem significação alguma Pior ainda seria aceitar que não há sentidos normativos prévios que pudessem vincular o legislador De fato sustentar que o sentido normativo não existe antes de ser definido pelo legislador é o mesmo que defender que o legislador não enfrenta nenhum limite prévio ou que ele próprio tem o poder de decidir quais os limites que irá voluntariamente obedecer Ora se o legislador que deve obedecer à norma constitucional fosse o mesmo que a criasse como ele poderia obedecêla se ela só existiria depois que ele inauguralmente a definisse Esse entendimento desafia a força normativa da Constituição porque a enxerga oca só com diagramas mas sem normas porque a coloca não como realidade normativa ativa e ordenadora mas como realidade normativa passiva e ordenada invertendo o eixo normativo do constitucionalismo para o do legalismo e porque enfim transforma o poder constituído no próprio poder constituinte 212316 Essas considerações não pretendem dizer que todas as normas da Constituição Brasileira têm o mesmo grau de significação Há normas mais abertas assim como há normas mais fechadas Todas têm algum grau de indeterminação mas todas também possuem um núcleo semântico mínimo maior ou menor O que não se pode fazer é afirmar que todas as normas constitucionais são totalmente abertas e demandam a decisão meramente política de concretizálas de modo ilimitado Se é verdade que a expressão grandes fortunas é uma expressão vaga não é verdade que as expressões renda circulação faturamento lucro serviços admitam múltiplos significados sem que nenhum deles possa ser definido direta ou indiretamente pela Constituição e que sirva de elemento vinculativo para o legislador É preciso evitar generalizações no sentido de que as normas constitucionais são total ou amplamente abertas Nem todas são E as que são não o são em grau idêntico A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal o comprova quando afirma que as expressões constitucionais estabelecem limites semânticos intransponíveis para ao legislador Concordo em que a lei pode casuisticamente dizer o que é ou o que não é renda tributável Mas não deve ir além dos limites semânticos que são intransponíveis Entendo por isso que ela não pode considerar renda para efeito de taxação o que é de maneira incontestável ônus dispêndio encargo ou diminuição patrimonial resultante de pagamento de um débito Recurso Extraordinário nº 71758 Relator Ministro Thompson Flores RTJ 66 p 150 212317 O importante é que o Supremo Tribunal Federal entende a fixação desses limites semânticos como a própria função do sistema tributário como ilustra bem essa passagem do mesmo Recurso se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra de importação o que não é importação de exportação o que não é exportação de renda o que não é renda ruiria todo o sistema inscrito na Constituição voto do Ministro Luiz Gallotti p 165 212318 Não fosse assim e havendo somente textos constitucionais com múltiplos significados os Poderes Legislativo e Executivo ficariam livres para definilos ao sabor das circunstâncias Esse entendimento porém já foi repelido de modo veemente pelo próprio Supremo Tribunal Federal do seguinte modo A defesa da Constituição não se expõe nem deve submeterse a qualquer juízo de oportunidade ou de conveniência muito menos a avaliações discricionárias fundadas em razões de pragmatismo governamental A relação do Poder e de seus agentes com a Constituição há de ser necessariamente uma relação de respeito Se em determinado momento histórico circunstâncias de fato ou de direito reclamarem a alteração da Constituição em ordem a conferirlhe um sentido de maior contemporaneidade para ajustála desse modo às novas exigências ditadas por necessidades políticas sociais ou econômicas imporseá a prévia modificação do texto da Lei Fundamental com estrita observância das limitações e do processo de reforma estabelecidos na própria Carta Política Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2010MC Relator Ministro Celso de Mello DJ 120402 212319 Todas essas considerações fundamentadas nas decisões do Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal demonstram que o conceito de faturamento do DecretoLei nº 239787 enquanto conceito técnicojurídico específico de faturamento foi incorporado pela Constituição Brasileira não podendo ser objeto de modificação pelo legislador infraconstitucional Tendo a Lei nº 971898 alargado esse conceito para abranger além do produto da venda de mercadorias e da prestação de serviços todas as demais receitas inclusive financeiras ultrapassou as balizas constitucionais e rompeu com o figurino constitucional para utilizar as próprias palavras do Supremo Tribunal Federal 22 A Eficácia da Emenda Constitucional nº 2098 221 Eficácia inovadora 2211 A edição da Emenda Constitucional nº 2098 posteriormente à promulgação da Lei nº 971898 poderia levar ao grave equívoco de considerarse superada a inconstitucionalidade dessa Lei em virtude de a citada Emenda ter colocado a expressão a receita ou o faturamento onde antes só constava faturamento 2212 Inicialmente é preciso afastar qualquer entendimento de que a introdução da expressão receita seria meramente expletiva no sentido de que seria desnecessária e teria sido introduzida só para evitar novos conflitos 2213 Em primeiro lugar porque a já referida jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que o conceito de receita é diferente daquele de faturamento 2214 Em segundo lugar porque seria admitir que a Emenda Constitucional teria modificado a Constituição para que ela continuasse a mesma hipótese essa no mínimo implausível 2215 Em terceiro lugar porque tem sido praxe no direito brasileiro adaptar a Constituição aos interesses do Estado e não o contrário assim ocorreu com a Emenda Constitucional nº 2098 que mudou não só a expressão faturamento pela expressão a receita ou o faturamento para se adequar ao decidido no Recurso Extraordinário nº 1507551 DJ 200893 como também a expressão folha de salários pela expressão folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer título à pessoa física que lhe preste serviço mesmo sem vínculo empregatício para se adequar ao decidido no Recurso Extraordinário nº 1667729 DJ 161294 assim também ocorreu com a Emenda nº 3301 que introduziu a incidência de imposto sobre circulação de mercadorias por pessoa física para adequar a Constituição ao decidido no Recurso Extraordinário nº 2030759 DJ 291099 e com a Emenda nº 2900 que introduziu a permissão para instituição de alíquotas progressivas no imposto sobre a propriedade territorial urbana para adequar a Constituição ao decidido no Recurso Extraordinário nº 153771 DJ 050997 Outros tantos exemplos poderiam ser somados a esses para demonstrar que não se trata de uma coincidência qualquer mas ao contrário de uma tentativa estatal reiterada de curvar a Constituição aos seus interesses mesmo quando ou especialmente quando eles foram declarados ilegítimos pelo Supremo Tribunal Federal 2216 Mas mesmo que se atribua à modificação constitucional um outro sentido qualquer ela não tem o efeito de convalidar lei originariamente inconstitucional ainda que ela tenha período de vigência postergado Senão vejamos 222 Eficácia não convalidante 2221 No momento em que foi editada a Lei nº 971898 era incompatível com a Constituição já que ela conforme razões já expostas só permitia a edição de contribuições sociais com as bases de cálculo nela especificadas sobre faturamento e não sobre a totalidade das receitas Havendo incompatibilidade entre a norma hierarquicamente inferior constante da Lei e a superior constante da Constituição a primeira é inválida A invalidade é justamente a incompatibilidade entre a norma inferior e a superior que faz com que a norma viciada não possa produzir qualquer efeito 2222 Há várias causas de invalidade Se a norma superior violada regula uma competência normativa temse uma incompetência absoluta Se a norma superior regula o exercício de uma competência temse um vício de forma Se a norma superior violada limita o objeto de uma competência normativa temse um vício de competência Se a norma superior limita o conteúdo que a norma inferior pode assumir temse um vício substancial4 2223 A invalidade é um fenômeno que não se altera no tempo a alteração da norma superior não tem o condão de tornar válida uma norma originariamente inválida A doutrina é clara nesse sentido como demonstra por exemplo o magistério de Guastini Ora à primeira vista a validade é uma propriedade totalmente atemporal Ela depende de fato exclusivamente da relação atemporal portanto lógica nãocronológica de uma norma e do ato normativo que a tenha produzido com outras normas uma norma é válida se e somente se foi produzida conforme às outras normas estruturalmente supraordenadas que lhe regulam a produção e é compatível com as normas materialmente supraordenadas que lhes limitam o possível conteúdo Na constância das normas e em relação a essas estruturalmente e materialmente supraordenadas cada norma é ou válida ou inválida Não se pode adquirir a validade nem perdêla Todavia ainda que seja atemporal a relação de que depende a validade podem modificarse no tempo as normas de referência as normas isto é estruturalmente e materialmente supraordenadas à norma de que se trata Isto se não pode fazer adquirir a validade a uma norma originariamente inválida pode porém fazer perder a validade de uma norma originariamente válida5 2224 Diante dessas considerações podese então perguntar primeiro se existe alguma causa de invalidade na edição da Lei nº 971898 e segundo se a eventual causa de invalidade pode ser alterada com o tempo 2225 A edição da Lei nº 971898 é inválida por vício de competência Senão vejamos A norma inferior constante da Lei nº 971898 é inválida porque incompatível com a norma materialmente supraordenada que limita o seu possível conteúdo CF art 195 I a Constituição permite a instituição de contribuição social por lei ordinária apenas sobre o faturamento Tendo a referida Lei instituído a contribuição social sobre a totalidade das receitas parcela que excede a de faturamento ela não obedeceu à norma superior que delimitou o seu possível conteúdo Tratase como se vê de um vício substancial na medida em que a parcela sobre a qual a contribuição foi instituída não se identifica com o faturamento e por isso só poderia ser tributada mediante edição de Lei Complementar meio apto a criar outras contribuições não previstas no artigo 195 CF art 195 4º 2226 E a sua invalidade não se altera com a modificação da norma constitucional com a qual mantém referência Isso porque a modificação das normas de referência que até pode tornar inválidas as normas originariamente válidas inconstitucionalidade superveniente não podem tornar válidas as normas que não o são desde a origem 2227 Não há no ordenamento jurídico brasileiro o fenômeno da constitucionalidade superveniente Isso importaria atribuir às normas futuras o poder de convalidar as normas hoje inválidas Além do mais todas as leis uma vez incompatíveis com a Constituição voltariam a ser constitucionais pela modificação futura da Constituição Mais do que isso qualquer inconstitucionalidade seria sempre compreendida com a seguinte cláusula de reserva salvo modificação posterior da Constituição Isso entretanto não é permitido no nosso ordenamento jurídico Significaria além de tudo uma grave afronta à segurança jurídica e um estímulo à violação da Constituição 2228 E nem se argumente com a afirmação de que a Lei nº 971898 ainda que publicada no Diário Oficial de 281198 só começou a produzir efeitos com relação à alteração da base de cálculo a partir de 1º de fevereiro de 1999 portanto quando a Emenda Constitucional nº 20 de 16 de dezembro de 1998 já existia Motivo bastante para afastar a aceitação da idéia de convalidação é a consagrada distinção dos planos normativos da existência validade e eficácia 2229 Existente é uma norma que foi criada por uma autoridade aparentemente competente para criar esse tipo de norma Uma norma é vigente se existente e não abrogada Uma norma é válida se produzida em conformidade às normas que disciplinam o procedimento de sua criação e se não está em contraste com alguma norma que regula o seu possível conteúdo Uma norma é eficaz se é capaz de produzir efeitos ou de ser aplicada6 22210 Importante é pois distinguir a validade da eficácia a primeira traduz uma relação de conformidade entre lei e Constituição a segunda a sua aptidão para produzir efeitos e ser aplicada A norma que regula a aplicabilidade de outra porque delimita seus destinatários seu espaço ou tempo de aplicação não deve ser sequer objeto de análise quando a norma cuja aplicação visa a regular é originariamente incompatível com a Constituição Pedindo vênia para usar uma nova metáfora seria como preocuparse com a inclusão em agenda de um compromisso futuro para um defunto Ainda que se pretenda e que se tente não haverá ressurreição 22211 O importante é que a questão da eficácia aptidão para produzir efeitos só se põe quando vencidas as questões ligadas aos planos da existência a norma tem que ter sido posta e da validade a norma deve ter sido criada de acordo com as normas que regulam o procedimento de sua criação e delimitam o seu conteúdo É dizer não vencidas essas questões impertinente é a análise do plano da eficácia Tanto faz se a norma prevê que produzirá efeitos no futuro se no momento em que foi criada não se adequava aos mandamentos constitucionais que regulavam a sua produção e o seu conteúdo Entendimento contrário seria equivalente com a permissão para lançar mão de mais uma metáfora à situação do estudante que tendo ido muito mal alguma prova tenta após a correção convencer seu professor de que sua nota deve ser modificada pelo simples fato de que depois da entrega da avaliação passou a saber quais eram as respostas certas 22212 Ora o fato de a norma constante da Lei nº 971898 ter postergada a sua eficácia para momento em que passou a existir fundamento material para sua validade não elimina a sua original incompatibilidade com a norma constitucional que delimitava o seu possível conteúdo no momento da sua edição Se ela não se adequava à Constituição nesse momento ela é inválida pouco importando se depois disso e quando passaria a produzir efeitos o fundamento constitucional foi modificado A validade é enfim um conceito de relação norma inferior versus superior no momento da edição7 Não depois 22213 Diante desse quadro as modificações introduzidas pela Lei nº 971898 alteração da base de cálculo da Cofins que passou a incluir a totalidade das receitas e não apenas o somatório de operações de venda de mercadorias ou prestação de serviços são inconstitucionais 6 GUASTINI Riccardo Teoria e Dogmatica delle Fonti Milano Giuffrè 1998 pp 132 e 170 Ver MIRANDA Pontes de Tratado de Direito Privado Tomo 4 Rio de Janeiro Borsoi 1954 pp 37 KELSEN Hans Reine Rechtslehre 2a ed Wien Franz Deuticke 1960 p 276 Idem Allgemeine Theorie der Normen Wien Manz 1979 p 211 7 GUASTINI Riccardo Le Fonti del Diritto e Linterpretazione Milano Giuffrè 1993 p 49 22214 Em virtude dessa inconstitucionalidade as modificações introduzidas pela Lei nº 971898 não tem desde a edição e quando quer que seja aptidão para produzir efeitos A concreta possibilidade da exigência de pagamento de acordo com a base de cálculo modificada constitui portanto ato ilegal digno de ser sustado pelo Poder Judiciário 23 Conclusões 231 Todas as considerações precedentes conduzem a algumas conclusões a seguir sintetizadas a apesar de a expressão faturamento não ter sido incorporada pela Constituição Brasileira com o conceito de Direito Comercial entendido como o produto das vendas a prazo com emissão de fatura a Constituição incorporou o conceito de faturamento previsto no DecretoLei nº 239787 alcançoo ao nível constitucional b o Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 150755 não identificou o conceito de receita ao de faturamento mas decidiu em vez disso que a expressão receita bruta constante do artigo 28 da Lei nº 773889 só seria compatível com a Constituição se se enquadrasse no conceito de faturamento e para isso deveria ser entendida como receita da venda de mercadorias e da prestação de serviços pois esse seria precisamente o conceito de faturamento incorporado do DecretoLei nº 239787 pela Constituição c o Supremo Tribunal Federal nunca qualificou as regras atributivas de competências tributárias como normas abertas que admitiriam múltiplos sentidos mas em vez disso reiteradamente decidiu que a Constituição fixa balizas figurinos e limites semânticos que não podem ser transpostos pelo legislador d a Seguridade Social e os princípios a ela inerentes não possuem o poder de afastar os limites semânticos previstos pelas regras de competência e a Emenda Constitucional nº 2098 considerando a diferença que foi feita pelo Supremo Tribunal Federal entre os conceitos de receita e de faturamento não tem como assumir caráter meramente expletivo José Eduardo Soares de Melo IMPORTAÇÃO e EXPORTAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO Impostos Taxas e Contribuições 3ª edição revista atualizada e ampliada FISCOSOFT THOMSON REUTERS REVISTA DOS TRIBUNAIS Dados Internacionais de Catalogação na Publicação CIP Câmara Brasileira do Livro SP Brasil Melo José Eduardo Soares de Importação e exportação no direito tributário impostos taxas e contribuições José Eduardo Soares de Melo 3 ed rev atual e ampl São Paulo Editora Revista dos Tribunais 2014 Bibliografia ISBN 9788520352182 1 Comércio exterior Tributação 2 Direito aduaneiro 3 Direito aduaneiro Brasil 4 Direito tributário 5 Direito tributário Brasil I Título 1402815 CDU343362481 Índices para catálogo sistemático 1 Brasil Comércio exterior Tributação Direito alfandegário Direito tributário 343362481 6 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS 61 Estrutura do tributo 611 Aspecto pessoal 6111 Sujeito ativo A Constituição Federal outorga competência à União para instituir imposto sobre produtos industrializados art 153 IV O IPI só pode ser criado instituído alterado e suprimido pela mencionada pessoa jurídica de direito público do âmbito federal titular da competência impositiva positiva Entretanto poderá ceder transferir delegar sua capacidade tributária arrecadação a terceiros sejam pessoas jurídicas públicas ou privadas ou pessoas naturais É irrelevante o fato de o legislador haver deixado de exercer a efetiva tributação do IPI relativamente a um número significativo de produtos fixação de alíquota zero não tributado ou isenção A regulamentação das normas é promovida pelo Presidente da República para a fiel execução das leis art 84 IV da CF1988 sendo certo que o conteúdo e o alcance dos decretos restringemse aos das leis em função dos quais saem expedidos art 99 do CTN como é o caso do Regulamento do IPI Dec 7212 de 15062010 As normas operacionais são veiculadas pelo Ministério da Fazenda e Secretaria da Receita Federal do Brasil RFB em consonância com o art 100 do CTN O Executivo não pode inovar a ordem jurídica não devendo estabelecer normas que disponham sobre a criação modificação e extinção do processo em atendimento ao princípio da estrita legalidade tributária 6112 Sujeito passivo 61121 Contribuinte Considerando que a Constituição dispõe sobre produtos industrializados o legislador só pode eleger como sujeito passivo a pessoa que esteja vinculada ao cerne do IPI ou seja quem mantenha relação pessoal e direta com a respectiva materialidade e que voluntariamente realiza o respectivo fato gerador IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS 147 A circunstância da Constituição não haver mencionado a pessoa que deva ser caracterizada como devedora do IPI não significa que a lei complementar art 146 III a do CTN possa indicar pessoa estranha às atividades pertinentes à industrialização de produtos O contribuinte do IPI só pode ser a pessoa natural ou jurídica que pratica atos de industrialização pertinentes a um negócio jurídico tais como a transformação montagem acondicionamento ou reacondicionamento renovação ou recondicionamento e beneficiamento O princípio da capacidade contributiva art 145 1º da CF1988 não permite a distribuição de cargas tributárias estranhas ao fato gerador As pessoas só devem arcar com determinado montante do seu patrimônio relativamente às materialidades tributárias a que estejam intimamente afetas em razão do que somente quem realiza a industrialização é que deve sujeitarse ao IPI Impertinente a exigência do imposto de adquirente de produto industrializado porque a real capacidade econômica é intrínseca ao fabricante do produto em face de sua natural estrutura empresarial estando aparelhado para efetuar industrializações mediante a utilização de maquinário tecnologia e pessoal habilitado Inaceitáveis os mecanismos engendrados pelo legislador com a finalidade de obter a liquidação do tributo por pessoas estranhas à realização da industrialização em razão do que o elenco dos contribuintes não pode ser ampliado de modo a permitir a exigência tributária fora dos parâmetros constitucionais O Regulamento do IPI de 2010 art 24 e o CTN art 51 nominam como sujeitos passivos as figuras seguintes a Importador pessoa que promove o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira Não poderia ser considerado como contribuinte do IPI uma vez que não pratica operações de industrialização Embora possa ser revelada sua capacidade econômica aquisição de produto estrangeiro tratase de mero adquirente uma vez que os fatos industriais são praticados no exterior Significativas as decisões judiciais STJ Tributário Importação de veículo por pessoa física para uso próprio Não incidência de IPI Precedentes do STF e do STJ Não incide IPI sobre a importação de veículo por pessoa física para uso próprio haja vista que o fato gerador constitui operação de natureza mercantil ou assemelhada Precedentes do STF e do STJ RE AgRg 255682RS rel Min Carlos Velloso DJ 10022006 REsp 848339SP 1ª T rel Min Luiz Fux DJe 01122008 REsp 929684SP 2ª T j 28102008 rel Min Eliana Calmon DJe 17112008 Agravo Regimental improvido STJ AgRg 148 IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO no Ag em REsp 216472RS 2ª T j 25092012 rel Min Humberto Martins DJe 02102012 STF IPI Importação Pessoa natural Automóvel Ausência de atividade empresarial de venda Afastamento pelo Juízo Incidência do tributo reconhecida na origem Recurso extraordinário Repercussão geral configurada Possui repercussão geral a controvérsia acerca da incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI na importação de veículo automotor quando o importador for pessoa natural e o fizer para uso próprio considerados ainda os limites da lei complementar na definição do sujeito passivo STF Repercussão Geral no RE 723651PR Plenário rel Min Marco Aurélio DJe 29052013 p 24 b Industrial Pessoa que efetua a industrialização e promove a respectiva operação pertinente à saída de produto do seu estabelecimento Também qualificado como fabricante arts 609 cc 8º do RIPI2010 é a pessoa que executa quaisquer das operações c Estabelecimento equiparado a industrial Unidade empresarial que promove atividades específicas como importações de produtos de procedência estrangeira que der a saída desses produtos estabelecimentos comerciais atacadistas de produtos com específica classificação na Tabela de Incidência do IPI art 9º do RIPI2010 Equiparamse a estabelecimento industrial por opção art 11 do RIPI2010 os estabelecimentos industriais que derem saídas a bens de produção para estabelecimentos industriais ou revendedores e as cooperativas constituídas nos termos da Lei federal 5764 de 16121971 que se dedicarem à venda em comum de bens de produção recebidos de seus associados para comercialização Entendo que os aludidos estabelecimentos não poderiam ser qualificados como contribuintes à obviedade porque não praticam atos relativos à industrialização constituindo uma aberração jurídica inconstitucionalidade a exigência do IPI relativamente aos negócios que realiza Afronta o princípio da tipicidade cerrada A imperatividade das normas constitucionais dispostos no ápice da pirâmide jurídica repugna os preceitos compostos por ficções na medida em que altera fundamentalmente a materialidade tributária e os princípios que adota Nesta seara de inconstitucionalidade se contém a caracterização do comerciante de produtos sujeitos ao imposto como contribuinte do IPI art 51 III do CTN face à natural distinção entre industrialização e comercialização Considerando que a Constituição Federal outorgou competência à União para instituir imposto sobre produtos industrializados é evidente que somente poderá ser cobrado de pessoa que pratica a industrialização E de ninguém mais A exigência de diferentes categorias profissionais importadores comerciantes desvirtua o IPI pois não se podem equiparar entidades distintas como é o caso do fabricante do produto industrial com a pessoa com que negocia comerciante O Código Tributário Nacional e a legislação regadrora do IPI revelamse inconstitucionais ao caracterizarem como contribuinte pessoas estranhas à realização de sua materialidade constitucional ou seja todos e quaisquer profissionais que sejam equiparados a industriais conforme analisado em estudo específico1 Entretanto o STJ decidirá que a jurisprudência desta Corte superando orientação anterior consolidou entendimento no sentido de que os produtos importados estão sujeitos à nova incidência de IPI na operação de revenda saída do estabelecimento importador ante a ocorrência de fatos geradores distintos Precedentes STJ REsp 1422686SC 2ª T j 12112013 rel Min Eliana Calmon DJe 20112013 Apesar de Código Tributário Nacional art 51 IV haver configurado como contribuinte o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados levados a leilão não há legitimidade para considerálo como autêntico contribuinte também pelo fato de não haver praticado operação relativa à industrialização Perspicaz a observação de que não chega a constituir uma terceira espécie mas mera consequência da circunstância de um produto industrializado nacional ou importado ficar sujeito a perdimento ou abandono levando as autoridades competentes a leiloálos2 A propósito nem mesmo o RIPI2010 cogita da arrematação como fato gerador do imposto em consequência do que o arrematante é pessoa estranha à obrigação tributária 61122 Responsável A Constituição não atribui à lei complementar a competência para dispor sobre substituição tributária e definir o local do estabelecimento responsável no âmbito do IPI como procedera expressamente com relação ao ICMS art 155 XII b e d Assim com fundamento no Código Tributário Nacional arts 128 a 138 a responsabilidade tributária concernente ao IPI vem sendo disposta em Decreto federal compreendida no vigente RIPI2010 Entretanto não menciona nenhuma situação específica à importação salvo no tocante ao transportador em relação aos produtos que transportar desacompanhados de documentação comprobatória de sua procedência aos estabelecimentos que possuírem produtos tributados ou isentos sujeitos a serem rotulados ou marcados ou ainda ao selo de controle 1 José Eduardo Soares de Melo IPIICMS Estabelecimento equiparado a industrial Inconstitucionalidade Repertório IOB de Jurisprudência vol 111999 p 336 2 Eduardo Domingos Bottallo Fundamentos do imposto sobre produtos industrializados Tese de doutorado São Paulo PUC 2001 p 24 quando não estiverem rotulados marcados ou selados Lei 4502 de 1964 e Lei 9532 de 1997 A responsabilidade solidária art 27 II e III do RIPI2010 no âmbito da importação aplicase 1 ao adquirente ou cessionário de mercadoria importada beneficiada com isenção ou redução do imposto pelo pagamento do imposto e acréscimos legais Declei 371966 art 32 parágrafo único I e MedProv 215835 de 2001 art 77 e 2 ao adquirente da mercadoria de procedência estrangeira no caso de importação realizada por sua conta e ordem por intermédio de pessoa jurídica importadora pelo pagamento do imposto e acréscimos legais Declei 371966 art 32 parágrafo único III e MedProv 2158352001 art 77 61123 Estabelecimentos Os devedores tributários serão sempre pessoas natural ou jurídica porquanto a relação jurídica entre a União e os sujeitos passivos contribuinte e responsáveis decorre de anterior negócio jurídico realizado entre industrial e terceiros revestindo natureza personalíssima sendo uma heresia cogitarse de relação entre bens e coisas Entretanto o Código Tributário Nacional art 51 parágrafo único estabelece que se considera contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador industrial comerciante e arrematante com manifesta implicação no âmbito espacial local do fato gerador na apuração do montante tributário devido aplicação do princípio da não cumulatividade e no cumprimento dos deveres administrativos emissão de documentos escrituração de livros fiscais etc o que é objeto de exame em itens específicos Acolho o entendimento do RIPI2010 art 8º no sentido de que estabelecimento industrial é o que executa quaisquer das operações que modifiquem a natureza o funcionamento o acabamento a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo e de que resulte produto tributado ainda que de alíquota zero ou isento No entanto pelas razões apontadas item 61121 não há fundamento jurídico para ser aceita a caracterização de estabelecimento equiparado a industrial arts 9º 10 e 11 do RIPI2010 inclusive daqueles importadores de produtos de procedência estrangeira que deem saídas a esses produtos Para fins de interpretação e aplicação do RIPI2010 art 609 foram adotados os seguintes conceitos e definições Art 609 III a expressão estabelecimento em sua delimitação diz respeito ao prédio em que são exercidas atividades geradoras de obrigações nele compreendidos unicamente as dependências internas galpões e áreas contínuas muradas cercadas ou por outra forma isoladas em que sejam normalmente executadas operações industriais comerciais ou de outra natureza IV São considerados autônomos para efeito de cumprimento da obrigação tributária os estabelecimentos ainda que pertencentes a uma mesma pessoa física ou jurídica V a referência feita de modo geral a estabelecimento comercial atacadista não alcança os estabelecimentos comerciais ou equiparados a industrial VI a expressão seção quando relacionada com o estabelecimento diz respeito a parte ou dependência dele VII depósito fechado é aquele em que não se realizam vendas mas apenas entregas por ordem do depositante de produtos VIII considerase ainda depósito fechado a área externa delimitada de estabelecimento fabricante de veículos automóveis 612 Aspecto material 6121 Operações jurídicas A materialidade tributária não se contém na simples expressão constitucional e nem no conceito de produto industrializado art 46 do CTN e art 4º do RIPI2010 como sendo aquela que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza a finalidade ou o aperfeiçoe para consumo A incidência tributária não se verifica apenas sobre o ato de elaboração do bem produção industrial inserida exclusivamente no âmbito de fazer e dar alguma coisa A realização de operações é que molda a tipicidade prevista na Constituição Federal configurando o verdadeiro sentido do fato juridicizado ou seja a prática de operação jurídica como a transmissão de um direito posse ou propriedade Essa operação tem produto industrializado por objeto em razão do que para a configuração jurídica do IPI podem ser apontados os requisitos seguintes a existência de um produto industrializado e b um negócio jurídico conforme examinado em monografia específica Isoladamente os termos operações e produto industrializado não revelam significado abrangente não chegando tais situações a irradiar qualquer efeito jurídico Entendese que na falta de operação inexiste fato imponível de IPI Por isso o que seja produto industrializado e eventualmente saída do estabelecimento produtor sem constituirse em objeto de uma operação não é tributável porque tal singela saída em si mesmo considerada não configura exteriorização de um processo geralmente qualificado o processo exige 1 a produção 2 a prática de um ato negocial e o consequente 3 impulso à circulação que se exterioriza pela saída Na operação assim está o cerne da incidência do IPI como consagrado constitucionalmente4 De modo arguto e conciso observouse que as operações com produtos industrializados contidas no descritor da regrapadrão do IPI constituem operações sempre jurídicas E operações jurídicas que promovem a saída de produtos industrializados transferindolhes a propriedade ou ao menos a posse donde se pode afirmar que a materialidade da hipótese de incidência do IPI consiste numa obrigação de dar5 Categoricamente se afirma que o IPI incide sobre operações jurídicas com produtos industrializados vale dizer ele é devido quando decorrer o fato de um produto sair do estabelecimento produtor estabelecimento industrial ou equiparado em razão de negócio jurídico real ou ficto translativo de sua propriedade6 6122 Operações industriais A industrialização de um bem constitui atividade imprescindível para cogitar da existência concreta do fato gerador do IPI Para conceituar produto industrializado o intérprete deve pautarse por elementos técnicos físicos operacionais e mesmo empresariais dentro de um contexto constitucional distinguindose das prestações de serviços Produtos industrializados podem ser considerados aqueles obtidos pelo esforço humano sobre bens móveis quaisquer em qualquer estado com ou sem uso de instalações ou equipamentos Haverá produto industrializado se do esforço humano sobre bem móvel resultar acréscimo ou alteração de utilidades pela modificação de qualquer de suas características Inocorrendo tal efeito tratarseá de simples prestação de serviços7 Para fins de incidência do IPI consideramos lições ministradas há quase três décadas8 na forma seguinte a é produto industrializado a coisa material corpórea representando um bem que fora produzido que é resultado de elaboração industrial b não é produto industrializado a produção artística artesanal e extrativa Desse conceito excluise o produto pecuário agrícola pesqueiro e os demais produtos extrativos e as obras de arte à luz de uma conceituação comum Considerase como produto de artesanato talheres de bambu trabalhos em porcelana bordados e crochê escultura em madeira pintura de pássaros bijuterias etc aquele proveniente de trabalho manual realizado por pessoa natural nas seguintes condições a quando o trabalho não conte com o auxílio ou participação de terceiros assalariados e b quando o produto seja vendido a consumidor diretamente ou por intermédio de entidade de que o artesão faça parte ou seja assistido art 7º I do RIPI2010 Compreendemse assim por industrialização as atividades materiais de produção ou beneficiamento de bens realizadas em massa em série standardizadamente os bens industrializados surgem como espécimes idênticos dentro de uma classe ou de uma série intensivamente produzida ou produtível denotando homogeneidade não personificada nem personificável de produtos sendo certo que industrializar em suma é conceito que reúne dois requisitos aspectos básicos e necessários quais sejam a alteração da configuração de um bem material e b padronização e massificação9 Nesse contexto acolhese o arraigado conceito normativo art 4º do RIPI2010 seguinte caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza o funcionamento o acabamento a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo tal como I transformação II beneficiamento III montagem IV acondicionamento ou reacondicionamento e V renovação ou recondicionamento 6123 Modalidades a Transformação Operação que exercida sobre matériaprima ou produto intermediário importe na obtenção de espécie nova Exemplos preparação de sorvete PN 483705 confecção de toalhas PN 483704 fabricação de ferramentas PN 483708 trituração de refugos plásticos solas de sapatos velhos ou rasgados através de moagem obtendose grãos destinados à venda para industrialização PN 483708 b Beneficiamento Operação que importa modificar aperfeiçoar ou de qualquer forma alterar o funcionamento a utilização o acabamento ou a aparência do produto Exemplos bordado feito em toalhas PN 483704 corte biselamento galvanização decapagem revestimento trepanação efetuada em tubos de aço PN 339182 gravação por processo de serigrafia silk screen em produtos de terceiros vidro tecidos etc usando telas PN 15771 plastificação PN 17073 colocação em caminhões de uma peça denominada terceiro eixo truck e adaptação de chassis para receber reboque ou sua conversão em cavalo mecânico PN 10271 colocação de fechaduras PN 15471 gravação de fita virgem PN 42170 beneficiamento têxtil lavagem industrial efetuado sob encomenda de pessoa jurídica cliente com a remessa da mercadoria com suspensão do imposto Solução de Consulta 842006 da 7ª RF polimento lustro de chapas ou placas de mármores e granitos de terceiros Solução de Consulta 2372002 da 7ª RF produção de polpa e açaí congelada e armazenada em barris com destino ao mercado nacional e ao exterior Solução de Consulta 462006 da 2ª RF c Montagem Operação consistente na reunião de produtos peças ou partes e que resulte um novo produto ou unidade autônoma ainda que sob a mesma classificação fiscal Exemplos colocação de carroçarias em chassis de veículos PN 20670 e 10271 aparelhos eletrônicos PN 33270 aplicação de lentes de contato PN 7095 montagem de elevador fora do estabelecimento industrial PN 68282 d Acondicionamento ou reacondicionamento Operação que importe alterar a apresentação do produto pela colocação da embalagem ainda que em substituição da original salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria Exemplos engarrafamento de vinho PN 16071 enlatamento de azeite e óleos vegetais adquiridos a granel PN 1679 e 47270 colocação de castanhas do Pará ou de caju em latas PN 66171 e 87371 colocação de chocolate ou outros produtos semelhantes quando reacondicionados em pequenos sacos plásticos com nome e endereço do responsável pela reacondicionamento PN 23872 envase de água mineral Solução de Consulta 3402004 da 8ª RF e Renovação ou recondicionamento Operação que exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado que renove ou restaure o produto para sua utilização Exemplos recauchutagem e recapeamento de pneus salvo para uso do próprio executor ou encomendente PN 29970 e 43770 reformas e serviços executados em semirrebocques carroçarias e cavalos mecânicos usados com o fim de aperfeiçoálos para a finalidade a que se propõem PN 10271 O processo utilizado para a obtenção do produto a localização e as condições das instalações dos equipamentos empregados são irrelevantes para caracterizar a operação como de industrialização O critério legal especificado não tem caráter taxativo podendo ser consideradas outras modalidades de industrialização devido ao desenvolvimento er alterando o conceit 6124 IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO 156 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS 157 termo industrializado o legislador apartou todos os demais tipos de ialização Excluemse do âmbito dos sobre bens materiais que vinculam a atos de indústria artísticas e científicas ainda omo industrias operação inexiste fato lizado e eventualmente o objeto de uma operação derada não configura esso exige 1 a pro çulação que se cência do IPI como de economicazubordinação no é serviço tratamento mer rti como se al isência leis18 e é ção a 0 ao desenvolvimento empresarial criando novos métodos e meios operacionais alterando o conceito de produto industrializado 6124 Obrigações de dar e de fazer As materialidades do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI e do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS são distintas Esta diferenciação não decorre da qualificação dificuldade grandeza ou espécie de esforço humano mas fundamentalmente pela prática de operações negócios jurídicos assentados em processo tecnológico implicando obrigação de dar um bem objeto de anterior elaboração fazer IPI e ISS distinguemse pelas circunstâncias seguintes a o IPI consiste em obrigação de fazer e de dar resultante em produto industrializado materializado b o ISS tem por objeto uma obrigação de fazer decorrente de serviço sendo irrelevante sua materialização Importante adentrar no exame de duas questões fundamentais formadas por conceitos vagos e imprecisos como é o caso da natureza da obrigação de dar ou de fazer e a distinção nesse plano jurídico entre industrialização e prestação de serviços Embora não se tribute operação de industrialização mas operação jurídica é importante distinguir o que seja industrialização discernir entre produtos resultantes de uma atividade industrial e bens resultantes de uma atividade de serviço10 Para Clóvis Bevilaqua a obrigação de dar pode ser conceituada como sendo aquela cuja prestação consiste na entrega de uma coisa móvel ou imóvel para a constituição de um direito real venda doação etc a concessão de uso empréstimo locação ou a restituição ao dono Já as de fazer conquanto se definam em geral de modo negativo são todas as prestações que não se compreendem entre as de dar na verdade por objeto um ou mais atos ou fatos do devedor como trabalhos materiais ou intelectuais11 Washington de Barros Monteiro põe a indagar quanto a se dar ou entregar é ou não consequência do fazer respondendo assim se o devedor tem de dar ou entregar alguma coisa não tendo porém de fazêlo previamente a obrigação é de dar todavia se primeiramente tem ele de confeccionar a coisa para depois 10 Geraldo Ataliba e Cléber Giardino Op cit p 148 11 Código Civil comentado vol IV art 863 entregála se tem de realizar algum ato do qual será mero corolário o de dar tecnicamente a obrigação é de fazer12 Cléber Giardino enfatiza que não é a atividade produtiva que se vende mas apenas o seu resultado e é por isso que no caso envolvese um dar e um fazer Em estudo anterior versando sobre os distintos âmbitos de incidência do IPI e ISS manifestara o entendimento de que no processo de industrialização encontravase implicada a realização de serviços13 Concluiria pela impossibilidade de dado serviço configurar simultaneamente materialidade de hipótese de incidência do IPI e de ISS partindo da premissa de que o ISS na vigência do art 24 I da CF1967 não alcançava demais serviços compreendidos na competência tributária da União e dos Estados 1º do art 24 ou seja daqueles contemplados nos arts 21 e 23 da CF1967 Mais especificamente esclarecera que as simples coisas que decorrem da atividade de serviço enquanto tais não objeto de tráfico industrial não são vendidas mesmo porque já estão absorvidas pela precedente alienação do próprio processo de elaboração do qual resultam este sim é vendido por isso nessas hipóteses existe em fazer e jamais um dar E prosseguira o ato de produzir é logicamente precedente à existência de um produto Não se pode pensar em produto sem que antes se tenha desenvolvido uma atividade produzida da qual exatamente ele é o resultado final Por isso com o IPI não se tributa a atividade de produção Juridicamente não pode recair esse tributo federal sobre o processo de elaboração industrial O que pode ser considerado pela regra tributária com apoio constitucional é o resultado desse processo isto é o produto industrializado14 Portanto não se grava um fazer simplesmente a incidência não recai sobre o ato de elaboração unicamente posto que a Constituição tipifica a realização de operações A realização de operações é que molda a regra matriz de incidência tributária prevista na Constituição Federal configurando o verdadeiro sentido do fato juridicizado ou seja a prática de operação jurídica compreendendo a transmissão de um direito posse ou propriedade Essa operação tem produto industrializado por objeto em razão do que para a configuração jurídica do IPI podem ser apontados os requisitos seguintes a a existência de um produto industrializado b um negócio jurídico Isoladamente os termos operações e produto industrializado não revelam um significado abrangente não chegando tais situações a irradiar qualquer efeito jurídico Ao adjetivar o produto como industrializado o legislador excepcionou o meio ou o resultado produtivo apartou todos os demais tipos de produtos que não resultem de processo de industrialização Excluemse do âmbito material do IPI todos os esforços humanos realizados sobre bens materiais que não perfacam um produto e que não decorram ou se vinculam a atos de indústria As produções artesanais naturais intelectuais artísticas e científicas ainda que sejam corporificadas e tangíveis não se classificam como industrias Essas premissas permitem concluir que a falta de operação inexiste fato imponível de IPI Por isso o que seja produto industrializado e eventualmente saída do estabelecimento produtor sem constituirse em objeto de uma operação não é tributável porque tal singela saída em si mesma considerada não configura exteriorização de um processo legalmente qualificado o processo exige 1 a produção 2 a prática de ato negocial e o consequente 3 impulso à circulação que se exterioriza da saída Na operação assim está o cerne de incidência do IPI como consagrado constitucionalmente15 Por outro lado serviço tributável é o desempenho de atividade economicamente apreciável produtiva de utilidade para outrem porém sem subordinação sob regime de direito privado com o fito de remuneração16 Devido à circunstância de que a própria Constituição confere tratamento jurídico tributário às mencionadas figuras produto industrializado mercadoria e serviço em razão de suas distintas materialidades não há como se aceitar o conceito de serviço centrado na economia e desprovido de pertinência jurídica17 o seu objeto como sendo a circulação venda de bens imateriais18 e como identificador de bens incorpóreos que não têm existência física19 face a análise em obra específica20 6125 Confronto de IPI e ISS A problemática existente em torno das distinções jurídicas dos dois tributos radica na circunstância de que além de buscar na legislação infraconstitucional tal distinção lamentável engano em razão da supremacia da Constituição apenas se procurou examinar o âmbito do ISS relegandose os contornos do IPI 15 Idem p 150 16 Geraldo Ataliba e Aires Barreto Curso de especialização em direito tributário São Paulo Resenha Tributária 1983 p 158 17 Sergio Pinto Martins Manual do ISS São Paulo Malheiros 1995 p 30 e 35 18 Bernardo Ribeiro de Moraes Doutrina e prática do ISS São Paulo Ed RT 1984 p 80 19 Walter Gaspar ISS Teoria e prática Rio de Janeiro Lumen Juris 1994 p 33 20 José Eduardo Soares de Melo Aspectos teóricos e práticos do ISS 6 ed São Paulo Dialética 2008 p 4447 Geraldo Ataliba e Cléber Giardino ponderaram que lamentavelmente os escritores que discorrem sobre o tema em época na qual a inexistência do imposto sobre serviço não requeria tanto rigor no trato do IPI incidiram em grave equívoco talvez influenciados pela legislação ordinária do IPI profundamente infeliz e equivocada É que tentaram buscar em noções tecnológicas os traços diferenciais de conceitos cuja qualificação jurídica só o direito poderia dar Isso provocou o que aí está a mais incrível perplexidade em assunto que há séculos o direito civil já superou21 Este importante enfoque salvo raras exceções ainda não mereceu profundas meditações em que se impõe critério científico para delimitar os exclusivos campos dos impostos Geraldo Ataliba analisara as materialidades tributárias no contexto da Constituição pontificando que quando se introduz o ICM atual ICMS e o ISS no sistema necessariamente se modificou o conceito de produto industrializado para efeito de tributação É lamentável que não se modifica a legislação ordinária totalmente divorciada da nova realidade constitucional com âmbito de incidência muito mais abrangente do que o permitido constitucionalmente A respeito da introdução no sistema de normas jurídicas novas cita Juan Manuel Teran professor de filosofia no México discípulo de Recasen Siches Filosofia del Derecho a norma jurídica que ingressa no sistema imediatamente ocupa o seu lugar acomodase às normas superiores sofre a influência das normas superiores e só pode ser entendida em função dos desígnios contidos nas normas superiores22 Por conseguinte sendo distintas as materialidades do ISS e do IPI cumpre encontrar a essência o núcleo as notas características de cada um desses tributos não sendo crível admitir jamais que ambos tratem de simples atividades humanas na elaboração de esforço pessoal na inexistência ou não de materiais ou produtos na preeminência ou não de equipamento para sua produção ou até na escala de elaboração massificação padronização etc como já comentado anteriormente Não se pode compreender jamais que as duas materialidades envolvam fundamentalmente um fazer de maior ou menor intensidade o que no caso do IPI seria mais significativo e se traduziria num bem corporificado e no caso do ISS estariam compreendidos os atos decorrentes de menor desempenho material e nem sempre materializados Esclarece Geraldo Ataliba que no caso de conflitos de divergência sobre a aplicação ou execução de contratos tendo em vista sua real natureza os tribunais serão obrigados a aplicar as regras ou o regime jurídico da obrigação de fazer ou de dar segundo as lições da doutrina que por sua vez busca extrair esses critérios das normas jurídicas e não das designações que as partes tenham adotado23 No IPI a obrigação tributária decorre da realização de operações no sentido jurídico ato de transmissão de propriedade ou posse relativo a um bem anteriormente elaborado esforço humano que consistiu na sua transformação ou criação de uma nova utilidade A obrigação consiste num dar o produto industrializado pelo próprio realizador da operação jurídica Embora este anteriormente tenha produzido um bem consistente em seu trabalho pessoal sua obrigação principal consiste na entrega desse bem no oferecimento de algo corpóreo materializado que não decorra de encomenda específica do adquirente 6126 Desembaraço aduaneiro de produto estrangeiro O Código Tributário Nacional estabelecer como fato gerador do IPI o seu desembaraço aduaneiro quando de procedência estrangeira art 46 I repetido no RIPI2010 art 35 I Entretanto não há fundamento jurídico na incidência do IPI na importação face o princípio da territorialidade porque a somente os fatos atos e negócios realizados no País é que poderiam ser objeto de tributação b inexiste industrialização no território nacional e c a Constituição Federal contempla excepcionalmente os tributos que podem incidir sobre situações ocorridas fora do País a saber i Imposto de Importação sobre produtos estrangeiros art 153 I ii Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza art 153 III em razão do princípio da universalidade art 153 2º I iii ICMS relativamente as operações e prestações que se iniciem no exterior art 155 II e os serviços prestados exclusivamente no exterior art 155 IX a iv Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação art 155 I e 1º III b no caso de bens situados no exterior v Cide PISPasep Importação e CofinsImportação art 149 2º II e art 195 IV O IPI não se qualifica como imposto sobre comércio exterior como é o caso dos impostos sobre importação e do imposto sobre a exportação mas como imposto sobre a produção tornandose imprescindível proceder a distinção entre o ato industrial realizado no estrangeiro e o ato industrial realizado no Brasil uma vez que para a configuração da hipótese do fato gerador tem que ser considerado o ato industrial que é elemento essencial à concretização do elemento material desta 23 Idem p 122 hipótese Ele é um prior em relação a esse elemento material que é afinal produto industrializado No que tange aos negócios internacionais relativos a produtos oriundos de outros países a União só poderá dispor de um único tipo de imposto importação em consequência do que só podem ficar sujeitos a um único gravame tributário federal para que não se configure o malsinado bis in idem exigência de dois impostos pela mesma pessoa jurídica União sobre uma única materialidade Observo que o constituinte jamais pretendeu alargar o campo de incidência do IPI e os seus contribuintes para abranger produtos industrializados no exterior Manifestação eloquente dessa assertiva se contém na própria CF uma vez que no âmbito do ICMS estabeleceu expressamente a referida materialidade tributária verbis Art 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação IX incidirá também a sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica ainda que não seja contribuinte habitual do imposto qualquer que seja sua finalidade assim como sobre serviço prestado no exterior cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria bem ou serviço redação dada pela EC 33 de 19122001 destaco Tendo em vista que o IPI e o ICMS têm idêntica estrutura normativa mesma materialidade genérica operações jurídicas só existindo certa distinção no que atina aos bens corpóreos produtos industrializados bem e mercadorias não há condição de exigibilidade de IPI na importação uma vez que essa distinta materialidade só foi prevista para o ICMS Diante da circunstância de que o Texto Constitucional de 1988 conferiu à União competência para instituir o IPI resta evidente que referida exação tributária somente seria exigida de quem efetivamente praticou industrialização sendo certo que a cobrança de importadores comerciantes etc descaracteriza o arquétipo constitucional do tributo 24 Edvaldo Brito IPI In Ives Gandra da Silva Martins coord Comentários ao Código Tributário Nacional São Paulo Saraiva 1998 vol I p 379 25 Fabio Soares de Melo Impossibilidade de exigência do imposto sobre produtos industrializados IPI sobre as importações de produtos industrializados Apontamentos principais In Ives Gandra da Silva Martins et al IPI Questões fundamentais São Paulo MP Ed 2008 p 19 Registro diferenciado posturas relativas à legitimidade da incidência do IPI na importação a saber A tributação das importações em geral e da reimportação ou reintrodução no território nacional de produtos nacionais exportados sujeitase à incidência do IPI e do ICMS É que ambos devem ser neutros não podendo provocar distorções nas leis de concorrência e competitividade o IPI incidente na importação não pode ser tratado como adicional do imposto de importação Tratase de imposto diferenciado com características próprias e principalmente com finalidades louváveis a proteção das mercadorias nacionais e a garantia de igualdade e competitividade com os produtos vindos do exterior A incidência do IPI na importação afasta a possibilidade de produtos estrangeiros livres de tributação no país de origem ingressarem no Brasil com preços inferiores aos dos produtos nacionais 27 Todavia em importação de bens decorrentes de contratos de arrendamento mercantil leasing internacional o STF firmou o entendimento seguinte Agravo regimental no recurso extraordinário Tributário Arrendamento mercantil Constitucionalidade da incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI Precedentes Agravo regimental ao qual se nega Provimento STF AgRg no RE 600891PR 2ª T j 27082013 rel Min Cármen Lúcia DJe 23092013 p 27 O aresto utilizara como fundamento decisão sobre idêntica matéria em que inclusive não vislumbrava nenhuma bitributação pelo fato de também positivarse a incidência do Imposto de Importação e do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza STF RE 429306PR 2ª T rel Min Joaquim Barbosa DJe 16032011 613 Aspecto quantitativo 6131 Base de cálculo Produtos Estrangeiros Valor que servir ou que serviria de elemento para o cálculo dos tributos aduaneiros por ocasião do despacho de importação acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis O Regulamento Aduaneiro reproduz referida regra em razão do que deve ser considerado o Acordo de Valoração Aduaneira sendo integrado basicamente a 26 Misabel Abreu Machado Derzi Fundamentos da tributação ampla nas importações pelo ICMS e pelo IPI RDT 69328 27 Hugo de Brito Machado Incidência do IPI na importação RDT 83216 em razão inversa da imprescindibilidade das mercadorias de consumo e o princípio da não cumulatividade art 153 IV 3º 2 A regra de interpretação do Sistema Harmonizado de Nomenclatura de Mercadorias adotado pela TIPI estabelece que a posição mais específica prevalece sobre a mais genérica Posteriormente dispõe que os produtos que possam ser enquadrados em mais de uma categoria devem ser classificados tendo em vista sua característica essencial Precedente TRF4ª Reg 1ª T AC 199970070028756PR rel Des Wellington M de Almeida j 09052002 DJU 2352002 p 193 TRF3ª Reg AC 784369 6ª T j 02032005 rel Des Consuelo Yoshida DJ 08042005 p 632 614 Aspecto temporal A fixação da temporalidade do imposto demanda a irrestrita observância ao momento da realização da operação jurídica com produto industrializado anteriormente elaborada pelo próprio realizador da operação Nada interessa a fase préjurídica anterior à referida materialidade ou seja a elaboração do bem o momento do emprego das maquinarías a utilização e a aplicação dos insumos etc ou mesmo o exato instante da conclusão do processo de industrialização Tais situações apenas constituem fatos pretéritos à operação jurídica como produto industrializado Somente com a transmissão de sua posse ou propriedade é que se encontra realizada a materialidade do IPI Antes dessa coordenada de tempo não há condição jurídica para estatuirse a obrigação tributária O legislador federal não possui nenhum amparo constitucional para fixar a ocorrência do fato imponível do IPI em momento diverso como qualquer outra circulação sem caráter jurídico e em que o sujeito passivo não tenha sido o industrializador A circunstância de um veículo haver sido industrializado e encontrarse estacionado no pátio da fábrica não tem nenhuma relevância tributária Nem mesmo a saída do estabelecimento fabril a título de demonstração ou para conserto em local diverso pode tipificar o fato tributável inocorrendo a operação jurídica O legislador fora preciso ao considerar como verificado o fato gerador do IPI nas operações internas a saída de produto do estabelecimento industrial redação parcial do art 46 II do CTN e art 35 II do RIPI2010 embora tenha cometido inconstitucionalidade ao configurar como fato imponível o desembaraço aduaneiro de produto de procedência art 46 I do CTN e art 35 I do RIPI2010 Relativamente à importação dispusera que o fato gerador ocorre no desembaraço aduaneiro dos produtos estrangeiros sendo necessária a efetiva liberação alfandegária Irrelevante a simples entrada dos produtos no território nacional Entretanto o RIPI2010 art 38 estabelecerá não constituir fato gerador do imposto I o desembaraço aduaneiro de produto nacional que retorne ao Brasil nos seguintes casos art 11 do Declei 4911969 a quando enviado em consignação para o exterior e não vendido nos prazos autorizados b por defeito técnico que exija sua devolução para reparo ou substituição c em virtude de modificações na sistemática de importação do País importador d por motivo de guerra ou calamidade pública e por quaisquer outros fatores alheios à vontade do exportador II as saídas de produtos subsequentes à primeira a nos casos de locação ou arrendamento salvo se o produto tiver sido submetido a nova industrialização ou b quando se tratar de bens do ativo permanente industrializados ou importados pelo próprio estabelecimento industrial ou equiparado a industrial destinados à execução de serviços pela própria firma remetente III a saída de produtos incorporados ao ativo permanente após cinco anos de sua incorporação pelo estabelecimento industrial ou equiparado industrial que os tenha industrializado ou importado ou IV a saída de produtos por motivo de mudança de endereço do estabelecimento Vislumbrase a inexigibilidade tributária em razão da inexistência de operação negócio jurídico com produto industrializado ocorrendo a mera circulação física mesmo sem a prática de industrialização Entretanto o próprio RIPI2010 art 39 sem arrimo no CTN abre um campo significativo para a exigência tributária ao dispor que o imposto é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento produtor art 2º 2º da Lei 45021964 615 Aspecto espacial O âmbito territorial da validade da lei se estende por todo o País tratandose de ato do órgão federal colhendo a situação geográfica pertinente a todos os Estados Distrito Federal e Municípios A espacialidade compreende um local específico que no caso do IPI restringese ao estabelecimento industrializador que realiza a operação jurídica de dar o referido bem a terceiro Adequado o conceito de que estabelecimento é o prédio em que são exercidas as atividades geradoras das obrigações nele compreendidos unicamente as dependências internas galpões e áreas contínuas muradas cercadas ou por outra forma isoladas em que sejam normalmente executadas operações industriais comerciais ou de outra natureza RIPI2010 art 609 III Também são consideradas demais espécies de estabelecimentos como equiparado a industrial atacadista varejista interdependente de comerciante autônomo depósito fechado Cada estabelecimento é considerado autônomo para efeito de cumprimento das demais obrigações tributárias ainda que pertencentes a uma mesmo pessoa física ou jurídica RIPI2010 art 609 IV Em cada estabelecimento são emitidas notas fiscais escriturados livros fiscal apresentadas informações a terceiros apurado o valor do IPI e promovido o recolhimento 62 Não cumulatividade 621 Pressupostos A Constituição Federal dispõe que o IPI será não cumulativo compensandose o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores art 153 II e 3º A expressão não cumulatividade por si só não apresenta nenhum significado nem permite seja alcançado o verdadeiro designio constitucional na forma engendrada para plena operacionalidade do tributo Inútil tecer considerações de índole econômica e política para compreender o sentido de tal expressão embora o resultado de sua aplicação possa apresentar implicações de cunho financeiro Só interessa ao intérprete o conceito eminentemente jurídico os critérios norteadores do abatimento como delimitado por Geraldo Ataliba e Cléber Giardino A Constituição não tomou emprestado da economia uma fugidia não cumulatividade para fazêla iluminar a compreensão do sistema de abatimentos Ao contrário fez do ICM e do IPI tributos não cumulativos exatamente porque os submeteu aos efeitos jurídicos tipicamente produzidos por um determinado sistema de abatimento criado pela própria Constituição a não cumulatividade é resultado e não causa do sistema de abatimentos28 Repudiam os autores a postura que o legislador constitucional procurou evitar incidências em cascata prenda de considerações econômicas estranhas ao direito E sob esse prisma totalmente desprovidas as afirmativas de que 1 o preceito da não cumulatividade se volta para o consumidor e não para os contribuintes do imposto 2 o alcance do regime se reduz a inibir duplo pagamento do tributo sobre a mesma base 3 no ICM e no IPI ocorre o que os economistas chamam efeito de recuperação autorizada a cobrança por inteiro do tributo incidente sobre operação sucessiva à anterior isenta à vista de não haver nesse caso dupla incidência sobre o mesmo valor base 4 além disso o controle do sistema se opera ainda que por fórmulas simplificadas produto por produto 5 ambos os tributos são multifásicos vale dizer segmentados nas várias fases em que pode fracionar o chamado ciclo de produção dos produtos 29 Argumentam também que o sistema constitucional é considerado instrumentador da não cumulatividade é indisponível seja para o Estado seja para os contribuintes o que evidenciaria o óbvio na medida em que fosse o mercado como pretende essa teoria o verdadeiro destinatário da tutela constitucional30 A não cumulatividade concerne à evolução cultural social econômica e jurídica do povo Sendo essencial sua supressão do texto constitucional causaria um sério abalo na estrutura sobre o qual foi organizado o Estado Constituindo se num sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tributo sobre o preço dos bens sua eliminação geraria um custo artificialmente indesejável ao preço dos produtos Caso fosse eliminada a cumulatividade oneraria o custo de vida da população e encareceria o processo produtivo e comercial reduzindo os investimentos empresariais em face do aumento de custos ocasionados por esse artificialismo tributário oriundo da cumulatividade Os princípios da igualdade arts 5º caput e 150 II da CF1988 e da capacidade contributiva art 145 1º da CF1988 mantém congruência com o princípio da não cumulatividade O consumidor final é o objetivo último da produção e circulação de mercadorias e da prestação de serviço É para a satisfação de suas necessidades que está direcionada a atividade dos produtores das empresas industriais comerciais prestadores de serviços Submetemse ao comando dos arts 170 e ss da CF1988 que lhes impõem o dever de observância à valoração do trabalho da existência digna e da justiça social Obrigalhes ainda o respeito à defesa do consumidor Os princípios da isonomia e da capacidade contributiva são determinações constitucionais endereçados ao legislador ordinário a quem incumbe a tarefa de instituir impostos que sejam uniformes e que respeitem a capacidade econômica de todos aqueles que estejam na mesma situação jurídica Deverá impor uma única regra de comportamento aos agentes do ciclo produçãocomercializaçãoprestação de serviços para que sejam uniforme a carga tributária incorporada ao preço dos produtos Assim não será possível que algumas pessoas sejam mais beneficiadas do que outras no transcorrer do ciclo produtivo 28 Geraldo Ataliba e Cléber Giardino ICM e IPI Direito de crédito produção e mercadorias isentas ou sujeitas à alíquota zero RDT 4674 29 Idem p 7475 30 Geraldo Ataliba e Cleber Giardino ICM Abatimento constitucional Princípio da não cumulatividade RDT 2930114 A lei não poderá estabelecer que a não cumulatividade seja abolida em certa etapa do ciclo sendo certo que se faz necessária a sua preservação pelo legislador ordinário para que se mantenha o poder do consumidor ao adquirir esses produtos e serviços Alinhando o princípio da proibição do efeito confiscatório dos tributos com o princípio da não cumulatividade podese observar que os mesmos se tocam e se complementam Supondose que em uma determinada operação o ente tributante venha a estabelecer a proibição total ou parcial incidente nas operações anteriores estará a um só tempo provocando o efeito cumulativo condutor de um aumento artificial no preço dos produtos em prejuízo do consumidor final Também estará acarretando um efeito confiscatório porque sobre o mesmo preço ocorrerá mais de uma incidência do mesmo imposto a retirar de cada um dos agentes do ciclo mais imposto do que o efetivamente devido Em nenhuma hipótese o contribuinte poderá ser proibido de proceder à escrituração dos valores correspondentes ao imposto incidente nas operações anteriores sob pena de provocar o efeito confiscatório o que é vedado pela Constituição art 150 IV conforme examinado em monografia específica31 A cláusula da não cumulatividade não consubstancia mera norma programática nem traduz recomendação sequer apresenta cunho didático ou ilustrativo caracterizando na realidade diretriz constitucional imperativa32 Tratase de autêntica obrigação a ser cumprida tanto pelo poder público como pelo contribuinte Num primeiro momento os autores assinalaram que o abatimento é direito constitucional reservado ao contribuinte direito público subjetivo de nível constitucional oponível à Fazenda pelo contribuinte do imposto como uma facultas agendi exercitável ou não33 Enfatizaram a faculdade de fazer valer os efeitos típicos do abatimento constitucional Se quiser usa o direito o abatimento se não quiser não o faz Seu direito é ex lege mas disponível A Fazenda fica diante dele na situação passiva de ter que aguardar e aceitar as consequências de sua edição não podendo forçálo a tal exercício nem impedilo34 e que o procedimento formal do abatimento consoante os critérios instrumentais previstos na lei incumbe ao contribuinte do imposto em nenhum caso o fisco pode se substituir a ele presumindo sua vontade de abater35 Todavia completando o raciocínio sublinharam o que é essencial ao sistema tributário e assim indisponível para o Estado e contribuintes necessariamente compõe e integra a regra de tributação Nela se resolve o dever do contribuinte e o direito do Estado ambos juridicamente inibidos mesmo que o quissessem a receber ou a pagar mais do que a lei estabelecer36 O IPI texto constitucional é plurifásico pelo fato de ser calculado e pago em todas as etapas do processo industrial é não cumulativo porque embora a base imponível seja o valor integral em cada etapa somente o valor agregado é onerado em cada uma delas STF RE 355657PR j 25062007 rel Min Marco Aurélio DJe 1 06032008 622 Sistemática operacional A inteligência da norma constitucional permite firmar a diretriz de que a apropriação dos valores tributários incidentes nas operações realizadas não pode constituir mera faculdade outorgada ao contribuinte traduzida em procedimento discricionário vislumbrandose a sistemática operacional seguinte a o crédito nasce de operações anteriores relativas à aquisição de bens necessários e utilizáveis pelo industrial direta ou indiretamente na fabricação de produtos compreendendose os insumos matériasprimas materiais auxiliares de embalagem e produtos intermediários os bens do ativo imobilizado e circulante e os de uso e consumo do estabelecimento b o débito nasce da realização de negócio jurídico tendo por objeto produto industrializado pelo próprio contribuinte devidamente quantificado Todos os bens e materiais necessários à atividare da pessoa jurídica deveriam ser considerados como insumos para os efeitos societários operacionais e tributários Todavia o Judiciário manifestara os entendimentos seguintes A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI consoante a ratio essendi do art 164 I do Dec 45442002 revogado pelo Dec 45442002 Precedentes STJ REsp 1075508SC 1ª Seção j 23092009 rel Min Luiz Fux DJe 13102009 O STJ firmou a diretriz de que a aquisição de bens integrantes do ativo permanente da empresa não gera direito a creditamento de IPI Súmula 495 do STJ 35 Idem p 78 36 Idem p 76 31 José Eduardo Soares de Melo e Luiz Fernando Lippo A não cumulatividade tributária 3 ed São Paulo Dialética 2008 p 99 100 109 e 112 32 Ataliba e Cleber Giardino ICM e IPI Direito de crédito produção e mercadorias isentas ou sujeitas à alíquota zero cit p 75 33 Idem p 76 34 Idem ibidem A energia elétrica não pode ser considerada insumo para fins de aproveitamento de crédito gerado pela sua aquisição a ser descontado do valor apurado na operação de saída do produto industrializado STJ REsp 1018369RS 2ª T j 23062009 rel Min Eliana Calmon DJe 04082009 A aquisição de equipamentos que irão integrar o ativo fixo da empresa ou os destinados ao uso e consumo não gera o direito ao crédito tendo em conta o fato de a adquirente na realidade ser destinatária final STF AgRg em AgIns 715308 1ª T j 01022011 rel Min Marco Aurélio DJe 02032011 Crédito e Débito concernem a categorias jurídicas distintas que implicam relações independentes nas quais devedor e credor se alternam Na primeira a União é credora e o industrial devedor enquanto que na segunda as posições se invertem submetendose a princípios critérios e regras distintas A não cumulatividade consistente na compensação dos valores creditados com os valores debitados em determinado período de tempo usualmente mensal não integra a estrutura do IPI e nem se confunde com a base de cálculo tendo operatividade em momento posterior à configuração da operação realizada com o produto industrializado O próprio RIPI2010 expressa que a não cumulatividade do imposto é efetivada pelo sistema de crédito atribuído ao contribuinte do imposto relativo a produtos entrados no seu estabelecimento para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos num mesmo período art 225 Interessante postura firmada pela Receita Federal relativamente à importação Produto importado Crédito Desembaraço Saldo credor Utilização É permitido ao estabelecimento que importa produto de procedência estrangeira para revendêlo no mercado interno registrar e manter em sua escrita fiscal o crédito de IPI relativo ao imposto pago no desembaraço aduaneiro Contudo para que tal crédito possa compor o saldo credor do IPI acumulado no trimestrecalendário a ser utilizado na forma de ressarcimento e compensação de que trata o art 256 2º do RIPI2010 é necessário que o produto importado seja aplicado como matériaprima produto intermediário ou material de embalagem na industrialização de produto tributado O crédito relativo ao IPI pago no desembaraço do produto que foi importado para simples revenda no mercado interno pelo próprio importador no mesmo estado em que foi importado e nacionalizado não pode portanto compor o saldo credor do IPI acumulado no trimestrecalendário a ser utilizado sob a forma de ressarcimento e compensação com outros débitos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil por falta de previsão legal Desta forma na importação de tapetes para uso doméstico para simples revenda no mercado interno no mesmo estado em que foram importados e nacionalizados o crédito relativo ao IPI pago no desembaraço desses produtos registrado e mantido na escrita fiscal do estabelecimento mediante dedução dos débitos do próprio imposto em outras operações não podendo ser utilizado na forma de ressarcimento e compensação de que trata o art 256 2º do RIPI2010 Solução de Consulta 325 de 09122011 DOU 1 09022012 Os valores tributários créditos e débitos consignados em notas fiscais devem ser devidamente escriturados em livros fiscais concernentes às entradas saídas controle da produção e do estoque inventário e apuração do IPI Na apuração do movimento tributável que venha a ser realizada de ofício a fiscalização não pode agir de modo parcial nem que ressalve eventual e futuro direito do contribuinte de apropriar os aludidos créditos impondose ao procedimento fazendário a compensação de tais elementos a fim de realizar integral e concretamente o princípio da não cumulatividade O fato de ser apurado um valor financeiro menor do que o correspondente ao débito do tributo não significa cogitarse de imposto do tipo sobre valor acrescido como já fora examinado no âmbito do antigo ICM aplicável ao IPI a saber A agregação de valor não é elemento essencial à integração da hipótese de incidência do ICM Não configura elemento financeiro essencial do aperfeiçoamento do suporte fático da regra jurídica de tributação Do contrário como observa Brockstedt numa venda de mercadoria abaixo do preço do custo o contribuinte não teria nem mesmo que debitarse sobre o valor da saída porque faltarlheia o elemento financeiro do fato gerador37 623 Imposto cobrado significa imposto incidente Na análise do direito de abater há que se ter em conta o sentido da expressão montante cobrado que não pode ser interpretada literalmente porque a efetiva cobrança lançamento ou pagamento arrecadação escapa ao conhecimento do adquirente dos produtos Considerando os diversos motivos pelos quais um contribuinte deixa de recolher o IPI esquecimento ausência de suporte financeiro questionamento ou o fisco de lançálo prazo decadencial de cinco anos entendese que a prévia cobrança ou a liquidação do tributo não constitui pressuposto essencial do direito ao crédito Paulo Celso Bergstrom Bonilha declara Parecenos que a acepção montante de imposto cobrado que vem de ser utilizado pelo legislador constitucional nos dois dispositivos acima transcritos pressupõe antes de mais nada que se trata de montante imposto que foi objeto do estabelecimento mediante dedução dos débitos do próprio imposto em outras operações não podendo ser utilizado na forma de ressarcimento e compensação de que trata o art 256 2º do RIPI2010 Solução de Consulta 325 de 09122011 DOU 1 09022012 Os valores tributários créditos e débitos consignados em notas fiscais devem ser devidamente escriturados em livros fiscais concernentes às entradas saídas controle da produção e do estoque inventário e apuração do IPI Na apuração do movimento tributável que venha a ser realizada de ofício a fiscalização não pode agir de modo parcial nem que ressalve eventual e futuro direito do contribuinte de apropriar os aludidos créditos impondose ao procedimento fazendário a compensação de tais elementos a fim de realizar integral e concretamente o princípio da não cumulatividade O fato de ser apurado um valor financeiro menor do que o correspondente ao débito do tributo não significa cogitarse de imposto do tipo sobre valor acrescido como já fora examinado no âmbito do antigo ICM aplicável ao IPI a saber A agregação de valor não é elemento essencial à integração da hipótese de incidência do ICM Não configura elemento financeiro essencial do aperfeiçoamento do suporte fático da regra jurídica de tributação Do contrário como observa Brockstedt numa venda de mercadoria abaixo do preço do custo o contribuinte não teria nem mesmo que debitarse sobre o valor da saída porque faltarlheia o elemento financeiro do fato gerador37 623 Imposto cobrado significa imposto incidente Na análise do direito de abater há que se ter em conta o sentido da expressão montante cobrado que não pode ser interpretada literalmente porque a efetiva cobrança lançamento ou pagamento arrecadação escapa ao conhecimento do adquirente dos produtos Considerando os diversos motivos pelos quais um contribuinte deixa de recolher o IPI esquecimento ausência de suporte financeiro questionamento ou o fisco de lançálo prazo decadencial de cinco anos entendese que a prévia cobrança ou a liquidação do tributo não constitui pressuposto essencial do direito ao crédito Paulo Celso Bergstrom Bonilha declara Parecenos que a acepção montante de imposto cobrado que vem de ser utilizado pelo legislador constitucional nos dois dispositivos acima transcritos pressupõe antes de mais nada que se trata de montante imposto que foi objeto 37 José Souto Maior Borges Lei complementar tributária 1 ed São Paulo Ed RT 1975 p 160161 de lançamento Este requisito insíto no próprio texto constitucional não implica para fins de abatimento ou dedução na prova do pagamento do imposto Basta que haja formalização regular da obrigação tributária correspondente38 Devese compreender a existência de uma anterior operação sendo irrelevante exigirse ato de cobrança ou prova de extinção de obrigação mesmo porque o prazo legal para a realização de tais atos pode ser maior do que o período para a fruição normal do crédito fiscal 624 Aquisição de bens imunes isentos alíquota zero A Constituição Federal não estabelece nenhuma restrição ao direito do crédito não havendo embasamento na legislação ordinária que determina a anulação dos créditos do IPI em diversas situações art 254 do RIPI2010 como no caso da industrialização de produtos isentos empregados em operações de conserto ou relativo a produtos devolvidos etc Ao contrário do previsto para o ICMS art 155 II e 2º da CF1988 que veda o direito a crédito nos casos de isenção e não incidência a Constituição Federal nada limita no tocante ao IPI podendose entender que é pleno o direito a crédito independente das espécies de desonerações tributárias aquisições de bens isentas sujeitas à alíquota zero imunes livres de direito etc Também não há sentido em cercear o crédito do imposto ao consumo direto integral ou imediato dos materiais ou produtos que participam do processo industrial por isso que o que permite a assunção dos citados créditos em estrito rigor constitucional é a circunstância de o contribuinte haver participado de operações anteriores envolvendo quaisquer produtos ou mercadorias nessas operações adquirindolhes a titularidade segundo doutrinaram Geraldo Ataliba e Cléber Giardino39 A dicção constitucional não impõe que o crédito esteja vinculado a um determinado bem adquirido e só possa ser mantido se o produto final em que tenha sido utilizado integrado ou participado for tributado também gerando débito de IPI O critério jurídico que tem a virtude de implicar o nascimento do direito ao crédito abrange a pessoa participante das operações anteriores nada tendo a ver com a mesma natureza dos bens insumos materiais produtos etc No momento em que é realizada a operação é que nasce o direito constitucional ao crédito que não pode sofrer deformações de qualquer natureza nem condicionarse ao tipo de operação que futuramente venha a ser realizada 38 IPI ICM Fundamentos da técnica nãocumulativa São Paulo IBDTResenha Tributária 1979 p 143 39 ICM e IPI Direito de crédito produção e mercadorias isentas ou sujeitas à alíquota zero cit p 81 O STF fixou as diretrizes seguintes Constitucional Tributário IPI Isenção Incidente sobre Insumos Direito de Crédito Princípio da não cumulatividade Ofensa não caracterizada Não ocorre ofensa à Constituição Federal art 153 5 I quando o contribuinte do IPI creditase do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob regime de isenção Recurso não conhecido STF RE 2124842RS Pleno j 05031998 rel p acórdão Min Nelson Jobim DJU 1 27111998 p 22 No acórdão foram assentadas as considerações seguintes a a negativa do direito a crédito de IPI em operações isentas tornaria o imposto cumulativo inviabilizando essas desonerações tributárias durante o processo produtivo b a restrição constitucional ao crédito operouse exclusivamente para o ICM a partir da EC 231983 continuando o IPI a receber na CF1988 o mesmo tratamento jurídico CF1967 com a Emenda 11969 que havia conduzido o STF a aceitar uma jurisprudência tranquila no sentido do direito ao crédito c o crédito é imprescindível para não transformar a isenção em simples diferimento projetando no tempo o recolhimento do tributo d a negativa ao crédito corresponderia à anulação do benefício da isenção não se podendo acolher uma diretriz que importe em reconhecerse a possibilidade de o Estado dar com uma das mãos e retirar com a outra IPI Insumo Alíquota zero Ausência de direito ao creditamento Conforme o disposto no inc II do 3 do art 153 da CF observase o princípio da não cumulatividade compensandose o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores ante o que não se pode cogitar de direito a crédito quando o insumo entra na indústria considerada a alíquota zero IPI Insumo Alíquota Zero Inexistência do direito Eficácia Descabe em face do Texto Constitucional regedor do Imposto sobre Produtos Industrializados e do sistema jurisdicional brasileiro a modulação de efeitos de pronunciamento do Supremo com isso sendo emprestada a Carta da República a maior eficácia possível consagrandose o princípio da segurança jurídica RE 353657PR Pleno j 25062007 rel Min Marco Aurélio DJe 06032008 p 49 destaco 625 A operacionalidade do crédito em negócios jurídicos desonerados do imposto A circunstância de o STF haver decidido que o industrial tem direito a escriturar crédito do IPI relativamente às operações isentas do tributo não significa uma solução definitiva para a questão ou a inexistência de dificuldades para o contribuinte promover a realização dos créditos Penso não haver problema para aplicar a diretriz jurisprudencial em consonância com a determinação constitucional ao se tratar de aquisições originá rias de produtos da Zona Franca de Manaus Nessa situação o adquirente dos produtos originários da ZFM terá condição de apropriar um específico valor a título de crédito de IPI bastando utilizar a alíquota prevista para o mesmo produto na Tabela de Incidência constante da legislação aplicável Como o ordenamento jurídico em princípio tem estabelecido uma específica alíquota para as operações tributadas realizadas em demais pontos do território nacional o adquirente dos produtos isentos nada mais fará do que utilizar a alíquota existente no ordenamento Assim ao adquirir um determinado refrigerante fabricado na ZFM com isenção do IPI poderá escriturar como crédito fiscal o valor correspondente à alíquota prevista na TIPI para o mesmo produto com incidência pertinente às operações realizadas nos demais pontos do país Este procedimento não ensejara problemas na órbita do antigo ICM tendo em vista que as alíquotas do imposto são uniformes para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais bem como nas interestaduais realizadas com consumidor final com a competência do Senado para fixar as alíquotas máximas respectivas 5 do art 23 da CF1967 com a redação da EC 11969 É patente a dificuldade para operacionalizar o preceito constitucional irrestrito direito a crédito de IPI nos casos em que os produtos encontramse desonerados do imposto para todas as operações que venham a ser efetuadas em qualquer local do território nacional inexistindo então uma alíquota a ser considerada pelo contribuinte Esta situação não foi enfrentada pelo STF cuja decisão esteve adstrita a operações parcialmente isentas produções na ZFM uma vez que continuavam tributadas no que concerne às demais industrializações realizadas fora daquela região Nesta situação num primeiro momento poderia ser descartada qualquer possibilidade de fruição ao crédito sob o afoito e simplista entendimento de que o ordenamento não contém alíquota para o produto não sendo crível admitirse qualquer outra espécie de alíquota prevista para produto assemelhado Também não se poderia conceber a utilização de alíquota que teria sido prevista anteriormente à edição de norma de desoneração tributária uma vez que o sistema jurídico vigente válido e eficaz nada estaria dispondo em termos de alíquota para o específico bem insumo Considerando o princípio da estrita legalidade em matéria tributária a estrutura normativa do IPI só tem condição de gerar efeitos jurídicos na medida em que haja expressa previsão em texto de lei Um esforço exegético para mim de absurdo alcance poderia conduzir ao entendimento de que já tendo sido prevista alíquota de IPI para determinado produto a circunstância de haver sido decidida norma de isenção não poderia ser considerada como estando temporariamente paralisada a vigência e eficácia da anterior norma de tributação Entretanto não é o caso de deixar de aplicar a regra da não cumulatividade que visa impedir a superposição de cargas tributárias e evitar a nociva operação de custos e encargos dos preços dos bens O princípio há que ser prestigiado em razão do superior interesse da economia nacional Parece possível considerar a alíquota prevista para o produto industrializado e daí então apurar o valor que os insumos desonerados de IPI representaram na sua fabricação mediante a observância de princípios critérios adequados contábeis financeiros etc devidamente embasados em laudo elaborado por profissional de capacitação técnica No caso de fabricação de equipamento industrial os métodos indicados permitiriam encontrar o índice grau de participação do insumo isento de IPI passandose à adoção de um critério de proporcionalidade apurando o valor que o aludido insumo representou no montante do IPI relativo ao produto final Outrossim não me parece consistente a utilização das alíquotas previstas para demais insumos utilizados na fabricação do produto final tributado uma vez que não se tratam de bens insumos de idêntica qualificação artefatos de vidro mecânicos elétricos não atendendo à devida homogeneização como insumo isento do IPI O mesmo ocorre no caso de se tratar de uma situação integralmente desonerada de IPI aquisições e produto final sem incidência do imposto Não vejo como possa ser aplicada a não cumulatividade diante da inexistência de carga tributária neutralidade fiscal sem reflexo nos preços além de haver a impossibilidade de se colher algum elemento básico tributário na legislação pátria Concluo que a diretriz jurisprudencial só tem condição de ser observada nos casos em que o ordenamento jurídico também tenha estipulado alíquotas para os mesmos bens relativamente a operações tributadas A inexistência de alíquotas para determinados produtos insumos no caso de serem utilizados em operações tributadas não pode constituir óbice para o gozo do crédito porque o princípio da não cumulatividade é dotado de um mínimo de eficácia É razoável considerar para o insumo a alíquota aplicável ao produto final para apurar o valor que este insumo desonerado de IPI representará proporcionalmente na sua elaboração mediante a adoção de princípios contábeis embasados em laudo competente40 626 Ressarcimento de crédito Os créditos de IPI serão utilizados pelo estabelecimento que os escriturou na dedução em sua escrita fiscal dos débitos de IPI decorrentes das saídas de produtos tributados 40 José Eduardo Soares de Melo IPI Crédito nas entradas de bens desonerados do imposto A aplicação do princípio da nãocumulatividade In Valdir de Oliveira Rocha coord Grandes questões do direito tributário São Paulo Dialética 1999 vol 3 p191205 Os créditos que ao final de um período de apuração remanescerem da mencionada dedução poderão ser mantidos na escrita fiscal do estabelecimento para posterior dedução de débitos do IPI relativos a períodos subsequentes de apuração ou serem transferidos a outro estabelecimento da pessoa jurídica somente para dedução de débitos do IPI caso se refiram a a créditos presumidos de IPI como ressarcimento da Contribuição para o PISPasep e da COFINS b créditos decorrentes de estímulos fiscais na área do IPI a que se refere o art 1º da Portaria MF 1341992 e c crédito do IPI passíveis de transferência a filial atacadista Remanescendo ao final de cada trimestrecalendário créditos de IPI passíveis de ressarcimento o estabelecimento matriz da pessoa jurídica poderá requerer à RFB o ressarcimento em nome do estabelecimento que os apurou bem como utilizálos na compensação de débitos próprios relativos aos tributos administrados pelo mesmo órgão É vedado o ressarcimento a estabelecimento pertencente a pessoa jurídica com processo judicial ou com processo administrativo fiscal de determinação e exigência de crédito do IPI cuja decisão definitiva judicial ou administrativa possa alterar o valor a ser ressarcido O STJ firmou o entendimento de que o benefício fiscal do ressarcimento do crédito presumido do IPI relativo às exportações incide mesmo quando as matériasprimas ou os insumos sejam adquiridos de pessoa física ou jurídica não contribuinte do PISPasep Súmula 494 do STJ 627 Correção monetária O STJ firmou diretriz de que é devida a correção monetária do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco Súmula 411 Admitese a atualização do valor monetário referente ao período em que se reconheceu ilegítima a oposição fazendária ao aproveitamento de créditos do imposto a saber Imposto sobre Produtos Industrializados Direito a crédito Correção monetária Resistência do Fisco Possibilidade Precedentes A jurisprudência do Tribunal está pacificada no sentido de ser devida a correção monetária de créditos tributários quando por óbice do Fisco a compensação não ocorre no momento adequado AgRg em AgIn 6636367RS j 09062009 rel Min Marco Aurélio DJ 13082009 p 58 Aplicara referido entendimento no caso de o contribuinte ter direito a creditarse na aquisição de insumos isentos do IPI não tendo o Fisco possibilitado a compensação no momento adequado Consignouse a incidência da atualização como simples reposição do poder aquisitivo da moeda sob pena de enriquecimento sem causa por parte da Fazenda Nacional Fundamentouse em aresto em que a Corte admitira a incidência da correção monetária referente ao período em que se reconheceu ilegítima a resistência do Estado em possibilitar o aproveitamento dos créditos de ICMS a exemplo do que ocorrera no julgamento do RE 282120PR rel Min Maurício Corrêa RTJ 184332 Recurso Extraordinário Prequestionamento Exportação Produtos Industrializados ICMS Matériaprima e outros insumos ICMS Matériaprima e Outros Insumos Compensação Autorização Legal Suspensão Liminar Crédito Impossibilidade Constitucionalidade reconhecida posteriormente Retorno da Situação ao status quo ante Correção Monetária Cabimento 2 ICMS Compensação autorizada pelo art 3º da Lei Complementar Federal 651991 Regra legal suspensa liminarmente Julgamento de mérito superveniente que reconheceu a constitucionalidade do dispositivo STF ADIn 600 DJ 30061995 3 Créditos escriturais não realizados no momento adequado por óbice do Fisco em observância à suspensão cautelar da norma autorizadora Retorno da situação ao status quo anterior Garantia de eficácia da lei desde sua edição Correção monetária devida sob pena de enriquecimento sem causa pela Fazenda Pública 4 Atualização monetária que não advém da permissão legal de compensação mas do impedimento causado pelo Estado para lançamento na época própria Hipótese diversa da mera pretensão de corrigirse sem previsão legal créditos escriturais do ICMS O STF positivou que o direito à correção monetária na resistência indevida ao Fisco distinguese da vedação ao crédito extemporâneo pertinente à falta de escrituração no período devido STF EDiv nos EDLcl no RE 200379SP rel Min Sepúlveda Pertence A data do requerimento administrativo que veicule pedido de fruição dos créditos escriturais de IPI indevidamente indeferido pelo Fisco deve corresponder ao termo inicial da correção monetária Inteligência de o Verbete Sumular 411 do STJ EDcl nos EDcl no REsp 897297ES 1 T j 16122010 rel Min Arnaldo Esteves de Lima DJe de 02022011 63 Seletividade O IPI será seletivo em função da essencialidade do produto art 153 3 I da CF1988 Tratando do conceito de essencialidade como critério de tributação Henry Tilbery assim se pronunciou 126 O conceito de essencialidade não deve ser interpretado estritamente para cobrir apenas necessidades biológicas alimentação vestuário moradia tratamento médico mas deve abranger também aquelas necessidades que sejam pressupostos de um padrão de vida mínimo decente de acordo com o conceito vigente da maioria 1 Consequentemente os fatores que entram na composição das necessidades essenciais variam de acordo com o espaço conforme países e regiões e o tempo grau de civilização e tecnologia 129 Em um país que se encontra em fase avançadíssima de desenvolvimento como é o caso do Brasil a imposição seletiva sobre o consumo de função da essencialidade é um instrumento para frear o consumo de produtos indesejáveis ou ao menos necessários e liberar forças para investimentos merecedores de apoio e ao mesmo tempo constitui instrumentalidade para nivelar diferenças excessivas no consumo de diversas classes em diversificadas zonas e alcançar a meta de redistribuição de rendas e maior aproximação da Justiça Fiscal41 Há quatro décadas Paulo de Barros Carvalho pontificava que impondo que as alíquotas do imposto sejam estipuladas seletivamente em função do grau de essencialidade dos produtos serviuse para tanto da divisão dos produtos em três categorias a necessários à subsistência alíquotas b úteis mas não necessários alíquotas moderadas e c os produtos de luxo alíquotas significativas42 A finalidade desse princípio é amenizar a injustiça do imposto determinando o impacto tributário que deve ser suportado pelas classes mais protegidas e onerando os bens consumidos em padrões sociais mais altos Baleeiro assinalara que a seletividade significa discriminação ou sistema de alíquotas diferenciadas por espécies de mercadorias como adequação do produto à vida do maior número de habitantes do País As mercadorias essenciais à existência civilizada deles devem ser tratadas mais suavemente ao passo que as maiores alíquotas devem ser reservadas aos produtos de consumo restrito isto é o supérfluo das classes de maior poder aquisitivo43 Antonio Maurício da Cruz ressaltara que a essencialidade implica em gravar os mais nocivos os supérfluos em benefício de uma menor taxação ou isenção de bens socialmente mais importantes a diferenciação poderá ser buscada na variação da base tributável com uma alíquota uniforme ou numa fixação de base de cálculo com alíquotas variáveis44 Discorre o autor que a própria ordem econômica social a proteção à família a valorização do trabalho humano a função social da propriedade a harmonia 41 Direito tributário atual São Paulo IBDTResenha Tributária 1990 vol 10 p 29693031 42 Introdução do estudo do imposto sobre produtos industrializados RDP 117585 43 Direito tributário brasileiro 10 ed Rio de Janeiro Forense 1984 p 206 44 Idem p 66 entre as categorias sociais de produção e a expansão da oportunidade de empregos produtivos constituem valores prestigiados pela Constituição razão pela qual deve ocorrer graduação de alíquotas do IPI de forma a reduzir ou eliminar os respectivos ônus dos produtos essenciais45 É o contexto da Constituição que deve oferecer os fundamentos básicos para dimensionar o arquétipo do IPI não se tratando de mera recomendação devendo ser rigorosamente obedecido pelo legislador ordinário A essencialidade decorre da devida compreensão dos valores captados pela Constituição como é o caso do saláriomínimo que toma em consideração as necessidades vitais básicas como moradia alimentação educação saúde lazer vestuário higiene transporte e previdência art 7º IV da CF1988 Neste sentido a Tabela de Incidência do IPI Dec 76602011 contempla a seletividade conforme se exemplifica Carne e miudezas comestíveis capítulo 2 da Seção I alíquota zero Leite e laticínios capítulo 4 da Seção I alíquota zero Produtos farmacêuticos capítulo 30 da Seção VI alíquota zero Vestuários e seus acessórios de malha capítulo 62 da Seção XI alíquota zero Rum gim vodka e licores capítulo 22 da Seção IV alíquota de 60 Perfumes extratos capítulo 33 da Seção VI alíquota de 42 Peleteria de vison capítulo 43 da Seção VIII alíquota de 60 Todavia a prática demonstra que a fixação de alíquotas excessivas nem sempre se aplica a produtos supérfluos ou a desestimular o consumo mas como efetiva fonte de arrecadação como é o caso das águas minerais produtos essenciais com alíquota de 15 posição 22021000 da TIPI A seletividade é realizada no caso do formol insumo beneficiado pela alíquota zero que pode ser utilizado para a produção de três itens industriais diferentes i preparado para alisar cabelos alíquota de 20 ii preparado para limpeza de vidros alíquota de 10 e iii medicamentos diversos alíquota zero conforme explicitado pelo STF RE 353657 voto do Min Gilmar Mendes Esta temática implicou em peculiar estudo pertinente à tributação ecológica tendo em vista preceito constitucional art 225 declarando que todos têm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado cabendo ao Poder Público e à coletividade o dever de defendêlo e preserválo para as presentes e futuras gerações sendo afirmado que produtos industriais afinados com a proteção 45 Idem ibidem do meio ambiente equipamentos máquinas bens de consumo devem ser tributados minimamente ou mesmo não tributados pelo IPI Seguese a conclusão seguinte É o caso pois de colocar sob salvaguarda da seletividade os produtos que poderíamos denominar de ecologicamente corretos como os fabricados com matérias primas biodegradáveis os que não ofereçam riscos à camada de ozônio ou que resultem da reciclagem responsável de resíduos industriais dejetos e semelhantes46 Entendendo que a escala de valoração da essencialidade dos bens resulta sempre do trabalho discricionário Ricardo Lobo Torres assevera o seguinte Não há indicações no direito positivo de critérios específicos para graduar a necessidade social dos produtos industrializados Sendo o subprincípio da seletividade em função da essencialidade vinculado ao princípio maior da capacidade contributiva que por seu turno se subordina à ideia de justiça distributiva seguese que a sua concretização na norma jurídica se faz mediante os critérios jurídicos e éticos do legislador que lhe abrem a possibilidade de valorar os dados políticos e econômicos da conjuntura social Em suma não existe nenhuma regra de ouro clara e unívoca aplicável à justiça tributária em matéria de impostos sobre o consumo47 64 Exportação 641 Imunidade O IPI não incide sobre os produtos industrializados destinados ao exterior art 153 3º III da CF1988 e art 18 II RIPI2010 A diretriz constitucional objetiva facilitar a exportação diante da competição internacional constituindo autêntico instrumento para a realização do comércio exterior e efeito positivo na balança de pagamentos Tratandose de imunidade objetiva é importante perquirir se a desoneração abrange unicamente o produto industrializado completo ou também o produto parcialmente fabricado no País Conceberse um produto completo ou inacabado é questão despicenda por constituir etapa posterior à sua elaboração pois o que interessa é que tenha sido praticado ato de industrialização O benefício aplicase à saída dos produtos com o fim específico de exportação para o exterior destinada a Empresa Comercial Exportadora inscrita no Cadastro de Exportadores e Importadores da Secretaria de Comércio Exterior Secex do Ministério da Indústria e do Comércio inclusive Trading Companies Declei 46 Eduardo Domingos Bottallo Fundamentos do imposto sobre produtos industrializados Tese de doutorado São Paulo PUC 2001 p 57 47 O IPI e o princípio da seletividade RDDT 1898 1248 de 29111972 ou outro estabelecimento da mesma empresa bem como a armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro A exportação de produtos nacionais sem que tenha ocorrido sua saída do território nacional somente será admitida produzindo todos os efeitos fiscais e cambiais quando o pagamento for efetivado em moeda estrangeira de livre conversibilidade e a venda for realizada para I empresa sediada no exterior para ser utilizado exclusivamente nas atividades de pesquisa ou lavra de jazidas de petróleo e de gás natural conforme definidas na Lei 9478 de 1997 ainda que a utilização se faça por terceiro sediado no país II empresa sediada no exterior para ser totalmente incorporado a produto final exportado para o Brasil e III órgão ou entidade de governo estrangeiro ou organismo internacional de que o Brasil seja membro para ser entregue no País à ordem do comprador A referida operação de exportação art 19 do RIPI2010 também se aplica ao produto exportado sem saída do território nacional na forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil I totalmente incorporado a bem que se encontre no País de propriedade do comprador estrangeiro inclusive em regime de admissão temporária sob a responsabilidade de terceiro II entregue a órgão da administração direta autárquica ou fundacional da União dos Estados do Distrito Federal ou dos Municípios em cumprimento de contrato decorrente de licitação internacional III entregue em consignação a empresa nacional autorizada a operar o regime de Loja Franca IV entregue no País a subsidiária ou coligada para distribuição sob a forma de brinde a fornecedores e clientes V entregue a terceiro no País em substituição de produto anteriormente exportado e que tenha se mostrado após o despacho aduaneiro de importação defeituoso ou imprestável para o fim a que se destinava VI entregue no País a missão diplomática repartição consular de caráter permanente ou organismo internacional de que o Brasil seja membro ou a seu integrante estrangeiro e VII entregue no País para ser incorporado à plataforma destinada à pesquisa e lavra de jazidas de petróleo e gás natural em construção ou conversão contratada por empresa sediada no exterior ou a seus módulos 642 Responsabilidade São obrigados ao pagamento do imposto o proprietário o possuidor o transportador ou qualquer outro detentor de produtos nacionais do Capítulo 22 e do Código 24022000 da TIPI saídos do estabelecimento industrial com imunidade ou suspensão do imposto para exportação encontrados no País em situação diversa salvo se em trânsito quando a destinados a uso e consumo de bordo em embarcações ou aeronaves de tráfego internacional com pagamento em moeda conversível b destinados a lojas francas em operação de venda direta nos termos e condições legais art 15 do Declei 14551976 c adquiridos por empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação e remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados por conta e ordem da adquirente d remetidos a recintos alfandegados ou a outros locais onde se processa o despacho aduaneiro de exportação A referida responsabilidade aplicase à empresa no trânsito dos produtos destinados a empresa comercial exportadora em relação ao imposto que deixou de ser pago na saída do estabelecimento industrial referente aos produtos por ela adquiridos com o fim específico de exportação nas hipóteses em que a tenha transcorrido cento e oitenta dias da data da emissão da nota fiscal de venda pelo estabelecimento industrial se não houver sido efetivada a exportação b os produtos forem revendidos no mercado interno c ocorrer a destruição o furto ou roubo dos produtos 643 Suspensão Poderão sair do estabelecimento com suspensão do IPI I os produtos destinados à exportação II as matériasprimas os produtos intermediários e os materiais de embalagem de fabricação nacional vendidos a a estabelecimento industrial para industrialização de produtos destinados à exportação e b estabelecimento comercial para industrialização em outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro de produto destinado à exportação III produtos para emprego ou consumo na industrialização ou elaboração de produto a ser exportado adquiridos no mercado interno ou importados art 43 do RIPI2010 Incluise no âmbito da suspensão as saídas de produtos destinados à exportação as saídas do estabelecimento industrial quando adquiridos por Empresa Comercial Exportadora ECE com o fim específico de exportação e remetidos a recintos alfandegados ou a outros locais onde se processe o despacho aduaneiro de exportação Consideramse adquiridos para a referida finalidade as mercadorias ou produtos remetidos por conta e ordem da empresa comercial exportadora ECE diretamente do estabelecimento da pessoa jurídica para I embarque de exportação ou para recintos alfandegados ou II embarque de exportação ou para depósito em entreposto sob regime aduaneiro extraordinário de exportação no caso de empresa comercial exportadora trading company Somente será permitido o transbordo a baldeação o descarregamento ou o armazenamento dos produtos em recintos alfandegados ou em outros locais onde se processe o despacho aduaneiro de exportação bem como em depósito sob regime aduaneiro extraordinário de exportação A suspensão aplicase a a produtos adquiridos no mercado interno ou importados para emprego em reparo criação cultivo ou atividade extrativista de produto a ser exportado b às aquisições no mercado interno ou importações de empresas denominadas fabricantesintermediários para industrialização de produto intermediário a ser diretamente fornecido a empresas industriaisexportadoras para emprego ou consumo na industrialização de produto final destinado à exportação art 43 4º II RIPI2010 Também sairão do estabelecimento industrial com suspensão do imposto as matériasprimas os produtos intermediários e os materiais de embalagem quando adquiridos por pessoas jurídicas preponderantemente exportadoras considerada aquelas cuja receita bruta decorrente de exportação para o exterior no anocalendário imediatamente anterior ao da aquisição houver sido superior a setenta por cento de sua receita bruta total de venda de bens e serviços no mesmo período após excluídos os impostos e as contribuições sobre a venda Referido percentual fica reduzido a sessenta por cento no caso de pessoa jurídica em que noventa por cento ou mais de suas receitas de exportação houverem sido decorrentes da exportação dos produtos art 46 III 2º e 3º do RIPI2010 Examinase a situação da empresa comercial exportadora que houver adquirido mercadorias de outra pessoa jurídica com o fim específico de exportação para o exterior e que no prazo de cento e oitenta dias contados da data da emissão da nota fiscal pela vendedora não comprovar o seu embarque para o exterior ou por qualquer forma tenha alienado ou utilizado as mercadorias Nesta situação ficará sujeita ao pagamento do imposto que deixou de ser pago pela pessoa jurídica vendedora acrescido de juros de mora e multas de mora ou de ofício calculado na forma da legislação que rege a cobrança do tributo não pago bem como de valor correspondente ao crédito presumido atribuído à empresa produtoravendedora 644 Crédito presumido É admitido o crédito do imposto relativo às matériasprimas aos produtos intermediários e aos materiais de embalagem adquiridos para emprego na industrialização de produtos destinados à exportação para o exterior saídos com imu nidade bem como em determinados casos de produtos saídos com suspensão do imposto e que posteriormente sejam destinados à exportação A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará jus a crédito presumido do imposto como ressarcimento da Contribuição ao Programa de Integração Social PIS e da Contribuição ao Financiamento da Seguridade Social Cofins incidentes sobre as respectivas aquisições no mercado interno de matériaprima produto intermediário e material de embalagem para utilização no processo produtivo A apuração do crédito presumido do imposto será efetuada de forma centralizada pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica e poderá ser transferido para qualquer estabelecimento da empresa para efeito de compensação com o imposto O produtor exportador que fizer jus ao crédito presumido no caso de comprovada impossibilidade de sua dedução do imposto devido nas operações de venda no mercado interno poderá aproveitálo na forma estabelecida pelo Ministro da Fazenda inclusive mediante ressarcimento em moeda corrente O saldo credor de imposto acumulado em cada trimestrecalendário decorrente de aquisição de matériaprima produto intermediário e material de embalagem aplicados na industrialização inclusive de produto ao abrigo de imunidade em virtude de se tratar de operação de exportação que o contribuinte não puder deduzir do imposto devido na saída de outros produtos poderá ser utilizado mediante compensação de débitos próprios relativos a impostos e contribuições administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil A Administração Fazendária firmara os entendimentos seguintes a a simples revenda para o exterior de mercadorias adquiridas de terceiros no mercado interno não está contemplada pelo crédito presumido b não exclui o direito ao crédito presumido o fato de a pessoa jurídica exportadora de produtos industrializados adquirir com suspensão do IPI os insumos empregados nos produtos exportados desde que esses insumos tenham sofrido a incidência nas etapas anteriores das contribuições para o PIS e a COFINS e que as receitas das pessoa jurídica exportadora estejam sujeitas à incidência cumulativa dessas contribuições c no âmbito dos insumos não estão contempladas pela lei as atividades de industrialização realizadas por encomenda d a energia elétrica embora não integre o produto final é produto intermediário consumido durante a produção e indispensável à mesma devendo integrar a base de cálculo do incentivo48 48 Sebastião Guedes de Araújo Regulamento do IPI 3 ed São Paulo Cenofisco Centro de Orientação Fiscal 2010 p 293294 Referido benefício aplicase inclusive nos casos de venda a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação para o exterior 645 Saldo credor Consiste no ressarcimento de créditos acumulados em cada trimestrecalendário decorrentes de aquisição de matériaprima produto intermediário e material de embalagem aplicados na industrialização inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido e apurado na saída de outros produtos ainda que referidos produtos sejam exportados A RFB no prazo de até 30 trinta dias contados da data do Pedido de Ressarcimento dos créditos efetuará a antecipação de 50 cinquenta por cento do valor pleiteado por pessoa jurídica que atenda cumulativamente determinadas condições inclusive a tenha efetuado exportações em todos os 4 quatro anoscalendário anteriores ao pedido e b tenha auferido receita bruta decorrente de exportações para o exterior no segundo e no terceiro anoscalendário anteriores ao pedido em valor igual ou superior a 30 trinta por cento de sua receita bruta total da venda de bens e serviços no mesmo período Entendese por receita bruta de exportações o somatório dos valores de mercadorias efetivamente exportadas em reais conforme informado nas respectivas Declarações de Exportação DE e Declarações Simplificadas de Exportação DSE registradas no âmbito do Sistema Integrado de Comércio Exterior Siscomex no período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada anocalendário utilizado para cálculo Para fins de determinação do valor objeto do pedido de ressarcimento deverá ser deduzidos do total do crédito os valores das declarações de compensação mensais apresentadas concernentes aos créditos remanescentes do desconto de débitos das contribuições ao PISPasep e da Cofins CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O FATURAMENTO COFINS BASE DE CÁLCULO DISTINÇÃO ENTRE RECEITA E FATURAMENTO JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL HUMBERTO ÁVILA Inicialmente Humberto Ávila desenvolve uma análise detalhada sobre a legalidade e a constitucionalidade da base de cálculo da Cofins a partir do julgamento do Recurso Extraordinário nº 346084 pelo Supremo Tribunal Federal A obra começa com uma consulta feita por um prestigiado escritório de advocacia que solicita a elaboração de um parecer sobre o votovista do Ministro Gilmar Mendes após a votação do Ministro Ilmar Galvão relator do caso e do Ministro Maurício Corrêa O objetivo é esclarecer a compatibilidade da Lei nº 971898 com o inciso I do artigo 195 da Constituição Federal à luz da EC nº 2098 Ávila expõe o principal argumento da recorrente a Lei nº 971898 teria ampliado de maneira inconstitucional a base de cálculo da Cofins que segundo a redação original do artigo 195 seria o faturamento ou seja a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços A ampliação da base de cálculo incluiria outras receitas que não estariam previstas na Constituição o que configuraria uma extrapolação dos limites constitucionais Diante disso a lei deveria ter sido promulgada como uma lei complementar já que essa modificação extrapola a competência ordinária do legislador A questão se torna ainda mais complexa com a edição da Emenda Constitucional nº 2098 que alterou a redação do inciso I do artigo 195 da Constituição substituindo o termo faturamento por receita ou faturamento Mesmo com essa alteração a inconstitucionalidade da Lei nº 971898 não seria sanada pois para Ávila uma norma que nasce inconstitucional não pode ser posteriormente legitimada por uma emenda constitucional A mudança legislativa ocorreu em um contexto em que a norma original já era objeto de questionamentos quanto à sua constitucionalidade o que não pode ser corrigido retroativamente pela emenda O parecer de Ávila dedica uma análise substancial ao votovista do Ministro Gilmar Mendes que apresenta argumentos no sentido de não prover o Recurso Extraordinário Um dos pontos centrais desse voto é a interpretação de que o conceito de faturamento adotado pela Constituição não seria equivalente ao utilizado no Direito Comercial segundo o qual faturamento corresponderia ao produto das vendas a prazo com emissão de fatura O Supremo Tribunal Federal em jurisprudência anterior teria equiparado o conceito de receita ao de faturamento o que permitiria ao legislador infraconstitucional adotar uma definição mais ampla Assim o conceito de faturamento seria uma norma constitucional aberta permitindo diferentes interpretações e concretizações legislativas ao longo do tempo Esse entendimento fundamenta a legitimidade da atuação do legislador ao disciplinar a base de cálculo da Cofins de forma abrangente englobando não apenas as receitas de vendas mas outras formas de receita Outro argumento de Gilmar Mendes segundo Ávila é que a Seguridade Social que depende do custeio por contribuições como a Cofins tem uma feição institucional que exige flexibilidade na definição de suas bases de cálculo Dessa forma o conceito de faturamento não deveria ser estático mas dinâmico de modo a atender às necessidades de financiamento da seguridade social o que justificaria a ampliação da base de cálculo pela Lei nº 971898 A Emenda Constitucional nº 2098 então teria apenas um caráter expletivo ou seja seu objetivo seria evitar futuras controvérsias sobre a adequação do conceito de receita àquele de faturamento Ávila contudo não endossa esse entendimento de forma acrítica Em seu parecer ele se aprofunda na discussão sobre a existência de conceitos constitucionais vinculantes que não poderiam ser simplesmente ampliados ou modificados pelo legislador infraconstitucional Para ele as normas constitucionais que atribuem competências tributárias contêm limites claros quanto aos aspectos materiais que podem ser objeto de tributação Assim quando a Constituição utiliza o termo faturamento ela o faz dentro de um contexto jurídico específico que não pode ser modificado a bel prazer pelo legislador A mudança no conceito de faturamento para receita implicaria na necessidade de uma modificação estrutural na forma de tributar algo que conforme Ávila só poderia ser feito por meio de uma lei complementar e não de uma lei ordinária como a Lei nº 971898 Ademais Ávila discute a técnica normativa utilizada pela Constituição brasileira que delimita de forma clara as competências ordinárias e residuais A competência ordinária atribui ao legislador o poder de tributar determinados fatos enquanto a competência residual permite a instituição de tributos sobre outras fontes que não estão previstas explicitamente na Constituição Nesse contexto a ampliação da base de cálculo da Cofins pela Lei nº 971898 extrapola a competência ordinária e deveria ter sido tratada dentro do âmbito da competência residual o que exigiria a promulgação de uma lei complementar Ao longo de sua análise Ávila também discorre sobre a fixação de conceitos constitucionais vinculantes pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal Ele ressalta que em diversos julgados o STF tem reafirmado que a Constituição incorpora conceitos jurídicos prévios que não podem ser alterados pelo legislador infraconstitucional Exemplos disso incluem decisões sobre a tributação de rendas mercadorias e operações financeiras onde o Tribunal reconheceu a existência de conceitos constitucionais que devem ser seguidos pelo legislador ao instituir tributos Esses precedentes reforçam a posição de Ávila de que o conceito de faturamento tal como previsto na Constituição não pode ser ampliado para incluir outras formas de receita sem violar os limites constitucionais Humberto Ávila apresenta uma análise rigorosa sobre os limites da atuação do legislador infraconstitucional no que diz respeito à ampliação da base de cálculo da Cofins A Lei nº 971898 ao incluir outras receitas além do faturamento no cálculo da contribuição teria extrapolado os limites constitucionais violando o princípio da legalidade tributária Mesmo com a posterior alteração promovida pela Emenda Constitucional nº 2098 a inconstitucionalidade da lei original não poderia ser sanada uma vez que a ampliação da base de cálculo já havia ultrapassado os limites impostos pela Constituição O parecer assim conclui pela inconstitucionalidade da Lei nº 971898 recomendando a adoção de critérios mais rigorosos na interpretação das normas constitucionais tributárias e na definição das bases de cálculo das contribuições sociais O exame minucioso de todas as decisões destacadas ao longo do texto evidencia de maneira inequívoca que os precedentes do Supremo Tribunal Federal STF são consistentes e reiterados ao definir que as regras constitucionais atributivas de competência quando fazem uso de expressões cujas propriedades são conotadas pela própria Constituição ou pela legislação infraconstitucional vigente à época de sua promulgação preveem e incorporam conceitos que estabelecem balizas intransponíveis para o legislador infraconstitucional Em outras palavras não há espaço para considerar tais normas como constitucionalmente abertas no sentido de que admitiriam uma concretização ampla ou ilimitada pelo legislador sem a prévia definição conceitual Pelo contrário a jurisprudência do STF é clara ao reafirmar a existência dessas balizas constitucionais que o legislador não pode ultrapassar mencionando expressamente figurinos e conceitos que devem ser respeitados Além disso a jurisprudência específica sobre os conceitos utilizados pelas regras de competência para a instituição de contribuições sociais reforça esse entendimento No Recurso Extraordinário nº 1507551 por exemplo o STF ao analisar a contribuição social sobre o faturamento instituída pelo artigo 28 da Lei nº 773889 definiu que a base de cálculo da contribuição identificada como receita bruta só seria constitucional se estivesse conformada ao conceito de faturamento O Tribunal portanto não igualou os conceitos de faturamento e receita bruta mas aplicou uma interpretação conforme à Constituição limitando o uso da receita bruta ao conceito de faturamento incorporado pela legislação infraconstitucional Essa distinção é crucial e foi reiterada pelo Ministro Sepúlveda Pertence ao afirmar que faturamento é menos que receita bruta e que a expressão receita bruta utilizada no contexto da contribuição social estava limitada ao faturamento entendido como o produto da venda de mercadorias e da prestação de serviços O Tribunal permitiu a constitucionalidade da norma apenas nessa medida rejeitando uma ampliação desmedida do conceito de receita Adicionalmente o Tribunal reconheceu que o conceito de faturamento previsto no DecretoLei nº 239787 foi incorporado pela Constituição o que significa que ele não pode ser alterado pelo legislador infraconstitucional Esse conceito vincula o legislador limitandoo a aplicar a contribuição sobre o produto das vendas e serviços e não sobre outras receitas que extrapolem o conceito de faturamento como tentou a Lei nº 971898 Essa ampliação foi considerada inconstitucional pelo STF por exceder as balizas estabelecidas pela Constituição Outro ponto relevante é a análise do conceito de folha de salários O STF no Recurso Extraordinário nº 1667729 ao examinar a contribuição social sobre a folha de salários reafirmou que essa expressão tem um sentido técnico preciso incorporado pela legislação infraconstitucional e que não pode ser distorcido pelo legislador infraconstitucional O conceito de folha de salários nesse caso referese estritamente à remuneração paga a empregados com vínculo hierárquico excluindose remunerações pagas a administradores e autônomos No que tange à Emenda Constitucional nº 2098 sua promulgação posterior à Lei nº 971898 não teve o condão de sanar a inconstitucionalidade da lei A jurisprudência do STF é firme ao distinguir os conceitos de receita e faturamento de modo que a inclusão da expressão receita pela emenda não pode ser considerada uma mera correção expletiva A alteração constitucional teve como objetivo adequar o texto da Constituição às necessidades estatais mas não convalida uma norma que já havia nascido inconstitucional O Supremo Tribunal Federal portanto sustenta que as modificações introduzidas pela Lei nº 971898 ao ampliar a base de cálculo da Cofins para incluir a totalidade das receitas são inconstitucionais pois rompem com o conceito de faturamento previsto na Constituição Por fim mesmo que a lei tenha postergado a sua eficácia para data posterior à promulgação da Emenda Constitucional nº 2098 isso não elimina sua invalidade original A relação entre a norma infraconstitucional e a norma constitucional se estabelece no momento da edição e não posteriormente Assim a modificação constitucional não torna válida uma lei que era inconstitucional no momento de sua edição IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO CAPITULO 06 O Imposto sobre Produtos Industrializados IPI previsto no artigo 153 inciso IV da Constituição Federal é de competência exclusiva da União sendo esta responsável por instituílo modificálo e suprimilo Este tributo é regulado pelo Presidente da República por meio de decretos que seguem as leis vigentes destacando se o Regulamento do IPI Decreto 72122010 A arrecadação pode ser delegada a terceiros incluindo pessoas físicas ou jurídicas O IPI incide sobre a industrialização de produtos e por isso o sujeito passivo ou contribuinte deve ser aquele que efetivamente realiza a industrialização conforme estipulado pelo artigo 145 1º da Constituição Federal de 1988 O legislador só pode eleger como sujeito passivo aquele que mantém uma relação direta com o fato gerador como a transformação montagem beneficiamento entre outros processos industriais Desta forma a exigência de que o adquirente de produtos industrializados seja contribuinte é considerada inadequada visto que a capacidade econômica está associada ao fabricante que detém os meios e estruturas necessários para a produção Importadores industriais e estabelecimentos equiparados a industriais são listados como possíveis sujeitos passivos no Regulamento do IPI art 24 e no Código Tributário Nacional art 51 mas a exigência de IPI de estabelecimentos que não realizam industrialização pode ser considerada uma afronta à legalidade tributária e à tipicidade cerrada O Supremo Tribunal Federal STF consolidou o entendimento de que o IPI pode incidir sobre a importação de produtos mesmo que para uso pessoal como no caso da importação de veículos automotores por pessoas físicas conforme o Recurso Extraordinário 723651PR relatado pelo Ministro Marco Aurélio Entretanto há uma distinção importante entre industrialização e comercialização Embora a legislação atual equipare alguns estabelecimentos comerciais a industriais como os atacadistas de produtos específicos essa interpretação tem gerado controvérsias jurídicas uma vez que a Constituição reserva o IPI apenas para atividades de industrialização Ainda assim o Superior Tribunal de Justiça STJ determinou que produtos importados estão sujeitos ao IPI na operação de revenda REsp 1422686SC rel Min Eliana Calmon A industrialização por sua vez é caracterizada por operações que modificam a natureza o funcionamento ou a apresentação de um produto como a transformação o beneficiamento a montagem o acondicionamento ou reacondicionamento e a renovação ou recondicionamento Essas operações estão detalhadas no artigo 4º do RIPI2010 abrangendo desde a preparação de sorvetes até a montagem de elevadores e a recauchutagem de pneus As obrigações decorrentes do IPI são principalmente as de dar e de fazer sendo a primeira referente à transferência de propriedade e a segunda à execução de operações industriais O IPI incide sobre operações jurídicas que envolvem a transferência de posse ou propriedade de produtos industrializados sendo portanto um tributo sobre atividades econômicas de industrialização e circulação As materialidades do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI e do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS são duas categorias tributárias que possuem naturezas distintas sendo essa diferenciação fundamental para o entendimento de como cada um desses tributos incide sobre as respectivas atividades econômicas A distinção entre os dois não se dá pela qualificação ou dificuldade do trabalho humano envolvido nem pela grandeza ou espécie de esforço necessário para sua realização mas sim pela própria natureza das operações econômicas que dão origem a esses tributos O IPI está vinculado à prática de operações jurídicas que envolvem a obrigação de dar algo que foi previamente elaborado em um processo produtivo enquanto o ISS está relacionado à prestação de serviços onde a obrigação é de fazer algo ou seja realizar um serviço sendo irrelevante se o serviço gera ou não um bem material No contexto dessas duas obrigações Clóvis Bevilaqua um renomado jurista oferece uma definição clássica para as obrigações de dar e de fazer Para ele a obrigação de dar é aquela cuja prestação consiste na entrega de uma coisa seja ela móvel ou imóvel com o objetivo de constituir um direito real como nos casos de venda doação concessão de uso empréstimo locação ou até mesmo na restituição de um bem ao seu dono Em contrapartida as obrigações de fazer envolvem ações ou fatos do devedor que não consistem na entrega de um bem tangível mas em trabalhos materiais ou intelectuais ou seja atividades que demandam algum tipo de esforço pessoal sejam elas físicas ou intelectuais Complementando essa análise Washington de Barros Monteiro questiona a relação entre as obrigações de dar e fazer levantando a hipótese de que a entrega de algo pode ser uma consequência da obrigação de fazer Ele exemplifica que se o devedor simplesmente tem a obrigação de entregar algo que já existe e não é necessário produzir ou confeccionar nada a obrigação seria apenas de dar Todavia se o devedor primeiro precisa criar fabricar ou confeccionar um bem para depois entregálo então a obrigação passa a ser de fazer Essa distinção é importante pois muitas vezes na prática jurídica e econômica as obrigações se sobrepõem como no caso de processos de industrialização em que o esforço de produzir um bem ou seja o fazer antecede a entrega desse bem que configura a obrigação de dar Cléber Giardino aprofunda essa distinção ao enfatizar que no caso do IPI não é tanto a atividade produtiva em si que é relevante mas o resultado dessa atividade Ou seja o foco da incidência do IPI está no produto final que resulta da industrialização não no processo produtivo em si Ele salienta que no caso do IPI a obrigação tributária nasce da realização de uma operação jurídica que envolve a entrega de um bem industrializado e não apenas do esforço produtivo Portanto a obrigação de fazer no contexto do IPI referese ao processo de industrialização que precede a entrega do produto Esse processo de industrialização pode envolver várias etapas e atividades complexas mas o que realmente importa para a incidência do tributo é o momento em que o produto final é entregue ao comprador caracterizando a obrigação de dar No contexto tributário brasileiro a distinção entre o Imposto sobre Produtos Industrializados IPI e o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS apresenta nuances cruciais para a correta interpretação e aplicação desses tributos O ISS ao incidir sobre a prestação de serviços abrange uma gama de atividades produtivas que geram uma utilidade ou benefício para outrem sem a exigência de que essa prestação resulte necessariamente em um bem materializado Diferentemente do IPI que tem como fato gerador a produção e a entrega de produtos industrializados o ISS concentra sua incidência no ato da prestação de serviços que em muitos casos resulta apenas em um benefício imaterial ao cliente sem a criação de um bem tangível Essa diferença de natureza entre os fatos geradores do IPI e do ISS é fundamental para a correta compreensão de como esses tributos operam Enquanto o IPI tributa a entrega de um bem industrializado que passou por um processo de transformação o ISS tributa o esforço e a ação de prestar um serviço independentemente de qualquer produto físico que possa advir dessa atividade Essa distinção não se refere à complexidade ou ao grau de esforço humano empregado mas sim à natureza do resultado final da operação O IPI por exemplo incide sobre a materialização de um produto após um processo industrial ao passo que o ISS incide sobre a prestação de um serviço que pode ser de natureza material ou imaterial sendo a sua utilidade o principal elemento que atrai a tributação Nesse sentido a principal diferença entre o IPI e o ISS reside na natureza das obrigações que são tributadas O IPI está vinculado às operações que envolvem a produção e a entrega de bens materiais sendo sua incidência justificada pelo processo de industrialização que agrega valor ao produto Por outro lado o ISS está intimamente relacionado com a prestação de serviços que mesmo envolvendo atividades que demandam tecnologia avançada ou grande esforço técnico não resultam necessariamente em um produto físico Assim o ISS incide sobre o benefício ou a utilidade gerada para o cliente pela prestação do serviço o que configura o fato gerador do imposto Adicionalmente é importante considerar a análise das obrigações de dar e fazer para compreender melhor a aplicação do IPI e do ISS em casos que envolvem uma intersecção entre produção e prestação de serviços Em situações complexas como aquelas em que há uma sobreposição entre essas duas atividades a correta distinção entre as obrigações de dar que envolvem a entrega de um bem e as obrigações de fazer que dizem respeito ao processo de prestação de serviço tornase essencial Por exemplo quando uma empresa é contratada para fabricar um produto sob encomenda existe tanto uma obrigação de fazer relativa ao processo de produção quanto uma obrigação de dar no momento da entrega do produto final Nesses casos a distinção entre o IPI e o ISS pode não ser tão clara exigindo uma análise minuciosa da natureza da operação para determinar o tributo adequado No âmbito jurídico essa diferenciação também se revela de grande relevância De acordo com estudiosos renomados como Geraldo Ataliba e Cléber Giardino o IPI tem como fato gerador a operação jurídica que envolve a transmissão de um bem materializado enquanto o ISS incide sobre a prestação de serviços que é caracterizada pela realização de uma atividade sem que haja necessariamente um produto físico resultante Segundo esses autores o IPI foca em operações que envolvem a circulação de mercadorias ou produtos industrializados ao passo que o ISS tem como fato gerador a execução de atividades que geram uma utilidade econômica para outra pessoa sem que isso resulte obrigatoriamente na criação de um bem tangível Além disso as definições legais de produto industrializado e serviço desempenham um papel crucial para o entendimento de como esses tributos incidem na prática O produto industrializado conforme definido pela legislação é o resultado de um processo de transformação industrial que agrega valor ao bem conferindolhe uma nova característica ou utilidade Já o serviço é definido como uma atividade que gera uma utilidade para o cliente sem que isso implique necessariamente na criação de um bem físico A partir dessas definições tornase possível estabelecer uma linha clara de distinção entre o que constitui uma operação sujeita ao IPI e o que configura uma prestação de serviços sujeita ao ISS Contudo essa separação conceitual embora pareça evidente na teoria pode se complicar em casos práticos onde as operações econômicas envolvem tanto a produção de bens quanto a prestação de serviços Nessas situações a análise detalhada das obrigações de dar e fazer oferece um critério seguro para a correta aplicação dos tributos Ao diferenciar uma operação que resulta na entrega de um produto vinculada ao IPI de uma operação cujo objetivo é a prestação de um serviço tributável pelo ISS garantese uma maior precisão na aplicação da legislação tributária Logo evidenciase distinção entre o IPI e o ISS está profundamente enraizada na natureza das operações econômicas que originam esses tributos Enquanto o IPI incide sobre a produção e entrega de bens materiais que passaram por um processo de industrialização o ISS tem por objeto a tributação da prestação de serviços que são atividades produtivas voltadas para a geração de utilidade ou benefício para o cliente independentemente de resultar em um bem físico